Bc 09 2014 final

BC

B 8327

Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling Bilanzen ·Steuern·Wirtschaftsrecht· Finanzierung ·Beratungspraxis Top-Thema

Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Geplante Änderungen im Einzel- und Konzernabschluss 355

Bilanzierung · Jahresabschluss

Fast Close im Mittelstand – Ein unerkannter Optimierungsmotor? 369

Steuerrecht

Neues lohnsteuerliches Reisekostenrecht: Zweifelsfragen (mit Testfragen – BC-Zertifizierung) 374 Wegzugsbesteuerung: Aktuelle Änderungen des § 50i EStG 382 Elektronische Dienstleistungen: Besteuerung ab 2015 387

Statement des Monats

Umsatzsteuerliche Organschaft: Praxisempfehlung 386

Leserstimmen

In der Diskussion: Preiskalkulation für selbstständige Bilanzbuchhalter und Controller 393

BVBC-Nachrichten

Mitarbeit beim BVBC-Prüfungsausschuss 394

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2014 38. Jahrgang · Seiten 349 – 396 VERLAG C.H.BECK München und Frankfurt www.bc-online.de

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BC

Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling

38. Jahrgang · Heft 9 · September 2014

Editorial

Die andere Seite der Medaille . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349

Steuerrecht – aktuell

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350

Bilanzierung – aktuell

a Them Top-

Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Einzelabschluss (Referentenentwurf des Bundesjustizministeriums vom 27.7.2014) . . . . . . . . . 355 Dr. Christian Zwirner und Ernst Maier-Siegert Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Konzernabschluss (Referentenentwurf des Bundesjustizministeriums vom 27.7.2014) . . . . . . . . . 363 Dr. Christian Zwirner und Michael Vodermeier

Bilanzierung · Jahresabschluss

Fast Close im Mittelstand – Ein unerkannter Optimierungsmotor?

Durchführung der Prozessanalyse zum Fast Close . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369 Tobias Polka

Steuerrecht

Zweifelsfragen zum neuen lohnsteuerlichen Reisekostenrecht: Erste Tätigkeitsstätte und Fahrtkosten bei Auswärtstätigkeiten . . . . . . . . . 374 Jürgen Plenker

BC-Zertifizierung

Testfragen zur ersten Tätigkeitsstätte und zu Fahrtkosten bei Auswärtstätigkeiten (neues lohnsteuerliches Reisekostenrecht) . . . . . . . . . . . . . . . . 379

Steuerrecht

Wegzugsbesteuerung im Lichte der aktuellen Änderungen des § 50i EStG . . 382 Dr. Ansas Wittkowski

Auf den .Punkt gebracht

Statement des Monats: Die umsatzsteuerliche Organschaft im Wandel der Zeit – Entwicklungen in der organisatorischen Eingliederung . . . . . . . . 386 Dr. Andr´e Kaponig

Steuerrecht

Besteuerung elektronischer Dienstleistungen ab 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . 387 Hans Jürgen Bathe

Auf den .Punkt gebracht

Leserstimmen: In der Diskussion: Preiskalkulation für selbstständige Bilanzbuchhalter und Controller . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393 Ernst Maier-Siegert

BVBC-Nachrichten

Mitarbeit beim BVBC-Prüfungsausschuss: Wenn nicht jetzt – wann dann?

Neuordnung der Fortbildung zum Geprüften Bilanzbuchhalter/ zur Geprüften Bilanzbuchhalterin geplant . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 394

Info-Börse

Mittelstand setzt auf Interim-Manager . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396

Impressum

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396

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BC 9/2014

Editorial

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Die andere Seite der Medaille

BC-Schriftleiter Udo Binias, Bilanzbuchhalter, Meerbusch, Ehrenpräsident des BVBC e. V., zuständig für die BCBereiche Berufsrecht und verbandsbezogene Angelegenheiten. E-Mail: binias@t-online.de

Michael Eckert, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Arbeitsrecht, Anwaltssozietät Eckert, Klette & Kollegen, Heidelberg, zuständig für die BCBereiche Arbeits- und Wirtschaftsrecht.

E-Mail: eckert@edk.de

WP/StB Prof. Dr. WolfDieter Hoffmann, Partner der Sozietät Rüsch-Hoffmann-Sauter, Freiburg i. Br., zuständig für die BC-Bereiche Bilanzierung und Steuerrecht. E-Mail: hoffmann@rhs-freiburg.de

Prof. Dr. Robert Rieg, Professor für Internes Rechnungswesen und Controlling an der Hochschule für Technik und Wirtschaft Aalen, zuständig für die BC-Bereiche Controlling und Finanzierung. E-Mail: Robert.Rieg@htw-aalen.de

WP/StB Dipl.-Kfm. Dr. Christian Zwirner, Geschäftsführer der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München, zuständig für die BC-Bereiche Bilanzierung und Steuerrecht.

E-Mail: christian.zwirner@ kleeberg.de

BilRUG – Erleichterungen versus Zusatzbelastungen: Der am 27.7.2014 erschienene Referentenentwurf zum Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) bringt – wie zuletzt auch beim BilMoG – wesentliche Neuerungen in der Anhangberichterstattung (vgl. Zwirner/MaierSiegert, S. 355 ff., und Zwirner/Vodermeier, S. 363 ff.). Kleine Kapitalgesellschaften sollen von mehr Anhangangaben als bisher befreit werden; verzichten können sie z.B. auf die Erstellung eines Anlagengitters und den Vorschlag oder Beschluss der Ergebnisverwendung. Demgegenüber haben mittelgroße und große Kapitalgesellschaften neue Angabepflichten zu beachten (z.B. in Bezug auf sonstige finanzielle Verpflichtungen, Ereignisse nach dem Bilanzstichtag und die Entwicklung der latenten Steuern im abgelaufenen Geschäftsjahr). Der Anhang mutiert für viele immer mehr zum „Papier- bzw. Datentiger“.

Verbesserung der Prozesse ohne Exzesse: Wer dauerhafte Verbesserungen erreichen will, muss sich gründlich vorbereiten. Das gilt auch bei der Beschleunigung der Abschlusserstellung und Berichterstattung (Fast Close). Polka konzentriert sich daher S. 369 ff. erst einmal nur auf die Prozessanalyse, mit der Schwachstellen aufgedeckt werden sollen (z.B. manuelle Datenübertragungen, lange Antwortzeiten der IT-Systeme bei der Erzeugung eines Buchungsjournals). Eine radikale Umgestaltung von Geschäftsprozessen birgt jedoch auch das Risiko, funktionierende Strukturen möglicherweise zu zerstören. Nicht alles, was „schon immer so gemacht wurde“, ist falsch oder sinnlos. „Man muss wissen, wie weit man zu weit gehen kann.“ (Jean Cocteau) Vereinfachung mit neuen Problemen: Unter anderem mit der Einführung einer zweistufigen (statt bislang dreistufigen) Staffelung der abziehbaren Verpflegungspauschalen sollte das neue lohnsteuerliche Reisekostenrecht den Unternehmen Erleichterungen bringen. Doch nicht nur BC-Bezieher haben damit Anwendungsschwierigkeiten, wovon die Leserfragen in der jüngsten April-Ausgabe (BC 2014, 157 ff.) beredtes Zeugnis geben. Auch die Wirtschaftsverbände haben einen ganzen Katalog an Zweifelsfragen zu den Neuregelungen an das Bundesfinanzministerium geschickt. Beispiele: Können vereinzelte Tätigkeiten in einer Niederlassung/Filiale eine erste Tätigkeitsstätte begründen? Inwieweit ist eine Dienststellenzuordnung im Arbeitsvertrag für die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte maßgeblich? Anhand einer Fülle von Fallbeispielen gibt Plenker (S. 374 ff.) handfeste Antworten, um das Aufkommen weiterer Verständnisfragen zu vermeiden. „Das belehrendste Spiel ist das Beispiel.“ (Verfasser unbekannt) Steuerschlupflöcher geschlossen – Handhabbarkeit verschlechtert: Wesentliche Beteiligungen an Kapitalgesellschaften ( & 1 %) bildeten zuletzt ein Eldorado an Steuergestaltungsmöglichkeiten, wenn der Anteilseigner ins Ausland gezogen ist. Der Knackpunkt liegt in der Besteuerung der stillen Reserven, sobald solche Beteiligungen nach dem Wegzug veräußert werden. Meist erhält dann der ausländische Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht. Damit der deutsche Fiskus auf derartige Beteiligungen weiterhin „seine Hand halten“ kann (d.h. sich das Besteuerungsrecht sichert), hat er sich mit dem jüngst verabschiedeten Kroatien-Anpassungsgesetz (in § 50i EStG) etwas einfallen lassen. Bei der Anwendung dieser komplexen Vorschrift tauchen jedoch mehr Fragen als Lösungen auf, wie Wittkowski (S. 382 ff.) deutlich macht. Anders ausgedrückt: Fiskalischer Selbstschutz zulasten des Steuerpflichtigen.

Ernst Maier-Siegert, BC-Redaktion

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Steuerrecht – aktuell

Selbstständige/Berufsrecht

Zur Zulässigkeit der Verwendung des Briefkopfs „Mobiler Buchhaltungsservice“ OLG Karlsruhe, Urteil vom 22.1.2014, 6 U 45/13 (Revision eingelegt, Az.: BGH, I ZA 1/14) Die Verwendung des Briefkopfs „MoB$ MOBILER BUCHHALTUNGS$ERVICE“ durch Personen, die nur im Rahmen von § 6 Nrn. 3 und 4 StBerG zur Hilfeleistung in Steuersachen befugt sind, ist irreführend, wenn nicht gleichzeitig und unmissverständlich darauf hingewiesen wird, dass hiermit nur die dort aufgeführten Tätigkeiten gemeint sind.

Dem genügt der bloße Hinweis auf § 6 StBerG nicht.

Praxis-Info!

Problemstellung Eine Wirtschaftsinformatikerin (Beklagte) fertigte in den Jahren 2007 bis 2009 für Unternehmen in Karlsruhe ● Umsatzsteuer-Voranmeldungen, ● Jahresabschlüsse und ● Jahressteuererklärungen.

Darüber hinaus wirkte sie für ein Unternehmen bei einer steuerlichen Betriebsprüfung des Finanzamts Karlsruhe Stadt mit.

Da es sich bei diesen Tätigkeiten um geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen handelte, hat die Wirtschaftsinformatikerin die hiergegen gerichteten Unterlassungsanträge der klagenden Steuerberaterkammer anerkannt. Erlaubt sind der Beklagten (gemäß § 6 Nrn. 3 und 4 StBerG) lediglich: ● das Buchen laufender Geschäftsvorfälle, ● die laufende Lohnabrechnung und das Fertigen der Lohnsteuer-Anmeldungen sowie ● die Durchführung mechanischer Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind.

Denn die Wirtschaftsinformatikerin erfüllt die Qualifikationsvoraussetzungen in § 6 Nr. 4 StBerG (u.a. Abschlussprüfung in einem kaufmännischen Beruf, mindestens dreijährige Berufserfahrungen im Buchhaltungsbereich).

Eine andere Rechtsauffassung vertritt die Wirtschaftsinformatikerin jedoch bei der Verwendung des folgenden Briefkopfs:

„MOB$ MOBILER BUCHHALTUNGS$ERVICE I. S. § 6 STBERG“ Die klagende Steuerberaterkammer sieht hierin unter dem Gesichtspunkt der Irreführung ein wettbewerbswidriges Verhalten. Nach Ansicht der Wirtschaftsinformatikerin werde der Geschäftsverkehr jedoch durch die Briefkopfgestaltung nicht irregeführt.

Das Landgericht Karlsruhe (Vorinstanz) teilte die Auffassung der Wirtschaftsinformatikerin: Weder die Verwen-

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dung des Begriffs „Buchhaltungsservice“ noch der Zusatz „i. S. § 6 StBerG“ würden eine relevante Irreführungsgefahr bergen. Wer sich gemäß § 8 Abs. 4 StBerG als „Buchhalter“ bezeichnen dürfe, müsse grundsätzlich auch damit werben dürfen, die Leistungen bzw. den Service eines Buchhalters zu erbringen und ein Buchhaltungsbüro oder einen Buchhaltungsservice zu betreiben. Unzulässig ist hingegen, darüber hinausgehende Aussagen zu treffen, die eine Irreführungsgefahr bergen.

Eine Irreführungsgefahr ergebe sich auch nicht aus dem Zusatz „i. S. § 6 StBerG“. Die Wirtschaftsinformatikerin habe damit zutreffend auf die Einschränkungen hingewiesen, denen sie gesetzlich mit Blick auf den Umfang der ihr erlaubten Tätigkeit unterliege. Auch wenn den angesprochenen Verkehrskreisen der Inhalt dieser Vorschrift oft nicht hinreichend geläufig sein sollte, müsse es möglich sein, auf zutreffende gesetzliche Vorschriften hinzuweisen.

Nach Auffassung der Steuerberaterkammer dürfen Buchhalter jedoch nur die ihnen erlaubten Tätigkeiten bewerben.

Sich als Buchhalter zu bezeichnen, sei diesen Personen erlaubt (vgl. § 8 Abs. 4 Satz 1 StBerG), anderes nicht (wie z.B. „Buchhaltungsservice“ als Dienstleistungsbezeichnung). Unter „Buchhaltungsservice“ werde ein umfassendes Dienstleistungsangebot aus dem Buchhaltungsbereich verstanden und nicht nur das sachlich nach § 6 Nr. 4 StBerG eingegrenzte.

Der Zusatz „§ 6 StBerG“ kläre den Verbraucher nicht unmittelbar auf, sondern erfordere einen Blick in das Steuerberatungsgesetz, das nicht allgemein bekannt sei. Der Verbraucher habe keine konkrete Vorstellung davon, was der Zusatz bedeute.

Lösung Entgegen der Auffassung der Steuerberaterkammer darf für die Werbung neben der Bezeichnung „Buchhalter“ auch eine andere Terminologie verwendet werden. Hätte der Gesetzgeber die Verwendung anderer Bezeichnungen als die des Buchhalters als Hinweis auf die Hilfeleistung in Steuersachen verbieten wollen, hätte er dies im Gesetz ausdrücklich vorgesehen.

Entgegen der Auffassung des Landgerichts stellt die Verwendung des Briefkopfs „MOB$ MOBILER BUCHHALTUNGS$ERVICE I. S. § 6 STBERG“ jedoch eine irreführende geschäftliche Handlung im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 1 UWG dar; denn sie enthält zur Täuschung geeignete Angaben über die wesentlichen Merkmale ihrer Dienstleistung.

Die uneingeschränkte Verwendung des Begriffs „mobiler Buchhaltungsservice“ erweckt bei den angesprochenen Verkehrskreisen, bei denen es sich überwiegend um kleinere Gewerbetreibende und Existenzgründer handeln wird, den Eindruck, die Beklagte biete die unter dem Begriff der „Buchhaltung“ zu verstehenden Tätigkeiten an und sei hierzu berechtigt (umfassende Führung von Büchern wie z.B. das Kontieren von Belegen und das Erteilen von Buchungsanweisungen).

Die Gefahr einer Irreführung lässt sich allerdings ausräumen, wenn Buchhalter gleichzeitig und unmissverständlich darauf hinweisen, dass hiermit nur die in § 6 Nrn. 3 und 4 StBerG aufgeführten Tätigkeiten gemeint sind. Mit der bloßen Zitierung eines Paragrafen ist es gerade bei den wenig sachkundigen Kleingewerbetreibenden nicht getan.

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Steuerrecht – aktuell

Verhaltensempfehlung: In der Zeitschrift BC hat zuletzt Rechtsanwalt Pruns ausdrücklich davor gewarnt, dass der bloße Hinweis auf § 6 Nr. 4 StBerG – ohne Aufzählung der erlaubten Tätigkeiten – unzureichend ist (vgl.

BC 2013, 411, Heft 9, und BC 2011, 311 ff., Heft 7). Zulässig sind beispielsweise die folgenden Bezeichnungen (siehe Rahmen).

Petra Musterfrau Geprüfte Bilanzbuchhalterin Buchen laufender Geschäftsvorfälle Laufende Lohnabrechnung Fertigen der Lohnsteuer-Anmeldungen Oder:

XYZ – Ihr Büro für laufende Buchhaltung!

Inhaberin: Petra Musterfrau Geprüfte Bilanzbuchhalterin Im Bereich der Hilfe in Steuersachen biete ich das Buchen laufender Geschäftsvorfälle, die laufende Lohnabrechnung und das Fertigen der Lohnsteuer-Anmeldungen an.

[Anm. d. Red.]

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Einkommen-/Lohnsteuer

Lohnsteuer-Änderungsrichtlinien 2015 Kabinettsbeschluss vom 13.8.2014 (BR-Drs. 372/14) Das Bundeskabinett hat am 13.8.2014 dem Entwurf der Lohnsteuer-Änderungsrichtlinien 2015 (LStÄR 2015) zugestimmt. Die Zustimmung des Bundesrates Ende September/Anfang Oktober 2014 gilt als sicher. Auf folgende Punkte wird in der Reihenfolge der Richtlinienabschnitte hingewiesen: ➤ Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer anlässlich einer Auswärtstätigkeit oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung eine Mahlzeit zur Verfügung, so kann diese Sachleistung nicht als Reisekostenvergütung ganz oder teilweise steuerfrei belassen werden (R 3.13 Abs. 1 Satz 1, zweiter Halbsatz LStÄR 2015). Vielmehr kommt es zu einer Kürzung der Verpflegungspauschale oder zu einer Versteuerung der Mahlzeit. ➤ Die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Kindergartenzuschüsse des Arbeitgebers sollen künftig bis zur Einschulung des Kindes steuerfrei sein (R 3.33 Abs. 3 Satz 4 LStÄR 2015). Dies führt mit Blick auf die unterschiedlichen Ferienregelungen in den einzelnen Bundesländern zu einer Vereinfachung.

➤ Bei der Bewertung von Sachbezügen wird das bei Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen bestehende Wahlrecht zwischen der Rabattregelung (nach § 8 Abs. 3 EStG) und der Einzelbewertung (nach § 8 Abs. 2 EStG) in die Richtlinien aufgenommen (R 8.1 LStÄR 2015). Bei der Einzelbewertung von Sachbezügen wird auf das Wahlrecht zwischen – dem üblichen Endpreis am Abgabeort („96 % des Angebotspreises“) und – dem günstigsten Preis am Markt („Internetpreis“) hingewiesen (R 8.1 Abs. 2 LStÄR 2015). Nähere Erläuterungen siehe Plenker, BC 2013, 225 f., Heft 6. ➤ Bei Zukunftssicherungsleistungen (z.B. Versicherungsschutz) kann die derzeitige monatliche 44-e-Freigrenze für Sachbezüge nicht angewendet werden (R 8.1 Abs. 3 Satz 4 LStÄR 2015). ➤ Unfallkosten bis 1.000 e (nach Versicherungserstattung) können (Wahlrecht) als Gesamtkosten des Fahrzeugs behandelt werden. Das gilt entsprechend, wenn keine Vollkaskoversicherung abgeschlossen wurde oder die Selbstbeteiligung mehr als 1.000 e beträgt (R 8.1 Abs. 1 Nr. 9 Sätze 12 und 15 LStÄR 2015). Vorteil dieser Vereinfachungsregelung: Private Unfallkosten müssen bei der Bruttolistenpreisregelung nicht gesondert als geldwerter Vorteil erfasst werden. ➤ Eine Firmenwagengestellung mit Fahrer führt hinsichtlich der Fahrergestellung zu einem weiteren geldwerten Vorteil, der wahlweise mit dem üblichen Endpreis oder prozentualen Zuschlägen bewertet werden kann (R 8.1 Abs. 10 LStÄR 2015). Die Einzelheiten der beiden Bewertungsalternativen ergeben sich aus dem BMF-Schreiben vom 15.7.2014, IV C 5 – S 2334/13/10003, DOK 2014/ 0511844. ➤ Geschenke an den einzelnen Arbeitnehmer anlässlich von Betriebsveranstaltungen sollen künftig bis 60 e in die Gesamtkosten der Betriebsveranstaltungen einbezogen und bei einem darüber hinausgehenden Wert mit 25 % pauschal besteuert werden können (R 19.5 Abs. 6 LStÄR 2015). Ansonsten enthält der Kabinettsbeschluss keine Ausführungen zur Umsetzung der neueren BFHRechtsprechung zu Betriebsveranstaltungen (u.a. Erhöhung 110-e-Freigrenze, maßgebende Gesamtkosten ohne äußeren Rahmen, Zurechnung von AngehörigenAnteilen beim Arbeitnehmer). Hier bleibt die weitere Entwicklung abzuwarten. ➤ Die Freigrenze für nicht als Arbeitslohn zu versteuernde Aufmerksamkeiten (z.B. Genussmittel, Blumen, Bücher, CDs) und Arbeitsessen soll zum 1.1.2015 ebenfalls von 40 e auf 60 e erhöht werden (R 19.6 LStÄR 2015). ➤ Hat der Arbeitnehmer mehrere Beschäftigungsverhältnisse und wechselt er während des Kalendermonats den Hauptarbeitgeber (= erstes Beschäftigungsverhältnis), ist beim jeweiligen Arbeitgeber die am Ende des Lohnzahlungszeitraums (regelmäßig Kalendermonat) geltende Steuerklasse maßgebend (R 39b.5 Abs. 1 Satz 3 LStÄR 2015); es entsteht kein Teillohnzahlungszeitraum. Entsprechendes gilt bei Zahlung eines sonstigen Bezugs (z.B. Abfindung) nach dem Ausscheiden (R 39b.6 Abs. 3 Satz 1 LStÄR 2015).

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Steuerrecht – aktuell ➤ Sog. Erholungsbeihilfen (156 e für den Arbeitnehmer, 104 e für den Ehegatten, 52 e für jedes Kind) können mit 25 % pauschal besteuert werden. Es genügt ein zeitlicher Zusammenhang mit dem Urlaub des Arbeitnehmers (R 40.2 Abs. 3 Satz 4 LStÄR 2015), der bei einer Zahlung dieser Beihilfe innerhalb von drei Monaten vor oder nach dem Urlaub gewahrt ist. ➤ Die Übertragung einer Rückdeckungsversicherung auf den Arbeitnehmer oder die Umwandlung einer solchen in eine Direktversicherung führt zu einem geldwerten Vorteil. Die Höhe bestimmt sich nach § 153 Versicherungsvertragsgesetz (Überschussbeteiligung zuzüglich Bewertungsreserven; R 40b Abs. 3 Satz 3 LStÄR 2015). ➤ Bei einer Änderung des Lohnsteuerabzugs nach Ablauf des Kalenderjahres ist die nachträglich einbehaltene Lohnsteuer in der Lohnsteuer-Anmeldung für den Zeitraum anzugeben und abzuführen, in dem sie einbehalten wurde (R 41c.1 Abs. 6 Satz 5 LStÄR 2015). Anzugeben ist die nachträglich einbehaltene Lohnsteuer allerdings in der Lohnsteuerbescheinigung des abgelaufenen Kalenderjahres. ❒ Dipl.-Finanzwirt (FH) Jürgen Plenker

Abgabenordnung

Grobes Verschulden bei elektronisch gefertigten Steuererklärungen BFH-Urteil vom 18.3.2014, X R 8/11 Bei der Erstellung der Steuererklärung mithilfe von Steuersoftwareprogrammen gehen Programmfehler der Software zulasten des Steuerpflichtigen, wie das FG Rheinland-Pfalz bereits im Jahr 2011 (vom 30.8.2011, 3 K 2674/10) feststellte (vgl. www.bc-online.de, Eingabe in das Such-Feld – oben rechts: becklink323643).

Der BFH hat nun in seinem am 30.7.2014 veröffentlichten Urteil dazu Stellung genommen, wie die fehlerhafte Nutzung von Steuersoftware zu beurteilen ist. Dabei wurde das erstinstanzliche Finanzgerichtsurteil zulasten des Steuerpflichtigen aufgehoben. Auch für Mitarbeiter in der Steuerabteilung eines Unternehmens ist das Urteil bedeutsam, da diese unter Umständen in die persönliche Haftung kommen können.

Praxis-Info!

Problemstellung Ein Steuerpflichtiger erstellte für das Jahr 2006 seine Einkommensteuererklärung mithilfe des ELSTER-Steuerprogramms und übermittelte sie an das Finanzamt. Eine verkürzte Steuererklärung in Papierform wurde unterschrieben nachgereicht. Beim Erstellen der Steuererklärung übersah der Steuerpflichtige, in Zeile 62 des Mantelbogens seine Beiträge in Höhe von 18.457 e zu einer berufsständischen

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Versorgungseinrichtung (in diesem Fall die Notarversorgungskasse) anzugeben. Der Fehler wurde erst bei der Erstellung der Steuererklärung 2007 bemerkt.

Am 21.2.2009 bat der Steuerpflichtige das Finanzamt um Korrektur der Einkommensteuererklärung 2006. Er begründete dies mit § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, also mit dem nachträglichen Bekanntwerden steuerlich relevanter Tatsachen. Der Antrag wurde abgelehnt, da aus Sicht des Finanzamts ein grobes Verschulden des Steuerpflichtigen vorlag.

Dem widersprach das erstinstanzliche Finanzgericht (FG). Das FG führte drei zentrale Argumente an: ● Es liegt lediglich ein Übertragungs- bzw. Eingabefehler vor. Dies lässt keine Pflichtverletzung erkennen, „die in ungewöhnlichem Maße und nicht entschuldbarer Weise die gebotene Sorgfalt außer Acht lasse“. ● Passiert ein solcher Übertragungs- und Eingabefehler einem Mitarbeiter des Finanzamts, so ist die Behörde zur Berichtigung nach § 129 AO berechtigt. Es ist also sachgerecht, einen vergleichbaren Fehler des Steuerpflichtigen entsprechend zu behandeln. ● Bei der Bearbeitung größerer Dokumente am PC kommt es immer wieder zu Fehlern, insbesondere wenn eine Vielzahl von Bildmasken bzw. Computer-Fenstern zur Bearbeitung benötigt werden. Dies entspricht der allgemeinen Lebenserfahrung und stellt kein grobes Verschulden dar.

In der Revisionsklage führt das Finanzamt an, das Urteil des FG widerspreche der ständigen Rechtsprechung des BFH. Hiernach liegt ein grobes Verschulden vor, wenn ein Steuerpflichtiger eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte Frage zu einem bestimmten Vorgang nicht beantwortet. Dieser Grundsatz sei auch auf die Erstellung von Steuererklärungen mithilfe einer Steuersoftware anzuwenden.

Lösung Der BFH folgt der Auffassung des Finanzamts. Die Urteilsbegründung basiert auf folgender Argumentationskette: ● Grobes Verschulden umfasst Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit. ● Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Erklärungspflicht nur unzureichend nachkommt. ● Eine Ausnahme hiervon liegt vor, wenn die unvollständige Steuererklärung auf mangelnden Steuerrechtskenntnissen basiert. ● Diese Ausnahme findet aber keine Anwendung, wenn der Steuerpflichtige eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte und auf einen bestimmten Vorgang bezogene Frage unbeantwortet lässt. ● Grobe Fahrlässigkeit liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige die dem ELSTER-Programm beigefügten Erläuterungen zur Einkommensteuererklärung unbeachtet lässt.

Bei Anwendung der zuvor genannten Grundsätze liegt im Ausgangsfall ein grob fahrlässiges Handeln vor. In Zeile 62 des Mantelbogens wird ausdrücklich die Frage nach den als Sonderausgaben abzugsfähigen Beiträgen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen gestellt.

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Steuerrecht – aktuell

Praxishinweise: ●

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Auch im Zeitalter der elektronischen Steuererklärung ist es unerlässlich, die Erklärung und den Steuerbescheid genau zu prüfen.

Nach § 129 AO können – Schreibfehler (z.B. Auslassungen, Verwechslungen, Fehler der Wortstellung oder in der Rechtschreibung), – Rechenfehler (z.B. bei Anwendung der Grundrechenarten (Addieren, Subtrahieren, Multiplizieren, Dividieren), Zahlendreher, Fehler infolge unrichtiger Ausfüllung des Eingabewertbogens oder fehlerhafter aktenkundiger Berechnung) und – ähnliche offenbare Unrichtigkeiten (z.B. Nichtberücksichtigung feststehender Tatsachen aufgrund von Unachtsamkeit oder irrtümlich unterlassene Umrechnung bzw. Verwechslung von Fremdwährungsangaben), die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden. Im vorliegenden Streitfall liegt nach Auffassung des BFH hingegen kein mechanisch-technisches Versehen (z.B. auf Flüchtigkeit beruhender Fehler) vor.

