Налоги и налогообложение-2012-04-DVD by X Y

ISSN 2078-3833

4’2012

•

Выбор способа начисления амортизации как вариант оптимизации налога на имущество

•

Обоснованность расходов: пути снижения налоговых рисков

•

Какие счета бухучета привлекают внимание налоговых инспекторов?

•

Компания предоставляет подарочный сертификат: налоговые последствия

ПРАЙС-ЛИСТ НА РАЗМЕЩЕНИЕ РЕКЛАМЫ В ИЗДАНИЯХ ИД «ПАНОРАМА»

НАШИ ЖУРНАЛЫ – ВАШ УСПЕХ! Самый крупный в России Издательский дом «Панорама», обладая солидным интеллектуальным и информационным ресурсом, выпускает около сотни ежемесячных деловых, информационно-аналитических, научно-практических и познавательных журналов по экономике, финансам, юриспруденции, промышленному производству, строительству, здравоохранению, сельскому хозяйству, торговле и транспорту. Наши издания гарантированно поддерживают профессиональный интерес многотысячной читательской аудитории — принимающих решения лидеров и специалистов компаний и фирм, руководителей государственных, научных организаций, деловых ассоциаций и иностранных представительств. Интерес к журналам Издательского дома «Панорама» из года в год растет. И это естественно, ведь авторы публикаций — авторитетные эксперты, «командиры» самых передовых предприятий и главы крупнейших ассоциаций, ученые и специалисты ведущих отраслевых научных центров, Российской академии наук и крупных учебных заведений России и мира. Среди главных редакторов журналов, председателей и членов редсоветов и редколлегий — 168 академиков, членов-корреспондентов академий наук, профессоров и 200 практиков — опытных хозяйственников и практиков различных отраслей экономики, сферы научной и общественной деятельности. Свидетельством высокого авторитета и признания изданий ИД «Панорама» является то, что каждый десятый журнал включен в Перечень рецензируемых изданий и журналов Высшей аттестационной комиссии Российской Федерации, в которых публикуют основные результаты диссертаций на соискание ученой степени доктора и кандидата наук. Многие рекламодатели уже оценили наши издания как хорошую информационную площадку. Наши преимущества — огромная аудитория, получающая журналы по подписке, гибкий подход к рекламным планам, оптимальные варианты взаимодействия с целевой аудиторией.

БУДЕМ РАДЫ ВИДЕТЬ ВАС В ЧИСЛЕ НАШИХ РЕКЛАМОДАТЕЛЕЙ! ПРАЙС-ЛИСТ СМОТРИТЕ, ПОЖАЛУЙСТА, В КОНЦЕ ЖУРНАЛА.

Формат 1/1 полосы

ОСНОВНОЙ БЛОК Размеры, мм (ширина х высота) 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной

Стоимость, цвет

Стоимость, ч/б

62 000

31 000

1/2 полосы

102 х 285 / 205 х 142

38 000

19 000

1/3 полосы

68 х 285 / 205 х 95

31 000

15 000

1/4 полосы

102 х 142 / 205 х 71

25 000

12 000

Статья 1/1 полосы

3500 знаков + фото

32 000

25 000

Формат Первая обложка Вторая обложка Третья обложка Четвертая обложка Представительская полоса Первый разворот

ПРЕСТИЖ-БЛОК Размеры, мм (ширина х высота) Размер предоставляется отделом допечатной подготовки изданий 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной 410 х 285 – обрезной 420 х 295 – дообрезной

Стоимость 120 000 105 000 98 000 107 000 98 000 129 000

СКИДКИ Подписчикам ИД «ПАНОРАМА»

10 %

При размещении в 3 номерах

При размещении в 4–7 номерах

10 %

При размещении в 8 номерах

15 %

При совершении предоплаты за 4–8 номера

10 % Все цены указаны в рублях (включая НДС)

Телефон (495) 664-2794

E-mail: promo@panor.ru, reklama.panor@mail.ru www.панор.рф, www.идпанорама.pф, www.panor.ru На правах рекламы

Телефон (495) 664-2794

E-mail: promo@panor.ru, reklama.panor@mail.ru www.панор.рф, www.идпанорама.pф, www.panor.ru На правах рекламы

СЛОВО РЕДАКТОРА

УВАЖАЕМЫЙ ЧИТАТЕЛЬ!

В этом номере журнала «Налоги и налоговое планирование» собраны наиболее важные и интересные, по мнению наших читателей, статьи предыдущих выпусков, которые Вы, возможно, уже видели на страницах нашего издания, если были его подписчиком в прошлом году. Решение опубликовать уже однажды представленное читательской аудитории материалы редколлегия журнала приняла, прежде всего, исходя из значимости вопросов, поднятых в данных статьях. Наша редакция преследует одну принципиальную цель, чтобы как можно больше наших читателей – специалистов сферы HR получило максимальный объем существенных и актуальных сведений по вопросам трудового права. Кроме того, данный номер вместе с остальными девяносто пятью журналами издательского дома «Панорама» размещен на DVD и широко распространен среди потенциальных читателей, которые теперь имеют реальную возможность достоверно узнать основные направления публикаций и потенциальную полезность журнала «Вопросы трудового права».

Редколлегия журнала «Налоги и налоговое планирование»

№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 1

22.02.2012 22:20:07

ЖУРНАЛ «НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ» № 4-2012 Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати Свидетельство о регистрации № 013507 от 12.04.1995 Главный редактор А. В. Баязитова Отдел рекламы: тел.: (495) 664-27-94 e-mail: reklama.panor@gmail.com

Журнал распространяется через каталоги ОАО «Агентство ’’Роспечать’’», «Пресса России» (индекс на полугодие – 32907) и «Почта России» (индекс на полугодие – 12559), а также путем прямой редакционной подписки Отдел подписки: Тел./факс: 8 (495) 664-27-61 © Издательский Дом «Панорама» http://www.panor.ru

Издательство «Афина»: Почтовый адрес: 125040, Москва, а/я 1, ООО «Панорама» Адрес редакции: Москва, Бумажный проезд, 14, стр. 2 Учредитель: Закрытое акционерное общество «Редакция журнала «Налоги и налоговое планирование», 109316, г. Москва, Волгоградский проспект, д. 12 Тел.: 8 (985) 922-98-49, 8 (495) 664-27-92 e-mail: chechet@afina-press.ru http://nalog.panor.ru

При работе с изданием использовалась справочноправовая система ГАРАНТ Подписано в печать 13.03.2012 г.

_04_12.indd 2

СОДЕРЖАНИЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ 4

Елена Вылкова, Сабина Фатиева Выбор способа начисления амортизации как вариант оптимизации налога на имущество В современной России налоги составляют весомую долю в денежных потоках хозяйствующих субъектов. Поэтому от грамотного, профессионального решения, принятого с учетом налоговых последствий, зависят возможности экономического роста и развития организации.

31 Елена Орлова Налоговые риски при уплате компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях Ситуация, при которой работник в служебных целях использует личный автомобиль, – достаточно распространенная для многих организаций. В этом случае управляет транспортным средством и эксплуатирует его работник. Расходы на оплату бензина несет работник. Ему выплачивается компенсация за использование автомобиля в служебных целях и возмещаются расходы, понесенные в связи с этим. Такие выплаты часто влекут налоговые риски из-за неправильного документального оформления данных операций.

38 Татьяна Морева Обоснованность расходов: пути снижения налоговых рисков Риск признания расходов налогоплательщика необоснованными сопутствует любой выездной налоговой проверке. Успех спора между налогоплательщиком и налоговым органом зависит в большинстве случаев от того, насколько весомыми являются доказательства. Зачастую налогоплательщикам приходится применять поистине творческий подход. Речь идет, в частности, о внутренних документах организации, позволяющих доказать, что цель тех или иных расходов имеет деловой характер, то есть неразрывно связана с производственной деятельностью организации, получением дохода в будущем.

22.02.2012 22:20:11

Олег Попутаровский Опасность использования фирмыоднодневки Недобросовестность контрагента по сделке может служить основанием для отказа в возмещении налога из бюджета, применении налоговых вычетов, а также для непризнания расходов организации для целей исчисления налога на прибыль.

ЖУРНАЛ «НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ» № 4-2012 В. А. Чечет, главный редактор издательства «Афина»

РЕДАКЦИОННЫЙ СОВЕТ

ПРОВЕРКИ 57

Елена Васильева Какие счета бухучета привлекают внимание налоговых инспекторов? Ни для кого не секрет, что главное налоговое ведомство в своих внутренних документах призывает инспекторов искать налоговые ошибки в бухгалтерском учете компаний. Давайте рассмотрим ситуации, которые могут привести к занижению базы по налогу на прибыль и налогу на имущество.

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА 71

Людмила Сотникова Особенности учета, налогообложения и оформления операций по договору лизинга у лизингополучателя

Н. А. Адамов, д-р экон. наук, заведующий кафедрой финансового менеджмента и налогового консалтинга Российского университета кооперации, профессор кафедры бухучета и аудита Государственного университета управления И. В. Горский, руководитель Центра анализа доходов Финансового НИИ Академии бюджета и казначейства Минфина России М. А. Климова, канд. экон. наук

Каждый год возникают все новые и новые ситуации, связанные с применением такого распространенного как в отечественной, так и мировой экономической практике договора, как договор финансовой аренды имущества, или договор лизинга. Ушедший год не стал исключением. В настоящей статье обобщены разъяснения финансового ведомства по возникавшим в хозяйственной деятельности организаций – лизингополучателей ситуациям и высказано мнение по ним.

Л. П. Павлова, д-р экон. наук, профессор, действительный член Академии экономических наук и предпринимательской деятельности России, директор Международного центра научных исследований и консультаций по налоговым проблемам Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, заслуженный деятель науки Российской Федерации

Елена Лапина Компания предоставляет подарочный сертификат: налоговые последствия

И. Н. Соловьев, д-р юрид. наук, профессор, начальник Уголовно-правового управления Правового департамента МВД России, заслуженный юрист

Предоставление подарочных сертификатов направлено на привлечение новых покупателей, расширение сбыта, увеличение товарооборота. Это широко распространенный во всем мире способ продаж. Каковы налоговые последствия сертификата в подарок? Давайте разбираться.

В. Г. Пансков, д-р экон. наук, профессор, академик РАЕН, заслуженный экономист Российской Федерации, председатель совета

Л. В. Сотникова, д-р экон. наук, профессор кафедры «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве РФ

НАДО ДЕЛАТЬ ДОБРО

_04_12.indd 3

22.02.2012 22:20:11

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ВЫБОР СПОСОБА НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ КАК ВАРИАНТ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО Елена Вылкова, д-р экон. наук, проф. кафедры финансов СПбГУЭФ Сабина Фатиева, бухгалтер В современной России налоги составляют весомую долю в денежных потоках хозяйствующих субъектов. Поэтому от грамотного, профессионального решения, принятого с учетом налоговых последствий, зависят возможности экономического роста и развития организации.

Содержание элементов налога на имущество организаций в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) дает возможность выделять такие способы снижения уровня имущественного налогообложения, как сокращение числа основных средств, учитываемых на балансе; снижение первоначальной и остаточной стоимости объектов основных средств; использование налоговых льгот, установленных НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, и другие.

ВЫБОР СПОСОБА НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ В данной статье подробно рассматривается такой вариант налогового планирования налога на имущество организации, как выбор способа начисления амортизации. В ст. 375 НК РФ записано, что «при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его оста4

точной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации». В соответствии с приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)», амортизация объекта основных средств начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету в составе основных средств, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. По принятым на баланс с 1 января 2004 года основным средствам применяется один из четырех установленных п. 8 ПБУ 6/01 способов начисления амортизации, которые выбираются для групп однородных объектов: линейный, уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стои-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 4

22.02.2012 22:20:11

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

мости пропорционально объему продукции (работ). Способ начисления амортизации выбирается при вводе объекта в эксплуатацию и впоследствии не меняется. Срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Пункт 4 ПБУ 6/01 устанавливает, что «сроком полезного использования организации является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации». Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования объекта. При выборе срока эксплуатации имущества организация может использовать сроки, установленные в Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, что позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Линейный способ начисления амортизации Применение линейного способа начисления амортизации основано на предположении, что функциональная полезность актива зависит от времени его использования и не меняется на протяжении срока службы. При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или

текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, равна: k=

100 % , n

(1)

где k – годовая норма амортизации; n – срок полезного использования основных средств в месяцах. Годовая сумма амортизационных отчислений (Аг) определяется как: Аг = П × k,

(2)

где П – первоначальная стоимость основных средств. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений (Ам) начисляется в размере 1/12 от годовой суммы отчислений: Ам = Аг ×

1 12

(3)

Отметим, что ежемесячные амортизационные отчисления равняются 1/12 годовой суммы амортизации независимо от применяемого способа начисления.

Способ уменьшаемого остатка начисления амортизации Способ уменьшаемого остатка начисления амортизации применяется в случае, когда полезность и производительность объектов основных средств выше в начальный период использования, чем в последующий. Коэффициент ускорения не должен быть выше 3; выбор его значения, как нам представляется, должен определяться проводимой технической (амортизационной) политикой организации. Годовая сумма амортизаци№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 5

22.02.2012 22:20:11

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

онных отчислений при этом способе определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения не выше 3. Годовая норма амортизации равна: k=

100 % × Ку, n

(4)

где Ку – коэффициент ускорения (не выше 3). Годовая сумма амортизационных отчислений (Аг) определяется как: Аг = О × k,

(5)

где О – остаточная стоимость основных средств в соответствующем году (в первый год – первоначальная), определяемая по формуле: О = П – ∑Аг.

(6)

Способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования При способе списания по сумме чисел лет срока полезного использования годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) и годового соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта. Аг = П ×

i ∑n

(7)

где i – число лет, остающихся до конца срока полезного использования; ∑n – сумма чисел лет срока полезного использования. 6

Способ списания пропорционально объему продукции Способ списания пропорционально объему продукции прямо связан с интенсивностью использования (износа) объекта основных средств. При этом способе начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Самым распространенным является линейный способ начисления амортизации, указанный также в главе 25 НК РФ. Однако, поскольку на практике полное совпадение данных бухгалтерского и налогового учетов встречается редко, лучше выбирать способ расчета амортизации исходя из соображений эффективности. Наиболее выгодным будет тот способ, который позволит списать стоимость основного средства как можно быстрее. Применим знания о механизмах начисления амортизации тем или иным способом для того, чтобы рассчитать амортизационные отчисления на конкретном предприятии. Для того чтобы применить налоговое планирование по налогу на имущество на практике, мы рассчитаем суммы налога при использовании линейного способа начисления амортизации, способа уменьшаемого остатка и способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) мы применять не будем, так как информация о планируемых объемах продаж требует достаточно сложных дополнительных расчетов и обоснований.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 6

22.02.2012 22:20:11

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Таблица 1 Линейный способ начисления амортизации при СПИ 5 лет

Дата

Налог на имущество Норма амортиЕжемесячные Остаточная сумма налога сумма зационных амортизационные стоимость, взнос нарастающим к уплате отчислений отчисления, руб. руб. в бюджет итогом за год

01.01.2011 01.02.2011 01.03.2011 01.04.2011 01.05.2011 01.06.2011 01.07.2011 01.08.2011 01.09.2011 01.10.2011 01.11.2011 01.12.2011 01.01.2012 01.02.2012 01.03.2012 01.04.2012 01.05.2012 01.06.2012 01.07.2012 01.08.2012 01.09.2012 01.10.2012 01.11.2012 01.12.2012 01.01.2013 01.02.2013 01.03.2013 01.04.2013 01.05.2013 01.06.2013 01.07.2013 01.08.2013 01.09.2013 01.10.2013 01.11.2013 01.12.2013 01.01.2014 01.02.2014 01.03.2014 01.04.2014 01.05.2014 01.06.2014 01.07.2014 01.08.2014 01.09.2014 01.10.2014 01.11.2014 01.12.2014

1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 %

1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67

100 000,00 98 333,33 96 666,67 95 000,00 93 333,33 91 666,67 90 000,00 88 333,33 86 666,67 85 000,00 83 333,33 81 666,67 80 000,00 78 333,33 76 666,67 75 000,00 73 333,33 71 666,67 70 000,00 68 333,33 66 666,67 65 000,00 63 333,33 61 666,67 60 000,00 58 333,33 56 666,67 55 000,00 53 333,33 51 666,67 50 000,00 48 333,33 46 666,67 45 000,00 43 333,33 41 666,67 40 000,00 38 333,33 36 666,67 35 000,00 33 333,33 31 666,67 30 000,00 28 333,33 26 666,67 25 000,00 23 333,33 21 666,67

536,25

1045,00

508,75

1526,25

481,25

1980,00

453,75

426,25

825,00

398,75

1196,25

371,25

1540,00

343,75

316,25

605,00

288,75

866,25

261,25

1100,00

233,75

206,25

385,00

178,75

536,25

151,25

1980,00

1540,00

1100,00

№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 7

22.02.2012 22:20:11

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Окончание таблицы 1

Дата

Норма Ежемесячные амортиамортизационные зационных отчисления, руб. отчислений

Остаточная стоимость, руб.

взнос в бюджет

сумма к уплате за год

01.01.2015 01.02.2015 01.03.2015 01.04.2015 01.05.2015 01.06.2015 01.07.2015 01.08.2015 01.09.2015 01.10.2015 01.11.2015 01.12.2015 31.12.2015 Итого

1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 % 1,7 %

1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 1666,67 100 000,00

20 000,00 18 333,33 16 666,67 15 000,00 13 333,33 11 666,67 10 000,00 8333,33 6666,67 5000,00 3333,33 1666,67 0,00

660,00

123,75

660,00

96,25

165,00

68,75

206,25

41,25

220,00

13,75

РАСЧЕТ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИИ «АЛЬФА» С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ РАЗНЫХ СПОСОБОВ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ Для простоты и большей наглядности расчетов будем считать, что до конца 2010 года у организации «Альфа» не было на балансе никаких основных средств, и соответственно эта организация налог на имущество организаций не уплачивала. В декабре 2010 года организация «Альфа» приобрела одно основное средство, первоначальная стоимость которого составила 100 тыс. руб. со сроком полезного использования (СПИ) 5 лет. В январе 2011 года «Альфа» ввела данное основное средство в эксплуатацию. Организации «Альфа» необходимо осуществить налоговое планирование по налогу на имущество и выбрать, какой способ начисления амортизации указать в учетной политике.

Применение линейного способа Предположим, что организация решила начислять амортизацию самым распространенным способом – линейным. 8

Налог на имущество сумма налога нарастающим итогом

220,00 5500,00

Для того чтобы определить, какую сумму налога на имущество организация уплатит за весь срок полезного использования, необходимо осуществить некоторые предварительные расчеты. В соответствии с формулой 1: k=

100 % = 20 %. 5

Согласно формуле 2: Аг = 100 000 × 20 % = 20 000 руб. Исходя из формулы 3: Ам = 20 000 / 12 = 1666,67 руб. Для того чтобы рассчитать налог на имущество по ставке 2,2 % за каждый из пяти лет в отдельности и за все годы суммарно, нам необходимо рассчитать остаточные стоимости данного основного средства на первое число каждого месяца всего срока полезного использования. Данные по остаточным стоимостям и суммам налога на имущество к уплате в бюджет представлены в табл. 1. Если «Альфа» укажет в учетной политике, что амортизация будет начисляться линейным способом, то итого-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 8

22.02.2012 22:20:12

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Таблица 2 Способ уменьшаемого остатка при СПИ 5 лет

Дата

Остаточная Ежемесячная стоимость амортизация, руб. руб.

100 000,00 96 666,67 93 333,33 90 000,00 86 666,67 83 333,33 80 000,00 76 666,67 73 333,33 70 000,00 66 666,67 63 333,33 60 000,00 58 000,00 56 000,00 54 000,00 52 000,00 50 000,00 48 000,00 46 000,00 44 000,00 42 000,00 40 000,00 38 000,00 36 000,00 34 800,00 33 600,00 32 400,00 31 200,00 30 000,00 28 800,00 27 600,00 26 400,00 25 200,00 24 000,00 22 800,00 21 600,00 20 880,00 20 160,00 19 440,00 18 720,00 18 000,00 17 280,00 16 560,00 15 840,00 15 120,00 14 400,00 13 680,00

3333,33 3333,33 3333,33 3333,33 3333,33 3333,33 3333,33 3333,33 3333,33 3333,33 3333,33 3333,33 2000,00 2000,00 2000,00 2000,00 2000,00 2000,00 2000,00 2000,00 2000,00 2000,00 2000,00 2000,00 1200,00 1200,00 1200,00 1200,00 1200,00 1200,00 1200,00 1200,00 1200,00 1200,00 1200,00 1200,00 720,00 720,00 720,00 720,00 720,00 720,00 720,00 720,00 720,00 720,00 720,00 720,00

Налог на имущество сумма налога нарастающим итогом

взнос в бюджет

сумма к уплате за год

522,50

990,00

467,50

1402,50

412,50

1760,00

357,50

313,50

594,00

280,50

841,50

247,50

1056,00

214,50

188,10

356,40

168,30

504,90

148,50

633,60

128,70

112,86

213,84

100,98

302,94

89,10

1760,00

1056,00

633,60

№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 9

22.02.2012 22:20:12

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Окончание таблицы 2

Дата

1 01.01.2015 01.02.2015 01.03.2015 01.04.2015 01.05.2015 01.06.2015 01.07.2015 01.08.2015 01.09.2015 01.10.2015 01.11.2015 01.12.2015 31.12.2015 Итого

Остаточная Ежемесячная стоимость амортизация, руб. руб. 2 12 960,00 11 880,00 10 800,00 9720,00 8640,00 7560,00 6480,00 5400,00 4320,00 3240,00 2160,00 1080,00 0,00

3 1080,00 1080,00 1080,00 1080,00 1080,00 1080,00 1080,00 1080,00 1080,00 1080,00 1080,00 1080,00

Налог на имущество сумма налога нарастающим итогом 4 380,16

взнос в бюджет

сумма к уплате за год

5 77,22

6 380,16

62,37

106,92

44,55

133,65

26,73

142,56

8,91

142,56 3972,32

100 000,00

Таблица 3 Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования при СПИ 5 лет

Дата

Остаточная стоимость, руб.

Ежемесячная амортизация, руб.

1 01.01.2011 01.02.2011 01.03.2011 01.04.2011 01.05.2011 01.06.2011 01.07.2011 01.08.2011 01.09.2011 01.10.2011 01.11.2011 01.12.2011 01.01.2012 01.02.2012 01.03.2012 01.04.2012 01.05.2012 01.06.2012 01.07.2012 01.08.2012 01.09.2012 01.10.2012 01.11.2012 01.12.2012

2 100 000,00 97 222,22 94 444,44 91 666,67 88 888,89 86 111,11 83 333,33 80 555,56 77 777,78 75 000,00 72 222,22 69 444,44 66 666,67 64 444,44 62 222,22 60 000,00 57 777,78 55 555,56 53 333,33 51 111,11 48 888,89 46 666,67 44 444,44 42 222,22

3 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2222,22 2222,22 2222,22 2222,22 2222,22 2222,22 2222,22 2222,22 2222,22 2222,22 2222,22 2222,22

01.01.2013

40 000,00

1666,67

01.02.2013

38 333,33

1666,67

01.03.2013

36 666,67

1666,67

Налог на имущество сумма налога нарастающим итогом

взнос в бюджет

сумма к уплате за год

527,08

1008,33

481,25

1443,75

435,42

1833,33

389,58

348,33

660,00

311,67

935,00

275,00

1173,33

238,33

206,25

1833,33

1173,33

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 10

22.02.2012 22:20:12

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Окончание таблицы 3 Дата

Остаточная стоимость, руб.

Налог на имущество

Ежемесячная амортизация, руб.

сумма налога нарастающим итогом

взнос в бюджет

сумма к уплате за год

385,00

178,75

536,25

151,25

660,00

123,75

100,83

183,33

82,50

247,50

64,17

293,33

45,83

32,08

55,00

22,92

68,75

13,75

73,33

4,58

01.04.2013

35 000,00

1666,67

01.05.2013

33 333,33

1666,67

01.06.2013

31 666,67

1666,67

01.07.2013

30 000,00

1666,67

01.08.2013

28 333,33

1666,67

01.09.2013

26 666,67

1666,67

01.10.2013

25 000,00

1666,67

01.11.2013

23 333,33

1666,67

01.12.2013

21 666,67

1666,67

01.01.2014

20 000,00

1111,11

01.02.2014

18 888,89

1111,11

01.03.2014

17 777,78

1111,11

01.04.2014

16 666,67

1111,11

01.05.2014

15 555,56

1111,11

01.06.2014

14 444,44

1111,11

01.07.2014

13 333,33

1111,11

01.08.2014

12 222,22

1111,11

01.09.2014

11 111,11

1111,11

01.10.2014

10 000,00

1111,11

01.11.2014

8888,89

1111,11

01.12.2014

7777,78

1111,11

01.01.2015

6666,67

555,56

01.02.2015

6111,11

555,56

01.03.2015 01.04.2015 01.05.2015 01.06.2015 01.07.2015 01.08.2015 01.09.2015 01.10.2015 01.11.2015 01.12.2015 31.12.2015 Итого

5555,56 5000,00 4444,44 3888,89 3333,33 2777,78 2222,22 1666,67 1111,11 555,56 0,00

555,56 555,56 555,56 555,56 555,56 555,56 555,56 555,56 555,56 555,56

660,00

293,33

73,33 4033,33

100 000,00

Таблица 4 Налог на имущество «Альфа» при начислении амортизации различными способами при СПИ 5 лет

1 2011 2012 2013 2014 2015

Линейный способ, руб. 2 1980,00 1540,00 1100,00 660,00 220,00

Способ уменьшаемого остатка, руб. 3 1760,00 1056,00 634,00 380,00 143,00

Способ списания стоимости по сумме чисел лет, руб. 4 1833,00 1173,00 660,00 293,00 73,00

Итого

5500,00

3973,00

4033,00

Год

№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 11

22.02.2012 22:20:12

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

вая сумма по налогу на имущество за весь срок полезного использования составит 5500,00 руб. (см. табл. 4).

Применение способа уменьшаемого остатка Рассмотрим ситуацию, при которой организация «Альфа» решила начислять амортизацию по основным средствам в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка. Так как организация сама в своей учетной политике устанавливает коэффициент ускорения, примем коэффициент ускорения, равным 2. В соответствии с формулой 4: 100 % × 2 = 40 %. 5

В первом году срока полезного использования согласно формуле 5: Аг = 100 000 × 40 % = 40 000 руб. Исходя из формулы 3: Ам =

40 000 12

= 3333,33 руб.

Во втором году срока полезного использования согласно формуле 5: Аг = 60 000,00 × 40 % = 24 000 руб. Исходя из формулы 3: Ам =

24 000 12

= 2000,00 руб.

В последующие годы расчеты производятся по аналогии. В последний год списывается оставшаяся стоимость основных средств. Остаточные стоимости и сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, представлены в табл. 2. Итоговая сумма по налогу на имущество за все пять лет использования основного средства составит 3972,32 руб. (см. табл. 4). 12

Применение способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования Допустим, что организация «Альфа» решила начислять амортизацию способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Чтобы определить сумму налога на имущество, которую организация уплатит за весь срок полезного использования, осуществим предварительные расчеты. В первом году срока полезного использования в соответствии с формулой 7: 5 = Аг = 100 000 × 1+2+3+4+5 = 33 333,33 руб. Исходя из формулы 3:

Ам =

33 333,33 12

= 2777,78 руб.

