economia

2º

ASIGNATURA:

INTRODUCCIÓN A LA HACIENDA PÚBLICA Y SISTEMAS FISCALES Curso 2007/2008

(Código:652068)

1.OBJETIVOS El procedimiento utilizado por el Equipo Docente de esta Asignatura para dar a conocer los distintos aspectos concernientes a ella (objetivos, contenidos, funcionamiento.. etc) es su página web, a la cual puede accederse de dos formas: Pulsando el enlace correspondiente del índice de apartados de esta misma página que ahora está consultando.

Dirigiéndose directamente a la dirección: http://www.uned.es/652068/

2.CONTENIDOS El procedimiento utilizado por el Equipo Docente de esta Asignatura para dar a conocer los distintos aspectos concernientes a ella (objetivos, contenidos, funcionamiento.. etc) es su página web, a la cual puede accederse de dos formas: Pulsando el enlace correspondiente del índice de apartados de esta misma página que ahora está consultando.

Dirigiéndose directamente a la dirección: http://www.uned.es/652068/

3.EQUIPO DOCENTE FRANCISCO CASTELLANO REAL LUIS ANGEL PEREZ GONZALEZ LEON JESUS SANCHIZ GARROTE

4.BIBLIOGRAFÍA BÁSICA

5.BIBLIOGRAFÍ A COMPLEMENTARIA

6.EVALUACIÓN

7.HORARIO DE ATENCIÓN AL ESTUDIANTE

UNIDAD DIDÁCTICA I “INTRODUCCIÓN Y GENERALIDADES” Tema 1. Hacienda Pública: concepto, sujeto y campo 1. Hacienda Pública. Concepto y características 2. El sujeto de la actividad financiera 3. Campo y dimensión de la actividad financiera Tema 2 Funciones de la Hacienda Pública 1. Introducción 2. Asignación óptima de los recursos. Requisitos y fallos del mercado 3. Distribución de la renta y la riqueza 4. El crecimiento económico estable Tema 3. El Presupuesto 1. Concepto y aparición histórica 2. Características y definición 3. Contenido material de los presupuestos del estado 4. El ciclo presupuestario 5. La concepción clásica del presupuesto y su crisis UNIDAD DIDÁCTICA II “TEORÍA GENERAL DE LOS INGRESOS PÚBLICOS” Tema 4. Ingresos públicos. Aspectos generales 1. Ingresos públicos. Concepto y clases 2. El impuesto. Concepto y elementos integrantes 3. Sistema tributario. Finalidades y principios Tema 5. El Impuesto: distribución formal, incidencia y costes de eficiencia 1. Los criterios para el reparto de la carga tributaria 2. Incidencia impositiva. Una panorámica general 3. Los costes de eficiencia de la imposición UNIDAD DIDÁCTICA III “LOS INGRESOS PÚBLICOS EN PARTICULAR” Tema 6. El impuesto sobre la renta de las personas físicas 1. Concepto, naturaleza y características 2. Objeto y hecho imponibles 3. Elementos personales del impuesto 4. La base imponible y los problemas de su cómputo 5. Valoración del Impuesto 6. El Impuesto en España Tema 7. El impuesto sobre sociedades 1. Concepto y naturaleza 2. El beneficio como objeto de gravamen 3. La polémica sobre la existencia del impuesto 4. Estructura del impuesto 5. Integración de los impuesto sobre la renta 6. La vinculación de operaciones y entidades ante el Impuesto 7. El Impuesto en España Tema 8. La imposición patrimonial 1. La Riqueza como objeto imponible

2. El impuesto sobre el patrimonio neto 3. El impuesto sobre sucesiones y donaciones 4. El impuesto sobre las transmisiones onerosas de riqueza 5. El impuesto selectivo sobre el patrimonio 6. La leva de capital 7. Los impuestos patrimoniales en España Tema 9. La imposición al consumo 1. El consumo como objeto imponible 2. Impuestos sobre las ventas: aspectos problemáticos 3. Efecto piramidal y comercio internacional 4. Impuesto sobre el valor añadido 5. impuestos selectivos al consumo 6. La imposición al consumo en España Tema 10. Otros ingresos públicos 1. Tasas y contribuciones especiales 2. La deuda pública. Aspectos generales 3. La actividad empresarial pública

Lección 1, epígrafe 2

Al final de la introducción y antes de empezar con el apartado 2.1 Un fenómeno que si bien no es nuevo en modo alguno si que es particularmente visible en la actualidad, es lo que cabría llamar la concepción antropomórfica del comportamiento público, según la cuál, la forma de actuar de las distintas unida- des y agentes públicos debería parecerse en todo lo posible al comportamiento se- guido por las economías domésticas y, desde luego, el seguido por las empresas privadas. Este planteamiento, ampliamente compartido por no pocos segmentos de la población, es además curiosamente sostenido por profesionales cuya ocupación habitual (periodismo, actividad política o sindical, ..) hace suponer en ellos un nivel de conocimiento de la «res publicae» (los asuntos públicos), sino altamente especializado si por lo menos bastante extenso, lo que no deja de ser un fenómeno que, por sorprendente, bien merecería la pena dedicar algún tiempo y esfuerzo de estudio e investigación.

Bien cierto es también que, en ocasiones, el conocimiento especializado de la materia puede conducir a equívocos que redundan en el mantenimiento y difusión de planteamientos como el antedicho. Así, ahora están Vds. viendo como la propia Contabilidad Nacional supedita la delimitación del protagonista de la Actividad Fi- nanciera -el sector público- a que, parcialmente al menos, sus unidades integrantes utilicen los criterios y la lógica del mercado en su quehacer diario, lo que en principio daría la razón a planteamientos como el apuntado en el párrafo anterior.

Ante esto, quizás no esté de más volver la vista atrás y recordar a Gerard Colm (1900-1968), hacendista estadounidense de origen alemán que además de ocupar distintos cargos de la máxima responsabilidad en la administración económica federal, fue uno de los teóricos que más y mejor trabajaron para dar a esta materia su rango de campo específico del conocimiento científico, faceta en la que ocupa un destacado lugar la publicación en 1948 de su artículo «Why public finance?», el cuál tuvo una repercusión enorme en todo el mundo académico siendo inmediatamente traducido y dado a conocer en todo el mundo (excepto en España claro está). En este artículo, Colm establece los fundamentos doctrinales de esta disciplina con una sencillez y contundencia que han hecho del mismo una referencia básica para cuantos se aproximan a ella por la razón que sea, razón por la cual cualquier circunstancia es buena excusa para sugerir su atenta lectura. Como curiosidad (?) cabe decir que este artículo no se difundió en España hasta 1970, que es cuando el Profesor Fuentes Quintana, a la sazón Director del Instituto de Estudios Fiscales del Mº de Hacienda, funda la revista Hacienda Pública Española (sigue editándose), en cuyo primer número apareció, por primera vez en español, el citado trabajo de Colm.

Pues bien, en relación a lo que venimos hablando en el tema I (eso de que el comportamiento del sector público tiene que ser igual al que mantenemos los agentes privados), el artículo de Colm contiene una serie de observaciones que, de manera un tanto apelotonada, a continuación reproduzco.

«Cualquier intento de analizar las transacciones públicas como si estuvieran determinadas de la misma forma que las transacciones privadas omite la esencia de la operaciones públicas e imposibilita el análisis de la interacción de

I/1

dichos principios.(..) Cualquier tratamiento útil de los problemas de la Hacienda Pública debe basarse en la aceptación del hecho de que la determinación de las transacciones en el campo de la Hacienda Pública es distinta de la determinación de las transacciones de las economías domésticas y las empresas privadas. La distinción emana de los métodos y objetivos políticos por los que se determinan y realizan las transacciones públicas. La distinción entre eco- nomía pública y privada es una distinción legal, mientras que la distinción entre el principio de autoridad y el principio de mercado es una distinción entre los métodos de organización económica».

Es decir, que algo que debe tenerse muy presente es que, por mucho y muy frecuentemente que el sector público o cualquiera de sus subsectores, agentes o unidades utilicen los criterios propios del mercado para adoptar determinadas decisiones económicas, ello no es sino meramente accidental, pues lo sustancial es que, como ha quedado dicho en el apartado 1.2, las decisiones públicas relativas a la administración de los recursos escasos encauzadas a través de los presu- puestos, son adoptadas al margen de cualquier consideración lucrativa y co- activamente impuestas por el único agente social que está legitimado para hacerlo así, siendo ello lo que en todo momento han de tener Vds. en cuenta, máxime en lugares y momentos como nuestra sociedad actual, en la falta de preci- sión conceptual sólo trae consigo a los debates el confusionismo más absoluto, cuando no la botaratada y la necedad como argumento.

I/2

ACERCA DE LA DISTINCIÓN EXISTENTE ENTRE LOS SUSTANTIVOS OFERTA, PROVISIÓN Y PRODUCCIÓN ACOMPAÑADOS DE LOS ADJETIVOS CONJUNTA O PÚBLICA Un error que he constatado bastante frecuente entre los estudiantes de esta asignatura, y que claramente tiene más que ver con su deficiente formación en Lengua Española que con su capacidad de estudiar y comprender el análisis económico, es la de confundir sistemáticamente las expresiones provisión pública y producción pública, así como oferta conjunta y producción conjunta, haciendo equivalentes sus respectivos significados. Pues bien, en este sentido y con la intención de aclarar a algunos/as las cosas, cabe hacer precisiones siguientes.

Conceptualmente hablando provisión es la acción de proveer (disponer las cosas necesarias para determinada acción o, también atender al sostenimiento de cierta cosa), mientras que producción es la acción de producir (transformar bienes y ser- vicios en otros bienes y servicios más próximos a quien a de consumirlos o, en ge- neral, darles su aplicación última y definitiva) y oferta es, como se sabe, la cantidad de bienes o servicios que ofrece el mercado en un momento dado y por un precio determinado. Pues bien, teniendo esto claro, se tiene además que: Provisión Pública, es el abastecimiento u oferta de bienes y servicios por parte del sector público a los consumidores, la producción de los cuales puede ser o no pública, pues ello es lo de menos, ya que de lo que se trata con esta expresión es de designar a la actuación del sector público tendente a facilitarle los bienes en cuestión a sus destinatarios, no de definir que tipo de unidad, pública o privada, es quién se encarga de producirlos Producción Pública, es cuando el titular de la actividad productiva en cuestión es un agente perteneciente al sector público Oferta Conjunta; traducción literal de aggregate supply, es la expresión con la que se caracteriza a aquellos bienes y servicios en los que la producción disponible para un individuo es la misma que la disponible para todos los demás, de manera que su utilización o consumo por un sujeto no impide la utilización o consu- mo por parte de los demás sujetos del colectivo, por lo que Musgrave, en vez de tal expresión, utiliza la más inequívoca expresión de no rivalidad en consumo.

Producción Conjunta, también del inglés joint production, es la situación a la que se llega en algunos procesos productivos cuya finalidad es la consecución de varios productos en los que, por existir una cierta interdependencia técnica, es imposible atribuir los costes específicos a cada uno de los productos resultantes.

I/1

ACERCA DE LOS EFECTOS EXTERNOS Lección 2, epígrafe 2 Tras la lectura del aparatado 2.2 En lo principal al menos, lo que a continuación sigue es la reproducción, parcial y troceada, de los contenidos del prólogo de John Burton al libro de Steven N. Cheung «El mito del coste social», que no es sino una ampla crítica a la Economía del Bienestar y sus implicaciones políticas.

En este prólogo, que bien podía considerarse un artículo de revista o ensayo breve, Burton rechaza mantener, con el carácter general con el que todavía se sostiene, el fundamento pigouviano de la intervenciones públicas en los efectos externos, haciendo descansar su rechazo en dos líneas argumentales distintas: las originales y fundadas tesis sobre los derechos de propiedad del Premio Nobel de Economía Ronald Coase por un lado, y por otro, en dos dramáticos ejemplos de los que con toda seguridad todos estarán hartos de oír hablar pero que, con la misma certeza también, tengo la impresión de que a ninguno/a se le ocurriría relacionar con lo que está estudiando (desde luego, con la Hacienda Pública, estoy absolutamente convencido de que que para nada).

Presentación Empezaré no obstante dejando bien claro que Arthur Cecil Pigou fue un excepcional economista que ejerció durante más de treinta y cinco años su cátedra en el prestigioso King’s College de Cambridge, siendo muchos los que hoy en día le consideran como el último gran pensador clásico de la Economía aunque que parece mucho más atinado encuadrarlo en el Marginalismo Económico, pues es el enfoque metodológico de esta escuela del pensamiento económico el que ciertamente prevalece en toda su obra. En cualquier caso, lo que importa destacar es que este gran teórico publicó en 1928 en Macmillan & Co. Ltd. «A study in public finance», texto que ha sido uno de los manuales de Hacienda Pública que más ha contribuido a asentar este campo de conocimientos como una disciplina científica independiente, y de cuya importancia y repercusión puede dar una idea el hecho de que si bien sólo conoció tres ediciones distintas, la última en 1948, sus masivas reimpresiones se sucedieron hasta 1968 (vamos, un éxito editorial).. En España como es obvio y para no variar, este manualo no llegó al gran público (léase universidad y profesionales de la hacienda) hasta 1974, que fue cuando el Profesor Fuentes Quintana, tras una cuidada traducción de José A Sánchez Asiain, lo publicó en la colección de Obras Básicas del Instituto de Estudios Fiscales.

1. El planteamiento pigouviano como punto de partida Como ha quedado dicho en el texto principal, Pigou estableció como causa principal de la intervención pública en la economía el que se produjesen divergencias entre los costes o beneficios sociales y los privados (efectos externos), señalando a este respecto que, cuando los costes y beneficios privados de una actividad

divergen de los sociales, la toma de decisiones privadas sobre ellas originar谩 una inadecuada (no 贸ptima) asignaci贸n de los recursos de la sociedad que exige una actuaci贸n

I/1

correctora del sector público. Ahora bien, según escribió el mismísimo Pigou, la Ciencia Económica pretende no sólo arrojar luz, sino también dar frutos. El fruto principal de los trabajos de Pigou fue el análisis de las divergencias entre los costes sociales y privados, que incluso hoy en día es tomado por buena parte de la profesión tal cual él lo formuló y ante lo que Burton se pregunta: el fruto de Pigou, ¿estaba sano o podrido?.

Desde luego, la tesis de Pigou no sólo se ha utilizado y se utiliza académicamente para fundamentar una parte importante del campo de conocimiento económico, sino que, como también advierte Burton, permite sustentar la intervención pública en campos y sectores concretos de la actividad económica nacional como los controles medioambientales, la ordenación del territorio y el urbanismo, la educación, la sanidad, la radio y la televisión, el fomento de la investigación el arte y la cultura, la recogida municipal de basuras, las ordenanzas sobre la recogida de los excrementos de los perros en la calle, el uso obligatorio de cinturones de seguridad, las limitaciones al consumo de tabaco y alcohol,..... y un largísimo etcétera. Claro está que, ante tal relación de ámbitos de intervención, cabría preguntarse con Burton ¿porqué por esta misma regla de tres no se toman en consideración otros muchos efectos externos que cotidianamente nos repercuten?. Piénsese, por ejemplo, en un simple paseo por nuestra ciudad. Tan inocente acto nos depararía, entre otros, los siguientes efectos externos: el tránsito por un jardín bien cuidado, los berridos de los chavales jugando, los olores de las pastelerías y restaurantes, la congestión de las calles, la ordinariez y mal gusto de las vallas publicitarias,... y otro largísimo etcétera.

Es decir, que el planteamiento pigouviano llevado hasta sus últimas consecuencias correctoras de externalidades conduciría a una intervención pública casi absoluta, lo cual no parece nada sensato desde luego.

2) Los fallos de la perspectiva pigouviana: R H Coase En octubre de1960, R Coase publicó The problem of social cost en la revista «The Journal law and economics», un artículo que abrió un nuevo enfoque de los efectos externos a partir de una revisión absolutamente novedosa del alcance que podrían tener los derechos de propiedad. Esta obra es a partir del cual Burton plantea su crítica del planteamiento de Pigou de los efectos externos como explícitamente reconoce.

Según Coase, la existencia de los efectos externos no conduce necesariamente a una mala asignación de los recursos, sino que ésta es perfectamente evitable siempre que no exista impedimento alguno para que los implicados (el que lo genera y el que lo percibe) pudiesen acordar cuantos contratos quisieran. Según él, si los costes de transacción son nulos y la propiedad de cualquier bien está claramente definida y se hace respetar, el causante y el destinatario de una externalidad siempre tienen motivos para negociar entre sí sobre la misma, procediendo a tal fin como si de productores y consumidores en el mercado capaces

I/2

de llegar a acuerdos mutuamente beneficiosos se tratase. De esta forma, la externalidad se internalizaría, es decir, desaparecería, lográndose el máximo beneficio mutuo precisamente allí donde se igualasen los beneficios y costes de ambos.

Consideremos el caso de un efecto externo negativo en producción con el manido y tópico caso del titular de una fábrica que vierte residuos a un río en el que otro tiene una piscifactoría. Si los derechos de propiedad alcanzasen al río como a cualquier otro factor de producción y, por simplificar las cosas, estuviesen detentados por el titular de la piscifactoría, el dueño de la industria estaría interesado en pagar al propietario del río para que aceptase una cantidad de contaminación, situándose el equilibrio de esta negociación allí donde el beneficio marginal del vertido fuese igual al coste marginal de la reducción de la producción de la piscifactoría para el titular de los derechos del río. Tal es la solución del problema para Coase, a la que además demuestra que es posible llegar independientemente de cuál de los dos sujetos sea el titular de los derechos sobre el río (teorema de la neutralidad).

Es decir que, a partir de este planteamiento de Coase, la visión del problema de los efectos externos es muy distinta. En primer lugar, si no hay impedimentos para que se den las contrataciones entre agentes no es necesaria la intervención pública, pues las partes implicadas pueden llegar a una solución pactada siempre. Y en segundo lugar, queda claro que los costes sociales no nacen de los efectos externos per se, sino de los impedimentos a la transacción entre agentes en forma de altos costes de transacción o de indefinición de los derechos de propiedad, que son los que realmente impiden una solución consensuada.

Pero es que además, según Burton, hay otra razón por la que la intervención pública correctora de efectos externos no es una solución adecuada: la reciprocidad de las externalidades. En efecto, como se deduce fácilmente de lo visto hasta aquí, Pigou centró su atención en el causante de las externalidades, haciendo recaer sobre él en consecuencia la actuación pública. En caso de generar una deseconomía externa habría de ser objeto de un impuesto equivalente a la diferencia entre el coste marginal que para él tiene la producción de que se trate y el coste marginal social de la misma y, por el contrario, en el caso de lo que se generase fuese una economía externa, su causante habría de recibir una subvención cifrada por la diferencia entre el beneficio marginal que le reporta la producción de equilibrio y el beneficio marginal social que realmente existe. Una pega adicional que esto tiene sin embargo es que muchas externalidades contienen elementos de coste y de beneficio simultáneamente. La ubicación de un aeropuerto por ejemplo, provoca inconvenientes (externalidades negativas) a los residentes en forma de contaminación acústica y mayor barullo en las calles, pero también origina ventajas (externalidades positivas) como la revalorización de los terrenos o el mayor volumen de negocios del comercio de la zona. Tal reciprocidad de los efectos externos hace que la aplicación de subsidios e impuestos pigouvianos sea una solución realmente compleja.

I/3

Siendo esto así ¿porqué entonces no se internalizan las externalidades por medio de una generalización de los derechos de apropiación y de las transacciones?. Pues no se internalizan las externalidades de esta manera, simplemente, porque los elevados costes de transacción vaciarían de contenido los derechos de apropiación e impedirían llegar a soluciones pactadas.

Una de las implicaciones más importantes que tiene cuanto en este tercer punto se ha relatado es que, a diferencia de lo sostenido por Pigou, las externalidades nacen, no de los fallos del mercado, sino de los altos costes de transacción que en él tienen lugar y que surgen en cuatro formas distintas: el coste de adquirir información, el de negociación, el de recaudación de los ingresos correspondientes y, por último, el de excluir al gorrón (free-reader en el lenguaje de los manuales americanos que ha sido impunemente aceptado aquí por todos como si careciese de voz española adecuada a tales efectos), es decir, impedir que consuman personas que no pagan por ello. De estos cuatro inconvenientes, es precisamente el de la exclusión de los usuarios que no pagan el que, por más frecuente, resulta de mayor entidad para la mayoría de los autores que sostienen estos postulados.

3) Un ejemplo de la importancia que tienen los derechos de propiedad en los efectos externos Lo que ha ocurrido y viene ocurriendo en los extremos norte y sur del Sahara es un buen ejemplo de cuanto hasta aquí se comenta. Como se sabe, el desmesurado Sahel (franja de territorio al sur del desierto del Sahara que va desde Mauritania en África Occidental, pasando por Mali, Níger y el Chad, hasta llegar a Sudán y Etiopia en la costa oriental de ese desdichado continente) tiene como principal y más grave problema el avance del desierto, es decir, la sustitución de la escasa tierra fértil que aún queda por más tierras áridas y semi-áridas, lo que entre otras cosas tiene en permanente estado de amenaza de muerte por desnutrición a un número indeterminado de personas que las siempre discrepantes estimaciones de las oficinas internacionales hacen oscilar entre los 15 y 20 millones de personas.

En principio y como todos sabemos, la causa inmediata de esta calamidad bíblica es la sequía que de manera persistente azota a este territorio. Pero esta es tan solo una causa pasajera, pues la real y efectiva de lo que allí está ocurriendo es, en opinión de Burton, la consecuencia de los actos de los hombres y no de la madre naturaleza. Más concretamente, lo que allí ha pasado y pasa es fruto de la mala asignación de los recursos a la que ha conducido la atenuación de los derechos de apropiación privada sobre ellos, mala asignación que encima se ha visto exacerbada por las mejores pero más desafortunadas y desastrosas de las intenciones.

En efecto, durante un tiempo inmemorial, los pobladores de este inmenso territorio, mayoritariamente nómadas o semi-nómadas dedicados principalmente al pastoreo trashumante y ocasionalmente a la recolección de determinadas especies, han venido aplicando un ancestral y sagrado sistema de derechos de apropiación que se

I/4

concreta en una estructura tribal o comunal de propiedad y explotación de las tierras y los recursos que las mismas proporcionaban. Es por ello que, tras siglos de conflictos y reyertas, cada tribu tiene asignadas unas zonas concretas de pastoreo perfectamente definidas y reconocidas por los ordenamientos legales de los distintos países del área implicados, pues a ellas se ha llegado tras un largo y complejo proceso negociador multilateral auspiciado por la comunidad internacional a lo largo de las décadas de los 60 y 70 del siglo pasado.

Lo que ha ocurrido en esta zona subsahariana es relativamente sencillo de explicar en términos «hacendísticos». La totalidad de los árboles, arbustos y monte bajo en general -de capital importancia en zonas geográficas secas como freno al avance de la erosión de la tierra- son de acceso común, de manera que ningún sujeto a título individual tiene el menor interés en conservarlos o en aumentar su cantidad, variedad y calidad que es lo que realmente frenaría la desertización, pues los beneficios privados esperados de tal actividad son muchísimo menores que los beneficios sociales que reportaría. Pero es que además, los costes sociales de esa actitud preservacionista son tremendamente más elevados que los privados, ya que lo que realmente le interesa a cada sujeto es llegar el primero allí donde haya algo de vegetación y que sus camellos, ovejas, cabras o ganado vacuno paste hasta esquilmar la tierra sin tener para nada en cuenta los costes para todos de su acción. Este fenómeno, que se viene produciendo desde los albores de la humanidad, se ha visto exacerbado en la últimas décadas debido al interés de los gobiernos y de las organizaciones internacionales (ONU, FAO, ..) en incrementar la productividad ganadera de estas poblaciones como medio de paliar las hambrunas. Con esta intención, se ha procedido a perforar pozos para hacer aflorar las aguas subterráneas así como a vacunar masivamente al ganado contra enfermedades que secularmente venían limitando el crecimiento numérico del mismo. Medidas todas ellas que, por bienintencionadas que puedan parecernos, no han afectado para nada a la auténtica causa del problema: la inexistencia de unos derechos de propiedad privada y la pervivencia en tales sociedades del sistema de propiedad comunal exclusivamente y, por tanto, la inexistencia de unos derechos de propiedad sobre los recursos bien definidos y adecuadamente protegidos. Si estas sociedades contasen con algún mecanismo de apropiación privada de los recursos productivos, aún cuando estuviesen subordinados al sistema general de propiedad comunal, seguramente aparecerían incentivos suficientes como para que algunos individuos se decidieran a plantar hierbas, arbustos o incluso árboles con las que plantearse frenar la desertización en vez de extenderla.

Pero no se crea que esto que se acaba de comentar es un caso especial que se limita al Sahel. En el otro extremo del desierto del Sahara (esta vez el norte) se encuentra como se sabe Libia, cuyo territorio está constituido por desierto árido o estepa semi-árida en más de un 90 por cien. Pues bien, este erial en el que actualmente los libios luchan denodadamente para transformarlo mediante descomunales obras hidráulicas, fue durante muchos años uno de los principales abastecedores de granos y otros productos agrícolas del Imperio Romano como atestiguan los relatos y crónicas de sus principales historiadores, y tanto la Tripolitania como la Cirenaica (las dos provincias romanas ubicadas en donde ahora

I/5

se asienta la parte occidental de la actual Libia) cubrían extensiones de terreno que ahora son el más desolador de los desiertos, pero que entonces eran verdes, feraces y, por añadidura, mantenían el desierto a raya.

Si esto fue así, y todos los datos que hoy en día poseemos parecen confirmarlo plenamente, y por otra parte no se tiene noticia de que desde tan antigua fecha a nuestros días haya tenido lugar ningún cataclismo climático o catástrofe natural (terremoto, incendio masivo por lava...etc) que pudiese originar una desertización semejante a la que esa tierra padece en la actualidad, hay que convenir que existen motivos para sospechar que, más que agentes o condiciones exógenas (la culpa siempre es de otros, y si este otro no es una persona o colectivo que pueda rebatir la exculpación, pues mejor que mejor), el actual estado de cosas se debe a que algo no ha funcionado o ha funcionado mal en la organización económica de los colectivos sociales asentados en aquellas tierras desde entonces a acá.