Interessant ist das Urteil mit Blick auf die Abgabe von elektronischen Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- oder Gewerbesteuererklärungen. Gemäß den Grundsätzen des Organisationsverschuldens muss sich ein Mitarbeiter weder arbeits- noch schuldrechtlich ein alleiniges Verschulden zurechnen lassen, es sei denn, er handelt grob fahrlässig. Wird bei der Erstellung der Steuererklärung also eine Frage nicht beantwortet (grobe Fahrlässigkeit), könnte hier eine persönliche Haftung des Mitarbeiters für die daraus dem Arbeitgeber entstehenden Schäden folgen. Vorsicht ist insbesondere bei fehlerhaften bzw. unvollständigen Steuererklärungen von steuerrechtlich Vorgebildeten (wie Bilanzbuchhaltern) geboten. Bei ihnen werden noch weniger Ausnahmen gemacht als bei Personen mit mangelnder Kenntnis von steuerrechtlichen Vorschriften. ❒ Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Lead Auditor Europe in der Internen Revision, London (E-Mail: Thurow@virginmedia.com)

Geplante Anhebung des Ordnungsgelds für kapitalmarktorientierte Unternehmen Referentenentwurf zum Kleinanlegerschutzgesetz vom 28.7.2014 Der Höchstbetrag des Ordnungsgeldes wird sich (gemäß § 335 Abs. 1 Satz 4 HGB-E) von (bislang) 25.000 e auf 250.000 e erhöhen, wenn die Kapitalgesellschaft kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d ist (Börsennotierung an einem organisierten Markt, d.h. an einem regulierten Markt (FRUG), aber nicht im Freiverkehr).

Anwendung: Diese Regelung ist erstmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 beginnen.

Einkommensteuer

Verbilligter Erwerb einer Beteiligung führt zu Arbeitslohn BFH-Beschluss vom 26.6.2014, VI R 94/13 Der geldwerte Vorteil aus dem verbilligten Erwerb einer Beteiligung, der mit Blick auf eine spätere Beschäftigung als Geschäftsführer gewährt wird, ist als Arbeitslohn zu berücksichtigen.

Praxis-Info!

Problemstellung Die Überlassung von Gegenständen oder sonstigen Vorteilen zu nicht marktgerechten Preisen gehört zu den Umständen, die regelmäßig den Argwohn der Finanzverwaltung hervorrufen. Dies mussten beispielsweise schon vielfach Vermieter erfahren, die Angehörigen Wohnraum zu einem nicht marktüblichen Niedrig-Mietzins überlassen haben. Nun hatte sich der BFH mit einem Fall zu befassen, in dem streitig war, ob die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem tatsächlichen Wert von GmbH-Anteilen als Arbeitslohn zu versteuern ist. Geklagt hatte ein Kommunikations- und Motivationstrainer (KM), der Anteile an einer GmbH erworben hatte und zugleich zu deren Geschäftsführer berufen worden war. Bei dieser GmbH fand in den Jahren 2010/2011 eine steuerliche Betriebsprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 statt. Nach deren Feststellungen lag der vereinbarte Kaufpreis für die GmbH-Anteile zum Übertragungszeitpunkt weit unter dem tatsächlichen Wert der Geschäftsanteile. Während der Kaufpreis 73.397 e betrug, bezifferte der Betriebsprüfer den entsprechenden Unternehmenswert für die Anteile auf fast 550.000 e und ermittelte deshalb einen zugeflossenen Vorteil in Höhe von 476.000 e, der als Arbeitslohn anzusetzen sei. Das Finanzgericht (FG) hatte der Klage nur in einem nebensächlichen Punkt stattgegeben, sich im Übrigen aber der Auffassung der Finanzverwaltung angeschlossen.

Lösung Das tat dann auch der BFH: Das FG habe den Vorteil, den KM aus dem Erwerb der GmbH-Anteile erzielt hat, zutreffend bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.

Gemäß der Begründung des BFH gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) – neben Gehältern und Löhnen – auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dies gilt unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt,

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Steuerrecht – aktuell wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind. Eine solche Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist aus BFH-Sicht zu bejahen, sofern die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen. In diesem Fall erweist sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 28.2.2013, VI R 58/11, BStBl. II 2013, 642, m.w.N.). Damit könne auch der verbilligte Erwerb einer Beteiligung – etwa wie im Streitfall der Erwerb von GmbH-Anteilen – zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit führen, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer „für“ seine Arbeitsleistung gewährt wird.

Der BFH ergänzt noch: Arbeitslohn könne ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll.

Dagegen liege dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird.

Entscheidend für die Zustimmung des BFH zu dem vom FG gefundenen Ergebnis, dass der Vorteil des KM aus dem Erwerb der GmbH-Anteile Arbeitslohn sei, war letztlich ein Sachvortrag der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vor dem FG: Hiernach wurden die GmbH-Anteile dem KM zugewendet, damit er für die GmbH weiterhin tätig werde.

Daraus habe das FG zutreffend geschlossen, dass der Unterschiedsbetrag zwischen Kaufpreis und gemeinem Wert der Anteile dem KM vom Veräußerer und Mitgesellschafter als Vorabvergütung für künftig der GmbH zu leistende Dienste gewährt worden sei. Somit habe KM für die Beteiligung nicht nur den Kaufpreis in Höhe von 73.397 e aufgewendet, sondern auch Dienste in Höhe des geldwerten Vorteils aus dem verbilligten Erwerb der GmbH-Anteile mit einem Betrag von 476.000 e geleistet.

Praxishinweise: ●

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Übereinstimmend war in dem Verfahren zunächst geklärt worden, ob private Überlegungen bei der Veräußerung der Geschäftsanteile sowie der Festlegung des Kaufpreises eine Rolle gespielt hätten. Dies wurde verneint, womit eine Schenkung auszuschließen sei. Ausschlaggebend war vielmehr die Einlassung der GmbH, die Übertragung der Anteile sei erfolgt, um KM langfristig als Mitarbeiter der Gesellschaft zu gewinnen und an das Unternehmen zu binden.

Ausführlich geht der BFH in seiner Begründung auf das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ein. Zutreffend sei das FG davon ausgegangen, dass der verbilligte Erwerb von GmbH-Anteilen eine Tatsache im Sinne des § 173 AO sein kann. Denn ein solcher Lebensvorgang sei ein Tatbestandsmerkmal des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V. mit § 8 Abs. 1 EStG, wenn der Vorteil dem (künftigen) Arbeitnehmer „für“ seine Arbeitsleistung gewährt wird.

●

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Zudem betont der BFH, die ursprüngliche Unkenntnis der für KM zuständigen Veranlagungsstelle habe nicht auf einer Verletzung der finanzbehördlichen Ermittlungspflicht beruht. Eine solche Beweisführung dürfte auch unabhängig vom Streitfall nur in Ausnahmefällen gelingen.

Diese Entscheidung ist wieder ein Beleg dafür, dass Steuerpflichtige den Einschätzungen durch Finanzrichter auf breiter Front ausgeliefert sind. Der BFH prüft nur, ob die „der Tatsacheninstanz obliegende Würdigung ... verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt“ wurde und „weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze“ verstößt. Hier soll nicht vertieft werden, wer eigentlich als Gesetzgeber für solche „Denkgesetze“ die geeignete Instanz sein sollte. Vielmehr wird der bemerkenswerte Punkt aufgegriffen, dass Äußerungen von Steuerpflichtigen in finanzgerichtlichen Verfahren einerseits den Ausschlag geben (so die Einlassung des Verkäufers der GmbHAnteile, die Zuwendung sei erfolgt, um KM an die GmbH zu binden), es andererseits in der Begründung nur einen Absatz später heißt: „...zielt auf die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten. Derartige Einwendungen sind jedoch unerheblich.“ Vorsicht ist also geboten, denn Einwendungen finden demnach ohnehin keine Beachtung, wohl aber Äußerungen, auf die Finanzrichter ihre Einschätzungen stützen können. ❒ Dipl.-Kfm. Dr. Hans-Jürgen Hillmer, Coesfeld

Direkt-Links zu weiteren steuerrechtlichen Fachnachrichten

Auf der BC-Homepage (www.bc-online.de) finden Sie die folgenden aktuellen Verwaltungsanweisungen/Finanzgerichtsurteile.

Mit einem Klick zum Ziel: Geben Sie folgende Codes in das SuchFeld (am Bildschirm oben rechts) ein: ● Herrenabende gehören nicht in die Gewinnermittlung, offene Informationsveranstaltungen aber schon!

(FG Düsseldorf, Urteil vom 19.11.2013, 10 K 2346/11 F) becklink360612 ● Ordnungsgeld: geplante Anhebung auf maximal 250.000 E für kapitalmarktorientierte Unternehmen (Referentenentwurf zum Kleinanlegerschutzgesetz vom 28.7.2014) becklink360613 ● Mit dem Ferrari Spider zum Kanarienvogel – aber ohne das Finanzamt (BFH-Urteil vom 29.4.2014, VIII R 20/12) becklink360814 ● Weiträumige Betriebsstätte: Anfahrten nur mit Entfernungspauschale ansetzbar (BFH-Urteil vom 29.4.2014, VIII R 33/10) becklink360966 ● Elektronische Archivierung von Unternehmensdokumenten (Bericht zu dem BMF-Projekt vom 22.8.2014) becklink361176

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Bilanzierung – aktuell

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Gesetzgebung

Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Einzelabschluss Referentenentwurf des Bundesjustizministeriums vom 27.7.2014 Am 26.6.2013 wurde die EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU verabschiedet (Veröffentlichung im Amtsblatt der EU – L 182/19-76 – am 29.6.2013). Die neue Bilanzrichtlinie ist bis zum 20.7.2015 in deutsches Recht umzusetzen.

Die zwei wesentlichen Ziele des Gesetzes: ● Insbesondere für kleine und mittelgroße Unternehmen und Konzerne sollen bürokratische Belastungen (u.a. durch Anhebung der Schwellenwerte und weitere Er-

leichterungen bei den Anhangangaben) verringert werden; ● höhere Vergleichbarkeit der Jahres- und Konzernabschlüsse von Kapitalgesellschaften und bestimmten Personenhandelsgesellschaften (Harmonisierung der Rechnungslegung).

Im Folgenden werden die geplanten BilRUG-Änderungen zum Einzelabschluss vorgestellt.

Erhöhung der Schwellenwerte für den Einzelabschluss

Bilanzsumme (E) [*] bisher BilRUG Kleine Kapitalgesellschaften 4,84 Mio. 6,0 Mio. Mittelgroße Kapitalgesellschaften 19,25 Mio. 20,0 Mio. Die Schwellenwerte wurden auf die EU-weit höchstzulässige Größe angehoben.

Schwellenwerte gemäß § 267 HGB

Umsatzerlöse (E) bisher BilRUG 9,68 Mio. 12,0 Mio. 38,5 Mio. 40,0 Mio.

Arbeitnehmer unverändert 50 250

Erstmalige Anwendung des geänderten § 267 HGB: für Jahresabschlüsse und Lageberichte für das nach dem 31.12.2013 beginnende Geschäftsjahr, wobei die erhöhten Schwellenwerte für die Größeneinordnung der Gesellschaft auch rückwirkend auf das Vorjahr anzuwenden sind!

Ausnahme: Im Fall einer Pflichterweiterung aufgrund der Neuregelungen erstmalige Anwendung für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr (vgl. Art. 2 Abs. 2 EGHGB).

Maßgebend für die Einstufung in die jeweilige Größenklasse sind die Summen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren, wobei zwei der drei Merkmale zutreffend sein müssen (§ 267 Abs. 4 HGB). [*] Die Bilanzsumme ermittelt sich aus folgenden Bilanzposten (§ 266 Abs. 2 HGB): – „Anlagevermögen“ (A), – „Umlaufvermögen“ (B), – „Rechnungsabgrenzungsposten“ (C) und – „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ (E).

Im Umkehrschluss heißt das: „Aktive latente Steuern“ (D) werden künftig nicht mehr dazugerechnet; bislang waren auch diese einzubeziehen.

Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Wesentliche Neuerungen im Einzelabschluss Gegenstand der Änderungen / Neuerungen Bilanz und GuV: Änderungen zu Ausweis- und Aufstellungspflichten / Klarstellungen

Rechtsgrundlagen / Übergangsregelungen Erstmalige Anwendung der folgenden §§ 253, 255, 264, 264b, 264c, 265, 268, 271, 274a, 275, 276, 277 HGB: ● Pflicht: erstmals für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr. ● Freiwillig: frühere Geschäftsjahre, jedoch nur insgesamt.

Erstmalige Anwendung der Änderungen in § 267a Abs. 1 und § 277 Abs. 1 HGB: erstmals für nach dem 31.12.2013 beginnende Geschäftsjahre. Ausnahme zu § 277 Abs. 1 HGB: Im Fall einer Pflichterweiterung aufgrund der Neuregelungen erstmalige Anwendung für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr (vgl. Art. 2 Abs. 2 EGHGB).

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Bilanzierung – aktuell

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Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Wesentliche Neuerungen im Einzelabschluss Gegenstand der Änderungen / Neuerungen Unternehmensregister Folgeänderung im Zusammenhang mit der Einführung einer Berichtspflicht für bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors über ihre Zahlungen an staatliche Stellen.

Praxishinweis: Für bestimmte Unternehmen sind die künftigen Berichtspflichten im Zusammenhang mit Zahlungen an staatliche Stellen in den §§ 341q ff. HGB geregelt.

Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars Die Schwellenwerte von 500.000 e Umsatzerlöse und 50.000 e Jahresüberschuss sind auf die letzten zwölf Monate vor dem Abschluss des Geschäftsjahres zu beziehen. Nicht maßgeblich sind die aufgerechneten Beträge von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren.

Maximale Abschreibungsdauer bei aktivierten Geschäfts- oder Firmenwerten sowie selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen, bei denen die Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann Die Dauer dieses Zeitraums darf nicht weniger als fünf Jahre betragen. Die höchstzulässige Abschreibungsdauer auf Basis der EU-Vorgaben beträgt im Zusammenhang mit selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen und aktivierten Geschäfts- oder Firmenwerten maximal zehn Jahre.

Praxishinweise: ● Diese Regelungen zur Abschreibungsdauer sind auch in Ausnahmefällen auf entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte anzuwenden (wenn Nutzungsdauer nicht verlässlich schätzbar). ● Der Zeitraum der planmäßigen Abschreibungen auf einen aktivierten Geschäfts- oder Firmenwert, dessen Nutzungsdauer nicht verlässlich bestimmt werden konnte, ist im Anhang zu erläutern.

Eine entsprechende Anhangangabe für Entwicklungskosten für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ist (bisher) nicht gefordert (siehe Begründung zum Referentenentwurf, S. 61, zu Nr. 3).

Bewertungsmaßstäbe Klarstellung, dass nur zurechenbare Anschaffungspreisminderungen von den Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 HGB zum Abzug gebracht werden dürfen: Demnach sind mengen- oder umsatzabhängige Boni nur dann anschaffungskostenmindernd zu berücksichtigen, wenn sie den Vermögensgegenständen einzeln zugerechnet werden können.

Angabepflicht der Kleinstkapitalgesellschaften zu eigenen Aktien unter der Bilanz wird auf AG (Aktiengesellschaften) beschränkt (bisher auch KGaA).

Angabepflicht im einleitenden Teil des Jahresabschlusses (bzw. Anhangs) von – Firma, – Sitz, – Registergericht und – Handelsregisternummer des Bilanzierenden. Sofern sich das berichtende Unternehmen in Liquidation befindet, ist auch hierauf gesondert hinzuweisen.

Praxishinweis: Voraussichtlich zu Beginn des Anhangs sind künftig die allgemeinen Angaben zum berichtenden Unternehmen zu machen.

Klarstellung hinsichtlich der notwendigen Voraussetzungen für Inanspruchnahme der Befreiungsvorschrift. Hierbei werden redaktionelle Ungenauigkeiten der bisherigen Formulierung bereinigt und Zweifelsfragen geklärt: 1. Alle Gesellschafter haben der Befreiung zugestimmt.

2. Es besteht eine Bereitschaft zur Verlustübernahme durch das befreiende Mutterunternehmen (wenn, sobald und soweit die Bereitschaft zur Verlustübernahme widerrufen wird, leben alle Rechnungslegungspflichten etc. des eigentlich zu befreienden Tochterunternehmens wieder auf).

3. Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses nach den Rechtsvorschriften des Sitzstaates des Mutterunternehmens.

4. Tatsächliche Einbeziehung in den Konzernabschluss ist erfolgt, und es wurde ein Hinweis auf die Befreiung im Konzernanhang gegeben.

5. Für das zu befreiende Tochterunternehmen sind der Beschluss nach Nr. 1, die Erklärung nach Nr. 2 sowie der Konzernabschluss mit Bestätigungsvermerk nach Nr. 3 offengelegt.

Rechtsgrundlagen / Übergangsregelungen § 8 Abs. 2 Nr. 4 HGB (endgültige Erstanwendung noch nicht im EGHGB geregelt)

§ 241a Satz 1 HGB

§ 253 Abs. 3 Sätze 3 und 4 HGB

§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB

§ 264 Abs. 1 Satz 5 Nr. 3 HGB § 264 Abs. 1a HGB

§ 264 Abs. 3 HGB

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Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Wesentliche Neuerungen im Einzelabschluss Gegenstand der Änderungen / Neuerungen Auch Mutterunternehmen, die nicht die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben, können einen befreienden Konzernabschluss aufstellen. Dieser Abschluss kann auch freiwillig erstellt werden, sofern alle Regelungen, die für Kapitalgesellschaften zu beachten sind, berücksichtigt werden.

Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) sind von der Anwendung der Vorschriften der §§ 264 ff.

HGB befreit, wenn das Mutterunternehmen persönlich haftender Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft oder des Mutterunternehmens eines persönlich haftenden Gesellschafters ist.

Künftig ist die Offenlegung des Konzernabschlusses durch das Tochterunternehmen immer geboten, auch wenn der Konzernabschluss bereits durch das Mutterunternehmen offengelegt wurde.

Sofern das Mutterunternehmen selbst persönlich haftender Gesellschafter der zu befreienden Personenhandelsgesellschaft ist, ergibt sich die Einstandspflicht für die Verluste bereits aus dem Gesetz.

Dann reicht es, diese Information offenzulegen – anstelle der nach § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB geforderten Erklärung.

Ausweis von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten bei Personenhandelsgesellschaften im Sinne des § 264a HGB (insbesondere GmbH & Co. KG) als Unterposten in der Bilanz; die bisher alternativ mögliche Anhangangabe entfällt.

Praxishinweis: Kleinen Personenhandelsgesellschaften (oder Kleinstpersonenhandelsgesellschaften) steht auch das Wahlrecht nach § 266 Abs. 1 Satz 3 oder 4 HGB zu, die Bilanzgliederung zu verkürzen. Machen sie davon Gebrauch, sieht bereits das geltende Recht (§ 264c Abs. 5 HGB) vor, dass der gesonderte Ausweis von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten entfallen kann.

Allgemeine Gliederungsgrundsätze ● Die geschäftszweigspezifischen Ergänzungspflichten zum Jahresabschluss gelten nur für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften und nicht wie bisher für alle Kapitalgesellschaften. ● Neben zusätzlichen Posten dürfen auch Zwischensummen eingefügt werden. ● Der gesonderte Ausweis im Anhang ist auch dann erforderlich, wenn in Bilanz und/oder GuV ein nach § 265 Abs. 7 HGB zusammengefasster Ausweis erfolgt.

Redaktionelle Änderung ohne Änderung des Inhalts Im Falle eines Formwechsels finden die Ausführungen zu § 267 Abs. 4 Satz 2 HGB zur Anwendung der Schwellenwerte (siehe Tabelle oben) bei Neugründungen etc. keine Anwendung. Dies gilt zumindest dann, wenn die formwechselnde Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft oder Personenhandelsgesellschaft im Sinne des § 264a Abs. 1 HGB ist.

Aufgehoben Die für Kleinstkapitalgesellschaften vorgesehenen Erleichterungen, die bislang nicht auf bestimmte Kleinstkapitalgesellschaften beschränkt waren, sind künftig nicht mehr von Unternehmen anzuwenden, die unter eine der folgenden Kategorien fallen: ● Investmentgesellschaft im Sinne des Kapitalanlagegesetzbuchs, ● Unternehmensbeteiligungsgesellschaft, ● Unternehmen, dessen einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen zu erwerben, zu verwalten und zu verwerten, ohne operativ in die Verwaltung dieser Unternehmen einzugreifen.

Pflichtausweis des Gewinn- oder Verlustvortrags in der Regel in der Bilanz Ausnahme: Kapitalgesellschaften haben weiterhin ein Wahlrecht, die Angaben zum Gewinn- oder Verlustvortrag stattdessen im Anhang zu machen.

Aufgehoben: Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften haben Angaben über die Anschaffungs- und Herstellungskosten, Zu- und Abgänge und Abschreibungen zu den einzelnen Posten des Anlagevermögens künftig im Anhang darzustellen. Die Erstellung eines gesonderten Anlagengitters/Anlagenverzeichnisses als Bestandteil des Anhangs bleibt weiterhin möglich.

Verkürzte Bilanz – Verbindlichkeiten Nicht der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr, sondern (neu!) auch der Betrag mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ist bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken.

Haftungsverhältnisse außerhalb der Bilanz – für Unternehmen anderer Rechtsform als Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften (z.B. GmbH & Co. KG)

Rechtsgrundlagen / Übergangsregelungen § 264 Abs. 4 HGB

§ 264b HGB

§ 264c Abs. 1 Satz 1 HGB

§ 265 Abs. 4, 5 und 7 HGB

§ 266 Abs. 1 Satz 2 HGB § 267 Abs. 4 HGB

§ 267a Abs. 1 Satz 2 HGB § 267a Abs. 3 HGB

§ 268 Abs. 1 HGB

§ 268 Abs. 2 HGB

§ 268 Abs. 5 Satz 1 HGB

§ 268 Abs. 7 HGB

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Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Wesentliche Neuerungen im Einzelabschluss Gegenstand der Änderungen / Neuerungen Bei Anwendung von § 251 HGB sind die Angaben zu nicht auf der Passivseite auszuweisenden Verbindlichkeiten oder Haftungsverhältnissen im Anhang zu machen. Die einzelnen Haftungsverhältnisse sind jeweils gesondert unter Angabe der gewährten Pfandrechte oder Sicherheiten anzugeben. Gesondert sind zudem die Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen zu vermerken. Für Kapitalgesellschaften werden damit die bisherigen Angaben unter der Bilanz in den Anhang verlagert.

Für Unternehmen, die nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft oder haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaft geführt werden, bleiben die Angaben nach § 251 HGB unter der Bilanz unverändert (z.B. bei KG, OHG). Da diese Unternehmen keinen Anhang erstellen müssen, wird ein Pflichtausweis unter der Bilanz gefordert für: ● finanzielle Verpflichtungen, ● Garantien oder Eventualverbindlichkeiten, ● Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung sowie gegenüber verbundenen und assoziierten Unternehmen.

Beteiligungen; Verbundene Unternehmen Änderung Wortlaut: Es handelt sich um eine Folgeänderung zur Änderung des § 292 HGB. Größenabhängige Erleichterungen Nummer 1 wird aufgehoben, und die Nummern 2 bis 5 werden zu 1 bis 4: Es handelt sich um eine Folgeänderung zur Aufhebung von § 268 Abs. 2 HGB zum Anlagengitter. Neben der Neunummerierung der bisherigen Nummern 2 bis 5 sind keine Folgeänderungen mit der Änderung verbunden. Änderung der GuV-Gliederung

Rechtsgrundlagen / Übergangsregelungen

§ 271 Abs. 2 HGB § 274a HGB

§ 275 Abs. 2 und 3 HGB

Gesamtkostenverfahren-Gliederung (statt der bisherigen Nummern 14 bis 20): 14. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 15. Ergebnis nach Steuern 16. Sonstige Steuern 17. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Umsatzkostenverfahren-Gliederung (statt der bisherigen Nummern 13 bis 19): 13. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 14. Ergebnis nach Steuern 15. Sonstige Steuern 16. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Aufgrund des Wegfalls des außerordentlichen Ergebnisses in der GuV und der nunmehr nur noch im Anhang erfolgenden Erläuterung (siehe dazu auch die Neuregelung nach § 285 Nr. 30 HGB) ist die GuV-Gliederung für das GKV (Gesamtkostenverfahren) sowie das UKV (Umsatzkostenverfahren) anzupassen. Insoweit handelt es sich bei der Änderung um eine Verkürzung der bisherigen handelsrechtlichen GuV-Gliederung infolge des Wegfalls des gesonderten Ausweises des außerordentlichen Ergebnisses.

Praxishinweis: Somit dürfen außerordentliche Aufwendungen und Erträge nicht mehr gesondert in der GuV ausgewiesen werden. Sie sind künftig zwingend im Anhang anzugeben (siehe § 285 Nr. 30 HGB, unten).

Kleine Kapitalgesellschaften haben künftig für alle Aufwendungen und Erträge, die einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen sind – auch zu derartigen außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen –, Erläuterungen (gemäß § 277 Abs. 4 Sätze 2 und 3 HGB) zu machen.

Begriff Umsatzerlöse Mit der Änderung wird die Definition der handelsrechtlichen Umsatzerlöse an die Vorgaben der EURichtlinie angepasst. Künftig sind auch Erzeugnisse, Waren und Dienstleistungen einzubeziehen, die nicht für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typisch sind. Im Klartext: Die Differenzierung von Erzeugnissen, Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Beurteilung, ob diese typisch für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft sind, entfällt damit.

Bei der Änderung zu Abs. 3 handelt es sich um eine Folgeänderung zu § 253 HGB. Abs. 4 Satz 1 HGB aufgehoben: Die gesonderte Erläuterung zu den außerordentlichen Erträgen und Aufwendungen im früheren § 277 Abs. 4 Satz 1 entfällt infolge des Wegfalls der gesonderten Angabe des außerordentlichen Ergebnisses in der GuV.

§ 276 i.V.m. § 275, § 277 Abs. 4 HGB § 277 Abs. 1 HGB

§ 277 Abs. 3 HGB § 277 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 HGB

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Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Wesentliche Neuerungen im Einzelabschluss Gegenstand der Änderungen / Neuerungen Abs. 4 Satz 2 HGB Änderung Wortlaut: Gesondert angabepflichtig nach § 277 Abs. 4 Satz 2 HGB sind alle Aufwendungen und Erträge, die einem anderen Geschäftsjahr zuzuordnen sind. Bei der Auslegung der Regel sind die Größe und die Bedeutung des Ertrags bzw. des Aufwands zu berücksichtigen.

Abs. 4 Satz 3 HGB aufgehoben: Der Wegfall des bisherigen § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB erfolgt aus redaktionellen Gründen, da dieser aufgrund der Neufassung von § 277 Abs. 4 HGB nicht mehr erforderlich ist.

Steuern Aufgehoben: Die Regelung nach § 278 HGB, die ihren Ursprung in der früher gegebenen unterschiedlichen Besteuerung von Ausschüttungen und Thesaurierungen bei Kapitalgesellschaften (und damit einhergehenden unterschiedlichen Körperschaftsteuersätzen) hatte, hat in der Vergangenheit bereits ihre Bedeutung verloren. Daher kann § 278 HGB nunmehr aufgehoben werden.

Anhang: geänderte und neue Angabepflichten

Die Anhangangaben sind in der Reihenfolge der einzelnen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen. Zudem sind die Angaben in den Anhang aufzunehmen, die in Ausübung eines Wahlrechts nicht in der Bilanz oder GuV gemacht werden.

Künftig sind keine gesonderten Angaben zu den Grundlagen der Währungsumrechnung (bislang geregelt in § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB) zu machen. Dies dürfte angesichts der seit dem BilMoG in § 256a HGB geregelten Währungsumrechnung auch entbehrlich sein.

Bei den Angaben zum Einfluss der Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sind künftig Angaben zum Umfang des Einflusses zu machen.

Sofern Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten einbezogen werden, sind diese im Einzelnen zu beziffern.

Praxishinweis: Mit den erweiterten Angabepflichten rücken künftig sowohl bei den Angaben zu den aktivierten Fremdkapitalzinsen als auch hinsichtlich abweichender Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden quantitative Angaben in den Vordergrund.

Dem Anhang ist zwingend ein Anlagengitter beizufügen, gegliedert in: – gesamte Anschaffungs- und Herstellungskosten, – Zugänge, – Abgänge, – Umbuchungen, – Zuschreibungen des Geschäftsjahres sowie – Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe (Aufgliederung entsprechend dem Anlagevermögen).

Praxishinweis: Bislang bestand (gemäß § 268 Abs. 2 HGB) ein Wahlrecht, das Anlagengitter entweder in der Bilanz oder im Anhang darzustellen. Allerdings: Die (aktuell) vorgeschriebene Mindestgliederung des Anlagengitters ist gegenüber dem nunmehr gestrichenen Abs. 2 des § 268 HGB unverändert geblieben.

Für kleine Kapitalgesellschaften bleibt es wie bisher dabei, dass die Erstellung eines gesonderten Anlagenverzeichnisses für den Anhang freiwillig ist (siehe unten „Anhang: Erleichterungen“).

Bei Risiken und Vorteilen von Geschäften, die nicht in der Bilanz enthalten sind, sind die Auswirkungen auf die Finanzlage anzugeben.