В последующие годы расчеты производятся также согласно формулам 7 и 3. Ежемесячные суммы амортизационных отчислений, остаточные стоимости на первое число каждого месяца и сумма налога к уплате в бюджет представлены в табл. 3. Итоговая сумма по налогу на имущество за все пять лет использования основного средства составит 4033,33 руб. (см. табл. 4). Из табл. 4 мы видим, что по итогам 5 лет сумма налога на имущество организаций к уплате в бюджет, рассчитанная способом уменьшаемого остатка, на 1527,00 руб. (5500,00 – 3973,00) меньше, чем сумма, рассчитанная линейным способом. Сумма налога на имущество организаций при использовании способа списания стоимости по сумме чисел лет ниже на 1467,00 руб. (5500,00 –

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 12

22.02.2012 22:20:13

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Таблица 5 Экономия по налогу на имущество при начислении амортизации линейным способом и способом уменьшаемого остатка при СПИ 5 лет

1 2011 2012 2013 2014 2015

Налог на имущество при линейном способе амортизации 2 1980,00 1540,00 1100,00 660,00 220,00

Налог на имущество при способе уменьшаемого остатка 3 1760,00 1056,00 634,00 380,00 143,00

Экономия (–) перерасход (+) по налогу на имущество гр. 3 – гр. 2 4 –220,00 –484,00 –466,00 –280,00 –77,00

Доля налоговой экономии (перерасхода) от первоначальной стоимости основного средства (см. формулу 8) 5 0,22 % 0,48 % 0,47 % 0,28 % 0,08 %

Итого

5500,00

4058,00

–1527,00

1,53 %

Год

Таблица 6 Экономия по налогу на имущество при начислении амортизации линейным способом и способом списания стоимости по сумме чисел лет СПИ при СПИ 5 лет Налог на имущество при линейном способе амортизации 2 1980,00 1540,00 1100,00 660,00 220,00 5500,00

Доля налоговой экономии от первоначальной стоимости основного средства (см. формулу 8) 3 5 1833,00 0,15 % 1173,00 0,37 % 660,00 0,44 % 293,00 0,37 % 73,00 0,15 % 4033,00 1,47 % Таблица 7 Сравнение процентов экономии по налогу на имущество при СПИ 5 лет

Год

1 2011 2012 2013 2014 2015 Итого

Год

Налог на имущество при способе суммы чисел лет СПИ

Экономия (-) перерасход (+) по налогу на имущество гр. 3 – гр. 2 4 –147,00 –367,00 –440,00 –367,00 –147,00 –1467,00

Разница доли налоговой экономии от первоначальной стоимости основного средства при способе уменьшаемого остатка и способе суммы чисел лет СПИ (гр. 2 – гр. 3) 2 3 4 0,22 % 0,15 % 0,07 % 0,48 % 0,37 % 0,12 % 0,47 % 0,44 % 0,03 % 0,28 % 0,37 % –0,09 % 0,08 % 0,15 % –0,07 % 1,53 % 1,47 % 0,06 % Таблица 8 Линейный способ начисления амортизации при СПИ 3 года

Доля налоговой экономии от Доля налоговой экономии от первоначальной стоимости первоначальной стоимости основного средства при основного средства при способе уменьшаемого способе суммы чисел лет остатка СПИ

1 2011 2012 2013 2014 2015 Итого

Дата

Норма амортизационных отчислений

Ежемесячная амортизация, руб.

Остаточная стоимость, руб.

1 01.01.2011 01.02.2011 01.03.2011 01.04.2011 01.05.2011 01.06.2011

2 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 %

3 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78

4 100 000,00 97 222,22 94 444,44 91 666,67 88 888,89 86 111,11

Налог на имущество сумма налога нарастающим итогом 5

взнос в бюджет 6

527,08

1008,33

481,25

сумма к уплате за год 7

№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 13

22.02.2012 22:20:13

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Окончание таблицы 8

Дата

Норма амортизационных отчислений

1 01.07.2011 01.08.2011 01.09.2011 01.10.2011 01.11.2011 01.12.2011 01.01.2012 01.02.2012 01.03.2012 01.04.2012 01.05.2012 01.06.2012 01.07.2012 01.08.2012 01.09.2012 01.10.2012 01.11.2012 01.12.2012 01.01.2013 01.02.2013 01.03.2013 01.04.2013 01.05.2013 01.06.2013 01.07.2013 01.08.2013 01.09.2013 01.10.2013 01.11.2013 01.12.2013 31.12.2013 Итого

Ежемесячная амортизация, руб.

Остаточная стоимость, руб.

3 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 100 000,00

4 83 333,33 80 555,56 77 777,78 75 000,00 72 222,22 69 444,44 66 666,67 63 888,89 61 111,11 58 333,33 55 555,56 52 777,78 50 000,00 47 222,22 44 444,44 41 666,67 38 888,89 36 111,11 33 333,33 30 555,56 27 777,78 25 000,00 22 222,22 19 444,44 16 666,67 13 888,89 11 111,11 8333,33 5555,56 2777,78 0,00

2 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 % 2,78 %

Налог на имущество сумма налога нарастающим итогом 5

взнос в бюджет 6

1443,75

435,42

1833,33

389,58

343,75

641,67

297,92

893,75

252,08

1100,00

206,25

160,42

275,00

114,58

343,75

68,75

366,67

22,92

сумма к уплате за год 7

1833,33

1100,00

366,67 3300,00 Таблица 9

Способ уменьшаемого остатка при СПИ 3 года Налог на имущество

Дата

Остаточная стоимость, руб.

Ежемесячная амортизация, руб.

сумма налога нарастающим итогом

взнос в бюджет

сумма к уплате за год

1 01.01.2011 01.02.2011 01.03.2011 01.04.2011 01.05.2011 01.06.2011 01.07.2011 01.08.2011 01.09.2011

2 100 000,00 94 444,44 88 888,89 83 333,33 77 777,78 72 222,22 66 666,67 61 111,11 55 555,56

3 5555,56 5555,56 5555,56 5555,56 5555,56 5555,56 5555,56 5555,56 5555,56

504,17

916,67

412,50

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 14

22.02.2012 22:20:13

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Окончание таблицы 9 Налог на имущество Дата

1 01.10.2011 01.11.2011 01.12.2011 01.01.2012 01.02.2012 01.03.2012 01.04.2012 01.05.2012 01.06.2012 01.07.2012 01.08.2012 01.09.2012 01.10.2012 01.11.2012 01.12.2012 01.01.2013 01.02.2013 01.03.2013 01.04.2013 01.05.2013 01.06.2013 01.07.2013 01.08.2013 01.09.2013 01.10.2013 01.11.2013 01.12.2013 31.12.2015 Итого

Остаточная стоимость, руб. 2 50 000,00 44 444,44 38 888,89 33 333,33 31 481,48 29 629,63 27 777,78 25 925,93 24 074,07 22 222,22 20 370,37 18 518,52 16 666,67 14 814,81 12 962,96 11 111,11 10 185,19 9259,26 8333,33 7407,41 6481,48 5555,56 4629,63 3703,70 2777,78 1851,85 925,93 0,00

Ежемесячная амортизация, руб.

сумма налога нарастающим итогом

взнос в бюджет

3 5555,56 5555,56 5555,56 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 925,93 925,93 925,93 925,93 925,93 925,93 925,93 925,93 925,93 925,93 925,93 925,93

4 1237,50

5 320,83

1466,67

229,17

1466,67

168,06

305,56

137,50

412,50

106,94

488,89

76,39

53,47

91,67

38,19

114,58

22,92

122,22

7,64

100 000,00

сумма к уплате за год

488,89

122,22 2077,78

Таблица 10 Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования при СПИ 3 года Налог на имущество Дата

Остаточная стоимость, руб.

Ежемесячная амортизация, руб.

1 01.01.2011 01.02.2011 01.03.2011 01.04.2011 01.05.2011 01.06.2011 01.07.2011 01.08.2011 01.09.2011 01.10.2011 01.11.2011

2 100 000,00 95 833,33 91 666,67 87 500,00 83 333,33 79 166,67 75 000,00 70 833,33 66 666,67 62 500,00 58 333,33

3 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67

01.12.2011

54 166,67

4166,67

сумма налога нарастающим итогом 4

взнос в бюджет 5

515,63

962,50

446,88

1340,63

378,13

сумма к уплате за год 6

№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 15

22.02.2012 22:20:13

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Окончание таблицы 10 Налог на имущество Дата

Остаточная стоимость, руб.

Ежемесячная амортизация, руб.

2 50 000,00 47 222,22 44 444,44 41 666,67 38 888,89 36 111,11 33 333,33 30 555,56 27 777,78 25 000,00 22 222,22 19 444,44 16 666,67 15 277,78 13 888,89 12 500,00 11 111,11 9722,22 8333,33 6944,44 5555,56 4166,67 2777,78 1388,89 0,00

3 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89

1 01.01.2012 01.02.2012 01.03.2012 01.04.2012 01.05.2012 01.06.2012 01.07.2012 01.08.2012 01.09.2012 01.10.2012 01.11.2012 01.12.2012 01.01.2013 01.02.2013 01.03.2013 01.04.2013 01.05.2013 01.06.2013 01.07.2013 01.08.2013 01.09.2013 01.10.2013 01.11.2013 01.12.2013 31.12.2013 Итого

сумма налога нарастающим итогом 4 1650,00

взнос в бюджет 5 309,38

252,08

458,33

206,25

618,75

160,42

733,33

114,58

80,21

137,50

57,29

171,87

34,37

183,33

11,46

100 000,00

сумма к уплате за год 6 1650,00

733,33

183,33 2566,67

Таблица 11 Сумма налога на имущество при разных способах начисления амортизации при СПИ 3 года Налог на имущество Год

при линейном способе, руб.

при способе уменьшаемого остатка, руб.

2 1833,00 1100,00 367,00 3300,00

3 1467,00 489,00 122,00 2078,00

1 2011 2012 2013 Итого

при способе списания стоимости по сумме чисел лет СПИ, руб. 4 1650,00 733,00 183,00 2566,00

Таблица 12 Экономия по налогу на имущество при начислении амортизации линейным способом и способом уменьшаемого остатка при СПИ 3 года

Год

1 2011 2012 2013 Итого

Налог на имущество при линейном способе амортизации 2 1833,00 1100,00 367,00 3300,00

Налог на имущество при способе уменьшаемого остатка 3 1467,00 489,00 122,00 2078,00

Экономия (–) перерасход (+) по налогу на имущество гр. 3 – гр. 2 4 –366,00 –611,00 –245,00 –1222,00

Доля налоговой экономии (перерасхода) от первоначальной стоимости основного средства (см. формулу 8) 5 0,37 % 0,61 % 0,25 % 1,22 %

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 16

22.02.2012 22:20:13

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Таблица 13 Экономия по налогу на имущество при начислении амортизации линейным способом и способом списания стоимости по сумме чисел лет СПИ при СПИ 3 года

Год

Налог на имущество при линейном способе амортизации

Налог на имущество при способе суммы чисел лет СПИ

Экономия (–) перерасход (+) по налогу на имущество гр. 3 – гр. 2

1 2011 2012 2013 Итого

2 1833,00 1100,00 367,00 3300,00

3 1650,00 733,00 183,00 2566,00

4 –183,00 –367,00 –184,00 –734,00

Доля налоговой экономии от первоначальной стоимости основного средства (см. формулу 8) 5 0,18 % 0,37 % 0,18 % 0,73 %

Таблица 14 Сравнение процентов экономии налога на имущество при разных способах начисления амортизации при СПИ 3 годам

Год

Доля налоговой экономии от первоначальной стоимости основного средства при способе уменьшаемого остатка

1 2011 2012 2013 Итого

2 0,37 % 0,61 % 0,25 % 1,22 %

Доля налоговой экономии от первоначальной стоимости основного средства при способе суммы чисел лет СПИ 3 0,18 % 0,37 % 0,18 % 0,73 %

Разница доли налоговой экономии от первоначальной стоимости основного средства при способе уменьшаемого остатка и способе суммы чисел лет СПИ (гр. 2 – гр. 3) 4 0,19 % 0,24 % 0,07 % 0,49 % Таблица 15

Линейный способ начисления амортизации при СПИ 4 года

Дата

Норма Ежемесячные амортиамортизазационных ционные отчислений отчисления, руб.

Остаточная стоимость, руб.

1 01.01.2011 01.02.2011 01.03.2011 01.04.2011 01.05.2011 01.06.2011

2 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 %

3 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33

4 100 000,00 97 916,67 95 833,33 93 750,00 91 666,67 89 583,33

01.07.2011

2,1 %

2083,33

87 500,00

01.08.2011 01.09.2011 01.10.2011 01.11.2011 01.12.2011 01.01.2012 01.02.2012 01.03.2012 01.04.2012 01.05.2012 01.06.2012 01.07.2012 01.08.2012 01.09.2012 01.10.2012 01.11.2012

2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 %

2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33

85 416,67 83 333,33 81 250,00 79 166,67 77 083,33 75 000,00 72 916,67 70 833,33 68 750,00 66 666,67 64 583,33 62 500,00 60 416,67 58 333,33 56 250,00 54 166,67

Налог на имущество сумма налога сумма взнос нарастающим к уплате в бюджет итогом за год 5 6 7

532,81

1031,25

498,44

1495,31

464,06

1925,00

429,69

395,31

756,25

360,94

1082,81

326,56

1925,00

№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 17

22.02.2012 22:20:14

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Окончание таблицы 15

Дата

Норма амортизационных отчислений

1 01.12.2012 01.01.2013 01.02.2013 01.03.2013 01.04.2013 01.05.2013 01.06.2013 01.07.2013 01.08.2013 01.09.2013 01.10.2013 01.11.2013 01.12.2013 01.01.2014 01.02.2014 01.03.2014 01.04.2014 01.05.2014 01.06.2014 01.07.2014 01.08.2014 01.09.2014 01.10.2014 01.11.2014 01.12.2014 31.12.2014 Итого

2 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 % 2,1 %

Ежемесячные амортизационные отчисления, руб. 3 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 100 000,00

Налог на имущество Остаточная стоимость, руб.

сумма налога нарастающим итогом

взнос в бюджет

сумма к уплате за год

1375,00

292,19

1375,00

257,81

481,25

223,44

670,31

189,06

825,00

154,69

120,31

206,25

85,94

257,81

51,56

275,00

17,19

4 52 083,33 50 000,00 47 916,67 45 833,33 43 750,00 41 666,67 39 583,33 37 500,00 35 416,67 33 333,33 31 250,00 29 166,67 27 083,33 25 000,00 22 916,67 20 833,33 18 750,00 16 666,67 14 583,33 12 500,00 10 416,67 8333,33 6250,00 4166,67 2083,33 0,00

825,00

275,00 4400,00 Таблица 16

Способ уменьшаемого остатка при СПИ 4 года

Дата

Остаточная стоимость, руб.

Ежемесячная амортизация, руб.

1 01.01.2011 01.02.2011 01.03.2011 01.04.2011 01.05.2011 01.06.2011 01.07.2011 01.08.2011 01.09.2011 01.10.2011 01.11.2011 01.12.2011 01.01.2012 01.02.2012 01.03.2012

2 100 000,00 95 833,33 91 666,67 87 500,00 83 333,33 79 166,67 75 000,00 70 833,33 66 666,67 62 500,00 58 333,33 54 166,67 50 000,00 47 916,67 45 833,33

3 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67 4166,67 2083,33 2083,33 2083,33

Налог на имущество сумма налога нарастающим итогом 4

взнос в бюджет

сумма к уплате за год

515,63

962,50

446,88

1340,63

378,13

1650,00

309,38

257,81

1650,00

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 18

22.02.2012 22:20:14

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Окончание таблицы 16

Дата

Остаточная стоимость, руб.

Ежемесячная амортизация, руб.

1 01.04.2012 01.05.2012 01.06.2012 01.07.2012 01.08.2012 01.09.2012 01.10.2012 01.11.2012 01.12.2012 01.01.2013 01.02.2013 01.03.2013 01.04.2013 01.05.2013 01.06.2013 01.07.2013 01.08.2013 01.09.2013 01.10.2013 01.11.2013 01.12.2013

2 43 750,00 41 666,67 39 583,33 37 500,00 35 416,67 33 333,33 31 250,00 29 166,67 27 083,33 25 000,00 23 958,33 22 916,67 21 875,00 20 833,33 19 791,67 18 750,00 17 708,33 16 666,67 15 625,00 14 583,33 13 541,67

3 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 2083,33 1041,67 1041,67 1041,67 1041,67 1041,67 1041,67 1041,67 1041,67 1041,67 1041,67 1041,67 1041,67

01.01.2014

12 500,00

1041,67

01.02.2014 01.03.2014 01.04.2014 01.05.2014 01.06.2014 01.07.2014 01.08.2014 01.09.2014 01.10.2014 01.11.2014 01.12.2014 31.12.2014 Итого

11 458,33 10 416,67 9375,00 8333,33 7291,67 6250,00 5208,33 4166,67 3125,00 2083,33 1041,67 0,00

1041,67 1041,67 1041,67 1041,67 1041,67 1041,67 1041,67 1041,67 1041,67 1041,67 1041,67

Налог на имущество сумма налога нарастающим итогом 4

взнос в бюджет

сумма к уплате за год

481,25

223,44

670,31

189,06

825,00

154,69

128,91

240,63

111,72

335,16

94,53

412,50

77,34

60,16

103,13

42,97

128,91

25,78

137,50

8,59

825,00

412,50

137,50 3025,00

100 000,00

Таблица 17 Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования при СПИ 4 года Налог на имущество Дата

Остаточная стоимость, руб.

Ежемесячная амортизация, руб.

01.01.2011

100 000,00

3333,33

01.02.2011

96 666,67

3333,33

01.03.2011

93 333,33

3333,33

01.04.2011

90 000,00

3333,33

01.05.2011

86 666,67

3333,33

01.06.2011

83 333,33

3333,33

сумма налога нарастающим итогом

взнос в бюджет

сумма к уплате за год

522,50

990,00

467,50 № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 19

22.02.2012 22:20:14

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Продолжение таблицы 17 Налог на имущество Дата

Остаточная стоимость, руб.

01.07.2011

80 000,00

3333,33

01.08.2011

76 666,67

3333,33

01.09.2011

73 333,33

3333,33

01.10.2011

70 000,00

3333,33

01.11.2011

66 666,67

3333,33

01.12.2011

63 333,33

3333,33

01.01.2012

60 000,00

2500,00

01.02.2012

57 500,00

2500,00

01.03.2012

55 000,00

2500,00

01.04.2012

52 500,00

2500,00

01.05.2012

50 000,00

2500,00

01.06.2012

47 500,00

2500,00

01.07.2012

45 000,00

2500,00

01.08.2012

42 500,00

2500,00

01.09.2012

40 000,00

2500,00

01.10.2012

37 500,00

2500,00

01.11.2012

35 000,00

2500,00

01.12.2012

32 500,00

2500,00

01.01.2013

30 000,00

1666,67

01.02.2013

28 333,33

1666,67

01.03.2013

26 666,67

1666,67

01.04.2013

25 000,00

1666,67

01.05.2013

23 333,33

1666,67

01.06.2013

21 666,67

1666,67

01.07.2013

20 000,00

1666,67

01.08.2013

18 333,33

1666,67

01.09.2013

16 666,67

1666,67

01.10.2013

15 000,00

1666,67

01.11.2013

13 333,33

1666,67

01.12.2013

11 666,67

1666,67

01.01.2014

10 000,00

833,33

01.02.2014

9166,67

833,33

01.03.2014

8333,33

833,33

01.04.2014

7500,00

833,33

01.05.2014

6666,67

833,33

01.06.2014

5833,33

833,33

01.07.2014

5000,00

833,33

01.08.2014

4166,67

833,33

01.09.2014

3333,33

833,33

01.10.2014

2500,00

833,33

01.11.2014

1666,67

833,33

01.12.2014

833,33

31.12.2014

0,00

Итого

Ежемесячная амортизация, руб.

100 000,00

сумма налога нарастающим итогом

взнос в бюджет

сумма к уплате за год

1402,50

412,50

1760,00

357,50

309,38

577,50

268,13

804,38

226,88

990,00

185,63

151,25

275,00

123,75

371,25

96,25

440,00

68,75

48,13

82,50

34,38

103,13

20,63

110,00

6,88

1760,00

990,00

440,00

110,00 3300,00

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 20

22.02.2012 22:20:14

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Таблица 18 Налог на имущество «Альфа» при начислении амортизации различными способами при СПИ 4 года Налог на имущество Год 1 2011 2012 2013 2014 Итого

при линейном способе, руб. 2 1925,00 1375,00 825,00 275,00 4400,00

при способе уменьшаемого остатка, руб. 3 1650,00 825,00 413,00 138,00 3025,00

при способе списания стоимости по сумме чисел лет СПИ, руб. 4 1760,00 990,00 440,00 110,00 3300,00

Таблица 19 Экономия по налогу на имущество при начислении амортизации линейным способом и способом уменьшаемого остатка при СПИ 4 года

Год

1 2011 2012 2013 2014 Итого

Налог на имущество при линейном способе амортизации 2 1925,00 1375,00 825,00 275,00 4400,00

Налог на имущество при способе уменьшаемого остатка 3 1650,00 825,00 413,00 138,00 3025,00

Экономия (–) перерасход (+) по налогу на имущество гр. 3 – гр. 2 4 –275,00 –550,00 –412,00 –137,00 –2585,00

Доля налоговой экономии (перерасхода) от первоначальной стоимости основного средства (см. формулу 8) 5 0,28 % 0,55 % 0,41 % 0,14 % 1,38 %

Таблица 20 Экономия по налогу на имущество при начислении амортизации линейным способом и способом списания стоимости по сумме чисел лет СПИ при СПИ 4 года

Год

1 2011 2012 2013 2014 Итого

Налог на имущество при линейном способе амортизации 2 1925,00 1375,00 825,00 275,00 4400,00

Налог на имущество при способе суммы чисел лет СПИ 3 1760,00 990,00 440,00 110,00 3300,00

Экономия (–) перерасход (+) по налогу на имущество гр. 3 – гр. 2 4 –165,00 –385,00 –385,00 –165,0 –1100,00

Доля налоговой экономии от первоначальной стоимости основного средства (см. формулу 8) 5 0,17 % 0,39 % 0,39 % 0,17 % 1,10 %

Таблица 21 Сравнение процентов экономии налога на имущество при разных способах начисления амортизации при СПИ 4 года

Год

Доля налоговой экономии от первоначальной стоимости основного средства при способе уменьшаемого остатка

1 2011 2012 2013 2014 Итого

2 0,28 % 0,55 % 0,41 % 0,14 % 1,38 %

Разница доли налоговой Доля налоговой экономии экономии от первоначальной от первоначальной стоимости основного стоимости основного средства при способе средства при способе суммы уменьшаемого остатка и чисел лет СПИ способе суммы чисел лет СПИ (гр. 2 – гр. 3) 3 4 0,17 % 0,11 % 0,39 % 0,16 % 0,39 % 0,02 % 0,17 % –0,03 % 1,10 % 0,28 %

№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 21

22.02.2012 22:20:14

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Таблица 22 Линейный способ начисления амортизации при СПИ 6 лет

Дата

Норма амортизационных отчислений

Ежемесячная амортизация, руб.

Остаточная стоимость, руб.

01.01.2011

1,39 %

1388,89

100 000,00

01.02.2011

1,39 %

1388,89

98 611,11

01.03.2011

1,39 %

1388,89

97 222,22

01.04.2011

1,39 %

1388,89

95 833,33

01.05.2011

1,39 %

1388,89

94 444,44

01.06.2011

1,39 %

1388,89

93 055,56

01.07.2011

1,39 %

1388,89

91 666,67

01.08.2011

1,39 %

1388,89

90 277,78

01.09.2011

1,39 %

1388,89

88 888,89

01.10.2011

1,39 %

1388,89

87 500,00

01.11.2011

1,39 %

1388,89

86 111,11

01.12.2011

1,39 %

1388,89

84 722,22

01.01.2012

1,39 %

1388,89

83 333,33

01.02.2012

1,39 %

1388,89

81 944,44

01.03.2012

1,39 %

1388,89

80 555,56

01.04.2012

1,39 %

1388,89

79 166,67

01.05.2012

1,39 %

1388,89

77 777,78

01.06.2012

1,39 %

1388,89

76 388,89

01.07.2012

1,39 %

1388,89

75 000,00

01.08.2012

1,39 %

1388,89

73 611,11

01.09.2012

1,39 %

1388,89

72 222,22

01.10.2012

1,39 %

1388,89

70 833,33

01.11.2012

1,39 %

1388,89

69 444,44

01.12.2012

1,39 %

1388,89

68 055,56

01.01.2013

1,39 %

1388,89

66 666,67

01.02.2013

1,39 %

1388,89

65 277,78

01.03.2013

1,39 %

1388,89

63 888,89

01.04.2013

1,39 %

1388,89

62 500,00

01.05.2013

1,39 %

1388,89

61 111,11

01.06.2013

1,39 %

1388,89

59 722,22

01.07.2013

1,39 %

1388,89

58 333,33

01.08.2013

1,39 %

1388,89

56 944,44

01.09.2013

1,39 %

1388,89

55 555,56

01.10.2013

1,39 %

1388,89

54 166,67

01.11.2013

1,39 %

1388,89

52 777,78

01.12.2013

1,39 %

1388,89

51 388,89

01.01.2014

1,39 %

1388,89

50 000,00

01.02.2014

1,39 %

1388,89

48 611,11

01.03.2014

1,39 %

1388,89

47 222,22

01.04.2014

1,39 %

1388,89

45 833,33

01.05.2014

1,39 %

1388,89

44 444,44

01.06.2014

1,39 %

1388,89

43 055,56

01.07.2014

1,39 %

1388,89

41 666,67

01.08.2014

1,39 %

1388,89

40 277,78

01.09.2014

1,39 %

1388,89

38 888,89

Налог на имущество сумма налога нарастающим итогом 5

взнос в бюджет 6

538,54

1054,17

515,63

1546,88

492,71

2016,67

469,79

446,88

870,83

423,96

1271,88

401,04

1650,00

378,13

355,21

687,50

332,29

996,87

309,38

1283,33

286,46

263,54

504,17

240,63

сумма к уплате за год 7

2016,67

1650,00

1283,33

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 22

22.02.2012 22:20:15

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Окончание таблицы 22

Дата

Норма амортизационных отчислений

Ежемесячная амортизация, руб.

Остаточная стоимость, руб.

1 01.10.2014 01.11.2014 01.12.2014 01.01.2015 01.02.2015 01.03.2015 01.04.2015 01.05.2015 01.06.2015 01.07.2015 01.08.2015 01.09.2015 01.10.2015 01.11.2015 01.12.2015 01.01.2016 01.02.2016 01.03.2016 01.04.2016 01.05.2016 01.06.2016 01.07.2016 01.08.2016 01.09.2016 01.10.2016 01.11.2016 01.12.2016 31.12.2016

2 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 % 1,39 %

3 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89 1388,89

4 37 500,00 36 111,11 34 722,22 33 333,33 31 944,44 30 555,56 29 166,67 27 777,78 26 388,89 25 000,00 23 611,11 22 222,22 20 833,33 19 444,44 18 055,56 16 666,67 15 277,78 13 888,89 12 500,00 11 111,11 9722,22 8333,33 6944,44 5555,56 4166,67 2777,78 1388,89 0,00

Итого

Налог на имущество сумма налога нарастающим итогом 5 721,87

взнос в бюджет 6 217,71

916,67

194,79

171,88

320,83

148,96

446,87

126,04

550,00

103,12

80,21

137,50

57,29

171,87

34,37

183,33

11,46

100 000,00

сумма к уплате за год 7

916,67

550,00

183,33 6600,00 Таблица 23

Способ уменьшаемого остатка при СПИ 6 лет

Дата

Остаточная стоимость, руб.

Ежемесячная амортизация, руб.

1 01.01.2011 01.02.2011 01.03.2011 01.04.2011 01.05.2011 01.06.2011 01.07.2011 01.08.2011 01.09.2011 01.10.2011 01.11.2011 01.12.2011 01.01.2012

2 100 000,00 97 222,22 94 444,44 91 666,67 88 888,89 86 111,11 83 333,33 80 555,56 77 777,78 75 000,00 72 222,22 69 444,44 66 666,67

3 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 2777,78 1851,85

Налог на имущество сумма налога взнос нарастающим в бюджет итогом 4 5

527,08

1008,33

481,25

1443,75

435,42

1833,33

389,58

сумма к уплате за год 6

1833,33

№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 23

22.02.2012 22:20:15

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Дата

Остаточная стоимость, руб.

Ежемесячная амортизация, руб.