Y, como no podía ser de otra forma, así fue. Este productivo panorama económico cambió por completo con la Caída del Imperio Romano y la consiguiente irrupción de los vándalos en torno a la mitad del Siglo V, agudizándose con la aparición de las tribus árabes bastante después. En efecto, durante la dominación romana la tierra fue inicialmente explotada en régimen de reducidas explotaciones por familias bereberes originarias y soldados licenciados que eran recompensados con pequeñas propiedades en las provincias del Imperio; siendo ya bien entrado el Siglo I cuando aparecen los latifundios en los que trabajaban a sueldo siervos bereberes y cuentan con una dotación de capital productivo (ganado de labor e instrumental agrícola) de cierta consideración, no habiéndose de perder de vista a estos efectos que la legislación romana tenía establecida una pormenorizada regulación de la condición jurídica de la tierra en aquella parte del Imperio (lex Manciana) en la que, entre otras cosas, se preveía la apropiación de tierras yermas a expensas de sus propietarios negligentes. Todo esto cambió cuando, en el 430, unos 80.000 vándalos silingos procedentes de la Bética al mando de Genserico ocupan parte del norte de África, y si bien inicialmente se asientan como reino federado al Imperio, comienza un paulatino proceso de cambio, pues los vándalos, como pueblo originario de la Europa germánica y escandinava, tenían tan arraigado el sentido colectivo de la propiedad como proclives eran a la ganadería y al ejercicio de las armas, con lo que bien pronto se inició un lento pero inexorable abandono de la organización social y económica romana hasta entonces vigente que, a finales del Siglo VI, se precipitó vertiginosamente con la aparición en esa parte del norte de África de las primeras tribus de origen árabe, lo que significó que esta tierra que tan elevados niveles de productividad agrícola había tenido siglo y medio antes, regresase, ahora ya de forma irreversible, al sistema prerromano de pastoreo nómada y de propiedad comunal, pudiendo leerse en las actuales arenas invasoras de las fértiles tierras de entonces sus catastróficas consecuencias.

4) Reflexiones finales y conclusiones

I/6

Se plantea entonces Burton, ¿puede una reestructuración de los derechos de apropiación resolver todos los problemas de sobreexplotación de recursos que surgen como consecuencia de su propiedad comunal?.Pues a pesar de que la flexibilidad de soluciones basadas en el establecimiento de los derechos de apropiación es mucho mayor de cuanto se conviene en general, evidentemente no; entre otras cosas porque aún cuando fuese posible definir la titularidad jurídica sobre cualquier elemento, en numerosos la vigilancia para hacerlos efectivos resultaría excesivamente cara. En este sentido por ejemplo, nos consta que es totalmente posible la crianza en piscifactorías marinas de peces más o menos salvajes (rodaballo, lubina, doradas, mariscos etc), pero de aquí a hablar de derechos de propiedad sobre bancos de peces migratorios como el arenque, la anchoa o el atún existe un trecho completamente insalvable de momento En cuanto a las conclusiones más evidentes de cuanto se acaba de resumir aquí, cabe apuntar las tres siguientes A) la regla pigouviana de que las externalidades exigen la actuación correctora del sector público es simple sólo en apariencia y peligrosa en la práctica; es decir, no es buena como criterio de asignación de recursos pues a menudo conduce a situaciones asignativas peores que la que surgen por la existencia de externalidades.

B) El enfoque pigouviano de las externalidades tiene un sesgo claramente intervencionista (impuestos, subvenciones, reglamentaciones...), mientras que si reconociese la importancia de los derechos de propiedad en la atenuación de las externalidades se utilizará el incentivo individual y la baratura de la información propia del mercado competitivo C) La regla general debería ser dejar que el sistema de precios se enfrente con las externalidades cuantas veces sea posible, redefiniendo para ello los derechos de propiedad y quitando trabas al comercio y al tráfico mercantil, y reservar las intervenciones públicas como solución de último recurso ante situaciones tales como la existencia de costes de transacción altos e irreducibles que impiden la internalización de externalidades por la actividad privada

I/7

Lección 1 Hacienda pública. Concepto, sujeto y campo PRESENTACIÓN Tres son las cuestiones relativas a la Actividad Financiera del Sector Público o Hacienda Pública que en esta primera lección vamos a plantear y tratar de respon- der: qué es exactamente lo que ha de entenderse por tal actividad financiera, quién es el sujeto que protagoniza su normal desarrollo y, por último, cuáles son los cometidos y operaciones en las que tal quehacer se concreta, así como cuáles son los índices más utilizados para cuantificar su peso en la economía nacional.

SUMARIO 1. Hacienda Pública. Concepto y características 1.1 Objeto material de estudio de la Hacienda Pública 1.2 Características relevantes de esta materia 2. El sujeto de la actividad financiera 2.1 El sector público en sentido estricto 2.2 El sector público en sentido amplio 2.3 El sector público español como ejemplo 3. Campo y dimensión de la actividad financiera 3.1 Operaciones del sector público 3.2 Índices para cifrar la dimensión del sector público ORIENTACIONES Los contenidos del segundo y tercer epígrafe de esta lección son netamente descriptivos, por lo que las dificultades de comprensión que presentan son nulas; eso sí, exigen por el contrario un evidente esfuerzo de memorización que se ha pretendido facilitar con la inclusión del apartado 2.3, de declarado carácter nemotécnico.

En cuanto al primer epígrafe, se trata con él de dejar bien claro cuáles son los contenidos exactos del campo del conocimiento científico al que se refiere esta asignatura, por lo que es de la mayor importancia entender bien cuanto en él se dice a fin de poder durante el curso afrontar el estudio de su programa lectivo con ciertas garantías.

1. HACIENDA PÚBLICA. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS 1.1 Objeto material de estudio de la Hacienda Pública Si con la intención de obtener una aproximación definitoria de esta materia nos acercásemos a cualquier manual que tenga como objeto de estudio a la Actividad Financiera del Sector Público o, más abreviadamente, Hacienda Pública, podremos comprobar como, cualquiera que éste sea, iniciará su discurso haciendo una refe- rencia más o menos amplia a la Economía en general primero y, después, a la Eco- nomía Pública o Economía del Sector Público en particular.

Respecto a la primera de estas referencias -la Economía-, es ésta una disciplina científica cuya definición y delimitación de su objeto de estudio ha sido ensayada de múltiples formas en incontables ocasiones, del mismo modo que otras tantas veces han sido rechazadas y consideradas inadecuadas por una u otra razón. No obstante, parece que la debida a L. Robbins y divulgada por O. Lange y otros importantes teóricos, «(disciplina) que tiene como objeto todas aquellas actividades humanas di- rigidas a la consecución de cualquier fin, siempre que para ello se cuente con me- dios escasos susceptibles de usos alternativos», es la que, en la actualidad al me- nos, cuenta con un mayor grado de aceptación.

Como puede comprobarse con la simple lectura de la definición literalmente transcrita, en los términos en que Robbins plantea la actividad económica, ésta siempre implica una toma de decisiones en un contexto de escasez de medios para llevarlas a cabo, los cuáles tienen utilizaciones alternativas por añadidura. Pues bien, son precisamente el sujeto que adopta estas decisiones y la forma en que las mismas son resueltas los elementos que permiten delinear el otro ámbito de referencia al que antes se ha hecho alusión: la Economía Pública o del Sector Público.

Así es en efecto. En las sociedades actuales, los criterios conforme a los que los distintos agentes que las componen adoptan sus decisiones económicas son dos: el mercado y la autoridad. Esta dualidad del proceso decisor en materia económica, entre otras cosas, permite escindir el total de las posibles decisiones de naturaleza económica a estudiar en dos grandes grupos o bloques temáticos: la economía privada, en la que las decisiones son adoptadas descentralizadamente y de acuerdo con los principios establecidos por el mercado o sistema de precios (el de la soberanía del consumidor, el del beneficio y el de la escasez) y la economía pública, o conjunto de decisiones de carácter económico que son adoptadas centralizadamente, están sustentadas por el principio de autoridad que detenta su intérprete (al que, de momento y de una forma un tanto genérica, llamaremos estado) y son coactivamente impuestas a los demás agentes del sistema.

Establecidos a grosso modo los límites de sus dos ámbitos disciplinares de referencia, procede ahora intentar una aproximación definitoria de la materia objeto de consideración en estas páginas. Para ello, destacaremos aquellos aspectos más singulares de la misma que, lógicamente, toda definición de Hacienda Pública debe recoger de una u otra forma, a saber: el hecho de que la misma constituya sólo una parte de la Economía Pública por un lado y, por otro, el que su campo de estudio venga delimitado por el contenido, causas y efectos de los programas de ingresos y gastos -2-

públicos. De esta forma, la Hacienda Pública o Actividad Financiera del Sector Público como también se denomina puede quedar definida como la materia o asignatura que abarca «el conjunto decisiones económicas que comporta la realización de los programas de ingresos y gastos del estado y la mutua relación existente entre ellos». Es decir, que lo que va ser objeto de atención en este curso son todas aquellas intervenciones públicas en la economía que se aglutinan materialmente en el Presupuesto del Estado, el cuál, de esta forma, se constituye en la referencia institucional básica para el estudio de la Hacienda Pública.

1.2 Características relevantes Como fácilmente se intuye de la simple lectura de lo que son sus contenidos generales, muchas son las características o rasgos notables que cabe atribuir a esta parte concreta del conocimiento económico; no obstante de lo cual, atendiendo a la finalidad meramente introductoria de este primer epígrafe, limitaremos la consideración de las mismas a las a continuación relacionadas y brevemente comentadas.

El primer aspecto notable sobre el que aquí debe llamarse la atención es el de que la Hacienda Pública, aún cuando la reputemos de conjunto de proposiciones científicas susceptible de constituir por sí mismo un ámbito disciplinar perfectamente delimitado, es tan sólo una parte del campo de conocimientos abarcados por la Economía Pública; y que el hecho de considerarla como una materia científica dotada de sustantividad propia no tiene más justificación que las probadas ventajas que desde la perspectiva de la eficiencia en el estudio y la investigación proporciona la división y especialización en el esfuerzo intelectual.

Otro importantísimo rasgo definitorio sobre el que nunca será demasiado lo que se insista es que, como parte de la Economía Pública que es, el conjunto de decisiones económicas e intervenciones en el sistema al que se refiere la Hacienda Pública, además de ser adoptadas al margen de cualquier motivación lucrativa, se sustentan en el principio de autoridad que detenta su intérprete (el estado), pudiendo en consecuencia ser coactivamente impuestas a los demás agentes del sistema.

Debe destacarse también la gran importancia que a esta materia se le reconoce en los ámbitos académicos y la enorme repercusión social que tiene cuanto en ella es objeto de consideración. Obviamente, esta relevancia tiene desde luego mucho que ver con lo elevado de la participación pública en el quehacer económico cotidiano de los actuales sistemas económicos nacionales, la cuál, canalizada a través del presupuesto del estado en su mayor parte, exige cada día un estudio cada vez mayor y más diversificado.

Otro aspecto que importa dejar bien claro desde el principio se refiere al equívoco al que puede conducir la expresión «actividad financiera» cuando se aplica para designar a estas actuaciones del sector público de las que aquí nos vamos a ocupar.

En efecto, el empleo más común y habitualmente se viene dando a la voz «financie- ra» es como se sabe designando a aquellas actividades que comportan flujos mone- tarios o de caja, por lo que, de utilizar nosotros el término en cuestión en su acep- ción habitual, el contenido de la Hacienda Pública como disciplina vendría dado por el análisis de las distintas operaciones y flujos de caja originados en la realización -3-

de los programas de ingresos y gastos públicos contenidos en el presupuesto del estado. Ahora bien, en contra de lo que sugiere el sentido literal del término, debe advertirse que las voces españolas finanzas y financiero, al igual que sus equivalentes en otros idiomas (inglés: finance y financial, alemán: finanzen y finanzieren, italiano: finanze y financiaría, etc), proceden de la voz francesa finance, la cuál originariamente se utilizaba para designar al conjunto de recursos del soberano, el estado o de un organismo público; siendo este significado y no el que habitualmente se le da con el que, en el ámbito de esta materia al menos, hemos de entender a esta palabra, ya que es sólo a partir de esta acepción como se puede entender que lo que acota el verdadero campo problemático de la Hacienda Pública o Actividad Financiera del Sector Público sea, como hace ya algunos años advertía R Musgrave, «las importantes divergencias reales y los diferentes efectos socioeconómicos causados por el proceso de gastos e ingresos públicos» y no los de la liquidez o tesorería asociados a las operaciones presupuestarias.

El quinto y último aspecto que de esta materia que aquí vamos a destacar es la diversidad de perspectivas desde las que es posible llevar a cabo el estudio e investigación de la Hacienda Pública, la cuál no es sino la consecuencia de dos hechos diferentes: de un lado, la variada pluralidad de agentes, relaciones y variables que se ven afectadas por las distintas intervenciones presupuestarias en el sistema, y de otro, la paulatina incorporación al estudio de esta disciplina de profesionales procedentes de campos del conocimiento hasta hace bien poco totalmente ajenos al fenómeno financiero, lo que tiene mucho que ver con la creciente importancia que se otorga a esta materia ya mencionada.

En efecto, así es. Las decisiones presupuestarias adoptadas autoritariamente con la finalidad de intervenir en la administración de los recursos escasos de la sociedad, además de constituir un subconjunto más o menos homogéneo de proposiciones susceptibles de ser estudiadas desde una perspectiva económica, son el resultado de una confrontación de posiciones políticas e ideológicas cuya gestación, desarrollo y concreción tienen en la perspectiva que proporciona la Ciencia Política una forma rigurosa y consistente de ser analizadas. Por otra parte, estas decisiones pre- supuestarias generan en los individuos toda una serie de tendencias, manifestacio- nes y conductas -individuales, interpersonales y de grupo-, cuyo estudio cae de lleno en el ámbito disciplinar de la Psicología Financiera. Pero es que además, tanto la intervenciones presupuestarias en el sistema como las mismas situaciones a las que conducen necesariamente han de ser objeto de regulación legal, acerca de la cuál sólo es posible discernir adecuadamente desde la perspectiva que proporciona el Derecho (principalmente el Administrativo, el Presupuestario y el Tributario). Asimismo, tanto las posiciones ideológicas que concurren en el debate financiero como las acciones y reacciones, individuales o de grupo, que suscita su materialización en intervenciones públicas concretas, son reflejo y concreción de los juicios de valor prevalecientes en la sociedad, los cuáles tienen en la Filosofía, y más concretamente en la Ética, el ámbito disciplinar que tradicionalmente ha venido ocupándose de su estudio y análisis. También ha de tenerse en cuenta que este conjunto de intervenciones en el sistema al que nos venimos refiriendo da lugar a una amplia gama de alteraciones de la estructura social del mismo que sólo pueden ser analizadas y ser tenidas adecuadamente en cuenta si su estudio se estudio se hace siguiendo las pautas metodológicas específicas de la Sociología. Además de esto ha de tenerse -4-

en cuenta que también es posible analizar todo este proceso decisor y sus consecuencias desde la perspectiva que proporciona la Antropología Social, ya que el objeto de estudio de ésta está constituido, entre otros asuntos, por las cualidades adaptativas del Hombre en relación con su entorno y por las distintas variables que inciden en el grupo social. Finalmente, y dado que la presupuestación, ejecución y control de los programas de ingresos y gastos públicos se presentan en un lenguaje contable específico y dan lugar a unos determinados flujos financieros, este conjunto de decisiones públicas es susceptible también de ser analizado desde la perspectiva que proporciona la Ciencia Contable o de las Finanzas, dando, a este último término, ahora sí, el significado o acepción más habitual del mismo.

Esta diversidad de enfoques requiere que, aquí y ahora precisamente, nos pronunciemos por aquél o aquéllos que van a prevalecer, tanto en el programa lectivo de la Asignatura como en estos apuntes que habrán de utilizarse para preparalo en parte, habiéndose de advertir en tal sentido que en las dos primeras unidades didácticas (temas 1 a 9), así como en los apuntes que aquí se inician, prevalecerá el enfoque o perspectiva económica, mientras que en la tercera unidad didáctica del programa lectivo será la perspectiva jurídica la que prevalezca.

2. EL SUJETO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA Si, como ya se ha explicado, el poder de coacción es la prueba de la existencia y el contraste del conjunto de intervenciones en el sistema económico abarcadas por la Hacienda Pública o Actividad Financiera, y por otra parte sabemos que en cualquier sociedad civilizada es su organización de gobierno la que detenta tal poder y la única legitimada para hacer uso de él en el normal desarrollo de sus funciones, algo que por evidente no precisa de más argumentación es que dicha organización, y más concretamente lo que viene denominándose el sector público del sistema, es precisamente por ello el sujeto y principal intérprete de dicha actividad financiera.

Ahora bien, dado el generalizado confusionismo terminológico en el que hoy en día nos desenvolvemos, especialmente notorio en el terreno de las ciencias sociales, manifestar que es el sector público del sistema el sujeto de la Actividad Financiera y no decir gran cosa viene a ser prácticamente lo mismo, por lo que vamos a continuación a perfilar lo más nítidamente posible los contornos del mismo, así como a enunciar sus componentes institucionales más señalados; por más que este intento no esté exento de serias dificultades, pues los criterios de delimitación institucional de los sistemas económicos son varios y no siempre concordantes en lo que a sus resultados se refiere.

En principio y a tenor de lo expuesto en el epígrafe anterior, cabría pensar que la naturaleza de las decisiones adoptadas por las distintas unidades del sistema podría ser la solución, pues se trata de un criterio consistente y riguroso desde una perspectiva teórica y, a la vez, aparentemente sencillo de aplicar. En efecto, de acuerdo a él estaríamos ante unidades y agentes pertenecientes al sector público cuando sus decisiones económicas fuesen adoptadas por una autoridad y coactivamente impuestas a los demás agentes del sistema, y estaríamos ante unidades del sector -5-

privado cuando sus decisiones fuesen adoptadas descentralizadamente y de acuerdo a la lógica que se deriva de los principios rectores del sistema de precios.

Ahora bien, por más que la diferencia entre los orígenes de las decisiones de los distintos agentes del sistema parezca nítida y de empleo inmediato, ello no ocurre así en todos los casos, pues la coacción -caracterizadora de las decisiones públicas- admite grados diversos en su aplicación, y el mercado -criterio disciplinador de las actividades del sector privado- puede ser utilizado también, de manera parcial al menos, por unidades y agentes del sector público, existiendo por lo tanto un espacio común integrado por decisiones informadas por la autoridad y el mercado simultáneamente que requieren el concurso de criterios delimitadores adicionales como puedan ser los jurídicos o los contables. En este sentido, y a tenor de las ordenacio- nes institucionales de las que parten los principales sistemas de contabilidad nacio- nal (Sistema Europeo de Cuentas o SEC, el de las Naciones Unidas y el de la OC- DE), cabe hablar de dos sectores públicos distintos o, mejor aún, de dos formas di- ferentes de entender al sector público de una economía: en un sentido estricto o, por el contrario, en un sentido amplio, siendo los respectivos contenidos de cada uno de ellos los que a continuación brevemente se comentan.

2.1 El sector público en sentido estricto Se entiende en sentido estricto por sector público a aquél que abarca exclusiva- mente unidades institucionales cuyas decisiones son adoptadas por una autoridad e impuestas coactivamente.

Estas unidades institucionales, denominadas adminis- traciones publicas por los principales sistemas de contabilidad nacional, tienen como función económica principal producir bienes y servicios colectivos no destina- dos a la venta y efectuar operaciones de redistribución de renta y riqueza, proce- diendo sus recursos de los pagos obligatorios que les hacen otras unidades y secto- res del sistema. Tales administraciones públicas se concretan en las distintas reali- dades nacionales bajo la apariencia de organismos, departamentos, servicios, etc que tienen atribuida una pluralidad variada de actividades de carácter social y co- munitario, lo que equivale a hablar de un entramado institucional numeroso y hete- rogéneo cuyo conocimiento requiere una clasificación y sistematización de las mis- mas en un número limitado de categorías funcionales.

En este sentido, la contabilidad nacional, utilizando como criterios taxonómicos el ámbito territorial en el que las diferentes unidades operan y el tipo de operaciones que realizan, subdivide el total de las administraciones públicas en tres grandes subsectores: la Administración Central, la Administración Subcentral y la de Segu- ridad Social, dando lugar así a una subdivisión de las mismas que incluye un sub- sector -el de la Seguridad Social- integrado por unidades administrativas cuyo que- hacer es exclusivamente redistributivo, y escinde a todas las demás unidades, que además de actividades de carácter redistributivo desarrollan otras labores de atención general a la comunidad, en otros dos grandes subsectores: uno, el integrado por aquellas cuyas actividades y funciones afectan a la totalidad del territorio nacional (la Administración Central), y el otro constituido por unidades cuyas competencias se refieren exclusivamente a una parte perfectamente delimitada de dicho territorio (la Administración Subcentral). A continuación y descendiendo un peldaño en el nivel de agregación, los citados sistemas de contabilidad nacional dividen a es-6-

tos subsectores en agentes, los cuáles a su vez están integrados por organismos.

Estos agentes y organismos son a su vez objeto de desagregaciones sucesivas hasta que se llega a la unidad básica o elemental de todo el escalafón institucional, que en el caso español es el conocido como negociado. Se obtiene así una jerar- quización sistemática de las unidades integrantes de las administraciones públicas a partir de la cual es posible derivar luego estadísticas y cifras macroeconómicas ade- cuadamente homogeneizadas, que es una de las finalidades explícitas de estos sis- temas de contabilidad nacional a los que nos hemos referido.

De todas formas, ha de advertirse que la aplicación de esta jerarquización de unidades administrativas no siempre da como resultados informaciones económico contables tan homogéneas como a primera vista pudiera pensarse y sería de desear, pues en bastantes ocasiones los países en los que ha de aplicarse presentan ciertas especificidades que se resisten a cualquier tipo de tratamiento uniformador. En este sentido, una de las más importantes limitaciones, sino la principal, con que tropieza esta manera de clasificar institucionalmente al sector público es el grado de descentralización (política, administrativa y económica) existente en cada país, ya que como es evidente no es lo mismo determinar los límites y contenidos institucio- nales a cada uno de los tres antedichos subsectores en países en los que, de manera efectiva al menos, las administraciones subcentrales están reducidas a las corporaciones locales por no existir, o carecer de peso real, las entidades públicas de ámbito regional, que llevar a cabo idéntica tarea en otros países en los que, como es el caso de España, estas entidades de ámbito inferior al nacional -las Comunidades Autónomas- desarrollan actividades y funciones que en otros países competen directamente a la Administración Central, o también, gestionan directamente buena parte de las funciones propias de las Seguridades Sociales tradicionales (las prestaciones sanitarias y buena parte de las sociales) así como una parte considerable de la actividad empresarial pública.

No obstante, y a pesar de lo que se acaba de comentar, esta tipología y clasificación institucional de las Administraciones Públicas sigue siendo profusamente utilizada debido a sus mas que evidentes ventajas: la simplicidad de su confección y la in- mediatez de su comprensión, por lo que a partir de aquí será la que implícitamente será la que mantendremos a lo largo de estas páginas 2.2 El sector público en sentido amplio Hablar de sector público en sentido amplio supone incorporar a la realidad que superficialmente acabamos de describir todas aquellas unidades de titularidad pública (criterio jurídico) que aplican o utilizan, siquiera sea parcialmente, los principios rectores del mercado como elementos sustentadores de sus decisiones económicas, por lo que a tal añadido o incorporado se le conoce habitualmente como empresas públicas o, también, sector público empresarial.

Históricamente, la sistematización y clasificación de las unidades incluidas en el sector público empresarial ha estado sujeta a fuertes controversias entre los teóricos de la contabilidad nacional, ya que la utilización de la propiedad y el control de estas empresas como criterio de adscripción a uno u otro sector (el público o el privado) es en numerosas ocasiones harto discutible; piénsese sino en una sociedad de titu-7-

laridad absolutamente privada que sin embargo, debido al naturaleza de su output, tuviese atribuida la potestad reguladora de sus precios o su política de inversiones a un agente del sector de las administraciones públicas (un ayuntamiento o un ministerio por ejemplo), ¿se trata de una empresa privada realmente? o, por el contrario y dada el grado de intervención pública en ella, no sería más adecuado considerarla como una variedad de empresa pública. Es por ello que, ante la ausencia de una definición unánime de lo que ha de entenderse a estos efectos por propiedad y por control, en la práctica, lo normal es que cada país aplique sus propios criterios demarcadores para establecer los límites de su sector público empresarial dentro de su economía nacional, siendo habitual en este sentido diferenciar a estas unidades productivas en función de la naturaleza de su output, lo que da como resultado a dos grandes categorías iniciales: las empresas públicas de naturaleza no finan- ciera por una lado, y por otro, las empresas públicas financieras.

Al igual que en el caso de las administraciones públicas, estos dos subsectores iniciales admiten diversos grados de desagregación hasta llegar a la unidad básica, que en este caso es, obviamente, la empresa o unidad de producción. Lo más nor- mal viene siendo desagregar a las empresas públicas de naturaleza financiera en dos: las instituciones públicas de crédito y entidades públicas de seguro, mientras que la desagregación de las empresas no financieras se suele hacer sobre la base del sector productivo al que pertenezca la unidad correspondiente (transporte, in- mobiliario, servicios, etc), si bien en este caso caben otras posibilidades de sistema- tización, como pueden ser la forma jurídica que adopta la empresa (si es una socie- dad de capital o por el contrario está constituida como un organismo dependiente de una unidad administrativa) o también, en función de cuál sea la administración pública de la que políticamente dependa (nacional, regional o local), pues mientras que las empresas públicas no financieras si tienen sentido en cualquiera de los tres ámbitos espaciales (piénsese por ejemplo en una empresa pública transporte de viajeros), ello no ocurre así con cualquiera de las dos variantes de empresas finan- cieras públicas, que solo son entendibles y tienen sentido a nivel nacional o, incluso, con un ámbito de actuación que trascienda las fronteras del propio país.