Bei sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz enthalten sind, sind Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung anzugeben, sofern sie nicht bei den Haftungsverhältnissen unter der Bilanz (§ 268 Abs. 7 Nr. 3 HGB) angegeben worden sind. Zudem sind die Verpflichtungen gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen anzugeben.

Redaktionelle Klarstellung, da es auf die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Umsatzerlöse bei deren weiterer Erläuterung und Aufgliederung im Anhang nicht ankommt.

Rechtsgrundlagen / Übergangsregelungen

§ 278 HGB

Erstmalige Anwendung der folgenden §§ 284, 285, 286 HGB: ● Pflicht: erstmals für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr. ● Freiwillig: frühere Geschäftsjahre, jedoch nur insgesamt. § 284 Abs. 1 HGB

§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB

§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB § 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB

§ 284 Abs. 3 HGB

§ 285 Nr. 3 HGB § 285 Nr. 3a HGB

§ 285 Nr. 4 HGB

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Bilanzierung – aktuell

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Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Wesentliche Neuerungen im Einzelabschluss Gegenstand der Änderungen / Neuerungen Wird aufgehoben: Die Angabe, in welchem Umfang die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis belasten, fällt künftig weg. Es handelt sich hierbei um eine Folgeänderung zur Verlagerung der Erläuterung des außerordentlichen Ergebnisses aus der GuV in den Anhang.

Die Angaben für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung werden mit Blick auf die Informationen zu den gewährten Vorschüssen und Krediten um die erlassenen Beträge ergänzt.

Nach der Neufassung sind – Name und Sitz, – Höhe des Anteils am Kapital, – das Eigenkapital sowie das – Ergebnis des letzten Geschäftsjahres, für das ein Jahresabschluss vorliegt, aller Unternehmen anzugeben, an denen das berichtende Unternehmen eine Beteiligung hält, die dazu bestimmt ist, dem Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft dauerhaft zu dienen. Hiervon wird ausgegangen, wenn die berichtende Gesellschaft mindestens den fünften Teil der Anteile (d.h. mindestens 20 %) besitzt. Da die vorgenannte Schwelle von 20 % aber nur eine Vermutung ist, betrifft die Berichtspflicht auch jene Beteiligungen, die bei einer geringeren Beteiligungsquote dauerhaft dem Geschäftsbetrieb der berichtenden Kapitalgesellschaft dienen sollen.

Börsennotierte Kapitalgesellschaften haben alle Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften anzugeben, die 5 % der Stimmrechte überschreiten. Diese Neuregelung tritt neben die für alle Kapitalgesellschaften geltende Regelung nach Nr. 11. Ausnahme: Die Angaben sind von untergeordneter Bedeutung oder fügen dem Unternehmen einen erheblichen Nachteil zu (§ 286 Abs. 3 Satz 1 HGB).

Sofern bei erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerten die Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, sind der Zeitraum (zwischen 5 und 10 Jahren; siehe auch § 253 Abs. 3 HGB, oben) und die für die Festlegung des Zeitraums relevanten Gründe im Anhang gesondert anzugeben.

Nr. 14 wird neu gefasst und um 14a ergänzt: Name und Sitz des Mutterunternehmens der Kapitalgesellschaft, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt, sowie der Ort, wo dieser Konzernabschluss erhältlich ist, sind im Anhang anzugeben.

Nr. 14a: Name und Sitz des Mutterunternehmens der Kapitalgesellschaft, das den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellt, sowie der Ort, wo dieser Konzernabschluss erhältlich ist, sind im Anhang anzugeben.

Sofern Genussscheine, Genussrechte, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheine, Optionen, Besserungsscheine oder vergleichbare Wertpapiere oder Rechte bestehen, sind deren Zahl und die verbrieften Rechte anzugeben. Änderung Wortlaut: Redaktionelle Folgeänderung zu § 253 Abs. 3 HGB Änderung Wortlaut: Redaktionelle Folgeänderung zu § 253 Abs. 3 HGB Änderung Wortlaut: Redaktionelle Folgeänderung zu § 268 Abs. 7 HGB Die Angaben zu latenten Steuern werden erweitert auf: ● Steuersalden am Abschlussstichtag und ● die im Laufe des Geschäftsjahres erfolgten Bewegungen dieser Salden.

Praxishinweis: Damit sind künftig auch quantitative Angaben zu den latenten Steuersalden und ihren Bewegungen erforderlich. Insbesondere ist anzugeben, wie sich die latenten Steuern im Geschäftsjahr abgebaut oder aufgebaut haben.

Neu: Angaben zu Betrag und Art der außerordentlichen Aufwendungen und Erträge (separat). Die Angabepflicht geht einher mit den Änderungen nach §§ 275, 277 HGB. Neu: Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind, sind unter Angabe der Auswirkungen auf die Finanzlage (Nachtragsbericht) im Anhang anzugeben.

Praxishinweis: Mit der Anhangangabe fällt die bisherige Lageberichterstattung zu den Ereignissen nach dem Bilanzstichtag weg (siehe unten).

Neu: der Vorschlag für oder der Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses sind gesondert im Anhang anzugeben.

Rechtsgrundlagen / Übergangsregelungen § 285 Nr. 6 HGB

§ 285 Nr. 9c HGB

§ 285 Nr. 11 HGB

§ 285 Nr. 11b HGB

§ 285 Nr. 13 HGB

§ 285 Nr. 14 HGB § 285 Nr. 14a HGB

§ 285 Nr. 15a HGB

§ 285 Nr. 18 HGB § 285 Nr. 26 HGB § 285 Nr. 27 HGB § 285 Nr. 29 HGB

§ 285 Nr. 30 HGB § 285 Nr. 31 HGB

§ 285 Nr. 32 HGB

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Bilanzierung – aktuell

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Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Wesentliche Neuerungen im Einzelabschluss Gegenstand der Änderungen / Neuerungen Sofern bei Offenlegung des Jahresabschlusses der Beschluss über die Ergebnisverwendung noch nicht getroffen ist, tritt an diese Stelle der Vorschlag zur Ergebnisverwendung. Diese Vorschrift gilt auch für eine GmbH, an der nur natürliche Personen beteiligt sind. Bei den Angaben zur Ergebnisverwendung wird es nach Ansicht des Gesetzgebers in aller Regel ausreichen, allgemeine Aussagen darüber zu treffen, ob der Jahresüberschuss ausgeschüttet werden soll oder welche andere Verwendung beschlossen wurde bzw. werden soll. Von der Angabepflicht nach § 285 Nr. 32 HGB sind kleine Kapitalgesellschaften ausgeschlossen. Änderung Wortlaut: Die bisherige Ausnahmeregel für den Fall, dass durch die Aufgliederung der Umsatzerlöse einem Unternehmen, von dem die berichtende Kapitalgesellschaft mindestens den fünften Teil der Anteile hält, ein erheblicher Nachteil entstehen kann, fällt weg.

Angaben zum Eigenkapital und Jahresergebnis: Diese können unterbleiben, wenn das Unternehmen, über das zu berichten ist, seinen Jahresabschluss nicht offenzulegen hat und die berichtende Kapitalgesellschaft keinen beherrschenden Einfluss auf das betreffende Unternehmen ausüben kann.

Anhang: Erleichterungen

Nicht mehr angegeben werden muss, in welchem Umfang die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis belasten.

Neufassung: Der Grundsatz der Maximalharmonisierung der Anhangangaben, so wie ihn die EU-Richtlinie vorsieht, erfordert es, kleine Kapitalgesellschaften von mehr Anhangangaben zu befreien als bisher, wohingegen die Angabepflichten im Anhang von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften zunehmen. Die Erleichterungen des § 288 HGB beziehen sich hierbei nur auf die in den §§ 284, 285 HGB geregelten Berichtspflichten.

Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1 HGB) brauchen nicht anzugeben: ● Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, und zwar in Bezug auf den Umfang des Einflusses auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB); ● die Unterschiedsbeträge bei Anwendung der Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4 HGB) oder eines Bewertungsvereinfachungsverfahrens (§ 256 Satz 1 HGB), pauschal für die jeweilige Gruppe, soweit am Abschlussstichtag erhebliche Bewertungsunterschiede auftreten (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB); ● neu: Anlagengitter nach § 284 Abs. 3 HGB; ● Aufgliederung der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als 5 Jahren und der gesicherten Verbindlichkeiten für jeden Posten der Verbindlichkeiten nach dem vorgeschriebenen Gliederungsschema (§ 285 Nr. 2 HGB); ● Risiken und Vorteile außerbilanzieller Geschäfte (§ 285 Nr. 3 HGB); ● Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a HGB); ● Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geografisch bestimmten Märkten (§ 285 Nr. 4 HGB); ● eine Trennung nach Gruppen bei der durchschnittlichen Zahl der während des Geschäftsjahres beschäftigten Arbeitnehmer (§ 285 Nr. 7 HGB); ● neu: bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 275 Abs. 3 HGB) den Materialverbrauch (gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 5 HGB) und den Personalaufwand des Geschäftsjahres (gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB; § 285 Nr. 8 HGB); ● Gesamtbezüge der Organmitglieder (§ 285 Nr. 9 Buchst. a HGB); ● Gesamtbezüge sowie Pensionsrückstellungen (gebildet oder nicht gebildet) der früheren Organmitglieder und ihrer Hinterbliebenen (§ 285 Nr. 9 Buchst. b HGB); ● neu: alle Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsrats (§ 285 Nr. 10 HGB); ● neu: Name und Sitz von Beteiligungen an Unternehmen (§ 285 Nr. 11 HGB); ● Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter die Kapitalgesellschaft ist (§ 285 Nr. 11a HGB); ● Beteiligungsbesitz 8 5 % bei börsennotierten Unternehmen (§ 285 Nr. 11b HGB); ● Erläuterungen nicht gesondert ausgewiesener sonstiger Rückstellungen (§ 285 Nr. 12 HGB); ● neu: Name und Sitz des Mutterunternehmens der Kapitalgesellschaft, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt (§ 285 Nr. 14 HGB);

Rechtsgrundlagen / Übergangsregelungen

§ 286 Abs. 2 HGB

§ 286 Abs. 3 Satz 1 HGB

Erstmalige Anwendung des folgenden § 288 HGB: ● Pflicht: erstmals für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr. ● Freiwillig: frühere Geschäftsjahre, jedoch nur insgesamt.

Aufhebung der bisherigen Nr. 6 von § 285 HGB § 288 Abs. 1 HGB

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Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Wesentliche Neuerungen im Einzelabschluss Gegenstand der Änderungen / Neuerungen

Rechtsgrundlagen / Übergangsregelungen

Ort, wo der vom Mutterunternehmen – für den kleinsten Kreis von Unternehmen – aufgestellte Konzernabschluss erhältlich ist (§ 285 Nr. 14a HGB); ● neu: Name und Sitz der persönlich haftenden Gesellschafter bei Personengesellschaften (§ 285 Nr. 15 HGB); ● neu: Genussscheine, Genussrechte, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheine, Optionen, Besserungsscheine oder vergleichbare Wertpapiere oder Rechte (§ 285 Nr. 15a HGB); ● aufgeschlüsseltes Gesamthonorar des Abschlussprüfers (§ 285 Nr. 17 HGB); ● neu: zu den Finanzanlagen gehörende Finanzinstrumente, die über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden (§ 285 Nr. 18 HGB); ● nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte derivative Finanzinstrumente (§ 285 Nr. 19 HGB); ● nicht zu marktüblichen Konditionen zustande gekommene Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen und Personen (§ 285 Nr. 21 HGB); ● Gesamtbetrag der aktivierten Forschungs- und Entwicklungskosten sowie der davon auf selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände entfallende Betrag (§ 285 Nr. 22 HGB); ● neu: angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren etc. zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (§ 285 Nr. 24 HGB); ● neu: Investmentvermögen von mehr als 10 % in der EU oder im Ausland (§ 285 Nr. 26 HGB); ● neu: nicht ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse (§ 285 Nr. 27 HGB); ● neu: Gesamtbetrag der Ausschüttungssperre (§ 285 Nr. 28 HGB); ● Ursachen latenter Steuern, der zugrunde gelegte Steuersatz, die Steuersalden am Abschlussstichtag usw. (§ 285 Nr. 29 HGB); ● neu: Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind (mit Auswirkungen auf die Finanzlage, § 285 Nr. 31 HGB); ● neu: Vorschlag oder Beschluss der Ergebnisverwendung (§ 285 Nr. 32 HGB).

Mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 2 HGB) brauchen nicht anzugeben: § 288 Abs. 2 HGB ● Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geografisch bestimmten Märkten (§ 285 Nr. 4 HGB); ● aufgeschlüsseltes Gesamthonorar des Abschlussprüfers (§ 285 Nr. 17 HGB) – aber: Pflicht zur Übermittlung an die Wirtschaftsprüferkammer im Fall einer schriftlichen Anforderung durch die Kammer; ● nicht zu marktüblichen Konditionen zustande gekommene Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen und Personen (§ 285 Nr. 21 HGB) – Voraussetzung: Die Geschäfte wurden direkt oder indirekt mit einem Gesellschafter, Unternehmen, an denen die Gesellschaft selbst eine Beteiligung hält, oder Mitgliedern des Geschäftsführungs-, Aufsichts- oder Verwaltungsorgans abgeschlossen.

Erstmalige Anwendung des Lagebericht: geänderte und neue Berichterstattungspflichten folgenden § 289 Abs. 2 HGB: ● Pflicht: erstmals für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr. ● Freiwillig: frühere Geschäftsjahre, jedoch nur insgesamt.

Die bisherige Soll-Vorschrift wird zur Muss-Vorschrift und liegt damit nicht mehr im pflichtgemäßen Er§ 289 Abs. 2 HGB messen der Unternehmensführung. Damit ist im Lagebericht einzugehen auf ● Finanzinstrumente, ● Forschung und Entwicklung, ● Zweigniederlassungen, ● Vergütungsbericht.

Nicht mehr erfasst werden müssen bzw. sollen die „Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahrs eingetreten sind“ (der sog. Nachtragsbericht). Sind im Anhang Angaben zum Bestand an eigenen Aktien der Gesellschaft (nach § 160 Abs. 1 Nr. 2 AktG) zu machen, ist im Lagebericht darauf zu verweisen. ●

Praxishinweis: Der Nachtragsbericht (die bisherige Nr. 1 des § 289 Abs. 2 HGB) ist künftig in den Anhang mit aufzunehmen (vgl. § 285 Nr. 31 HGB oben). ❒ WP/StB Dipl.-Kfm. Dr. Christian Zwirner, BC-Schriftleiter und Geschäftsführer der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München (E-Mail: christian.zwirner@kleeberg.de; Internet: www.kleeberg.de) Ernst Maier-Siegert (BC-Redaktion)

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Gesetzgebung

Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Konzernabschluss Referentenentwurf des Bundesjustizministeriums vom 27.7.2014 Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) setzt die Vorgaben der EU (Richtlinie 2013/34/EU) zur Zusammenfassung der bislang getrennten Richtlinien zur Rechnungslegung im Einzel- und Konzernabschluss (bislang 4. und 7. EG-Richtlinie) um. Die EU hat den Rahmen für die Rechnungslegung überarbeitet und einzelne Vorgaben an die Rechnungslegung weiter harmonisiert. Diese Vorgaben sind in deutsches Recht bis zum 20.7.2015 umzusetzen.

Darüber hinaus sieht der Referentenentwurf neben einzelnen redaktionellen Änderungen weitere Gesetzesanpassungen vor, die im Wesentlichen das Handelsrecht betreffen. Hierbei spricht der Referentenentwurf davon, dass die über die verpflichtend umzusetzenden Änderungen hinausgehenden Modifikationen des HGB in nur sehr geringem Umfang vorgenommen wurden und es sich bei diesen Änderungen im Wesentlichen um einzelne Präzisierungen der bestehenden Regelungen und Vorschriften handelt, um die Anwendbarkeit der Vorschriften zu erleichtern und die Vergleichbarkeit der Rechnungslegung insgesamt zu erhöhen.

Durch die europarechtlichen Vorgaben erfolgt eine stärkere Systematisierung der Rechnungslegung; so gibt es neue Vorgaben zu den handelsrechtlich relevanten Größenkriterien, bei deren Umsetzung sich der nationale Gesetzgeber für eine Ausnutzung der Höchstgrenzen entschieden hat.

Im Bereich der Anhangberichterstattung erfolgt eine weitergehende Harmonisierung der Berichterstattung – ausgehend von dem Grundgedanken „think small first“.

Hierbei werden die für alle Unternehmen notwendigen Mindestangaben gedanklich vor die Klammer gezogen.

Hieraus ergibt sich die Konsequenz, dass für die Unternehmen im Einzelfall eine Ausweitung der notwendigen Anhangberichterstattung erfolgt.

Vollkommen neu in das HGB aufgenommen werden Regelungen für Unternehmen des Rohstoffsektors, die künftig verpflichtend die Berichterstattung über Zahlungen an staatliche Stellen zu beachten haben.

Insgesamt geht der Gesetzgeber mit den neuen handelsrechtlichen Vorgaben von einer Entlastung der Wirtschaft aus, die im Wesentlichen auf die Anhebung der Schwellenwerte für die Größenklassen der Unternehmen und Konzerne zurückgeführt wird. Dieser Entlastung steht ein höherer Erfüllungsaufwand mit Blick auf die neuen bilanzrechtlichen Vorgaben gegenüber. Der Gesetzgeber nimmt an, dass sich der Erfüllungsaufwand insbesondere für kleinere Kapitalgesellschaften in Bezug auf die geringeren Angabepflichten im Anhang reduziert, während sich der korrespondierende Aufwand für größere Kapitalgesellschaften erhöht.

Mit Änderungen an zahlreichen Gesetzen und rund 200 Detailänderungen im HGB an 75 Paragrafen stellt der vorliegende Referentenentwurf zum BilRUG eine umfassende Anpassung des HGB dar, wenngleich zahlreiche Änderungen redaktioneller Natur sein mögen. Im Ergebnis werden die Rechnungslegung und Berichterstattung zumindest nicht einfacher.

Erhöhung der Schwellenwerte für den Konzernabschluss Schwellenwerte gemäß § 293 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 HGB

Bilanzsumme (E)

Umsatzerlöse (E)

Arbeitnehmer

bisher BilRUG bisher BilRUG unverändert Bruttomethode 23,1 Mio. 24,0 Mio. 46,2 Mio. 48,0 Mio. 250 Nettomethode 19,25 Mio. 20,0 Mio. 38,5 Mio. 40,0 Mio. 250 Erstmalige Anwendung des geänderten § 293 HGB: für Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte für das nach dem 31.12.2013 beginnende Geschäftsjahr (d.h. bereits für den Konzernabschluss 2014), wobei die erhöhten Schwellenwerte für die Größeneinordnung der Gesellschaft auch rückwirkend auf das Vorjahr anzuwenden sind!

Ausnahme: Im Fall einer Pflichterweiterung aufgrund der Neuregelungen erstmalige Anwendung für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr (vgl. Art. 2 Abs. 2 EGHGB).

Maßgebend für die Einstufung in die jeweilige Größenklasse sind die Summen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren (§ 267 Abs. 4 HGB), wobei zwei der drei Merkmale zutreffend sein müssen. Die erhöhten Schwellenwerte sind hierbei mit Blick auf die Überprüfung des zweimaligen Überschreitens auch auf das Vorjahr anzuwenden.

Hinweis: Nicht gesondert geregelt ist, ob für die Bestimmung der Bilanzsumme die Neuregelung nach § 267 Abs. 4a HGB (zur Definition der Bilanzsumme ohne die latenten Steuern siehe die Tabelle zum Einzelabschluss nach BilRUG, S. 355 ff.) auch für die Bestimmung der Konzernbilanzsumme gilt.

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Bilanzierung – aktuell

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Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Wesentliche Neuerungen im Konzernabschluss Gegenstand der Änderungen / Neuerungen Bilanz und GuV: Änderungen zu Ausweis- und Aufstellungspflichten / Klarstellungen

Pflicht zur Aufstellung Lediglich klarstellender Charakter der Änderungen.

Befreiende Wirkung von EU-/EWR-Konzernabschlüssen Die Änderung hat klarstellenden Charakter: Danach können auch Konzernabschlüsse, die nach IFRS erstellt wurden, befreiende Wirkung nach § 291 HGB haben.

Befreiende Wirkung von Konzernabschlüssen aus Drittstaaten Die Neufassung des § 292 HGB steht im Zusammenhang mit dem Außerkrafttreten der Konzernabschlussbefreiungsverordnung (nach Artikel 8 BilRUG). Im Ergebnis entfalten unverändert Konzernabschlüsse aus Drittstaaten (z.B. Russland, Schweiz, USA) dann eine für das deutsche Mutterunternehmen befreiende Wirkung, wenn die in § 292 Abs. 1 HGB genannten Gleichwertigkeitserfordernisse erfüllt sind (hinsichtlich Aufstellung, Prüfung und Offenlegung) und im Anhang zum Jahresabschluss des von der Konzernrechnungslegung zu befreienden Mutterunternehmens nach § 292 Abs. 2 HGB auf die Befreiung hingewiesen wurde.

Sofern der befreiende Konzernabschluss von einem Abschlussprüfer geprüft worden ist, der nicht nach den EU-rechtlichen Vorgaben zugelassen ist, hat der Abschlussprüfer nur dann eine gleichwertige Befähigung, wenn er bei der Wirtschaftsprüferkammer (gemäß § 134 Abs. 1 der Wirtschaftsprüferordnung) eingetragen ist oder (gemäß § 134 Abs. 4 der Wirtschaftsprüferordnung) anerkannt ist. In diesem Fall ist zusammen mit den Offenlegungspflichten nach § 292 Abs. 1 HGB auch eine Bescheinigung der Wirtschaftsprüferkammer über die Eintragung des Abschlussprüfers oder eine Befreiung von dieser Eintragungsverpflichtung offenzulegen (§ 292 Abs. 3 Satz 4 HGB).

Größenabhängige Befreiungen In § 293 Abs. 4 HGB wird klargestellt: Das zweimalige Überschreiten der relevanten Größenkriterien (siehe Tabelle oben) findet auch im Fall des Formwechsels keine Anwendung, wenn der formwechselnde Rechtsträger eine Kapitalgesellschaft oder eine Personenhandelsgesellschaft im Sinne des § 264a HGB ist. Diese Klarstellung folgt der Änderung des § 267 Abs. 4 HGB. Einzubeziehende Unternehmen, Vorlage- und Auskunftspflichten Für die Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss kommt es nicht auf deren Rechtsform an. Die Änderung des Wortlauts des § 294 HGB hat nur klarstellenden Charakter, da nach dem Weltabschlussprinzip des § 294 HGB bislang die Einbeziehung von Tochterunternehmen jeweils ohne Rücksicht auf deren Sitz und deren Rechtsform erfolgt ist.

Verzicht auf die Einbeziehung Rein redaktionelle Änderung.

Inhalt (im einleitenden Teil) Die Ergänzung des § 297 HGB folgt der in § 264 Abs. 1a HGB vorgenommenen Ergänzung.

Demnach muss der Konzernabschluss im einleitenden Teil enthalten: ● den Namen, ● den Sitz und ● weitere Angaben zur Bezeichnung des Mutterunternehmens (Handelsregisternummer, Registergericht).

Sofern sich das berichtende Mutterunternehmen in Liquidation befindet, ist auch hierauf gesondert hinzuweisen.

Rechtsgrundlagen / Übergangsregelungen Erstmalige Anwendung der folgenden §§ 291, 292, 294, 296 bis 299, 301, 307, 309, 310, 312 HGB: ● Pflicht: erstmals für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr. ● Freiwillig: frühere Geschäftsjahre, jedoch nur insgesamt.

Ausnahme § 293 HGB: Anwendung erstmals für das nach dem 31.12.2013 beginnende Geschäftsjahr. § 290 Abs. 3 HGB § 291 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 HGB

§ 292 Abs. 1 bis 4 HGB

§ 293 Abs. 4 Satz 2 HGB

§ 294 Abs. 1 HGB

§ 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB § 297 Abs. 1a HGB

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Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Wesentliche Neuerungen im Konzernabschluss Gegenstand der Änderungen / Neuerungen Anzuwendende Vorschriften, Erleichterungen Da der Konzernabschluss allein Informationszwecken dient und keine Bedeutung für die Ausschüttungsbemessungsgrundlage hat, wird in § 298 Abs. 1 HGB der Verweis auf § 268 Abs. 8 HGB gestrichen (Ausschüttungssperre bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens).

Anzuwendende Vorschriften, Erleichterungen Mit der Streichung des Abs. 2 ist die bisher im Einzelfall mögliche Zusammenfassung der Vorräte in einem Posten nicht mehr möglich.

Abs. 3 wird Abs. 2.

Stichtag für die Aufstellung Auch wenn der Stichtag des Jahresabschlusses des einbezogenen Unternehmens um mehr als drei Monate nach dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt, ist ein Zwischenabschluss notwendig (Neufassung des § 299 Abs. 2 HGB). Bislang galt dies nur für den Abschlussstichtag, der mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt. Im Übrigen bleibt es bei dem in § 299 Abs. 2 HGB bereits verankerten Grundsatz eines einheitlichen Stichtags.

Praxishinweis: Bei einem auf den 31.12. zu erstellenden Konzernabschluss ist gesetzlich nur dann kein Zwischenabschluss notwendig, wenn die Stichtage der Jahresabschlüsse der einbezogenen Tochterunternehmen zwischen dem 30.9. und dem 31.3. liegen. Auf einen Zwischenabschluss kann aber nur dann verzichtet werden, wenn dieser keine besondere Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage hat.

Kapitalkonsolidierung Grundsätzlich hat die Erstkonsolidierung eines Unternehmens mit den Wertansätzen zu dem Zeitpunkt zu erfolgen, zu dem das Unternehmen erstmals in den Konzernabschluss einbezogen wird. Dies ist dann aber keine Erleichterung, wenn vor dem ersten Pflicht-Konzernabschluss nach HGB bereits freiwillig ein Konzernabschluss erstellt worden ist, in den das zu konsolidierende Unternehmen bereits einbezogen worden ist.

Durch die Änderung des § 301 Abs. 2 HGB als Soll-Vorschrift wird es künftig Unternehmen ermöglicht, auch im Fall der Erstkonsolidierung ausnahmsweise eine Kapitalkonsolidierung auf Grundlage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt durchzuführen, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Damit können frühere, bereits freiwillig ermittelte Erstkonsolidierungsdaten in den ersten HGBPflichtkonzernabschluss übernommen werden.

Praxishinweis: In den Fällen, in denen bisher bereits freiwillig ein Konzernabschluss erstellt wurde, können die historischen Erstkonsolidierungswerte fortgeführt werden, auch wenn erstmals ein Pflichtkonzernabschluss erstellt wird.

Kapitalkonsolidierung Die Änderung des § 301 Abs. 3 HGB ist nur redaktioneller Natur, da der Anhang im Konzernabschluss als Konzernanhang bezeichnet wird.

Anteile anderer Gesellschafter Die Anteile anderer Gesellschafter sind künftig unter dem Posten „Nicht beherrschende Anteile“ auszuweisen. Die Vorgabe einer einheitlichen Postenbezeichnung erhöht die Vergleichbarkeit der Konzernbilanzen.

Behandlung des Unterschiedsbetrags Hinsichtlich der Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung wird ein ausdrückliches Wahlrecht zur ergebniswirksamen Auflösung des Unterschiedsbetrags vorgesehen.

Ein solcher Unterschiedsbetrag kann ergebniswirksam aufgelöst werden, wenn ● eine zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Konsolidierung erwartete ungünstige Entwicklung der künftigen Ertragslage des Unternehmens eingetreten ist oder zu diesem Zeitpunkt erwartete Aufwendungen zu berücksichtigen sind; ● am Abschlussstichtag feststeht, dass er einem realisierten Gewinn entspricht oder ● neu: andere Umstände vorliegen, die unter Beachtung von § 297 HGB eine ergebniswirksame Auflösung rechtfertigen.

Rechtsgrundlagen / Übergangsregelungen § 298 Abs. 1 HGB

§ 298 Abs. 2 und 3 HGB

§ 299 Abs. 2 Satz 2 HGB

§ 301 Abs. 2 Satz 3 HGB

§ 301 Abs. 3 Satz 3 HGB

§ 307 Abs. 1 und 2 HGB

§ 309 Abs. 2 HGB

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Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Wesentliche Neuerungen im Konzernabschluss Gegenstand der Änderungen / Neuerungen Änderung Überschrift: „Anteilsmäßige Konsolidierung“ statt bisher „Anteilmäßige Konsolidierung“.

Wertansatz der Beteiligung und Behandlung des Unterschiedsbetrags Hinsichtlich der notwendigen Konsolidierungsmaßnahmen wird klargestellt, dass die §§ 303 bis 305 HGB bei assoziierten Unternehmen entsprechend anzuwenden sind, soweit die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind.

Praxishinweis: Künftig sind auch bei assoziierten Unternehmen bei Vorliegen der entsprechenden Informationen durchzuführen: ● eine Schuldenkonsolidierung, ● eine Zwischenergebniseliminierung sowie ● eine Aufwands- und Ertragskonsolidierung.