1 01.02.2012 01.03.2012 01.04.2012 01.05.2012 01.06.2012 01.07.2012 01.08.2012 01.09.2012 01.10.2012 01.11.2012 01.12.2012 01.01.2013 01.02.2013 01.03.2013 01.04.2013 01.05.2013 01.06.2013 01.07.2013 01.08.2013 01.09.2013 01.10.2013 01.11.2013 01.12.2013 01.01.2014 01.02.2014 01.03.2014 01.04.2014 01.05.2014 01.06.2014 01.07.2014 01.08.2014 01.09.2014 01.10.2014 01.11.2014 01.12.2014 01.01.2015 01.02.2015 01.03.2015 01.04.2015 01.05.2015 01.06.2015 01.07.2015 01.08.2015 01.09.2015 01.10.2015 01.11.2015 01.12.2015 01.01.2016 01.02.2016

2 64 814,81 62 962,96 61 111,11 59 259,26 57 407,41 55 555,56 53 703,70 51 851,85 50 000,00 48 148,15 46 296,30 44 444,44 43 209,88 41 975,31 40 740,74 39 506,17 38 271,60 37 037,04 35 802,47 34 567,90 33 333,33 32 098,77 30 864,20 29 629,63 28 806,58 27 983,54 27 160,49 26 337,45 25 514,40 24 691,36 23 868,31 23 045,27 22 222,22 21 399,18 20 576,13 19 753,09 19 204,39 18 655,69 18 107,00 17 558,30 17 009,60 16 460,91 15 912,21 15 363,51 14 814,81 14 266,12 13 717,42 13 168,72 12 071,33

3 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 1851,85 1234,57 1234,57 1234,57 1234,57 1234,57 1234,57 1234,57 1234,57 1234,57 1234,57 1234,57 1234,57 823,05 823,05 823,05 823,05 823,05 823,05 823,05 823,05 823,05 823,05 823,05 823,05 548,70 548,70 548,70 548,70 548,70 548,70 548,70 548,70 548,70 548,70 548,70 548,70 1097,39 1097,39

Продолжение таблицы 23 Налог на имущество сумма налога сумма взнос нарастающим к уплате в бюджет итогом за год 4 5 6 351,39

351,39

672,22

320,83

962,50

290,28

1222,22

259,72

234,26

448,15

213,89

641,67

193,52

814,81

173,15

156,17

298,77

142,59

427,78

129,01

543,21

115,43

104,12

199,18

95,06

285,19

86,01

362,14

76,95

1222,22

814,81

543,21

362,14

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 24

22.02.2012 22:20:15

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Окончание таблицы 23

Дата

Остаточная стоимость, руб.

Ежемесячная амортизация, руб.

1 01.03.2016 01.04.2016 01.05.2016 01.06.2016 01.07.2016 01.08.2016 01.09.2016 01.10.2016 01.11.2016 01.12.2016 31.12.2016

2 10973,94 9876,54 8779,15 7681,76 6584,36 5486,97 4389,57 3292,18 2194,79 1097,39 0,00

3 1097,39 1097,39 1097,39 1097,39 1097,39 1097,39 1097,39 1097,39 1097,39 1097,39

Итого

Налог на имущество сумма налога взнос нарастающим в бюджет итогом 4 5 63,37 63,37

108,64

45,27

135,80

27,16

144,86

9,05

100 000,00

сумма к уплате за год 6

144,86 4920,58

Таблица 24 Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования при СПИ 6 лет

Дата

Остаточная стоимость, руб.

Ежемесячная амортизация, руб.

100 000,00 97 619,05 95 238,10 92 857,14 90 476,19 88 095,24 85 714,29 83 333,33 80 952,38 78 571,43 76 190,48 73 809,52 71 428,57 69 444,44 67 460,32 65 476,19 63 492,06 61 507,94 59 523,81 57 539,68 55 555,56 53 571,43 51 587,30 49 603,17 47 619,05 46 031,75 44 444,44 42 857,14 41 269,84 39 682,54

2380,95 2380,95 2380,95 2380,95 2380,95 2380,95 2380,95 2380,95 2380,95 2380,95 2380,95 2380,95 1984,13 1984,13 1984,13 1984,13 1984,13 1984,13 1984,13 1984,13 1984,13 1984,13 1984,13 1984,13 1587,30 1587,30 1587,30 1587,30 1587,30 1587,30

Налог на имущество сумма налога нарастающим итогом

взнос в бюджет

сумма к уплате за год

530,36

1021,43

491,07

1473,21

451,79

1885,71

412,50

376,49

720,24

343,75

1031,25

311,01

1309,52

278,27

248,81

471,43

222,62

1885,71

1309,52

№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 25

22.02.2012 22:20:15

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Окончание таблицы 24

Дата

Ежемесячная амортизация, руб.

01.07.2013

38 095,24

1587,30

01.08.2013

36 507,94

1587,30

01.09.2013

34 920,63

1587,30

01.10.2013

33 333,33

1587,30

01.11.2013

31 746,03

1587,30

01.12.2013

30 158,73

1587,30

01.01.2014

28 571,43

1190,48

01.02.2014

27 380,95

1190,48

01.03.2014

26 190,48

1190,48

01.04.2014

25 000,00

1190,48

01.05.2014

23 809,52

1190,48

01.06.2014

22 619,05

1190,48

01.07.2014

21 428,57

1190,48

01.08.2014

20 238,10

1190,48

01.09.2014

19 047,62

1190,48

01.10.2014

17 857,14

1190,48

01.11.2014

16 666,67

1190,48

01.12.2014

15 476,19

1190,48

01.01.2015

14 285,71

793,65

01.02.2015

13 492,06

793,65

01.03.2015

12 698,41

793,65

01.04.2015

11 904,76

793,65

01.05.2015

11 111,11

793,65

01.06.2015

10 317,46

793,65

01.07.2015

9523,81

793,65

01.08.2015

8730,16

793,65

01.09.2015

7936,51

793,65

01.10.2015

7142,86

793,65

01.11.2015

6349,21

793,65

01.12.2015

5555,56

793,65

01.01.2016

4761,90

396,83

01.02.2016

4365,08

396,83

01.03.2016

3968,25

396,83

01.04.2016

3571,43

396,83

01.05.2016

3174,60

396,83

01.06.2016

2777,78

396,83

01.07.2016

2380,95

396,83

01.08.2016

1984,13

396,83

01.09.2016

1587,30

396,83

01.10.2016

1190,48

396,83

01.11.2016

793,65

396,83

01.12.2016

396,83

31.12.2016

0,00

Итого

Остаточная стоимость, руб.

100 000,00

Налог на имущество сумма налога нарастающим итогом

взнос в бюджет

сумма к уплате за год

667,86

196,43

838,10

170,24

147,32

275,00

127,68

383,04

108,04

471,43

88,39

72,02

130,95

58,93

176,79

45,83

209,52

32,74

22,92

39,29

16,37

49,11

9,82

52,38

3,27

838,10

471,43

209,52

52,38 4766,67

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 26

22.02.2012 22:20:15

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Таблица 25 Сумма налога на имущество при разных способах начисления амортизации при СПИ 6 лет Налог на имущество Год 1 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Итого

при линейном способе, руб. 2 2017,00 1650,00 1283,00 917,00 550,00 183,00 6600,00

при способе уменьшаемого остатка, руб. 3 1833,00 1222,00 815,00 543,00 362,00 145,00 4920,00

при способе списания стоимости по сумме чисел лет СПИ, руб. 4 1886,00 1310,00 838,00 471,00 210,00 52,00 4767,00

Таблица 26 Экономия по налогу на имущество при начислении амортизации линейным способом и способом уменьшаемого остатка при СПИ 6 лет

Год

1 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Итого

Налог на имущество при линейном способе амортизации 2 2017,00 1650,00 1283,00 917,00 550,00 183,00 6600,00

Налог на имущество при способе уменьшаемого остатка 3 1833,00 1222,00 815,00 543,00 362,00 145,00 4920,00

Экономия (–) перерасход (+) по налогу на имущество гр. 3 – гр. 2 4 –184,00 –428,00 –468,00 –374,00 –188,00 –38,00 –1680,00

Доля налоговой экономии (перерасхода) от первоначальной стоимости основного средства (см. формулу 8) 5 0,18 % 0,43 % 0,47 % 0,37 % 0,19 % 0,04 % 1,68 %

Таблица 27 Экономия по налогу на имущество при начислении амортизации линейным способом и способом списания стоимости по сумме чисел лет СПИ при СПИ 6 лет

Год

Налог на имущество при линейном способе амортизации

1 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Итого

2 2017,00 1650,00 1283,00 917,00 550,00 183,00 6600,00

Налог на имущество при способе суммы чисел лет СПИ 3 1886,00 1310,00 838,00 471,00 210,00 52,00 4767,00

Экономия (–) перерасход (+) по налогу на имущество гр. 3 – гр. 2 4 –131,00 –340,00 –445,00 –446,00 –340,00 –131,00 –1833,00

Доля налоговой экономии от первоначальной стоимости основного средства (см. формулу 8) 5 0,13 % 0,34 % 0,45 % 0,45 % 0,34 % 0,13 % 1,83 % Таблица 28

Сравнение процентов экономии налога на имущество при разных способах начисления амортизации при СПИ 6 лет

Год

1 2011 2012

Доля налоговой экономии от первоначальной стоимости основного средства при способе уменьшаемого остатка 2 0,18 % 0,43 %

Доля налоговой экономии от первоначальной стоимости основного средства при способе суммы чисел лет СПИ 3 0,13 % 0,34 %

Разница доли налоговой экономии от первоначальной стоимости основного средства при способе уменьшаемого остатка и способе суммы чисел лет СПИ (гр. 2 – гр. 3) 4 0,05 % 0,09 %

№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 27

22.02.2012 22:20:16

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Окончание таблицы 28

Доля налоговой экономии от первоначальной стоимости основного средства при способе уменьшаемого остатка 2

2013

0,47 %

0,45 %

0,02 %

2014 2015 2016 Итого

0,37 % 0,19 % 0,04 % 1,68 %

0,45 % 0,34 % 0,13 % 1,83 %

–0,08 % –0,15 % –0,09 % –0,15 %

Год

Доля налоговой экономии от первоначальной стоимости основного средства при способе суммы чисел лет СПИ 3

4033,00), чем при линейном способе, и выше, чем при способе уменьшаемого остатка с применением коэффициента ускорения, равного 2, на 60,00 руб. (4033,00 – 3973,00). Итак, на основании результатов расчетов можно сделать вывод, что наиболее предпочтительными вариантами начисления амортизации являются способы уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Теперь сравним экономию по налогу на имущество при различных способах расчета амортизации по годам и в целом за 5 лет, используя относительные показатели. Для этого соотнесем экономию, возникающую по налогу на имущество при выборе иного, чем линейный способ, начисления амортизации с первоначальной стоимостью основного средства, то есть 100 000, 00 руб. Эн

× 100 %, (8) П где Днэ – доля налоговой экономии (перерасхода) от первоначальной стоимости основного средства; Эн – экономия, возникающая по налогу на имущество при выборе иного, чем линейный способ, начисления амортизации; П – первоначальная стоимость основного средства. Днэ =

Разница доли налоговой экономии от первоначальной стоимости основного средства при способе уменьшаемого остатка и способе суммы чисел лет СПИ (гр. 2 – гр. 3) 4

Отметим, что отношение налога на имущество организации к первоначальной стоимости основного средства показывает, какую долю расходов от стоимости основного средства организация еще понесет помимо расходов на его приобретение, а отношение экономии по налогу на имущество к первоначальной стоимости покажет, какой доли расходов организации удастся избежать, предпочтя линейному способу начисления амортизации иной способ. Результаты расчетов приведены в табл. 5, 6 и 7. Из данных, приведенных в табл. 5, следует, что за 5 лет полезного использования основного средства в случае применения вместо линейного способа начисления амортизации способа уменьшаемого остатка на каждые 100 тыс. руб. будет получено 1,53 %, то есть 1530 руб. экономии налога на имущество. Соответственно, если стоимость основных средств исчисляется сотнями миллионов рублей, то налоговая экономия будет составлять миллионы рублей. Необходимо указать, что при кажущейся незначительности размера экономии (принято считать, что в бухгалтерском учете критерий существенности составляет 5 % ) она за 5 лет практически сопоставима с размером ставки налога на имущество, равной 2,2 %. Аналогичная тенденция наблюдается

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 28

22.02.2012 22:20:16

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

и в случае выбора вместо линейного способа начисления амортизации способа списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования, о чем свидетельствуют расчеты, приводимые в табл. 6. В табл. 7 произведено сравнение процентов экономии по налогу на имущество. Мы видим, что процент экономии по налогу на имущество при способе уменьшаемого остатка больше в первые годы, чем при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, что необходимо учитывать при планировании денежных потоков. По мере истечения срока полезного использования экономия при способе начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования больше экономии способа уменьшаемого остатка. Итоговая экономия больше при способе уменьшаемого остатка, чем при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Однако полученный процент экономии вряд ли возможно признать существенным: на каждые 100 тыс. руб. будет получено 60 руб. экономии налога на имущество. Поэтому организации при принятии решений о выборе способа начисления амортизации следует учитывать приведенные в данной статье расчеты. Теперь рассчитаем налог на имущество организации «Альфа» при разных способах начисления амортизации для разных сроков полезного использования основного средства. Возьмем сроки полезного использования, равные 3, 4, 6 и 7 годам. А) Рассчитаем налог на имущество организаций при разных способах начисления амортизации, если срок полезного использования равен 3 годам.

Представим годовые и итоговые суммы налога для каждого способа в единой табл. 11. Для срока полезного использования, равного трем годам, мы видим, что итоговый налог на имущество попрежнему самый высокий при начислении амортизации линейным способом: он на 1222,00 руб. (3300,00 – 2078,00) больше, чем налог при способе уменьшаемого остатка, и на 734,00 руб. (3300,00 – 2566,00) больше, чем при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Отметим, что для данного срока полезного использования, итоговая сумма налога на имущество при способе списания стоимости по сумме чисел лет больше, чем при способе уменьшаемого остатка, на 488,00 руб. (2566,00 – 2078,00). В табл. 12 и 13 нами произведено сравнение процентов экономии налога на имущество при разных способах начисления амортизации. Из данных, приведенных в табл. 12, следует, что за 3 года полезного использования основного средства в случае применения вместо линейного способа начисления амортизации способа уменьшаемого остатка на каждые 100 тыс. руб. будет получено 1,22 % (порядка половины ставки налога на имущество), то есть 1220 руб. экономии налога на имущество. Аналогичная тенденция наблюдается и в случае выбора вместо линейного способа списания стоимости основных средств способа по сумме чисел лет срока полезного использования, о чем свидетельствуют расчеты, приводимые в табл. 13. В случае применения вместо линейного способа начисления амортизации способа списания стоимости по сумме чисел лет СПИ на каждые 100 тыс. руб. за 3 года будет получено 0,73 %, то есть № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 29

22.02.2012 22:20:16

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

730 руб. экономии налога на имущество организаций. Из данных табл. 14 следует, что на протяжении всех трех лет процент экономии по налогу на имущество, так же как и процент итоговой экономии, при начислении амортизации по способу уменьшаемого остатка получается больше процента экономии при способе списания стоимости по сумме чисел лет. Б) Рассчитаем налог на имущество организации «Альфа» при сроке полезного использования 4 года и при разных способах начисления амортизации. Представим годовые и итоговые суммы налога для каждого способа в единой табл. 18. При данном сроке полезного использования ситуация с налогом на имущество аналогична ситуации со сроком полезного использования, равного 3 и 5 годам: при линейном способе начисления амортизации он самый высокий, а при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка – самый низкий. Из данных, приведенных в табл. 19, следует, что за 4 года полезного использования основного средства в случае применения вместо линейного способа начисления амортизации способа уменьшаемого остатка на каждые 100 тыс. руб. будет получено 1,38 %, то есть 1380 руб. экономии налога на имущество организаций (1,1 %, или 1100 руб., согласно данным табл. 20 в случае применения способа суммы чисел лет СПИ). Необходимо отметить, что лишь на четвертом году срока полезного использования процент экономии по налогу на имущество при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования превысит процент экономии способа уменьшаемого остатка (см. также результаты расчетов при СПИ 5 лет, содержащиеся в табл. 7). 30

В) Рассчитаем налог на имущество организации «Альфа», если срок полезного использования равен 6 годам. Полученные суммы налога на имущество по годам срока полезного использования, а также конечная сумма налога на имущество при разных способах начисления амортизации представлены в табл. 25. При данном сроке полезного использования необходимо указать на наметившуюся тенденцию существенных изменений: итоговая сумма по налогу на имущество при сроке полезного использования 6 лет минимальна при начислении амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, а не при способе уменьшаемого остатка. Из данных, приведенных в табл. 26 и 27, следует, что за 6 лет полезного использования основного средства в случае применения вместо линейного способа начисления амортизации способа уменьшаемого остатка на каждые 100 тыс. руб. будет получено 1,68 %, то есть 1680 руб. экономии налога на имущество и соответственно 1830 руб. в случае применения способа суммы чисел лет СПИ. Относительные показатели подтверждают отмеченную выше тенденцию. Процент экономии по налогу на имущество при использовании способа списания стоимости по сумме чисел лет на 0,15 % (1,83–1,68 %) больше процента экономии при способе уменьшаемого остатка. При этом в первые годы срока полезного использования процент экономии при способе уменьшаемого остатка больше, чем процент экономии при способе списания стоимости по сумме чисел лет, а в последние годы ситуация меняется в противоположную сторону. Окончание следует

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 30

22.02.2012 22:20:16

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

НАЛОГОВЫЕ РИСКИ ПРИ УПЛАТЕ КОМПЕНСАЦИИ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЛИЧНОГО АВТОМОБИЛЯ В СЛУЖЕБНЫХ ЦЕЛЯХ Елена Орлова, директор департамента внутреннего аудита ООО «Комо» Ситуация, при которой работник в служебных целях использует личный автомобиль, – достаточно распространенная для многих организаций. В этом случае управляет транспортным средством и эксплуатирует его работник. Расходы на оплату бензина несет работник. Ему выплачивается компенсация за использование автомобиля в служебных целях и возмещаются расходы, понесенные в связи с этим. Такие выплаты часто влекут налоговые риски из-за неправильного документального оформления данных операций.

1. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ В соответствии со ст. 188 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. При расчете размера такой компенсации нужно учитывать следующие положения. Износ автомобиля – это часть расчета суммы всей компенсации. Оставшаяся сумма, то есть арендная плата в чистом виде, согласовывается сторонами по их разумному усмотрению. Иными словами, это может быть, конечно, не любая, а именно разумная сумма. Так, чтобы у проверяющих не было

претензий, размер компенсации должен быть разумным. Рассчитанный размер компенсации и размер возмещения расходов, связанных с использованием личного автомобиля, определяются соглашением сторон трудового договора в письменной форме. Например, это можно установить в трудовом договоре или в дополнительном соглашении к нему, где должны быть указаны: ⇒ технические и регистрационные данные используемого личного автомобиля; ⇒ документально подтвержденные права работника в отношении автомобиля (документы о собственности); ⇒ состояние автомобиля на момент подписания трудового договора (дополнительного соглашения); ⇒ порядок и сроки использования автомобиля; ⇒ порядок и сроки выплаты компенсации; ⇒ порядок возмещения расходов, связанных с использованием автомо№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 31

22.02.2012 22:20:16

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

биля (виды возмещаемых расходов, порядок их подтверждения работником и т. д.).

Обратите внимание!

В трудовом договоре может быть отдельно прописана компенсация собственно за использование автомобиля работника и отдельно – возмещение конкретных расходов (на бензин, ремонт, запчасти). Компенсация за использование автомобиля – это своего рода арендная плата, а возмещение расходов на бензин и т. д. представляет собой некую компенсацию издержек по аналогии с той, которая упоминается в ст. 709 «Цена работы» ГК РФ (в договоре подряда). Обе выплаты при наличии подтверждающих документов освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц.

Кроме того, работнику согласно ст. 235 ТК РФ при утрате или повреждении этого имущества по вине работодателя должен быть возмещен понесенный работником материальный ущерб. Изменить условие трудового договора об использовании работником в служебных целях личного имущества и соответствующей компенсации можно путем соглашения сторон, а если работник отказывается, то работодатель вправе действовать в соответствии со ст. 74 ТК РФ. Очевидно, причиной для одностороннего изменения работодателем условий трудового договора с работником о компенсации за использование личного имущества могут служить организационные или технологические изменения, вследствие которых изменяются или устраняются обстоятельства, требующие от работника использования этого личного имущества. Если же выплата компенсации закреплена не в трудовом договоре, а в 32

отдельном соглашении (не в рамках трудового договора), то в данном случае речь идет о заключении обычного гражданско-правового договора аренды имущества, и положения ТК РФ не применяются. Сумма арендной платы подлежит обложению налогом на доходы физических лиц у источника ее выплаты.

Обратите внимание!

Выплата работникам компенсации за использование личного транспорта производится в случае, если их работа по своему характеру связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные задания). Это подчеркивает и Минздравсоцразвития России в письмах от 12.03.2010 № 550-19, от 26.05.2010 № 1343-19). Компенсация положена работнику за использование только личного автомобиля, то есть лицу, на чье имя автомобиль поставлен на учет в органах ГИБДД (ст. 188 ТК РФ, письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 № 550-19). Так что выплатить компенсацию работнику, если он управляет автомобилем по доверенности, нельзя.

Минздравсоцразвития России письмом от 18.09.2009 № 22-2-3644 сообщило, что поскольку в действующем законодательстве понятие «разъездной характер работы» отсутствует, то решение вопроса об отнесении той или иной работы к работе, подпадающей под действие ст. 168.1 ТК РФ, принимается в организации. При этом должны приниматься во внимание следующие обстоятельства: ⇒ перечень работ, профессий, должностей работников, постоянная

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 32

22.02.2012 22:20:16

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

работа которых имеет разъездной характер, должен быть установлен коллективным договором, соглашением или локальным нормативным актом; ⇒ размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками этих работников (указанных в ст. 168.1 ТК РФ), также должны быть предусмотрены коллективным договором, соглашением или локальным нормативным актом либо трудовым договором. В соответствии со ст. 57 ТК РФ условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (разъездной характер), являются обязательными для включения в трудовой договор. В должностной инструкции работника должно быть указано, что его работа связана с постоянными служебными поездками. Работами, имеющими разъездной характер, могут, например, считаться работы курьера, страхового консультанта водителя, постоянно занимающегося международными перевозками грузов (письма Минфина России от 27.08.2007 № 03-03-06/3/14, от 01.02.2006 № 04-1-02/59@). Для получения компенсации работник должен представить в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Выплата компенсаций производится на основании приказа руководителя организации-работодателя в случае, если должностные обязанности работника связаны со служебными разъездами. Учет служебных поездок на личном автомобиле нужно вести в путевых листах (письмо Минфина России от 24.03.2010 № 03-04-06/647, письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 № 550-19, постановление ФАС Московского округа от 24.06.2009 по делу № КА-А40/4219-09). Без них организации будет проблематично

подтвердить, что сотрудник использовал автомобиль в интересах организации. Документами, подтверждающими фактические расходы, связанные с эксплуатацией личного автомобиля в служебных целях, являются квитанции и чеки на оплату топлива, ремонта, приобретение запчастей и т. д.

2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ 2.1. Налог на доходы физических лиц Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Как было отмечено выше, размер возмещения расходов при использовании работником личного автомобиля с согласия или ведома работодателя определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ). Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 33

22.02.2012 22:20:16

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Образец документа Дополнительное соглашение № 2 к трудовому договору № 23 от 06.06.2004 г. Москва

22 ноября 2010 г.

Общество с ограниченной ответственностью «Стандарт», именуемое в дальнейшем «Работодатель», в лице генерального директора Симонова Ю.М., действующего на основании Устава, с одной стороны, и менеджер по продажам Панов С.А., именуемый в дальнейшем «Работник», с другой стороны, вместе именуемые «Стороны», заключили настоящее Дополнительное соглашение к трудовому договору № 23 от 06.06.2004 о нижеследующем: 1. Дополнить раздел 6 трудового договора «Особые условия» пунктами следующего содержания: «Пункт 6.4. Работник с 01 декабря 2010 г. при исполнении трудовых обязанностей, связанных со служебными разъездами, использует принадлежащий ему автомобиль Audi 80 2.8E Quattro, год выпуска 2009, рабочий объем двигателя 2771 куб. см, государственный регистрационный знак _________, идентификационный номер (VIN) ________, цвет серебристый металлик. Пункт 6.5. Работнику с 01 декабря 2010 г. выплачивается ежемесячная компенсация в размере 1500 руб. при использовании личного автомобиля для служебных целей, а также полное возмещение фактических расходов согласно представленным первичным документам (ежемесячные путевые листы, чеки АЗС, акты о выполнении ремонтных работ и т. д.). Пункт 6.6. Выплата компенсации и возмещение фактических расходов, связанных с использованием личного автомобиля для служебных целей, производится по окончании месяца не позднее 5 рабочих дней следующего месяца». 2. Настоящее Дополнительное соглашение является неотъемлемой частью Трудового договора и вступает в силу с 01 декабря 2010 г. 3. Настоящее Дополнительное соглашение составлено в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из Сторон. Работодатель: Работник: Место нахождения Место жительства: ____________________ ___________________ Почтовый адрес: _________________ Паспорт: ИНН: _________________ ___________________ Симонов Ю. М. Симонов Панов С. А. Панов 22.11.2010 22.11.2010 Дополнительное соглашение на руки получил: Панов С. А. Панов 22.11.2010 34

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 34

22.02.2012 22:20:16

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ОБЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ «СТАНДАРТ» (ООО «СТАНДАРТ») Почтовый адрес: 127282, Москва, пр. Шокальского, дом 28 Тел./факс 472-76-54 / 472-76-43 E-mail: standart@yandex.ru Юридический адрес: 138654, Москва, Радужная ул., д.11

г. Москва

22 ноября 2010 года ПРИКАЗ № 38

О возмещении расходов за использование личного автомобиля в служебных целях

На основании статьи 188 Трудового кодекса РФ ПРИКАЗЫВАЮ: 1. Установить Панову С.А., менеджеру по продажам отдела электротехнической продукции, ежемесячную компенсацию за использование его личного автомобиля Audi 80 2.8E Quattro, год выпуска 2009, в служебных целях в размере 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей. 2. Начиная с 01 декабря 2010 года, выплачивать Панову С.А. компенсацию один раз в месяц независимо от количества календарных дней. Выплату компенсации и возмещения фактических расходов, связанных с использованием личного автомобиля для служебных целей производить по окончании месяца не позднее 5 рабочих дней следующего месяца. Ежемесячная компенсация не начисляется и не выплачивается за время нахождения данного работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется. Если работник использовал личный автомобиль для служебных поездок не полный месяц, производить расчет размера компенсации пропорционально количеству отработанных дней в месяце. Основание: – дополнительное соглашение от 22 ноября 2010 г. № 2 к трудовому договору от 06 июня 2004 г. № 23; – должностная инструкция менеджера по продажам; – копия технического паспорта автомобиля. Генеральный директор

Симонов

Ю. М. Симонов

С приказом ознакомлен: Панов С.А.Панов 22.11.2010 № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 35

22.02.2012 22:20:16

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией». Причем эти нормы не могут применяться по аналогии к другим налогам. Однако документов, устанавливающих нормы на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в целях определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, в законодательстве не имеется. Поэтому компенсация, выплачиваемая организацией своему работнику за использование им личного автомобиля для выполнения служебных обязанностей, не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в размере, который установлен письменным соглашением между ними. При этом нормы, установленные постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92, для целей обложения налогом на доходы физических лиц не учитываются (см. также постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10627/06 по делу № А3235519/2005-58/731, письма Минфина России от 24.03.2010 № 03-04-06/6-47, от 23.12.2009 № 03-04-07-01/387, доведенное до налоговых органов письмом ФНС России от 27.01.2010 № МН17-3/15@).

2.2. Налог на прибыль Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 (подпункт 11 п. 1 ст.264 НК РФ). Эти нормы составляют: 36

⇒ 1200 руб. в месяц – для легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно; ⇒ 1500 руб. в месяц – для легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см. Эти нормы включают нормативные суммы затрат на эксплуатацию используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумму износа, затрат на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт) – так считает Минфин России в письме от 21.07.1992 № 57. Если трудовым договором с работником (дополнительным соглашением к нему) предусмотрена выплата компенсации в размере, превышающем нормы, установленные Правительством РФ, то суммы превышения не должны учитываться в составе расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль.