2.3 El sector público español como ejemplo A fin de que esta primera aproximación a la actividad financiera del sector público no resulte excesivamente farragosa por centrarnos de manera exclusiva en los aspectos teóricos de las distintas cuestiones que componen el programa del curso, vamos a continuación a ver el resultado de aplicar la sistematización institucional que acabamos de describir en los dos apartados anteriores al caso de España, si bien dejando claro que, dado su carácter de mera ilustración a lo ya dicho, nos quedaremos en los niveles de máxima agregación.

Subsector Administración Central de las Administraciones Públicas. Los dos agentes que integran a este subsector son: El estado. Es el agente del sector público que tiene encomendada la administración de los Órganos Constitucionales (Casa del Rey, Cortes Generales, Consejo General del Poder Judicial y Tribunales Constitucional y de Cuentas), así como la del Gobierno Central de la Nación (Presidencia del Gobierno, De-8-

partamentos Ministeriales y organismos con dotaciones diferenciadas dentro del Presupuesto del Estado, como por ejemplo, el Consejo Nacional de Segu- ridad Nuclear).

Los organismos de la administración central. Son éstos unidades que administran determinadas actividades y programas que competen a un departamento ministerial del que funcionalmente dependen, por más que gozan de autonomía de gestión tal y como indica su denominación oficial «Organismo Au- tónomo ...» Por otra parte, y puesto que estos organismos pueden tener carác- ter (naturaleza) administrativo, mercantil, financiero o análogo, importa reseñar que este agente solo se refiere a los de carácter administrativo, pues los otros están incorporados a las empresas públicas. Son algunos de los numerosos organismos autónomos de la administración central española el Instituto Na- cional de Estadística, la Jefatura de Tráfico, el Instituto Nacional de Empleo, la Orquesta Nacional de España, el Museo del Prado, la Biblioteca Nacional, la UNED, etc etc.

Subsector de las administraciones públicas territoriales. También es este caso son dos los dos agentes con los que cuenta este subsector en España: Las administraciones autonómicas. Son éstas las que gestionan determinadas competencias en el ámbito territorial correspondiente a cada Autonomía.

Estas administraciones institucionalmente se componen de Asamblea Legislativa y Consejo de Gobierno, así como un número variable de organismos autónomos administrativos; no incluyéndose entre estos agentes aquí tampoco a los organismos autónomos de carácter mercantil o industrial, pues, como ha quedado dicho, a efectos de delimitación y contabilización del sector público se incluyen en el sector público empresarial. De igual forma, todas las competen- cias transferidas en materia de Seguridad Social tampoco se incluyen en este subsector sino en el de la Administración de la Seguridad Social.

Las corporaciones locales. Este agente está integrado por unidades administrativas con competencias en el ámbito territorial mucho más reducido (el término municipal y la provincia). Actualmente en España este subsector está integrado por los Ayuntamientos y las Diputaciones Provinciales (Cabildos en Canarias y Consejos Insulares en Baleares) así como los distintos organismos autónomos de carácter administrativos que de ellos dependen, excluyéndose también en este caso la actividad de los organismos autónomos municipales de carácter mercantil, industrial o análogo (servicios municipales de autobuses urbanos por ejemplo), por incluirse las mismas dentro del sector público empresarial al que nos referiremos en seguida.

Subsector de la administración de Seguridad Social, Teniendo en cuenta las precisiones ya efectuadas acerca de la gestión descentralizada que en España se da a la sanidad pública así como de no pocas de las prestaciones sociales, dentro de este subsector habría que distinguir entre: El sistema de Seguridad Social. Que, como tal sistema está integrado por las distintas entidades gestoras de sus diferentes actividades. Estos agentes son: -9-

el Instituto Social de la Marina, el que gestiona pensiones y otras prestaciones económicas (Instituto Nacional de la Seguridad Social o INSS), el que gestiona las prestaciones sanitarias (Instituto Nacional de la Salud o INSALUD) y al que corresponden las prestaciones sociales (IMSERSO).

Otros organismos de la Seguridad Social. Es ésta una rúbrica claramente residual, pues en ella se incluyen a todas las unidades administrativas integradas en este subsector que no gestionan tareas específicas de los agentes a los que se ha hecho mención en el subapartado anterior y que, además, son los que más afectados se han visto por el relativamente reciente proceso de transferencia de competencias de la administración central a las administraciones autonómicas.

Subsector de las empresas públicas no financieras, que incluye a unidades empresariales producen bienes y servicios de naturaleza real destinados al mercado y cuyos recursos proceden tanto de los precios que cobran como de transferencias procedentes de las administraciones públicas vía presupuesto. Dentro de este grupo cabría hablar a su vez de: Los Servicios comerciales e industriales incluidos en los Presupuesto Generales del Estado, tales como la RENFE y los servicios públicos postales (CORREOS) por ejemplo.

Sociedades estatales y de las Comunidades Autónomas, de entre las que cabe mencionar RTVE o las cadenas de radio y televisión autonómicas.

Servicios municipalizados, tales como los servicios de transporte urbano de numerosas ciudades.

Entidades privadas sujetas a algún tipo de restricción pública, como puedan ser las compañías eléctricas, tan en boga en la actualidad Subsector de las empresas públicas financieras. Aquí, como ha quedado indicado, han de considerar dos agentes distintos: Las instituciones públicas de crédito. En la actualidad, y tras un largo proceso de venta de sus distintas unidades a entidades financieras privadas, éstas han quedado reducidas al Instituto de Crédito Oficial, el cuál, actuando como organismo autónomo de carácter financiero que es, se dedica a la creación de líneas financieras que, a través de los bancos y otras entidades financieras privadas, financien actividades o sectores productivos o colectivos específicos.

Las entidades públicas de seguro. Éstas son aquellas unidades públicas cuya finalidad es la de transformar riesgos individuales en colectivos, procediendo sus recursos tanto de las primas contractualmente contratadas como de las consignaciones presupuestarias, siendo el Consorcio de Compensa- ción de Seguros el ejemplo típico y tópico de ellas.

Como ya se ha indicado antes y por otra parte es fácil suponer, todos estos agentes y organismos pueden ser a su vez objeto de sucesivas desagregaciones, hasta llegar a la enunciación de las unidades institucionales más elementales o básicas de todo el escalafón de la administración que es el Negociado, si bien nosotros deten- 10 -

dremos aquí tal desglose por carecer del mínimo interés abundar en esta tarea para los fines perseguidos con estas páginas.

3. CAMPO Y DIMENSIÓN DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA Establecido cuál es la configuración básica del sector público, nos queda aún describir cuáles son las principales actividades y operaciones acometidas por él, así como reseñar algunos de los indicadores que nos permitan apreciar la importancia relativa del mismo en el total de la actividad económica nacional, cuestiones ambas que, sin más, pasamos a considerar de inmediato.

3.1 Operaciones del sector público La sistematización de las diferentes operaciones protagonizadas por el sector público puede hacerse con arreglo a muy diferentes criterios, existiendo sin embargo dos -el de si las mismas tienen o no reflejo en el presupuesto y el de si dan o no lugar a un movimiento de fondos públicos- que son a los que con más frecuencia de suele recurrir. Precisamente a partir de estos dos criterios, los catedráticos Albi, Zubiri y González-Páramo han confeccionado el cuadro adjunto que sistematiza mejor que cualquier otra enumeración las distintas operaciones que pude llevar a cabo el sector público en la actualidad.

Operaciones monetarias

Actividades Presupuestarias

Actividades extrapresupuestarias

Gastos públicos Ingresos públicos

Actividad empresarial Gastos fiscales Operaciones financieras Legislación ordinaria Regulación específica Avales públicos

Operaciones no monetarias

En esta sinopsis se consideran en primer lugar a las operaciones monetarias incluidas en los presupuestos, las cuáles, además de las más numerosas, son también las más fáciles de analizar, pues son las más extensamente documentadas. Les siguen a continuación aquellas otras que, aún suponiendo movimientos de fondos, no están reflejadas en el presupuesto o que, si lo están, es sólo de forma parcial, estimativa o con escaso detalle; como es el caso de la información recogida por el presupuesto sobre las actividades de las empresas públicas, buena parte de las operaciones financieras protagonizadas por los entes públicos y, también, de los gastos fiscales, que es la denominación que se da a las pérdidas de recaudación impositiva debidas a los distintos tipos de beneficios fiscales incluidos en la regulación de los impuestos (deducciones en sus cuotas, minoraciones de sus bases imponibles y otras reducciones). Finalmente, el tercer bloque recoge aquellas actuaciones del sector público más difícilmente cuantificables, por lo que carecen de repercusión di- recta en el presupuesto y no tiene un reflejo monetario inmediato en él; tal es el ca- 11 -

so de las iniciativas legislativas de los Parlamentos, de las actuaciones reguladoras en ciertas actividades del sistema y de la concesión de avales públicos.

Como se ha dicho, de la totalidad de operaciones enunciadas, las más numerosas y relevantes en cualquier estudio de la actividad financiera del sector público son las que suponen un movimiento de dinero y están recogidas en el presupuesto. Este tipo de operaciones a su vez viene siendo ordenadas con arreglo a un doble criterio también: atendiendo a la naturaleza económica de la operación, que es el que distingue entre las operaciones por cuenta de renta, o asociadas a actuaciones habituales o recurrentes del sector público (el pago de la nómina de los funcionarios o las adquisiciones corrientes por ejemplo) y las operaciones por cuenta de capital, que son las que tienen que ver con la formación bruta de capital del país El segundo criterio con arreglo al cual se ordenan las operaciones públicas de naturaleza monetaria en el presupuesto es el de su contractualidad, distinguiéndose en tal sentido entre operaciones bilaterales y operaciones unilaterales. Como se sabe, las primeras implican la realización de un movimiento de bienes o servicios y un contrapuesto movimiento de fondos; tal es el caso de todas las compras de bienes y servicios por el sector público, en las que se da la corriente real -de bienes y servi- cios-, a la que se contrapone la corriente monetaria del sector público al privado en pago de tales artículos. Las corrientes unilaterales, por el contrario, no suponen este doble desplazamiento, sino uno tan sólo entre el sector público y el privado. Estas corrientes unilaterales son también conocidas como transferencias, y pueden ser positivas, o ingresos percibidos por las unidades económico-privadas desde el sector público sin contraprestación por ningún servicio, producto o capital (como, por ejemplo, las subvenciones para el establecimiento de empresas o las ayudas a fami- lias numerosas), o negativas o ingresos percibidos por el sector público de las uni- dades económico-privadas sin contraprestación alguna, cuyo registro incluye tanto a las de carácter voluntario como a las que tienen lugar de manera coactiva (impues- tos), siendo estas últimas desde luego las más numerosas y variadas.

Estos dos criterios de clasificación no son incompatibles entre sí sino mutuamente complementarios, permitiendo su utilización simultánea sistematizar las operaciones financieras del sector público en los cuatro siguientes tipos: Bilaterales por cuenta de renta, que están integradas por todas las operaciones corrientes de naturaleza contractual realizadas por las unidades de la administración pública central.

Bilaterales por cuenta de capital, en las que se incluye principalmente la formación bruta de capital de carácter público.

Unilaterales por cuenta de renta, entre las que, a tenor de lo dicho, habría de distinguirse entre las positivas, integradas por los intereses deuda pública, las subvenciones a las empresas (pero sólo las de explotación) y las transferencias a las economías domésticas, tanto en especie (por ejemplo las ventajas establecidas en favor de las familias numerosas) como dinerarias (sueldos de inserción social por ejemplo), y las negativas tales como los Impuestos sobre la renta de las familias y de las empresas, Impuestos sobre la producción y el consumo - 12 -

como el IVA y otras transferencias corrientes tanto del interior como del extranjero.

Unilaterales por cuenta de capital, dentro de las que también hay que distinguirse entre las positivas, como son las subvenciones por cuenta de capital, los préstamos y los avales a las empresas, y las negativas como son los Impuestos sobre los fondos del capital (Impuestos sobre el patrimonio o sobre la sucesión hereditaria), así como otras transferencias negativas ya sean procedentes del interior o del exterior.

3.2 Índices para cifrar la dimensión del Sector Público Establecido cuáles son los perfiles del ámbito de actuación de la actividad financiera y en qué consisten las operaciones protagonizadas por su principal intérprete, cerramos esta primera lección con una breve enunciación de algunos de los indicadores más frecuentemente utilizados para apreciar la importancia del sector público en el total de la economía nacional, distinguiendo a tal fin entre los índices o ratios cuya información procede de los gastos públicos de aquéllos quela derivan de los ingresos públicos.

A) Índices para medir el peso de los gastos públicos dentro de una economía Al pronunciarse por los índices que permiten apreciar el peso del gasto público en la economía nacional, lo primero que hay que plantearse es cuál es exactamente la magnitud que ha de emplearse como referencia, pues hay varias posibilidades.

Lo más habitual es utilizar el producto interior bruto (PIB), ya que si se utiliza la renta nacional, que es una solución alternativa por la que muchos se inclinan, sería preciso tomar en consideración a las amortizaciones, lo que comporta no pocas ni pequeñas dificultades de valoración, sobre todo en el caso de los flujos internacionales. Aceptado entonces como mal menor el PIB como referente, los principales índices de gasto son los a continuación enunciados.

Un primer índice a considerar sería Gastos totales no financieros ()) PIB. Este índice se suele emplear, de forma escasamente rigurosa por cierto, para pronunciarse sobre el peso del sector público en la actividad económica gene- ral, de manera que si es elevado viene a indicar una fuerte influencia del sector público en la economía nacional y viceversa. El inconveniente más importante que presenta es que nada informa acerca de la parte de producción que el sector público añade al PIB, y ello debido a dos razones.

De una parte, porque del PIB no forman parte las transferencias, y de otra, porque buena parte (sino la gran parte) del consumo efectuado por las unidades públicas no es producido por el propio sector público.

Un segundo índice de gastos viene dado por la expresión (Gasto público total - Gastos de transferencias) ) PIB, que si bien refleja el volumen de recursos absorbidos de forma efectiva por el sector público sigue sin aclarar nada acerca de la composición interna de los gastos ni, tampoco, acerca de la producción del sector público y su relevancia respecto a la producción total.

- 13 -

Afinando un poco más este último índice se llega a Gastos corrientes ) PIB, que es un índice algo menos «grosero» que el anterior, ya que por lo menos muestra la proporción del PIB destinada a consumo público, a la formación de la renta familiar y a la formación de renta de las empresas no ligada a la inversión.

Finalmente, el cuarto y último índice de gasto que cabe considerar aquí viene dado por la expresión Gastos capital ) PIB y refleja la proporción del PIB destinada a inversión directa por parte de las administraciones públicas.

B) Índices para medir el peso de los ingresos públicos dentro de una economía A diferencia de lo que ocurre con los gastos públicos, a la hora de articular los indicadores de la dimensión del sector público en relación con los ingresos públicos si es frecuente recurrir a la renta, tanto individual como colectiva. En cuanto a los índices en sí, estos normalmente son dos, la presión fiscal y la carga fiscal.

De todos los indicadores de dimensión del sector público es sin duda alguna la Presión Fiscal o Nivel de Imposición, que se expresa mediante el cociente Impuestos totales ) PIB, el índice más conocido y recurrentemente utilizado.

Si bien este índice permite efectuar evaluaciones bastante rigurosas sobre la capacidad redistributiva del sector público, no sirve sin embargo para establecer la participación del sector público en la economía, pues, por una parte sólo proporciona información de impuestos y tributos sin tener en cuenta otros ingresos públicos, y por otra, porque contabiliza siempre a los impuestos en términos brutos, esto es, sin tener en cuenta los gastos fiscales, o bonificaciones incluidas en la regulación legal de los impuestos que afectan a algunos sectores o a ciertos grupos concretos de contribuyentes, las cuáles en definitiva no son sino cantidades que se dejan de recaudar por tales impuestos.

El otro indicador relativo a los ingresos públicos es el de carga impositiva, que puede entenderse de dos maneras: individual o de grupo.

La carga impositiva individual puede definirse a través de tres fórmulas diferentes: C = T ) r; expresión en la que T son los impuestos pagados y r la renta ingresada por contribuyente.

C = T ) (r - v), siendo v los mínimos vitales o de subsistencia que restamos de nuestros ingresos.

C = (T - s) ) (r - v), siendo s las subvenciones recibidas del sector público.

Por su parte, la carga impositiva de grupo expresa el trato impositivo diferencial otorgado por el sector público a distintos sectores o grupos de la economía nacional, y viene dada por la expresión C = (t ) T) x (T ) R) x (r ) R), en la que t es el conjunto de impuestos del grupo, T el conjunto - 14 -

de impuestos de la economía, r la renta ingresada por el grupo y R la renta total.

Una última observación para cerrar aquí el epígrafe y también el tema. A pesar de la objetividad que se le quieran conferir a las cifras alcanzadas por estos índices, la validez o significación de las mismas va a venir condicionada por diversos factores, entre los que de manera especial han de resaltarse: En primer lugar que al no ser única ni universal la delimitación del sector público (recuérdese en este sentido lo distinto que resulta por ejemplo considerar al sector público en términos estrictos o, alternativamente, en términos amplios), el cifrado y ponderación de las distintas operaciones por él protagonizadas va a depender, y mucho además, del concepto subyacente del mismo.

Pero es que además, la correcta utilización de cada uno de tales índices para poder extraer cualquier tipo de conclusiones sobre la actividad financiera, exige una comprensión cabal de las bases conceptuales y de las fuentes de datos sobre las que son elaborados, así como de las distintas variables y parámetros que intervienen en su formulación y cálculo.

Finalmente, tampoco está de más resaltar que, a pesar de su más que evidentes bondades como instrumentos descriptivos del sistema económico, estos indicadores no informan gran cosa sobre los efectos que se derivan de la acti- vidad financiera para la economía en general, pues ello depende en gran parte de las reacciones que adopten las empresas y las economías domésticas ante la actuación del grupo público. Por los tanto, conviene ser extremadamente cautos con la instrumentación valorativa que se haga de estos índices a la hora de extraer conclusiones normativas sobre la actividad financiera.

-15-

Lección 2 Funciones de la Hacienda Pública PRESENTACIÓN Establecidos los fundamentos científicos de la Hacienda Pública, especificado el sujeto que protagoniza tal tipo de actividad económica y delimitado su campo de actuación, vamos ahora con las razones que justifican este tipo de intervenciones en las sociedades actuales. Dicho en términos más simples; visto en la lección anterior el qué y el quién de la actividad financiera del sector público, vamos en ésta con sus porqués.

SUMARIO 1. Introducción 2. Asignación óptima de los recursos. Requisitos y fallos del mercado 2.1 Necesidades sociales y bienes públicos 2.2 Efectos externos en producción y consumo 2.3 Necesidades preferentes e indeseables 2.4 Costes decrecientes a escala 3. Distribución de la renta y la riqueza 3.1 Formas de entender la distribución de renta 3.2 La distribución de la renta ¿un problema económico?

3.3 Actuaciones redistributivas del Sector Público 4. El crecimiento estable ORIENTACIONES Poco o casi nada de los contenidos de esta lección deben intentar memorizarse; antes bien al contrario, la mayor parte de os conceptos que en ellos se incluyen han de ser entendidos en toda su extensión, pues difícilmente van a poder ser cabalmente aprendidos sin no es así. Además, no pocas de las ideas que en esta lección se van considerar requieren para su adecuada comprensión un conocimiento previo de tanto de Micro como de Macroeconomía, a nivel básico si se quiere, pero desde luego absolutamente imprescindible, en especial para la preparación de los epígrafes segundo y cuarto.

1. INTRODUCCIÓN Hemos quedado entonces que, en la inmensa mayoría de las sociedades actuales además, las decisiones relativas a la administración de los recursos escasos son adoptadas de acuerdo a dos criterios distintos: el mercado o sistema de precios y la autoridad. Es más, si en lugar de movernos por el en ocasiones abstruso terreno de la especulación teórica pisásemos tierra un poco más firme, considerando por ejemplo lo que a estos efectos informan las cifras de las contabilidades nacionales de buena parte de los países económicamente más desarrollados, constataríamos que la cantidad de decisiones económicas que en ellos son adoptadas al margen del mercado rebasa en ocasiones la mitificada proporción del 50 por 100, lo que no deja de ser cuando menos sorprendente, pues se trata también de sociedades en las que la relevancia social del mercado está proclamada y preservada por las normas legales de rango más elevado.

Como fácilmente se puede intuir, este altísimo grado de participación del sector público en la actividad económica nacional dista mucho de ser el resultado de una actitud o decisión que, deliberadamente asumida por el estado en un momento dado, se haya impuesto a todos los demás agentes sociales en virtud del poder de coacción que detenta y, luego, se haya mantenido inercialmente en el tiempo con mayor o menor grado de aceptación social. Antes bien al contrario, se trata de un fenómeno que sólo pueden ser cabalmente entendido como resultado de un largo y complejo proceso de intervención del sector público en producciones, sectores y mercados particulares de la economía nacional en los que, por razones de diferente índole que aquí sólo veremos en parte, el mercado competitivo, la propiedad privada de los medios de producción y la libre iniciativa individual, por sí solos, se han demostrado a todas luces insuficientes como criterios sustentadores de la organización económica del sistema, al menos en orden a que el mismo pueda alcanzar un grado razonablemente satisfactorio de cumplimiento de las grandes aspiraciones o finalidades que tiene planteadas la sociedad, las cuáles quedaron sistematizadas hace ya algunas décadas por R. Musgrave en tres categorías (funciones de la hacienda pública escribía él) que son: la asignación óptima de los recursos entre sus usos alternativos, la distribución equitativa de la renta y la riqueza entre todos los integrantes de la sociedad y, por último, el crecimiento económico estable del sistema.

Sentado esto entonces, lo que a lo largo e esta lección vamos a hacer es preguntarnos en qué casos y bajo qué circunstancias el mercado competitivo no es capaz de dar un razonable grado de satisfacción en el cumplimiento de cada una de estas grandes finalidades del sistema económico y, en consecuencia, ha de tener lugar la intervención del sector público a través de los presupuestos. A tal fin veremos en primer lugar los requisitos que exige el cumplimiento de cada una de estas finalida- des, para a continuación exponer en qué casos el mercado no verifica dichos requi- sitos y ha de darse la correspondiente intervención del sector público 2. ASIGNACIÓN ÓPTIMA DE LOS RECURSOS Como sabemos por Microeconomía básica, la asignación óptima de los recursos supone que la sociedad ha alcanzado un estado tal, que no es posible mejorar la si-

-2-

tuación individual de ninguno de sus miembros si no es a costa de empeorar la de otro u otros, siendo en este sentido posible que el mercado o sistema de precios alcance el óptimo en la asignación de los recursos de la sociedad siempre y cuando se verifiquen una serie de requisitos de entre los que, adecuadamente agrupados, importa destacar aquí: Relativos al mercado. Que no existan en modo alguno barreras de entrada o salida al mismo, y que, además, en él se dé la transparencia absoluta, es decir, la información ha de ser para todos completa y sin ningún coste.

Relativos a los agentes que en él intervienen. Todos ellos, ya sean demandantes u oferentes, son precio aceptantes. Además las funciones de utilidad o producción de cada uno de ellos son completamente independientes de las de los demás agentes, suponiéndoseles en cualquier caso a todos en ellos un comportamiento racional en el que la maximización del beneficio y de la utilidad son, respectivamente, los únicos motivos de intervención de cada uno de ellos en el mercado. Asimismo, se da un respeto absoluto a las preferencias individuales de cada uno.

Relativos a los bienes y servicios intercambiados. Reúnen cinco rasgos básicos: son homogéneos, perfectamente divisibles, susceptibles de apropiación exclusiva mediante precio, son de consumo rival (o, lo que es lo mismo, de oferta no conjunta) y, por último, se da en ellos la total ausencia de efectos externos, tanto en la producción (los precios reflejan la totalidad de los costes de producción) como en el consumo (la utilidad que proporcionan los bienes o servicios solo tiene que ver con la cantidad adquirida y consumida de los mismos).

Dándose entonces todos los requisitos antedichos, la competencia perfecta en el mercado posibilita alcanzar una situación óptima en la asignación de los recursos (se produce el «vaciado de los mercados» en la peculiar jerigonza de los economistas) siempre y cuando la producción de los bienes y servicios intercambiados venga caracterizada por los rendimientos a escala constantes o decrecientes o, lo que es lo mismo, que presente una estructura creciente de sus costes (tramo ascendente de la curva de costes marginales).

Pues bien, teniendo en cuenta todo lo hasta aquí expuesto, existen una serie de situaciones en los que el libre juego de la oferta y la demanda conduce a una asignación de los recursos que claramente difiere con la que se considera óptima desde un punto de vista social y que, a continuación, pasamos a comentar brevemente a continuación.

2.1 Necesidades sociales y bienes públicos Son necesidades sociales las que, sentidas a nivel individual por todos y cada uno de los integrantes del colectivo social, son satisfechas por bienes y servicios cuya producción total cifra el consumo que todos y cada uno hacen de los mismos, dándose además que de tal consumo no se puede excluirse a nadie bajo ningún concepto, ni siquiera por no pagar por ello. Es decir, que se trata de necesidades a las que cabe definir por tres rasgos caracterizadores: -3-

Al igual que las necesidades privadas, forman parte del esquema de preferen- cias del consumidor, es decir, su satisfacción en ningún caso se impone, sino que es sentida individualmente.