Konzernanhang: geänderte und neue Angabepflichten

Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-GuV, Angaben zum Beteiligungsbesitz Analog zur Neuregelung der Anhangberichterstattung im Einzelabschluss sind in den Konzernanhang diejenigen Angaben aufzunehmen, die zu einzelnen Posten der Konzernbilanz oder Konzern-Gewinnund Verlustrechnung vorgeschrieben sind. Diese Angaben sind in der Reihenfolge der einzelnen Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen. Darüber hinaus sind im Konzernanhang auch die Angaben zu machen, die in Ausübung eines Wahlrechts nicht in die Konzernbilanz oder die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen wurden.

Angaben zu Grundlagen der Währungsumrechnung (bislang § 313 Abs. 1 Nr. 2 HGB) sind künftig nicht mehr erforderlich. Diese Änderung geht mit der durch das BilMoG weitgehend fixierten Regelung zur Währungsumrechnung nach § 308a HGB einher.

Die Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden sind anzugeben und zu begründen und hinsichtlich ihres Umfangs (neu!) zu erläutern.

Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-GuV, Angaben zum Beteiligungsbesitz Zusätzlich im Konzernanhang anzugeben sind: ● Nr. 5: Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen ist, sofern die Voraussetzungen der Nummern 1 bis 4 nicht vorliegen. ● Nr. 6: Name und Sitz des Unternehmens, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt, dem das Mutterunternehmen als Tochterunternehmen angehört, und im Fall der Offenlegung des von diesem anderen Mutterunternehmen aufgestellten Konzernabschlusses der Ort, wo dieser erhältlich ist. ● Nr. 7: Name und Sitz des Unternehmens, das den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellt, dem das Mutterunternehmen als Tochterunternehmen angehört, und im Fall der Offenlegung des von diesem anderen Mutterunternehmen aufgestellten Konzernabschlusses der Ort, wo dieser erhältlich ist.

Sonstige Pflichtangaben Die Änderungen der Pflichtangaben in Abs. 1 folgen den Änderungen im Einzelabschluss. Im Einzelnen ergeben sich folgende Anpassungen und Ergänzungen: ● Nr. 2: Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Konzernbilanz enthaltenen Geschäften sind künftig jeweils unter Angabe der Auswirkungen auf die Finanzlage anzugeben (analog § 285 Nr. 3 HGB). ● Nr. 2a: Der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht nach § 268 Abs. 7 HGB anzugeben sind, ist um Angaben betreffend die Altersversorgung sowie gegenüber assoziierten Unternehmen zu erweitern (analog § 285 Nr. 3a HGB).

Rechtsgrundlagen / Übergangsregelungen § 310 HGB § 312 Abs. 5 Satz 3 HGB

Die zahlreichen neuen Angaben im Konzernabschluss sind erstmals im Konzernanhang für das Geschäftsjahr 2016 anzuwenden. Erleichterungen gibt es keine, so dass die KonzernanhangBerichterstattung im Einzelnen deutlich ausgeweitet wird. § 313 Abs. 1 HGB

§ 313 Abs. 2 HGB

§ 314 Abs. 1 HGB

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Bilanzierung – aktuell

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Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Wesentliche Neuerungen im Konzernabschluss Gegenstand der Änderungen / Neuerungen Nr. 3: Hinsichtlich der Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie geografischen Märkten ist nicht mehr auf die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit typischen Erzeugnisse oder Dienstleistungen abzustellen (analog § 285 Nr. 4 HGB). ● Nr. 4: Anzugeben ist die durchschnittliche Zahl der Beschäftigten, getrennt nach Gruppen und gesondert für die anteilsmäßig konsolidierten Unternehmen sowie – falls er nicht gesondert in der Konzern-GuV ausgewiesen ist – der in dem Geschäftsjahr entstandene gesamte Personalaufwand, aufgeschlüsselt nach – Löhnen und Gehältern, – Kosten der sozialen Sicherheit und – Kosten der Altersversorgung. ● Nr. 6 Buchst. c: Erweiterung der Angaben zu den vom Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen gewährten Vorschüssen und Krediten um die im Geschäftsjahr erlassenen Beträge (analog § 285 Nr. 9 Buchst. c HGB). ● Nr. 7a (neu): Zahl der Aktien jeder Gattung der während des Geschäftsjahres im Rahmen des genehmigten Kapitals gezeichneten Aktien des Mutterunternehmens (während im Einzelabschluss § 160 AktG insoweit eine Spezialregelung enthält, fehlt diese im Konzernabschluss und wird durch die neue Nr. 7a nunmehr eingeführt). ● Nr. 7b (neu): das Bestehen von Genussscheinen, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheinen, Optionen oder vergleichbaren Wertpapieren oder Rechten (analog § 285 Nr. 15a HGB – allerdings ohne die Besserungsscheine). ● Nr. 10: redaktionelle Folgeänderung aus § 253 Abs. 3 HGB (analog § 285 Nr. 18 HGB). ● Nr. 13: Hinsichtlich der nicht marktüblichen Geschäfte entfällt die Angabepflicht, wenn diese Geschäfte zwischen nahestehenden Unternehmen und Personen getätigt wurden, die in eine Konsolidierung einbezogen worden sind, und wenn diese Geschäfte bei der Konsolidierung weggelassen werden. ● Nr. 18: redaktionelle Folgeänderung aus § 253 Abs. 3 HGB (analog § 285 Nr. 26 HGB). ● Nr. 19: redaktionelle Folgeänderung aus § 268 Abs. 7 HGB (analog § 285 Nr. 27 HGB). ● Nr. 20: Soweit für einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert eine betriebliche Nutzungsdauer von mehr als 5 Jahren angesetzt wird, ist diese zu erläutern, und zwar nicht nur die relevanten Gründe, sondern auch die Festlegung des Zeitraums.

Hinweis: Die Änderung korrespondiert mit der Anpassung in § 285 Nr. 13 HGB. Auch für den Konzernanhang wird (bislang) keine entsprechende Anhangangabe für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gefordert (siehe entsprechend Begründung zum Referentenentwurf, S. 61, zu Nr. 3). ● Nr. 21: Die Angaben zu den latenten Steuern sind künftig um die Veränderung der Salden im abgelaufenen Geschäftsjahr zu ergänzen. Damit sind künftig auch quantitative Angaben zu den latenten Steuersalden und ihren Bewegungen erforderlich. Insbesondere ist anzugeben, wie sich die latenten Steuern im Geschäftsjahr abgebaut oder aufgebaut haben (analog § 285 Nr. 29 HGB). ● Nr. 22 (neu): der im Laufe des Geschäftsjahres aktivierte Betrag von Herstellungskosten, wenn Zinsen für Fremdkapital einbezogen wurden. ● Nr. 23 (neu): Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Konzerngeschäftsjahres eingetreten sind, sind unter Angabe ihrer Art und ihrer Auswirkungen auf die Finanzlage anzugeben (Nachtragsbericht). Mit der Angabe im Konzernanhang fällt die bisherige Konzernlageberichterstattung zu den Ereignissen nach dem Bilanzstichtag weg (analog § 285 Nr. 31 HGB). ● Nr. 24 (neu): Der Betrag und die Art der außerordentlichen Erträge und außerordentlichen Aufwendungen sind gesondert im Anhang anzugeben. Die Angabepflicht geht einher mit den Änderungen nach §§ 275, 277 HGB (analog § 285 Nr. 30 HGB). ● Nr. 25 (neu): Vorschlag zur Verwendung des Ergebnisses des Mutterunternehmens oder gegebenenfalls den Beschluss zur Verwendung des Ergebnisses des Mutterunternehmens (analog § 285 Nr. 32 HGB).

Bezüge der Leitungsorgane – Schutzvorschriften Für die Angabepflicht gemäß Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a und b (Angaben zu den Bezügen für Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung des Mutterunternehmens sowie für frühere Mitglieder) gilt § 286 Abs. 4 HGB entsprechend.

Rechtsgrundlagen / Übergangsregelungen

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§ 314 Abs. 3 HGB

368

Bilanzierung – aktuell

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Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Wesentliche Neuerungen im Konzernabschluss Gegenstand der Änderungen / Neuerungen Praxishinweis: Die Ergänzung des § 314 HGB dient dem Schutz personenbezogener Daten zu einzelnen Mitgliedern der Organe des Mutterunternehmens im Konzernanhang – analog zu den bereits auf Einzelabschlussebene bestehenden Schutzvorschriften.

Konzernlagebericht: geänderte und neue Berichterstattungspflichten

Inhalt des Konzernlageberichts Die bisherige Soll-Vorschrift wird zur Muss-Vorschrift und liegt damit nicht mehr im pflichtgemäßen Ermessen der Unternehmensführung (analog § 289 Abs. 2 HGB). Damit ist im Konzernlagebericht einzugehen auf ● Finanzinstrumente, ● Forschung und Entwicklung, ● neu: für das Verständnis der Lage der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen wesentliche Zweigniederlassungen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, ● Vergütungsbericht, ● Internes Kontroll- und Risikomanagementsystem bei Vorliegen einer Kapitalmarktorientierung im Sinne des § 264d HGB. Nicht mehr erfasst werden müssen bzw. sollen die „Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahrs eingetreten sind“ (der sog. Nachtragsbericht), da diese Angabe in den Konzernanhang übernommen wurde (§ 314 Nr. 23 HGB).

Zusammenfassung von Konzernanhang und Anhang Es handelt sich um eine redaktionelle Folgeänderung von § 298 HGB. Erklärung zur Unternehmensführung (insbesondere für börsennotierte (Tochter-)Gesellschaften) Sofern das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen eine Gesellschaft im Sinne von § 289a Abs. 1 Satz 1 HGB ist (im Wesentlichen börsennotierte Aktiengesellschaft), hat das Mutterunternehmen in einem gesonderten Abschnitt des Konzernlageberichts für jede dieser Gesellschaften eine Erklärung zur Unternehmensführung abzugeben.

Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards Folgeänderung zur Änderung von § 314 HGB.

Rechtsgrundlagen / Übergangsregelungen

Erstmalige Anwendung des folgenden § 315 HGB: ● Pflicht: erstmals für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr. ● Freiwillig: frühere Geschäftsjahre, jedoch nur insgesamt. § 315 Abs. 2 HGB

§ 315 Abs. 3 HGB § 315 Abs. 5 HGB

§ 315a Abs. 1 HGB Erstmalige Anwendung von § 315a HGB: ● Pflicht: erstmals für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr. ● Freiwillig: frühere Geschäftsjahre, jedoch nur insgesamt.

❒ WP/StB Dipl.-Kfm. Dr. Christian Zwirner, BC-Schriftleiter und Geschäftsführer der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München (E-Mail: christian.zwirner@kleeberg.de; Internet: www.kleeberg.de) Unter Mitarbeit von B.Sc. Michael Vodermeier, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München

Weitere tabellarische Aufstellungen zum BilRUG Auf der BC-Homepage (www.bc-online.de, Eingabe der nachstehend in Klammern angegebenen Direkt-Links ins Such-Feld am Bildschirm oben rechts) finden Sie noch folgende Zusammenstellungen zum Referentenentwurf des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG): ● Änderungen in den Bereichen Abschlussprüfung, Offenlegung, Straf- und Bußgeldvorschriften sowie Genossenschaften (beck link360815)

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Ergänzende Vorschriften für Übergang und Erstanwendung der Änderungen im HGB (becklink360968) Änderungen im GmbHG, AktG und PublG (becklink360967) Ergänzende Vorschriften für Banken und Versicherungen (becklink360969) Ergänzende Vorschriften für bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors (becklink360970).

BC 9/2014

Bilanzierung · Jahresabschluss

369

Fast Close im Mittelstand – Ein unerkannter Optimierungsmotor?

Durchführung der Prozessanalyse zum Fast Close Tobias Polka Die Prozessanalyse stellt die notwendigen Vorbereitungen zur Identifizierung geeigneter Maßnahmen zur Beschleunigung der Berichterstattung dar. Mittels einer Analyse der Abschluss-/ Reportingprozesse (z.B. Abstimmung Verrechnungskonten, Vorratsbewertung, Rückstellungsbildung), die den Schwerpunkt eines Fast-CloseProjekts bildet, lassen sich Engpässe und Schwachstellen feststellen.

Der Autor gibt im zweiten Teil seiner Beitragsserie anhand eines durchgängigen Praxisbeispiels in Verbindung mit tabellarischen Übersichten nützliche Hinweise für die erfolgreiche Durchführung der Prozessanalyse zum Fast Close im Unternehmen.

In Teil 1 der Aufsatzserie (BC 2014, 197 ff., Heft 5) wurden die gesetzlichen Grundlagen sowie die Chancen für den Mittelstand erläutert.

Die Kernfragen ●

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Wie lassen sich Haupt-/Teilprozesse den Bilanzund GuV-Konten systematisch zuordnen?

Welcher Detaillierungsgrad empfiehlt sich bei der Analyse der rechnungslegungsrelevanten Prozesse?

Welche Kennzahlen eignen sich zur Messung der Leistungsfähigkeit der Abschlusserstellungs-/Reportingprozesse?

Wie ist bei der Identifizierung von Engpässen und Schwachstellen innerhalb des Abschlusserstellungs-/Reportingprozesses methodisch vorzugehen?

Wie können personelle und zeitliche Schwachstellen der Abschlusserstellungs-/Reportingprozesse beispielhaft im Detail festgestellt werden?

Wie lassen sich Leerlaufzeiten und Spitzenauslastungen ermitteln und veranschaulichen?

tionsbearbeitung) oder einer Maschine (z.B. Schleifen, Bohren, Fräsen) kann im Unternehmensalltag einem Prozess (Haupt- oder Teilprozess) zugeordnet werden. Das Rechnungswesen zieht die notwendigen Informationen aus sämtlichen Unternehmensprozessen, versucht diese angemessen zu quantifizieren und anschließend im Berichtswesen zu dokumentieren.

Dabei werden die einzelnen Hauptprozesse, z.B. der Einkauf von Waren oder der Verkauf von Produkten, in verschiedenen Bilanz- und GuVPositionen erfasst (siehe Beispiel im Folgenden).

Gleichartige Prozesse können zu einem Transaktionszyklus zusammengefasst werden.

für die Unterteilung eines TransaktionsBeispiel zyklus in der Berichterstattung in einzelne Teilprozesse und Aktivitäten:

Tobias Polka, Dipl.-Kfm., Steuerberater, Wirtschaftsprüfer bei Warth & Klein Grant Thornton AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Düsseldorf (E-Mail: Tobias.Polka@wkgt.com)

Die Elektroteile-Handels GmbH ist eine deutsche Gesellschaft mit dem Geschäftszweck des Ein- und Verkaufs von Elektroartikeln. Die wesentlichen Prozesse und Teilprozesse sind: Geschäftsprozess Einkauf von Elektroartikeln

● ●

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Teilprozesse Bedarfsmeldung Lieferantenauswahl und Angebot Bestellung Wareneingang und Lagerhaltung Rechnungseingang Zahlungsausgang

Einkauf

Projektierung

Lager

Personal

1. Rechnungslegungsbezogene Prozessanalyse Ein Prozess ist eine durch ein Ereignis ausgelöste Folge von Aktivitäten und/oder Zuständen, die zu einem Endzustand führt. In Bezug auf die rechnungslegungsbezogene Prozessanalyse bedeutet das: Jede Aktivität eines Mitarbeiters (z.B. Aufnahme Bestelldaten, Fakturierung, Reklama-

Vertrieb

Rechnungswesen

Abb. 1: Bereiche bzw. Transaktionszyklen eines Unternehmens

Unternehmensentwicklung

370

Bilanzierung · Jahresabschluss Geschäftsprozess Verkauf der Produkte

● ● ●

Teilprozesse Warenausgang und Versand Zahlungseingang Mahnwesen

In der Bilanz und GuV werden folgende Positionen durch den Teilprozess „Einkauf von Elektroartikeln“ tangiert und ergeben somit den Transaktionszyklus „Einkauf“: Teilprozesse Bestellung

● ●

Wareneingang und Lagerhaltung

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Bilanz-/GuV-Positionen Anhang und Bestellobligo Vorratsvermögen Rückstellung für ausstehende Rechnungen

Transaktionszyklus: _______________________________________________________ Bilanz-/ Prozess Aktivität GuV-Position Bezeichnung Aufgabe Durchgeführt Priorität von:

Transaktionszyklus: EINKAUF Bilanz-/ GuV-Position

Prozess

Aktivität Bezeichnung

Vorratsvermögen/ Bestellung Pflege der ArtiVerbindlichkeit L+L kelstammdaten Vorratsvermögen/ Bestellung Erlangung der Verbindlichkeit L+L Bestelldaten Vorratsvermögen/ Bestellung Bestellung Verbindlichkeit L+L generieren im ERP-System Vorratsvermögen/ Bestellung Erfassung der Verbindlichkeit L+L Bestellung in der Warenwirtschaft Vorratsvermögen/ Bestellung Pflege der Verbindlichkeit L+L Kreditorenstammdaten Vorratsvermögen/ WarenWarenVerbindlichkeit L+L eingang annahme Vorratsvermögen/ WarenMengenprüVerbindlichkeit L+L eingang fung gegen Bestelldaten Vorratsvermögen/ WarenQualitätsprüVerbindlichkeit L+L eingang fung Vorratsvermögen/ WarenErfassung im Verbindlichkeit L+L eingang ERP-System

Aufgabe

DurchgePriorität führt von: (1–6) Sachbearbei6 ter Einkauf Sachbearbei1 ter Einkauf Sachbearbei6 ter Einkauf Sachbearbeiter Einkauf

6

ERP-System aus Lieferdaten MA Warenannahme MA Warenannahme

2

MA Warenannahme MA Warenannahme

3

2 6

6

Teilprozesse Rechnungseingang Zahlungsausgang

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● ●

● ●

Bilanz-/GuV-Positionen Kreditor/Verbindlichkeiten Rückstellung für ausstehende Rechnungen Bank Kreditor

Der Transaktionszyklus „Einkauf“ der Elektroteile-Handels GmbH besteht somit aus den Bilanzpositionen ● Vorratsvermögen, ● Bank, ● Rückstellungen sowie ● Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen.

Hinweis: Der Materialaufwand wird in dieser Buchungssystematik erst bei Warenverkauf (= Lagerabgang) gebucht.

Der vorherige Warenzugang wird erfolgsneutral im Vorratsvermögen erfasst. Dadurch gehört die Position Materialaufwand zum Transaktionszyklus „Verkauf“.

Bei der Beschleunigung der Berichterstattung geht es in erster Linie darum, die relevanten Informationen aus jedem Winkel des Unternehmens für das Rechnungswesen schnellstmöglich bereitzustellen und zu erfassen. Aus diesem Grund ist es erforderlich, sich zunächst einen vollständigen Überblick über alle Prozesse und Aktivitäten aller Transaktionszyklen im Unternehmen zu verschaffen.

Beispiel (Fortsetzung): Die Elektroteile-Handels GmbH geht dabei wie folgt vor: Zunächst werden alle relevanten Transaktionszyklen definiert. Diese sind bei der Elektroteile-Handels GmbH: ● der Einkauf, ● der Verkauf, ● das Personalwesen und ● die Finanzierungstätigkeit.

Im Anschluss daran werden die Bilanz- und GuV-Positionen sowie die dazugehörigen Haupt- und Teilprozesse bestimmt, den Transaktionszyklen zugeordnet, um danach die einzelnen Aktivitäten zu erfassen. Wichtig ist hierbei nicht nur, den Geschäftsprozess und die Aktivität als solche zu identifizieren, sondern auch die Verantwortlichkeiten, die mit der Aktivität verbundenen Aufgaben sowie die jeweilige Priorität aufzunehmen. Die Priorität kann beispielsweise nach einem Ampelsystem oder nach Schulnoten bewertet werden. Dabei lässt sich eine Mustervorlage je Transaktionszyklus nutzen, die je nach Bilanz-/GuV-Position unterschiedlich umfangreich ausfällt (siehe Beispiel linke Spalte).

Im Beispielfall stellt sich die Aufnahme der Prozesse und Aktivitäten für den Transaktionszyklus „Einkauf“ nach Visualisierung wie in der Tabelle dar.

BC 9/2014

Bilanzierung · Jahresabschluss

371

Abb. 2: Systematik der Transaktionszyklen im Prozesstool

Ein vollständiger Überblick über ein Prozesstool kann der Abbildung 2 entnommen werden.

Mit dem auf diese Weise gewonnenen Prozessüberblick lassen sich nun sowohl Analysen zur Leistungsfähigkeit als auch die Ermittlung von Engpässen und Schwachstellen durchführen.

2. Messung der Leistungsfähigkeit Bei der Optimierung der Erstellungs- und Reportingdauer ist es außerordentlich hilfreich, Kenntnisse über die individuelle Leistungsfähigkeit aller Beteiligten im Erstellungs- und Reportigprozess zu erlangen. Dabei spielen nicht nur der Faktor Zeit, sondern auch andere Faktoren eine wichtige Rolle. Zur Messung der Leistungsfähigkeit bietet sich deshalb ein Kennzahlensystem an, das verschiedene Faktoren berücksichtigt, gewichtet und zu einer Kennziffer zusammenfasst. Dabei können sowohl quantitative Kennzahlen als auch qualitative Kennzahlen in eine Gesamtbetrachtung integriert werden.

Die Elektroteile-Handels GmbH misst ● die Geschwindigkeit des Reportings, ● die Qualität des Reportings, ● die Belastung der Mitarbeiter und des gesamten Unternehmens während der gesamten Reportingtätigkeit und ● die Kosten des Reportings als solches.

Zur Reportingtätigkeit gehören bei der Elektroteile-Handels GmbH sowohl die Tätigkeiten zur Abschlusserstellung als auch die der Prüfung und

der Berichterstattung. Je nach Merkmal können dabei unterschiedliche Kennzahlen das Kriterium sichtbar machen. Die Übersicht auf Seite 372 zeigt die Kriterien und die zugeordneten möglichen Kennzahlen.

Durch Gewichtung der einzelnen Kennzahlen und Definition von Zielen für die einzelnen Kennzahlen kann der Ist-Zustand ermittelt werden.

Daraus ergibt sich ein vollumfängliches Bild der Leistungsfähigkeit. Je nach Zielvorstellung können bei der Optimierung der rechnungslegungsrelevanten Prozesse unterschiedliche Kennzahlen eine hohe Bedeutung erlangen. Im Fall der Optimierung für Zwecke eines Fast Close nimmt die Kennzahl „Geschwindigkeit“ eine herausgehobene Stellung ein.

Dies darf m.E. jedoch nicht um jeden Preis und alleiniges Kriterium für Entscheidungen sein.

Ebenso wichtig sind die Qualität, die ein bestimmtes Maß nicht unterschreiten darf, sowie die Belastung der Mitarbeiter. Je nach Gewichtung können nun Soll-Zustand und Ist-Zustand abgeglichen und mögliche Maßnahmen und Instrumente zur Zielerreichung ausgewählt werden. Dabei sind zunächst Engpässe und Schwachstellen im gesamten rechnungslegungsrelevanten Prozessablauf zu ermitteln, die die Zielerreichung hemmen.

Die Elektroteile-Handels GmbH hat für sich beschlossen, die Kriterien in folgender Reihenfolge zu gewichten: 1. Geschwindigkeit

Fast Close im Mittelstand – Ein potenzieller Optimierungsmotor?!

Polka: BC 5/2014, S. 197 ff. www.bcbeckdirekt.de

bc 2014, 197

372

Hebel zur Optimierung des Konzernabschlussprozesses: Langmann/Kirchmann/ Gräf: BC 9/2011, S. 408 ff. www.bcbeckdirekt.de

bc 2011, 408

Bilanzierung · Jahresabschluss Geschwindigkeit Ende der Aufstellung Stundennotierung für Tagesgeschäft/Abschlusserstellung Dauer der Abschlussprüfung Anfertigung von Bankenpräsentationen oder Offenlegungsexemplaren

Qualität

Kosten

Umbuchungen des Abschlussprüfers Aufgriffe des Betriebsprüfers

Kosten des Abschlussprüfers Angefallene Zeiten der eigenen Mitarbeiter in allen Abteilungen (nicht nur Rechnungswesen!)

Kosten für Nachbesserungen EDV-Kosten bei Automatisierungen von Prozessen

Auflösung von Rückstellungen bei Schätzfehlern Erfassung von Geschäftsvorfällen in laufender Rechnung, die in der vorherigen Periode hätten erfasst werden müssen

2. Qualität 3. Motivation / Belastung 4. Kosten.

3. Ermittlung von Engpässen und Schwachstellen

FiBu-Check: Praxisbeispiel zur Aufdeckung von Schwachstellen und Optimierungspotenzialen: Bessau: BC 10/2006, S. 251 ff. www.bcbeckdirekt.de

bc 2006, 251

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Durch das Identifizieren von Engpässen und Schwachstellen erhält das Unternehmen einen möglichen Hebel, mittels Eliminierung dieser Hindernisse das Reporting zu beschleunigen. Die Vorgehensweise gliedert sich in die ● sog. Auffindungsphase, ● Ursachenanalyse und ● schließlich die Gewichtung der Engpässe nach dem Grad der Einflussnahme.

Zur Durchführung der Auffindungsphase und der Ursachenanalyse einer Engpassanalyse ist die vollständige Kenntnis über den Ablauf aller rechnungslegungsrelevanten Prozesse notwendig. Daran anknüpfend ergeben sich aus den Erfahrungen der Vergangenheit und Gesprächen sowohl mit Mitarbeitern und externen Vertrauenspersonen als auch dem Abschlussprüfer oder dem Steuerberater erste Indikatoren zur Identifizierung (Auffindung) von Engpässen und Schwachstellen. Diese können nach folgenden Kategorien eingeteilt werden: 1. Personelle Schwachstellen 2. Zeitliche Schwachstellen 3. Organisatorische Schwachstellen 4. Schwachstellen im Bereich IT. Die Elektroteile-Handels GmbH hat im Bereich der personellen Schwachstellen insbesondere folgende Feststellungen gemacht: ➤ Der Leiter Rechnungswesen ist in vielen Fällen der „bottleneck“ („Flaschenhals“ – sprich: Engpass), da er sowohl die Rückstellungen ermittelt und bewertet als auch die Kostenrechnung über einen Betriebsabrechnungsbogen erstellt, um angemessene Zuschlagssätze für die Bewertung der Vorräte zu errechnen und

Motivation/ Belastung Überstunden Krankentage

Mitarbeiterfluktuation Produktivität im Abschlusszeitraum

auch den Anhang und Lagebericht zu verfassen. Einzelne Tätigkeiten überschneiden sich, weshalb die jeweiligen Abschlussinformationen nur nacheinander in das Reporting einfließen können. Die Aufgaben zur Erstellung des Abschlusses sind ungleich verteilt. ➤ Der IT-Administrator ist als einzige Person für den Datenexport notwendiger rechnungslegungsbezogener Daten verantwortlich. Das fachliche Know-how liegt einzig bei ihm, da er die Daten aus der Datenbank per Abfrage generiert. Standardreports existieren nicht für alle erforderlichen Listen. ➤ Urlaubszeiten der einzelnen Mitarbeiter der Fachabteilungen sind nicht abgestimmt, und es existieren keine ausreichenden Vertretungsregeln. So ist die Buchhaltung zwar vollzählig vor Ort, wichtige Mitarbeiter in der Abteilung Einkauf stehen aber für Rückfragen urlaubsbedingt nicht zur Verfügung. ➤ Einzelnen Mitarbeitern fehlt bei den ihnen übertragenen Aufgaben die Routine, da sie die Arbeiten zum Jahresabschluss nur einmal im Jahr erledigen. Dadurch benötigen sie erheblich mehr Zeit. Dies zeigt sich bei der ElektroteileHandels GmbH insbesondere im Bereich der Vorratsbewertung, die nur am Geschäftsjahresende konsequent durchgeführt wird. ➤ Abteilungsübergreifende Informationen werden nicht oder nicht im notwendigen Maß geteilt.

Zeitliche Schwachstellen der Elektroteile-Handels GmbH stellen sich wie folgt dar: ➤ Es existieren zeitliche Überschneidungen zwischen verschiedenen Geschäftsprozessen. So dauern die Quartalsabschlussarbeiten während der Jahresabschlussarbeiten noch an. ➤ Mangelnde Termindisziplin führt häufig zu überschneidenden Prozessen. Darüber hinaus ziehen Terminüberschreitungen längere Aufstellungsarbeiten nach sich. Aufgrund dessen waren bestimmte Prüfungsgebiete vom Jah-

BC 9/2014

Bilanzierung · Jahresabschluss

resabschlussprüfer nicht effizient prüfbar. Es mussten Prüftermine wiederholt wahrgenommen werden, was auch die Abschlusskosten erhöhte. ➤ Wartezeiten und Leerläufe haben dazu geführt, dass Mitarbeiter bei Abschlussarbeiten nur punktuell eingesetzt werden und zwischen einzelnen Aktivitäten Wartezeiten entstehen.