2.3. Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды Под компенсацией понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами (ст. 164 ТК РФ). Из подпункта «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) следует, что все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 36

22.02.2012 22:20:16

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не подлежат обложению страховыми взносами. Исключение составляют: ⇒ выплаты в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов; ⇒ выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплаты в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы. Таким образом, исчерпывающего перечня компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, которые не включаются в базу для начисления страховых взносов, Закон № 212-ФЗ не содержит. Следовательно, выплаты в виде компенсации за использование работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного автотранспорта, а также расходы, связанные с таким использованием, признаются компенсационными выплатами, связанными с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, которые объектом обложения страховыми взносами не являются. Таким образом, компенсация, выплачиваемая работнику за использование личного транспорта в служебных целях, и расходы, связанные с его использованием, не облагаются страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением

между организацией и ее работником в соответствии со ст. 188 ТК РФ, причем без каких-либо ограничений (см. письма Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 № 1343-19, от 12.03.2010 № 550-19). При этом сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного автомобиля, облагается страховыми взносами, если только это использование не связано с исполнением его трудовых обязанностей. Поскольку рассмотренные выплаты относятся к выплатам, которые включаются в объект обложения страховыми взносами, но не облагаются ими, эти выплаты должны быть отражены в отчетности по страховым взносам дважды: как в составе общей суммы выплат, начисленных в пользу физических лиц, так и в составе сумм, не подлежащих обложению взносами. Если организация использует автомобиль работника, необходимо учитывать, что компенсация положена работнику за использование только личного транспорта. Поэтому если организация выплачивает компенсацию за использование автомобиля работнику, который управляет им по доверенности, то проверяющие могут посчитать, что такая выплата не является компенсацией и должна облагаться страховыми взносами (ст. 188 ТК РФ; ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 № 550-19). По вышеуказанным причинам не облагается такая компенсация и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765). № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 37

22.02.2012 22:20:16

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ОБОСНОВАННОСТЬ РАСХОДОВ: ПУТИ СНИЖЕНИЯ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ Татьяна Морева, заместитель руководителя департамента аудита АКГ МЭФ-Аудит Риск признания расходов налогоплательщика необоснованными сопутствует любой выездной налоговой проверке. Успех спора между налогоплательщиком и налоговым органом зависит в большинстве случаев от того, насколько весомыми являются доказательства. Зачастую налогоплательщикам приходится применять поистине творческий подход. Речь идет, в частности, о внутренних документах организации, позволяющих доказать, что цель тех или иных расходов имеет деловой характер, то есть неразрывно связана с производственной деятельностью организации, получением дохода в будущем.

ДОКАЗАТЕЛЬСТВО ОБОСНОВАННОСТИ РАСХОДОВ Причиной многочисленных споров об обоснованности расходов прежде всего является отсутствие в налоговом законодательстве определения понятий«экономически оправданные затраты» и «обоснованные затраты (расходы)». В определении Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 366-О-П указано, в частности, следующее: «Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной 38

деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет». ВАС РФ указал, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (постановление ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»). При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о результате. Вместе с тем отмечается, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Имея соответствующее обоснование оправданности расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, можно не только снизить риски при налоговых проверках, но

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 38

22.02.2012 22:20:17

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

и в ряде случае существенно уменьшить налоговое бремя, перейдя от чрезмерно осторожного варианта учета расходов к более рациональному, переведя часть расходов из разряда «непринимаемых» в разряд «принимаемых» для целей налогообложения прибыли. Безусловно, это не должно восприниматься как некий призыв к попытке обосновать абсолютно все расходы и тем самым максимально минимизировать налоговое бремя, хотя, если исходить из того, что любой хозяйствующий субъект является добросовестным налогоплательщиком и целью его деятельности не является исключительно получение необоснованной налоговой выгоды, целесообразно говорить о необходимости серьезного подхода к обоснованию абсолютно всех расходов. С целью разумного планирования расходов, учитываемых и неучитываемых при налогообложении прибыли, по нашему мнению, любой организации необходимо наладить соответствующий документооборот. На практике вопросом наличия соответствующего документального обоснования, как правило, озабочена бухгалтерия. Однако если все сводится к тому, что именно бухгалтерия занимается подготовкой и доработкой подтверждающих документов, говорить о грамотном документообороте не приходится, учитывая текущую нагрузку бухгалтера. Да и не всегда бухгалтер сможет правильно сформулировать суть хозяйственной операции, особенно если речь идет, например, о потреблении организацией услуг специфического характера. Поэтому, по нашему мнению, главное при решении такой проблемы – обеспечить четкое понимание сотрудниками подразделений-исполнителей, какая именно информация и в каком

объеме должна быть представлена в подтверждающих расходы документах (имеются в виду всевозможные отчеты, справки, служебные записки и иные внутренние документы, не говоря уже об актах выполненных работ, оказанных услуг, формулировках договоров). Наиболее оптимальным выходом из такой ситуации представляется составление шаблонов внутренних документов с примерами их заполнения для различных ситуаций, регламентов по приему, составлению и оформлению документов, наличие в организации необходимых положений, методик, политик и т. д. Что касается формы таких документов, арбитражные суды обращают внимание на следующее. «Налоговое законодательство не устанавливает требования к документам, которыми может быть подтверждена экономическая оправданность затрат, не определен ни перечень таких документов, ни их форма. В связи с чем налогоплательщиками в целях подтверждения экономической оправданности затрат могут использоваться любые имеющиеся у них внутренние организационно-распорядительные документы, обосновывающие цель осуществления указанных расходов» (постановление ФАС Московского округа от 30.07.2010 № КА-А40/794210 по делу № А40-2254/09-98-9).

ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К ПОДТВЕРЖДЕНИЮ ОБОСНОВАННОСТИ РАСХОДОВ Обоснованность расходов может быть подтверждена: 1) наличием пакета документов, подтверждающих расходы, подписанные обеими сторонами (договор, акт и т. д.), оформлением документов в соответствии с установленными № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 39

22.02.2012 22:20:17

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

требованиями [наличие необходимых реквизитов, полнота формулировок и информации о характере и объеме работ (услуг); если форма документа является унифицированной, должны быть заполнены все показатели, графы и строки, предусмотренные такой формой]; 2) доказательством их необходимости, обоснованностью размера, связью с производственной деятельностью, влиянием на результаты деятельности организации. Такое обоснование достигается в большинстве случаев путем составления внутренних документов организации либо наличием дополнительной информации в актах выполненных работ, оказанных услуг; 3) отсутствием противоречий в подтверждающих документах. Приведем несколько примеров из практики, когда наличие и детальное заполнение ряда внутренних документов организациям просто необходимо, а формальный подход к заполнению унифицированных форм документов приводит к несоответствиям и противоречиям, а значит, к налоговым рискам.

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ Формы документов, подтверждающих расходы на командировки (служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении, командировочное удостоверение, приказ о командировании сотрудника), являются унифицированными. Однако даже при заполнении таких документов возникают проблемы, в основном из-за формального подхода к их заполнению. Так, при аудиторской проверке крупной организации были выявлены, в частности, следующие недостатки: ⇒ служебное задание датировалось позже, чем приказ о направле40

нии в командировку (датировалось днем после приезда из командировки). В соответствии с Указаниями по заполнению унифицированных форм по учету оплаты труда, утвержденными постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1, приказ составляется на основании служебного задания, то есть служебное задание никак не может быть датировано позже, чем приказ. Правильное проставление дат на документах свидетельствует в пользу того, что такие документы составляются своевременно, не содержат противоречивых фактов и, следовательно, могут служить необходимым документальным подтверждением понесенных компанией расходов; ⇒ формулировка цели командировки не всегда ясна и конкретна, а отчет о выполнении служебного задания не содержит иной информации, кроме слов «задание выполнено». Учитывая то, что в командировки работники организации ездят часто, для обоснования деловой цели поездок необходимо более детальное заполнение предусмотренных в документах строк и граф. Конкретные формулировки, свидетельствующие о наличии деловой цели, должны присутствовать как в самом служебном задании, так и в отчете: если запланированы встречи, переговоры, то необходима конкретная информация о том, где, когда и с кем конкретно встречались и т. д. Идеальным случаем будет полное соответствие отчета и цели командировки, но с более подробной и конкретной информацией в отчете. Системный характер таких недочетов может повлечь выводы проверяющих о противоречивости информации, недостаточной обоснованности командировочных расходов. При этом следует помнить и о должном документальном под-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 40

22.02.2012 22:20:17

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

тверждении. Даже нарушения в оформлении авансовых отчетов могут повлечь налоговые риски. Минфин России в письме от 19.11.2009 № 03-03-06/1/764 отметил следующее: «Оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету (или ненадлежащее их оформление) влечет несоответствие авансового отчета требованиям законодательства Российской Федерации, и соответственно указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения». В той же организации довольно частыми были случаи использования такси в период командировок, в том числе заграничных, и не только при поездке в аэропорт и из аэропорта, но и по городу. Такие расходы не учитывались организацией при налогообложении. По нашему мнению, решить проблему с такими расходами можно при наличии соответствующего обоснования. Так, даже Минфин России со временем смягчил свою позицию в отношении расходов на такси в командировках. Если в письме от 10.05.2006 № 03-03-04/2/138 оно безоговорочно утверждало, что «расходы на оплату такси для проезда командированного сотрудника до аэропорта, а также из аэропорта до гостиницы в месте назначения как на территории РФ, так и за границей не учитываются при налогообложении прибыли», то в письме от 22.05.2009 № 03-03-06/1/339 было указано следующее: расходы командированного работника на такси до места назначения и обратно, а также на проезд в аэропорт или на вокзал

признаются в целях налога на прибыль, если подтверждена их экономическая обоснованность. В письме от 27.08.2009 № 03-03-06/2/162 финансовое ведомство высказало аналогичную позицию и в отношении расходов на такси в командировке, помимо проезда в аэропорт или на вокзал: «Расходы командированного работника на такси признаются в целях налога на прибыль, если подтверждена их экономическая обоснованность». Претензии налоговиков по аналогичным расходам рассматривались и арбитражными судами. ФАС Московского округа в постановлении от 05.07.2010 № КА-А40/6676-10 по делу № КА-А40/101594/09-114-716 признал обоснованным включение в расходы затрат на проезд командированного работника на такси в аэропорт и из аэропорта. В постановлении ФАС Московского округа от 11.12.2007 № КАА40/12690-07 по делу № А40-59/0733-1 суд указал следующее: расходы на проезд к аэропорту, станции, пристани оплачивались командированному сотруднику в соответствии с Положением о работе с подотчетными лицами, утвержденным генеральным директором, которое не содержит ограничений для проезда на такси. Соответственно налогоплательщик правомерно признал понесенные расходы в качестве командировочных на основании подпункта 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. В постановлении ФАС Московского округа от 05.07.2010 № КА-А40/667610 по делу № КА-А40/101594/09-114716 суд указал, что общество правомерно приняло затраты на оплату такси для сотрудника в командировке, поскольку использование такси объясняется необходимостью решения рабочих и производственных вопросов предприятия в максимально № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 41

22.02.2012 22:20:17

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

короткие сроки, некруглосуточным движением общественного транспорта, плотностью графика работы командированного сотрудника. В арбитражной практике можно встретить примеры, когда налогоплательщикам удавалось отстоять довольно специфичные расходы. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.03.2009 № А56-16826/2006 суд признал обоснованными расходы в виде оплаты услуг VIP-зала в аэропорту, указав на следующее: перечень расходов на командировки, приведенный в подпункте 12 п.1 ст. 264 НК РФ, не является исчерпывающим. Услуги VIP-залов не включены в него, однако они связаны с проездом работников к месту командировки и обратно, являются дополнительными услугами, оказываемыми на вокзалах и в аэропортах. Расходы были произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

РАСХОДЫ НА ОБУЧЕНИЕ И ПРОВЕДЕНИЕ КОРПОРАТИВНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ Еще одним распространенным видом затрат являются расходы на обучение работников. Помимо договора с образовательной организацией, акта оказанных услуг, документов, подтверждающих, что услуги оказаны, например сертификатов и т. д., организации необходимо озаботиться и тем, чтобы обосновать такие расходы внутренними документами еще на стадии планирования таких расходов. Это может быть план обучения работников, утвержденный руководителем, распоряжения, приказы о направлении конкретных работников на учебу с обоснованием такого решения (повышение квалификации с целью поддержания должного уровня работников, 42

связь с выпуском нового вида продукции, выполнением работ, оказанием услуг, иные причины, которые, как правило, всегда понятны и известны, но их необходимо закрепить на бумаге). По окончании обучения (даже если это – однодневный семинар) нелишним будет составление, например, служебной записки прошедшего обучение работника с информацией о посещении семинара и результатах с приложением программы семинара, иных сопровождающих документов. Если документы оформлены таким образом и в таком объеме, то при соблюдении других условий, установленных п. 3 ст. 264 НК РФ, к таким расходам претензий можно не опасаться. Говоря об обучении, целесообразно упомянуть о так называемых корпоративных мероприятиях, например о тренингах, проводимых как на территории организации, так и вне ее. Крупные организации практикуют такие мероприятия, называя их цель «тимбилдингом» [от англ. teambuilding – «построение команды» (мероприятия по сплочению коллектива)]. Темы тренингов могут быть самыми разными – «Переговоры и влияние», «Навыки эффективной коммуникации» и т. д. Расходы на такие мероприятия при нежелании спорить с проверяющими организации чаще всего предпочитают не учитывать для целей налогообложения еще и потому, что они иногда включают и развлекательную часть, а также расходы на питание, напитки и т. д. Крупномасштабные мероприятия могут быть приурочены и к юбилею организации. При принятии решения о признании таких расходов в налоговом учете важно определить приоритетную составляющую такого мероприятия: деловая цель или развлечения. И, конечно, для обоснования его

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 42

22.02.2012 22:20:17

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

проведения следует составить необходимые документы: приказы, распоряжения, план, программу, смету, решения коллегиальных органов; если возможно – расчет предполагаемой эффективности обучения, ну и, конечно, отчет о проведении, служебную записку о результатах тренингов (связь с производственными показателями), договор с компанией, оказывающей услуги, акты оказанных услуг. Цель проведения мероприятия необходимо закрепить и в договоре с контрагентом, организующим мероприятие или проводящим обучение. Аналитическую часть такого подтверждения (связь с производственными показателями), безусловно, нет необходимости, да и возможности, составлять по итогам каждого тренинга или иного мероприятия. Достаточно сделать это по итогам года: провести соответствующий анализ, если доля расходов на подобные мероприятия является значительной, особенно если в годовом бюджете организации была выделена специальная статья под такие расходы. Иначе говоря, эффективность вложений имеет смысл оценивать и в таких случаях. Это полезно как для планирования расходов на следующий год, так и в качестве подстраховки на случай налоговых проверок. Когда конкретные обстоятельства осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком свидетельствуют о наличии экономической целесообразности услуг по проведению тренингов и иных корпоративных мероприятий, суды признают расходы на их оплату соответствующими главе 25 НК РФ. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд (постановление от 05.06.2009 № 09АП-8089/2009-АК,

поддержано судом кассационной инстанции – постановление ФАС Московского округа от 24.09.2009 № КА-А40/9145-09 по делу № А4062621/08-4-304) указал следующее: «Материалами дела установлено и подтверждено судом первой инстанции, что спорные расходы произведены обществом не для личного потребления работников и не для целей, указанных в п. 29 ст. 270 Кодекса, что подтверждается договорами об организации корпоративных тренингов, из которых следует, что целью их заключения являлось создание условий для максимального сплочения участников вокруг единой для всех цели – эффективной совместной работы в рамках одной компании; создание атмосферы доверия, взаимной поддержки и уважения в команде; создание высокого эмоционального фона тренинга; создание условий для осознания участниками личной и командной ответственности при решении поставленных задач; формирование мотивации на совместное достижение результатов». В постановлении ФАС СевероЗападного округа от 30.07.2009 по делу № А56-17976/2008 (определение ВАС РФ от 30.11.2009 № ВАС15476/09 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ) предметом спора являлась оценка правомерности отнесения к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат на оплату услуг ООО «Русский праздник» по подготовке и проведению корпоративного мероприятия, посвященного подведению итогов работы ОАО «Витабанк» за 2005 год. Суды, руководствуясь положениями ст. 252, подпункта 49 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ, признали затраты банка по подготовке и проведению корпоративного мероприятия, посвя№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 43

22.02.2012 22:20:17

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

щенного подведению итогов работы за 2005 год, обоснованными и направленными на получение дохода. При этом экономическая оправданность этих затрат оценивалась судами исходя из цели проведенного мероприятия, а именно его направленности на поддержание сотрудничества с действующими крупными клиентами путем ознакомления их с новыми услугами, результатами работы и динамикой развития банка. В постановлении ФАС Московского округа от 24.09.2009 № КАА40/9145-09 по ОАО «Вымпелком» была рассмотрена следующая ситуация. Налоговый орган посчитал, что общество неправомерно учло в расходах для целей налога на прибыль проведение корпоративных тренингов, относящихся к мероприятиям спортивно-развлекательного характера и не учитываемых при исчислении налога на прибыль на основании п. 29 ст. 270 НК РФ. Суд указал, что «затраты на организацию корпоративных тренингов для сотрудников общества обоснованны и направлены на получение работниками навыков командного взаимодействия, на развитие необходимых компетенций для матричной системы управления. Спорные расходы понесены не для личного потребления работников и не для целей, указанных в п. 29 ст. 270 НК РФ, что подтверждено договорами об организации корпоративных тренингов. Из договоров следует, что целью их заключения было создание условий для максимального сплочения участников вокруг единой цели – эффективной совместной работы в рамках компании, атмосферы доверия, взаимной поддержки и уважения в команде, условий для осознания участниками личной и командной ответственности при решении поставленных задач, а также формирование мотивации на со44

вместное достижение результатов. Обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата». Вызывают споры также расходы на участие в конференциях, симпозиумах и тому подобных мероприятиях, проводимых в местах массового туризма и отдыха. Попытки налоговиков связать такие поездки с организацией отдыха и развлечения сотрудников не всегда успешны. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 29.10.2009 № Ф09-8382/09С3 по делу № А07-10811/2007-А-АГФ рассматривался спор, в котором налогоплательщик доказал, что расходы на командировку в Дубаи являлись экономически обоснованными и связанными с производством, поскольку поездка на конференцию была совершена с целью получения информации об использовании продукции налогоплательщика на рынках сбыта, связанных с обслуживанием газовой и нефтяной отраслями.

ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ Налоговые органы и Минфин России признают перечень представительских расходов, установленный п. 2 ст. 264 НК РФ, закрытым. В своих письмах они указывают на то, что расходы, не входящие в этот перечень, например аренда помещения, не могут считаться представительскими расходами (письмо Минфина России от 12.03.2003 № 04-0203/29). Что касается арбитражной практики, то в большинстве случаев позиция судей сводится к тому, что перечень представительских расходов не является лимитированным. Например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 15.03.2006

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 44

22.02.2012 22:20:17

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

по делу № А29-1822/2005а признал обоснованными расходы на цветы для украшения помещения, где проводились переговоры, посчитав, что НК РФ не содержит ограниченного перечня представительских расходов. При разрешении вопроса об относимости спорных расходов к категории представительских расходов прежде всего следует исходить из их экономической оправданности. ФАС Северо-Западного округа (постановление от 19.06.2008 по делу № А13-7506/2006-28) с учетом обстоятельств и доводов налогоплательщика об отсутствии у него помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, обоснованно удовлетворил требования заявителя по включению расходов на аренду в состав представительских расходов. ФАС Северо-Кавказкого округа в постановлении от 28.10.2009 по делу № А32-15960/2008-63/209 (определением ВАС РФ от 29.01.2010 № ВАС-18111/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), в частности, указал: в установленной п. 2 ст. 264 НК РФ норме не приведен конкретный перечень услуг, подпадающих под определение «официальный прием и обслуживание». Поэтому при отнесении тех или иных расходов к представительским необходимо, чтобы они были связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, осуществлены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на организацию отдыха, развлечений. Поскольку налогоплательщиком были представлены договоры, сметы, справки, акты и тому подобные подтверждающие документы, вышеуказанные расходы были связаны

с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, а также, поскольку в п. 3 ст. 264 НК РФ не приведен конкретный перечень услуг, подпадающих под понятие «официальный прием и обслуживание», суд признал обоснованными даже расходы на фейерверки, новогоднее флористическое оформление гостиницы, ресторана, бара, концертное выступление группы, приобретение воздушных шаров, фуршет, организацию концерта квартета, на открытие ресторана. В постановлении ФАС ВолгоВятского округа от 14.10.2010 по делу № А82-17558/2009 констатируется, что необходимость организации развлекательной программы и питания гостей при проведении акций, направленных на продвижение бренда «Ленд Ровер» и активацию продаж автомобилей, закреплена в маркетинговой политике налогоплательщика, в связи с чем дело было направлено на новое рассмотрение.

КОНСУЛЬТАЦИОННЫЕ И ИНФОРМАЦИОННЫЕ УСЛУГИ Претензии налоговиков в отношении недостаточности информации в актах о характере работ, услуг в большинстве случаев поддерживаются арбитражными судами, о чем свидетельствует многочисленная арбитражная практика. Для признания акта приема-передачи работ (услуг) надлежаще оформленным недостаточно только наименований выполненных работ или оказанных услуг, необходимо также приводить их описание, указывать объем и цель. Суды исходят из того, что ненадлежаще оформленный акт не может подтверждать произведенные расходы. Такие выводы следуют, в частности, из постановлений ФАС ЗападноСибирского округа от 16.07.2010 по № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 45

22.02.2012 22:20:17

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

делу № А75-9054/2009, ФАС ВолгоВятского округа от 18.08.2010 по делу № А29-9675/2009, ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2007, 24.01.2007 № Ф03-А51/06-2/5262 по делу № А51-6698/06-20-183, ФАС Московского округа от 09.11.2007 № КА-А40/11424-07 по делу № А4036898/07-4-207 (определением ВАС РФ от 14.12.2007 № 16328/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС СевероКавказского округа от 23.09.2008 № Ф08-5723/2008 по делу № А3214359/2007-59/201, ФАС Уральского округа от 18.02.2009 № Ф09-483/09-С2 по делу № А60-7921/2008-С10, ФАС Центрального округа от 07.12.2010 по делу № А54-2935/2008С3, ФАС Дальневосточного округа от 31.05.2007, 24.05.2007 № Ф03-А59/07-2/1721 по делу № А59-2965/05-С15 и многих других. «Судами установлено, что счетафактуры и акты сдачи-приемки работ подписаны со стороны Общества и Компании сотрудниками Компании; счета-фактуры, счета и акты не содержат ссылки на номер договора; акты не содержат ссылок на приложения, а приложенные к актам за III и IV кварталы 2002 года распечатки не содержат ссылок на акты; приложения к актам не подписаны сторонами по договору. К тому же в представленных документах либо не раскрыто содержание хозяйственной операции (приложения к актам), либо содержание хозяйственных операций носит обобщающий (абстрактный) характер (остальные документы), что делает невозможным сопоставление отраженных в перечисленных документах хозяйственных операций». Такой вывод следовал из постановления ФАС Московского округа от 18.04.2008 № КА-А40/2976-08 по делу № А40-11992/06-143-75, и только Президиум ВАС РФ по данно46

му делу поддержал налогоплательщика в попытке обосновать расходы на консультационные услуги (постановление Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 № 2236/07). На необходимость доказывания связи понесенных расходов с производственной деятельностью указано, в частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 по делу № А05-5024/200612: «В соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. В частности, заявителю необходимо доказать, что осуществление затрат на консультационные услуги в конкретной ситуации необходимо по экономическим, юридическим или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов. Однако суд не установил, материалами дела не подтверждается, и общество не обосновало необходимость осуществления расходов. Налогоплательщик также не доказал наличие связи между оказанными ему консультационными услугами и своей производственной деятельностью; общество не представило внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования, для торговли, производства и финансово-экономической сферы организации». В качестве обоснования информационных (консультационных) услуг можно составить внутренний

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 46

22.02.2012 22:20:17

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

документ в виде отчета или справки, в котором целесообразно привести перечень услуг, которые требуются организации. В данном документе необходимо также указать, в связи с чем возникла необходимость в тех или иных услугах, как полученные результаты повлияют на принятие управленческих решений (например, повысится рентабельность, увеличится объем выпускаемой продукции). При возможности нужно отметить, какие отрицательные последствия ожидают налогоплательщика, если он не воспользуется консультационными (информационными) услугами. Желательно, чтобы организация могла обосновать выбор той или иной компании, услугами которой она желает воспользоваться. Как правило, чтобы принять решение о привлечении консалтинговой компании, заказчик проводит анализ рынка консалтинговых услуг. При этом он учитывает деловую репутацию, опыт работы в данной сфере, уровень цен, уникальность компании и т. д. При наличии у налогоплательщика договоров на оказание аналогичных консультационных услуг с другими организациями в справке следует указать, чем отличаются услуги, оказываемые по другим соглашениям. Если в штате организации имеются сотрудники, функции которых полностью или частично совпадают с видом оказываемых услуг, то в справке надо привести аргументы, доказывающие необходимость привлечения сторонних специалистов, например отсутствие у штатных сотрудников соответствующего опыта, специальных знаний, наличие в штате недостаточного количества специалистов для разрешения текущих вопросов в разумные сроки и т. п.

О ПРОТИВОРЕЧИЯХ В ДОКУМЕНТАХ Организациям следует иметь в виду, что налоговые органы оценивают все документы в совокупности, поэтому информация должна соответствовать показателям, приводимым в различных подтверждающих документах. В качестве примера можно привести следующий случай из практики. Положением о премировании работников организации (далее – Положение) в организации были установлены следующие виды премий: ⇒ премия за высокую интенсивность труда; ⇒ премия по итогам работы за год; ⇒ надбавка за индивидуальные профессиональные качества и квалификацию работника; ⇒ доплата за особые условия труда и отклонение от нормальных условий труда; ⇒ прочие премиальные выплаты, предусмотренные Положением; ⇒ персональные единовременные премии. В соответствии с Положением премия за высокую интенсивность труда выплачивалась ежемесячно на основании листов оценки работы, форма которых утверждена тем же Положением. Проверка показала, что ряду работников в течение года неоднократно выплачивались премии «за добросовестное отношение и качественное исполнение должностных обязанностей, в соответствии с Положением». Такой вид премии в Положении не был установлен. Положением была предусмотрена, в частности, выплата персональных единовременных премий отдельным сотрудникам за особые достижения (по отдельному приказу генерального директора). Однако в представленных аудиторам приказах № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 47

22.02.2012 22:20:17

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

упоминаний об особых достижениях вышеуказанных работников также не содержалось. Поэтому был риск того, что при налоговой проверке выплата вышеуказанных премий не будет признана обоснованной. Так, несоответствие формулировок в Положении и приказах может привести к налоговому спору, увеличению налогооблагаемой прибыли на сумму выплаченных премий и доначислению налога на прибыль.

ОБНАДЕЖИВАЮЩИЕ ТЕНДЕНЦИИ: ПРОЩЕНИЕ ДОЛГА – ОБОСНОВАННЫЙ РАСХОД И в заключение хотелось бы обратить внимание на очень необычное постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2833/10, в котором указано, что даже такая операция, как прощение долга, может быть признана обоснованным расходом, главное – обосновать: «заключение мирового соглашения с покупателем налогоплательщик мотивировал тяжелым материальным положением и необходимостью получения в короткие сроки оборотных активов при условии снятия риска возможных претензий со стороны контрагента, оспаривание которых требовало, по мнению налогоплательщика, значительного количества материальных затрат».