En los bienes y servicios que las satisfacen se da la conjunción de oferta o, lo que es los mismo, la no rivalidad en consumo; es decir, que se trata de bienes y servicios en los que la cantidad consumida por un sujeto es idéntica a la consumida individualmente por los demás e igual a la consumida por todos ellos en su conjunto. Esto es, siendo Xa la cantidad del bien X consumido por el sujeto a, Xb la consumida por el sujeto b y así sucesivamente por los n sujetos del colectivo, se da que Xa = Xb = Xc = ... = Xn. La imposibilidad de aplicar el principio de exclusión a los bienes y servicios que las satisfacen. Como se sabe, este principio es el que recoge la aparente obviedad de que aquello que paga y consume un sujeto queda automáticamente excluido de ser adquirido y consumido por otro. Esta inaplicabilidad puede proceder de una causa estrictamente técnica o, también, de una causa de naturaleza económica. En el primer caso, la naturaleza misma del bien o servicio en cuestión es la que impide que, por el mero hecho de pertenecer al colectivo o grupo social, se pueda excluir a nadie «consumir» tales bienes; tal es el caso de servicios tales como defensa nacional, la ley y el orden, los servicios de representación en el extranjero..etc. En el segundo caso la exclusión es técnicamente posible, pero tiene un coste económico a todas luces desmesurado que impide su puesta en práctica; tal es el caso de sujetar a peaje la totalidad de la red principal de carre- teras de un país.

Son ejemplos típicos y tópicos de este tipo los ya mentados servicios de ley y orden (servicios judiciales, policía, instituciones penitenciarías...), defensa nacional y servicios exteriores (embajadas, consulados y demás entidades dedicadas a defender y promocionar los intereses nacionales en el extranjero), los cuáles, en un hipotético mercado de competencia perfecta, en ningún caso encontraría oferente que los suministrase a los consumidores, ya que se trata de bienes en los que la cantidad que cada sujeto individualmente consume coincide con el total de lo producido y suministrado al colectivo por una parte, y por otra, de bienes de los que no se puede excluir de su consumo a aquellos que no paguen, por lo que nadie estará dispuesto a hacerlo por ello (nadie paga por algo que sabe a ciencia cierta que no tiene necesidad de pagar). Es por esta razón por la que la provisión de estos bienes y servicios siempre es fruto de una intervención o conjunto de intervenciones públicas, siendo dos las cuestiones relativas a tal provisión sobre las que ha de resolverse de forma autoritaria mediante el correspondiente proceso de toma de decisiones colectivas: qué cantidad de bien público ha de proveerse, pues no hay modo de que los consumidores revelen sus auténticas preferencias al respecto, y cómo ha de financiarse tal provisión, pues al desconocerse las auténticas preferencias individuales tampoco hay modo de establecer qué precio estarían dispuestos los consumidores a satisfacer por estas u otras cantidades de bien público.

Una última precisión a cuanto acabamos de explicar. Los bienes y servicios públicos objeto de atención en este apartado son los denominados bienes públicos puros o -4-

polares, pues en ellos tanto la no aplicabilidad del principio de exclusión como la no rivalidad en el consumo son absolutas y afectan a todo el ámbito territorial abarcado por el estado. No obstante, además de estos casos polares, también es posible considerar bienes públicos que afectan a un ámbito territorial inferior al nacional, así como a los denominados bienes públicos mixtos, los cuáles se diferencian de los anteriores en que en ellos concurren las características de consumo no rival y no exclusivo sólo de una manera parcial, por lo que, en principio al menos, si que ca- bría la posibilidad de hablar de una función de demanda privada de tal tipo de bie- nes y con ella de un mercado de los mismos, cosa distinta es que dicha demanda se considere adecuada desde un punto de vista social o, por el contrario, se vea exce- siva en unos casos y harto insuficiente en otros, tal y como vamos a ver en el si- guiente apartado.

2.2 Efectos externos Los efectos externos son una de las aportaciones más singulares e importantes del gran hacendista británico Arthur C. Pigou (1878-1959), así como uno de los fundamentos de la intervención del sector público que más arraigado está en la profesión, por más que, como veremos, ello no suponga que no estén sujetos también a fuerte controversia.

Se dice que un bien o un servicio es generador de efectos externos (también conocidos como externalidades positivas o negativas e, igualmente, como economías o deseconomías externas) cuando su producción o su consumo afecta a otros agentes distintos a sus productores y consumidores directos sin que, además, tal interacción tenga reflejo en el precio de mercado del mismo. Dicho entonces en términos mucho más precisos desde una perspectiva Microeconómica, surge un efecto externo cuando se produce una interdependencia entre las funciones de consumo y/o producción de los distintos agentes que intervienen en el mercado del bien que se esté considerando; lo cuál da lugar al incumplimiento de uno de los requisitos esta- blecidos para que el mercado conduzca a una asignación óptima de los recursos (Vid. supra). Estos efectos externos pueden ser tanto positivos como negativos, pudiéndose hablar por tanto de economías o externalidades positivas en consumo o producción y de deseconomías o externalidades negativas relativas a las mismas. Son ejemplos típicos de efectos externos en el consumo, en el caso de las externa- lidades positivas, los asociados a una campaña de vacunación antigripal, que ade- más de beneficiar a sus consumidores directos (los vacunados) beneficia al resto de la población al haber reducido el riesgo de contagio, o, como deseconomía externa de consumo, los perjuicios que la ingesta de alcohol ocasiona, ya que el mismo es causa de que los conductores cometan accidentes en los que resultan afectados personas que no han bebido. En cuanto a las situaciones generadoras de externali- dades de producción pueden citarse como ejemplo el de una industria contaminante instalada en una zona de interés paisajístico, que obviamente afecta negativamente a la función de utilidad de los consumidores de tal emplazamiento, y también, la de un apicultor instalado con sus colmenas en una zona próxima a la plantación de un productor de flores, que es una situación en la que la interacción de las funciones de costes de ambos son más que evidentes.

-5-

Pues bien, lo que en este sentido Pigou señalaba y desde él se ha venido sosteniendo mayoritariamente por la profesión es que, en presencia de bienes y servicios que generan efectos externos, bien sea en producción o en consumo, el mercado deja ser el mecanismo que ajuste automáticamente las preferencias individuales de los consumidores con las condiciones de producción de los oferentes, dando lugar a producciones de equilibrio que resultan insuficientes en unos casos y sobreabun- dantes en otros. Así, tomado como punto de vista al consumo por ejemplo, en caso de una externalidad positiva la provisión que se derive del libre juego de la oferta y la demanda será desde el punto de vista social insuficiente, mientras que resultará claramente excesiva si tal efecto externo es negativo; lo que hace imprescindible algún tipo de intervención pública con finalidad correctora.

Evidentemente, tales intervenciones públicas se concretarán en función de la naturaleza de la externalidad en cada caso se produzca. Así en unos casos se procederá a una provisión pública gratuita (educación obligatoria por ejemplo), en otros a otorgar subvenciones a la producción privada de bienes generadores de efectos ex- ternos positivos con el fin de reducir su coste y aumentar el consumo (transporte público o vivienda), también pueden introducirse reglamentaciones y disposiciones legislativas (regulación medioambiental de ciertas producciones industriales), o se pueden utilizarse los impuestos como elementos que incrementen los costes de producción y por ello los precios de mercado restringiendo la demanda. Es decir, que las posibilidades concretas de intervención son numerosas y de muy distinta na- turaleza.

En definitiva por lo tanto, de acuerdo a este planteamiento tradicional, siempre que se produzcan externalidades, sean estas de la naturaleza y sentido que sean, se resiente la eficiencia de la asignación de recursos a la que conduce el sistema de precios, precisándose una intervención pública correctora que, por lo general, se canalizará a través del presupuesto de ingresos y gastos del estado; no obstante de lo cual, hay que decir también que esta visión del problema de los efectos externos y de las intervenciones públicas en la economía a las que dan lugar, distan mucho de tener hoy en día una aceptación unánime, siendo numerosos los autores y escuelas que las han criticado, en ocasiones además esgrimiendo argumentos ciertamente originales y atractivamente rigurosos.

2.3 Necesidades preferentes e indeseables Otro de los supuestos en los que el sistema de precios no es un mecanismo de aprovisionamiento socialmente adecuado es el caso de las denominadas necesida- des preferentes y las necesidades indeseables, el cuál, para no pocos autores, no es sino un caso particular o extremo del de los efectos externos. Estas necesidades, a diferencia de lo que ocurre con las ya vistas necesidades sociales, son satisfechas mediante bienes y servicios que son rivales en consumo y excluibles mediante precio, por lo que, en principio al menos, el mercado si que es capaz de alcanzar una provisión óptima de los mismos desde el punto de vista técnico. Ocurre sin embargo que en estos bienes y servicios confluyen unas características especiales (básicamente efectos externos) que, habida cuenta de la preponderancia de unos determinados juicios de valor en la sociedad a los que ante todo ha de atenderse, el sector público se ve impelido a intervenir coactivamente en su provisión, interfiriendo de -6-

esta forma los esquemas de preferencia individual de la ciudadanía; en unos casos (bienes preferentes) aumentando el volumen de bien o servicio por encima de la cantidad de equilibrio de mercado e induciendo a que se consuma más de ellos, y en otros (bienes que satisfacen las necesidades indeseables) constriñendo su consumo a fin de que el mismo se sitúe lo más bajo posible. Son ejemplos habitualmente utilizados para describir a este tipo de bienes la sanidad o la educación en el caso de los meritorios o deseables, y las bebidas alcohólicas o el tabaco como casos de bienes que satisfacen necesidades indeseables. En lo que se refiere al cómo de la intervención en estos casos, ésta puede adoptar formas muy diferentes en función del tipo de necesidad y de bien o servicio de que se trate así como del la idiosincrasia del país del que se esté hablando. No es lo mismo el mecanismo de promoción y aprovisionamiento del servicio educativo en un país de fuerte tradición cultural y al- tamente desarrollado, en el que probablemente con regulación legal y la cobertura presupuestaria a algunos programas sectoriales concretos sea más que suficiente, que al o a los que ha de recurrirse en países en los que el valor social de la educa- ción es escaso o se encuentran escasamente desarrollados, en los que la necesi- dad de producción pública directa es prácticamente un requisito para empezar a ir por la senda adecuada..

La cuestión más importante, o cuando menos más controvertida, en relación con este tipo de bienes y servicios es que, a diferencia de lo que ocurre en el caso de los bienes públicos, por más que el aumento (constreñimiento) público en la producción de los bienes preferentes (indeseables) se justifique y tenga como fin suministrar la producción socialmente considerada óptima a partir de determinados juicios de valor, no por ello deja de ser un consumo (limitación al consumo) coactivamente impuesto y que, por lo tanto, violenta la libre elección del demandante, lo que supone una trasgresión palmaria de uno de los principios fundamentales del sistema de precios como mecanismo de asignación de recursos cuál es el de soberanía del consumidor. Hasta tal extremo es importante esta cuestión, que es precisamente en ella en la que más hincapié han hecho tanto los detractores como los defensores de la presencia de este tipo de bienes en el quehacer público de las actuales sociedades, siendo en este sentido los argumentos a los que más frecuentemente se ha recurrido para justificar esta intromisión pública en las preferencias individuales: La Ignorancia y/o irracionalidad de los consumidores, los cuáles, en unos casos no son capaces de determinar con toda precisión cuáles son las ventajas e inconvenientes de los distintos bienes y servicios, bien porque falle la información, bien porque ésta tenga costes adicionales o, simplemente, bien porque los individuos no sean capaces de interpretarla adecuadamente; y en otros porque, aún contando con la información necesaria e interpretándola adecuadamente, se produce un comportamiento del sujeto contraria a la lógica que se deriva de tal información, que es un fenómeno al que los sociólogos y psicólogo sociales de nuestros días dedican una gran atención y que, ya en los primeros años del Siglo XX , el ya más arriba mentado Pigou había tomado en consideración y bautizado con la precisa expresión «capacidad telescópica defectuosa» de los individuos.

El hecho de que en estos bienes y servicios se de una especial y fuerte presencia de externalidades, que en razón a ello exige un tratamiento especifico de los mismos. Así por ejemplo, un buen servicio educativo masivamente consumido -7-

beneficia no sólo a sus consumidores directos, sino también a otros muchos agentes del sistema, como por ejemplo los empresarios, los cuáles van a poder contar con una fuerza de trabajo mucho más y mejor cualificada que si tal con- sumo masivo de buena formación no tuviese lugar, así como otros ciudadanos no consumidores directos de tal servicio que, sin embargo, encontrarán en el comportamiento social de sus conciudadanos mejor educados una mayor satis- facción personal.

La importancia estratégica que tienen estos bienes y servicios en las políticas de redistribución de renta y la riqueza. En efecto, en buen medida como consecuencia de sus efectos externos, existen una serie de bienes y servicios de este tipo de los que, no es ya que no puedan dejarse de suministrar a los económicamente más desfavorecidos, es que además han de proporcionárseles en mucho mayor medida que a otros estratos de población, pues solo así es posible garantizar la igualdad de oportunidades a todos. Y otro tanto ocurre, pero en sentido contrario claro está, con los bienes y servicios que satisfacen necesidades indeseables.

Es por esto que, al hablar de los bienes preferentes en concreto, con frecuencia se les suele designar como bienes tutelares, ya que por razones de justicia social los poderes públicos reconocen y tutelan el derecho de los ciudadanos el acceso a ellos prescindiendo de su nivel de renta, garantizando de esta forma no solo un consumo mínimo de ellos sino además favoreciendo la adquisición de cantidades adicionales en el mercado.

Obviamente y como también apuntábamos algo más arriba, la manifiesta distorsión de las preferencias individuales que supone la provisión pública de estos bienes y servicios, es también el aspecto relativo a ellos que soporta la principal línea argumental en contra de tal comportamiento público, viniéndose a señalar frecuentemente a estos efectos que el plantearse la posibilidad de que a un individuo, que libremente vota y asume las consecuencias de su voto, se le imponga o limite algún consumo al margen de sus preferencias y de lo que el mercado competitivo oferte es un paternalismo que queda completamente fuera de lugar en una sociedad democrática.

2.4 Estructura de costes de la empresa y asignación óptima Como es sobradamente sabido, la condición de equilibrio conducente a la asignación óptima de los recursos cuando el mercado es de libre concurrencia no es otra que el precio de la cantidad intercambiada (P) sea igual a su coste marginal de producción (C´), siendo esta una situación que en el más frecuente de los casos -que los rendimientos a escala de la empresa sean decrecientes- tiene lugar en cualquier punto de la parte creciente de la curva o función de costes marginales, la cual por otra parte, además de representar unos costes medios de producción crecientes (o mejor, precisamente debido a esto mismo), es la representación gráfica de la función de oferta de la empresa en el mercado.

Ahora bien, si en vez de tal caso habitual de rendimientos decrecientes considerásemos volúmenes de producción que se mantuviesen en la parte decreciente de la curva de costes marginales (esto es, la empresa estuviese funcionando con rendimientos a escala crecientes o, todo lo más, constantes), la cosa sería sustancial-8-

mente distinta, ya que el criterio P = C´ daría como resultado una producción cuyo precio de mercado es inferior a su coste unitario, y ésta es una situación que sólo puede ser mantenida por muy pocas empresas y siempre por un tiempo limitado.

En efecto, los rendimientos a escala crecientes es una situación que normalmente se da en aquellas producciones industriales o de abastecimientos básicos que requieren un gran volumen de inversiones iniciales y/o de gastos de primer establecimiento debido a la gran dimensión de planta que exige su puesta en funcionamiento (energía eléctrica, agua, red nacional ferroviaria...), lo cual se traduce en una estructura de costes absolutamente desproporcionada hacia los costes fijos. Esta situa- ción hace añicos la pretensión de un mercado con el suficiente numero de oferentes como para hacerlos a todos precio aceptantes y lleva de hecho al mercado a una si- tuación de monopolio que ha recibido la denominación de «monopolio natural» en la particular jerga de los economistas. En todo caso, lo que ni su eufemístico nombre puede disimular es que, de acuerdo a la lógica que impone la eficiencia en el pro- ceso de producción, la provisión de este tipo de bienes y servicios, por lo general básicos y de consumo obligado para toda la población como ya se ha dicho, queda a merced de un monopolio de oferta; lo que en modo alguno es admisible desde un punto de vista social pues, como sabemos ya, en tal caso la maximización del beneficio empresarial pasa por producir una cantidad del bien o servicio de que se trate siempre menor a la que potencialmente puede absorber el mercado, pues sólo así el ingreso marginal (precio) superará al coste marginal dando lugar a un beneficio extraordinario.

3. DISTRIBUCIÓN EQUITATIVA DE LA RENTA 3.1 Formas de entender la distribución de renta La distribución de la renta, entendida como el estado social al que el sistema llega tras repartir el resultado del proceso de producción, es un fenómeno socioeconómico que puede ser objeto de estudio o investigación desde múltiples y muy diferentes perspectivas. Así, cabe en primer lugar considerar cómo se divide la renta o magnitud que cifra tal resultado productivo entre las diferentes personas o unidades familiares que integran el colectivo social del sistema, siendo ello conocido como distri- bución personal. También es posible atender a cómo se adjudica el resultado del proceso productivo entre los diferentes factores (trabajo, capital,...) que en han in- tervenido en el mismo, denominándose entonces distribución funcional de la renta lo que es objeto de estudio. Igualmente, es posible utilizar una perspectiva espacial en el estudio de tal reparto, teniéndose entonces un estudio de la distribución territorial del susodicho resultado social. Finalmente, aunque con ello no se agota el repertorio de las posibles distribuciones ni mucho menos, cabe la posibilidad de utilizar como referencias de la distribución de la renta al tiempo y a los individuos de manera simultánea, hablándose entonces de las distribuciones intra o intergene- racionales, que son las que se refieren a cómo se reparte la renta entre los inte- grantes de una misma generación en el primer caso y, en el segundo, entre un nú- mero determinado de generaciones de una misma realidad nacional.

-9-

Evidentemente, tal diversidad de planteamientos desde los que es posible estudiar el fenómeno distributivo exige que, sea cual sea la cuestión relacionada con él que se esté considerando, ésta se inicie siempre con el pronunciamiento de la perspectiva desde la que la misma se va a estudiar. En este sentido, y salvo que explícitamente no se diga otra cosa, cuando aquí mencionemos a la distribución de la renta nos estaremos refiriendo a su perspectiva personal, esto es, a cómo se distribuye la renta de una colectividad entre los distintos tramos en que pueden agruparse sus integrantes (individuos o unidades familiares) atendiendo a la cantidad de renta que cada uno de ellos perciba.

3.2 La distribución de la renta ¿un problema económico?

Considerando el problema de la distribución de la renta desde su perspectiva personal como acabamos de acordar, lo primero acerca de lo que hay que llamar la atención es sobre el cuando menos sorprendente grado de coincidencia que, históricamente además, viene suscitando la idea de que la distribución personal de la renta a la que llega el sistema como resultado del libre juego de las fuerzas del mercado es, no ya escasamente justa o equitativa como se requiere, sino por completo inaceptable desde el punto de vista social. Esta insospechada avenencia entre teóricos tan habitualmente discrepantes, que por lo general además suele proclamarse simultáneamente a la absoluta fe en el libre mercado en la consecución de las otros dos grandes finalidades sociales -la asignación eficaz de los recursos y el crecimiento económico estable-, está fundamentada, en lo principal al menos, en otro lugar común entre cuantos sienten alguna inquietud intelectual por los aspectos socioeconómicos de la realidad, y es en el convencimiento de que las desigualdades que en la distribución de la renta tienen lugar como consecuencia del funcionamiento del mercado competitivo pueden rebasar, y ampliamente además, lo que desde una perspectiva social se considera razonable al respecto, tal y como pone de manifiesto el más superficial análisis de la evolución seguida por las economías occidentales a lo largo de la centuria 1850-1950, que es a lo largo de la cuál, y al rebufo de los graves hechos económicos que en ella tuvieron lugar precisamente, se desarrolló el cuerpo principal de esta disciplina.

No obstante, antes de apresurar nuestro juicio sobre el mercado como criterio rector de la organización económica del sistema por su contrastada incompatibilidad con el objetivo distributivo, ha de tenerse presente que, en sí misma, la consecución del objetivo justicia en la distribución del resultado del esfuerzo colectivo es algo por completo ajeno al mercado o sistema de precios, por lo que atribuir responsabilidad a este criterio de administrar recursos en la no consecución de un objetivo para el que no está concebido es cuando menos una forma de engañarse.

En efecto, como sabemos por Microeconomía, el mercado distribuye el resultado del proceso productivo entre los propietarios de los distintos factores que en él intervienen de acuerdo al grado en que cada uno de tales factores participa en dicho proceso, es decir, de acuerdo únicamente a su productividad o capacidad de satisfacer las necesidades expresadas por aquellos que tienen el suficiente poder de adquisición como para influir en la asignación de recursos que lleva a cabo el sistema de precios. El corolario de esto no es sino que el mercado adjudica la renta exclusi- vamente a aquéllos que evidencian una capacidad productiva, lo que desde - 10 -

luego nada tiene que ver ni con la justicia, ni con la equidad, ni con la igualdad, ni con nada que a estas categorías se asemeje; mas aún, no es ya que el mercado autorregulable no promueva la justicia o la equidad, es que ni tan siquiera garantiza la mera supervivencia de aquellos miembros del colectivo que por cualquier causa, por lo general ajena a su voluntad, no manifiestan capacidad para ser productivos en los estrictos y estrechos términos en que tal capacidad es entendida por el sistema de precios, tratándose en consecuencia de un mecanismo de atribución de resultados que, por sistema, tiende a premiar a los más fuertes y/o a los que más tienen en detrimento de los más débiles y/o menos poseen.

Ahora bien, del hecho de que el mercado sea técnicamente incapaz de alcanzar una distribución personal de la renta y la riqueza justa o equitativa no se deriva en modo alguno que el sector público, por el mero hecho de que cuente con criterios de actuación adicionales al mercado (coacción como instrumento y ausencia de lucro como motivación) si lo vaya a conseguir, entre otras razones porque tal objetivo no puede ser definido sino en términos bastante ambiguos debido a la coincidencia en él de tres aspectos o facetas distintas de la finalidad distributiva que, además, inciden de manera muy dispar en cada momento histórico: La faceta ética. Que es la que se manifiesta en la pretensión de establecer un determinado grado de desigualdad que se reconozca como socialmente aceptado. Obviamente, en tal establecimiento juega un papel crucial lo que cada uno a título individual entiende por «justo» y «no justo».

La faceta política. Que también resulta evidente en tanto que más allá de un determinado grado de desigualdad en la distribución personal de la renta el orden social se pone en peligro, lo que compromete seriamente a la estabilidad del propio sistema.

La faceta económica. Pues algo que tampoco precisa de mayor abundamiento es que la cantidad de bienes y servicios que un colectivo es capaz de generar en la unidad de tiempo depende de, además de la dotación de factores con la que cuenta, del sistema de incentivos que rija en tal colectivo, y que no todos los incentivos motivan o inducen de igual forma a los propietarios de recursos productivos a incorporarlos al proceso de producción. A partir de aquí, y dejando al margen la posición que cada uno tenga al respecto, algo absolutamente percep- tible es que la búsqueda de rentas, y de manera más precisa la búsqueda de rentas superiores a la de nuestros semejantes (los demás), constituye un puntal fundamental en el sistema de incentivos vigente en nuestras sociedades actua- les. Por lo que, a pesar de su ya comentada falta de adecuación a la finalidad re- distributiva, lo que también parece claro es que tampoco puede prescindirse así como así de la distribución del resultado del proceso productivo a la que llega el libre juego de las fuerzas del mercado.

Es decir, que tras esta digresión y aunque ello resulte un tanto desalentador, únicamente hemos sido capaces de llegar a la más absoluta de la dudas e incertidumbres, pues por una parte sabemos que el mercado autorregulable, aunque que es el que proporciona el sistema de incentivos indispensable para alcanzar las otras finalidades sociales, no distribuye personalmente la renta con justicia y equidad porque - 11 -

no es esa su finalidad, y por otra, que pronunciarse acerca de la equidad o la justicia de una distribución personal entraña siempre un juicio de valor previo, no existiendo sin embargo ningún método científico que sirva para resolver las discrepancias que se producen en el terreno de la ética. Así que, al final, lo que nos queda no es sino preguntarnos ¿deben o no los economistas en general, y los hacendistas en particu- lar, dedicar su esfuerzo a indagar sobre la justicia o equidad de la distribución? ¿tie- nen algún valor científico o referencial el resultado de sus a este respecto?, cuestio- nes estas, así como otras de índole parecida que nos van a surgir en el desarrollo de este curso, para las que la respuestas son, a la vez que múltiples y completamente dispares, de una validez harto relativa.

3.3 Actuaciones redistributivas del sector público Siendo entonces nuestro punto de partida que el problema distributivo de una sociedad trasciende de lo estrictamente hacendístico, e incluso lo económico en general, y se adentra en los escurridizos y conflictivos terrenos de la Política y Ética, habremos de convenir que la política redistributiva, entendida como las actuaciones públicas acometidas en orden a modificar la distribución personal de la renta a la que el mercado llega, debe instrumentalizarse mediante un cuadro de intervenciones que, en su variada composición, sea capaz de incidir en las múltiples y diversas causas que condicionan a la distribución de renta que se quiere modificar (leyes que regulan la propiedad y sus usos, leyes sobre la herencia, disponibilidad de oportunidades educativas o sanitarias, estructura de los mercados, movilidad social, etc, etc). Obviamente, esto implica que la redistribución de la renta como tarea ha de acometerse tanto mediante intervenciones presupuestarias, que son las que en principio nos conciernen y a las que aquí vamos a referirnos brevemente, como no presupuestarias, esto es, aquellas que se concretan en intervenciones públicas (autoritarias) directas que afectan a la regulación de las distintas instituciones jurídicas con repercusión distributiva a las que, ciertamente de pasada y entre paréntesis, se acaba de aludir.