Auch organisatorische Schwachstellen konnten bei der Elektroteile-Handels GmbH identifiziert werden. Diese lagen insbesondere in einer nicht eindeutigen Festlegung der Verantwortungsbereiche. Infolgedessen fehlten bei bestimmten Bilanz- und GuV-Positionen die Mitarbeiter, die sich hierfür zuständig fühlten. Eine weitere organisatorische Schwachstelle lag in der Schnittstellenproblematik zwischen zwei Prozessen, wenn die vor- und nachgelagerten Prozesse nicht bekannt sind. So erstellt ein Mitarbeiter eine Auswertung für seinen Bereich und übergibt diese an den Mitarbeiter des nachfolgenden Prozesses. Dieser benötigt jedoch für eine weitere Auswertung weitergehende Informationen; diese zu beschaffen ist für ihn weitaus umständlicher als für den Mitarbeiter im vorgelagerten Prozess bei der erstmaligen Datenbeschaffung. Dies stellt eine wesentliche organisatorische Schwachstelle dar, da in einer Fast-Close-Organisation insbesondere die Schnittstellen zwischen verschiedenen Prozessen möglichst reibungsfrei und antizipativ (vorwegnehmend) funktionieren müssen.

Durch den Ausfall eines Mitarbeiters wurde eine zusätzliche organisatorische Schwachstelle aufgedeckt. Das Einarbeiten eines neuen Mitarbeiters in den Bereich der Anlagenbuchhaltung hat die Elektroteile-Handels GmbH enorme Anstrengungen gekostet, da die Arbeitsabläufe in diesem Bereich nicht dokumentiert und standardisiert sind. Dadurch musste viel Zeit in die Aufarbeitung der Unterlagen und Arbeitspapiere investiert werden. Dies ist den Mitarbeitern dieser Prozesskette erst bewusst geworden, als sie die Arbeitsbelastung unmittelbar spürten. Eine kurzfristige Änderung der Lage war nicht möglich, da ein standardisierter Eskalationsprozess nicht existiert. So konnten die auslösenden Faktoren nicht effektiv an die Entscheider weitergegeben werden, um schnellstmöglich eine Alternativlösung zu implementieren.

Zu der letzten Kategorie gehören systembezogene Schwachstellen und Engpässe der IT. Dies sind beispielsweise: ● nicht koordinierte Reportingströme, ● manuelle Datenübertragungen, ● lange Antwortzeiten der IT-Systeme für bestimmte Auswertungen sowie ● eine heterogene (uneinheitliche) und nur teilweise kompatible (miteinander vereinbare) ITInfrastruktur.

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So stellt bei der Elektroteile-Handels GmbH z.B. die Erzeugung eines Buchungsjournals des letzten Wirtschaftsjahres einen erheblichen Engpass dar, da dieser Report vom Systemadministrator nur über Nacht aufgerufen werden kann. Im Tagesgeschäft würde das System die laufenden Tätigkeiten enorm behindern. Ebenfalls beeinträchtigen manuelle Datenübertragungen den Prozessfluss, der bis zur und ab der Schnittstelle vollständig automatisiert ablaufen sollte.

4. Zeitanalyse Der letzte Analyseschritt vor Identifizierung möglicher Maßnahmen zur Beschleunigung der Berichterstattung ist eine Zeitanalyse. Ziel ist dabei die Identifizierung von Leerlaufzeiten sowie Spitzenauslastungen der Mitarbeiter. Messkriterien hierfür können beispielsweise Stundennotierungen sein. Werden diese Aufzeichnungen ausgewertet und in einem Diagramm dargestellt, ergibt sich Abbildung 3.

30 25 20 Normal

15

Non Event 10 5 0 7

8

9

10

11

12

1

2

3

4

5

6

Abb. 3: Auswertung von Stundenaufzeichnungen: unterschiedliche Auslastungszeiten aufgrund der Abschlusserstellung

In den meisten Fällen stellt in der Bilanzierungspraxis die rote Kurve (in Abb. 3) die momentane Ist-Situation dar. Ziel sollte jedoch eine sog. NonEvent-Organisation sein. Das bedeutet: Spitzenauslastungen werden auf andere Perioden mit geringerer Auslastung verteilt (z.B. durch Verlagerung der Inventur/zeitverschobene Inventur, kontinuierliche Ermittlung des Wertberichtigungsbedarfs bei den Debitoren, Einholung von Saldenbestätigungen an einem abweichenden Stichtag). Dies reduziert die Belastung der Mitarbeiter und beugt so Engpässen vor. Zugleich trägt diese Vorgehensweise zur Beschleunigung sämtlicher rechnungslegungsrelevanter Prozesse bei, da auf diese Weise noch viel mehr vorausschauend geplant und agiert werden muss. Das Diagramm (Abb. 3) verdeutlicht die Ist- und SollAuslastung.

374

Bilanzierung · Jahresabschluss

5. Zwischenfazit Das Ziel der Prozessanalyse sowie der Leistungsmessung und Engpassanalyse ist die Vorbereitung auf die Erarbeitung erforderlicher Maßnahmen zur Beschleunigung der Rechnungslegung und des Reportings. Ohne diese Vorarbeiten ist

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es nicht möglich, notwendige Verbesserungsmaßnahmen zielführend zu entwickeln und zu implementieren. Deshalb gilt es, diesen Vorarbeiten ebenso viel Aufmerksamkeit zu widmen wie den anschließenden Maßnahmen und Instrumenten. ❒

Steuerrecht

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Zweifelsfragen zum neuen lohnsteuerlichen Reisekostenrecht Erste Tätigkeitsstätte und Fahrtkosten bei Auswärtstätigkeiten Jürgen Plenker

Dipl.-Finanzwirt Jürgen Plenker ist in der Steuerabteilung des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalens tätig

Seit dem Herbst 2013 sind u.a. von den Wirtschaftsverbänden etliche Zweifelsfragen zum neuen lohnsteuerlichen Reisekostenrecht aufgeworfen worden (z.B. wo ein Busfahrer seine erste Tätigkeitsstätte hat oder wie die Fahrtkosten bei Fahrten zum Arbeitgeber-Sammelpunkt steuerlich zu berücksichtigen sind).

Der Autor beantwortet diese spezifischen Fragen insbesondere anhand zahlreicher Fallbeispiele, um das Aufkommen weiterer Verständnisfragen vermeiden zu helfen.

Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl. I, S. 285, BStBl. I, S. 188) ist das lohnsteuerliche Reisekostenrecht grundlegend zum 1.1.2014 neu geregelt worden. Mit BMF-Schreiben vom 30.9.2013 (BStBl. I, S. 1279) hat die Finanzverwaltung ein umfangreiches Anwendungsschreiben herausgegeben.

1. Erste Tätigkeitsstätte statt regelmäßiger Arbeitsstätte Bis zum 31.12.2013 war die „regelmäßige Arbeitsstätte“ der maßgebende Begriff des lohnsteuerlichen Reisekostenrechts. Eine zu Reisekosten führende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit konnte nämlich nur dann vorliegen, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und nicht an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig wurde. Für die Bestimmung der regelmäßigen Arbeitsstätte kam es

Die Kernfragen ●

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Nach welchen Kriterien bestimmt sich die erste Tätigkeitsstätte?

Unter welchen Voraussetzungen stellt eine Großbaustelle eine erste Tätigkeitsstätte dar?

Unter welchen Bedingungen können vereinzelte Tätigkeiten in einer Niederlassung/Filiale eine erste Tätigkeitsstätte begründen?

Können Hilfs- oder Nebentätigkeiten bei der betrieblichen Einrichtung eines Dritten zu einer ersten Tätigkeitsstätte führen?

Inwieweit ist eine Dienststellenzuordnung im Arbeitsvertrag für die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte maßgeblich?

Was ist bei der Anwendung der zeitlichen Kriterien für das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte zu beachten?

Unter welchen Bedingungen kann eine Zuordnung des Arbeitgebers zu einer ersten Tätigkeitsstätte als dauerhaft angesehen werden?

In welchen Fällen kommt es bei einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit hinsichtlich der Fahrtkosten zum Ansatz der Entfernungspauschale?

darauf an, wo der Arbeitnehmer seine geschuldete Arbeitsleistung schwerpunktmäßig zu erbringen hatte.

Zentraler Punkt der zum 1.1.2014 in Kraft getretenen Neuregelungen ist die gesetzliche Definition der ersten Tätigkeitsstätte, die an die Stelle der regelmäßigen Arbeitsstätte tritt. Folglich liegt nunmehr eine zu Reisekosten führende

BC 9/2014 beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und nicht an seiner ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig wird. Für die Höhe des steuerfreien Reisekostenersatzes ist es von entscheidender Bedeutung, ob der Arbeitnehmer eine erste Tätigkeitsstätte hat oder nicht. Der Arbeitnehmer kann je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte, gegebenenfalls aber auch keine erste Tätigkeitsstätte haben; im letzteren Fall wird er außerhalb seiner Wohnung stets im Rahmen einer Auswärtstätigkeit tätig.

Tätigkeitsstätte ist eine ortsfeste betriebliche Einrichtung beim Arbeitgeber oder einem Dritten; Fahrzeuge, Flugzeuge, Schiffe können daher keine Tätigkeitsstätten sein. Eine erste Tätigkeitsstätte kann aber auch vorliegen, wenn sich auf einem Betriebs- oder Werksgelände mehrere ortsfeste betriebliche Einrichtungen befinden. ➤ Die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte erfolgt vorrangig anhand der dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen durch den Arbeitgeber. ➤ Sind solche nicht vorhanden oder sind die getroffenen Festlegungen nicht eindeutig, werden hilfsweise zeitliche (quantitative) Kriterien herangezogen (vgl. § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG).

zur ersten Tätigkeitsstätte eines Beispiel Busfahrers, der auf dem Betriebsgelände beschäftigt ist: Arbeitnehmer A ist beim Flughafen München angestellt und diesem auch arbeitsrechtlich dauerhaft zugeordnet. Er fährt die Passagiere in den Bussen vom Terminal zum Flugzeug bzw. zurück.

Behandlung: Bei A ist der Flughafen München erste Tätigkeitsstätte, da es sich um ein Betriebsgelände mit mehreren ortsfesten betrieblichen Einrichtungen handelt und er dem Flughafen dauerhaft zugeordnet ist. Unerheblich ist, dass A dort seine Tätigkeit als Busfahrer in einem Fahrzeug ausübt. Es handelt sich nicht um eine Auswärtstätigkeit in Form einer Fahrtätigkeit.

Auch Baucontainer, die auf einer Großbaustelle längerfristig (nicht gleichzusetzen mit dauerhaft!) fest mit dem Erdreich verbunden sind und in denen sich z.B. Baubüros, Aufenthaltsräume oder Sanitäreinrichtungen befinden, sind „ortsfeste“ betriebliche Einrichtungen. Demgegenüber sind mobile Baucontainer, die ohne große Umstände jederzeit fortbewegt werden können, keine „ortsfesten“ betrieblichen Einrichtungen.

Steuerrecht

375 Fahrtkosten: Abzug i.d.R. in Höhe der Entfernungspauschale

Wohnort

Erste Tätigkeitsstätte o auch außerbetriebliche Einrichtungen o nicht häusliches Arbeitszimmer!

• Fahrtkosten (Abzug): tatsächlich entstandene Aufwendungen oder pauschaler Kilometersatz (Fahrzeug) oder Entfernungspauschale (Fahrten zum Arbeitgeber-Sammelpunkt oder zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet) • Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen • Berücksichtigung etwaiger Unterkunftskosten

beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit Abb.: Erste Tätigkeitsstätte versus beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit: Fahrtkostenerstattung

zur ersten Tätigkeitsstätte von ArbeitBeispiel nehmern, die auf Großbaustellen beschäftigt sind: Arbeitnehmer B wird von seinem Arbeitgeber unbefristet und damit dauerhaft auf einer Großbaustelle eingesetzt. Auf der Großbaustelle befindet sich ein Baucontainer, der längerfristig fest mit dem Erdreich verbunden ist und in dem sich das Baubüro sowie Aufenthaltsräume für die Arbeitnehmer befinden.

Behandlung: Da B auf der Großbaustelle typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll, hat er dort – selbst bei fehlender Zuordnung – aufgrund der zeitlichen Kriterien seine erste Tätigkeitsstätte. Bei dem längerfristig mit dem Erdreich verbundenen Baucontainer handelt es sich um eine „ortsfeste“ betriebliche Einrichtung. zur ersten Tätigkeitsstätte von ArbeitBeispiel nehmern, die auf Großbaustellen beschäftigt sind (Abwandlung): Wie vorangegangenes Beispiel. Auf der Großbaustelle sind lediglich mehrere mobile Baucontainer vorhanden, die jederzeit ohne größere Umstände fortbewegt werden können.

Behandlung: B hat auf der Großbaustelle keine erste Tätigkeitsstätte, da es sich bei solchen Baucontainern nicht um „ortsfeste“ betriebliche Einrichtungen handelt.

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Gesetzliche Reform des lohnsteuerlichen Reisekostenrechts zum 1.1.2014 – Teil 1: Erste Tätigkeitsstätte und Fahrtkosten: Plenker: BC 4/2013, S. 141 ff. www.bcbeckdirekt.de

bc 2013, 141

Steuerrecht Die dauerhafte Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung (= erste Tätigkeitsstätte) setzt voraus, dass der Arbeitnehmer dort tätig werden soll (vgl. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG). Für eine Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers reicht es aus, wenn der Arbeitnehmer dort Hilfs- oder Nebentätigkeiten erbringen soll (z.B. persönliche Abgabe von Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krank- oder Urlaubsmeldungen); die reine Übersendung von Krank- oder Urlaubsmeldungen durch die Post oder die Überbringung durch Dritte (z.B. Familienangehörige) reicht für eine Zuordnung nicht aus, da hierfür ein persönliches Erscheinen des Arbeitnehmers Voraussetzung ist. Es genügt in jedem Fall, wenn der Arbeitnehmer einmal pro Monat die betriebliche Einrichtung aufsucht. Übrigens: Ein freiwilliges Aufsuchen einer betrieblichen Einrichtung durch den Arbeitnehmer stellt demgegenüber kein berufliches Tätigwerden dar (z.B. monatlicher Besuch der Kollegen).

zur ersten Tätigkeitsstätte von ArbeitBeispiel nehmern, die zeitweise in Niederlassungen beschäftigt sind: Arbeitnehmer C übt seine Tätigkeit am Sitz der Geschäftsleitung seines Arbeitgebers aus. An einem Tag im Monat wird er allerdings in der Niederlassung tätig.

Der Arbeitgeber hat C arbeitsrechtlich der Niederlassung dauerhaft zugeordnet.

Behandlung: Aufgrund der arbeitsrechtlichen Zuordnung hat C in der Niederlassung seine erste Tätigkeitsstätte. Unmaßgeblich ist der zeitliche Umfang seiner Tätigkeit am Sitz der Geschäftsleitung, die weit überwiegend dort erfolgt.

Gesetzliche Reform des lohnsteuerlichen Reisekostenrechts zum 1.1.2014 – Teil 2: Verpflegungspauschalen, Unterkunftskosten bei Auswärtstätigkeit, doppelte Haushaltsführung: Plenker: BC 5/2013, S. 188 ff. www.bcbeckdirekt.de

bc 2013, 188

Von einem Tätigwerden an einer betrieblichen Einrichtung eines Dritten (auch eines verbundenen Unternehmens) kann nicht ausgegangen werden, wenn der Arbeitnehmer bei dem Dritten nur eine Dienstleistung in Anspruch nimmt oder bei dem Dritten nur einen Einkauf tätigt. Eine erste Tätigkeitsstätte bei einem Dritten kann nur dann vorliegen, wenn der Dritte dem Arbeitgeber einen Auftrag erteilt, den der Arbeitnehmer beim Dritten erfüllt.

zur ersten Tätigkeitsstätte von Arbeitnehmern beim regelmäßigen Einkauf in Beispiel der betrieblichen Einrichtung eines Dritten: D, als Rechnungswesenfachkraft einer Pflegeeinrichtung beschäftigt, wird dauerhaft einer Apotheke zugeordnet, weil er diese auf dem täglichen Weg zur Arbeit aufsucht, um Medikamente für Personen abzuholen, die von Pflegekräften der Sozialstation betreut werden.

BC 9/2014 Behandlung: Trotz der dauerhaften Zuordnung zur Apotheke hat D dort keine erste Tätigkeitsstätte, weil er dort nur – wenn auch täglich – einen Einkauf bei einem Dritten tätigt; derartige Hilfs- oder Nebentätigkeiten bei einem Dritten führen nicht zu einer ersten Tätigkeitsstätte. Da D typischerweise arbeitstäglich in der Pflegeeinrichtung dauerhaft tätig werden soll, hat er aufgrund der zeitlichen Kriterien dort seine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG).

zur ersten Tätigkeitsstätte von Arbeitnehmern bei einer regelmäßigen Beispiel Beanspruchung einer Dienstleistung in der betrieblichen Einrichtung eines Dritten: E, als Krankenpflegerin einer Pflegeeinrichtung beschäftigt, wird dauerhaft einer Arztpraxis zugeordnet, weil sie diese täglich aufsucht, um Rezepte für die zu betreuenden Patienten abzuholen.

Behandlung: Trotz der dauerhaften Zuordnung zur Arztpraxis hat E dort keine erste Tätigkeitsstätte, weil sie dort nur – wenn auch täglich – eine Dienstleistung eines Dritten in Anspruch nimmt; derartige Hilfs- oder Nebentätigkeiten bei einem Dritten führen nicht zu einer ersten Tätigkeitsstätte. Da sie typischerweise arbeitstäglich in der Pflegeeinrichtung dauerhaft tätig werden soll, hat sie aufgrund der zeitlichen Kriterien dort ihre erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG).

zur ersten Tätigkeitsstätte von Arbeitnehmern bei regelmäßigen Beispiel Abholdiensten in der betrieblichen Einrichtung eines Dritten: F, als Gruppenleiter Finanzbuchhaltung eines Unternehmens beschäftigt, wird dauerhaft einer Filiale der Deutschen Post zugeordnet, weil er diese auf dem täglichen Weg zur Arbeit aufsucht, um das dortige Postfach des Arbeitgebers zu leeren.

Behandlung: Trotz der dauerhaften Zuordnung hat F in der Postfiliale keine erste Tätigkeitsstätte, weil er dort nur – wenn auch täglich – eine Dienstleistung eines Dritten in Anspruch nimmt; derartige Hilfs- oder Nebentätigkeiten bei einem Dritten führen nicht zu einer ersten Tätigkeitsstätte. Da er typischerweise arbeitstäglich im Unternehmen dauerhaft tätig werden soll, hat er aufgrund der zeitlichen Kriterien dort seine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG).

BC 9/2014 zur ersten Tätigkeitsstätte von Arbeitnehmern bei Erledigung von Tätigkeiten Beispiel in der betrieblichen Einrichtung eines Dritten: Die für mehrere Sozialstationen (= Dritte) zuständige Rechnungswesenverantwortliche G ist überwiegend in der Pflegeleitstelle (= Arbeitgeber) mit organisatorischen Aufgaben betraut. An einzelnen Tagen im Monat sucht sie sporadisch die einzelnen Sozialstationen auf, um dort die angefallenen Büroarbeiten zu erledigen.

Der Arbeitgeber ordnet G dauerhaft der Sozialstation X zu, die der Wohnung der G am nächsten liegt.

Behandlung: Aufgrund der dauerhaften Zuordnung hat G in der Sozialstation X ihre erste Tätigkeitsstätte. Der Sachverhalt ist nicht mit den vorstehenden Fällen vergleichbar, in denen der Arbeitnehmer bei dem Dritten nur eine Dienstleistung in Anspruch nimmt oder bei ihm einen Einkauf tätigt. Hier hat nämlich der Dritte (Sozialstation X) dem Arbeitgeber (= Pflegeleitstelle) einen Auftrag erteilt (= Erledigung von Büroarbeiten), welche die Arbeitnehmerin bei der Sozialstation X (= Dritter) erfüllt.

Der Arbeitgeber kann ausdrücklich erklären, dass organisatorische Zuordnungen keine erste Tätigkeitsstätte begründen sollen. In diesem Fall erfolgt die Prüfung, ob beim Arbeitnehmer dennoch eine erste Tätigkeitsstätte vorliegt, nach den zeitlichen Kriterien (§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG).

Zu beachten ist: Der Arbeitnehmer muss von der Entscheidung des Arbeitgebers wegen der Folgen für den Werbungskostenabzug Kenntnis haben. Ein interner Vermerk des Arbeitgebers, dass beim Arbeitnehmer oder einzelnen Arbeitnehmergruppen lediglich eine organisatorische Zuordnung ohne steuerliche Folgen vorliegt, genügt daher nicht.

Steuerrecht zur arbeitsvertraglichen Zuordnung Beispiel eines Arbeitnehmers zu einem Einstellungs-/Arbeitsort: In Einstellungsbögen bzw. in Arbeitsverträgen ist aufgrund des Nachweisgesetzes und tariflicher Regelungen ein Einstellungs-, Anstellungs- oder Arbeitsort des Arbeitnehmers bestimmt.

Behandlung: Hierbei handelt es sich nicht um eine Zuordnung im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG, wenn der Arbeitgeber schriftlich auch gegenüber dem Arbeitnehmer bzw. in der Reiserichtlinie des Unternehmens erklärt, dass diese Zuordnung keine erste Tätigkeitsstätte begründen soll.

Im Arbeitsvertrag des Arbeitnehmers, der als Kundendienstmonteur angestellt und bei ständig wechselnden Kunden beschäftigt ist, ist als „Dienstsitz“ der Hauptsitz des Arbeitgebers benannt. Dort werden die Personalakten der Arbeitnehmer geführt und einmal im Jahr Betriebsversammlungen abgehalten.

Der Arbeitgeber erklärt schriftlich auch gegenüber dem Arbeitnehmer bzw. in der Reiserichtlinie des Unternehmens für alle Arbeitnehmer, dass es sich bei dieser Formulierung im Arbeitsvertrag um keine Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte handeln soll. Diese Erklärung wird in den Lohnunterlagen aufbewahrt.

Behandlung: In diesem Fall ist die Prüfung, ob und wo gegebenenfalls eine erste Tätigkeitsstätte vorliegt, nach zeitlichen Kriterien vorzunehmen (§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG).

Verpflegungspauschalen im neuen lohnsteuerlichen Reisekostenrecht ab 1.1.2014: Plenker: BC 12/2013, S. 535 ff. www.bcbeckdirekt.de

bc 2013, 535

Die zeitlichen Kriterien für das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte (vgl. § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG) können nur dann erfüllt sein, wenn der Arbeitnehmer an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausübt. Allein ein regelmäßiges Aufsuchen der betrieblichen Einrichtung, z.B. – für kurze Rüstzeiten, – zur Berichtsfertigung, – zur Vorbereitung der Zustellroute, – zur Wartung und Pflege des Fahrzeugs, – zur Abholung oder Abgabe von Kundendienstfahrzeugen, Material, Auftragsbestätigungen, Stundenzetteln, Krankmeldungen und Urlaubstagen führt bei Anwendung der zeitlichen Kriterien noch nicht zu einer Qualifizierung der betrieblichen Einrichtung als erste Tätigkeitsstätte. Dies gilt auch bei einem Kraftfahrer für die Abholung des Lkws einschließlich der Be- und Entladung des Fahrzeugs.

Beispiel zur arbeitsvertraglichen Zuordnung Beispiel eines Arbeitnehmers zu einem „Dienstsitz“:

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zur Abholung eines Lkw am Betriebssitz des Arbeitgebers:

Lkw-Fahrer J, der keiner betrieblichen Einrichtung zugeordnet worden ist, soll typischerweise arbeitstäglich den Betriebssitz des Arbeitgebers aufsuchen, um dort das Fahrzeug zu übernehmen. Dabei umfasst die Tätigkeit des J am Betriebssitz des Arbeitgebers auch die Beund Entladung des Fahrzeugs.

Behandlung: Das Abholen sowie die Be- und Entladung des Fahrzeugs führen als Hilfs- und Nebentätigkeiten nicht zu einer ersten Tätigkeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers. Die eigentliche berufliche Tätigkeit des J ist nämlich das Fahren des Lkw. Hinweis zur Berücksichtigung der Fahrtkosten von der Wohnung zum Betriebssitz des Arbeitgebers: Da es sich um einen sog. Arbeitgeber-Sammelpunkt handelt, können die Fahrtkosten nur in Höhe der Entfernungspauschale berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG; vgl. das nachfolgende Kapitel „Fahrtkosten bei Auswärtstätigkeiten“).

Neues lohnsteuerliches Reisekostenrecht ab 1.1.2014: Mahlzeitengestellung bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten: Plenker: BC 1/2014, S. 30 ff. www.bcbeckdirekt.de

bc 2014, 30

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Das neue Reisekostenrecht – Kniffe für den Arbeitgeber: Führt die Novellierung des Reisekostenrechts zu einer Mehrbelastung für Unternehmen?

Kaponig: BC 2/2014, S. 80 f. www.bcbeckdirekt.de

bc 2014, 80

Steuerrecht Die Zuordnung durch den Arbeitgeber zu einer ersten Tätigkeitsstätte oder die Erfüllung der zeitlichen Kriterien an einer ersten Tätigkeitsstätte müssen zudem „dauerhaft“ sein (= Prognoseentscheidung). Für die Prüfung der Dauerhaftigkeit sind allein die Beziehung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber sowie die im Rahmen dieses Dienstverhältnisses erteilten Weisungen entscheidend. Ein auf einen Zeitraum von höchstens 48 Monaten abgeschlossener Vertrag zwischen dem Arbeitgeber und dem Kunden kann aber ein Indiz dafür sein, dass das Tatbestandsmerkmal „dauerhaft“ nicht erfüllt ist und folglich der Arbeitnehmer beim Kunden keine erste Tätigkeitsstätte hat.

Beispiel

zur Prüfung der Dauerhaftigkeit einer Zuordnung zur ersten Tätigkeitsstätte:

Arbeitnehmer K, der bei einem Gebäudereinigungsunternehmen angestellt ist, wird typischerweise arbeitstäglich beim Kunden Z tätig. Der Reinigungsvertrag zwischen dem Arbeitgeber und dem Kunden Z hat eine Laufzeit von drei Jahren. Eine Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung hat der Arbeitgeber nicht vorgenommen. Auch weitere Absprachen über den zeitlichen Umfang der Tätigkeit des Arbeitnehmers beim Kunden Z wurden nicht getroffen.

Behandlung: K hat beim Kunden Z auch nach den zeitlichen Kriterien keine erste Tätigkeitsstätte. Zwar wird K beim Kunden Z typischerweise arbeitstäglich tätig, der zwischen dem Arbeitgeber und dem Kunden Z abgeschlossene Vertrag spricht jedoch dafür, dass die Tätigkeit dort nicht dauerhaft ausgeübt wird.

Das häusliche Arbeitszimmer des Arbeitnehmers ist keine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers oder eines Dritten und kann daher auch keine erste Tätigkeitsstätte sein. Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer einen oder mehrere Arbeitsräume anmietet, die der Wohnung des Arbeitnehmers zuzurechnen sind.

BC 9/2014 Behandlung: Da das „Home-Office“ keine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers ist, geht die vom Arbeitgeber getroffene Zuordnungsentscheidung ins Leere. Die erste Tätigkeitsstätte ist nach zeitlichen Kriterien zu bestimmen und befindet sich beim Kunden L, da der Arbeitnehmer dort typischerweise arbeitstäglich und dauerhaft tätig werden soll. Der monatliche geldwerte Vorteil aus der Firmenwagengestellung beträgt: Privatfahrten: 1 % von 50.000 e Fahrten Wohnung/erste Tätigkeitsstätte: 0,03 % von 50.000 e x 80 km Summe des geldwerten Vorteils aus der Firmenwagengestellung

500 e 1.200 e 1.700 E

2. Fahrtkosten bei Auswärtstätigkeiten Die im Rahmen einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit nach Maßgabe des Bundesreisekostengesetzes anzusetzenden pauschalen Kilometersätze betragen ab dem 1.1.2014 je gefahrenen Kilometer – bei Benutzung eines Kraftwagens (z.B. Pkw): 0,30 e je Kilometer; – bei anderen motorbetriebenen Fahrzeugen: 0,20 e je Kilometer.

Die bisherige Mitnahmeentschädigung bei Teilnahme weiterer Arbeitnehmer an der Auswärtstätigkeit (bei Benutzung eines Kraftwagens 0,02 e je Kilometer und eines Motorrads/Motorrollers 0,01 e je Kilometer) ist ab dem 1.1.2014 nicht mehr zu berücksichtigen.

Die steuerliche Berücksichtigung der Fahrtkosten dem Grunde nach ist bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten im Rahmen der gesetzlichen Reisekostenreform zum 1.1.2014 eigentlich unverändert geblieben. Allerdings hat der Gesetzgeber festgelegt, dass es ungeachtet des Vorliegens einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit dennoch in den folgenden Fällen zum Ansatz der Entfernungspauschale kommt: – dauerhafte Fahrten zu einem vom Arbeitgeber bestimmten Sammelpunkt und – dauerhafte Fahrten zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet.