ВЫВОДЫ Чтобы уменьшить налоговые риски по признанию расходов необоснованными, организации должны придерживаться следующих рекомендаций: 1) заранее готовить внутренние организационно-распорядительные документы (приказы, распоряжения, протоколы заседаний коллегиальных органов и их решения и т.д), служа48

щие основанием для осуществления планируемых расходов. При разработке таких документов следует учитывать главное: в них должны четко прослеживаться деловая цель, направленность на получение доходов или на снижение возможных убытков, потерь, связь с деятельностью организации; 2) информация, содержащаяся в различных подтверждающих документах, должна быть сопоставима. На ее основе должна складываться полная и непротиворечивая картина осуществленных хозяйственных операций. Кроме того, следует постоянно анализировать операции в рамках каждой сделки организации. Иными словами, необходим внутренний контроль за тем, как оформлена та или иная операция, начиная с идеи ее осуществления и заканчивая первичными документами, подтверждающими ее процесс и завершение. Оформить внутренние документы, подтверждающие экономическую обоснованность расходов, можно и к судебному процессу, однако лучше, если они будут представлены уже на стадии налоговой проверки. Оценивая полный комплект документов, налоговые инспекторы, возможно, вспомнят о предписании вышестоящего ведомства учитывать сложившуюся арбитражную практику, прежде чем передавать в суд материалы по налоговому спору (приказ ФНС России от 09.02.2011 № ММВ-7-7/147@«Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах»). При наличии всех необходимых документов у налогоплательщика повышаются шансы отстоять те или иные расходы уже на стадии проверки или во всяком случае на стадии обжалования в вышестоящий налоговый орган.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 48

22.02.2012 22:20:17

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ОПАСНОСТЬ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ФИРМЫ-ОДНОДНЕВКИ Олег Попутаровский, адвокат, партнер GSL Law&Consulting Недобросовестность контрагента по сделке может служить основанием для отказа в возмещении налога из бюджета, применении налоговых вычетов, а также для непризнания расходов организации для целей исчисления налога на прибыль. Как следствие, организации должны проявлять должную осмотрительность и осторожность при выборе нового партнера и заключении сделки.

ФИРМЫ-ОДНОДНЕВКИ: ПОНЯТИЕ, ПРИЗНАКИ, НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ Фирма-однодневка – это юридическое лицо, которое создается без цели ведения реальной экономической, производственной, хозяйственной деятельности, а только с целью создания видимости такой деятельности. Таким образом, фирму-однодневку можно назвать инструментом, который используют некоторые предприниматели в процессе реализации преступного умысла. Задача налоговых инспекторов как раз состоит в том, чтобы пройти по всей цепочке контрагентов и установить реальный источник денежных средств. Фирма-однодневка может также считаться инструментом реализации схем ухода от налогообложения. Основная задача фирмы-однодневки состоит в уклонении от уплаты налогов. Причем для достижения данной цели создаются целые цепочки хозяйственных связей с использованием фирм-однодневок. Как правило, это действующие организации, уплачивающие налоги, но использующие фирмы-однодневки для уменьшения налоговой нагрузки. Фактически фирмы-однодневки деятельность не ведут, а осуществляют

фиктивные сделки. Таким образом, фирма-однодневка – это юридическое лицо, создаваемое под конкретную ситуацию или на определенный срок. Вышеназванные юридические лица не имеют своей целью ведение какойлибо реальной деятельности и не представляют отчетность в налоговые органы либо представляют нулевую отчетность. Одним из признаков фирмыоднодневки является показатель среднеотраслевой налоговой нагрузки. Если по объективным факторам данный вид бизнеса является прибыльным и привлекательным для инвесторов, а показатели деятельности фирмы свидетельствуют об обратном, то это вызовет у налоговой инспекции подозрение. При исчислении налогов следует руководствоваться здравым смыслом и исчислять налоги исходя из реальной среднеотраслевой налоговой нагрузки. ФНС России рекомендует проверять работников организаций на предмет соответствия их задекларированных доходов производимым ими расходам. Налоговикам также не внушают доверия организации, использующие нестандартные средства расчета: бартер, вексель, уступку прав требования; организации, имеющие № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 49

22.02.2012 22:20:18

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

организационно-правовую форму в виде ООО; организации, не сдающие отчетность; организации, применяющие нерыночные цены; организации, занижающие налог на прибыль вследствие необоснованного включения в состав внереализационных расходов затрат, не учитываемых при налогообложении; организациии, являющиеся малым предприятием (численность, оборот), но при этом выступающие контрагентом крупнейшего налогоплательщика; организации, в которых заработная плата сотрудников меньше прожиточного минимума; организации, регулярно представляющие декларации к уменьшению или возмещению налогов из бюджета; организации, у которых налоговая нагрузка уменьшается на фоне роста выручки; организации, у которых суммы привлеченных займов и кредитов значительно превышают величину выручки; организации, у которых сумма реализации товаров (работ, услуг) в декларации по налогу на прибыль меньше аналогичного показателя в бухгалтерской отчетности. Если организация подает нулевую отчетность, отдел камеральных проверок налоговой инспекции по истечении отчетного периода направляет запрос в банк, в котором у организации открыт счет, о движении денежных средств по счету. И если операции по счету проводились, проверочные мероприятия должны начаться уже в отношении контрагентов, так как проводить проверку самой фирмыоднодневки, по мнению налоговых органов, нецелесообразно. Следующий этап – это выявление организаций (получателей необоснованной налоговой выгоды), связанных с фирмой-однодневкой. Налоговиками разработана методика по установлению маршрута движения денежных средств через фирмы-однодневки. Выявляются организации, которые 50

перечисляют или получают денежные средства от предприятий, имеющих признаки фирм-однодневок. На основании полученной информации налоговики составляют план выездных налоговых проверок. По такой же схеме выявляется взаимосвязь по каждой последующей организации в цепочке контрагентов, пока не будет обнаружена конечная организация – владелец средств, прошедших через расчетный счет фирмы-однодневки. Какими же признаками должна обладать такая организация: ⇒ деятельность налогоплательщика должна носить реальный характер; ⇒ руководители и учредители организации не должны быть массовыми; ⇒ компания-организатор схемы должна иметь на балансе собственное имущество; ⇒ уставный капитал организации не должен быть минимальным, а факт увеличения уставного капитала свидетельствует о реальности деятельности; ⇒ иметь сведения о начисленных и выплаченных дивидендах; ⇒ у организации должны иметься адреса зарегистрированных кассовых аппаратов (обычно фирмы-однодневки не имеют зарегистрированных кассовых аппаратов). Затем происходит анализ налогов, исчисленных организацией. Большое внимание налоговиков привлекает исчисление НДС. С этой целью анализируются выручка, показанная в Отчете о прибылях и убытках, финансовый результат деятельности, применение налоговых льгот, убытки предыдущего налогового периода, уменьшающие налоговую базу текущего периода. Если по итогам анализа предприятие сочтут организатором схемы, оно будет включено в план выездных проверок. «Привлекательность» фирм-однодневок состоит прежде всего в том, что их использование позволяет ор-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 50

22.02.2012 22:20:18

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ганизации оптимизировать налогообложение, наппример увеличивать расходы при исчислении налога на прибыль, тем самым занижая налоговую базу . Посредством применения фирм-однодневок можно получить необоснованный налоговый вычет по НДС. При покупке услуг, которые реально не оказывались, осуществляется «обналичивание» денежных средств, которые возвращаются обратно к организатору схемы. Таким образом, предприятие – организатор схемы получает налоговые послабления, а фирма-однодневка, выполнив свое предназначение, не уплачивает налоги в бюджет, и государство не получает доходов в бюджет. Первая и самая распространенная схема с участием фирм-однодневок – это «обналичивание» денежных средств через фирму-однодневку. Организатор схемы покупает у фирмыоднодневки услуги по фиктивному договору. На расчетный счет фирмыоднодневки поступают денежные средства за оказанные услуги. Затем денежные средства снимаются с расчетного счета фирмы-однодневки и возвращаются к организатору схемы. Вторая не менее популярная схема – это снижение налоговой нагрузки за счет заключения фиктивных договоров. Покупатель приобретает у фирмы-однодневки фиктивные услуги и тем самым увеличивает свои расходы и незаконно приобретает «входной» НДС по оказанным услугам. Фирма-однодневка никаких налогов в бюджет не уплачивает либо отражает в отчетности минимальные обороты. При экспортной схеме покупатель (экспортер) товара покупает через фирму-однодневку товар по завышенной цене. В свою очередь фирмаоднодневка закупает товар у продавца по меньшей стоимости. Согласно п.1 ст.164 НК РФ налогообложение товаров, вывезенных в таможенном режи-

ме экспорта, производится по ставке 0 %. В итоге продавец товара уплачивает минимальные налоги с реализации, а экспортер получает налоговый вычет по НДС, и вышеуказанная сумма возмещается из бюджета. Известна также схема переноса налоговой нагрузки на фирмыоднодневки. Производитель продает свой товар фирме-однодневке по минимальной цене. Фирма-однодневка продает данный товар организациипосреднику с максимальной наценкой. В свою очередь организацияпосредник реализует данный товар налогоплательщику с минимальной наценкой. Производитель товара уплачивает минимальные налоги в бюджет. Организация-посредник, делая минимальную наценку на товар, уплачивает небольшие налоги в бюджет. Налогоплательщик, покупая товары по максимальной цене, тем самым увеличивает свои расходы и получает право на налоговый вычет по НДС. Существует схема, позволяющая избежать налоговых долгов. Организация-должник, которая может иметь долги перед бюджетом или перед кредиторами, выводит свои активы в подконтрольную ей фирму путем внесения вклада в уставный капитал. На балансе организации-должника остаются долги. Затем организациядолжник реорганизуется путем слияния либо присоединения к организации, которая на основании ст. 50 НК РФ становится правопреемником организации-должника. Впоследствии, не уплатив налогов в бюджет, организация-правопреемник может быть ликвидирована. Известны схемы с использованием вкладов учредителей. Например, чтобы провести безналоговую реализацию, продавец вносит имущество в счет вклада в уставный капитал вновь созданной организации. Затем покупателю продается право на долю в № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 51

22.02.2012 22:20:18

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

уставном капитале вновь созданной организации. Возможен также вариант, при котором продавец вносит имущество в счет вклада в уставный капитал, покупатель вносит денежные средства в счет вклада в уставный капитал организации. Некоторое время спустя продавец продает свою долю в уставном капитале и получает ее в денежной форме (за счет средств, внесенных покупателем). Государство ведет активную борьбу с фирмами-однодневками. Налоговиками разработаны признаки неблагонадежных фирм. На основании этих признаков производится мониторинг налогоплательщиков, составляются планы налоговых проверок. Планируются такие меры, как увеличение минимального размера уставного капитала для ООО и ОАО. Данная мера, по мнению финансового ведомства, ограничит доступ на рынок фирмоднодневок. Предлагается также ужесточить уголовную ответственность учредителей за регистрацию фирмоднодневок. Согласно постановлению ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представ52

ление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды служит основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: ⇒ невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; ⇒ отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; ⇒ учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций; ⇒ совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. По логике если налог не внесен в бюджет контрагентом, то налогоплательщику должно быть отказано в возмещении НДС из-за того, что в бюджете не сформирован источник для возмещения налога, и право на вычет НДС у налогоплательщика отсутствует.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 52

22.02.2012 22:20:18

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Невозможно также признать расходы по налогу на прибыль, если контрагент не показал своих доходов или является неблагонадежным партнером. Однако судебная практика не столь однозначна, и организации все-таки следует отстаивать свою позицию в суде.

РИСКИ И ПРОБЛЕМЫ, СВЯЗАННЫЕ С ФИРМАМИ-ОДНОДНЕВКАМИ Если говорить о рисках и проблемах, связанных с фирмами-однодневками, то можно выделить 3 блока рисков: Первый – гражданско-правовые последствия, которые возникают в случае, если заключаемые сделки могут быть признаны ничтожными, поскольку они нарушают закон (являются незаконными), то есть имеют целью не извлечение экономической выгоды, а только уклонение от налогов. Последствия признания сделок недействительными прописаны в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ). В частности, требование о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания в доход Российской Федерации, полученного (причитавшегося) по сделке исполнения в соответствии со ст. 169 ГК РФ, может быть предъявлено налоговым органом в рамках выполнения им задачи по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан. Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь ст. 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогопла-

тельщиком сделок недействительными как сделок, совершенных только для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых) либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи. Согласно абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Судам при применении вышеназванных положений Закона необходимо учитывать, что данное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных ст. 6 Закона1. Так, ФАС Западно-Сибирского округа посчитал договор ничтожным в силу п. 1 ст. 170 ГК РФ (постановление №Ф04-4879/2008(4148-А45-30) от 14.04.2009): в суд обратился кредитор компании, в отношении которой рассматривалось дело о банкротстве. Он потребовал признать ничтожной сделкой договор купли-продажи пищевых добавок, в котором его должник выступал в качестве покупателя. Первая инстанция иск удовлетворила, а апелляционный суд отказал кредитору, сославшись на то, что он не доказал «наличие у обеих сторон соответствующего умысла на момент заключения оспариваемой сделки». Кассационная инстанция оставила в силе первоначальное решение. При этом суд учел, что продавец по юриди-

Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации». № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 53

22.02.2012 22:20:18

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ческому адресу отсутствовал и не вел хозяйственной или иной деятельности. Не было оборотов по его расчетному счету. Стороны договора не доказали суду, что исполнение по нему было начато. Таким образом, стороны заключили договор без намерения создать соответствующие правовые последствия. Второй вид риска (самый типовой и прогнозируемый) – судебные споры с налоговой инспекцией по результатам мероприятий налогового контроля, то есть камеральных налоговых проверок, выездных налоговых проверок и, как следствие, доначисление недоимок, пени и штрафов. В процессе таких налоговых процедур лицо также привлекается к административной ответственности. Суды не занимают по этому вопросу одну позицию. Некоторые суды считают, что приобретение товара у фирмы-однодневки является признаком получения необоснованной налоговой выгоды. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа по делу №А44-3573/2004-С10 от 24.07.2006 суд указал на то, что приведенные расчеты нельзя было признать оплатой за экспортный товар, а экспортные сделки были мнимыми, поскольку в них были задействованы фирмы-однодневки, зарегистрированные на подставных лиц, которые отрицали их причастность к хозяйственной деятельности, а в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа по делу № А32-22136/2007-51/468 от 07.10.2008 № Ф08-6023/2008 суд пришел к выводу, что одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды являлся тот факт, что контрагент имел признаки фирмыоднодневки. Другие суды стоят на позиции, что приобретение товара у фирмыоднодневки не является признаком получения необоснованной налого54

вой выгоды. В постановлении ФАС Московского округа по делу № А40985/08-112-4 от 24.11.2008 № КАА40/10972-08 суд указал, что наличие признаков фирмы-однодневки у контрагентов общества не являлось основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа по делу № А32-12090/200829/200 от 11.02.2009 года суд счел, что наличие у поставщика общества признаков фирмы-однодневки не служило основанием для отказа налогоплательщику в вычете НДС. При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлялось право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности и т. д.).

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 54

22.02.2012 22:20:18

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Вывод о недостоверности счетовфактур, подписанных лицами, не значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может рассматриваться в отсутствие иных фактов и обстоятельств в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Третьи риски связаны с уголовноправовой ответственностью. Это наиболее жесткие и ощутимые риски, которые на сегодняшний день присутствуют в качестве инструмента работы с предпринимателями. Статья 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ) устанавливает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, которая уклоняется от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, а ст. 194 УК РФ устанавливает ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, совершенное в крупном размере. Статья 199.1 УК РФ устанавливает ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента, совершенное в крупном размере. При этом личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услу-

гу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса1. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198, 199 и 199.1. УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

КАК ОБЕЗОПАСИТЬ СЕБЯ ОТ НЕДОБРОСОВЕСТНОГО КОНТРАГЕНТА На практике позиция многих организаций сводится к тому, что не дело организации отвечать за ошибки и недобросовестность партнера по сделке. Организации полагают, что достаточной защитой их интересов в суде будет представление подтверждающих сделку документов, например счетовфактур, дающих право на получение налогового вычета по НДС. Организации также полагают, что факт отсутствия регистрации контрагентов не свидетельствует о недействительности сделки и не влияет на право применения налогового вычета. Однако данный вид защиты неэффективен, и в суд следует представить более весомые аргументы. Например, намного легче отстаивать свои права, когда имеются в наличии документы, подтверждающие попытку проверки организации-контрагента. Очень удобна практика ведения на потенциальных партнеров по бизнесу отдельной папки с подшивкой документов, доказывающей их добросовестность. Основанием для признания недобросовестности партнера может послужить, например, отсутствие у контрагента соответствующего оборудования и производственных мощностей для выполнения условий договора или выпуска продукции. Важно

Пункт 17 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64. № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 55

22.02.2012 22:20:18

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

отметить, что необходимо иметь все контактные сведения не только на контрагента по сделке, но и на третьих лиц, участвующих в процессе производства. В случае если поставщик передает свои обязательства или их часть для выполнения третьим лицам, в договоре должна быть указана вся цепочка контрагентов. Перед заключением договора важно проверить судебную историю предполагаемого партнера и узнать, не было ли судебных дел с его участием. На сайте ФНС России размещены все адреса массовой регистрации. Для получения запроса необходимо указать регион, город, название улицы,

номер дома и (или) квартиры (офиса) и получить результат, в очередной раз обезопасив себя от недобросовестного контрагента. Таким образом, желая обезопасить свой бизнес и репутацию организации при заключении сделок с новыми контрагентами, целесообразно завести «досье» на предполагаемого партнера, изучить судебную практику по данному контрагенту, проверить, являются ли адрес, руководство, учредители контрагента «массовыми», изучить историю сделок, заключенных данным контрагентом, и попытаться проявить разумную осмотрительность в выборе партнера.

Кадровые перестановки в ЦБ Курирующий банковский надзор заместитель председателя Банка России Алексей Симановский стал первым зампредом, директор департамента лицензирования деятельности и финансового оздоровления кредитных организаций ЦБ Михаил Сухов занял пост зампреда, сообщили агентству «Прайм» в департаменте внешних и общественных связей Банка России. В новые должности Симановский и Сухов вступили 2 февраля. Симановский, которому сейчас 56 лет, работает в системе ЦБ свыше 25 лет. Надзорный блок в ранге зампреда он возглавил осенью 2011 года, после отставки Геннадия Меликьяна. Теперь же статус куратора банковского надзора вновь поднят до первого зампреда. Таким образом, теперь в Банке России четверо первых зампредов: помимо Симановского, это Алексей Улюкаев, курирующий денежно-кредитную политику, Георгий Лунтовский, отвечающий за налично-денежное обращение, и Владислав Конторович, ведущий вопросы платежной системы и развития инфраструктуры платежей. Симановский на своем новом посту курирует блок вопросов зампреда Сухова, а также главную инспекцию кредитных организаций ЦБ и департамент банковского надзора. Симановский сохранил пост главы комитета банковского надзора ЦБ. Сухов, которому исполнилось 43 года, пришедший в ЦБ в 1993-м, свыше десяти лет возглавлял департамент лицензирования деятельности и финансового оздоровления кредитных организаций. В последние годы является членом совета директоров Банка России. В новой должности Сухов будет курировать работу своего прежнего департамента, а также созданного с февраля департамента банковского регулирования, который возглавил выходец из Московского Сбербанка Василий Поздышев. Вопросы банковского регулирования Сухову знакомы – в 1998–2001 годах он был заместителем директора департамента пруденциального банковского надзора (главой департамента был Симановский) и занимался этой темой, в частности внедрением новых расчетов достаточности капитала банков в соответствии с требованиями Базеля-I, изменением нормативной базы в части рыночных рисков. Позже, возглавив департамент, Сухов принимал участие в урегулировании сложной ситуации в Содбизнесбанке после отзыва лицензии. Он также отвечал за подготовку материалов для комитета банковского надзора при приеме банков в систему страхования вкладов. Как уточнили в ЦБ, и.о. директора департамента, который возглавлял Сухов, стал Рубен Амирьянц. Источник: РИА «Новости»

Договор цессии при применении УСН Письмо Минфина России от 30.01.2012 № 03-11-11/14. Главное обстоятельство, которое имеет значение, – это превышает ли стоимость товара, поступившего цессионарию в погашение дебиторской задолженности должника по договору цессии, цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права. Если превышает, разница в цене учитывается в составе внереализационных доходов цессионария при определении базы по УСН. Если нет, то стоимость товара, поступившего цессионарию в погашение дебиторской задолженности должника по договору цессии, не является доходом цессионария.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 56

22.02.2012 22:20:18

ПРОВЕРКИ

КАКИЕ СЧЕТА БУХУЧЕТА ПРИВЛЕКАЮТ ВНИМАНИЕ НАЛОГОВЫХ ИНСПЕКТОРОВ? Елена Васильева, аудитор Ни для кого не секрет, что главное налоговое ведомство в своих внутренних документах призывает инспекторов искать налоговые ошибки в бухгалтерском учете компаний. Давайте рассмотрим ситуации, которые могут привести к занижению базы по налогу на прибыль и налогу на имущество. Ситуация Организация приобрела для коммерческого директора нетбуктрансформер ASUS Eee PC T91 стоимостью 21 240 руб., в том числе НДС – 3240 руб., поставила его на учет как основное средство и сразу же единовременно списала его стоимость на затраты. Однако аудиторы организации указали, что так делать нельзя и у организации возникают налоговые риски по налогу на имущество. Разберемся, так ли это на самом деле. Решение Имущество со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу (до 01.01.2011 – не более 20 000 руб. за единицу), может отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов на счетах 10, 14, 15, 16. На это указано в абз. 4 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, п. 3 приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н, подпункте 1 п. 3 приложения к приказу Минфина России от 24.12.2010 № 186н.

В этом случае имущество, стоимость которого не превышает предельной суммы, организация может не включать в состав основных средств, а учитывать как малоценное имущество в составе материальнопроизводственных запасов. Налог на имущество по нему платить не нужно, даже если объект соответствует перечисленным выше характеристикам основного средства (см. письмо Минфина России от 20.03.2008 № 03-0505-01/17). Если бухгалтерской учетной политикой организации предусмотрено, что активы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью не более 40 000 руб. учитываются в составе материальнопроизводственных запасов, то приобретенный планшетный компьютер (нетбук-трансформер) должен быть принят к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, равной в данном случае договорной цене приобретения (за вычетом НДС), и учтен на счете 10 «Материалы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При передаче нетбукатрансформера коммерческому дирек№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 57

22.02.2012 22:20:18

ПРОВЕРКИ

тору для эксплуатации его стоимость включается в расходы по обычным видам деятельности и единовременно списывается со счета 10 «Материалы» в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) вне зависимости от того, какой срок полезного использования приобретенного нетбука-трансформера будет установлен организацией. Основание – абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. В целях обеспечения контроля за сохранностью планшетного компьютера организация может отразить (на основании бухгалтерской справки) стоимость нетбука-трансформера на забалансовом счете, например на счете 013 «Активы стоимостью не более 40 000 руб. и со сроком полезного использования свыше 12 месяцев в эксплуатации» (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Порядок учета такого имущества должен быть установлен в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому уче58

ту «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Во избежание налоговых рисков по налогу на имущество документировать покупку планшетного компьютера, учитываемого в составе материально-производственных запасов, нужно с использованием унифицированных форм, предназначенных для учета материалов (см. письмо Минфина России от 30.05.2006 № 0303-04/4/98). Так, при постановке такого объекта на учет надо оформить приходный ордер по форме № М-4. При передаче планшетного компьютера в эксплуатацию коммерческому директору выписывается требование-накладная по форме № М-11, оформляется карточка учета материалов по форме № М-17 (все вышеперечисленные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а), а также составляется акт на списание, форма которого утверждается приложением к бухгалтерской учетной политике (п. 98 Методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н). Если же организация учла нетбуктрансформер как основное средство, отразив его на счете 01, то списать его стоимость единовременно нельзя. Это нарушение методологии бухгалтерского учета (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01), которое ведет к занижению налоговой базы по налогу на имущество [п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Во время проверки это обнаружит налоговый орган, затребовав оборотные ведомости по счету 01 «Основные средства», а также акты о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 58

22.02.2012 22:20:18

ПРОВЕРКИ

№ ОС-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, и доначислит налог на имущество, потребует штрафы и пени. Ситуация Организация заранее (еще в начале года) закупила оргтехнику, компьютеры, мебель стоимостью свыше 40 000 руб. за единицу для нового офиса, ремонт которого будет закончен только в конце года. Главный бухгалтер принял решение отражать приобретенные объекты на счете 08 до их сдачи в эксплуатацию после окончания ремонта. Посмотрим, прав ли он. Решение Действующие в настоящее время нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат определения основных средств в запасе или резерве. Ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденное письмом Минфина СССР от 7.05.1976 № 30, такое определение содержало. В п. 67 этого документа было записано: к оборудованию и транспортным средствам в запасе (резерве на складе) относятся вышеуказанные виды основных средств (фондов), приобретенных для этой цели, а также бывшие в эксплуатации, временно выведенные из сферы производства в порядке, установленном министерством, ведомством, исполнительным комитетом Совета депутатов трудящихся, хранящихся в закрытых складах или складах открытого хранения и предназначенных для замены выбывающих основных средств (фондов). В настоящее время в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. На этом основании для перевода объектов со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в состав основных средств (отражение на счете 01 «Основные средства») совершенно необязательно фактическое использование этих объектов в производственных целях либо для управленческих нужд организации, главное, чтобы они были предназначены для этого. Поэтому приобретенный в запас объект, одновременно отвечающий критериям п. 4 ПБУ 6/01, в бухгалтерском учете следует отразить в составе основных средств в момент, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от его ввода в эксплуатацию (см. письма Минфина России от 22.06.2010 № 0303-06/1/425, от 18.04.2007 № 03-05-0601/33, от 20.09.2006 № 03-06-01-02/41, ФНС России от 02.11.2006 № ШТ-621/1062@). Иными словами, если объект предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), то он включается в состав основных средств в момент его готовности к эксплуатации. № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 59

22.02.2012 22:20:19

ПРОВЕРКИ

Это подтверждается и нормами п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, согласно которым в классификацию основных средств по степени их использования включены в том числе объекты основных средств, находящихся в запасе (резерве). При этом п. 39 данных Методических указаний уточняет, что если организация приобрела машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т. п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, то они все равно должны быть признаны в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств и отражены на счете 01. Кстати, обязанность приобретения резервного оборудования предусмотрена некоторыми отраслевыми документами. Например, п. 2.6.5 Правил и норм технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденных постановлением Госстроя России от 27.09.2003 № 170, установлено, что оборудование насосных станций, систем противопожарного оборудования должно быть укомплектовано основным и резервным оборудованием, обеспечено автоматическое включение резервных насосов при отказе основных, отрегулировано и исправно. Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движе60

нии основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Из этого следует, что объект, не требующий монтажа, должен попасть в состав основных средств в день его приобретения, а объект, требующий монтажа, – после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования. Применительно к рассматриваемой ситуации приобретенные компанией и предназначенные для управленческих нужд оргтехника, компьютеры, мебель (если она не требует монтажа), стоимостью свыше 40 000 руб. за единицу и одновременно отвечающие критериям п. 4 ПБУ 6/01, необходимо включать в состав основных средств и отражать на счете 01 «Основные средства» на день их приобретения (для мебели, требующей монтажа, – на день завершения монтажа). В рабочем плане счетов целесообразно предусмотреть для таких случаев следующие субсчета к балансовому счету 01: ⇒ субсчет 01.1 «Основные средства в эксплуатации»; ⇒ субсчет 01.2 «Основные средства в запасе». Соответственно приобретенные объекты необходимо поставить на учет на субсчет 01.2 проводкой: Дебет 01.2 Кредит 08.4 – принят к учету объект в качестве основного средства в запасе. А по завершении ремонта нового офиса следует сделать проводку: Дебет 01.1 Кредит 01.2 – объект передан в эксплуатацию. В противном случае налоговая база по налогу на имущество будет занижена (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ). Налоговые инспекторы выявят нарушения при анализе оборотно-сальдовой ведомости по счету 08, доначислят организации налог на имущество, а также потребуют еще уплатить штрафы и пени.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 60

22.02.2012 22:20:19

ПРОВЕРКИ

Ситуация Из-за несоблюдения технологии механик оборудования в цехе глубокой заморозки продуктов допустил брак продукции. Пельмени, вареники, пирожки слиплись и не подлежат повторному замораживанию. Такая бракованная продукция признана окончательным браком. Виновный работник на основании приказа руководителя организации и акта о браке возместил причиненный ущерб от брака в размере своего среднемесячного заработка. Рассмотрим, какими проводками необходимо отразить эту операцию в бухгалтерском учете, чтобы избежать налоговых рисков. Решение В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для расчетов с работником по возмещению ущерба используется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73.2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». В дебет этого счета суммы, подлежащие взысканию с лиц, виновных в допущении брака, относятся с кредита счета 28 «Брак в производстве». По кредиту счета 73 производят записи в корреспонденции со счетом 50 «Касса» (на суммы внесенных платежей), 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (на суммы удержаний из сумм по оплате труда). В рассматриваемой ситуации должны оформляться следующие проводки: Дебет 28 Кредит 10 – списана фактическая себестоимость брака; Дебет 73 Кредит 28 – уменьшены потери от брака на сумму среднемесячного заработка механика цеха;