Refiriéndonos, pues, a las intervenciones redistributivas de carácter presupuestario, distinguiremos como es obvio entre las que se refieren al orden de los gastos públicos y las concernientes al orden de ingresos. De estos dos tipos, probablemente las que generan una mayor tensión social son las relativas a los ingresos públicos, que es en donde se incluyen todas las actuaciones tributarias, por más que las consecuencias redistributivas más numerosas y de mayor calado sean las correspondientes a los gastos públicos, pues éstos pueden aplicarse a un mayor número y variedad de sectores, actividades, individuos y colectivos que los ingresos públicos.

Los gastos presupuestarios pueden afectarse a la tareas redistributivas de dos formas distintas. A través de las transferencias (movimiento o cesión de recursos sin contraprestación) dirigidas directamente a los segmentos de población beneficiarios de tal política (pagos a familias numerosas, sueldos de inserción social...), o bien indirectamente alterando los precios relativos del mercado de aquellos servicios y bienes cuyos usos y consumos tienen repercusión en la distribución final de renta (educación, salud...), financiando mediante transferencias a sus agentes productores.

- 12 -

La filosofía de cada una de esta opciones es muy distinta, por lo que sus utilizaciones respectivas también habrán de responder a planteamientos sustancialmente diferentes. Así, mientras que con las subvenciones a empresas productoras de los bienes tutelares de lo que se trata es, fundamentalmente, de atenuar las diferencias de renta en las que son los perjudicados colectivos más o menos concretos, facilitando a tal fin a sus componentes la provisión de tales bienes mediante la reducción de su precio, las transferencias directas a los afectados descansan, de manera principal al menos en la idea que lo que ha de respetarse por encima de todo son las preferencias individuales pues el mejor juez del bienestar individual es el propio sujeto, por lo que quién mejor sabe como aplicar el gasto y orientarlo hacia la atenuación de sus carencias es su propio destinatario.

En cuanto a la utilización del orden presupuestarios de los ingresos con fines redistributivos hay que comenzar diciendo que no hay país civilizado o que por tal se tenga que, por principio, no se autoproclame fiscalmente progresivo; en el sentido de que su cuadro de ingresos públicos detrae más a quienes más tienen vía los conocidos como impuestos progresivos sobre la renta y la riqueza que algo más adelante tendremos ocasión de estudiar. Asimismo, un adecuado diseño del cuadro impositivo de un país permite a sus poderes públicos actuar sobre la distribución personal de la renta, no ya directamente, sino también a través de la alteración de su distribución funcional mediante la modificación de las presiones fiscales relativas entre las rentas del trabajo y las del capital, o siguiendo con el mismo ejemplo y considerando sólo a las rentas del capital, discriminando fiscalmente al capital mobiliario respecto al inmobiliario.

No se agotan con el impuesto sobre la renta ni mucho menos las posibilidades redistributivas del orden presupuestario de ingresos públicos. Como vamos a comprobar un poco más avanzado el texto, absolutamente todos los tributos que quepa imaginar tiene consecuencias no sólo en la distribución personal de la renta y la ri- queza, sino en otras distribuciones como la ya aludida funcional o la intrageneracio- nal. Unos impuestos lo harán más intensamente o sus efectos serán más inmedia- tos, mientras que otros tendrán una incidencia menor o sus efectos se dejarán sentir a más largo plazo; pero en cualquier caso el efecto redistributivo siempre estará presente en cualquiera de ellos.

4. CRECIMIENTO ECONÓMICO ESTABLE Ésta es la función de la actividad financiera del sector público que más tardíamente se ha incorporado al acervo de esta disciplina, y aunque habitualmente se la tome por una única función, lo cierto es que sus contenidos son de hecho la suma de los de subfunciones distintas aunque claramente interrelacionadas entre sí: el asegurar que las principales variables macroeconómicas del sistema mantengan niveles estables por un lado, y por otro, el contribuir a la consecución de tasas de crecimiento económico que permitan aumentar el bienestar social. En esta función por otra parte, y a diferencia de lo que ocurre con las otras dos funciones vistas con anterioridad, el protagonismo de la actividad financiera del sector público en detrimento de la actuaciones inspiradas en libre juego de la oferta y la demanda no es cuestionado en absoluto por nadie, cosa distinta es desde luego que todo el mundo coincida - 13 -

también en lo apropiado del tipo y la magnitud de la o las actuaciones públicas emprendidas, pero eso es una cuestión perteneciente a un ámbito de discusión en el que aquí no vamos a entrar.

De lo que se trata en definitiva con el desarrollo de esta función es asegurar una demanda efectiva del sistema capaz de absorber la producción disponible de pleno empleo de los factores productivos del mismo en un contexto de estabilidad de precios, siendo ésta una tarea a la que se han ido incorporado las autoridades de las economías occidentales a raíz de la crisis económica del 1929, que es el contexto en el que Keynes plantea y desarrolla su reconocida Teoría General, la cuál es el cuerpo de conocimientos macroeconómicos que dan lugar a la aparición de las primeras propuestas para utilizar los programas de ingresos y gastos públicos como elementos compensatorios de las oscilaciones en la actividad económica privada a fin de asegurar un nivel de ocupación del sistema elevado y estable.

Considerando entonces estas dos aspiraciones -favorecer el crecimiento mediante el pleno empleo de los recursos y evitar la inflación-, el sector público tiene encomendada como tarea básica la de regular la demanda agregada de la sociedad, de manera que quede garantizada la producción potencial del sistema con la totalidad de sus recursos en activo y precios estables. Las reglas por las que se rigen las actuaciones públicas en este orden de cosas son notablemente sencillas: Si prevalece el paro forzoso, ha de incrementarse el nivel de la demanda agregada a fin de conseguir que los gastos totales crezcan hasta que el sistema sea capaz de absorber la producción de pleno empleo.

Si por el contrario lo que prevalece es la inflación, lo que procede es reducir la demanda agregada, de manera que los gastos totales se reduzcan y no excedan el valor de la producción de pleno empleo a precios estables en vez de a precios crecientes.

Finalmente, si la situación viene dada por el pleno empleo y la estabilidad de los precios, de lo que se trata es de mantener el nivel agregado de gasto monetario a precios corrientes a fin de evitar las tensiones inflacionistas y la desocupación de los recursos.

Esta última regla tiene un alcance mucho mayor del que en principio aparenta, pues no viene a decir, como muchos erróneamente pretenden, que cuando se haya logrado la plena ocupación de los recursos haya de mantenerse estable la demanda agregada para lograr que no se disparen los precios. Muy al contrario, lo que viene a indicar es que en un contexto de pleno empleo estable lo que el sector público ha de hacer en cada momento es ir asegurando la demanda agregada que sea capaz de absorber los sucesivos crecimientos de la producción de pleno empleo, pues con un equipo capital creciente, una fuerza laboral más cualificada y una ampliación y mejora de la técnica disponible, asegurar el pleno empleo de los recursos con precios estables a lo que equivale es a facilitar una expansión de la renta nacional (crecimiento), no a mantener estáticamente una situación dada por un determinado nivel se ocupación de recursos.

- 14 -

Como ha quedado dicho, la función de la actividad financiera del sector público consecución del crecimiento estable comenzó a entenderse necesaria como paliativo de las catastróficas consecuencias del crack del 29, si bien despertó su mayor interés, tanto entre los políticos como en el mundo académico, a raíz de las inestabilidades y tensiones inflacionistas que surgieron en las principales economías occidentales tras la finalización de la Segunda Guerra Mundial. La crisis de los setenta (crisis de la energía), con su revisión de los límites del sector público y de las políticas de bienestar, parece haberla llevado a un más que evidente descrédito en la profesión, por más que sean bastantes los que creen que antes o después el interés por este tipo de intervenciones públicas volverá a resurgir con redoblados bríos, pues como decía el gran hacendista estadounidense R. Musgrave en los primeros años cin- cuenta respecto a ella «aunque desaparezcan del horizonte las tinieblas de la gue- rra, permanecerá en él la amenaza de la inestabilidad».

- 15 -

Lección 3 Presupuesto y gasto público PRESENTACIÓN Siendo el objeto de la Hacienda Pública como disciplina académica el estudio de las decisiones económicas que adopta el estado y canaliza a través del presupuesto, algo que en absoluto puede faltar un texto didáctico centrado en ella es desde luego un capítulo o lección dedicado a explicar en qué consiste tal institución, cuáles son sus contenidos y sobre qué principios sustenta su funcionamiento. Pues bien, tales son los contenidos de la lección que aquí se presenta, habiéndose de advertir respecto al tratamiento que aquí se va dar a tales cuestiones que en él deliberadamente se ha prescindido de aquellas facetas o aspectos técnicos que mayor enjundia económica presentan en beneficio de los de carácter político e institucional, pues se entiende que en un curso introductorio como es éste es preferible centrarse en sus fundamentos y, todo lo más, hacer una breve descripción de sus contenidos materiales.

Sumario 1. Concepto y aparición histórica del Presupuesto 2. Características y definición de presupuesto 3. Contenido material de los presupuestos del estado 3.1 Orden Presupuestario de Gastos 3.1.1 Clasificación orgánica 3.1.2 Clasificación funcional 3.1.3 Clasificación económica 3.2 El orden Presupuestario de Ingresos 4. El ciclo presupuestario 4.1 Preparación del Presupuesto 4.2 Discusión y Aprobación del Presupuesto 4.3 La Ejecución del Presupuesto

ORIENTACIONES Implícito en lo señalado en la presentación está que los contenidos de esta lección son fundamentalmente descriptivos, lo que indefectiblemente lleva aparejado que su adecuado estudio pase por realizar un esfuerzo memorístico superior al que ha de llevarse a cabo en otros casos.

1. CONCEPTO Y APARICIÓN HISTÓRICA DEL PRESUPUESTO Estamos entonces en que la mayor parte de las intervenciones públicas para la consecución de las grandes finalidades que tienen planteadas la sociedad (asignación, distribución y crecimiento) se canalizan a través del presupuesto del estado o registro del previsible movimiento de recursos que a lo largo de un período de tiempo determinado tales intervenciones van a suponer. Es decir, que el quehacer financiero público que aquí estamos estudiando no consiste sino en el desarrollo de un plan de actuaciones previamente diseñado en orden a la consecución de determinadas finalidades.

Este proceder, que hoy en día concebimos como el único sensatamente posible en la conducta económica de cualquier agente del sistema, no ha sido sin embargo secundado y asumido por el sector público, o más exactamente por el estado, sino hasta fechas relativamente recientes. En efecto, a diferencia de lo que ocurre con las unidades privadas de producción o consumo, en las que el plan o previsión para realizar algo y cómo realizarlo es consustancial a su misma existencia y, por ello, más o menos explícitamente perceptible en los colectivos humanos de cualquier tiempo y lugar, la planificación de las actuaciones públicas por el contrario tienen lu- gar y fecha de nacimiento precisas, siendo la Inglaterra de las últimas décadas del Siglo XVIII donde todos coinciden en situar la aparición del presupuesto del estado, al menos entendido éste como la expresión contable del plan económico de la hacienda pública para un período determinado, siendo tres las razones que ex- plican la tardía aparición de tan importante aparición: En primer lugar, el fraccionamiento y dispersión de los asuntos públicos que existía en las sociedades medieval y moderna; ya que sin una dirección unificada de las tareas a realizar, sustentada en un conocimiento cabal de las mismas, es de todo punto impensable una actividad planificadora de las actuaciones públicas, y en este sentido no está de más recordar que es sólo tras la Revolución Francesa (1789) y el consiguiente asentamiento en la organización política de la separación de los tres poderes del estado cuando es posible hablar, con total propiedad al menos, del centralismo administrativo-económico en los términos en los que hoy lo entendemos.

En segundo lugar, porque hasta bien entrado el Siglo XIX el sector público de las economías occidentales (o a lo que al menos hoy entenderíamos por tal) tenía escasa relevancia, por lo que bien poco era lo que había que planificar y presupuestar. Sólo a raíz de la generalización de los procesos del industrialización y urbanización, que en muchos casos sólo se producen ya entrado el Siglo XX, es cuando comienzan las sociedades a plantearse la posibilidad de satisfacer de- terminadas necesidades colectivas a partir de intervenciones autoritarias y caren- tes de motivación lucrativa, que es lo que, como ya sabemos, da de verdad di- mensión económica plena a las actividades del estado.

Finalmente y sin que ello signifique en absoluto menor importancia que las dos anteriores, porque el presupuesto es una institución íntimamente ligada a los sistemas políticos de democracia representativa, y éstos como se sabe tampoco generalizaron su implantación hasta la segunda mitad del Siglo XIX. En efecto, -2-

es únicamente en las democracias parlamentarias donde el presupuesto del estado está dotado de contenido político-administrativo y tiene sentido económicofinanciero, ya que es sólo en ellas donde el gobierno (Poder Ejecutivo) tiene imperativamente que solicitar a la representación de la soberanía popular (Poder Legislativo) que otorgue su conformidad a los gastos que quiere realizar por ser los que atienden a necesidades sentidas mayoritariamente por la población, así como que permita repartir tal gastos de acuerdo a criterios contributivos social- mente admitidos. En resumidas cuentas por lo tanto, que es sólo en los sistemas representativos donde la administración de los asuntos públicos por sus gestores es una administración de mandato que, en el ámbito de lo económicofinanciero al menos, requiere una documentación que formalice el compromiso adquirido por el mandatario y permita la ulterior comprobación de que se ha cumplido con lo inicialmente planeado.

2. CARACTERÍSTICAS Y DEFINICIÓN DE PRESUPUESTO Establecida la noción conceptual del presupuesto, vamos ahora a enunciar y bre- vemente comentar cuáles son sus características fundamentales; es decir, cuáles son las propiedades que el presupuesto debe cumplir inexcusablemente para poder proclamar su existencia como tal.

La primera de estas características es la que refiere al propósito de toda actuación presupuestaria: constituir un acto de previsión. En efecto, el significado en nuestro idioma del término «presupuesto» es notablemente elocuente a este respecto, se trata de una estimación de lo que han de ser los gastos y los ingresos precisos para cubrirlos durante un período de tiempo determinado. De esta manera, presupuesto se contrapone, al término cuenta. La cuenta es la visión retrospectiva del presupuesto, o sea, una recapitulación de los ingresos y gastos realizados. La previsión es sin embargo algo sustancial a la actividad presupuestaria. En otros idiomas, la voz que designa el presupuesto no hace tan clara referencia como en castellano a este carácter preventivo o prospectivo del presupuesto. Por ejemplo, la empleada en castellano por los países hispano-americanos, balance estatal, puede asociarse tanto a un balance preventivo como retrospectivo y más bien el término señala a esta segunda acepción como más aceptable. Tampoco la palabra inglesa budget revela con claridad el carácter preventivo del presupuesto. En cualquier caso, y con independencia de la asociación de ideas que el término utilizado por cada lengua suscite, todo presupuesto supone siempre una previsión que es la idea fundamental que aquí quiere expresarse.

En segundo lugar, el presupuesto supone una idea de equilibrio entre gastos e ingresos. Evidentemente el presupuesto está siempre formalmente equilibrado, en el sentido de que los ingresos deben necesariamente cubrir los gastos de un ejercicio; pero este equilibrio formal es mera consecuencia de un equilibrio contable, pues es bien sabido que la partida doble exige, por su propia esencia, la posición de equilibrio en las cuentas. Otra cosa muy distinta es el equilibrio económico, según el cual ciertos gastos (ordinarios) han de ser iguales a ciertos ingresos (ordinarios). Este último equilibrio se exigió como necesario durante mucho tiempo. Modernamente sin embargo, se ha defendido con insistencia la actuación desequilibrada (en el sentido -3-

económico) del presupuesto del estado durante determinadas fases de la actividad o coyuntura económica y con el propósito de lograr el objetivo de la estabilización económica. No obstante, el servicio a este objetivo de la estabilidad no supone que el equilibrio contable haya perdido su vigencia. Muy al contrario, la propia eficacia de la política de estabilización económica reclama, precisamente, el conocimiento exacto de la cuantía del déficit y superávit del presupuesto en su sentido económico, así como la índole de las partidas utilizadas para alcanzar el equilibrio contable.

En tercer lugar, el presupuesto supone la idea de regularidad en su confección, casi con absoluta generalidad anual. No basta con una elaboración esporádica o incidental; se precisa una elaboración recurrente y periódica de las cifras de ingresos y gastos que el estado pretende protagonizar. En cuarto lugar, el presupuesto adopta una forma determinada; se expresa en lenguaje contable a través de las partidas de ingresos y gastos que él mismo recoge. Finalmente y en quinto lugar, el presupuesto es una previsión normativa. Esto quiere decir que el proyecto del presupuesto es algo más que una simple estimación y más también que un simple plan financiero, ya que obliga al Gobierno y a la Administración, tanto política como jurídicamente. Esta obligación se refiere especialmente a los gastos previstos y significa que las actuaciones públicas que ocasionan costes económicas sólo se pueden realizar en el espacio de tiempo a que se refiere el presupuesto y únicamente se pueden efectuar en la medida en que están previstas en el mismo.

Reuniendo las notas caracterizadoras que acabamos de apuntar se llega a una definición del presupuesto según la cual éste sería el «resumen sistemático, confeccionado en períodos regulares, de las previsiones, en principio obligatorias, de los gastos proyectados y de las estimaciones de los ingresos previstos para cubrir dichos gastos». Tal es la definición descriptiva de esta institución dada en su día por el gran hacendista alemán Fritz Neumark que aquí vamos a tomar como referente.

3. CONTENIDO MATERIAL DE LOS PRESUPUESTOS DEL ESTADO Empecemos advirtiendo de algo ciertamente importante y que, aún siendo obvio, no por ello deja de pasar desapercibido con excesiva frecuencia. En su empleo habitual, cuando se utiliza la expresión presupuesto general del estado a lo que la misma se está refiriendo es a los estados de ingresos y gastos previstos para un determinado período y correspondientes, no del sector público en su totalidad o siquiera de la totalidad de las administraciones públicas, sino únicamente a una parte del mismo, que en el caso más general se circunscribe al estado y tan sólo una parte de sus organismos autónomos. ¿Quiere ello decir que las decisiones económicas de otros agentes públicos distintos a los mencionados, aún siendo también adoptadas autoritariamente y al margen del sistema de precios, se encuentran excluidas del mandato del Legislativo al Ejecutivo?. Pues evidentemente no. Lo que ocurre es que lo que se recoge en el documento presupuestario es la previsión, debidamente pormenorizada, de los ingresos y los gastos correspondientes a los agentes mencionados únicamente, porque los relativos a los demás unidades públicas tienen sus presupuestos propios, de los que el estado solo informa con carácter general y al máximo nivel de agregación (caso del presupuesto de la Seguridad Social o de las -4-

previsiones de las empresas públicas) o, eso sí, aquellas dotaciones arbitradas entre los gastos previstos en el presupuesto estatal para atender determinadas necesidades financieras que puntual o crónicamente pudieran precisar tales unidades públicas “independientes del presupuesto”.

En cuanto al sumario de sus contenidos, cada uno de los dos órdenes de magnitud que los componen se sistematizan como brevemente se apunta a continuación tomando como referencia el caso español para facilitar el seguimiento y comprensión.

3.1 Orden presupuestario de gastos Las cifras de gasto consignadas en el presupuesto son conocidas como créditos presupuestarios, pues actúan como un crédito del que dispone la unidad pública co- rrespondiente para cargar en él el coste de las actuaciones que tenga encomenda- das. Estos créditos presupuestarios son clasificados por el propio presupuesto con arreglo a tres criterios distintos: el Funcional o por Programas, que atiende a las finalidades u objetivos del gasto, el Orgánico, que responde al agente público que protagoniza el gasto y, en tercer lugar, el Económico, que pone de manifiesto en qué se concreta el gasto.

3.1.1 Clasificación orgánica Ésta se lleva a cabo en función de cuáles sean las unidades o agentes públicos que han de realizar el gasto, denominados por eso centros gestores del gasto público.

Estos centros se agrupan en secciones presupuestarias, viniendo a poner de manifiesto las cifras de gasto consignadas en ellas la cantidad de recursos que, directa o indirectamente, gestiona cada Ministerio, por lo que la relevancia económica de la información que proporciona esta clasificación es más bien escasa. Son ejemplos de las rúbricas de esta clasificación: Secciones 01. Casa de S. M. el Rey 02. Cortes Generales 03. Tribunal de Cuentas 04. Tribunal Constitucional 05. Consejo de Estado 06. Deuda pública :::::::::::::::::::::::::: etc

13. Ministerio de Justicia 14. Ministerio de Defensa 15. Ministerio de Economía y Hacienda 16. Ministerio del Interior 17. Ministerio de Fomento 18. Ministerio de Educación y Cultura :::::::::::::::::::::::::: etc

3.1.2 Clasificación funcional Las clasificaciones funcionales del gasto público, pues hay bastante más que una, sistematizan a éste atendiendo a los objetivos políticos que persiguen las actuaciones a las que dan cobertura y, tomando como principal valor del presupuesto la cantidad e interés de la información que proporciona al ciudadano medio, es sin duda alguna la mejor de cuantas clasificaciones del gasto quepa utilizar, pues ofrece de forma poco extensa y sin embargo fácilmente comprensible una visión general de la cantidad y variedad de bienes y servicios que el estado pretende suministrar a la -5-

ciudadanía como contrapartida de los recursos que de ella obtiene. Se trata por otra parte de una forma de sistematizar el gasto público que goza de una venerable antigüedad, pues ya A. Smith (1723-1790) agrupaba los gastos del Soberano en tres grandes categorías funcionales: 1) los dedicados a mantener el orden exterior (defensa nacional); 2) los consagrados al mantenimiento del orden interno (justicia, policía), y 3) los gastos económico-sociales, es decir, aquellos en los que se incurre por atender a ciertas necesidades que se satisfacen con bienes y servicios que, por su propia naturaleza, carecen de oferta privada (servicios sanitarios o educativos a las clases más desfavorecidas).

En lo que a u concreción se refiere, a partir de la clasificación funcional propuesta por la ONU, los Presupuestos del Estado en España vienen agrupando al gasto público en los nueve grupos funcionales siguientes: 1) Servicios de carácter general, 2) Defensa, protección civil y seguridad ciudadana, 3) Seguridad, protección y promoción social, 4) Producción de bienes públicos de carácter social, 5) Producción de bienes públicos de carácter económico, 6) Regulación económica de carácter general, 7) Regulación económica de sectores productivos, 8) Transferencias a otras Administraciones públicas nacionales y supranacionales , y 9) Deuda pública.

Cada uno de estos nueve grupos funcionales engloba a un número variable de funciones, las cuáles a su vez se subdividen en subfunciones, que son las que agrupan bajo su título los distintos programas a los en concreto se destinan los diferentes créditos presupuestados para gastos. Un ejemplo de tal escalonamiento funcional podría ser: Grupo de función 1. Servicios de carácter general Función 1.1. Alta dirección del Estado y del Gobierno Subfunción 1.1.1 Alta dirección del Estado Programa 1.1.1.A Jefatura del Estado Programa 1.1.1.B. Actividad legislativa Programa 1.1.1.C. Control externo del sector público Programa 1.1.1.D. Control constitucional Subfunción 1.1.2 Alta dirección del Gobierno 3.1.3 Clasificación económica La clasificación económica sistematiza los distintos créditos presupuestario para gasto atendiendo como es obvio a su naturaleza económica, viniendo sus cifras en consecuencia a informarnos acerca de en qué es en lo que exactamente se van a aplicar los recursos que tiene asignados los distintos centros gestores, completando así la información que nos aporta la clasificación orgánica. Es de señalar también que es a partir de esta clasificación económica de la que se elabora la contabilidad pública.

De acuerdo al criterio económico, el Presupuesto del Estado en España desglosa los gastos públicos en nueve categorías que guardan una correspondencia formal absoluta con los nueve capítulos de ingreso que a continuación veremos. Estos capítulos de gasto se dividen en dos grandes grupos: uno que reúne a los capítulos relativos a las operaciones de naturaleza no financiera, y otro al de los relativos a las operaciones financieras, distinguiéndose dentro del primero los capítulos relativos a -6-

las operaciones corrientes o por cuenta de renta de los capítulos que se refieren a operaciones por cuenta de capital. Sinópticamente esto puede resumirse: CAPÍTULOS ECONÓMICOS DEL GASTO PRESUPUESTADO Operaciones no Financieras Operaciones corrientes

Operaciones de capital

Gastos de personal Gastos en B. y S. Gastos financieros Transferencias corrientes

Fondo de Contingencia Inversiones reales Transferencias de capital

Op. Financieras Activos financieros Pasivos financieros

Finalmente y por lo que respecta a los contenidos concretos de cada uno de estos nueve capítulos de gasto, cabe brevemente apuntar: Capítulo 1 «Gastos de personal». Es el que incluye los créditos destinados a toda clase de remuneraciones pagadas por prestaciones de trabajo personal, tanto a los funcionarios como al personal contratado o eventual.

Capítulo 2 «Gastos en bienes y servicios corrientes». Son los gastos ocasionados por las adquisiciones necesarias para el normal funcionamiento de los servicios públicos (electricidad, material de oficina, etc).

Capítulo 3 «Gastos financieros». En este capítulo se incluyen los créditos necesarios para satisfacer los intereses de la deuda pública y de otros préstamos Capítulo 4 «Transferencias corrientes». Que es el que engloba los gastos de carácter unilateral, es decir, sin contraprestación, que los entes públicos proporcionan a otros sujetos públicos o privados para realizar operaciones corrientes (subvenciones de explotación a las empresas por ejemplo).

Capitulo 5 «Fondo de contingencias y otros imprevistos». Que es un capítulo de reciente inclusión en la práctica presupuestaria española y que ha suscitado no pocas críticas por el escaso rigor con el que pueden denunciarse necesidades a atender por las cifras de gasto en el recogidas Capítulo 6 «Inversiones reales». Recoge los créditos presupuestado para efectuar inversiones directas por parte de las unidades públicos (adquisición de terrenos, edificios, maquinaria y otros bienes de capital).

Capítulo 7 «Transferencias de capital». En este se registran los créditos para gasto de los que disponen las unidades gestoras para proporcionar a otros agentes del sistema, públicos o privados, recursos con los que financiar sus operaciones de ca- pital (subvenciones para los gastos de primer establecimiento por ejemplo).