Neues Reisekostenrecht ab 2014: Entfernungspauschale bei Dienstreisen?

BC 12/2013, S. 535 www.bcbeckdirekt.de

bc 2013, 535

zur Entscheidung eines Arbeitgebers, Beispiel den Arbeitnehmer dem „Home-Office“ zuzuordnen: Der im IT-Bereich tätige Arbeitnehmer ist von seinem Arbeitgeber dem „Home-Office“ des Arbeitnehmers zugeordnet worden. Er wird bis auf Weiteres und arbeitstäglich ausschließlich beim Kunden L tätig. Für sämtliche Fahrten steht dem Arbeitnehmer ein Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von 50.000 e zur Verfügung. Die Entfernung von seiner Wohnung zum Kunden L beträgt 80 km.

Der Ansatz der Entfernungspauschale in diesen beiden Fällen hat auch zur Folge, dass ein etwaiger Arbeitgeberersatz der Fahrtkosten nicht steuerfrei, sondern steuerpflichtig ist, aber ebenfalls mit 15 % pauschal besteuert werden kann.

Außerdem führt eine Firmenwagengestellung für solche Fahrten zum Ansatz eines geldwerten Vorteils nach der bekannten Bruttolistenpreisregelung bzw. der Fahrtenbuchmethode.

BC 9/2014 zur Geltendmachung von Fahrtkosten Beispiel bei dauerhaften Fahrten zum Arbeitgeber-Sammelpunkt: Der Arbeitgeber hat für den Arbeitnehmer A festgelegt, dass er dauerhaft und typischerweise arbeitstäglich die Niederlassung aufzusuchen hat, um dort seine eigentliche berufliche Fahrtätigkeit nach Übernahme des Betriebsfahrzeugs aufzunehmen. Außerdem hat A einmal monatlich den Firmensitz des Arbeitgebers aufzusuchen.

Eine erste Tätigkeitsstätte liegt bei A weder durch Zuordnung noch durch Erfüllung der zeitlichen Kriterien vor.

Steuerrecht lassung handelt es sich um dauerhafte Fahrten zu einem sog. Arbeitgeber-Sammelpunkt, für die A nur Werbungskosten in Höhe der Entfernungspauschale von 0,30 e je Entfernungskilometer geltend machen kann.

Ordnet der Arbeitgeber den Arbeitnehmer A aber durch arbeitsrechtliche Festlegung dem Firmensitz zu, was ohne Weiteres möglich ist, kann A für die arbeitstäglichen Fahrten von der Wohnung zur Niederlassung Werbungskosten nach Reisekostengrundsätzen (= 0,30 e je gefahrenen Kilometer) geltend machen. ❒

Behandlung: Bei den typischerweise arbeitstäglichen Fahrten mit dem eigenen Pkw von der Wohnung des A zur Nieder-

BC 9/2014

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BC-Zertifizierung

Testfragen zur ersten Tätigkeitsstätte und zu Fahrtkosten bei Auswärtstätigkeiten (neues lohnsteuerliches Reisekostenrecht) Mit dieser BC-Ausgabe erhalten Sie eine weitere Möglichkeit, durch die Online-Beantwortung von fachbezogenen Testfragen kontinuierlich sowohl „Einzel-Bescheinigungen“ als auch das „BC-Jahres-Zertifikat 2014“ als Nachweis Ihrer regelmäßigen Fortbildung zu erwerben. Der letzte BC-Test zum „Vorsteuerabzug bei Rechnungsberichtigung“, welcher in Heft 6, BC 2014, 248 ff., veröffentlicht worden ist, kann noch bis Ende Oktober 2014 durchgeführt werden. Weitere Einzelheiten zum BC-online-Testverfahren finden Sie im Kasten (S. 380).

Und jetzt geht’s los ....

Bitte lesen Sie zunächst den Fachbeitrag von Plenker zum Thema „Zweifelsfragen zum neuen lohnsteuerlichen Reisekostenrecht: Erste Tätigkeitsstätte und Fahrtkosten bei Auswärtstätigkeiten“ in dieser BC-Ausgabe, 374 ff. Auf dieser Basis können Sie hinreichend die folgenden Multiple-Choice-Fragen auf der BC-Homepage (www.bc-online.de) beantworten. Kreuzen Sie – auf der BC-Homepage – diejenige Antwort an, die Ihrer Einschätzung nach am ehesten in Betracht kommt. Pro Frage ist nur eine Antwort möglich.

1. Eine erste Tätigkeitsstätte liegt dann nicht vor, wenn ...

A. ... es sich um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung beim Arbeitgeber handelt.

B. ... es sich um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung bei einem Dritten handelt.

C. ... sich auf einem Betriebs- oder Werksgelände mehrere ortsfeste betriebliche Einrichtungen befinden.

D. ... es sich um Fahrzeuge oder Schiffe handelt, in oder auf denen Arbeitnehmer den größten Teil ihrer Arbeitszeit verrichten.

2. Das häusliche Arbeitszimmer des Arbeitnehmers ...

A. ... ist dann eine erste Tätigkeitsstätte, wenn der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer einen Arbeitsraum anmietet, welcher der Wohnung des Arbeitnehmers zuzurechnen ist.

B. ... ist dann eine erste Tätigkeitsstätte, wenn der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer mehrere Arbeitsräume anmietet, die der Wohnung des Arbeitnehmers zuzurechnen sind.

C. ... stellt dann eine erste Tätigkeitsstätte dar, wenn der Arbeitgeber eine entsprechende Zuordnung trifft.

D. ... ist keine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers oder eines Dritten und damit auch keine erste Tätigkeitsstätte.

3. Eine erste Tätigkeitsstätte bei einem Dritten (auch bei einem verbundenen Unternehmen) kann nur dann vorliegen, wenn ...

A. ... der Arbeitnehmer bei dem Dritten nur eine Dienstleistung im Auftrag seines Arbeitgebers in Anspruch nimmt.

Startseite BC-Zertifizierung

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BC-Zertifizierung

BC 9/2014

B. ... der Arbeitnehmer bei dem Dritten regelmäßig einen Einkauf im Auftrag seines Arbeitgebers tätigt.

C. ... der Dritte dem Arbeitgeber einen Auftrag erteilt, den der Arbeitnehmer beim Dritten erfüllt.

D. ... der Arbeitnehmer bei dem Dritten im Auftrag seines Arbeitgebers täglich eine Ware abholt.

4. Die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte ...

A. ... darf nur nach zeitlichen (quantitativen) Kriterien erfolgen.

B. ... erfolgt vorrangig anhand der dienstoder arbeitsrechtlichen Festlegungen durch den Arbeitgeber.

C. ... hat auch dann nach zeitlichen (quantitativen) Kriterien zu erfolgen, wenn dienstoder arbeitsrechtliche Festlegungen durch den Arbeitgeber vorhanden sind.

D. ... hat auch dann nach zeitlichen (quantitativen) Kriterien zu erfolgen, wenn dienstoder arbeitsrechtliche Festlegungen durch den Arbeitgeber eindeutig sind.

5. Wurde im Arbeitsvertrag für den Arbeitnehmer ein Arbeitsort festgelegt, handelt es sich ...

A. ... nicht um eine Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte, wenn ein interner Vermerk klarstellt, dass lediglich eine organisatorische Zuordnung ohne steuerliche Folgen vorliegt.

B. ... regelmäßig um eine Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte.

C. ... selbst dann um eine Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte, wenn eine Reiserichtlinie des Unternehmens für alle Mitarbeiter dieser Zuordnung widerspricht.

D. ... auch dann nicht um eine Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte, wenn der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer diese Zuordnung schriftlich bestätigt.

6. Von ortsfesten betrieblichen Einrichtungen ist auch dann auszugehen, wenn ...

A. ... Baucontainer, in denen sich z.B. Baubüros, Aufenthaltsräume oder Sanitäreinrichtungen befinden, auf einer Großbaustelle längerfristig fest mit dem Erdreich verbunden sind.

B. ... Baucontainer, in denen sich z.B. Baubüros, Aufenthaltsräume oder Sanitäreinrichtungen befinden, auf einer Großbaustelle kurzfristig fest mit dem Erdreich verbunden sind.

C. ... Baucontainer, in denen sich z.B. Baubüros, Aufenthaltsräume oder Sanitäreinrichtungen befinden, ohne große Umstände jederzeit fortbewegt werden können.

D. ... Dixi-Toiletten-Systeme auf Großbaustellen aufgestellt werden.

7. Für eine Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers reicht es aus, wenn ...

Das BC-online-Testverfahren (www.bc-online.de) ●

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Die für die BC-Zertifizierung gestellten Fragen (innerhalb des Online-Tests) beziehen sich auf den Inhalt eines bestimmten Fachbeitrags aus der Zeitschrift BC, dessen Titel und Fundstelle zu Beginn der Fragen angegeben werden.

Die Antworten werden online im Multiple-ChoiceVerfahren vorgegeben und von Ihnen ausgewählt, wobei pro Fragestellung eine Antwort zutreffend ist.

Nach Beantwortung aller Fragen (i. d. R. 5 bis 8 Fragen pro Test) erhalten Sie eine kurze Nachricht, ob Sie bestanden haben oder nicht. Die Bestehensquote liegt bei mindestens 80 %. Bezogen auf die 10 Testfragen dieser BC-Ausgabe dürfen maximal zwei Antworten falsch sein.

Der jeweilige Test kann bei Nicht-Bestehen einmal wiederholt werden.

Die Frist für die Beantwortung der Fragen zu einem BC-Beitrag beträgt in der Regel 8 Wochen nach Erscheinen in der jeweiligen BC-Print-Ausgabe. Die

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Testfragen in dieser BC-Ausgabe können Sie somit noch bis Ende November 2014 auf der BC-Homepage beantworten.

Sofern Sie einen Test bestanden haben, erhalten Sie sogleich eine persönliche Bescheinigung als pdfDatei sowie nach Ablauf der 8-Wochen-Frist eine Auswertung Ihrer Antworten im Überblick. Die Bescheinigung in Form einer pdf-Datei können Sie über Ihre persönlichen Nutzerdaten unter „Meine Daten“ 12 Monate lang abrufen. Darüber hinaus erhalten Sie ein BC-Jahres-Zertifikat, wenn Sie wenigstens 50 % der Mindest-Gesamtpunktzahl aller BC-Tests eines Kalenderjahres erreichen (zum Benotungssystem vgl. ausführlich Heft 2, BC 2008, 41).

Zur Registrierung/Anmeldung werden Sie auf der BC-Homepage (www.bc-online.de) – Klick auf „BCZertifizierung“ – entsprechend geführt.

Bei Fragen zur BC-Zertifizierung wenden Sie sich bitte direkt an die Redaktion: Tel.: 089/38189-530; E-Mail: redaktion.bc@beck.de

BC 9/2014 A. ... der Arbeitnehmer dorthin Krank- oder Urlaubsmeldungen per Post sendet.

B. ... der Arbeitnehmer dort monatlich seine Berufskollegen freiwillig besucht.

C. ... der Arbeitnehmer dort Hilfs- oder Nebentätigkeiten wenigstens einmal pro Monat erbringt.

D. ... Familienangehörige des Arbeitnehmers dort Krank- oder Urlaubsmeldungen abgeben.

8. Die zeitlichen Kriterien für das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte sind u.a. dann ausreichend erfüllt, wenn der Arbeitnehmer eine betriebliche Einrichtung regelmäßig aufsucht, ...

A. ... allein um dort eine Auftragsbestätigung abzugeben.

B. ... lediglich um dort einen Tätigkeitsbericht anzufertigen.

C. ... um dort seine eigentliche berufliche Tätigkeit auszuüben.

D. ... allein um dort den Firmenwagen abzuholen und wieder abzugeben.

BC-Zertifizierung

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9. Die zeitlichen Kriterien für das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte sind zudem in der Regel erfüllt, wenn die Tätigkeit des Arbeitnehmers dort ...

A. ... dauerhaft ausgeübt wird, z.B. über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus.

B. ... vorübergehend ausgeübt wird.

C. ... kurzfristig über 12 Monate ausgeübt wird.

D. ... mittelfristig über 36 Monate ausgeübt wird.

10. Bei beruflich veranlassten Fahrten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit ist die Entfernungspauschale bei den Werbungskosten ...

A. ... stets anzusetzen.

B. ... nur dann anzusetzen, wenn dauerhafte Fahrten zu einem Arbeitgeber-Sammelpunkt oder zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet getätigt werden.

C. ... nur dann anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer zuvor die erste Tätigkeitsstätte aufgesucht hat.

D. ... für alle Fahrten innerhalb des weiträumigen Arbeitsgebiets (z.B. Hafengebiet, Forstgebiet) anzusetzen.

Lösungen der Testfragen zu den Zulässigkeitsvoraussetzungen eines Abschlussprüfers In der BC-Mai-Ausgabe 2014 sind Testfragen zur Online-Beantwortung im BC-Zertifizierungs-Modul (www.bc-online.de) abgedruckt worden. Die Fachfragen bezogen sich hierbei auf den BC-Beitrag von Zwirner/Boecker zum Thema „Was darf der Abschlussprüfer?“ in derselben Monatsausgabe und konnten im Multiple-Choice-Verfahren bis zum 31.8.2014 beantwortet werden (Erwerb einer „Bescheinigung“, als pdfDatei abrufbar). Hier die richtigen Antworten zu den einzelnen Fragestellungen: 1. Folgende Personen der Sozietät eines Wirtschaftsprüfers gelten im Rahmen eines Prüfungsauftrags in der Regel nicht als befangene Personen, auch wenn sie mit dem für die Abschlusserstellung verantwortlichen Rechnungswesenleiter des zu prüfenden Unternehmens befreundet sind: B. Sekretärin in der Kanzlei.

2. Hinsichtlich der Unabhängigkeit eines Abschlussprüfers ist es problematisch, wenn er ...

A. ... die Bewertung einer für die Abbildung im zu prüfenden Abschluss wesentlichen Beteiligung des zu prüfenden Unternehmens vornimmt.

3. Eine Besorgnis der Befangenheit des Abschlussprüfers ist gegeben, wenn er ...

D. ... bei den Pensionsrückstellungen des zu prüfenden Unternehmens die Berechnungsmethodik sowie die maßgeblichen Annahmen entwickelt.

4. Hinsichtlich der Internen Revision darf der Abschlussprüfer nicht ...

C. ... verantwortlich bei der Durchführung der Internen Revision mitwirken.

5. Ein Abschlussprüfer darf neben seinem Prüfungsauftrag folgende Tätigkeiten im zu prüfenden Unternehmen ausführen: B. Ermessensspielräume beim Ansatz und der Bewertung von Jahresabschlussposten aufzeigen.

6. Neben seiner Aufgabe als Abschlussprüfer darf der Wirtschaftsprüfer folgende Funktion im zu prüfenden Unternehmen wahrnehmen: A. Berater für einen Beteiligungserwerb.

7. Ein Ausschluss des Abschlussprüfers von der Prüfung tritt nicht ein, wenn er ...

D. ... Schuldscheine an dem zu prüfenden Unternehmen hält, die anteilig und betragsmäßig unwesentlich sind.

8. Im Zeitpunkt der Beauftragung eines Abschlussprüfers durch ein Unternehmen für eine Pflichtprüfung muss der Prüfer ...

C. ... sich einer Qualitätskontrolle unterzogen haben und über eine Teilnahmebescheinigung hierüber verfügen.

9. Der Jahresabschluss einer mittelgroßen GmbH darf ...

B. ... auch von vereidigten Buchprüfern geprüft werden. ❒

Was darf der Abschlussprüfer?

Zwirner/Boecker: BC 5/2014, S. 189 ff. www.bcbeckdirekt.de

bc 2014, 189

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Steuerrecht

BC 9/2014

Wegzugsbesteuerung im Lichte der aktuellen Änderungen des § 50i EStG Ansas Wittkowski

Dr. Ansas Wittkowski, Steuerberater, LW TAX Lemaitre Wittkowski GmbH, München (E-Mail: ansas. wittkowski@lwtax.de, Internet: www.lwtax.de)

Durch das im Juli 2014 von Bundestag und Bundesrat verabschiedete Kroatien-Anpassungsgesetz wurde auch der § 50i EStG (Besteuerung bestimmter Einkünfte und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen) geändert. Für den Fiskus ist diese Norm überaus wichtig, da sie einen immensen Steuerschaden vermeiden helfen soll.

Zum besseren Verständnis der aktuellen Ergänzung des § 50i EStG stellt der Verfasser den Grundgedanken der Wegzugsbesteuerung dar und erläutert das Wirken des § 50i EStG in seiner ursprünglichen Fassung sowie insbesondere nach Umsetzung des „Kroatiengesetzes“.

Am 25.7.2014 ist das Kroatien-Anpassungsgesetz (Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften) im Bundesgesetzblatt erschienen (BGBl. I 2014, 1266). Im Rahmen dieses Gesetzes wurde darüber hinaus auch eine Vielzahl gesetzlicher Änderungen vorgenommen, die keinen direkten Bezug zum EU-Beitritt Kroatiens haben. Eine dieser Änderungen ist die Erweiterung des § 50i EStG. Diese neue Vorschrift zeigt – auch wenn ihr Anwendungsbereich überschaubar sein dürfte – die gesamte Komplexität von Personengesellschaften im nationalen Steuer- und Abkommensrecht.

1. Wegzugsbesteuerung als Ausgangspunkt Vorab sei der Leitgedanke der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG vorgestellt: Nach § 6 AStG sind die stillen Reserven in einer qualifizierten Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, sog. wesentliche Beteiligung nach § 17 EStG, des (noch) in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Wegzüglers zum Wegzugszeitpunkt aufzudecken und zu versteuern.

Definition „wesentliche Beteiligung“: Eine wesentliche Beteiligung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG liegt vor, wenn der Veräußerer in seinem Privatvermögen innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.

Die Kernfragen ●

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Mit welchem Gestaltungsmodell konnte bislang die Besteuerung von stillen Reserven bei wesentlichen Beteiligungen im Fall des Wegzugs ins Ausland vermieden werden?

Welche Maßnahmen hat der Gesetzgeber in der Vergangenheit gegen den Verlust des deutschen Besteuerungsrechts an den stillen Reserven bei wesentlichen Beteiligungen ergriffen?

Was gilt nunmehr hinsichtlich der Besteuerung der stillen Reserven, wenn der gewerbliche Betrieb einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wurde?

Wie wird Steuergestaltungen in Form von Umwandlungen oder Einbringungen nach dem tatsächlichen Wegzug des Steuerpflichtigen ins Ausland ein Riegel vorgeschoben?

Der deutsche Gesetzgeber hatte in den 1970erJahren die Wegzugsbesteuerung für erforderlich gehalten (sog. Lex-Horten), da Deutschland bei einem Wegzug des Steuerpflichtigen in einen DBA-Staat regelmäßig abkommensrechtlich das Recht verliert, die stillen Reserven im Zeitpunkt ihrer späteren tatsächlichen Realisierung (also im Zeitpunkt der Veräußerung oder sonstigen Übertragung) zu besteuern.

Hintergrund: Nach den meisten von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ausschließlich dem Wohnsitzstaat zu (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA).

Demzufolge würden im Fall einer nach dem Wegzug erfolgenden Veräußerung gegebenenfalls auch diejenigen stillen Reserven ausschließlich der Besteuerung im Zuzugsstaat unterliegen, die während der Zeit der Ansässigkeit in Deutschland gebildet worden sind.

Für den Fiskus stellt nunmehr die Wegzugsbesteuerung regelmäßig den letztmöglichen Zugriff Deutschlands auf die mit den Anteilen verhafteten stillen Reserven dar.

BC 9/2014

Steuerrecht

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2. Nächster Akt: Vermeidung der Wegzugsbesteuerung durch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft Zur Vermeidung der deutschen Entstrickungsbesteuerung in Wegzugsfällen wurden in der Vergangenheit wesentliche Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG regelmäßig in das Betriebsvermögen einer deutschen gewerblich geprägten Personengesellschaft (gemäß § 15 Abs. 3 EStG) eingelegt.

Wegzug GmbH & Co. KG

Einlage der Aktien

Gewerbliche Prägung: Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft liegt dann vor, wenn ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Nicht-Gesellschafter zur Geschäftsführung bei der Personengesellschaft befugt sind. Dies ist regelmäßig bei einer nicht gewerblich tätigen GmbH & Co. KG der Fall.

Aufgrund der Einlage der Anteile in eine GmbH & Co. KG „blieben“ die Wirtschaftsgüter – in Übereinstimmung mit der Auffassung der Finanzverwaltung – weiterhin in Deutschland „steuerverstrickt“. Auch die Bestimmungen eines bestehenden DBA standen diesem Umstand (nach Ansicht der Finanzverwaltung) nicht entgegen. Denn aus der Gewerblichkeitsdefinition des nationalen Rechts nach § 15 Abs. 3 EStG wurden über Art. 3 Abs. 2 OECD-MA Unternehmensgewinne abgeleitet, welche einer inländischen (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte zugeordnet wurden (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA).

Ergebnis der Finanzverwaltung: Das Besteuerungsrecht des deutschen Fiskus besteht weiterhin hinsichtlich der Gewinne aus der Veräußerung der Anteile (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA). In der Praxis wurde dieses Gestaltungsmodell regelmäßig auch über verbindliche Auskünfte (§ 89 Abs. 2 AO) abgesichert.

Diese Auffassung der Finanzverwaltung steht aber im klaren Gegensatz zur Auffassung der Richter des Bundesfinanzhofs (BFH).

Für die spätere Besteuerung des Veräußerungsgewinns auf Ebene der gewerblich geprägten Personengesellschaft fehlt es nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (u.a. I R 81/ 09) im Abkommensrecht an einer Rechtsgrundlage. Zur Einkünftequalifikation sei der abkommensspezifische Zusammenhang ausschlagge-

Abb. 1: Vermeidung Wegzugsbesteuerung über GmbH & Co. KG

bend. Damit bedürfe es auch nicht des oben dargestellten Rückgriffs auf das innerstaatliche Rechtsverständnis des Anwenderstaats, also Deutschlands. Für die Annahme von Unternehmensgewinnen (im Sinne des Art. 7 OECD-MA) sei ausschließlich eine originär gewerbliche Betätigung erforderlich. Die allein auf die rein nationalstaatliche Fiktion gestützte Gewerblichkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 EStG schlage auf Abkommensebene nicht durch.

Ergebnis des Bundesfinanzhofs: Der BFH lehnt den deutschen Besteuerungsanspruch für Fälle der bloßen vermögensverwaltenden Tätigkeit einer Personengesellschaft (im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG) ab. Die Abschirmwirkung einer gewerblich geprägten oder „infizierten“ inländischen Personengesellschaft wurde durch die stetige Rechtsprechung des BFH gebrochen.

Die Folgen dieser Entscheidung sind immens: Dem Fiskus drohte der Verlust des deutschen Besteuerungssubstrats. Wir erinnern uns: Die Finanzverwaltung verzichtete ihrerseits (häufig mit verbindlicher Auskunft) im Wegzugszeitpunkt auf eine Wegzugsbesteuerung, da sie sicher war, später (bei Veräußerung) besteuern zu können.

Nach den Entscheidungen des BFH ist die Veräußerungsbesteuerung nun aber nicht mehr möglich. Damit hätten Steuerpflichtige mit einer Beteiligung nach § 17 EStG ohne eine Besteuerung der stillen Reserven in Deutschland in der Vergangenheit wegziehen können.

Um diesem fiskalischen Desaster zu entgehen, kreierte der Gesetzgeber mit § 50i EStG eine Norm, mit dessen Hilfe das deutsche Besteue-

AmtshilferichtlinieUmsetzungsgesetz: Grenzüberschreitend gewerblich geprägte Personengesellschaften: Wittkowski/Hielscher: BC 8/2013, S. 365 f. www.bcbeckdirekt.de

bc 2013, 365

384

Steuerrecht

Kroatien-Anpassungsgesetz: Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Zustimmung des Bundesrats am 11.7.2014): becklink3357711 www.bc-online.de

rungsrecht im Veräußerungsfall wieder hergestellt werden soll.

BC 9/2014 fassende Erweiterung des § 50i EStG, welche „als Beigabe“ zum Kroatien-Anpassungsgesetz bereits verabschiedet wurde.

3. Finale: Einführung des § 50i EStG Der durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) neu eingeführte § 50i EStG sieht vor, dass der (spätere) Veräußerungsgewinn aus Anteilen im Sinne des § 17 EStG oder anderen Wirtschaftsgütern, die bis zum 29.6.2013 (Tag der Verkündung des Gesetzes im Bundesgesetzblatt) in eine Personengesellschaft (im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG) überführt und deren stille Reserven anlässlich der Übertragung/Überführung nicht besteuert wurden, ungeachtet eines DBA in Deutschland steuerverhaftet bleibt.

4. Weitere Ergänzungen durch das Kroatien-Anpassungsgesetz Ohne die vorstehenden Erläuterungen sind die Änderungen des § 50i EStG im Rahmen des Kroatien-Anpassungsgesetzes kaum verständlich. Die eingefügten Änderungen sollen in ähnlich gelagerten, bislang nicht erfassten Fällen die Besteuerung späterer Veräußerungsgewinne in Wegzugsfällen sicherstellen. Im Einzelnen handelt es sich um die folgenden Änderungen.

a) Einbringungsfälle nach § 20 UmwStG Praxistipp: § 50i EStG greift ausschließlich bei sog. „Altfällen“, d.h. wenn die Übertragung und Überführung von Anteilen im Sinne des § 17 EStG vor dem 29.6.2013 in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft (gemäß § 15 Abs. 3 EStG) erfolgte. § 50i EStG a.F. (nunmehr § 50i Abs. 1 EStG n.F.) erwies sich zum einen als unzureichend präzise hinsichtlich der Anknüpfungspunkte der Übertragungs- bzw. Überführungstatbestände. Erfasst waren nur Personengesellschaften, die aufgrund gewerblicher Prägung, „Infektion“ oder Betriebsaufspaltung als gewerblich gelten.

Zum anderen hat sich die Norm rechtsfolgentechnisch als gestaltungsanfällig gezeigt, da dem Wegzug nachfolgende Umwandlungsfälle steuerneutral vollzogen werden konnten und die Regelung im Ergebnis leerlaufen ließen. Aus diesen Gründen sah sich der Gesetzgeber genötigt, kurzfristig zu reagieren, und formulierte eine um-

GmbH & Co. KG

Einbringung des gesamten Geschäftsbetriebs GmbH Abb. 2: Einbringung im Fall eines Gesellschafters im DBA-Ausland

Wurde in der Vergangenheit der gewerbliche Betrieb einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, bei der die Personengesellschaft im Gegenzug Anteile an der Kapitalgesellschaft erhielt (Einbringungsvorgang im Sinne des § 20 UmwStG), führt dies regelmäßig zu einer Veränderung bei der Personengesellschaft: Letztere ist dann mangels originär gewerblicher Tätigkeit nur noch gewerblich geprägt.

Folge: Ein derartiger Einbringungsvorgang, gekoppelt mit dem Verlust der originären Gewerblichkeit der Personengesellschaft, konnte im Fall eines im DBA-Ausland ansässigen Gesellschafters zum Verlust des deutschen Besteuerungsrechts an den stillen Reserven in dem erhaltenen Anteil führen.

Nach der Fiktion des § 50i Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. gilt nunmehr auch die Gewährung neuer Kapitalgesellschaftsanteile an einer bislang originär gewerblich tätigen Personengesellschaft als Gegenleistung für die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Anteils (gemäß § 17 EStG) nach § 20 UmwStG als Übertragung bzw. Überführung von Anteilen im Sinne des § 17 EStG. Die Rechtsfolgen des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG werden in dem Zeitpunkt ausgelöst, in dem die gewährten Anteile nach dem 29.6.2013 aus dem Betriebsvermögen der nunmehr nur gewerblich geprägten Personengesellschaft heraus veräußert werden (§ 52 Abs. 48 Satz 1 EStG n.F.).

Die Voraussetzungen hierfür sind jedoch: ● Der Einbringungszeitpunkt liegt vor dem 29.6.2013, und

BC 9/2014 ●

die ursprünglich originär gewerbliche Personengesellschaft ist nach der Einbringung nur noch eine gewerblich geprägte.

Praxishinweis: Der tatsächliche Wegzugszeitpunkt des Steuerpflichtigen und die Frage, ob der Wegzug überhaupt erfolgte, sind hiernach unbeachtlich.

b) Betriebsaufspaltung bei Einzelunternehmen Nach dem neu gefassten § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. (vormals § 50i Satz 3 EStG) wird die Anwendung des § 50i EStG auf den Fall der Betriebsaufspaltung mit einer „gewerblich geprägten“ Besitzpersonengesellschaft auch auf den Fall eines (originär nicht gewerblich tätigen) Einzelunternehmens als Besitzunternehmen ausgeweitet.