Дебет 70 (50) Кредит 73 – отражено погашение задолженности виновного работника. Организации следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете сумма ущерба от окончательного брака, возмещенного виновным работником, в доходы не попадает, а в налоговом учете сумму возмещения надо учесть в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Если организация не сделает этого, она занизит сумму налога на прибыль. И в случае выездной проверки налоговый инспектор обязательно проанализирует обороты по субсчету 73.2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», письменное объяснение виновного работника, акт о браке, приказ о привлечении виновного работника к ответственности и на основании этих документов доначислит налог на прибыль, штрафы и пени. Ситуация Многие бухгалтеры на практике сталкиваются со следующей проблемой: как для исчисления налога на имущество при расчете среднегодовой остаточной стоимости основных средств определять сальдо по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» на 1-е число каждого месяца налогового периода и 31 декабря, а также на 1 апреля, 1 июля, 1 октября при расчете налога за отчетный период: на вечер – исходящее сальдо, с учетом оборотов за день; или на утро – входящее сальдо, без учета оборотов. Решение Бухгалтерское и налоговое законодательство не содержит прямого ответа на данный вопрос. Пунктом 1 ст. 374 НК РФ определено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 61

22.02.2012 22:20:19

ПРОВЕРКИ

переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ. При этом п. 1 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Пунктом 4 ст. 376 НК РФ определено, что средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. При этом среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода (то есть на 31 декабря), на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Таким образом, для исчисления среднегодовой стоимости имуще62

ства бухгалтеру необходимы данные бухгалтерского учета об остаточной стоимости основных средств, которые являются объектами налогообложения. В отношении амортизируемого имущества остаточная стоимость – это разница между его первоначальной стоимостью (счет 01) и суммой амортизации (счет 02), начисленной к моменту определения остаточной стоимости. Это закреплено в подпункте «б» п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. Налоговым периодом для налога на имущество признается календарный год (п. 1 ст. 379 НК РФ). При этом налоговый период определяется как период времени с 00.00 час. 1 января календарного года до 24.00 час. 31 декабря этого же года. Следовательно, для исчисления среднегодовой стоимости имущества за налоговый период в расчет включается сформированная по правилам бухгалтерского учета остаточная стоимость имущества по состоянию на начало 1 января и на начало 1-го числа каждого последующего месяца налогового периода (входящее сальдо, без учета оборотов за этот день), а также отраженная в бухгалтерской отчетности остаточная стоимость имущества на конец календарного года, то есть с учетом всех операций, произведенных 31 декабря (см. письма Минфина России от 14.07.2010 № 03-05-05-01/26, от 22.07.2008 № 03-05-04-01/27). Таким образом, бухгалтер должен использовать остаточную стоимость объектов основных средств на последнее число налогового периода не на начало дня, а на конец дня 31 декабря, то есть с учетом оборотов за день (выбытия или ввода в эксплуатацию объектов в течение дня). Причем организации, которые проводят ежегод-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 62

22.02.2012 22:20:19

ПРОВЕРКИ

ную переоценку основных средств, начиная с 2011 года определяют остаточную стоимость имущества на 31 декабря с учетом результатов переоценки, осуществленной на эту дату. Основание – п. 15 ПБУ 6/01, подпункт 3 п. 3 приложения к приказу Минфина России от 24.12.2010 № 186н и п. 3 данного приказа. Напомним читателям журнала, что проведение переоценки основных средств является правом, а не обязанностью организации. Поэтому налоговые органы не могут обязать организацию провести переоценку основных средств и использовать ее результаты для целей исчисления налога на имущество (постановление ФАС Московского округа от 15.03.2007, 22.03.2007 по делу № КА-А40/1725-07). Отчетными периодами по данному налогу являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. 2 ст. 379 НК РФ). Средняя стоимость имущества, рассчитанная по их окончании, должна определяться с учетом всех операций за периоды с 1 января по 31 марта, с 1 января по 30 июня и с 1 января по 30 сентября соответственно. Рассматриваемые нами даты 1 апреля, 1 июля, 1 октября – это 1-е числа месяцев, следующих за отчетными периодами. Поэтому если рассчитать остаточную стоимость на основан сальдо на конец каждого такого дня, то на сумму авансового платежа, рассчитанного по итогам отчетного периода, повлияют операции по принятию на учет (списанию с учета) основных средств, произошедшие по окончании отчетного периода. Но это будет неправильно. Поэтому при определении среднегодовой стоимости объектов, облагаемых налогом на имущество, за отчетный период необходимо брать сальдо по счетам 01 и 02 на начало дня (входящее сальдо, без учета оборотов за день) на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число

месяца, следующего за отчетным периодом. Ситуация Нередко на практике у бухгалтера возникает проблема – как отразить в бухгалтерском учете начисленную компанией денежную компенсацию за задержку зарплаты, если из-за финансовых затруднений выплата зарплаты и процентов за ее задержку согласно ст. 236 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) была произведена на три месяца позднее (зарплата за июнь и компенсация выплачена в первых числах октября). Посмотрим, как это сделать правильно, чтобы избежать претензий проверяющих. Решение При нарушении установленного срока выплаты зарплаты, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат работодатель обязан выплатить их с компенсацией. Размер такой компенсации устанавливается коллективным (трудовым) договором и не может быть ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки (ст. 236 ТК РФ). Обязанность по выплате денежной компенсации возникает у работодателя с первого дня задержки причитающихся работнику выплат и не обусловлена наличием его вины. Из ст. 236 ТК РФ следует, что денежная компенсация начисляется на причитающиеся работнику выплаты, то есть на суммы, полученные после удержания налога на доходы физических лиц. Компенсация за задержку зарплаты выдается без заявления сотрудника. Денежная компенсация за задержку выплаты заработной платы является, по сути, санкцией за нарушение договорных обязательств организации в рамках трудовых договоров (см. № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 63

22.02.2012 22:20:19

ПРОВЕРКИ

постановление ФАС Уральского округа от 14.04.2008 № Ф09-2239/08-С3 по делу № А60-14685/07). Поэтому для ее начисления, по нашему мнению, нужно использовать отдельный субсчет к счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», а не счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Ведь по экономическому содержанию – это не оплата труда, а договорная неустойка. Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров признаются прочими расходами. Таким образом, в бухгалтерском учете компенсация признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». При выплате компенсации сотруднику делается следующая проводка: Дебет 73 Кредит 50 (51). Основание – п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 14.2 ПБУ 10/99). На этом основании сумма денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы принимается к учету на дату ее признания должником независимо от времени фактической выплаты (п. 14.2, 18 ПБУ 10/99). Исходя из информации, содержащейся в вопросе, организация признала компенсацию в день фактического расчета с 64

сотрудниками. На эту дату (применительно к рассматриваемой ситуации) признанную сумму нужно включить в состав прочих расходов. Но данный вариант признания расходов, по нашему мнению, не может быть применим по методологическим причинам в случае существенности их сумм. Речь идет прежде всего о требовании осмотрительности, установленном п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, в соответствии с которым расходы и обязательства должны признаваться в бухгалтерском учете с большей готовностью, чем возможные доходы и активы. Если сумма компенсации за задержку выплаты заработной платы является существенной для организации и признана ею, то бухгалтер организации должен отразить ее в бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, в котором задержка выплаты зарплаты имела место, независимо от времени фактической выплаты компенсации (п. 18 ПБУ 10/99). Это обеспечит полноту и достоверность бухгалтерской отчетности (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н). Напомним читателям журнала, что в соответствии с п. 48 ПБУ 4/99 промежуточная бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Как указано в п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случае, если они не позволяют достоверно отразить имущественное

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 64

22.02.2012 22:20:19

ПРОВЕРКИ

состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете признается сумма компенсации за задержку выплаты зарплаты, которая не учитывается при исчислении налога на прибыль (см. письма Минфина России от 09.12.2009 № 03-06-06/2/232, от 17.04.2008 № 0303-05/38, от 07.10.2003 № 04-0404/115, от 12.11.2003 № 04-04-04/131). Поэтому в учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль». Основание – п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. Поскольку сумма выплачиваемой работникам компенсации за нарушение сроков выплаты зарплаты не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (п. 1 ст. 217 НК РФ, письма Минфина России от 11.03.2009 № 03-04-06-01/58, от 13.02.2009 № 03-04-06-02/10, от 28.11.2008 № 03-04-05-01/450, УФНС России по г. Москве от 06.08.2007 № 28-11/074572@), проводки по начислению и удержанию этого налога в бухучете не будет. Сумма компенсации за просрочку в выплате зарплаты подлежит обложению страховыми взносами во внебюджетные фонды на общих основа-

ниях (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ), поскольку такая компенсация прямо не поименована в перечне необлагаемых выплат, приведенном в ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (п. 3 письма Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 № 784-19). Скорее всего, такую же позицию займут проверяющие и в отношении обложения данной компенсации страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, поскольку ее нет в перечне необлагаемых выплат, указанном в ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ. В связи с этим в бухгалтерском учете надо отразить начисление указанных страховых взносов следующей записью: Дебет 91–2 Кредит 69 (по соответствующим субсчетам). Расходы в виде страховых взносов на суммы компенсации за задержку выплаты зарплаты, не принимаемой в составе расходов для целей налогообложения прибыли, организация вправе признать в налоговом учете на основании подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как в ст. 270 настоящего Кодекса не содержится положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты, которые не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ. По этой причине в бухгалтерском учете не возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Проводки по дебету 99 и кредиту 68 в данном случае не будет. Ситуация На практике случаются ситуации, при которых организация работает с деловым партнером, являющимся одновременно ее поставщиком и покупателем. При этом бухгалтер некорректно отражает все операции с № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 65

22.02.2012 22:20:19

ПРОВЕРКИ

таким партнером (и покупку, и продажу) либо только на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», либо только на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Кроме того, у него возникают проблемы и с правильным отражением выданных контрагентам авансов (долгосрочных и краткосрочных), учтенных на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности. Решение Покупка товаров (работ, услуг) отражается с использованием счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а их продажа – по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Зачет между этими счетами проводится только по письменному соглашению сторон. Некорректное использование только одного из этих счетов (только счета 60 или только счета 62) для расчетов с одним и тем же контрагентом, являющимся одновременно и поставщиком, и покупателем, ведет к налоговым рискам в части занижения суммы налога на добавленную стоимость. Так, этот налог надо уплатить при поступлении авансов и предоплат. Если же поступившие денежные средства учтены по счету 60, то организация, скорее всего, не выставит счет-фактуру на аванс и, как следствие, не начислит налог на добавленную стоимость. В то же время, если поступление товара отражено на счете 62, в учете организации будет числиться предоплата. И при проверке налоговый инспектор сравнит остатки по счету 62 с суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной с аванса. При занижении налога он оштрафует организацию по ст. 122 НК РФ. В отношении отражения учтенных на счете 60 авансов отметим следующее. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского 66

учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, выданные авансы и предварительная оплата отражаются обособленно на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В то же время любые активы и обязательства в бухгалтерском балансе должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Это установлено п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. С 2011 года бухгалтерская отчетность составляется и представляется по формам, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н. Согласно разъяснениям контролирующих органов эти формы следует применять и при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности за 2011 год (письма Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01, ФНС России от 18.04.2011 № КЕ-4-3/6116). Детализацию показателей по статьям отчетов организации определяют самостоятельно (п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н). Дебиторская задолженность (код строки 1230) в разделе II «Оборотные активы» в бухгалтерском балансе, форма которого утверждена в приложении № 1 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н, представлена только одной строкой и не разбита на платежи, ожидаемые в течение 12

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 66

22.02.2012 22:20:19

ПРОВЕРКИ

месяцев и по истечении 12 месяцев. В общую сумму дебиторской задолженности должно войти, в частности, дебетовое сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в части выданных авансов (субсчет «Расчеты по авансам выданным»). Однако для правильного отражения в балансе выданных авансов с разбивкой на долгосрочные и краткосрочные нужно исходить прежде всего из принципа структурного построения бухгалтерского баланса. Напомним о нем. Строки актива бухгалтерского баланса располагаются в определенной последовательности – по принципу возрастания ликвидности: начиная с внеоборотных активов (I раздел баланса) и закачивая ликвидными оборотными активами (II раздел баланса). Ликвидность – это способность активов организации быстро и с наименьшими издержками быть проданными на рынке. Условно принято, что год – тот срок, который разделяет оборотные активы (текущие обязательства) и внеоборотные активы (долгосрочные обязательства). Внеоборотные активы – это активы с высоким сроком службы (больше года или больше обычного цикла деятельности организации) (п. 19 ПБУ 4/99). Операционный цикл – это период оборота активов начиная со дня получения сырья и материалов и заканчивая получением денег за проданную продукцию. Внеоборотные активы в операционном цикле не участвуют, и они отвлечены из хозяйственного оборота. Поэтому (с учетом принципа возрастания ликвидности баланса) выданные авансы, связанные с вложениями во внеоборотные активы (например, со строительством основных средств), нужно показывать в разделе I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса, причем даже если сами авансы не долгосрочные, а краткосрочные, то есть обязательства по ним будут ис-

полнены в течение года. Для этого в раздел I нужно (п. 19 ПБУ 4/99, письмо Минфина России от 24.01.2011 № 0702-18/01): ⇒ либо включить дополнительную строку «Авансы, выданные на строительство объектов основных средств», если сумма выданного аванса является существенным показателем; ⇒ либо отразить их по строке «Прочие внеоборотные активы» этого раздела баланса (код строки 1170), если показатель является несущественным. В свою очередь дебиторская задолженность, отражаемая по строке 1230 в разделе II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса (вне зависимости от того, когда будет получено имущество, работы, услуги, по которым выдан аванс и которые не связаны с внеоборотными активами, – в течение года, через год, два и т. д.), – это всегда оборотные средства. Одновременно информация о дебиторской задолженности по видам и срокам погашения должна отражаться в подразделе 5.1 «Наличие и движение дебиторской задолженности» раздела 5 «Дебиторская и кредиторская задолженность» пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (приложение № 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н). В данном подразделе пояснений дебиторская задолженность подразделяется по срокам погашения на долгосрочную и краткосрочную. Ситуация Нередко организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, сталкиваются с проблемой необходимости (отсутствия необходимости) в ведении бухгалтерского учета и сдачи бухгалтерской отчетности. Посмотрим, можно ли от этого отказаться, не вызвав претензий со стороны налоговых органов. № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 67

22.02.2012 22:20:19

ПРОВЕРКИ

Решение Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации при работе на упрощенной системе налогообложения освобождаются от ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. В то же время нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 91 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), абз. 2 п. 1 ст. 18, ст. 23, п. 7 ст. 45, п. 1 ст. 46, п. 2 ст. 49 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью») обязывают общество с ограниченной ответственностью вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, утверждать распределение прибыли и убытков, ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы. Нормы законодательства об акционерных обществах (п. 1 ст. 97, п. 1 ст. 103 ГК РФ, п. 3 ст. 29, п. 3 ст. 35, п. 2 ст. 42, ст. 78, 88 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах») обязывают акционерное общество вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибыли и убытков по результатам финансового года. Таким образом, для хозяйственных обществ различной организационно– правовой формы обязанность вести бухгалтерский учет установлена специальными федеральными законами. Поэтому нормы об освобождении вышеуказанных организаций от ведения бухгалтерского учета, установленные п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в данном случае не применяются (см. определение Конституционного суда Российской Феде68

рации от 13.06.2006 № 319-О, постановления ФАС Поволжского округа от 12.02.2009 по делу № А72-4170/08, ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2009 по делу № А05-4302/2008 и от 20.11.2008 № Ф04-6882/2008(15702А70-16) по делу № А70-7589/122007, ФАС Московского округа от 27.03.2008 № КГ-А40/1449-08-1,2 по делу № А40-11960/06-138-96, ФАС Центрального округа от 25.04.2007 по делу № А09-6598/06-4, письма Минфина России от 10.05.2011 № 03-11-11/115, от 20.04.2009 № 0311-06/2/67, от 13.04.2009 № 07-0508/156, от 20.01.2009 № 07-02-06/07, от 19.09.2008 № 03-11-04/2/142; УФНС России по г. Москве от 05.08.2010 № 16-15/082464). Необходимо также иметь в виду, что ФНС России в письме от 15.07.2009 № ШС-22-3/566@ сообщила, что организации, применяющие упрощенную систему налогоообложения, не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы, и, следовательно, налоговые органы не вправе привлекать эти организации к налоговой и административной ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ и ч. 1 ст. 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ). И ранее московские налоговики также разъясняли, что у вышеуказанных организаций отсутствует обязанность, предусмотренная ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а именно составлять и представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность (см. письма УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 № 18-11/3/55757@). Вышеприведенные нормы и разъяснения и тот факт, что налоговые органы не требуют от организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, сдачи бухгалтер-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 68

22.02.2012 22:20:19

ПРОВЕРКИ

ской отчетности, позволяют сделать следующий вывод: при наличии у организации единственного собственника и, как следствие, отсутствия споров по поводу распределения прибыли, от ведения бухгалтерского учета можно отказаться (за исключением учета основных средств и нематериальных активов). Ситуация Работник, командированный в г. Хабаровск, купил бумажный авиабилет в Москву и обратно в Хабаровск с открытой датой обратного вылета, поскольку в ходе командировки выяснилось, что нужно прилететь еще раз для выполнения служебного задания. В подобных, достаточно распространенных на практике, ситуациях бухгалтер не всегда знает, как правильно отразить в бухгалтерском учете стоимость авиабилета на две поездки с одной открытой датой и документально оформить такую операцию. Разберемся с этим. Решение Если пассажир летит туда и обратно, в авиабилете будет три купона: 1) полетный «туда»; 2) полетный «обратно»; 3) пассажирский купон (последняя белая страница), который после перелета остается у пассажира. Для бухгалтерского учета предоставление дополнительных документов, подтверждающих перелет, кроме пассажирского купона, не требуется. Бумажный авиабилет относится к денежным документам. Полную стоимость авиабилета «туда – обратно» с открытой датой возврата необходимо отразить в авансовом отчете командированного работника по его возвращении из первой командировки в Хабаровск (абз. 1, 3 п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением

Совета директоров Банка России от 22.09.1993 № 40). Причем к этому авансовому отчету целесообразно приложить ксерокопию такого денежного документа, оригинал которого понадобится работнику при новой командировке в Хабаровск. По возвращении из первой командировки в Хабаровск работник должен отчитаться о произведенных расходах, заполнив авансовый отчет по унифицированной форме № АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55, либо по доработанной (с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ и постановления Госкомстата России от 24.03.1999 № 20 о наличии обязательных реквизитов) форме авансового отчета, утвержденного в приказе по бухгалтерской учетной политике (см. письмо Минфина России от 08.07.2011 № 03-03-06/1/414 «Об изменении формы авансового отчета»). Для отражения рассматриваемых операций к балансовому счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» целесообразно открыть следующие субсчета: ⇒ субсчет 71-б «Расчеты с подотчетным лицом по сумме, выданной на приобретение билета»; ⇒ субсчет 71-к «Расчеты с подотчетным лицом по сумме командировочных расходов». Приобретенный работником авиабилет нужно оприходовать в кассу организации и учесть на счете 50 «Касса», субсчет 50-3 «Денежные документы», в сумме фактических затрат на его приобретение. Основание – Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Поступление этого документа надо отразить в журнале учета при№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 69

22.02.2012 22:20:20

ПРОВЕРКИ

ема и выдачи денежных документов. Ввиду того, что форма этого журнала не является унифицированной, она должна быть разработана организацией самостоятельно и утверждена приказом о бухгалтерской учетной политике. В журнале необходимо предусмотреть, в частности, следующие реквизиты: номер записи по порядку, серия, номер денежного документа, от кого получен документ, его стоимость (руб., коп.), пункт назначения, дата принятия к учету, дата выдачи подотчетному лицу, получатель (Ф.И.О., должность). Приобретение авиабилета «туда – обратно» с открытой датой возврата отражается в учете следующими записями: Дебет 50-3 Кредит 71-б – полная стоимость оплаченного авиабилета учтена в составе денежных документов на основании авансового отчета по первой командировке в Хабаровск, приложенной к нему ксерокопии авиабилета, журнала учета приема и выдачи денежных документов; Дебет 19 Кредит 71-б – учтен НДС с полной стоимости оплаченного авиабилета на основании авансового отчета по первой командировке в Хабаровск; Дебет 71–к Кредит 50-3 – отражена задолженность подотчетного лица в размере ½ стоимости приобретенного авиабилета (Хабаровск–Москва) на основании журнала учета приема и выдачи денежных документов и бухгалтерской справки. На дату утверждения авансового отчета по первой командировке в Хабаровск организация может признать в составе расходов по обычным видам деятельности только половину стоимости авиабилета с открытой датой (п. 6, 9, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организа70

ции» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) следующей проводкой: Дебет 20, 26, 44… Кредит 71-к – ½ стоимости авиабилета (перелет Хабаровск–Москва) учтена в составе соответствующих расходов на основании первого авансового отчета, приложенных к нему командировочного удостоверения по форме № Т-10, утвержденной постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1, и ксерокопии авиабилета. При направлении работнику во вторую командировку в Хабаровск организация выдаст ему авиабилет, сделав соответствующую отметку в журнале учета приема и выдачи денежных документов и оформит проводку: Дебет 71-к Кредит 50-3 – отражена задолженность подотчетного лица в размере ½ стоимости приобретенного авиабилета (Москва– Хабаровск) на основании журнала учета приема и выдачи денежных документов и бухгалтерской справки, а по возвращении работника из второй командировки в Хабаровск на дату утверждения авансового отчета по этой командировке в бухгалтерском учете будет сделана запись: Дебет 20, 26, 44… Кредит 71-к – ½ стоимости авиабилеты (Москва– Хабаровск) учтена в составе соответствующих расходов на основании второго авансового отчета и оригинала посадочного талона авиабилета. Аналогичным будет порядок признания стоимости авиабилета в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли (подпункт 12 п. 1 ст. 264, подпункт 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поэтому применять нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, бухгалтеру в рассматриваемой ситуации не нужно.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 70

22.02.2012 22:20:20

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА, НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ОФОРМЛЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ ЛИЗИНГА У ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ Людмила Сотникова, д-р экон. наук, профессор Финансового университета при Правительстве РФ Каждый год возникают все новые и новые ситуации, связанные с применением такого распространенного как в отечественной, так и мировой экономической практике договора, как договор финансовой аренды имущества, или договор лизинга. Ушедший год не стал исключением. В настоящей статье обобщены разъяснения финансового ведомства по возникавшим в хозяйственной деятельности организацийлизингополучателей ситуациям и высказано мнение по ним.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ Ситуация 1.1 Согласно договору лизинга предмет лизинга учитывается на балансе организации-лизингодателя. При фактическом получении предмета лизинга организация-лизингополучатель учла его на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Предмет лизинга по окончании действия договора лизинга перейдет в собственность организациилизингополучателя и только тогда будет снят с учета на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» и принят к учету на счете 01 «Основные средства». Но это произойдет только в случае, если организация-лизингополучатель выплатит организации-лизингодателю все ежемесячные лизинговые платежи, увеличенные на сумму НДС по ставке 18 %, и организация-лизингодатель ежемесячно выставляет счет-фактуру. Организация-лизингополучатель сомневается в том, что до постановки

на учет объекта основных средств – предмета лизинга она не имеет права на вычет НДС по выставленным ей счетам-фактурам. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) вычеты НДС производятся плательщиками этого налога на основании (1) счетов-фактур, полученных от продавцов товаров (работ, услуг), либо (2) документов, подтверждающих факт уплаты сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг) при соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 настоящего Кодекса. Организация ошибочно полагает, что она получает счет-фактуру от продавца товара (предмета лизинга), в то время как она, в действительности, получает счет-фактуру на услугу по финансовой аренде объекта в соответствии с договором № ___ от _________. В соответствии с подпунктом 5 п. 5 ст. 169 НК РФ наименование поставленных (отгруженных) товаров (описание № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 71

22.02.2012 22:20:20

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА

выполненных работ, оказанных услуг) приводится именно в счете-фактуре, в графе 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права» которого, по мнению Минфина России, следует указывать: «Услуги по предоставлению имущества во временное владение и пользование» и «Лизинговый платеж за временное владение и пользование имуществом по договору лизинга № _____ от ________»1. Таким образом, согласно разъяснениям Минфина РФ по лизинговым платежам на основании счетовфактур, получаемых ежемесячно от лизингодателя, суммы НДС принимаются к вычету независимо от факта перехода права собственности на вышеуказанное имущество2.

ществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что вышеуказанные суммы налога подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия вышеуказанных товаров (работ, услуг) на учет. Таким образом, суммы НДС, предъявленные в отношении работ по ремонту предметов лизинга и товаров, приобретенных для осуществления ремонта, принимаются к вычету на основании полученных счетов-фактур независимо от того, что их стоимость компенсируется страховой организацией.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ Ситуация 1.2 Объект основных средств – предмет лизинга в течение срока действия договора лизинга подвергается ремонту, и, кроме того, приобретаются запасные части и другие материальные ценности для проведения ремонта, стоимость которых компенсируется страховой организацией. Возникает вопрос о принятии к вычету сумм НДС, предъявленных в отношении работ по ремонту предметов лизинга и товаров, приобретенных для осуществления ремонта: можно ли это делать до момента получения компенсации от страховой компании или нет? Согласно разъяснениям Минфина России3 на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в случае использования данных товаров (работ, услуг) для осу-

Ситуация 2.1 Организация-лизингополучатель предоставляет специальную технику, взятую в аренду по договору лизинга, в аренду своим дочерним обществам на условиях субаренды. В условиях экономического кризиса техника временно не была востребована и договоры субаренды были расторгнуты, в то время как договор лизинга сохранил свою силу. В течение нескольких месяцев простоя техники организациялизингополучатель несла расходы в виде ежемесячных лизинговых платежей и взносов по страхованию лизингового имущества, которые учитывались на счете 97 в качестве расходов будущих периодов, так как были направлены на получение доходов в будущем. Постепенно договоры субаренды начали возобновляться. Организация-лизингополучатель рассматривала несколько вариантов

Письмо Минфина России от 08.02.2010 № 03-07-09/08. Письмо Минфина России от 08.04.2010 № 03-07-11/92. 3 Письмо Минфина России от 29.07.2010 № 03-07-11/321. 2

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 72

22.02.2012 22:20:20

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА

признания для целей налога на прибыль расходов в виде лизинговых и страховых платежей в период простоя техники: ⇒ как текущие расходы в периоде их возникновения; ⇒ как расходы, связанные с получением доходов в будущем и подлежащие учету для целей налогообложения равномерно в течение срока действия нового договора субаренды; ⇒ единовременно в период возобновления использования техники на основании вновь заключенного договора субаренды. В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 настоящего Кодекса. Так, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произ-

веденные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Следовательно, если имущество было получено в лизинг для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть условие об экономической оправданности расхода налогоплательщиком выполнено, лизинговые платежи, уплаченные за период, когда лизинговое имущество временно не используется, могут быть на основании подпункта 3 п. 7 ст. 272 НК РФ включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли в тех отчетных периодах, в которых они возникли исходя из условий договора лизинга4. В соответствии со ст. 81 «Внесение изменений в налоговую декларацию»

Письмо Минфина России от 21.01.2010 № 03-03-06/1/14. № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 73

22.02.2012 22:20:20

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА

НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Так как лизинговые и страховые платежи не были признаны в расходах, то их списание приведет к занижению суммы налога, подлежащей уплате, за те периоды, к которым они относятся, следовательно, организациялизингополучатель имеет право, а не обязанность, подать за соответствующие отчетные (налоговые) периоды уточненные декларации по налогу на прибыль и имеет право принять их в составе налоговых расходов единовременно после получения ответа на свой запрос в Минфине России. Ситуация 2.2 Лизингополучатель заключил с лизинговой компанией (лизингодателем) договор лизинга на приобретение автомобиля. По договору организациялизингополучатель несет расходы, связанные с проведением как текущего, так и капитального ремонта, и страхует имущество (то есть является страхователем) на условиях

«Автокаско», выгодоприобретателем по которому является организациялизингодатель. Во время действия договора лизинга наступил страховой случай, по которому страховая компания платить отказалась. От имени организации-лизингополучателя в пользу страхователя был выставлен иск к страховой компании, который судом удовлетворен. Страховое возмещение по нему поступило на счет организации-лизингодателя. По окончании действия договора лизинга организация-лизингополучатель выкупила автомобиль у лизинговой компании, а лизинговая компания перечислила организации-лизингополучателю (страхователю) полученное ею страховое возмещение. Возникает вопрос: кто (лизингодатель или лизингополучатель) в данной ситуации должен уплачивать налог на прибыль? Согласно разъяснениям Минфина России в ст. 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, и страховая выплата, полученная лизингодателем (лизингополучателем), в вышеуказанном перечне не поименована. Таким образом, данная страховая выплата признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций5. Из вышеуказанного разъяснения следует, что первоначально сумма страхового возмещения будет включена в облагаемые налогом на прибыль доходы у организации-лизингодателя, а затем, после ее перечисления лизингодателем лизингополучателю, – у лизингополучателя. Во избежание «двойного» налогообложения одной и той же суммы следует ответить на вопрос: может ли перечисленная лизингодателем лизингополучателю сумма

Письмо Минфина России от 02.04.2010 № 03-03-06/1/228.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 74

22.02.2012 22:20:20

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА

страхового возмещения быть признана расходом для целей налогообложения прибыли? В ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ приведен исчерпывающий перечень расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, и страховая выплата, выплаченная лизингодателем лизингополучателю, в вышеуказанном перечне не поименована. Таким образом, перечисленная лизингодателем лизингополучателю страховая выплата признается расходом для целей налогообложения прибыли организаций у лизингодателя. Однако в ситуации, при которой уплаченные лизингодателем суммы страховых взносов по договору страхования предмета лизинга (страховая премия) были включены в состав лизинговых платежей, то есть фактически возмещены лизингополучателем и включены у лизингодателя в состав выручки от реализации, при досрочном выкупе имущества лизингополучателем к нему переходит право собственности на застрахованное имущество, а также права требования к страховщику сумм страхового возмещения по договору страхования от лизингодателя к лизингополучателю. Оплаченную, но не учтенную (в связи с принципом равномерного отнесения расходов в течение срока действия договора страхования) лизингодателем часть страховой премии организация-лизингодатель не может единовременно включить в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль в периоде расторжения договора лизинга, если затраты были возмещены лизингополучателем в составе лизинговых платежей. Поскольку право требования к страховщику страхового возмещения по договору страхования переходит

от лизингодателя к лизингополучателю в связи с досрочным выкупом застрахованного имущества лизингополучателем, часть страховой премии за период с момента перехода вышеуказанного права требования до окончания срока действия договора страхования является расходом, осуществленным за третье лицо (лизингополучателя), поэтому вышеуказанная часть страховой премии не может быть учтена лизингодателем в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в силу требований ст. 252 и 272 НК РФ6. Ситуация 2.3 В соответствии с условиями заключенного договора финансовой аренды (лизинга) право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю с конкретной даты независимо от факта уплаты всей выкупной стоимости. При этом договор лизинга продолжает действовать и после этой даты, в том числе подлежат уплате лизинговые платежи. Правомерно ли включение лизинговых платежей, относящихся к периоду после перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в расходы лизингополучателя, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль? В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору лизинга арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» до-

Письмо Минфина России от 16.08.2010 № 03-03-06/1/548. № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 75

22.02.2012 22:20:20

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА

говором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Таким образом, если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя до истечения договора лизинга, то в связи с этим платежи, не полностью уплаченные лизингополучателем по такому договору, но подлежащие уплате, лизингополучатель может продолжать учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ7. Ситуация 2.4 Лизингополучатель заключил договор лизинга, согласно которому лизингодатель приобретает транспортное средство за 2 000 000 руб. и передает его в финансовую аренду на 20 месяцев. Согласно договору по окончании срока финансовой аренды право собственности переходит к лизингополучателю за 60 000 руб. Согласно договору лизинга лизингополучатель перечислил авансовый платеж в сумме 550 000 руб. до момента оплаты лизингодателем продавцу транспортного средства – полную сумму. Договором лизинга предусмотрен равномерный график внесения платежей ежемесячно в размере 100 000 руб. в течение 20 месяцев. Лизингодатель ежемесячно в последний день месяца выстав-

ляет счет-фактуру и акт об оказании услуг финансовой аренды на сумму 127 000 руб. [100 000 руб. (ежемесячный платеж) + 27 500 руб. (1/20 авансового платежа)]. В связи с досрочным расторжением договора лизинга лизингополучателем предмет лизинга возвращен лизингодателю и оплачены 16 (шестнадцать из двадцати) ежемесячных лизинговых платежей. Согласно решению суда, вступившему в законную силу, авансовый платеж в сумме 550 000 руб. признан первым лизинговым платежом. Может ли лизингополучатель для целей исчисления налога на прибыль учесть в расходах всю сумму авансового платежа (первого лизингового платежа) и на какую дату: ⇒ на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора; ⇒ на дату приема-передачи транспортного средства от лизингодателя лизингополучателю; ⇒ на последний день периода, в котором осуществлен платеж? В соответствии с подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов согласно условиям заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Таким образом, авансовый платеж, перечисленный лизингополучателем лизингодателю, лизингополучателю необходимо учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он возник исходя из условий договора лизинга согласно подпункту 3 п. 7 ст. 272 НК РФ8.

Письмо Минфина России от 16.08.2010 № 03-03-06/2/144. Письмо Минфина РФ от 9 августа 2010 г. № 03-03-04/4.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 76

22.02.2012 22:20:20

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА

КОМПАНИЯ ПРЕДОСТАВЛЯЕТ ПОДАРОЧНЫЙ СЕРТИФИКАТ: НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ Елена Лапина, аудитор На практике все чаще приходится сталкиваться с ситуациями продажи подарочных сертификатов магазинами, салонами красоты, ресторанами, фотоателье или вручения бесплатных подарочных сертификатов участникам долевого строительства. Предоставление подарочных сертификатов направлено на привлечение новых покупателей, расширение сбыта, увеличение товарооборота. Это – широко распространенный во всем мире способ продаж. Каковы налоговые последствия сертификата в подарок? Давайте разбираться.

ПРОДАЖА ПОДАРОЧНОГО СЕРТИФИКАТА. ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ ОТНОШЕНИЯ В соответствии с п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору куплипродажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель – принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). При этом товаром по договору купли-продажи могут быть любые оборотоспособные вещи с соблюдением правил, предусмотренных в ст. 129 ГК РФ (п. 1 ст. 455 ГК РФ). Понятие «вещь» не определено в ГК РФ. Оборотоспособность означает, что вещи могут свободно переходить от одного лица к другому. Изъятие из оборота возможно только в отношении вещей, прямо указанных в законе, ограничение оборотоспособности – только в порядке, установленном законом (ст. 129 ГК РФ). Компании-эмитенты подарочных сертификатов иногда указывают,

что бланки сертификатов не предназначены для перепродажи. Однако такое условие не означает ограничение оборотоспособности, поскольку оно предусмотрено не законом. Кроме того, так как подарочные сертификаты оформляются на предъявителя, их перепродаже ничто не препятствует. На практике подарочный сертификат представляет собой бланк произвольной формы или пластиковую карту. Его отличительные признаки: серийный номер, ключ, скетч-панель (у пластиковой карты), номинал, код погашения, статус, срок действия. Подарочный сертификат выдается лицу, оплатившему его. Правила обращения подарочного сертификата обычно изложены в самом документе либо в договоре. Как правило, обмен подарочного сертификата на деньги этими правилами не предусмотрен. Данная особенность установлена условиями обмена сертификатов на товары (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Эту информацию указывают либо в самом подарочном сертификате, либо продавец об № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 77

22.02.2012 22:20:20

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА

этом предупреждает при покупке такого документа.

НАЛОГОВЫЕ ПОДХОДЫ К ПОДАРОЧНЫМ СЕРТИФИКАТАМ Налоговая практика идет по пути признания подарочного сертификата способом получения аванса за товар (работу, услугу). При этом, если рассматривать аванс с точки зрения норм ГК РФ, то он должен быть внесен в рамках заключенного договора (ст. 487 ГК РФ) в оплату конкретно оговоренных в нем товаров, работ, услуг. Подарочный сертификат – это документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата (письма Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 № 17-15/110609, от 04.08.2009 № 1715/080428). Предложение о продаже подарочных сертификатов организацией розничной торговли является публичной офертой. Приобретение сертификата означает принятие оферты (акцепт), то есть принятие приобретателем сертификата всех указанных в нем условий (п. 1 ст. 432, п. 1 ст. 433, абз. 2 п. 1 ст. 435, п. 2 ст. 437, п. 1 ст. 438 ГК РФ). Подарочный сертификат подтверждает обязательство торговой организации передать в будущем его предъявителю товары на определенную сумму. При этом сам по себе подарочный сертификат товаром не является. Именно поэтому нормы Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» на правоотношения, связанные с реализацией подарочных сертификатов, не распространяются. Согласно преамбуле этого Закона он 78

регулирует отношения, возникшие между потребителями и изготовителями, исполнителями, импортерами, продавцами при продаже товаров (работ, услуг), а подарочный сертификат к категории товаров (работ, услуг) не относится. Подарочный сертификат дает право предъявителю на приобретение товаров на сумму, указанную в сертификате (письма УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 № 17-15098018, от 04.08.2009 № 17-15/080428). Соответственно деньги, полученные компанией, рассматриваются в качестве предварительной оплаты в счет розничной продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ), которые будут приобретены (оказаны, выполнены) в будущем.

Обратите внимание!

У компании-эмитента собственных подарочных сертификатов дохода не возникает только в случае, если этот сертификат для нее действительно был подарочным, то есть денежные средства в оплату стоимости такого сертификата компанией-эмитентом не были получены.

ПРИМЕНЕНИЕ КОНТРОЛЬНО-КАССОВОЙ ТЕХНИКИ В соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее – Закон № 54-ФЗ) все организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг должны приме-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 78

22.02.2012 22:20:20

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА

нять контрольно-кассовую технику (ККТ), включенную в государственный реестр. При этом согласно ст. 5 Закона № 54-ФЗ организации (за исключением кредитных организаций) и индивидуальные предприниматели, применяющие ККТ, обязаны выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные ККТ кассовые чеки. Как отмечено выше, сумма, полученная компанией при продаже сертификата, является предварительной оплатой в счет розничной продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ), которые будут приобретены (оказаны, выполнены) в будущем. Закон № 54-ФЗ не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от применения ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов в случае оплаты товаров (работ, услуг) до их предоставления покупателю. В связи с этим при продаже подарочных сертификатов компания обязана применять ККТ и пробивать кассовый чек в день продажи подарочных сертификатов (см. п. 2 письма Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268, п. 1 письма Минфина России от 18.12.2008 № 03-1104/2/197, письма УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 № 17-15098018, от 04.08.2009 № 17-15/080428). Аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 № 13854/05 по делу № А4068563/04-149-181. Кроме того, если по истечении оговоренного сторонами срока покупатель предъявляет подарочный сертификат, а цена товара возросла, то при получении продавцом в кассу суммы разницы, возникшей между номинальной стоимостью сертифика-

та и стоимостью полученного по нему товара, также необходимо применять ККТ (письмо УФНС России по г. Москве от 04.08.2009 № 17-15/080428).

Обратите внимание!

В целях исполнения Закона № 54ФЗ компания обязана в общеустановленном порядке применять ККТ и пробивать кассовый чек: – в день продажи подарочных сертификатов (по отдельной секции); – в момент оплаты товаров (работ, услуг) посредством подарочных сертификатов (чек пробивается по основной секции ККТ, где отражаются поступившие в кассу наличные, с целью материального учета товаров и защиты прав потребителей).

Неприменение ККТ при наличных денежных расчетах является основанием для привлечения компании, продавшей подарочный сертификат, к административной ответственности за осуществление денежных расчетов без применения в установленных законом случаях ККТ в соответствии с ч. 2 ст. 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) в виде предупреждения или наложения административного штрафа: ⇒ на должностных лиц компании – от 3000 до 4000 руб.; ⇒ на юридических лиц – от 30 000 до 40 000 руб.

Обратите внимание!

Подарочные сертификаты, поступившие в оплату товаров (работ, услуг), надо погасить (надрезать, надорвать либо поставить штамп «погашено»). Их надо хранить вместе с кассовыми документами, так как погашенные № 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 79

22.02.2012 22:20:20

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА

сертификаты являются как подтверждением оплаты товара, так и обоснованием того, почему пробитые по отдельной секции ККТ суммы не оприходованы в качестве выручки.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ Как отмечено выше, денежные средства, полученные компанией при продаже подарочного сертификата покупателям, фактически являются предоплатой за товары (работы, услуги), которые планируется передать в будущем (см. письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268). Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Причем прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса. На основании п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. В п. 2 ст. 249 НК РФ указано, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связан80

ных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 настоящего Кодекса. Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. При методе начисления поступившие авансы не признаются доходом компании (подпункт 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом обмен подарочного сертификата на товары считается реализацией товаров. Следовательно, при методе начисления выручка от реализации учитывается на дату фактической передачи товаров покупателю. Таким образом, на дату реализации товара (работы, услуги) предъявителю подарочного сертификата выручка (за вычетом НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Вышеуказанный доход для целей налогообложения прибыли уменьшается на стоимость приобретения реализованных товаров (подпункт 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Отметим, что держатель подарочного сертификата может приобрести товары (работы, услуги) на сумму: ⇒ превышающую номинальную стоимость сертификата (вариант 1); ⇒ меньшую, чем номинальная стоимость сертификата (вариант 2).

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 80

22.02.2012 22:20:21

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА

При варианте 1 компания получает от покупателя доплату на разницу между стоимостью товаров и номинальной стоимостью сертификата. Сумма доплаты, внесенная в кассу, является доходом от реализации (п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 № 17-15/110609).

Обратите внимание!

При методе начисления суммы оплаты подарочных сертификатов, полученные компанией (продавцом, исполнителем) от потенциальных покупателей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров. Если по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли считается безвозмездно полученным имуществом и учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

При варианте 2 компания отражает выручку от реализации в размере стоимости фактически проданных товаров. Так, при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке, а именно: при реализации покупных товаров – на стоимость приобретения данных товаров, определяе-

мую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров (подпункт 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом полученный за сертификат аванс засчитывается в выручке от реализации. Оставшаяся сумма полученного от покупателя аванса является доходом продавца и включается для целей налогообложения прибыли во внереализационные доходы в качестве безвозмездно полученного имущества. Иными словами, неиспользованная сумма по подарочному сертификату покупателю не возвращается и включается в состав внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество (п. 8 ст. 250 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 № 17-15/110609). Кроме того, если подарочный сертификат вообще не был предъявлен в установленный срок, средства, поступившие в счет его оплаты, становятся безвозмездно полученными и включаются в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 № 17-15/110609). При кассовом методе компания признает доходом от реализации номинальную стоимость сертификата (за вычетом НДС) на дату получения денег от покупателя, то есть в день поступления аванса. Причем если стоимость товаров (работ, услуг) превышает номинальную стоимость подарочного сертификата, то сумма доплаты также считается выручкой от реализации на основании п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98). Иными словами, поскольку продажа подарочного сертификата факти№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 81

22.02.2012 22:20:21

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА

чески представляет собой получение предоплаты, при кассовом методе включить полученную сумму в состав доходов следует на дату продажи сертификата, то есть в день получения денежных средств. Повторно признавать выручку от продажи товара (работы, услуги) по подарочному сертификату не следует. Исключение составляет лишь сумма доплаты, вносимая в кассу в случае, если стоимость выбранного товара (работы, услуги) превышает сумму подарочного сертификата. Если же товар, работа, услуга стоят дешевле номинала сертификата, компания не признает ни доходов, ни расходов, поскольку в этом случае деньги от покупателя не поступают, а разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и номинальной стоимостью подарочного сертификата ему не возвращается. Кроме того, затраты на изготовление подарочного сертификата компания-эмитент вправе признать для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Они относятся к косвенным расходам и списываются на расходы текущего месяца (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ). Если подарочные сертификаты передаются компанией в рамках рекламной акции, то расходы на их изготовление могут учитываться в составе рекламных расходов компании, но не выше 1 % выручки от реализации, то есть они нормируются (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). При этом для компании-эмитента собственных подарочных сертификатов расходы на их изготовление должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Для документального подтверждения и экономического обоснования вы82

шеуказанных расходов помимо наличия первичных документов (договора с полиграфическим предприятием, акта выполненных работ, накладных) компании-эмитенту сертификатов целесообразно в рамках маркетинговой политики предусмотреть цели такой акции, условия выпуска и «обращения» подарочных сертификатов, например обосновать, что такой способ продаж призван привлечь больше покупателей, направлен на пополнение оборотных средств и, как следствие, приведет к увеличению дохода. Наличие такого обоснования в дальнейшем позволит компании-эмитенту учесть расходы при налогообложении прибыли и принять к вычету НДС по этим расходам.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ Реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). На дату продажи подарочного сертификата (то есть на дату получения предоплаты в счет предстоящей реализации товаров, работ, услуг) у компании возникает налоговая база по НДС в размере номинальной стоимости этого сертификата (абз. 6 п. 1 ст. 154, подпункт 2 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). На дату реализации товаров компания снова определяет налоговую базу по НДС как стоимость этих товаров (за вычетом НДС) (абз. 1 п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18 % (п. 3 ст. 164 НК РФ). Одновременно компания вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленную ранее с предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 82

22.02.2012 22:20:21

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА

Сложная ситуация может возникнуть, если предъявитель подарочного сертификата приобрел товары (работы, услуги) на сумму меньшую, чем номинальная стоимость сертификата (см. выше вариант 2). В такой ситуации принять к вычету НДС, уплаченный при получении аванса, можно только в сумме, исчисленной при продаже товара (работы, услуги) предъявителю сертификата, поскольку часть аванса не возвращена, а списана как невостребованная кредиторская задолженность (см. письмо Минфина России от 25.02.2009 № 03-07-10/04). Кроме того, списывая невостребованную кредиторскую задолженность перед предъявителем сертификата, в связи с тем, что подарочный сертификат погашен на меньшую сумму, необходимо также определиться, что делать с частью НДС, относящейся к этой сумме кредиторской задолженности и отраженной по счету 62, субсчет «Авансы полученные». Поскольку предъявить данную сумму НДС к вычету компания не может, то в налоговом учете возможны следующие варианты: 1) отразить во внереализационных доходах часть суммы полученного ранее аванса в размере списываемой кредиторской задолженности, а «излишне» начисленный и относящийся к этой задолженности НДС не включать во внереализационные расходы. Это наиболее безопасный вариант, но невыгодный для компании (см. письмо Минфина России от 10.02.2010 № 0303-06/1/58); 2) включить во внереализационные доходы списываемую кредиторскую задолженность, а «излишне» начисленный при продаже сертификата НДС учесть в целях налогообложения прибыли в составе прочих (подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) либо внереализационных расходов (под-

пункт 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это выгодный для компании вариант, но рискованный с точки зрения налоговых споров. Все вышеприведенные налоговые последствия менеджеры компанийэмитентов подарочных сертификатов должны учитывать при реализации маркетинговой политики компании и внедрении таких форм продаж, как подарочные сертификаты.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ Полученная от покупателя при продаже подарочного сертификата предоплата (аванс) за товары (работы, услуги) не является доходом в бухгалтерском учете и отражается в составе кредиторской задолженности. Основание – абз. 4, 5 п. 3, п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. Данная сумма учитывается обособленно в составе кредиторской задолженности на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. При продаже товаров (работ, услуг) предъявителю подарочного сертификата выручка от их реализации включается в состав доходов от обычных видов деятельности после перехода права собственности на товар, работу, услугу к предъявителю сертификата (п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99). При этом производится запись по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90.1 «Выручка», и дебету счетов 62 (на сумму, равную номиналу сертификата) и 50 «Касса» [на сум№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 83

22.02.2012 22:20:21

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА

му доплаты наличными денежными средствами за товар (работу, услугу), стоимость которого превышает номинал подарочного сертификата]. Одновременно себестоимость проданных товаров (работ, услуг) списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90, субсчет 90.2 «Себестоимость продаж». Таким образом, при применении в налоговом учете метода начисления доходы в бухгалтерском и налоговом учете признаются одинаково. Если в налоговом учете доходы признаются кассовым методом и получение аванса и передача товара (работы, услуги) предъявителю подарочного сертификата приходятся на разные месяцы, то в учете возникает вычитаемая временная разница (ВВР) и отражается отложенный налоговый актив (ОНА) (п. 11, 14 Положения по бухгалтескому учету«Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). При передаче товара (работы, услуги) предъявителю сертификата данные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02). Расходы по изготовлению подарочных сертификатов относятся к расходам по обычным видам деятельности, включаются в состав расходов на продажу и учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». Бланки подарочных сертификатов учитываются за балансом на счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке, например в сумме фактических затрат на их изготовление без учета НДС. Передача бланков материально ответственному лицу, например кассиру, отражается в книге по их учету, где производятся записи в аналитическом учете по счету 006, субсчеты «БСО на хранении» и «БСО у материально от84

ветственного лица». При получении отчета от материально ответственного лица об использовании бланков их стоимость в условной оценке необходимо отразить на субсчете «Использованные БСО».

БЕСПЛАТНОЕ ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ПОДАРОЧНОГО СЕРТИФИКАТА Строительные организации (застройщики) в рамках маркетинговой политики нередко проводят рекламные акции, условиями которых предусмотрено, что в течение оговоренного периода времени каждому участнику долевого строительства, первым в понедельник подписавшему договор участия в долевом строительстве, вручается приз в виде сертификатов на ужин в ресторане на двух человек (участника долевого строительства и члена его семьи) на определенную сумму из расчета один сертификат на одного человека. Вышеуказанные акции проводятся на основании либо локального нормативного акта (например, Положения о маркетинговой политике), либо на основании приказа руководителя строительной компании. Проведение таких рекламных акций направлено на стимулирование интереса к квартирам, расположенным в строящихся многоквартирных домах застройщика. Целью рекламных акций является повышение спроса на квартиры и, как следствие, повышение уровня продаж. Для приобретения подарочных сертификатов между строительной организацией (застройщиком) и рестораном заключается договор на приобретение сертификатов и оказание услуг по ресторанному обслуживанию (питанию) клиентов застройщика по приобретенным картам. В рассматриваемой ситуации при приобретении подарочного сертифи-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 84

22.02.2012 22:20:21

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА

ката строительная компания (застройщик) приобретает не товар, а обязательство продавца предоставить выбранный владельцем сертификата товар (работы, услуги) на определенную сумму. Под термином «подарочный сертификат» принято понимать документ, удостоверяющий право его владельца на получение товаров (работ, услуг) у указанного в сертификате лица (продавца), в том числе с оплатой за товар (работы, услуги) его стоимости за вычетом приведенной в сертификате суммы (номинальной стоимости сертификата) (письмо Минфина России от 04.04.2011 № 03-03-06/1/207). Денежные средства, уплаченные организацией – покупателем сертификатов компании – агенту продавцов товаров (работ, услуг), фактически являются авансами, уплаченными за товары (работы, услуги). Строительная компания (застройщик) в данном случае приобрела подарочные сертификаты для передачи их участникам долевого строительства в качестве подарков. В рассматриваемой ситуации дарение третьим лицам сертификатов, которые удостоверяют право требования приобретения товаров (работ, услуг), осуществляется с соблюдением правил, предусмотренных п. 1, 2 ст. 382, ст. 384 ГК РФ (п. 3 ст. 576 ГК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Таким образом, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы, связанные с приобретением и передачей подарочных сертификатов, не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку имущественные права, удостоверенные этими сертификатами, передаются участникам долевого строительства безвозмездно. Теперь, что касается обложения налогом на доходы физических лиц доходов участников рекламной акции в виде стоимости подарочных сертификатов, врученных организацией, сообщаем. В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав относится к доходам налогоплательщика, полученным в натуральной форме. Таким образом, при получении от организации физическими лицами – участниками рекламной акции подарочных сертификатов у таких лиц образуется доход в натуральной форме в виде оплаты права на получение соответствующих товаров (работ, услуг). Отнесение доходов, полученных налогоплательщиками в виде стоимости подарочных сертификатов, к подаркам либо к иным видам доходов зависит от документального оформления выплаты (выдачи) доходов. Пунктом 28 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения доходов налогоплательщиков в виде подарков, полученных от организаций, стоимость которых не превышает 4000 руб. за налоговый период. Таким образом, если выдача подарочных сертификатов физическим лицам оформлена в качестве подарков, то в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ стоимость подарочного сертифи№ 04 • 2012 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_04_12.indd 85

22.02.2012 22:20:21

ДОГОВОРНАЯ РАБОТА

ката в сумме до 4000 руб. освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц. Сумма вышеуказанного дохода в размере, превышающем ограничение 4000 руб., подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Соответственно строительная компания (застройщик), от которой физические лица получают вышеуказанные доходы, признается налоговым агентом в отношении данных доходов и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 НК РФ. Если строительная компания (застройщик), от которой физические лица получают сертификаты, не выплачивает физическим лицам какихлибо доходов в денежной форме, с которых можно было бы удержать налог с доходов в натуральной форме, применяются положения п. 5 ст. 226 НК РФ, в соответствии с которыми при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. Аналогичный подход к операциям, связанным с приобретением застройщиком и бесплатной передачей подарочных сертификатов физическим лицам – участникам долевого строительства, приведен в письме Минфина России от 04.04.2011 № 03-0306/1/207. Таким образом, в случае безвозмездной передачи участникам долевого строительства подарочных

сертификатов у строительной организации (застройщика) и у физических лиц – участников долевого строительства возникают следующие налоговые последствия: ⇒ расходы, связанные с приобретением и безвозмездной передачей подарочных сертификатов, не учитываются для целей налогообложения прибыли в силу п. 16 ст. 270 НК РФ, поскольку имущественные права, удостоверенные этими сертификатами, передаются участникам долевого строительства безвозмездно. Подчеркиваем, что это не рекламные расходы, а безвозмездная передача имущественных прав; ⇒ на стоимость подарочного сертификата, превышающего 4000 руб., нужно начислить налог на доходы физических лиц и сообщить в налоговую инспекцию о невозможности его удержания с участника рекламной акции (п. 28 ст. 217, п. 5 ст. 226 НК РФ). При проведении подобных рекламных акций строительным компаниям (застройщикам) нужно учесть такие налоговые последствия и сознательно идти на налоговые потери. В противном случае спор по поводу признания расходов на подарочные сертификаты в качестве рекламных для целей налогообложения прибыли с налоговыми инспекторами неизбежен (см. письмо Минфина России от 08.10.2008 № 03-03-06/1/567, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2006 по делу № А5611128/2005). Участнику долевого строительства – получателю такого подарочного сертификата в любом случае придется исчислить налог на доходы физических лиц со стоимости, превышающей 4000 руб.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 04 • 2012

_04_12.indd 86

22.02.2012 22:20:21

Н А Д О Д Е Л АТ Ь Д О Б Р О!

Помоги

беспризорной собаке!

Поддержи собачий приют. Там работают честные, добрые люди! _04_12.indd 87

22.02.2012 22:20:22

Н А Д О Д Е Л АТ Ь Д О Б Р О!