Capítulo 8 «Activos financieros». Recoge los créditos destinados a la adquisición o incremento de activos financieros de cada unidad de gasto (concesión de présta- mos, la compra de acciones y otros títulos financieros).

Capítulo 9 «Pasivos financieros». En este capítulo se incluyen los créditos de gasto destinados a la amortización o disminución de los pasivos financieros del Estado (amortización de la deuda pública, devolución de los anticipos del Banco de España o de otros créditos que en su día recibió el sector público, etc).

Tal y como resumimos en el cuadro sinóptico, los capítulos 8 y 9 se consideran operaciones financieras. El resto de capítulos constituyen las operaciones no financie-7-

ras, y entre ellas se distinguen los gastos de capital, es decir, los vinculados a operaciones de inversión (capítulos 5 a 7) y los gastos corrientes o por cuenta de renta, que son los restantes (capítulos 1 a 4).

3.2 El orden Presupuestario de Ingresos A diferencia de los que ocurre con los gastos, el Presupuesto del estado clasifica a los ingresos únicamente de acuerdo al criterio económico; eso sí, la aplicación del mismo conduce a una sistematización de los ingresos públicos que presenta los mismos dos grupos iniciales que en el caso de los gastos (el de las operaciones fi- nancieras y el de las no financieras), así como una subdivisión en nueve capítulos en los que también se distingue si son por cuenta de renta o por cuenta de capital; por lo que la confección de un cuadro sinóptico que los resuma es completamente innecesario por idéntico en todo al ya elaborado con los gastos públicos.

En cuanto al contenido concreto de cada uno de los nueve capítulos de ingreso, con independencia de que se verá con más detenimiento algo mas adelante, es el que se detalla a continuación: Capítulo 1 «Impuestos directos». Se consideran impuestos directos aquellos que gravan manifestaciones directas de la capacidad de pago, tales como la renta y la riqueza, incluyéndose en este capítulo por lo tanto la recaudación que se prevea por impuestos tales como el que grava la renta de las personas físicas o el que grava el patrimonio personal..etc.

Capítulo 2 «Impuestos indirectos». Se incluyen aquí los recursos obtenidos por la aplicación de los impuesto sobre transmisiones onerosa de patrimonio así como el que grava la manifestación indirecta de la capacidad de pago por excelencia: el consumo, y también los que gravan el tráfico exterior de mercancías.

Capítulo 3 «Tasas y otros ingresos». En este capítulo se incluyen los ingresos públicos que aún siendo coactivos tienen carácter contractual, es decir, que en ellos existe una contraprestación por parte del estado.

Capítulo 4 «Transferencias corrientes». Se agrupan aquí los ingresos obtenidos por el estado sin contraprestación alguna de otros sujetos públicos o privados para realizar operaciones corrientes (una donación por ejemplo).

Capítulo 5 «Ingresos patrimoniales». Este capítulo incluye todas las percepciones derivadas de la titularidad de activos patrimoniales, siempre que no procedan de la venta de los mismos (intereses, dividendos, alquileres, etc).

Capítulo 6 «Enajenación de inversiones reales». A diferencia del anterior, en este capítulo se recogen únicamente los ingresos por la venta de activos reales de propiedad pública.

Capítulo 7 «Transferencias de capital». Se recogen en este capítulo aquellos ingresos sin contraprestación que los entes públicos reciben de otros sujetos públicos o priva-dos para realizar operaciones de inversión.

Capítulo 8 «Activos financieros». Los ingresos aquí agrupados son, por ejemplo, los derivados de la venta de acciones, el reintegro de los préstamos que en su día concedió el sector público y otros conceptos similares.

Capítulo 9 «Pasivos financieros». Este es el capítulo donde van los ingresos obtenidos por la emisión de deuda pública a corto, medio o largo plazo, los préstamos del exterior, etc.

-8-

Tal como ocurría con el estado de gastos públicos, estos nueve capítulos del estado de ingresos presupuestarios aparecen agrupados en operaciones financieras (capítulos 8 y 9) y operaciones no financieras, distinguiéndose dentro de estas segundas a los ingresos corrientes, que abarcan los capítulos 1 a 5, y los ingresos de capital, que incluyen los capítulos 6 y 7.

4. EL CICLO PRESUPUESTARIO Se entiende por ciclo del presupuesto a las cuatro fases o etapas por las que sucesivamente atraviesa el documento presupuestario para un determinado año. Tales fases son la de Preparación, la de Discusión, la de Ejecución y, finalmente, la de Intervención y Control, siendo la duración del ciclo presupuestario completo muy varia, pues depende de las costumbres políticas de cada país, a pesar de lo cual puede afirmarse en términos generales que la duración total de tal ciclo en los países occidentales es, aproximadamente, tres años, distribuidos, tal y como recoge el diagrama adjunto.

Preparación (Ejecutivo)

Discusión y Aprobación (Legislativo)

Ejecución (Administración)

6 meses

3 meses

1 año

Control Judicial

1 año

Legislativo

3 meses

Duración total del ciclo presupuestario: 3 años

4.1 Preparación del presupuesto En esta fase, cada centro gestor, a la vista de las actuaciones que habrá de realizar en el año siguiente y de las directrices económicas y financieras que a tal fin le hayan señalado las más altas instancias del Ejecutivo, elabora sus previsiones de gasto para el mismo, las cuáles luego discuten y negocian con los responsables de los que orgánicamente dependen y/o con el centro que detenta la dirección y coor- dinación del presupuesto. Normalmente, todo esto se produce a lo largo de la se- gunda mitad de cada año y culmina en un único documento en el que se recogen la totalidad de previsiones de gasto para el estado y los órganos de la administración central que de él dependen, así como de los recursos que se estima pueden obte- nerse para dar cobertura a tales gastos. Se trata pues de una fase que tiene un único y claro protagonista: el Ejecutivo, siendo dos los aspectos concernientes a esta fase a los que cuando menos ha de hacerse mención, cuáles son el de su autoría y el de los problemas técnicos que su confección comporta.

En lo que se refiere a quién tiene la responsabilidad de confeccionar el presupuesto, si bien ya se ha dicho que ésta es una tarea específica del Poder Ejecutivo, existen dos posibilidades en lo que a su concreción se refiere: la preeminencia en dicha tarea del ministerio de hacienda o, también, la confección del presupuesto, más o menos directamente, por el propio Jefe del Gobierno.

-9-

Si bien a la hora de confeccionar el presupuesto han de intervenir la práctica totalidad de los agentes que componen las administraciones públicas, en muchos países es al Mº de Hacienda al que corresponde protagonizar la mayor parte de las tareas inherentes a tal elaboración, tanto por razones jurídicas (la regulación legal del funcionamiento de la administración y del presupuesto así lo establece), como debido al poder financiero que tal ministerio tiene. En efecto, en algunos países, la presencia permanente en todos los departamentos ministeriales de representantes del Mº de Hacienda (las intervenciones delegadas), hacen que éste tenga un fundamentado y detallado conocimiento de las necesidades reales y efectivas de cada uno de ellos, lo que añadido al hecho de que en toda la administración central no puede existir servicio o dependencia alguna sin su aprobación previa, por ser él el que arbitra los fondos necesarios para su funcionamiento, la hegemonía de tal ministerio en esta fase del ciclo presupuestaria está sobradamente justificada. Frente a esta forma de proceder hay países en los que se piensa que, por las implicaciones que tiene en tantos ámbitos económicos y sociales, es preferible que la elaboración del presupuesto dependa directamente del Jefe del Gobierno a que esté en manos de un solo ministerio. La preeminencia del Mª de Hacienda puede conducir, se dice, a «hacer del Estado una empresa dirigida por el cajero», lo que puede no estar mal si de lo que se trata es de economías o de llevar bien la contabilidad, pero puede ser un pésimo sistema para procurar el progreso técnico del sector público, su dinamismo y expansión e, incluso, su propia vitalidad financiera.

Es discutible cuál de estos dos planteamientos es el más acertado. Una solución que parece que goza de cierta aceptación en la actualidad es, en cierta medida al menos, equidistante de las dos enunciadas, pues consiste en crear dentro del go- bierno o asociada a la presidencia del mismo una Comisión, Consejo o Ponencia Económico-Financiera que determina las grandes líneas de la política financiera y crediticia que deben seguirse en el año siguiente. Sobre estas directrices, el Mº de Hacienda elabora el anteproyecto de presupuestos a partir del que las unidades gestoras discuten y establecen sus previsiones de gasto, siendo de nuevo el Mª de Hacienda el que recoge todas las propuestas y confecciona un documento único que somete al veredicto de la citada comisión.

En cuanto a los problemas inherentes a la elaboración misma del presupuesto hay que aludir, cuando menos, a la cuestión de cómo cifrar las previsiones correspondientes por un lado, y por otro, al de las intervenciones espurias de origen político en dicha confección.

Desde el mismo momento en que el presupuesto se consolidó en las economías occidentales (mediados del XIX), la realización de las previsiones presupuestarias se han venido guiando por un conjunto de reglas empíricas carentes de fundamento científico que, no obstante, han contado siempre con el decidido apoyo de los gesto- res políticos y funcionarios que intervenían en su confección. La razón de ello es que, surgido en plena Época Clásica del pensamiento económico, el presupuesto se concebía, fundamentalmente, como el mejor instrumento posible para limitar al máximo la intervención pública en la vida social y económica del país tal y como de- fendían todos los doctrinarios del momento e, incluso, de bastante después también.

Es en este contexto de considerar al gasto público como un mal necesario (la expresión es de A. Smith) como surgen la regla de los techos o cifras máximas como - 10 -

criterio determinante del gasto público y, también, el de los porcentajes máximos de aumento, que son los que se aplicaban a las distintas partidas de gastos para prever los del año siguiente. En cuanto a los ingresos, la regla tradicional del penúltimo año era el criterio de mayor aceptación entre los responsables presupuestarios, y consistía en estimar la cifra de ingresos a partir de las liquidaciones disponibles en el año en el que se realizaba la previsión, que era el penúltimo, ya que para el último -es decir, el año en curso en que se estaba realizando la previsión-, por no haber terminado todavía, no se disponía aún de las liquidaciones presupuestarias.

Este criterio se tecnificó ligeramente en la práctica presupuestaria de algunos países mediante la llamada regla de los «porcentajes de aumento», consistente en corregir la cifra de ingresos de los penúltimos años con un porcentaje que expresaba el ritmo de crecimiento de cada partida de ingresos en el último quinquenio.

Este planteamiento de la confección presupuestaria ha ido paulatinamente cam- biando a medida que tanto funcionarios como gestores políticos fueron tomando conciencia de que el presupuesto del estado, en tanto previsión normativa de lo que ha de ser la actuación inmediata del gobierno, necesariamente había de acomodarse y ser coherente con el cuadro de previsiones económicas generales, lo que supone, no sólo vincular la previsión de gastos e ingresos del estado para el siguiente año a como se estime que variarán a lo largo del mismo variables tales como la ocupación, las rentas, los beneficios, etc, sino también, articular una relación de in- terdependencia que sea capaz de considerar y cifrar como estas mismas variables del sistema se van a ver influidas por los ingresos y gastos presupuestados.

No obstante, este perfeccionamiento de las técnicas de previsión no debe llevar a la errónea creencia de que la elaboración presupuestaria sea hoy una tarea puramente técnica, en la que es sólo la calidad de las previsiones en las que se basa lo que determina el grado de validez del documento resultante. El presupuesto contiene un conjunto de decisiones públicas para gobernar el curso de la actividad económica abiertas a la influencia de grupos e intereses sociales notablemente distintos, por lo que no es de extrañar que los mismos procuren aprovechar todas las oportunidades posibles para que prevalezcan los programas de ingresos y gastos públicos que les convienen. Es de esta manera como se explica la existencia de dos tácticas -mejor actitudes- inherentes a la elaboración de las previsiones presupuestarias claramente perceptibles en nuestros días: la sobrevaloración e infravaloración espuria de los gastos públicos.

En efecto, el llegar a una cifra concreta de recurso para realizar las actividades del año que está por llegar sólo después de largas y tensas negociaciones, parece convertir en práctica eficaz de las unidades gestoras de gasto a la corruptela consistente en inflar la cifra de necesidades de gasto que se prevén, con el fin obvio de que los recortes que se experimenten a lo largo de la deliberación no la alejen en exceso de lo que realmente se piensa que se necesita o, también con la finalidad de que aquellas actividades o programas acerca de los que se tiene la certeza de que no van a contar con créditos para gasto suficiente, puedan ser financiados con los excesos de valoración de otros que conseguido incluir la unidad gestora. Además de ser una corruptela del todo punto inadmisibles desde el punto de vista del comportamiento público, esta argucia tiene el inconveniente adicional de que si, por la circunstancia que sea, el gasto se cifra en su primitiva y sobrevalorada previsión, el - 11 -

despilfarro e ineficacia de los recursos aplicados por la unidad en cuestión es más que patente.

Pero si la sobrevaloración del gasto a realizar es un peligro presente en la previsión presupuestaria, no lo es menos el de su infravaloración, por más que, a primera vista al menos, no se vea muy clara tal actitud. En efecto, ¿porqué van a solicitarse créditos inferiores a las necesidades que se prevén si ello lleva aparejado el riesgo de paralizar las actuaciones de la unidad administrativa por falta de medios financieros? La respuesta a este interrogante es perversamente sencilla: por no impresionar negativamente a quien ha de aprobar las peticiones de gasto y evitar que rechace o rebaje las cifras propuestas. Evidentemente, esta actitud se adopta contando con que una vez puesto el servicio de funcionamiento ya no podrá suprimirse, por lo que si no cuenta con los fondos suficientes para ello será forzoso asignarle el crédito suplementario correspondiente.

4.2 Discusión y aprobación del presupuesto Como se desprende de su título, esta fase consiste en el debate, modificación y aprobación o rechazo de las previsiones presupuestarias efectuadas por el Ejecuti- vo, siendo su protagonista absoluto el Poder Legislativo, pues sólo él es, en las so- ciedades democráticas al menos, en quien reside la soberanía dimanante del pueblo para dar un veredicto al respecto.

A pesar de tratarse de la fase de mayor trascendencia social es sin embargo la de más corta duración de todas ellas, pues en casi ningún país suele alargarse allá de dos o tres meses. En cuanto a los aspectos de interés que presenta, si bien no son pocos, aquí nos limitaremos a considerar brevemente las alternativas que hay para debatir el presupuesto por un lado, y por otro, las posibilidades efectivas que tienen los representantes de la Soberanía Popular para modificar las previsiones de ingreso y gasto del Ejecutivo.

Por lo que respecta al procedimiento que se sigue para el debate del documento presupuestario presentado por el Ejecutivo cabe hablar de dos prácticas distintas: la discusión y examen detallado del presupuesto por comisiones del Legislativo, o bien su estudio por el pleno del mismo, siendo los ejemplos de estas dos tendencias las organizaciones presupuestarias de Estados Unidos y Gran Bretaña respectivamente. Mientras en EE.UU doce subcomisiones, divididas con arreglo a un criterio funcional, analizan y discuten el contenido del presupuesto, en Gran Bretaña la Cámara de los Comunes en pleno discute en el plazo de veintinueve. días el documento presupuestario. Entre estos dos extremos se sitúan todas las restantes prácticas parlamentarias, aunque el predominio del sistema de comisiones, sin llegar al número de ellas de los EE.UU desde luego, es más que evidente.. En el caso de España por ejemplo existe una Comisión de Presupuestos en el Congreso y otra en el Senado, que son donde realmente se debaten los presupuestos, pues la discusión final que tiene lugar en sus respectivos plenos no gira sino a cuestiones muy generales o de política general.

Una vez discutido y enmendado el Presupuesto para el siguiente ejercicio por el procedimiento que rija en el país, se somete su aprobación al pleno del parlamento. Si - 12 -

es efectivamente aprobado, el primero de enero del año para el que se apruebe se inicia su ejecución, mientras que si se produce su rechazo o no aprobación, el presupuesto se devuelve al Ejecutivo para que lo rehaga de acuerdo a las exigencias impuestas por el Legislativo. En este último caso, como es evidente que la actividad pública no puede paralizarse, se produce una prórroga automática de los presu- puestos anteriores, si bien ésta no es ilimitada sino que, por el contrario, suele tener límites temporales muy precisos en las normas de más elevado rango de cada país.

Por último y en lo que se refiere a la capacidad que los poderes legislativos actuales tienen de introducir modificaciones -enmiendas en el argot presupuestario española las cifras incluidas en el documento presupuestario presentado por el Ejecutivo, hay que decir que estás, en contra de lo que en principio y buena lógica cabría suponer, están extremadamente limitadas, siendo ello consecuencia de la evolución reciente seguida por esta institución.

En efecto, como se ha comentado algo más atrás, el origen del presupuesto está en los intereses distintos, las mayoría de las veces encontrados incluso, de los soberanos y de sus súbditos, así como en los continuos esfuerzos de los representantes de estos ante aquéllos por poner límite a sus iniciativas e intervenciones, pues éstas indefectiblemente concluían en mayores cargas, tributarias y no tributarias, para la mayoría de la población. Esta actitud fiscalizadora y de contención de los gastos “públicos” es la que, con todas las particularidades y excepciones que se quiera, las asambleas de representantes en las sociedades occidentales vinieron tenazmente manteniendo durante el largo período que va desde los iniciales consejos reales y cortes estamentales del Medievo a los parlamentos soberanos plenamente institucionalizados de finales del Siglo XIX y principios del XX. No obstante, a partir de la Gran Depresión, se suceden en estos mismos países cinco décadas en las que, por causas que no es éste ni lugar ni momento de considerar, las actividades e intervenciones públicas crecieron en cantidad y diversidad desmesuradamente, dándose así una transición desde una filosofía del ahorro público a otra del gasto sin freno como principio, lo que ha generado dos importantísimas consecuencia a efectos de cuanto aquí comentamos.

En primer lugar, un reforzamiento de la posición del Ejecutivo -que es quién efectivamente gestiona el gasto- en la vida del presupuesto en detrimento del que le corresponde, o debería corresponder, al Legislativo; fenómeno este de enorme repercusión política en el que sin embargo no vamos a detenernos por ser otros los ámbitos científicos en los que el mismo es objeto específico de estudio.

Pero es que además, este cambio de la filosofía del presupuesto también ha afectado profundamente a la actitud y comportamiento de los representantes de la ciudadanía en las asambleas legislativas, los cuáles, en lugar de mantener posiciones decididamente atentas a evitar que esta expansión de las actividades públicas en un manifiesto abuso de poder, se han dejado seducir por él y, de hecho, se han conver- tido en demasiadas ocasiones en auténticos procuradores o conseguidores de cré- ditos para gasto favorecedores de actividades e intereses de determinados grupos y colectivos sociales que, a cambio y de una forma totalmente encubierta, les postulan y apoyan como tales representantes. Hasta que extremo esto que comentamos es relevante nos lo pone de manifiesto el hecho de que la práctica totalidad de los paí- 13 -

ses políticamente más desarrollados han introducidos en sus normas legales de más elevado rango (constituciones, reglamentos de funcionamiento de sus parla- mentos...) disposiciones que taxativamente impiden a los parlamentarios, o grupos de ellos, introducir en las previsiones presupuestarias del Ejecutivo incrementos en las partidas de gasto o reducciones en las de ingreso si no es cumpliendo una serie de requisitos notablemente exigentes, lo que si bien es cierto que viene a paliar las actuaciones impropias o escasamente limpias de los representantes parlamentarios, no menos cierto es también que cercena manifiestamente las posibilidades de rectificar al Ejecutivo por parte de esos mismo agentes públicos.

4.3 La ejecución del Presupuesto Una vez que el documento presupuestario ha sido aprobado por el parlamento y se convierte en ley, la entrada del nuevo año marca el inicio de un nuevo ejercicio presupuestario a efectos de la su ejecución, la cual no es otra cosa que la actividad de la administración dirigida a la realización de los ingresos y gastos previstos en el presupuesto a lo largo del año correspondiente. Tal realización presenta aspectos ciertamente interesantes, si sus alicientes y utilidad es para aquellos que estudian el fenómeno financiero desde perspectivas distintas a la económica, por lo que aquí vamos a pasarlos por alto. Únicamente, quizás si merezca la pena aludir, aunque sólo sea someramente, al vínculo que para el Ejecutivo supone la aprobación del documento presupuestario por parte del Legislativo, pues no es exactamente igual para ambos órdenes presupuestarios. Así, mientras que para el caso de los gastos públicos las cifras consignadas en los presupuestos no pueden ser sobrepasadas salvo por circunstancias graves y excepcionales, obligando por ello a mantenerse estrictamente dentro de sus límites, no ocurre otro tanto con los ingresos presupues- tados, dentro de los que ha de distinguirse entre los de carácter ordinario por un la- do, respecto a los que las cifras previstas son meras estimaciones del nivel desea- ble que deberían alcanzar para financiar los gastos ordinarios previstos, lo que no obliga a tener que respetar su cifras tan rígidamente, y por otro, a los ingresos ex- traordinarios (deuda pública fundamentalmente) suya situación es análoga al caso de los gastos presupuestados, ya que sólo debido a circunstancias excepcionales el endeudamiento en el que puede incurrir el Gobierno puede sobrepasar la cantidad aprobada por el Legislativo.

4.4 El control del presupuesto La cuarta y última fase del ciclo presupuestario es la de su control, si bien la misma, en parte al menos,.se solapa temporalmente con la de ejecución. Dos son las finalidades que cumplen tal control, una política, justificar el mandato dado por el Legislativo al Ejecutivo, y otra de carácter económico-financiero, evitar despilfarros en la administración de los recursos, y en orden a la consecución de estas dos finalidades en la mayoría de los países existen tres clases de control presupuestario, uno interno o administrativo y dos externos,: el judicial y el político.

El control administrativo se efectúa por parte de la propia administración central, y se lleva a cabo mediante unos organismos especializados a tal fin (en España la Intervención General de la Administración del Estado y la Inspección Tributaria). Se trata por lo tanto de un tipo de control que tiene como finalidad informar al propio Es- 14 -

tado de cómo está cumpliendo el mandato otorgado por el Legislativo y en qué medida se está desviando del mismo.

Por su parte, el Poder Judicial, hasta ahora completamente ajeno a esta institución, también desempeña un papel en esta fase del ciclo. Ésta consiste en la elaboración de una cuenta de lo que ha sido la gestión del Ejecutivo del presupuesto aprobado en su día por el Legislativo, a fin de cifrar en toda dimensión las desviaciones habidas, por lo que se trata de una tarea altamente especializada. Hasta que extremo es especializado este control nos lo pone de manifiesto el hecho de que no pocos países el mismo lo tiene encomendado algún organismo especializado ajeno en principio al Poder Judicial. Tal es el caso, entre otros, de España y su Tribunal de Cuentas, que es quien aquí desarrolla esta tarea fiscalizadora.

Finalmente, está el control político que desempeña el Parlamento. Esta fase se denomina descargo del Ejecutivo porque es el Parlamento quien libera del mandato correspondiente otorgado a la Administración del Estado una vez ésta rinde cuentas ante él de lo que ha sido la realización del presupuesto aprobado. Esta fase debería ser la más oportuna para que el Legislativo realizase el control debido de la administración del presupuesto, al menos así lo han señalado con reiteración los técnicos en materia presupuestaria. Sin embargo, es lo cierto que los Parlamentos se desinteresan frecuentemente por su realización. Lamentablemente, la distancia temporal que existe entre el momento en que se juzga y la etapa a la cual corresponde lo que se juzga -el presupuesto- desinteresa ampliamente a todos los miembros de la representación popular de un análisis detenido de lo que ya es historia.

5. LA CONCEPCIÓN CLÁSICA DEL PRESUPUESTO Y SU CRISIS De cuanto hasta aquí se explicado se deduce que cuatro son cuestiones a las que el Presupuesto del Estado- ha de dar respuesta clara e inmediata: 1º) su sujeto, esto es, ¿quién decide el presupuesto?; 2º) el tiempo al que se refiere y en el que se realiza, es decir, ¿cuándo e elabora y se ejecuta el presupuesto?; 3º) la forma que adopta el mismo o, lo que es lo mismo, ¿cómo a de ser el presupuesto? y 4º) la filosofía que impregna su contenido, es decir, ¿por qué el presupuesto debe tener uno u otro contenido?

La respuesta a estos cuatro interrogantes ha sido invariable a lo largo del período que va desde finales del siglo XVIII hasta ya entrado el XX: su sujeto no es otro que el Poder Legislativo o Cámara Baja de representantes el cuál anualmente por regla general otorga un mandato expreso al Ejecutivo en el que le señala las actividades a ejecutar, le cifra el coste máximo que pueden alcanzar y le indica la procedencia de los recursos con los que financiarlas, ajustando la forma y lenguaje de dicho mandato a la necesidad de verificar si el mismo se cumplido o no en todos sus términos.