Steuerrecht Die buchwertneutrale Übertragung oder Überführung von Wirtschaftsgütern ist auch für bestimmte Fälle, die eigentlich unter § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG fallen würden, suspendiert (§ 50i Abs. 2 Satz 2 EStG). So ist auch dann der gemeine Wert anzusetzen, wenn Wirtschaftsgüter und Anteile (im Sinne des § 50i Abs. 1 EStG) aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft oder aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers dieser Personengesellschaft übertragen oder überführt werden. Selbiges gilt für die Übertragung oder Überführung eines Mitunternehmeranteils an dieser Personengesellschaft.

Schließlich sind auch stille Reserven im Fall eines sog. Strukturwandels aufzudecken. Ein solcher liegt nach § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG dann vor, wenn eine (gewerblich geprägte oder „infizierte“) Personengesellschaft Wirtschaftsgüter oder Anteile (im Sinne des § 50i Abs. 1 EStG) dazu nutzt, sich originär gewerblich (§ 15 Abs. 2 EStG) zu betätigen.

Hinweis: Die Neuregelung erfasst Veräußerungen und Entnahmen nach dem 31.12.2013 (§ 52 Abs. 48 EStG n.F.).

Für die laufenden Einkünfte ergeben sich die Änderungen ab dem Veranlagungszeitraum 2014.

c) Buchwertübertragungen nach Wegzug Aufgrund von Steuergestaltungsstrategien in Form von Umwandlungen oder Einbringungen nach dem tatsächlichen Wegzug des Steuerpflichtigen ins Ausland wurde ein neuer Absatz 2 in § 50i EStG eingefügt.

Hintergrund: Der Gesetzgeber sah im Wege der Besteuerung stiller Reserven über § 50i EStG u.a. folgende Umgehungsgefahr: Der Veräußerungspreis bzw. der Entnahmewert von Wirtschaftsgütern bzw. Anteilen könnte aufgrund einer dem Wegzug folgenden Umwandlung, Einbringung oder Übertragung/Überführung nur mit dem Buchwert angesetzt werden.

Daher sind bei Sachgesamtheiten im Rahmen von Umwandlungen oder Einbringungen (im Sinne des § 1 UmwStG) die einzelnen Wirtschaftsgüter oder Anteile nach § 50i Abs. 1 EStG n.F. verpflichtend mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Praxishinweis Ein sich aus dem UmwStG ergebendes Wahlrecht zum Ansatz eines Buch- oder Zwischenwerts wurde mit der Neuregelung ausnahmslos gestrichen.

Praxishinweis: Der verpflichtende Ansatz des gemeinen Werts bei Sachgesamtheiten ist erstmalig für Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge anwendbar, bei welchen der Umwandlungsbeschluss bzw. der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 erfolgte bzw. beschlossen worden ist.

5. Resümee/Ausblick § 50i EStG und die aktuellen Änderungen sind für den Rechtsanwender keine leichte Kost. Schließlich zeigt die Vorschrift in komprimierter Form die Probleme, die der deutsche Gesetzgeber hatte, Steuersubstrat der deutschen Besteuerung zu erhalten. Wesentlich sind dabei die Schwierigkeiten, die sich bei Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht zeigen. Damit reiht sich § 50i EStG in eine Vielzahl weiterer Normen ein.

Schließlich tauchen bei der Anwendung dieser Norm mehr Fragen als Lösungen auf. Auch verfassungsrechtliche Aspekte, wie die Zulässigkeit des Überschreibens eines DBA und die Rückwirkung von Gesetzen, versehen den § 50i EStG mit einem Fragezeichen. Mit Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen hat das Ganze nichts mehr zu tun. ❒

385

Voraussetzungen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft: Hoffmann: BC 5/2008, S. 124 f. www.bcbeckdirekt.de

bc 2008, 124

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Auf den .Punkt gebracht

BC 9/2014

+++ Statement des Monats +++

Die umsatzsteuerliche Organschaft im Wandel der Zeit Entwicklungen in der organisatorischen Eingliederung Andr´e Kaponig

Dipl.-Ök. Dr. Andr´e Kaponig, Steuerberater bei der interdisziplinären Sozietät RA/ StB Hellnigk, Führ, Weiss, Deichsel und Zyber in Oberhausen

Eine umsatzsteuerliche Organschaft wird in einem Unternehmensverbund gerne gestaltet, um interne Umsätze zwischen den verbundenen Unternehmen ohne Umsatzsteuer abrechnen zu können. Alle Umsätze zwischen den Gesellschaften der Organschaft sind dann nicht steuerbare Innenumsätze, bei denen eine Rechnung als interner Buchungsbeleg gewertet wird.

Zur Einrichtung einer umsatzsteuerlichen Organschaft bedarf es einer finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung. Insbesondere die Voraussetzungen der organisatorischen Eingliederung wurden in letzter Zeit durch Rechtsprechung und Verwaltungsanweisung neu geordnet. Zentrale Bedeutung hat der neu gefasste Abschn. 2.8 Abs. 7 ff. UStAE (Umsatzsteuer-Anwendungserlass). Damit sich eine Organschaft weiterhin aufrechterhalten lässt, werden die wesentlichen Neuerungen zur organisatorischen Eingliederung im Folgenden erörtert.

Die organisatorische Eingliederung ist regelmäßig dann erfüllt, wenn die Muttergesellschaft (Organträger) die laufende Geschäftsführung des Tochterunternehmens (Organgesellschaft) tatsächlich beherrschen kann. Das bedeutet konkret: Der Organträger ist in der Lage, seinen Willen in der Organgesellschaft durchzusetzen, ohne dass eine abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft möglich ist. Damit beherrscht der Organträger die Geschäftsführung der Organgesellschaft.

Die Willensdurchsetzung kann auf verschiedene Weise (insbesondere personelle Positionen) sichergestellt werden. ➤ Die stärkste Form der organisatorischen Eingliederung ist gegeben, wenn Personenidentität in den Leitungsgremien beider Gesellschaften herrscht. Beispiel: Der einzige Geschäftsführer der Muttergesellschaft ist auch einziger Geschäftsführer der Tochtergesellschaft. ➤ Problematisch sind dagegen die Fälle der Teilpersonenidentität. Bei dieser Konstellation sind nicht alle Geschäftsführer in beiden Gesellschaften identisch. In der Folge besteht die Möglichkeit, dass ein Geschäftsführer der Organgesellschaft (der nicht zugleich Geschäftsführer des Organträgers ist) eigenständig

einen abweichenden Willen durchsetzen kann.

Ob auch hier die organisatorische Eingliederung vorliegt, hängt von der Ausgestaltung der Geschäftsführungsbefugnis in der Tochtergesellschaft ab. Ist in der Tochtergesellschaft eine Gesamtgeschäftsführungsbefugnis vereinbart und werden die Entscheidungen durch Mehrheitsbeschluss getroffen, kann eine organisatorische Eingliederung nur dann vorliegen, wenn die personenidentischen Geschäftsführer über die Stimmenmehrheit verfügen. Auf diese Weise beherrschen die Geschäftsführer des Organträgers das Tochterunternehmen mehrheitlich.

Sollten die personenidentischen Geschäftsführer lediglich über eine Stimmenminderheit verfügen oder hat ein Fremdgeschäftsführer Einzelgeschäftsführungsbefugnis in der Tochtergesellschaft, sind zusätzliche institutionell abgesicherte Maßnahmen erforderlich, um ein Handeln gegen den Willen des Organträgers zu verhindern. Die abweichende Willensbildung lässt sich dann unterbinden, wenn zumindest eine Person Geschäftsführer in beiden Gesellschaften ist und der Organträger über ein umfassendes Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung der Organgesellschaft verfügt sowie zur Bestellung und Abberufung aller Geschäftsführer der Organgesellschaft berechtigt ist.

Praxisempfehlung: Bei Stimmenminderheit empfiehlt sich als geeignete Maßnahme ein schriftlich vereinbartes Letztentscheidungsrecht des personenidentischen Geschäftsführers.

Insbesondere bei Teilpersonenidentität war die organisatorische Eingliederung nach bisheriger Rechtslage leichter erfüllt. Aus diesem Grund sind nun zur Aufrechterhaltung der Organschaft weitere Maßnahmen, wie beispielsweise das schriftlich fixierte Letztentscheidungsrecht, vorzunehmen.

Die organisatorische Eingliederung kann auch über eine Beteiligungskette zur Organträgerin vermittelt werden. So umfasst die umsatzsteuerliche Organschaft nicht nur Töchter-, sondern

BC 9/2014 möglicherweise auch Enkelgesellschaften (und auch weitere Beteiligungsverhältnisse). Dies setzt voraus, dass eine abweichende Willensbildung in den (Enkel-)Organgesellschaften durch dieselben Gegebenheiten und Maßnahmen wie auch in der Tochtergesellschaft ausgeschlossen ist.

Praxishinweis:

Auf den .Punkt gebracht

387

währen, hat die Finanzverwaltung durch BMF-Schreiben vom 11.12.2013 (IV D 2 – S 7105/11/10001, BStBl. I 2013, 1625) eine Übergangsfrist eingeräumt.

Demnach wird es für vor dem 1.1.2015 ausgeführte Umsätze nicht beanstandet, wenn sich diesbezüglich auf die bis zum 31.12.2012 geltende Fassung des Abschn. 2.8 Abs. 7 UStAE berufen wird. Sollten noch keine Anpassungen erfolgt sein, sind diese spätestens bis zum 31.12.2014 rechtswirksam umzusetzen.

Um den Unternehmen, die von den Neuerungen betroffen sind, ausreichend Zeit zur Anpassung zu ge-

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BC 9/2014

Steuerrecht

Besteuerung elektronischer Dienstleistungen ab 2015 Hans Jürgen Bathe Werden Kommunikationsdienstleistungen (u.a. elektronische Dienstleistungen wie z.B. Absatz von E-Books) grenzüberschreitend in andere EU-Mitgliedstaaten erbracht, sind ab dem Jahr 2015 neue Anforderungen an die Umsatzbesteuerung zu beachten, wenn es sich beim Abnehmer um einen Nichtunternehmer (wie eine Privatperson) handelt.

Der Autor erläutert nicht nur die Umsetzung der EU-rechtlichen Vorgaben in deutsches Recht, sondern zeigt vor allem die Praxiskonsequenzen sowie die derzeit noch bestehenden Anwendungsprobleme in Deutschland auf.

Die Kernfragen ●

●

●

●

●

Die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ist mit Wirkung zum 1.1.2015 hinsichtlich der Ortsbestimmung geändert worden, und zwar betreffend ●

Telekommunikationsdienstleistungen,

●

Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und

elektronische Dienstleistungen.

Der zusammenfassende Begriff lautet „Kommunikationsdienstleistungen“.

Durch die Änderung werden ab 2015 die benannten Kommunikationsdienstleistungen – wenn sie an Nichtunternehmer ausgeführt werden – dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat.

●

Welche Auswirkungen haben die Registrierungserleichterungen bei Kommunikationsdienstleistungen an Nichtunternehmer in EUMitgliedstaaten?

Was ist bei derartigen Kommunikationsdienstleistungen zu beachten, wenn das MOSS-/KEAVerfahren nicht genutzt wird?

Welche Rolle spielt das Bundeszentralamt für Steuern beim MOSS-/KEA-Verfahren?

Welche Teilnahmebedingungen am MOSS-/ KEA-Verfahren sind in Deutschland zu beachten?

Was ist hinsichtlich des anzuwendenden Umsatzsteuersatzes im Einzelnen zu berücksichtigen?

Welche Praxisprobleme ergeben sich bei der Bestimmung des gewöhnlichen Aufenthaltsorts bei Kommunikationsdienstleistungen an Nichtunternehmer in EU-Mitgliedstaaten?

●

Das Ziel der Änderung ist: Ab 2015 soll das Umsatzsteueraufkommen aus Kommunikationsdienstleistungen demjenigen Staat zukommen, in dem der Verbrauch dieser Telekommunikations-, Rundfunkund Fernsehdienstleistungen sowie der elektronischen Dienstleistungen stattfindet.

Für den jeweils leistenden Unternehmer bedeutet das: Er muss für die Besteuerung dieser sonstigen

Dipl.-Finanzw. Hans Jürgen Bathe, Hilden

388

Steuerrecht Leistungen im Wohnsitz-/Sitzstaat des Empfängers sorgen.

1. Funktionsweise der KEA-/MOSSRegelung Um die Problematik der Registrierung in verschiedenen Mitgliedstaaten der EU zu vermeiden, wird zur Vereinfachung der Besteuerung nach EU-Richtlinien-Vorgaben die Besteuerung dieser Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie der elektronischen Dienstleistungen, die an Nichtunternehmer ausgeführt werden, über eine einzurichtende sog. „kleine einzige Anlaufstelle (KEA)“ oder den sog. „Mini One Stop Shop (MOSS oder M1SS)“ möglich werden.

Mit der Einführung der KEA-/MOSS-Regelung können die betroffenen Unternehmen Kommunikationsdienstleistungen, die diese in anderen EU-Mitgliedstaaten an Nichtunternehmer ausführen, in einem einzigen Mitgliedstaat, in dem sie für dieses Verfahren registriert sind, anmelden und bezahlen. Von dort aus werden dann die Weiterleitungen der Daten und der Zahlungen an die jeweiligen Wohnsitz-/Empfängersitzstaaten vorgenommen.

Praxishinweis: Die Registrierung für das MOSS-/KEA-Verfahren ist freiwillig (Wahlrecht).

Ist der Unternehmer bei Vorliegen der entsprechenden Leistungen nicht zu diesem Verfahren registriert, muss er die Besteuerung der entsprechenden „Kommunikationsleistungen“ und die sich daraus ergebenden umsatzsteuerlichen Pflichten im jeweiligen Staat des Verbrauchs (Wohnsitz-/Sitzstaat oder Staat des gewöhnlichen Aufenthalts der jeweiligen Kunden) vornehmen.

Das Wahlrecht für das Verfahren besteht insgesamt.

Eine selektive Auswahl, das MOSS-/KEA-Verfahren nur für bestimmte Staaten zu wählen, ist nicht möglich.

In dem besonderen Verfahren werden nur die Leistungen an Nichtunternehmer besteuert. Soweit Vorsteuererstattungen vorkommen sollten, sind die Erstattungen im Rahmen des Vergütungsverfahrens zu beantragen.

Beispiel

zu grenzüberschreitenden elektronischen Dienstleistungen:

Unternehmer U aus München erbringt ausschließlich elektronische Dienstleistungen an Privatpersonen. Diese Privatpersonen haben ihren Wohnsitz jeweils in Deutschland, Österreich, Tschechien und der Schweiz und sind dort jeweils Bezieher der Dienstleistungen.

BC 9/2014 Lösung: Ab 2015 werden die elektronischen Dienstleistungen jeweils am Wohnsitz der Empfänger in Deutschland, Österreich, Tschechien und der Schweiz ausgeführt.

Ohne die Moss-/KEA-Regelung müsste sich U neben Deutschland (= derjenige Staat, in dem er in jedem Fall registriert sein muss) auch in den EU-Mitgliedstaaten Österreich und Tschechien registrieren lassen sowie die dorthin ausgeführten elektronischen Dienstleistungen an Nichtunternehmer/Privatpersonen in diesen Staaten auch besteuern.

Außerdem ist unter Anwendung des Umsatzsteuerrechts der Schweiz zu entscheiden, ob und wie die Besteuerung der in der Schweiz ausgeführten elektronischen Dienstleistungen durchgeführt wird.

Durch die Einführung der MOSS-/KEA-Regelung kann sich der Unternehmer in Deutschland für die Besteuerung aller elektronischen Dienstleistungen an Privatpersonen/Nichtunternehmer mit Wohnsitz/Sitz/gewöhnlichem Aufenthalt in einem anderen EU-Mitgliedstaat registrieren lassen. Dadurch entfällt die Registrierung in jedem einzelnen EU-Mitgliedstaat, in dem die Dienstleistungen jeweils erbracht wurden.

Bei Anwendung der MOSS-/KEA-Regelungen gilt Folgendes: a) Unternehmer U besteuert die in Deutschland ausgeführten elektronischen Dienstleistungen durch Anmeldung und Erklärung in seiner „normalen“ Umsatzsteuer-Voranmeldung in Deutschland. b) Die in den übrigen EU-Mitgliedstaaten ausgeführten elektronischen Dienstleistungen an Privatpersonen/Nichtunternehmer werden über das besondere MOSS-/KEA-Verfahren angemeldet und besteuert. Dabei werden die Umsätze insgesamt im Staat der Registrierung (hier: Deutschland) für alle betroffenen EU-Länder gemeldet und die Umsatzsteuerbeträge auch gezahlt (getrennt für jedes betroffene Land). Das Land der Registrierung (hier: Deutschland) leitet die entsprechenden Daten und Zahlungen an den betroffenen EU-Mitgliedstaat des Verbrauchs weiter. c) Soweit die Leistungen in der Schweiz ausgeführt werden, gilt das Umsatzsteuerrecht der Schweiz.

Hinweis: Für in Drittländern ansässige Unternehmen, die auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Wohnsitz/Sitz/gewöhnlichem Aufenthalt in der EU erbringen, gibt es bereits ein vergleichbares Verfahren, das in Deutschland beim BZSt (Bundeszentralamt für Steuern) angesiedelt ist (siehe § 18 Abs. 4c UStG; „VAT on eServices“).

2. Auswirkungen für Deutschland In Deutschland wurden die gesetzlichen Regelungen zu den „elektronischen Dienstleistungen usw.“, die durch die EU-Vorgaben ab 2015 Gül-

BC 9/2014 tigkeit haben müssen, mit dem Kroatien-Anpassungsgesetz („Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“) verabschiedet und das Umsatzsteuergesetz entsprechend geändert.

Zur Gesetzesänderung hat das Bundeszentralamt für Steuern im Internet (www.bzst.de) unter „Aktuelles“ am 17.7.2014 eine Pressemitteilung veröffentlicht. Diese besagt sinngemäß: Der Bundesrat hat heute der ab 1.1.2015 geltenden Neuregelung zugestimmt und damit eine europäische Vorgabe umgesetzt. Für die betroffenen Unternehmen wird zeitgleich zum 1.1.2015 eine Vereinfachung im Verfahren durch den sog. Mini-OneStop-Shop (MOSS) / die kleine einzige Anlaufstelle (KEA) eingeführt. Die Teilnahme an der Sonderregelung können deutsche Unternehmer auf elektronischem Weg beim Bundeszentralamt für Steuern beantragen. Dies ist ab dem 1.10.2014 mit Wirkung zum 1.1.2015 möglich und gilt einheitlich für alle EU-Mitgliedstaaten.

Für Anträge deutscher Unternehmer stellt das Bundeszentralamt für Steuern ein Online-Portal zur Verfügung.

„Weitergehende Informationen zum Verfahren MOSS / KEA werden rechtzeitig auf der Homepage des Bundeszentralamts für Steuern unter www.bzst. bund.de veröffentlicht.“

Praxishinweise: Die genaue Ausgestaltung des MOSS-/KEA-Verfahrens

in Deutschland ist noch nicht geregelt. Das betrifft u.a. die Plattform, Vordrucke, Kennnummer usw.

Wie der Besteuerungszeitraum in den anderen EU-Mitgliedstaaten sein wird, muss aus dem Recht des jeweiligen Staats abgeleitet werden. Nach EUVorgaben ist dies das jeweilige Kalendervierteljahr.

Für die in Deutschland ausgeführten und in anderen EU-Mitgliedstaaten im besonderen Verfahren anzumeldenden Umsätze ist nach deutschem Recht das Kalendervierteljahr der Meldezeitraum.

Zuständig für das MOSS-/KEA-Verfahren ist das BZSt. Insoweit sind die Veröffentlichungen, die das BZSt beabsichtigt, maßgebend. Hierbei sind allerdings die Regelungen, die sich aus den EU-Vorgaben ergeben, zu beachten.

Steuerrecht

389 Grenze

Kommunikationsdienstleistung

Leistungsempfänger (Nichtunternehmer) Wohnsitz/Sitz/ gewöhnlicher Aufenthalt Österreich

Leistender Unternehmer Deutschland

Leistungsempfänger (Nichtunternehmer) Anmeldung/ Besteuerung über das MOSS-/KEA-Verfahren in Deutschland

Kommunikationsdienstleistung

Wohnsitz/Sitz/ gewöhnlicher Aufenthalt Tschechien

Abb. 1: Kommunikationsdienstleistungen an Nichtunternehmer in EU-Mitgliedstaaten bei Anmeldung zum MOSS-/KEA-Verfahren

c) Die bestehenden Regelungen für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die die besonderen Regelungen einheitlich in Deutschland in Anspruch nehmen wollen, sind nach wie vor in § 18 Abs. 4c UStG enthalten. Diese Unternehmer haben dann (gemäß § 18 Abs. 4d UStG) in Deutschland insoweit keine Umsatzsteuererklärungen abzugeben. Es gelten die bisherigen Regelungen für Drittlandsunternehmer mit einer Anlaufstelle für alle in der EU ausgeführten entsprechenden Umsätze an Nichtunternehmer weiter. d) Rechte und Pflichten für im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die dort auch für das MOSS-/KEA-Verfahren registriert sind und im Inland Umsätze nach § 3a Abs. 5 UStG ausführen, regelt § 18 Abs. 4e UStG. In

Grenze

Kommunikationsdienstleistung

Leistungsempfänger (Nichtunternehmer) Wohnsitz/Sitz/ gewöhnlicher Aufenthalt Österreich

Leistender Unternehmer

Registrierung/ Besteuerung in Österreich

Deutschland Leistungsempfänger (Nichtunternehmer)

3. Überblick über die Änderungen des UStG ab 2015 a) Die Änderungen zum Ort der sonstigen Leistung wurden in § 3a Abs. 5 UStG aufgenommen. b) Die Regelungen zum MOSS-/KEA-Verfahren befinden sich für im Inland ansässige Unternehmer in § 18h UStG.

Kommunikationsdienstleistung

Wohnsitz/Sitz/ gewöhnlicher Aufenthalt Tschechien

Registrierung/ Besteuerung in Tschechien

Abb. 2: Kommunikationsdienstleistungen an Nichtunternehmer in EU-Mitgliedstaaten ohne Anmeldung zum MOSS-/KEA-Verfahren

390

Elektronische Dienstleistungen: Praxiserfahrungen mit der Umsatzsteuer – Beispiel eines EDV-Wartungsvertrags: Metzler: BC 2/2007, S. 49 ff. www.bcbeckdirekt.de

bc 2007, 49

Steuerrecht diesen Fällen ist (gemäß § 16 Abs. 1b UStG) der Besteuerungszeitraum das Kalendervierteljahr. Bei der Berechnung der Umsatzsteuer ist dabei von der Summe der Umsätze (nach § 3a Abs. 5 UStG) auszugehen, die im Inland steuerbar sind, soweit für sie in dem jeweiligen Besteuerungszeitraum die Steuer entstanden und die Steuerschuldnerschaft gegeben ist.

a) Ort der sonstigen Leistung § 3a Abs. 5 UStG hat ab 2015 folgenden Wortlaut: „1Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen 1. kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, 2. keine ausschließlich nichtunternehmerisch tätige juristische Person, der eine UmsatzsteuerIdentifikationsnummer erteilt worden ist, 3. keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist, wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. 2Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind: 1. die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation; 2. die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; 3. die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.“ Gleichzeitig mit der Änderung des § 3a Abs. 5 UStG wurden diese (bisherigen) sonstigen (Katalog)Leistungen, die für die Ortsbestimmung in § 3a Abs. 4 Nrn. 11 bis 13 UStG enthalten waren, dort gestrichen. Dadurch wird sichergestellt, dass die betroffenen Kommunikationsdienstleistungen an „Nichtunternehmer“ ab 2015 am Ort des Verbrauchs besteuert werden.

b) Auswirkungen des § 18h UStG (neu)

Leistungen innerhalb der EU: umsatzsteuerliche Behandlung: Bathe: BC 12/2012, S. 549 ff. www.bcbeckdirekt.de

bc 2012, 549

Für den im Inland ansässigen Unternehmer, der in einem anderen EU-Mitgliedstaat Umsätze nach § 3a Abs. 5 UStG erbringt, für die er dort die Steuer schuldet und Umsatzsteuererklärungen abzugeben hat, gilt Folgendes: Der Unternehmer hat gegenüber dem BZSt nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der SteuerdatenÜbermittlungsverordnung anzuzeigen, wenn er an dem besonderen Besteuerungsverfahren (MOSS-/KEA-Verfahren) bezüglich des Orts der Dienstleistung teilnimmt.

BC 9/2014 Eine Teilnahme erfordert es, dass der Unternehmer das Verfahren dann einheitlich für alle EU-Mitgliedstaaten in Deutschland in Anspruch nimmt.

Ein Unternehmer ist dann im Inland ansässig, wenn er im Inland seinen Sitz oder seine Geschäftsleitung hat. Für den Fall, dass er im Drittlandsgebiet (z.B. Schweiz) ansässig ist, muss im Inland eine Betriebsstätte existieren.

Die in Deutschland ausgeführten Umsätze, die unter § 3a Abs. 5 UStG fallen, sind im Besteuerungsverfahren/Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren in Deutschland anzumelden.

Hat der Unternehmer aber in einem EU-Mitgliedstaat, in dem er entsprechende Umsätze ausführt, auch einen Sitz oder eine Betriebsstätte, so sind die in diesen Staat ausgeführten entsprechenden Umsätze im jeweiligen Sitzstaat zu besteuern. Insoweit können diese Umsätze in Deutschland nicht mit angemeldet werden.

Praxishinweise: Die Anzeige zur Teilnahme am besonderen Be-

steuerungsverfahren (MOSS-/KEA-Verfahren) hat vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für welches das besondere Verfahren gelten soll, zu erfolgen.

Die Anwendung des besonderen Besteuerungsverfahrens kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Besteuerungszeitraums an widerrufen werden. Der Widerruf ist vor Beginn des Besteuerungszeitraums, für den er gelten soll, gegenüber dem BZSt nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz auf elektronischem Weg zu erklären.

Das BZSt prüft die Voraussetzungen für die Teilnahme am Verfahren. Liegen die Voraussetzungen nicht vor, so wird die Ablehnung durch Verwaltungsakt an den Unternehmer bekannt gemacht.

Die Umsatzsteuererklärungen im besonderen Verfahren sind bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums (regelmäßig das Kalendervierteljahr) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung dem Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln. In der jeweiligen Erklärung hat der Unternehmer die Steuer für den Besteuerungszeitraum selbst zu berechnen. Die berechnete Steuer ist an das BZSt zu entrichten.

Kommt der Unternehmer seinen Verpflichtungen wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nach, schließt ihn das BZSt von dem besonderen Besteuerungsverfahren durch Verwaltungsakt aus.

Der Ausschluss gilt ab dem Besteuerungszeitraum, der nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des Ausschlusses gegenüber dem Unternehmer beginnt.

BC 9/2014 Beachte!

Auf das Verfahren, soweit es vom BZSt durchgeführt wird, sind die §§ 30, 80 und 87a und der zweite Abschnitt des dritten Teils und der siebente Teil der Abgabenordnung sowie die Finanzgerichtsordnung anzuwenden.

4. Konsequenzen für die Praxis Die Neuregelungen gelten nicht für Umsätze, die an andere Unternehmer für deren Unternehmen (B2B-Umsätze) ausgeführt werden. Die Besteuerung erfolgt hier – wie bisher – durch den Auftraggeber im Reverse-Charge-Verfahren (Umkehr der Steuerschuldnerschaft).

Soweit die Neuregelungen Anwendung finden, müssen sich die betroffenen Unternehmer, um die richtige Besteuerung durchführen zu können, Klarheit darüber verschaffen, ● welche Umsätze unter die neuen Regelungen fallen, ● in welchem EU-Mitgliedstaat diese an Nichtunternehmer ausgeführt werden und ● welche Steuersätze dort gelten, ● in welchem Besteuerungszeitraum die entsprechenden Umsätze gemeldet und bezahlt werden müssen.

Die Feststellung der Steuersätze ist insbesondere für die jeweilige Kalkulation wesentlich. Außerdem ist zu beachten, dass für die Rechnungserteilung die jeweiligen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes der Verbrauchsländer beachtet werden müssen.

5. Probleme der Durchführung der Besteuerung Durch die Änderung der Besteuerungsregelungen ab Januar 2015 ist für die jeweilige Leistung an Nichtunternehmer in der EU der Steuersatz des Verbrauchsorts/Verbrauchsstaats anzuwenden. Eine Besteuerung an dem Ort, an dem der Unternehmer ansässig ist, findet nicht mehr statt.

Für die Bestimmung des Orts dieser sonstigen Leistungen spielt es außerdem keine Rolle, ob die Dienstleistung von einem EU- oder Nicht-EU-Unternehmen erbracht wird. Somit wird beispielsweise bei einem in Wien oder Kopenhagen wohnenden Kunden der österreichische bzw. der dänische Umsatzsteuersatz angewendet, ganz gleich, ob der Dienstleistungserbringer in Dänemark, Luxemburg, Deutschland oder den USA ansässig ist.