ак уж сложилось, что на протяжении тысячелетий собака, живя рядом с человеком, покоряла сердца людей своей преданностью. Наверное, именно поэтому из всех братьев наших меньших ближе всего нам стали эти верные четвероногие друзья. Тот, у кого есть собака, знает, как дороги её дружба и доверие. И тем больнее видеть сегодня на улицах наших городов не только бродячих, но и брошенных своими хозяевами собак. Мокрые, продрогшие и мучительно голодные, эти несчастные существа не теряют своей жизнерадостности. Немного ласкового солнца, тепла, еды, человеческого внимания и ласки — и в нежных сердцах собак рождается надежда. Они уже играют, они счастливы. Но найдётся и тот, кто швырнёт камнем или ударит бродячую собаку. Беззащитное зверьё порой среди белого дня подвергается массовому отстрелу и травле, причём часто на глазах женщин и детей. И очень немногим беспризорным бедолагам повезёт обрести дом. Изменить ситуацию к лучшему пытаются добровольцы и работники собачьих приютов. В меру своих сил и возможностей они помогают оказавшимся в беде животным. Во многих городах России действуют приюты, в которых опытные, внимательные и, как правило, бескорыстные люди заботятся о мохнатых «постояльцах». Здесь за собаками ухаживают, их кормят, лечат,

Московский муниципальный приют для бездомных собак в Солнцево г. Москва, мкр-н Солнцево, Проектируемый проезд, 740 Телефоны: 8-917-588-21-72 Даша 8-909-642-40-89 Светлана 8-926-633-04-98 Галина 8-916-451-23-21 Мария E-mail: sundogs2011@gmail.com http://sun-dogs.org

подыскивают им хозяина-друга. И для работников приютов нет большей радости, чем увидеть то, что их труд не напрасен, когда их подопечные находят любящих хозяев, обретают настоящую семью. Только вот незадача: приюты эти существуют, в основном, на добровольные пожертвования. И больно, когда узнаёшь, что в приютах не хватает медикаментов, корма, мисок, подстилок… Да, собственно, не хватает всего. Здесь рады любой помощи. Творящим добро очень нужны единомышленники, которые чувствуют в себе потребность и желание участвовать в спасении и улучшении условий жизни животных. Есть самые разные способы помочь бездомным собакам. И Вы можете сделать доброе дело. Однако будьте осторожны! Есть ещё мошенники, которые, прикрываясь заботой о животных, преследуют свои корыстные цели. Поэтому всегда следует проверять в приютах и на волонтёрских сайтах информацию о пожертвованиях. Безусловно, помощь страждущим — дело добровольное, Ваш порыв души, Ваша добрая воля. Важно лишь помнить, что цели можно достичь лишь тогда, когда Вы вкладываете в благородное дело частичку своей души!

Приют для бездомных собак на ул. Искры Москва, ул. Искры, 23 (метро «Бабушкинская») Телефон: 995-78-40 Светлана Приют для собак «ВЕРНОСТЬ» г. Пермь, Бродовский тракт, 7 Телефон: 8-963-019-34-87 Алина Владимировна Приют для бездомных животных «Друг» г. Челябинск, ул. Красная, 38 Телефон: 8 (7351) 232-69-02 http://www.priutdrug74.ru

Московский муниципальный приют на ул. Красная Сосна г. Москва, ул. Красная Сосна (метро «ВДНХ») Телефоны волонтёров приюта: 8-926-179-92-35 Ирина 8-909-926-63-29 Алиса 8-916-737-95-73 Светлана 8-903-792-34-32 Татьяна http://priyut-ks.ucoz.ru

Приют собак с нелегкой судьбой «Гав» Телефоны: 8-903-290-58-66, 8-903-291-69-20 Инна E-mail: priut-gav@ya.ry http://priut-gav.narod.ru

Частное учреждение по защите домашних животных «Зоо 37» г. Иваново, ул. Почтовая, 6, оф. 204 Телефоны: 41-16-69, 41-02-03, 41-18-51 E-mail: info@zoo37.ru http://www.zoo37.ru

Приют для потерянных и брошенных животных «Надежда» Нижегородской общественной благотворительной организации «Зоозащита» Телефон: +7-908-235-239-7 http://nadezhda-nnov.narod.ru

_04_12.indd 88

С. Омельченко Издательский Дом «ПАНОРАМА»

Астраханская региональная общественная организация защиты животных г. Астрахань, ул. Богдана Хмельницкого, 5, к. 1 Телефон: 36-31-46 Юринова Татьяна Викторовна Благотворительный фонд помощи животным «Зоо Забота» и приют «Ковчег» Ярославская обл., Ярославский р-н, деревня Писцово Меленковского с/с Телефон: (4852) 43-83-48 http://zoozabota.ru Приют «Ржевка» г. Санкт-Петербург, ул. Комсомола, 41 Телефон: 8-921-741-49-01, http://dogs-rzv.spb.ru Приют «Красное Село» г. Санкт-Петербург Телефон: 8-911-912-96-83 Галина E-mail: pomogi@priutkrasnoeselo.com (служба волонтёров), sobaka@priutkrasnoeselo.com (вопросы и предложения по поводу собак, админиcтрация сайта) http://priutkrasnoeselo.com

22.02.2012 22:20:22

ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА»

Издательский Дом «ПАНОРАМА» – крупнейшее в России издательство деловых журналов. Одиннадцать издательств, входящих в ИД «ПАНОРАМА», выпускают 90 журналов (включая приложения). Свидетельством высокого авторитета и признания изданий ИД «Панорама» является то, что 27 журналов включены в Перечень ведущих рецензируемых журналов и изданий, утвержденный ВАК, в которых публикуются основные научные результаты диссертаций на соискание ученой степени доктора и кандидата наук. Среди главных редакторов наших журналов, председателей и членов редсоветов и редколлегий – около 300 академиков, членов-корреспондентов академий наук, профессоров и столько же широко известных своими профессиональными достижениями хозяйственных руководителей и специалистов-практиков.

Индексы по каталогу «Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

НАИМЕНОВАНИЕ

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

АФИНА

Индексы по каталогу «Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

НАИМЕНОВАНИЕ

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

46021

11825 Весь мир – наш дом!

1 890

1794

84832

12450 Гостиничное дело

8538

8112

1413

1341

2514

2388

www.бухучет.рф, www.afina-press.ru 36776 20285 80753 82767 82773 82723 32907

Автономные учреждения: 99481 экономика – налогообложение – бухгалтерский учет Бухгалтерский учет 61866 и налогообложение в бюджетных организациях Бухучет здравоохранении 99654 Входит вв Перечень изданий ВАК

4830

4590

4614

4386

4614

4386

4614

4386

4614

4386

2514

2388

12559 Налоги и налоговое планирование 19 932

18 936

в сельском хозяйстве 16609 Бухучет Входит в Перечень изданий ВАК Бухучет в строительных 16615 организациях Входит в Перечень изданий ВАК Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

20236 82723

ВНЕШТОРГИЗДАТ

84826

экономика 12383 Международная Входит в Перечень изданий ВАК

3672

3486

84866

12322 Общепит: бизнес и искусство

3534

3360

79272

99651 Современная торговля

8538

8112

84867

12323 Современный ресторан

6378

6060

82737

регулирование. 16599 Таможенное 13 116 Таможенный контроль Товаровед 12320 продовольственных товаров 4110 Входит в Перечень изданий ВАК

12 462

www.внешторгиздат.рф, www.vnestorg.ru 82738

регулирование. 16600 Валютное Валютный контроль

_04_12.indd 89

13 116

12 462

Дипломатическая служба 61874 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

85181

3906

22.02.2012 22:20:23

ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА» Индексы по каталогу

НАИМЕНОВАНИЕ

«Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

МЕДИЗДАТ

www.медиздат.рф, www.medizdat.com

Индексы по каталогу

НАИМЕНОВАНИЕ

«Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

ПОЛИТЭКОНОМИЗДАТ

www.политэкономиздат.рф, www.politeconom.ru

в здравоохранении 99654 Бухучет Входит в Перечень изданий ВАК Вестник неврологии, и нейрохирургии 79525 психиатрии Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Врач скорой помощи 24216 Входит в Перечень изданий ВАК

4614

4386

20285

Бухгалтерский учет 61866 и налогообложение в бюджетных организациях

4614

4386

2040

1938

84787

12310 Глава местной администрации

3534

3360

4212

4002

84790

12307 ЗАГС

3276

3114

80755

99650 Главврач

4542

4314

84791

Землеустройство, кадастр 12306 и мониторинг земель Входит в Перечень изданий ВАК

4110

3906

82723

Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

2514

2388

84789

12308 Служба занятости

3390

3222

46105

44028 Медсестра

3534

3360

20283

Социальная политика социальное партнерство 61864 иВходит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

2349

2232

1944

1848

80753 47492 46543

23140 82789

15022 16631

46312

24209

46106

12366

84881

12524

84811

12371

36273

99369

Охрана труда и техника безопасности в учреждениях здравоохранения Выходит 3 раза в полугодие Санитарный врач Входит в Перечень изданий ВАК Справочник врача общей практики Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Терапевт Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Физиотерапевт Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Хирург Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Экономист лечебного учреждения

4212

4002 84822

46310

3594

9300

8838

5520

5244

1983

1884

82715

2055

1953

82716

механик 16578 Главный Входит в Перечень изданий ВАК

4686

4452

2055

1953

82717

энергетик 16579 Главный Входит в Перечень изданий ВАК

4686

4452

84815

8532

3702

по маркетингу 12530 Директор и сбыту

8982

3894

36390

12424 Инновационный менеджмент

8418

7998

84818

и автоматика: 12533 КИП обслуживание и ремонт

4614

4386

82723

Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

2514

2388

4542

4314

2094

1989

4110

3906

4614

4386

2490

2364

82714

82720

20238

61868 Дом культуры

3276

3114

84794

12303 Музей

3534

3360 18256

46313

24217 Ректор вуза

5622

5340

47392

галерея – ХХI век 45144 Русская Выходит 3 раза в полугодие

1371

1302

46311

24218 Ученый совет

4980

4734

71294

79901 Хороший секретарь

2232

2118

46030

Гимназия. Лицей: 11830 Школа. наши новые горизонты

2334

2220

46103

вуза 12298 Юрист Входит в Перечень изданий ВАК

3786

3594

_04_12.indd 90

3786

1710

www.наука-и-культура.рф, www.n-cult.ru 20285

12537 Водоочистка Входит в Перечень изданий ВАК Генеральный директор. 16576 Управление промышленным предприятием инженер. Управление 16577 Главный промышленным производством

1800

НАУКА и КУЛЬТУРА

Бухгалтерский учет 61866 и налогообложение в бюджетных организациях Вопросы 24192 Входит вкультурологии Перечень изданий ВАК

ПРОМИЗДАТ

www.промиздат.рф, www.promizdat.com

82721

Нормирование и оплата труда 16582 в промышленности Входит в Перечень изданий ВАК Оперативное управление в электроэнергетике. 12774 Подготовка персонала и поддержание его квалификации Выходит 3 раза в полугодие Охрана труда 16583 и техника безопасности на промышленных предприятиях

82718

16580 Управление качеством

4146

3936

84817

Электрооборудование: обслуживание 12532 эксплуатация, и ремонт Входит в Перечень изданий ВАК

4614

4386

84816

12531 Электроцех

3960

3762

22.02.2012 22:20:23

ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА» Индексы по каталогу

«Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

НАИМЕНОВАНИЕ

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

СЕЛЬХОЗИЗДАТ

Индексы по каталогу

«Роспечать» «Почта и «Пресса России» России»

Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие и оплата труда 16624 Нормирование на автомобильном транспорте Охрана труда и техника безопасности 16623 на автотранспортных предприятиях и в транспортных цехах Самоходные машины 12479 и механизмы Выходит 3 раза в полугодие

82723

www.сельхозиздат.рф, www.selhozizdat.ru 4614

4386

84834

в сельском хозяйстве 16609 Бухучет Входит в Перечень изданий ВАК 12396 Ветеринария сельскохозяйственных животных

3786

3594

82763

16605 Главный агроном

3354

3186

82764

зоотехник 16606 Главный Входит в Перечень изданий ВАК Землеустройство, кадастр 12306 и мониторинг земель Входит в Перечень изданий ВАК Кормление животных 61870 сельскохозяйственных и кормопроизводство Входит в Перечень изданий ВАК Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие и оплата труда 16608 Нормирование в сельском хозяйстве Охрана труда 16607 и техника безопасности в сельском хозяйстве и рыбное хозяйство 22307 Рыбоводство Выходит 3 раза в полугодие техника: 12394 Сельскохозяйственная обслуживание и ремонт

3354

3186

4110

3906

82767

84791

37065

82723 82766 82765 37194 84836

82772 82770

труда и техника 16612 Охрана безопасности в строительстве

82723

3312

2271

2157

4686

4452

3894

3702

82782

4614

4386

1728

1641

82765

3894

3702

3390

3222

и оплата труда 16624 Нормирование на автомобильном транспорте Охрана труда и техника 16607 безопасности в сельском хозяйстве Охрана труда и техника 16612 безопасности в строительстве Охрана труда и техника в учреждениях 16612 безопасности здравоохранения Выходит 3 раза в полугодие Охрана труда и техника на 16623 безопасности автотранспортных предприятиях и в транспортных цехах Охрана труда 16583 и техника безопасности на промышленных предприятиях

3816

3624

1944

1848

3894

3702

4110

3906

82770 82770

4542

4314

3816

3624

4614

4386

2514

2388

4686

4452

82721

3816

3624

84789

12308 Служба занятости

3390

3222

20283

Социальная политика социальное партнерство 61864 иВходит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие

2349

2232

3960

3762

84782

работа 12378 Сметно-договорная в строительстве Строительство: 16611 новые технологии – новое оборудование 16613 Юрисконсульт в строительстве

4686

4452

4110

3906

5520

5244

ТРАНСИЗДАТ

А Н

Д А

3702

и оплата труда 16614 Нормирование в строительстве

44174 Прораб

82781

äàòåëüñòâî èç

ÞÐ

46308 84791 80757

С И З

www.трансиздат.рф, www.transizdat.com

79438

3894

82772

3816

41763

эксплуатация, 16618 Автотранспорт: обслуживание, ремонт Грузовое и пассажирское 99652 автохозяйство Входит в Перечень изданий ВАК

4386

3624

2388

4074

82776

4614

82766

2514

4290

Т Т Р

2388

Нормирование и оплата труда 16582 в промышленности Входит в Перечень изданий ВАК и оплата труда 16608 Нормирование в сельском хозяйстве

82720

и изыскательские 99635 Проектные работы в строительстве

82771

2514

ЧЕЛОВЕК и ТРУД

3144

36986

82769

82781

Стоимость подписки через редакцию с учетом стоимости доставки

www.человек-и-труд.рф, www.peopleandwork.ru

www.стройпресса.рф, www.stroyizdat.com 82773

82782

36393

СТРОЙИЗДАТ

Бухучет в строительных 16615 организациях Входит в Перечень изданий ВАК Лизинг 16585 Входит в Перечень изданий ВАК Выходит 3 раза в полугодие Нормирование 16614 в строительствеи оплата труда

НАИМЕНОВАНИЕ

Стоимость подписки по каталогам без учета стоимости доставки

4542 4980

4314 4734

ÈÇÄÀÒ

ЮРИЗДАТ

www.юриздат.рф, www.jurizdat.su

24191 Вопросы трудового права Землеустройство, кадастр 12306 и мониторинг земель Входит в Перечень изданий ВАК Кадровик 99656 Входит в Перечень изданий ВАК

3606

3426

4110

3906

5388

5118

36394

99295 Участковый

786

744

82771

16613 Юрисконсульт в строительстве

5520

5244

46103

вуза 12298 Юрист Входит в Перечень изданий ВАК

3786

3594

ПОДРОБНАЯ ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ: телефоны: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273, факс: (499) 346-2073, (495) 664-2761. E-mail: podpiska@panor.ru www.panor.ru

_04_12.indd 91

22.02.2012 22:20:24

2012 ПОДПИСКА

МЫ ИЗДАЕМ ЖУРНАЛЫ БОЛЕЕ 20 ЛЕТ. НАС ЧИТАЮТ МИЛЛИОНЫ! ОФОРМИТЕ ГОДОВУЮ ПОДПИСКУ И ЕЖЕМЕСЯЧНО ПОЛУЧАЙТЕ СВЕЖИЙ НОМЕР ЖУРНАЛА!

ДОРОГИЕ ДРУЗЬЯ! МЫ ПРЕДЛАГАЕМ ВАМ РАЗЛИЧНЫЕ ВАРИАНТЫ ОФОРМЛЕНИЯ ПОДПИСКИ НА ЖУРНАЛЫ ИЗДАТЕЛЬСКОГО ДОМА «ПАНОРАМА»

ПОДПИСКА НА САЙТЕ

ПОДПИСКА В РЕДАКЦИИ

ПОДПИСКА ЧЕРЕЗ АЛЬТЕРНАТИВНЫЕ АГЕНТСТВА

ПОДПИСКА НА САЙТЕ www.panor.ru На все вопросы, связанные с подпиской, вам с удовольствием ответят по телефонам (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273.

син А. Бо жник Худо

ПОДПИСКА НА ПОЧТЕ

ОФОРМЛЯЕТСЯ В ЛЮБОМ ПОЧТОВОМ ОТДЕЛЕНИИ РОССИИ

Для этого нужно правильно и внимательно заполнить бланк абонемента (бланк прилагается). Бланки абонементов находятся также в любом почтовом отделении России или на сайте ИД «Панорама» – www.panor.ru. Подписные индексы и цены наших изданий для заполнения абонемента на подписку есть в каталогах: «Газеты и журналы» Агентства «Роспечать», «Почта России» и «Пресса России». Образец платежного поручения XXXXXXX

Поступ. в банк плат.

Списано со сч. плат.

ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ № Сумма прописью ИНН

электронно Вид платежа

Дата

Четыре тысячи триста восемьдесят шесть рублей 00 копеек КПП

Сумма 4386-00 Сч. №

Плательщик БИК Сч. № БИК 044525225 Сч. № 30101810400000000225

Банк плательщика ОАО «Сбербанк России», г. Москва Банк получателя ИНН 7729601370 КПП 772901001 ООО «Издательский дом «Панорама» Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва Получатель

Сч. №

40702810538180000321

Вид оп. 01 Наз. пл. Код

Срок плат. Очер. плат. 6 Рез. поле

Подписи

Отметки банка

РЕКВИЗИТЫ ДЛЯ ОПЛАТЫ ПОДПИСКИ Получатель: ООО «Издательский дом «Панорама» Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва ИНН 7729601370 / КПП 772901001, р/cч. № 40702810538180000321

Счет № 2 на под ЖК2011 писку

Банк получателя: ОАО «Сбербанк России», г. Москва БИК 044525225, к/сч. № 30101810400000000225

н оси А. Б

Назначение платежа

Подписаться на журналы Издательского Дома «ПАНОРАМА» можно также с помощью альтернативных подписных агентств, о координатах которых вам сообщат по телефонам: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273.

ник ож Худ

Оплата за подписку на журнал Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях (6 экз.) на 6 месяцев, в том числе НДС (10%)______________ Адрес доставки: индекс_________, город__________________________, ул._______________________________________, дом_____, корп._____, офис_____ телефон_________________

Подписаться на журнал можно непосредственно в Издательстве с любого номера и на любой срок, доставка – за счет Издательства. Для оформления подписки необходимо получить счет на оплату, прислав заявку по электронному адресу podpiska@panor.ru или по факсу: (499) 346-2073, (495) 664-2761, а также позвонив по телефонам: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273. Внимательно ознакомьтесь с образцом заполнения платежного поручения и заполните все необходимые данные (в платежном поручении, в графе «Назначение платежа», обязательно укажите: «За подписку на журнал» (название журнала), период подписки, а также точный почтовый адрес (с индексом), по которому мы должны отправить журнал). Оплата должна быть произведена до 15-го числа предподписного месяца.

М.П.

На правах рекламы

_04_12.indd 92

22.02.2012 22:20:25

Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях

полугодие

2012

Выгодное предложение! Подписка на 2-е полугодие 2012 года по льготной цене – 4386 руб. (подписка по каталогам – 4614 руб.)* Оплатив этот счет, вы сэкономите на подписке около 10% ваших средств. ,

Почтовый адрес: 125040, Москва, а/я 1 По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273, тел./факс: (499) 346-2073, (495) 664-2761 или по e-mail: podpiska@panor.ru ПОЛУЧАТЕЛЬ:

ООО «Издательский дом «Панорама» ИНН 7729601370 КПП 772901001 р/cч. № 40702810538180000321 Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва

– -

БАНК ПОЛУЧАТЕЛЯ: БИК 044525225

ОАО «Сбербанк России», г. Москва

СЧЕТ № 2ЖК2012 от «____»_____________ 201__

, -

к/сч. № 30101810400000000225

Покупатель: Расчетный счет №: Адрес, тел.: №№ п/п

Единица измерения

Предмет счета (наименование издания)

Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях (подписка на 2-е полугодие 2012 года)

Периодичность Цена Кол-во выхода за 1 экз. в полугодии

экз.

731

Сумма с учетом НДС (10%), руб

4386

2 3 ИТОГО: В ТОМ ЧИСЛЕ НДС (10%) ВСЕГО К ОПЛАТЕ:

Генеральный директор

К.А. Москаленко

Главный бухгалтер

Л.В. Москаленко М.П. ВНИМАНИЮ БУХГАЛТЕРИИ!

* ОПЛАТА ДОСТАВКИ ЖУРНАЛОВ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ИЗДАТЕЛЬСТВОМ. ДОСТАВКА ИЗДАНИЙ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ПО ПОЧТЕ ЗАКАЗНЫМИ БАНДЕРОЛЯМИ ЗА СЧЕТ РЕДАКЦИИ. В СЛУЧАЕ ВОЗВРАТА ЖУРНАЛОВ ОТПРАВИТЕЛЮ, ПОЛУЧАТЕЛЬ ОПЛАЧИВАЕТ СТОИМОСТЬ ПОЧТОВОЙ УСЛУГИ ПО ВОЗВРАТУ И ДОСЫЛУ ИЗДАНИЙ ПО ИСТЕЧЕНИИ 15 ДНЕЙ. СТОИМОСТЬ ПОДПИСКИ ПО КАТАЛОГАМ УКАЗАНА БЕЗ УЧЕТА СТОИМОСТИ ДОСТАВКИ. В ГРАФЕ «НАЗНАЧЕНИЕ ПЛАТЕЖА» ОБЯЗАТЕЛЬНО УКАЗЫВАТЬ ТОЧНЫЙ АДРЕС ДОСТАВКИ ЛИТЕРАТУРЫ (С ИНДЕКСОМ) И ПЕРЕЧЕНЬ ЗАКАЗЫВАЕМЫХ ЖУРНАЛОВ. ДАННЫЙ СЧЕТ ЯВЛЯЕТСЯ ОСНОВАНИЕМ ДЛЯ ОПЛАТЫ ПОДПИСКИ НА ИЗДАНИЯ ЧЕРЕЗ РЕДАКЦИЮ И ЗАПОЛНЯЕТСЯ ПОДПИСЧИКОМ. СЧЕТ НЕ ОТПРАВЛЯТЬ В АДРЕС ИЗДАТЕЛЬСТВА. ОПЛАТА ДАННОГО СЧЕТА-ОФЕРТЫ (СТ. 432 ГК РФ) СВИДЕТЕЛЬСТВУЕТ О ЗАКЛЮЧЕНИИ СДЕЛКИ КУПЛИ-ПРОДАЖИ В ПИСЬМЕННОЙ ФОРМЕ (П. 3 СТ. 434 И П. 3 СТ. 438 ГК РФ).

_04_12.indd 93

22.02.2012 22:20:25

ОБРАЗЕЦ ЗАПОЛНЕНИЯ ПЛАТЕЖНОГО ПОРУЧЕНИЯ

Списано со сч. плат.

Поступ. в банк плат.

ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ № Дата

Вид платежа

Сумма прописью

ИНН

КПП

Сумма

Сч.№ Плательщик

БИК Сч.№ Банк Плательщика

ОАО «Сбербанк России», г. Москва

БИК Сч.№

044525225 30101810400000000225

Сч.№

40702810538180000321

Банк Получателя

ИНН 7729601370 КПП 772901001 ООО «Издательский дом «Панорама» Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москв Получатель

Вид оп.

Срок плат

Наз.пл.

Очер. плат.

Код

Рез. поле

Оплата за подписку на журнал Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях (___ экз.) на 6 месяцев, в том числе НДС (10%). ФИО получателя______________________________________________ Адрес доставки: индекс_____________, город____________________________________________________, ул.________________________________________________________, дом_______, корп._____, офис_______ телефон_________________, e-mail:________________________________ Назначение платежа Подписи

Отметки банка

М.П.

При оплате данного счета в платежном поручении в графе «Назначение платежа» обязательно укажите: X Название издания и номер данного счета Y Точный адрес доставки (с индексом) Z ФИО получателя [ Телефон (с кодом города)

_04_12.indd 94

По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273 тел./факс: (499) 346-2073, (495) 664-2761 или по e-mail: podpiska@panor.ru

22.02.2012 22:20:25

Стоимость подписки на журнал указана в каталогах Агентства «Роспечать» и «Пресса России» (индекс издания 20285) и «Почта России» (индекс издания 61866)

ф. СП-1

АБОНЕМЕНТ

на

газету журнал

(индекс издания)

Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях (наименование издания) на 20

Количество комплектов:

12 год по месяцам: 6

Куда (почтовый индекс)

(адрес)

Кому (фамилия, инициалы)

ДОСТАВОЧНАЯ КАРТОЧКА на ПВ

место

литер

газету журнал

(индекс издания)

Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях (наименование издания)

подписки __________руб. ___коп. Количество Стоимость переадресовки __________ руб. ___коп. комплектов на 20

12 год по месяцам: 6

Куда (почтовый индекс)

(адрес)

Кому (фамилия, инициалы)

_04_12.indd 95

22.02.2012 22:20:26

ПРОВЕРЬТЕ ПРАВИЛЬНОСТЬ ОФОРМЛЕНИЯ АБОНЕМЕНТА! На абонементе должен быть проставлен оттиск кассовой машины. При оформлении подписки (переадресовки) без кассовой машины на абонементе проставляется оттиск календарного штемпеля отделения связи. В этом случае абонемент выдается подписчику с квитанцией об оплате стоимости подписки (переадресовки).

Для оформления подписки на газету или журнал, а также для переадресования издания бланк абонемента с доставочной карточкой заполняется подписчиком чернилами, разборчиво, без сокращений, в соответствии с условиями, изложенными в подписных каталогах. Заполнение месячных клеток при переадресовании издания, а также клетки «ПВ-МЕСТО» производится работниками предприятий связи и подписных агентств.

_04_12.indd 96

22.02.2012 22:20:26

ПРАЙС-ЛИСТ НА РАЗМЕЩЕНИЕ РЕКЛАМЫ В ИЗДАНИЯХ ИД «ПАНОРАМА»

БУДЕМ РАДЫ ВИДЕТЬ ВАС В ЧИСЛЕ НАШИХ РЕКЛАМОДАТЕЛЕЙ! ПРАЙС-ЛИСТ СМОТРИТЕ, ПОЖАЛУЙСТА, В КОНЦЕ ЖУРНАЛА.

Формат 1/1 полосы

ОСНОВНОЙ БЛОК Размеры, мм (ширина х высота) 205 х 285 – обрезной 215 х 295 – дообрезной

Стоимость, цвет

Стоимость, ч/б

62 000

31 000

1/2 полосы

102 х 285 / 205 х 142

38 000

19 000

1/3 полосы

68 х 285 / 205 х 95

31 000

15 000

1/4 полосы

102 х 142 / 205 х 71

25 000

12 000

Статья 1/1 полосы

3500 знаков + фото

32 000

25 000

Стоимость 120 000 105 000 98 000 107 000 98 000 129 000

СКИДКИ Подписчикам ИД «ПАНОРАМА»

10 %

При размещении в 3 номерах

При размещении в 4–7 номерах

10 %

При размещении в 8 номерах

15 %

При совершении предоплаты за 4–8 номера

10 % Все цены указаны в рублях (включая НДС)

Телефон (495) 664-2794

E-mail: promo@panor.ru, reklama.panor@mail.ru www.панор.рф, www.идпанорама.pф, www.panor.ru На правах рекламы

Телефон (495) 664-2794

E-mail: promo@panor.ru, reklama.panor@mail.ru www.панор.рф, www.идпанорама.pф, www.panor.ru На правах рекламы

ISSN 2078-3833

4’2012

•

Выбор способа начисления амортизации как вариант оптимизации налога на имущество

•

Обоснованность расходов: пути снижения налоговых рисков

•

Какие счета бухучета привлекают внимание налоговых инспекторов?

•

Компания предоставляет подарочный сертификат: налоговые последствия