Finalmente y por se refiere a la filosofía que impregna sus contenidos, ésta puede resumirse en la defensa cerrada de un comportamiento económico de las unidades públicas análogo al que siguen las familias y las empresas, pues como llegó a afirmar un notorio hacendista de la época a este respecto (Von Jakob): «no existen dos clases de principios de administración económica, como no hay dos clases de honradez», tal es lo que se ha conocido como comportamiento antropomórfico (etimoló- 15 -

gicamente, de igual forma) del sector público. Tal es, de manera resumida la conocida como concepción presupuestaria clásica, la cuál no sólo ha prevalecido de manera absoluta hasta los años treinta del Siglo XX como hemos dicho, sino que, con algunas importantes excepciones ciertamente, pervive también en la actualidad en no pocas de sus facetas y, lo que es más llamativo, en buena parte de cuantos tienen algo que ver con él (funcionarios, políticos y académicos). Más aún, con todo rigor puede afirmarse en este sentido que, a pesar del tiempo transcurrido, no ha surgido aún una (o la) ideología presupuestaria alternativa a esta concepción clásica del presupuesto, y ello por más de que el abandono de algunos de sus principios in- formantes sea más que patente y permita suponer a unos y afirmar infundadamente a otros que se trata de una forma de documentar la actividad financiera del sector público absolutamente superada. Esta pervivencia actual, aunque sea parcial, de la ideología presupuestaria clásica es suficiente razón para dedicarla un epígrafe en el que, cuando menos, se expongan sus principales principios informantes, que es lo que a continuación se hace distinguiendo a estos efectos entre los principios políticos, los contables y los económicos 5.1 Principios presupuestarios de carácter político Como se sabe, una de las grandes preocupaciones de los clásicos fue la fijación de unos principios que políticamente permitiesen el mayor control posible de las intervenciones del Ejecutivo en materia económica, pues el convencimiento de que las actuaciones públicas en la economía eran intrínsecamente perniciosas y manifiestamente contrarias al orden natural de las cosas estaba en aquella época absolutamente generalizado. Es así que, asentados en la concepción decimonónica del parlamentarismo democrático y en la teoría hacendística del momento, consiguieron formularse los principios políticos a continuación enumerados y brevemente descri- tos.

1) Principio de competencia. Según este principio, el Poder Legislativo es al único que corresponde decidir cuáles han de ser los pagos y cobros que comporta la ejecución del presupuesto pues sólo él representa el poder soberano de la ciudadanía. Se trata pues del principio que constituye la premisa mayor de la vida presupuestaria, y que, como se sabe, se mantiene plenamente vigente en la actualidad. Evidentemente, el que sea al Legislativo a quién competa dar su aprobación o no al presupuesto no obsta para que sea otro -el Ejecutivo en con- creto- el que materialmente lo confeccione, pues lo auténticamente relevante a estos efectos es quién da su beneplácito o desautoriza su ejecución.

2) Principio de universalidad. Establece éste que el presupuesto ha de recoger la totalidad de los ingresos y de los gastos que origine la actividad financiera del estado sin ningún tipo de exclusiones.

3) Principio de unidad presupuestaria. Según el cuál, todas las actividades del estado deben quedar recogidas en un único estado de ingresos y gastos. Este principio se opone por tanto a los presupuestos especiales para determinadas unidades públicas así como a los de carácter extraordinario, cuya existencia de acuerdo al punto de vista clásico no hacen sino dificultar el control del las actuaciones del Ejecutivo.

- 16 -

4) Principio de especialidad. Por el que la autorización para gastar concedida al ejecutivo a través del presupuesto no es una autorización general al gasto, sino específica y condicionada, que además presenta tres acepciones distintas: la especialidad cualitativa, según la cual en la ejecución del presupuesto los recur- sos deben asignarse exactamente a los objetivos fijados en el documento pre- supuestario y no a otros; la especialidad cuantitativa, según la cual en la ejecu- ción del presupuesto los recursos deben realizarse exactamente en las cantida- des establecidas en la aprobación presupuestaria; y la especialidad temporal, por la que la autorización concedida en la aprobación presupuestaria tiene vali- dez para un período de tiempo determinado (el año siguiente por lo general).

5) Principio de publicidad. Según este principio, todas y cada una de las distintas fases por las que atraviesa el documento presupuestario deben ser públicas, a fin de que la ciudadanía pueda formarse una idea clara de lo que va a ser la actividad financiera del estado en el futuro inmediato. Además, dado que el presupuesto se aprueba a través de una ley en el Parlamento, la obligación de su publicidad deriva de las características que ha de reunir una ley para entrar en vigor.

6) Principio de claridad. De acuerdo con este principio, el documento presupuestario debe estar confeccionado en un lenguaje lo suficientemente sencillo como para que pueda ser comprendido por la mayoría de la población, por lo que la manera en la que él se registren las diferentes partidas de ingresos y gastos debe permitir el reconocimiento inmediato de su procedencia y de su finalidad.

7) Principio de anualidad. Este principio advierte que el presupuesto es un mandato temporalmente dado por el Legislativo al Ejecutivo, por lo que se refiere siempre a un período de tiempo concreto, generalmente el año natural.

Es por eso que el presupuesto es una institución de carácter cíclico que se repite todos los años 5.2 Los principios contables En correspondencia con los principios políticos del presupuesto surgieron los principios contables, ya que estos no son sino la traducción a la técnica contable de las exigencias que imponen los principios políticos. Tales son los cuatro siguientes.

1) Principio de presupuesto bruto. Este principio contable se corresponde con el político de universalidad y establece que las partidas presupuestarias deben aparecer siempre por su valor bruto y sin minoraciones de ninguna clase.

Es de- cir, que no se permite deducir de los ingresos públicos los gastos que imponga su recaudación por ejemplo, así como tampoco minorar los gastos públicos en los posibles beneficios que éstos puedan rendir.

2) Principio de unidad de caja. Que como es evidente se corresponde con el principio político de unidad, es el que afirma que todos los ingresos y pagos que comporte la ejecución presupuestaria deben centralizarse en una tesorería única para facilitar su control.

- 17 -

3) Principio de especificación. Supone la traducción contable del principio político de especialidad, y establece que todos los ingresos y pagos deben ser clasificados de acuerdo a criterios lógicos establecidos en función de su naturaleza objetiva.

4) Principio de ejercicio cerrado. Se corresponde con el principio político de anualidad y establece que las cuentas del presupuesto se cierran con su ejerci- cio. Es decir, que de acuerdo a este principio, el presupuesto debe recoger ex- clusivamente los ingresos y pagos ejecutados realmente durante el ejercicio al que se refiere el presupuesto aprobado.

5.3 Los principios económicos Perfectamente ensamblados con los principios políticos y contables que se acaban de enumerar, los criterios normativos por los que desde una perspectiva estricta- mente económica había de regirse el presupuesto del estado eran cuatro.

1) Limitación del gasto público. El gasto público era para los economistas clásicos un consumo improductivo, esto es, un gasto que no contribuía a la acumulación de capital y no favorecía, por lo tanto, el desarrollo económico. En este sentido, y siendo el fin de la política económica lograr la máxima expansión productiva del país, se comprende que los economistas clásicos propugnaran una contención severa del quehacer del estado mediante la limitación de los gastos públicos, pues algo que para estos pensadores era obvio es que si un país desea favorecer su desarrollo económico, lo primero que ha de hacer es limitar su consumo para fomentar el ahorro, pues es éste el que luego se traduce en inversión y, por lo tanto, en crecimiento del potencial productivo de la economía nacional.

2) Neutralidad impositiva. La financiación de esta lista reducida de gastos públicos debe hacerse mediante gravámenes que no discriminen a nadie ni a nada.

Para los clásicos, el impuesto ha de establecerse de tal forma que no obstaculice el desarrollo económico de un país, y puesto que desconfiaban de que el estado fuese capaz de realizar fines político-económicos o político-sociales a través del presupuesto, se oponían frontalmente a la beligerancia del impuesto, es decir, el comportamiento contrario a la neutralidad, por considerarla un propósito contra natura del gravamen que además es complejo de articular y siempre conflictivo de aplicar.

3) Principio de equilibrio presupuestario anual. Este principio es conocido también como la «regla de oro» de la hacienda clásica, y lo que venía a establecer es que los gastos presupuestarios habían ser financiados en su totalidad por ingresos públicos de carácter ordinario, pues, considerado el gasto público como gasto de consumo y no de inversión, el equilibrio presupuestario tenía la ventaja de limitar sus cifras a lo que se pudiese recaudar mediante los impuestos. De esta forma, el equilibrio anual entre gastos e ingresos adquiría para la política presupuestaria un valor análogo al que para la política financiera tenía el mantenimiento de las cotizaciones entre las divisas nacionales para el régimen monetario de patrón de oro: el de un dogma de obligado cumplimiento, al que por cier- 18 -

to no sólo se aferraban los teóricos de la actividad financiera y los administradores públicos más conservadores, sino que era también profesado por la gran mayoría de las unidades de decisión privadas.

4) Principio de autoliquidación de la deuda. Según este principio, el endeudamiento excepcional del sector público sólo debe ser utilizado para financiar gastos públicos de inversión capaces de generar recursos suficientes como para hacer frente a la devolución del principal y al pago de sus intereses.

En la incuestionable consistencia interna de esta concepción presupuestaria que aquí sumariamente hemos descrito, así como la más que evidente simplicidad de sus exigencias, radica su gran aceptación social, la cuál terminó convirtiéndose en una de las armas más eficaces con que contó la cerrada defensa del individualismo doctrinal por parte del Liberalismo, así como ese peculiar enfoque del quehacer del sector público según el cual estado y unidades privadas deberían seguir las mismas normas para la gestión de sus finanzas.

Como no podía ser de otra forma, este bien construido y sólido edificio presupuestario se vino abajo de la única forma en que podía caer: por la quiebra de sus cimientos; es decir, en la medida en la que la ideología liberal que le servía de base y constituía su nervio principal fue abandonándose con el transcurso del tiempo. En efecto, la rápida y extendida difusión que tras la finalización de la I Guerra Mundial experimentaron corrientes del pensamiento frontalmente opuestas al individualismo doctrinal que sustentaba al Liberalismo hasta entonces imperante, tuvo como con- secuencia la revisión a fondo del papel del estado en la vida social. Es entonces cuando surgen y se desarrollan, primero en los ámbitos académicos y en los de la gestión política después, planteamientos y desarrollos doctrinales que abiertamente propugnan una filosofía y contenidos de las intervenciones públicas radicalmente distintos a los mantenidos hasta entonces, y de los que las tesis keynesianas - sustento principal de casi toda la Macroeconomía que se estudia hoy en día en la universidad- constituyen la mejor muestra, ya que la mismas fueron las que negaron la validez de postulados tales como la regla de oro ,el carácter de mal necesario aplicado al gasto público o que la deuda pública sólo había de atender inversiones autoliquidables.

Pero es que además, y en paralelo a la crisis que se iba produciendo en el ideario económico clásico, iba también vislumbrándose una paulatina pérdida de la confianza en el estado democrático convencional y un fortalecimiento de déficit facultades del Poder Ejecutivo en detrimento de las parlamentarias el cuál no se dudaba en justificar en la búsqueda de la máxima eficacia de las actuaciones públicas en la economía nacional. Este reforzamiento del Ejecutivo otorgó una posición de privile- gio absoluto a la Administración Pública en el terreno de la actividad financiera, que inició a partir de ella un período de continuo ensayo de nuevas fórmulas presupues- tarias (presupuesto compensatorio, cíclico, PPBS...etc) cuyo único punto común fue la ruptura de la disciplina financiera propia de ideario democrático liberal, así como de un espectacular crecimiento del gasto público asociado al sostenimiento de un generoso Estado del Bienestar, si bien tales concepciones presupuestarias, dada la extensión que razonablemente ha de dedicarse a este tema en un texto como éste, se deja para aquellas y aquellos que tengan un interés específico en ellas.

- 19 -

Lección 4 Los ingresos públicos. Aspectos generales

PRESENTACIÓN Vamos a considerar algo más detenidamente el orden presupuestario de los ingresos públicos desde una perspectiva institucional, iniciando con ello la segunda y más extensa de las partes de estos apuntes en la que pretendemos hacer un reco- rrido por las modalidades de ingreso más importantes de nuestros días.

Consecuen- temente, la mayor extensión de este tema la ocupará el análisis del impuesto, en tanto el mismo es la principal fuente de ingresos en las sociedades desarrolladas de la actualidad, completándose el sumario del mismo con otras cuestiones, también relevantes pero de importancia menor, cuyo conocimiento nos permitirá hacernos una idea mucho más rigurosa de esta vertiente presupuestaria.

SUMARIO 1. Ingresos públicos. Concepto y clases 2. El impuesto. Concepto y elementos integrantes 2.1 Caracterización y conceptualización 2.2 Elementos integrantes 2.3 La progresividad impositiva 3. Sistema tributario. Alcances y Contenidos 3.1 Sistema tributario. Deslinde conceptual 3.2 Finalidades y principios del ordenamiento tributario 3.3 Clases de impuestos

ORIENTACIONES Los contenidos correspondientes a los dos epígrafes extremos de esta lección no presentan mayores dificultades de entendimientos que la cabal comprensión de las voces y expresiones inherentes a este campo específico de conocimientos (tasa, exención, exacción...). Por el contrario, el estudio del segundo epígrafe sí que re- quiere de un particular esfuerzo de comprensión, ya que dependiendo de como se asimilen y fijen en el conocimiento de cada uno/a las ideas y conceptos que le dan contenido así se verá facilitada o dificultada la comprensión y aprendizaje de las lecciones que a continuación de esta siguen.

1. INGRESOS PÚBLICOS: CONCEPTO Y CLASES Se entiende por «Ingresos Públicos» al amplio y heterogéneo conjunto de recursos que el sector público obtiene del sistema económico para dar cobertura financiera a sus intervenciones en el mismo. Dicho conjunto está conformado como un todo o agregado de instituciones jurídico-económicas de muy distinta naturaleza de entre las que, en la actualidad, destaca por su importancia el impuesto en sus diferentes modalidades.

Esta pluralidad varia de componentes aconseja iniciar el estudio de tal conjunto con una enunciación mínimamente sistematizada de los mismos, que es le que a continuación se hace tomando como referencia la clasificación que en su día elaboró R. Seligman (1869-1939) atendiendo al grado de libertad que tiene aquellos que lo satisfacen para pagarlos o no. Así se tiene: Ingresos gratuitos. Que son los constituidos por las donaciones y otras transferencias libérrimamente efectuadas por los particulares en favor del estado o cualquier otro ente público.

Ingresos contractuales. Que son aquellos recursos que el sector público obtiene a cambio de algún tipo de contraprestación de la que no obstante el individuo siempre puede sustraerse, pues la misma no es en modo alguno de obligada recepción para sus destinatarios potenciales. Dentro de este grupo cabe distinguir las siguientes categorías: Las rentas o rendimientos procedentes de los activos propiedad del sector público; rúbrica que engloba a ingresos tales como los provenientes del alquiler o cesión de inmuebles y actividades económicas de titularidad pública (p. ej. la explotación de un bosque municipal).

Los ingresos derivados de la enajenación de activos de titularidad pública; entre los que cabe mencionar a los obtenidos por actuaciones del sector público en los mercados bursátiles o los procedentes de los procesos de privatización de servicios prestados por unidades del sector público.

Los precios públicos; que son los ingresos que el sector público recaba por la venta de bienes y servicios en el mercado por parte de las empresas de las que es titular.

El endeudamiento público, que está integrado por aquellos recursos que los entes públicos obtienen acudiendo al mercado de capitales como si de un particular se tratase, bien solicitando un empréstito directamente o bien concu- rriendo a los mercados específicos, siendo el ejemplo más claro en este último caso el de las emisiones de Deuda Pública.

Ingresos coactivos. Se trata de aquellos recursos que se derivan del poder de coacción que detenta el estado, y que es el que faculta a éste para imponerlos compulsivamente a los distintos agentes del sistema. En los países avanzados son estos, y con notable diferencia además, los recursos más importantes dentro -2-

de la totalidad de los ingresos públicos, pudiéndose distinguir dentro de este grupo a su vez las tres siguientes clases: Los Ingresos de Poder Penal; que son aquellos recursos que obtiene el estado debido a su capacidad sancionadora de las conductas individuales, estando en consecuencia constituidos por una heterogénea variedad de modalidades (multas, recargos, apremios...etc.)

Los Ingresos de Dominio Eminente; que son los que proceden de la facultad inherente a la soberanía del estado por la que éste detenta un derecho prevaleciente sobre el de propiedad privada y sobre el libre uso particular de esta, otorgándole por lo tanto la posibilidad (limitada) de ejercer el dominio efectivo sobre todo el territorio de la nación y lo que en él hay; lo que incluye, además del establecimiento de todo tipo de gravámenes, a la capacidad de expropiación. Dentro de este grupo se incluyen un buen número de exacciones coactivas tales como los cánones, permisos, licencias, etc, cuya diferenciación respecto a algunos de los ingresos tributarios que a continuación se enuncian resulta siempre problemática, pues en última instancia éstos no son sino ingresos de Derecho Público o de Dominio Eminente también como con frecuencia nos recuerdan los teóricos del Derecho Administrativo.

Los Ingresos de Poder Fiscal o tributos; a cuya modalidad más importante -el impuesto- es a la que dedicamos mayor atención en este texto.

Los tributos pueden definirse como el conjunto de prestaciones coactivas obtenidas por el estado en las que, por encima de cualquier otra, prevalece la finalidad contribuir a la financiación de las actividades públicas. Hasta tal punto esta finalidad constituyen el fundamento y su principal razón de ser, que la misma es la que informa a su propia denominación (la palabra tributo procede de la voz latina tribuere que literalmente significa contribuir en su acepción de cooperar o concurrir con otros al logro de un fin común), y si bien es bastante frecuente que se utilice la voz tributo como sinónimo estricto de impuesto, por más que hasta no hace demasiado tiempo (principios del Siglo XX) se considerase que el impuesto era lo que pagaban los pueblos sometidos a algún yugo mientras que contribución era lo que pagaba un pueblo libre y soberano que, como tal, intervenía en su fijación y aplicación, se trata de dos conceptos distintos en los que uno (el impuesto) sólo es parte integrante del otro (el tributo), pues son tres las modalidades de tributos que en la actualidad cabe considerar: los impuestos por un lado, que son con diferencia los tributos y aún los ingresos públicos más importantes hoy en día, y por otro, las tasas y las contribu- ciones especiales, a las que nos referiremos al final de este texto.

2. EL IMPUESTO: CONCEPTO Y ELEMENTOS INTEGRANTES En la actualidad, los impuestos son la principal fuente de ingresos públicos de todos aquellos países que cuentan con mínimo desarrollo social y económico, tratándose además de instituciones notablemente similares entre ordenamientos tributarios nacionales pertenecientes a un mismo patrón financiero o Sistema Fiscal, por lo que la -3-

noción conceptualizadora de ellos que a continuación se hace puede tomarse casi como universal.

2.1 Conceptualización El punto de partida para llegar a una definición conceptual precisa y comprensible de esta institución es la de considerarla como una simple transferencia o transmi- sión sin contraprestación de valores económicos entre dos sujetos (más concreta- mente, de los particulares hacia el estado), cuyos términos y condiciones se en- cuentran establecidos por una norma legal, y en la que concurren las siguientes es- pecificidades: Sujeto activo. El estado y los entes públicos menores a él subrogados (gobiernos regionales, ayuntamientos...), puesto que únicamente el estado detenta el Poder Fiscal que le legitima para el establecimiento y regulación de este tipo de exacciones.

Sujeto pasivo. Toda persona -física o jurídica, pública o privada, nacional o extranjera- que incurre en los supuestos previstos por la norma que regula al impuesto y que por ello debe cumplir con las exigencias formales y materiales que ésta determina.

Objeto material. Si bien a lo largo de la Historia han sido frecuentes las prestaciones personales y los pagos tributarios en especie (alguno de los cuales, como por ejemplo el servicio militar obligatorio, perviven en muchos países y en otros como el nuestro estaban vigentes hasta hace poco), esta transferencia en la actualidad sólo es concebible materializada en una cierta cantidad de dinero.

Causas. Si bien no existe unanimidad a la hora de establecer cuáles son los fundamentos del impuesto, tratadistas y teóricos de la imposición vienen ubicándose en una de las dos siguientes posiciones al respecto: la de los juristas, que entienden que ésta es la Ley, pues únicamente el Poder Legislativo es el que puede establecer limitaciones a la libertad y a la propiedad individual y, por otra parte, la de los tratadistas de la Economía Financiera; para los que la causa última del Impuesto no es sino la necesidad de recabar los recursos precisos para el desarrollo de las actividades públicas.

Fines Todo impuesto participa de dos finalidades no excluyentes entre sí en modo alguno: la recaudatoria o contributiva, consistente en allegar los fondos que precisa el sector público para el desempeño de sus funciones, y la ordenatoria, consistente en la modificación de la conducta social y económica de individuos y colectivos a través de él, por ejemplo, la disminución del consumo de tabaco debido al sobreprecio que supone un impuesto sobre él o, también, el estableci- miento de impuestos a la importación de ciertos bienes para hacer más atractiva la oferta de los mismos de producción nacional.

Naturaleza. Dos son las notas esenciales que caracterizan a esta modalidad de ingreso público y lo diferencian de todas las demás tributos y, también, ingresos públicos: la obligatoriedad con que se establece su cumplimiento y la ausencia de contraprestación alguna por el mero hecho de satisfacerlo; siendo en particular la primera -el tratarse de una prestación coactivamente exigida que limita la libertad y la propiedad individuales- la causa por la que su existencia, en las sociedades democráticas al menos, sólo sea posible a partir de un acto legislativo -4-

expreso que le otorgue carta de naturaleza, es decir, a partir de la promulgación de una ley que regule sus distintos elementos componentes..

Definición conceptual. De lo señalado en las anteriores notas caracterizadoras es posible inferir una conceptualización sencilla del Impuesto que, de forma similar a como lo hace el hacendista alemán F. Neumark, cabe expresar como sigue: "Obligación coactiva y sin contraprestación de efectuar una transmisión de valo- res económicos a favor del estado o de los entes menores a él subrogados en virtud de lo establecido por una disposición legal que, además, es la que regula las condiciones en que tal prestación ha de concretarse".

2.2 El Impuesto y sus elementos integrantes Entendido entonces el impuesto como una obligación pecuniaria ex-lege en la que no concurre para nada la voluntad del llamado a satisfacerla (sujeto pasivo) y cuya finalidad es subvenir a la financiación de los gastos públicos; procede ahora enumerar y describir brevemente los distintos elementos que permiten configurar la relación jurídica en que se concreta y que, tradicionalmente, la doctrina financiera ha venido agrupando en tres categorías distintas: los elementos cualitativos, los perso- nales y los cuantitativos.

A) Elementos cualitativos y personales Dos son los elementos cualitativos del impuesto: su objeto imponible y su hecho imponible. El primero de ellos es el pronunciamiento que hace la ley reguladora del impuesto que se esté considerando de cuál es la capacidad económica que pretende someter a gravamen con el impuesto en cuestión, mientras que el segundo es la enumeración del conjunto de hipótesis y circunstancias que, realizadas por una persona, automáticamente dan lugar a la correspondiente obligación impositiva, tratándose por otra parte de dos elementos que la propia configuración del impuesto exige que se impliquen mutuamente, tal y como se explica a continuación.

En efecto, para poder establecer un impuesto lo primero que ha de hacer el legislador es señalar sobre qué elemento de la realidad social que represente capacidad contributiva va a configurar al mismo, es decir, se trata de responder a la pregunta de ¿cuál va ser la manifestación de capacidad económica que va a servir de «excusa» para establecerlo?, sabiéndose en sentido que son manifestaciones o índices expresivos de capacidad económica, y por ello categorías susceptibles de convertirse en objetos imponibles, la renta, la riqueza o patrimonio, el consumo, así como otras aplicaciones concretas de la renta distintas al consumo. Una vez establecido el objeto imponible del tributo, el siguiente paso es enunciar las distintas circunstancias en las que la capacidad económica elegida como objeto imponible se vincula con una persona dando lugar al nacimiento de una obligación tributaria correspondiente, cosa que se hace a través de una selección de actos que, de ser protagonizados por ésta, ponen claramente de manifiesto en ella tal capacidad. Así, si por ejemplo si se ha elegido como objeto imponible del impuesto que se quiere establecer a la «renta», su hecho imponible ha de venir dado obviamente por la «obtención de renta» por parte del sujeto; si, en cambio, lo que se pretende es que determinadas formas de riqueza (ya sean inmuebles, joyas, o las que se crea oportuno), en tanto que manifestaciones sintomáticas de capacidad económica, sean causa justificativa de -5-

imposición, el hecho imponible del gravamen con tal objeto imponible no puede ser otro que el de «ser propietario o titular de tales elementos patrimoniales»; y así sucesivamente como tendremos ocasión de comprobar al ir viendo cada uno de los distintos impuestos.

Dado que la realización de alguna de las hipótesis recogidas en el hecho imponible por parte de una persona es lo que hace nacer en ella la correspondiente obligación tributaria, algo en lo que no parece que haya de insistirse demasiado es en la gran importancia que en la configuración de cualquier tributo tiene la completa y precisa delimitación de su hecho imponible. Pues bien, en este sentido la técnica financiera viene efectuando tal delimitación simultáneamente de dos formas distintas:una positiva, mediante el enunciado de los supuestos de sujeción al impuesto de que se trate, y otra negativa, que consiste en la mención expresa de aquellos actos, hechos y supuestos que en ningún caso conducen al objeto imponible por más que así lo pueda parecer; tratándose de dos formas complementarias de delinear los contor- nos precisos del hecho imponible de cualquier tributo. Aclaremos no obstante este aparente galimatías mediante un ejemplo.

El objeto imponible del vigente IVA en nuestro país es, según reza en el artículo primero de su Ley reguladora, el consumo. En este orden de cosas y para alcanzar tal manifestación de capacidad, la redacción de su hecho imponible incluye como supuesto de sujeción a gravamen, entre otros, a las entregas de bienes y prestacio- nes de servicios por parte de empresarios y profesionales en el desarrollo de sus actividades; esto es, que nace la obligación de tributar por este impuesto en el mo- mento en que el almacenista entrega al pastelero el harina que este precise para elaborar sus productos o, también en el momento en el que el fontanero nos ha re- parado los desagües de nuestro domicilio. Pero, ¿de verdad cualquier entrega que haga un empresario en el desarrollo de su actividad tiene como fin su uso o consu- mo por el destinatario?. Pensemos por ejemplo en un minorista de vinos y licores que tiene su negocio en un local alquilado y cuyo único elemento de inmovilizado en propiedad es una furgoneta para el reparto.