Der leistende Unternehmer muss über den jeweils gültigen und anzuwendenden Steuersatz im Land des Verbrauchs informiert sein, da er die richtige Steuer in Rechnung zu stellen, anzumelden und abzuführen hat. Zu beachten ist: Der

Steuerrecht Umsatzsteuer-Normalsatz liegt EU-weit zwischen 15 % und 27 %. Außerdem ist es möglich, dass ein ermäßigter oder ein sog. Nullsteuersatz anzuwenden ist. Dies ist bei der Rechnungserteilung zu beachten und gilt auch dann, wenn die jeweilige Rechnung elektronisch (per E-Mail) übersandt wird.

Administratives Hauptproblem bei der Besteuerung im Land des privaten Kunden wird für alle betroffenen Unternehmer sein, den Wohnsitz, den gewöhnlichen Aufenthaltsort oder den Sitz des Kunden überhaupt hinreichend rechtssicher feststellen zu können.

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Ort der sonstigen Leistung bei Buchhaltungstätigkeiten (BFH-Urteil vom 9.2.2012): Thurow: BC 7/2012, S. 282 www.bcbeckdirekt.de

bc 2012, 282

Praxisfragen: Da diese Umsätze am Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort ausgeführt werden, ist hier ein eindeutiger Erklärungshinweis auf den Begriff „gewöhnlicher Aufenthaltsort“ zu machen. Befindet sich der Besteller einer elektronischen Dienstleistung mit Wohnsitz in Köln z.B. im Urlaub in Österreich und lädt dort ein E-Book auf seinen Laptop, stellt sich die Frage: Ist diese Leistung in Österreich oder an seinem Wohnsitz in Köln ausgeführt? Eine eindeutige Lösung ist nicht erkennbar. Es bleibt abzuwarten, ob insoweit Verwaltungsregelungen erlassen werden.

Ein weiteres Problem ergibt sich aus der Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Sätze 1 und 6 UStG. Danach wird der Empfänger einer sonstigen Leistung Steuerschuldner im Wege der Steuerschuldumkehr, wenn der leistende Unternehmer ein ausländischer Unternehmer ist, der im Inland eine steuerpflichtige sonstige Leistung ausführt. Die Anwendung der Steuerschuldumkehr gilt nach § 13b Abs. 5 Satz 6 UStG auch dann, wenn diese Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird. Bezieht also ein Unternehmer eine elektronische Dienstleistung z.B. aus Österreich für den „privaten Bereich“, stellt sich in Deutschland die Frage: Geht das Verfahren nach § 13b UStG dem MOSS-/KEA-Verfahren in Österreich vor?

Eindeutige Bestimmung des Orts bei Kommunikationsdienstleistungen an Nichtunternehmer Für die Bestimmung des Abnehmers sowie des Wohnsitzes, Sitzes, gewöhnlichen Aufenthalts des Auftraggebers enthält die MehrwertsteuerDurchführungsverordnung der EU (MwStDV – EU) Regelungen, die allerdings noch für die Anwendung in der Praxis durch die deutsche Finanzverwaltung erläutert werden sollten. Die Regelungen zur Bestimmung des maßgebenden Orts usw. ergeben sich aus den Art. 18 und 24 ff.

MwStDV – EU. Zunächst entscheidet die Verwendung der Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer (UStIdNr.) über die Empfängereigenschaft. Der leistende Unternehmer kann deshalb regelmäßig

Reverse-Charge-Verfahren: Was ist bei der Umsetzung im Rechnungswesen zu beachten?

Braun/Gerold: BC 12/2009, S. 560 ff. www.bcbeckdirekt.de

bc 2009, 560

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Praxisfragen zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft: Herzing: BC 9/2010, S. 417 ff. www.bcbeckdirekt.de

bc 2010, 417

Grenzüberschreitende sonstige Leistungen – Praktiker-Diskussion im BC-Weblog: Braun/Gerold: BC 3/2010, S. 128 f. www.bcbeckdirekt.de

bc 2010, 128

Steuerrecht davon ausgehen, dass ein innerhalb der EU ansässiger Dienstleistungsempfänger den Status eines Nichtsteuerpflichtigen hat, solange der Dienstleistungsempfänger ihm seine individuelle Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer nicht mitgeteilt hat.

Die MwStDV – EU stellt außerdem klar: Sofern an einen Nichtsteuerpflichtigen eine entsprechende Dienstleistung erbracht wird, der in verschiedenen Ländern ansässig ist oder der seinen Wohnsitz in einem Land und seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort ggf. in einem anderen Land hat, ist die Ortsbestimmung wie folgt zu ermitteln: a) Im Fall einer nichtsteuerpflichtigen juristischen Person ist der Ort dort, wo diese ihre zentrale Verwaltung ausführt, es sei denn, eine Niederlassung bezieht tatsächlich diese Leistung, dann ist der Ort dort, wo die Niederlassung diese Leistung beansprucht. b) Im Fall einer natürlichen Person ist der Ort nach dem gewöhnlichen Aufenthaltsort zu bestimmen, es sei denn, es liegen Anhaltspunkte dafür vor, dass die Dienstleistung am Wohnsitz der betreffenden Person in Anspruch genommen wird. c) Für Zwecke der entsprechenden Dienstleistungen wird außerdem vermutet: Erbringt ein Dienstleistungserbringer elektronisch erbrachte Dienstleistungen an Orten wie Telefonzellen, Kiosk-Telefonen, WLAN-Hot-Spots, Internetcaf´es, Restaurants oder Hotellobbys und muss der Dienstleistungsempfänger an diesem Ort physisch anwesend sein, damit ihm die Dienstleistung durch diesen Dienstleistungserbringer erbracht werden kann, dann ist der Dienstleistungsempfänger an dem betreffenden Ort ansässig oder hat dort seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort, und die Dienstleistung wird an diesem Ort tatsächlich genutzt und ausgewertet. d) Werden die Dienstleistungen über den Festnetzanschluss erbracht, gilt für die Bestimmung des Orts der Kommunikationsdienstleistung folgende Vermutung: Der Dienstleistungsempfänger ist an dem Ort, an dem sich der Festnetzanschluss befindet, ansässig oder hat dort seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort.

Beispiel

zur Abgrenzung des Orts der erbrachten Kommunikationsdienstleistung:

Unternehmer A hat seinen Hauptsitz in München und außerdem feste Niederlassungen in Wien (Österreich) und in Venlo (Niederlande). Von München aus werden elektronische Dienstleistungen für Nichtunternehmer in Wien und Essen erbracht.

BC 9/2014 Die feste Niederlassung in Wien erbringt entsprechende Leistungen an Nichtunternehmer in Paris, Amsterdam und in Wien.

Lösung: Unternehmer A hat in München seinen Hauptsitz und kann sich deshalb für das MOSS-/KEA-Verfahren in Deutschland registrieren lassen. Die Besteuerung der elektronischen Dienstleistungen ist wie folgt zu organisieren: ● Alle in Deutschland ausgeführten elektronischen Dienstleistungen an Nichtunternehmer sind in der „normalen Umsatzsteuer-Voranmeldung“ zu erklären. ● Umsätze, die nach Österreich ausgeführt worden sind (hier nach Wien), sind durch die Niederlassung in Österreich im dortigen „normalen Umsatzbesteuerungsverfahren“ zu besteuern. ● Alle Umsätze, die das Unternehmen in die Niederlande ausgeführt hat (hier in Venlo), sind dort im „normalen Umsatzbesteuerungsverfahren“ zu besteuern. ● Die noch verbleibenden Umsätze, die das gesamte Unternehmen in anderen EU-Mitgliedstaaten, wie z.B. in Paris, ausgeführt hat, sind durch das MOSS-/ KEA-Verfahren in Deutschland zu erklären und zu besteuern.

Der Steuerpflichtige muss nach den EU-Regelungen die über die MOSS-/KEA-Anlaufstelle eingereichte Erklärung innerhalb von 20 Tagen nach Ablauf des jeweiligen Besteuerungszeitraums auf elektronischem Wege an den Mitgliedstaat der Identifizierung – hier Deutschland – übermitteln. Der Erklärungs-/Besteuerungszeitraum ist grundsätzlich das Quartal. Deshalb sind die Erklärungen – für das 1. Quartal bis zum 20. April, – für das 2. Quartal bis zum 20. Juli, – für das 3. Quartal bis zum 20. Oktober und – für das 4. Quartal bis zum 20. Januar abzugeben. Diese Abgabefrist gilt nach EU-Vorgaben auch dann, wenn der Tag auf ein Wochenende oder einen öffentlichen Feiertag fällt.

6. Resümee Die EU-rechtlichen Vorgaben zum Ort der Leistung für Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie auf elektronischem Weg erbrachte Leistungen am Sitzort des Leistungsempfängers sind durch den Gesetzgeber in § 3a Abs. 5 UStG übernommen worden.

Da dies für die leistenden Unternehmen umsatzsteuerliche Erklärungspflichten in einer Vielzahl von Staaten zur Folge hätte, ist das MOSS-/KEAVerfahren für die Umsatzsteuer geschaffen und in das deutsche Recht in § 18h UStG übernommen worden.

Die Anmeldung zum MOSS-/KEA-Verfahren gilt grundsätzlich bereits ab dem 1.10.2014, ist aber erstmals für Besteuerungszeiträume ab dem

BC 9/2014 1.1.2015 anzuwenden. Obwohl die gesetzlichen Regelungen für die Besteuerung dieser Kommunikationsdienstleistungen bereits beschlossen worden sind, sind noch Ausführungsbestimmun-

Steuerrecht gen für die Unternehmenspraxis vonnöten. Es bleibt zu hoffen, dass diese durch die Finanzverwaltung zügig umgesetzt werden. ❒

+++ Leserstimmen +++

In der Diskussion: Preiskalkulation für selbstständige Bilanzbuchhalter und Controller In der BC-Ausgabe August 2014, 314 f., ist ein Kurzbeitrag von Christian Thurow über „Faustregeln zur Preiskalkulation für selbstständige Bilanzbuchhalter und Controller: ein Beispiel“ erschienen. Hierzu sind begrüßenswerterweise einige, zum Teil kritische Stellungnahmen von BCLesern eingegangen.

Vorbehalte sind insbesondere zur Durchsetzbarkeit eines Stundensatzes von 105,- E am Markt vorgebracht worden. Der Ermittlungsweg zu den maximalen Arbeitsstunden von 1.760 pro Jahr wurde jedoch als zutreffend bezeichnet.

Ausgangspunkt der Bedenken ist die Frage: Wie soll man als selbstständiger Bilanzbuchhalter/Controller mit 15 x 40 Wochenarbeitsstunden (rund 600 Std.) 61.500 e im Jahr verdienen können? Als nicht realistisch wurde dabei der Rechenschritt gesehen, lediglich ein Drittel der geleisteten Arbeitszeit abrechnen zu können.

Laut den Wortmeldungen sei es zweifelhaft, ob Selbstständige tatsächlich zwei Drittel (rund 1.170 Std., also etwa 30 Wochen) der zur Verfügung stehenden Arbeitszeit pro Jahr (bei einer 40-Stunden-Woche) mit Akquisetätigkeiten, Fortbildungsmaßnahmen etc. verbringen.

Eine andere Stellungnahme bezeichnete die vorgetragene „Preiskalkulation für Selbstständige“ lapidar als „etwas heroisch“.

Die geäußerten Einwendungen stimmen durchaus mit der letzten empirischen Untersuchung von Rieg/Fischer „Preisgestaltung und wirtschaftliche Situation selbstständiger Bilanzbuchhalter und Controller 2011“ (vgl. BC 2013, 121 ff., Heft 3) überein. Danach bewegt sich die Preisspanne bei diesen Berufsgruppen zwischen 39,96 e und 56,15 e pro Stunde (siehe S. 123).

Die (im Vergleich zu Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern oder Anwälten) relativ niedrigen Stundensätze, die diese seit fast 10 Jahren von BCSchriftleiter Professor Rieg betriebene Studie durch Befragung der Betroffenen immer wieder ermittelt, haben jedoch auch Widerspruch unter den Selbstständigen ausgelöst: Besonders selbstständige Controller und Unternehmensberater mit höheren Vergütungen hielten in Gesprächen mit unserer Redaktion diese Untersuchungsergebnisse für fragwürdig.

Wie ist Ihre Meinung?

Was sind Ihre Erfahrungen?

Schreiben Sie uns! Je nach Wunsch werden wir Ihre Einschätzungen mit Ihren Namensangaben oder auch anonym an dieser Stelle (zusammenfassend) veröffentlichen. Ihre Beteiligung trägt dazu bei, dass die Zeitschrift BC selbstständigen Bilanzbuchhaltern und Controllern ein möglichst umfassendes Meinungsbild zur Preiskalkulation der Selbstständigen vermitteln kann.

E-Mail: redaktion.bc@beck.de Betreff: Preiskalkulation der Selbstständigen Gerne können Sie uns Ihre Auffassungen auch per Post zuleiten: Verlag C.H.BECK Redaktion BC Wilhelmstraße 9 80801 München Ernst Maier-Siegert, BC-Redaktion ❒

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BVBC-Nachrichten

BC 9/2014

Bundesverband der Bilanzbuchhalter und Controller e.V. Mitarbeit beim BVBC-Prüfungsausschuss: Wenn nicht jetzt – wann dann?

Neuordnung der Fortbildung zum Geprüften Bilanzbuchhalter/zur Geprüften Bilanzbuchhalterin geplant Unter der Leitung des Bundesinstituts für Berufsbildung (BiBB) und des Deutschen Industrie- und Handelskammertags (DIHK) tagt derzeit ein Gremium aus Arbeitnehmer- und Arbeitgebervertretern mit dem Ziel, eine neue Rechtsverordnung für die Bilanzbuchhalterprüfung IHK zu erarbeiten. Sie soll voraussichtlich 2016 (mit entsprechenden Übergangfristen) in Kraft treten.

Der Arbeitskreis Prüfungsausschuss des BVBC möchte daher zur Mitarbeit aufrufen. Angesprochen sind alle, die Mitglied eines IHKPrüfungsausschusses sind.

Der BVBC bietet seinen Mitgliedern, die einem Prüfungsausschuss angehören, die Möglichkeit zur Teilnahme an den Sitzungen des BVBC-Arbeitskreises Prüfungsausschuss. Bei diesen Treffen findet ein reger Erfahrungsaustausch zu aktuellen Themen zwischen Dozenten, Lehrgangsträgern, Mitarbeitern der Industrie- und Handelskammern sowie Prüfern statt.

Der BVBC hat den AK Prüfungsausschuss 1999 ins Leben gerufen, um Unterstützung in allen Fragen rund um die Prüfung zu bieten. Arbeitskreisleiterin Gisela Pott-Franken, ehemals BVBC-Präsidiumsmitglied, lädt zweimal im Jahr zu hochkarätig besetzten Gesprächsrunden ein.

Der Bundesgeschäftsstelle sind nicht alle IHK-Prüfungsausschussmitglieder des BVBC bekannt. Die letzte Erhebung liegt einige Jahre zurück. Wer sich also angesprochen fühlt, kann sich gerne bei Bianca Lüken (E-Mail: lueken@bvbc.de) melden – mit Angabe der betreffenden IHK und den relevanten Prüfungsfächern.

Die Ziele des AK Prüfungsausschusses: ● Aufbau einer vertrauensvollen Zusammenarbeit zwischen den IHKPrüfungsausschüssen und dem BVBC ● Kammerübergreifender Erfahrungsaustausch über

– Probleme, die im Prüfungsausschuss bzw. bei dessen Mitgliedern erkennbar wurden – Vorteile, die aus dieser ehrenamtlichen Tätigkeit im Prüfungsausschuss erwachsen – Aufgabenbewertungen – Vereinfachung von Korrekturen – Punkteverfahren für Lösungen und Lösungsansätze – Einsprüche von Prüflingen – Handhabung der mündlichen Prüfung – optimale Anwendung der Rechtsverordnung

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– Beaufsichtigung der schriftlichen Prüfung – Aufwandsentschädigung Problemlösungen erarbeiten: Verbesserungsvorschläge an Kammern und DIHK Mitarbeit bei der Erstellung von Prüfungsaufgaben – saubere und klare Formulierungen – auf Berufspraxis zugeschnittene Aufgaben Mitwirkung an Änderungen der Rechtsverordnung und des Rahmenstoffplans – Befreiung von unnötigem Ballast – Hinzufügung neuer Anforderungen aus der Praxis Vorschläge zur Änderung, Ergänzung und Erweiterung des Berufsbildes Bilanzbuchhalter mit Blick auf neue Anforderungen in der Praxis. ❒ Markus Kessel/Ke

E-Mail-Adresse mitgeteilt?

Ist Ihnen etwas durchgegangen? Haben Sie uns Ihre E-Mail-Adresse noch nicht mitgeteilt? Dann entgeht Ihnen der monatliche BVBC-Newsletter mit aktuellen Nachrichten, Fachinformationen und guten Tipps. Auch Veranstaltungshinweise und Erinnerungen erreichen Sie leider nicht.

Das sollten Sie ändern! Senden Sie uns einfach eine E-Mail mit dem Betreff „E-Mail-Adresse ergänzen“ an kontakt@bvbc.de. Mehr braucht’s nicht, um zukünftig auch via E-Mail auf dem Laufenden zu bleiben.

Vielen Dank!

Ihr BVBC-Team

BC 9/2014

BVBC-Nachrichten

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Mitglieder werben Mitglieder Marktführer im Rechnungswesen als Ziel gemeinsam erreichen Sie gehören zu einer Berufsgruppe, deren beruflicher Erfolg in starkem Maße von Engagement, Flexibilität und permanenter Weiterbildung abhängig ist. Auf diesem Weg begleitet Sie Ihr Berufsverband, der Bundesverband der Bilanzbuchhalter und Controller e.V. Damit wir das Ziel „Marktführer im Rechnungswesen“ gemeinsam erreichen, bitten wir Sie um Unterstützung bei der Mitgliederwerbung. Als Mitglied, das den BVBC bereits kennt, können Sie überzeugend die Vorteile einer Mitgliedschaft und die Leistungsfähigkeit Ihres Berufsverbands darstellen.

Ein einleuchtendes Argument für eine Mitgliedschaft ist insbesondere das „Netzwerk BVBC“. Helfen Sie uns, dieses Netzwerk zu vergrößern und weitere Berufskollegen/innen hierfür zu gewinnen. Mitglieder, die ein neues ordentliches Mitglied oder ein Fördermitglied werben, erhalten auf den Mitgliedsbeitrag des dem Beitritt folgenden Kalenderjahres einen Beitragsrabatt von E 100,-.

Mitglieder können die Form des Rabatts aus folgender Liste auswählen: 1. Gutschrift auf einen Jahresbeitrag 2. Rabatt auf eine BVBC-Seminarteilnahme

3. Rabatt auf eine BVBC-Kongressteilnahme 4. Spende an die BVBC-Stiftung 5. Spende an das Wissenschaftliche Institut des BVBC 6. Sonderbeitrag an den Solidarfonds des BVBC 7. Überraschungspaket in Form von Werbeartikeln/Fachliteratur.

Das entsprechende Beitrittserklärungs-Formular finden Sie auf www.bvbc.de unter der Rubrik „Mitgliedschaft“ sowie im Folgenden unter „Werden Sie Mitglied“, „Mitglieder werben Mitglieder“. ❒ BVBC-Team

Rechtsanspruch auf ein mehrsprachiges Prüfungszeugnis Das Berufsbildungsgesetz (BBiG) regelt den Anspruch auf ein mehrsprachiges IHK-Zeugnis bereits seit 2005. Der Bundesverband der Bilanzbuchhalter und Controller e.V. empfiehlt, sich gegenüber einer IHK auf diese gesetzliche Grundlage zu berufen, sollte der Bedarf einer Zeugnisübersetzung bestehen.

Nachweislich:

§ 37 Abs. 3 Satz 1 BBiG: Abschlussprüfung Dem Zeugnis ist auf Antrag der Auszubildenden eine englischsprachige und eine französischsprachige Übersetzung beizufügen. § 56 Abs. 1 Sätze 1 und 2 BBiG: Fortbildungsprüfungen Für die Durchführung von Prüfungen im Bereich der beruflichen Fortbildung errichtet die zuständige Stelle Prü-

fungsausschüsse. § 37 Abs. 2 und 3 sowie die §§ 40 bis 42, 46 und 47 gelten entsprechend.

Durch die Ergänzung des § 56 gilt der Anspruch auf eine englischsprachige und eine französischsprachige Übersetzung des Zeugnisses bei Ausbildungsprüfungen ebenso für Fortbildungsprüfungen. ❒ BVBC-Team Bonn

Landesverband Bayern feiert 30-jähriges Der älteste Landesverband des BVBC feiert sein 30-jähriges Jubiläum: Am 19.5.1984 gründete sich unter dem Dach des Bundesverbandes der Bilanzbuchhalter und Controller e.V. (damals noch BVBB – Bundesverband der Bilanzbuchhalter e.V.) der erste eigenständige Landesverband.

Der Landesverband Bayern war geboren.

Unter dem Motto „Rendezvous auf bayrisch“ wird mit einem Jubiläumswochenende von 17. bis 19.

Oktober 2014 in der Drei-FlüsseStadt Passau das große Ereignis gefeiert. Den geladenen Gästen präsentiert sich der Landesverband mit einem interessanten Programm in ansprechendem Ambiente.

Der Bundesverband möchte an dieser Stelle bereits seinen herzlichen Glückwunsch aussprechen und sich bei allen aktiven und ehemaligen Mitgliedern für ihr Engagement von der Gründung 1984 bis heute bedanken. ❒ Markus Kessel/Ke

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Info-Börse/Impressum

BC 9/2014

Mittelstand setzt auf Interim-Manager Immer mehr Unternehmen setzen bei kurzfristigem Personalbedarf auf zeitlich befristete Führungskräfte, sog. Interim-Manager. Vor allem für den Mittelstand stellen sie eine sinnvolle und kosteneffiziente Lösung dar.

Gefordert sind im Mittelstand Experten, die sich rasch in die spezifischen Probleme des Unternehmens einarbeiten und kurzfristig machbare Lösungen bereitstellen, kurzum: Praktiker, die mit anpacken. InterimManager sind jedoch nicht nur als „Springer“ oder „Brandbekämpfer“ einsetzbar, sondern sie werden auch als umsetzungsorientierte Manager für die Bearbeitung anspruchsvoller Themen geschätzt. Die wichtigsten Einsatzgebiete sind derzeit laut der – auf Finanz-, Rechnungswesen und Controlling spezialisierten – Personalberatung TreuenFels ● Restrukturierung und Sanierung, ● Prozessoptimierung, ● Projekt-Management sowie ● Vakanzüberbrückung.

Dass das Engagement eines InterimManagers stets nur auf Zeit besteht, erleichtert die Verteilung der Rollen und Verantwortlichkeiten in

oft unternehmergeführten, mittelständischen Unternehmen. InterimManager sind im Betrieb, um ein konkretes Problem zu lösen, und nicht, um sich „unentbehrlich zu machen“.

Treuenfels GmbH Internet: www.treuenfels.com ❒

Seit vier Jahren BilMoG – Auswirkungen auf das Rechnungswesen: Machen Sie mit bei einer Umfrage der Hochschule Aalen!

Durch Ihre Einschätzung erhalten Sie ein aktuelles Bild der Auswirkungen des BilMoG auf die Ausgestaltung des Rechnungswesens. Die Resultate der Umfrage können Ihnen als Orientierung für die künftige Entwicklung dienen.

Die Teilnahme an der Umfrage beansprucht ca. 10 Minuten.

Alle vollständig ausgefüllten Fragebögen nehmen an einer Verlosung teil. Zu gewinnen gibt es zehn aktuelle Fachbücher zum Thema „Rechnungswesen“. Die Teilnehmer erhalten als Erste die Studienergebnisse.

Direktlink zur Umfrage: https://www.soscisurvey.de/AusgestaltungRW/?password=RW2014 (Prof. Dr. Robert Rieg und Jasmin Brzemek, Hochschule Aalen)

ISSN 2190-8559 BC Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling. Monatszeitschrift für die betriebliche Praxis

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Redaktion: Dipl.-Betriebswirt (FH) Ernst Maier-Siegert (verantwortlicher Redakteur), M.A. Alexandra Dunkel, Wilhelmstraße 9, 80801 München; Postanschrift: Postfach 40 03 40, 80703 München, Telefon: (089) 3 81 89-530, Telefax: (0 89) 3 81 89-147, E-Mail: redaktion.bc@beck.de, Internet: www.bc-online.de Manuskripte: Manuskripte sind an die Redaktion zu senden. Der Verlag haftet nicht für Manuskripte, die unverlangt eingereicht werden. Sie können nur zurückgegeben werden, wenn Rückporto beigefügt ist. Die Annahme zur Veröffentlichung muss schriftlich erfolgen. Mit der Annahme zur Veröffentlichung überträgt der Autor dem Verlag C.H.BECK an seinem Beitrag für die Dauer des gesetzlichen Urheberrechts das exklusive, räumlich und zeitlich unbeschränkte Recht zur Vervielfältigung und Verbreitung in körperlicher Form, das Recht zur öffentlichen Wiedergabe und Zugänglichmachung, das Recht zur Aufnahme in Datenbanken, das Recht zur Speicherung auf

elektronischen Datenträgern und das Recht zu deren Verbreitung und Vervielfältigung sowie das Recht zur sonstigen Verwertung in elektronischer Form.

Hierzu zählen auch heute noch nicht bekannte Nutzungsformen. Das in § 38 Abs. 4 UrhG niedergelegte zwingende Zweitverwertungsrecht des Autors nach Ablauf von 12 Monaten nach der Veröffentlichung bleibt hiervon unberührt.

Urheber- und Verlagsrechte: Alle in dieser Zeitschrift veröffentlichten Beiträge sind urheberrechtlich geschützt. Das gilt auch für die veröffentlichten Gerichtsentscheidungen und ihre Leitsätze, denn diese sind geschützt, soweit sie vom Einsender oder von der Schriftleitung erarbeitet oder redigiert worden sind. Der Rechtsschutz gilt auch gegenüber Datenbanken und ähnlichen Einrichtungen. Kein Teil dieser Zeitschrift darf außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ohne schriftliche Genehmigung des Verlags in irgendeiner Form vervielfältigt, verbreitet oder öffentlich wiedergegeben oder zugänglich gemacht, in Datenbanken aufgenommen, auf elektronischen Datenträgern gespeichert oder in sonstiger Weise elektronisch vervielfältigt, verbreitet oder verwertet werden.

Anzeigenabteilung: Verlag C.H. BECK, Anzeigenabteilung, Wilhelmstraße 9, 80801 München; Postanschrift: Postfach 40 03 40, 80703 München.

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Verlag: Verlag C.H.BECK oHG, Wilhelmstraße 9, 80801 München, Postanschrift: Postfach 400340, 80703 München, Telefon (0 89) 3 81 89-0, Fax: (0 89) 3 81 89398, Internet: www.beck.de.

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Bezugspreise 2014: Jährlich e 129,– (darin e 8,44 MwSt.).

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eingegangene Exemplare können nur innerhalb von 6 Wochen nach dem Erscheinungstermin reklamiert werden. Jahrestitelei und -register sind nur noch mit dem jeweiligen Heft lieferbar.

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Magdeburg

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Rostock

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Finanzbuchhaltung

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BC 9/2014

VII

Perfektes Controlling.

Der praxisorientierte Leitfaden SAP Business ByDesignTM ist eine umfassende OnDemand-Software für die große Anzahl von kleinen und mittelständischen Unternehmen, die die deutsc Wirtschaft prägen. Dieses Buch ist die erste schrittweise Einführung in das Controlling mit SAP Busines ByDesign.

Aus der Praxis Zahlreiche Abbildungen, Übungsaufgaben und eine integrierte Fallstudie sorgen für Praxisnähe und ein umfassendes Verständnis.

Schwerpunkte Q

Unternehmensplanung mit Absatz-, Kostenstellenund Ergebnisplanung

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Gemeinkostencontrolling

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Produktkostencontrolling

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Markt- und unternehmensbezogene Erfolgsrechnung

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Passgenaues Reporting

Die Autoren Professor Dr. Alexander Baumeister leitet den Lehrst für Controlling an der Universität des Saarlandes. Clau dia Floren und Ulrike Sträßer sind dort als wissenschaftliche Mitarbeiterinnen tätig.

Baumeister/Floren/Sträßer Controlling mit SAP Business ByDesign 2014. XVIII, 254 Seiten.

Gebunden € 89,– inkl. E-Book inside ISBN 978-3-8006-4739-2 Neu im Juni 2014 Portofrei geliefert: vahlen.de/13040858

Erhältlich im Buchhandel oder bei: vahlen.de | Verlag Franz Vahlen GmbH · 80791 München | bestellung@vahlen.de | Preise inkl. MwSt. | 163152