Evidentemente, las entregas de bebidas que realice en el desarrollo de su actividad están sujetas a IVA. Más aún, si lo que hace es vender la furgoneta porque va a adquirir otra mejor también tal entrega está en principio sujeta a gravamen, pues aunque no es una operación habitual en él, la furgoneta va a ser usada (consumida) por un tercero y, además, es una entrega asociada al desarrollo de su actividad empresarial. Ahora bien, supongamos que, por llegarle a la edad de jubilación, esta persona decide vender todo su negocio a otra persona, es decir, las existencias que tenga en ese momento, la furgoneta y el derecho de contenido económico consistente en el arrendamiento del local, ¿serían también éstas unas entregas sujetas a IVA?, porque lo que en principio hay que pensar es que el adquirente quiere estos elementos no para consumirlos, sino para continuar en el ejercicio de la misma actividad. Pues bien, es aquí precisamente donde entra en juego la delimitación negativa del hecho imponible; cuando, para aclarar la situación, se establece de forma expresa en la ley lo que en ningún caso queda sujeto a gravamen porque entenderse implícitamente que no forma parte del objeto imponible. En concreto, en el ejemplo de la entrega por jubilación a la que es- tamos aludiendo, ésta estaría no sujeta en virtud de lo dispuesto en el apartado 1º) a) del artículo 7 de la Ley del IVA, que es el que recoge los distintos supuestos de -6-

no sujeción al impuesto porque en ellos no cabe apreciar la finalidad señalada a efectos de gravamen en el objeto imponible del tributo (el consumo).

Tres integrantes más completan la total configuración legal del hecho imponible de cualquier impuesto: las exenciones al mismo, su consideración temporal y su consideración espacial. En lo que se refiere a las exenciones, estas suelen venir definidas en los manuales de Economía Financiera como «disposiciones introducidas por el legislador en el ordenamiento legal del impuesto (generalmente en la redacción del hecho imponible pero no necesariamente así) con la finalidad de que categorías, actos o negocios plenamente sujetos al mismo queden liberadas por completo de tributación efectiva», habiéndose de aclarar de inmediato que los supuestos de no sujeción a un impuesto a los que nos hemos referido en el párrafo anterior y las exenciones del mismo, aunque tengan un mismo resultado final (la exoneración de gravamen), son cosas sustancialmente distintas y con alcances muy diferentes res- pecto a otras facetas de la obligación tributaria.

En efecto, mientras que con los supuestos de no sujeción lo que se pretende es advertir de lo que en ningún caso está sometido al impuesto que se esté considerando por no formar parte de su objeto imponible, aclarando, matizando y perfeccionando los límites de la propia exigencia tributaria, con las exenciones sin embargo lo que se pretende es que actos o negocios que caen de lleno en las categorías que el impuesto pretende gravar, por una u otra razón (política social, incentivo económico...) queden exoneradas de tributación efectiva. Así, retomando el ya utilizado ejemplo de la Ley del IVA, en su apartado Uno 9º) del interminable artículo 20, que es el regula la exenciones al impuesto, se establece que la enseñanza en sus distintos niveles quede exenta de gravamen. Ahora bien, debe hacerse notar que, a pesar de lo que a primera vista parezca, esta exoneración de gravamen es completamente distinta a la advertida antes en el caso de la transmisión del patrimonio empresarial; pues mientras en el caso anterior estábamos ante una operación que bajo ningún concepto puede considerarse uso o consumo, que es lo que constituye el objeto im- ponible del IVA como hemos dicho, y por ello no se sujeta a gravamen, en éste sin embargo estamos ante un supuesto claro y evidente de él, por lo que, como tal con- sumo que es, la prestación de servicios que lo facilita es una operación sujeta al im- puesto de todas todas. Cosa distinta es que este consumo se entienda que deba ser incentivado (bien preferente) y, en consecuencia, la prestación por la que tal con- sumo se satisface, una vez sujeta a gravamen por formar parte del objeto imponible, se exonera de tributación efectiva mediante su declaración expresa de operación exenta al impuesto.

En cuanto a los otros dos integrantes del hecho imponible que restan, el elemento temporal se refiere como es obvio al momento en que nace la obligación tributaria o devengo del impuesto, que no es otro que en el se produce el hecho imponible. Ahora bien, dado que la ley de cada impuesto conecta un efecto instantáneo -el na- cimiento de la obligación tributaria- con la realización de un hecho que puede tener duración distinta en el tiempo según cuál sea su objeto imponible (por ejemplo, en el caso de la obtención de renta, ésta tiene lugar a lo largo de un período de tiempo determinado, mientras que la adquisición de un bien de consumo es un acto instan- táneo), ocurre que no todos los impuestos son iguales en cuanto al momento en que se produce su exigibilidad; así la ley de cada impuesto puede establecer que tal co-7-

nexión se produzca al inicio de producirse el hecho, en un momento intermedio, o después de producirse el mismo. Por último y en lo que a la consideración espacial se refiere, algo que resulta más que evidente es que la redacción legal del hecho imponible debe de explicitar con toda nitidez los límites geográficos de la exigencia tributaria si es que los hubiera, máxime cuando es posible considerar impuestos cuyo ámbito de aplicación territorial dentro de las fronteras de un estado no son siempre el mismo (ámbito estatal, regional o municipal).

Finalmente y por lo que respecta a los elementos personales del impuesto, lo primero, y desde luego más obvio, por lo que hay que empezar es por señalar que la concreción del hecho imponible de cualquier impuesto está siempre vinculada a una persona determinada, ya sea ésta física o jurídica, pública o privada, nacional o no..etc; siendo a esta persona, técnicamente denominada sujeto pasivo de la rela- ción jurídico-tributaria, a la que legalmente corresponde el cumplimiento de las dis- tintas obligaciones que el tributo comporta (pago, declaraciones, justificaciones do- cumentales, depósito temporal de contabilidades..etc). Ahora bien, dicho esto, de igual forma hay que dejar bien claro también que en ese mismo enunciado acaba la obviedad y sencillez de la ubicación de los elementos personales en las relaciones tributarias, pues, además del sujeto pasivo, y dependiendo de cuál sea la modalidad de impuesto que se esté considerando (o, más bien, de en qué consista su hecho imponible), puede ocurrir que las obligaciones inherentes al mismo tengan dos tipos de destinatarios distintos: los contribuyentes, que son los que han de soportar de manera efectiva la carga económica que el tributo lleva aparejada por ser los titula- res de la capacidad económica que el impuesto en cuestión tiene establecida como objeto imponible, y los sujetos pasivos o responsables, que son los que asumen to- das las demás (declaraciones, liquidaciones..etc). Esto desde luego no ocurre en todos los impuestos, pero sí en algunos. Así, en los impuestos directos y personales tales como el Impuesto sobre la renta de las personas físicas, el contribuyente o titular de la capacidad sujeta gravamen -la renta- coincide exactamente con aquel al que su norma reguladora señala como responsable de las distintas obligaciones formales y materiales que corresponden como sujeto pasivo (pago, justificación de gastos...); sin embargo, en los impuestos sobre el consumo (el IVA por ejemplo), que son indirectos y de naturaleza real, se produce el desdoblamiento antes aludido, pues por un lado está el titular de la capacidad sujeta a gravamen y contribuyente efectivo del mismo -el consumidor-, y por otro quien ha de hacer frente a las obliga- ciones formales y materiales con Hacienda (declaraciones, pagos..etc) o sujeto pa- sivo, que es el vendedor, siendo el nexo de unión entre ambos la traslación de la carga impositiva que tiene lugar a través del precio de la entrega de los bienes o de la prestación del servicio.

Además de estas dos figuras a las que brevemente acabamos de referirnos, las normas tributarias contemplan una amplia variedad de responsables adicionales de las obligaciones tributarias (solidarios unas veces, subsidiarios otras, ocasionalmente mancomunados...etc), ya que las relaciones tributarias, en contra de lo que a primera vista cabría suponer, raramente son sólo cosa de dos (deudor y acreedor). Igualmente es en la reglamentación de los elementos personales donde suelen in- cluirse los preceptos relativos a aquellos aspectos que, aún concerniendo a otros ámbitos del derecho distintos al fiscal o tributario, tienen sin embargo mucho que ver con una adecuada delineación de los responsables últimos del tributo (domicilio a

-8-

efectos fiscales, capacidad jurídica de obrar, ..etc), acerca de los que sin embargo es imposible hacer generalizaciones teóricas, pues los mismos vienen determinados por el marco jurídico general del país que se esté considerando.

B) Elementos cuantitativos Vistos los elementos que determinan el qué, el cómo y el quién de la prestación tributaria, vamos a continuación con aquéllos que establecen el cuanto, esto es, con aquellos que permiten cifrarla en términos monetarios mediante una secuencia de cálculos básicos en la que irán apareciendo sucesivamente tres elementos distintos: las bases, los tipos de gravamen y las cuotas impositivas.

Empecemos con las bases sobre las que se calcula el impuesto. Se entiende por base imponible de un impuesto a la cuantificación de su hecho imponible mediante la aplicación de los procedimientos valoradores contenidos en la propia norma reguladora del gravamen de que se trate, lo que en definitiva viene a decirnos que cada impuesto tiene su propio y específico procedimiento de cálculo, cosa que por otra parte es completamente lógica dado que cada impuesto tiene su objeto imponible y sus correspondientes supuestos de sujeción a gravamen distintos a los demás impuestos del mismo sistema.

El resultado más frecuente de esta cuantificación es una determinada magnitud expresada en dinero, diciéndose entonces que el impuesto en cuestión es un impuesto ad valorem. No obstante, también puede ocurrir, y de hecho ocurre, que las bases imponibles vengan cifradas en unidades distintas al dinero tales como peso, volumen, grado alcohólico ..etc, surgiendo entonces un impuesto cuyo cifrado es completamente ajeno al valor monetario y que se conoce por las denominaciones im- puesto unitario o, también, impuesto de suma fija. Son impuestos ad valorem el im- puesto sobre la renta de las personas físicas, el que grava el patrimonio poseído o los que se giran sobre el consumo en general (el IVA); mientras que los impuestos sobre las bebidas alcohólicas, las labores de tabaco y buena parte de los impuestos que gravan las importaciones son gravámenes cuyas bases suelen estar expresa- das en términos no monetarios sino en magnitudes físicas (grado alcohólico, nº de unidades, peso etc).

Respecto a los sistemas o procedimientos para acceder a las bases imponibles cabe comentar que en los ordenamientos tributarios de la mayor parte de los países suelen coexistir dos tipos distintos, las evaluaciones directas por un lado y, por otro, las indiciarias o a tanto alzado. La diferencia entre unas y otras consiste en que mientras que con las primeras lo que se persigue es la cuantificación exacta y precisa de la capacidad sometida a gravamen, dándose así satisfacción estricta a lo establecido en el hecho imponible, con los procedimientos indiciarios de lo que se trata es de, procurando la máxima facilidad de gestión administrativa del impuesto y su mayor sencillez de cumplimiento, cifrar lo mas aproximadamente posible la correspondiente base imponible. Estos sistemas indiciarios están particularmente pensados para cifrar las bases imponibles sólo de determinados impuestos (I.R.P.F, I Sociedades e IVA como máximo) y, por lo general, cuando éstos se aplican a las operaciones y actividades desarrolladas por pequeñas explotaciones, las cuáles, por lo elevado de su número dificultan y hacen tremendamente costosa la comprobación y verificación de las bases declaradas en los sistemas de evaluación directa, optán-9-

dose entonces por establecer un conjunto de índices objetivos o módulos directa- mente relacionados con la actividad económica de que se trate, y a través de ellos cifrar la correspondiente base imponible. Así por ejemplo, en el caso de bares y otros pequeños negocios de hostelería, en vez de obtener la base imponible del im- puesto sobre la renta personal de sus propietarios a partir de la diferencia entre los ingresos y gastos habidos en el período impositivo, que sería la forma correcta de cifrar las rentas obtenidas por ellos, lo que se hace es tomar como índices de capa- cidad a una serie de módulos (metros cuadrados de superficie del local, número de mesas y empleados, potencia eléctrica instalada...)

2 y asignarles un valor monetario individual (a tanto el m , a cuanto la mesa, etc, etc), cifrándose así una base fácil- mente verificable por la administración tributaria que, a la vez, no impone al contri- buyente ni tediosos cálculos ni costosos asesoramientos.

Si bien es cierto que los sistemas de evaluación directa de bases imponibles tienen unos costes de gestión notoriamente elevados, tanto para la administración como para los administrados, no menos cierto es sin embargo que ellos son la única ga- rantía de que se cumplan en espíritu y letra todas las exigencias implícitas del im- puesto, o cuando menos la fundamental de todas ellas que es la Justicia; por lo que recurrir a los sistemas indiciarios debería quedar reservado para casos y circunstan- cias muy concretas y siempre con carácter transitorio, entre otras razones porque, a pesar de lo que a primera vista pueda parecer, la relación que guardan los módulos o índices que normalmente se utilizan con las capacidades económicas que se pretenden gravar es bastante débil cuando no harto discutible, de manera que, al final, a lo que estos procedimientos tienden es a infravalorar las bases imponibles de manera sistemática, introduciendo con ello en la regulación del impuesto un mecanismo de discriminación personal consistente en que a unos sujetos pasivos se les cifra con total exactitud el supuesto de sujeción en el que han incurrido, mientras que a otros que han realizado igual supuesto sólo se les cifra de forma aproximada y siempre por debajo de su cuantía real.

Una última observación que cabe hacer respecto a las bases es advertir de que raramente es ésta la magnitud sobre la que aplica el tipo de gravamen, ya que es bastante frecuente que, una vez calculado su valor, la normativa reguladora del impuesto establezca una serie de minoraciones o reducciones en la misma que, tras aplicarlas, convierten a esta base imponible en una base liquidable, que es la magni- tud sobre la que efectivamente se gira el impuesto. Tales minoraciones tienen finali- dades muy diversas (discriminar entre distintos tipos de rentas o de patrimonios, in- centivar comportamientos económicos o sociales, personalizar la carga de acuerdo a las circunstancias familiares del contribuyente....etc), debiéndose señalar al respecto que en la actualidad es difícil encontrar impuestos que no cuenten con alguna de ellas en su regulación. De todas formas y como es obvio, aquellos impuestos cuya normativa reguladora no incluya ninguna de tales minoraciones presentan como peculiaridad que sus bases liquidable e imponible son la misma magnitud El siguiente elemento cuantitativo del impuesto a considerar es el tipo de gravamen o tipo impositivo, que, cuando existe, pues no en todos los impuestos existe tipo impositivo, no es sino el porcentaje que se aplica a la base liquidable para cifrar el cuantía total correspondiente, y que, dependiendo de la forma que adopte, da lugar a una u otra modalidad de impuesto.

- 10 -

En efecto, expresando la relación de dependencia entre el impuesto (T) y la base sobre la que se gira (B) mediante la función T = f(B), la cual puede ser representa-da en el plano cartesiano midiendo en abscisas a las bases y en ordenadas al impuesto obtenido, cuatro son las posibilidades de impuesto ad valorem que cabe considerar.

En primer lugar, están los impuestos en los que no existe de tipo de gravamen, que son los denominados de cuota fija o unitarios, pues en ellos la cuota a satisfacer no se relaciona para nada con el valor monetario de la base imponi- ble. Esta variante, que es la que se representa en el gráfico nº 1, ya ha sido comentada antes, y el ejemplo típico y tópico de ella son los impues- tos sobre las bebidas alcohólicas, en los que el gravamen a satisfacer por ellas es una determi- nada cantidad por cada grado/hectolitro que tenga la bebida en cuestión.

Si el impuesto es de los denominados ad valo- rem, es decir, de los que cifran su base en uni- dades monetarias, puede configurarse como un gravamen proporcional mediante la definición de un tipo impositivo fijo o constante (T = t x B, en la que 0 < t < 1), que hace que la cuota resultan- te decrezca o crezca proporcionalmente con el decrecimiento o crecimiento de la base sobre la que se gira.

Gráficamente esto viene represen- tado por la segunda figura adjunta.

Finalmente, si el tipo de gravamen a aplicar va decreciendo a medida que crece la base sobre la que el impuesto se gira, al impuesto se le denomina regresivo (figura 3), mientras que si también crece con el crecimiento de la base se le denomina progresivo (figura 4). Sobre esta característica no obstante insistiremos en el si- guiente apartado de forma monográfica. .El último elemento cuantitativo del impuesto a considerar son las cuotas impositivas. La primera de ellas es la denominada Cuota tributaria íntegra, pues no es sino la expresión cifrada de la obligación inherente a la relación jurídico-tributaria, y surge como resultado de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable. Generalmente, ésta no es sin embargo la cifra que ha de satisfacerse por el impuesto co- 11 -

rrespondiente, ya que lo normal es que, al igual que ocurre con la base, se contemplen una serie de Deducciones de la cuota íntegra que, tras su aplicación, conviertan a ésta en Cuota Tributaria Líquida, que es la que definitivamente cuantifica el importe de la prestación tributaria. De la misma forma que en el caso de las minoraciones de la base, las deducciones de la cuota son muy variadas y, en ocasiones, se da la coincidencia en cuanto a las finalidades perseguidas con ambas.

2.3 La progresividad impositiva A) Concepto y clases Tras lo ya dicho, cabe definir a la progresividad impositiva como la característica o cualidad que distingue a ciertos tributos, en virtud de la cual, el ritmo al que aumentan o disminuyen los tipos impositivos a aplicar y, consiguientemente sus cuotas respectivas, es superior al ritmo con el que crecen o decrecen las bases sobre las que éstos se giran. Es decir, que a diferencia de la simplicidad fácilmente intuible del impuesto proporcional, en el que el tipo impositivo es una constante positiva e infe- rior a la unidad, los impuestos progresivos presentan una tarifa o escala de tipos, la cuál no consiste sino una graduación de la base en intervalos de cierta amplitud a los que se hacen corresponder los tipos de gravamen que en cada caso hay que aplicar. Por otra oarte, esta característica no presenta una única forma o acepción, sino que, son varias las modalidades de ella que se pueden considerar. Así, según sea el crecimiento experimentado por los tipos, la progresividad puede ser limitada o degresiva, que es la que tiene lugar cuando siendo mayor el ritmo de crecimiento del tipo impositivo que el de la base aquél va paulatinamente decreciendo a partir de un determinado nivel de ésta, o, alternativamente, ilimitada, que es cuando el crecimiento que experimenta el tipo impositivo es permanente no encontrándose plafonado por nada. Asimismo, cabe diferenciar otras dos variantes de progresividad atendiendo a cómo se establece la correspondencia entre tipos de gravamen e in- tervalos de base, pudiéndose distinguir entonces entre la progresividad por clases y la progresividad por tramos o escalones, modalidades ambas cuya adecuada comprensión requiere las precisiones que siguen.

La progresividad por clases es cuando se fraccionan las bases liquidables en intervalos, haciéndoles corresponder a cada uno de ellos un tipo que es el que, cuando hay que calcular la cuota, se aplica a la totalidad de la base liquidable. Así, con una tarifa como la adjunta, a bases de 280.000 o 325.000 p. ej el tipo a aplicar es 7%; y si su cuantía fuese de 351.000, el tipo a aplicar sería del 9% Intervalos de base

tipo

de 150.000 a 250.000 5% de 250.001 a 350.000 7% de 350.001 a 450.000 9% Esta forma de aplicar una tarifa progresiva puede conducir a una situación tremendamente injusta. En efecto, con esta tarifa y una base de, por ejemplo, 249.998 , el tipo impositivo a aplicar es del 5%.

- 12 -

Sin embargo, si la base fuese un poquito mayor, por ejemplo 250.002, el tipo a aplicar sería del 7%; es decir, que con esta forma de progresividad, a un crecimiento mínimo de la base le corresponde el mismo cambio de tipo de gravamen que si el crecimiento experimentado por la base fuese equivalente a la totalidad del intervalo, produciéndose entonces una situación que en el peculiar argot impositivo se conoce por la expresión "error de salto", o sobreimposición que resulta por un incremento mínimo de las bases. Precisamente con el fin de evitar este fenómeno del error de salto la progresividad se suele establecer por tramos o escalones, lo que consiste en fragmentar la base que se esté considerando en tramos de acuerdo a lo que marque la propia tarifa de tipos y, posteriormente, aplicar a cada uno de los tramos resultantes el tipo correspondiente. Así, en el caso de una base de 357.000 y una tarifa como la anterior se procedería: a los primeros 250.000 se les aplica el 5%; a los siguientes 100.000 el 7% y a los últimos 7.000 se les aplica el 9%; de esta forma se consigue una aplicación efectivamente progresiva del impuesto y, a la vez, una proporcionalidad en el crecimiento de la presión fiscal dentro de cada tramo o escalón de base.

De entre las diferentes formas de articular la progresividad que se acaban de apuntar los impuestos progresivos más habituales hoy en día (que son los que gravan la renta y también, en ocasiones, el patrimonio) se presentan por tramos o escalones y con la progresividad limitada a partir de un determinado nivel de base, quedando configurados con una tarifa o escala de gravamen similar a la que a continuación se reproduce.

B liquidable (hasta) 0 430.000 1.072.000 1.682.000 2.292.000 2.902.000 3.512.000

B. liquidable (Resto)

Cuota 0 0 128.400 262.600 412.500 576.570 759.750

430.000 642.000 610.000 610.000 610.000 610.000 En adelante

Tipo 0 20,00 22,00 24,50 27,00 30,00 35,00

Como puede apreciarse, la tarifa de este impuesto se aplica a bases liquidables estrictamente superiores a 430.000 (por eso a este tramo de base se le denomina mínimo exento) y tiene en 3.512.000 el límite a su crecimiento progresivo. En cuanto a los aspectos de los que nos informan cada una de las cuatro columnas que componen esta tarifa progresiva de tipos de gravamen, cabe decir: En la primera de ellas aparecen los extremos superiores de los distintos tramos en que se ha fraccionado a la base liquidable, los cuáles por lo general tienen una amplitud constante aunque no necesariamente tiene porqué ser así (de hecho en el ejemplo el primer tramo tiene una amplitud de 642.000 mientras que la de todos los demás es de 610.000).

En la segunda columna se registran las cuotas tributarias íntegras correspondientes a cada uno de los extremos superiores en que se ha fraccionado la base liquidable.

Para comprobar que el impuesto es progresivo se dividen las sucesivas cuotas entre - 13 -

sus respectivas bases liquidables (128.400/1.072.000; 262.600/1.682.000; etc). obteniéndose una sucesión creciente de tipos de gravamen con el valor de la base sobre la que se gira (11,98%, 15,61%, 17,98%, 19.87% y 21,6% para la tarifa del ejemplo).

De todas formas, como este crecimiento de la imposición no se considera por lo general suficientemente progresivo, la tarifa incluye un reforzamiento de la misma que se recoge en las dos últimas columnas. En ellas podemos observar como todo lo que exceda del extremo superior de un tramo hasta el siguiente extremo superior (por supuesto siempre a partir de mínimo exento) es objeto de un gravamen adicional que presenta una escala de tipos crecientes también. De esta forma, si con esta tarifa que hemos puesto como muestra tuviésemos que calcular la cuota correspondiente a una base liquidable de1.500.000, tendríamos: hasta 1.072.000 le corres- ponden 128.400, y a los 428.000 restantes (es decir, a 1.500.000 menos 1.072.000) hay que aplicarles un tipo marginal de gravamen del 22,0%, lo que da una cuota adicional de 94.160. Es decir, que a 1.500.000 de base liquidable le corresponde una cuota íntegra total de 222.560 (128.400 + 94.160).

En este tipo de impuestos por otra parte, el que haya de calcularse así la cuota correspondiente a cada base liquidable tiene como consecuencia que para cada fracción de base existan dos tipos impositivos distintos: el tipo medio (tme) y el tipo marginal (tmg). El tipo impositivo marginal es la variación experimentada por el tipo de gravamen ante una variación infinitesimal de la base sobre la que se gira el impuesto, siendo por ello el que explícitamente figura en la escala de tipos (cuarta columna de la tabla del ejemplo), mientras que la relación por cociente entre la cuota íntegra total y la base es a lo que se denomina tipo medio de gravamen. Es decir, que dada la función impositiva ya conocida T = f(B), estos dos tipos impositivos que acabamos de introducir quedan respectivamente definidos por las expresiones tme = T/B y tmg = dT/dB, siendo en el ejemplo comentado en el párrafo anterior el 22% el tipo marginal, mientras que el tipo medio efectivo de gravamen (que es como exactamente se denomina el tipo medio) es el 14,88%, que no es sino el resultado de dividir la cuota de 222.560 entre la base liquidable de 1.500.000.

B) Medición de la progresividad Puesto que los impuestos ad valorem -únicos que cabe la progresividad- no son sino función directa del valor en términos monetarios de la base sobre la que se gira el tipo gravamen [T = f(B)] su cualidad de progresivo puede ser perfectamente cuantificable. Para ello basta recurrir a la denominada elasticidad recaudación-base (ETB), que, como todas las elasticidades vistas en análisis económico no es sino un índice que permite apreciar y medir la sensibilidad de la variable dependiente -aquí la cuota tributaria o impuesto recaudado- respecto a las variaciones experimentadas por la variable independiente -aquí la base sobre la que el impuesto se gira- , pudiendo formalizarse tal concepto a partir de la función impositiva genérica que venimos utilizando [T = f(B)] por la expresión ETB = MT/T ()) MB/B que, en límite, equivaldría a: B/T H dT/dB; y puesto que dT/dB es el tipo marginal y B/T la inversa del tipo medio (T/B), la expresión de la elasticidad recaudación base a la que venimos aludiendo queda en los términos: ETB = tmg ()) tme.

- 14 -

Pues bien, son precisamente los valores que presenta la elasticidad que acabamos de definir los que establecerán el carácter progresivo, regresivo o proporcional del impuesto que se esté considerando, dándose que si ETB > 1 el impuesto será progresivo, si ETB < 1 es regresivo y si ETB = 1 es proporcional; lo cual, alternativamente, puede establecerse diciendo que si el tipo marginal es igual al tipo medio (tmg = tme) el impuesto es proporcional, si el tipo marginal es inferior al tipo medio (tmg < tme) el impuesto es regresivo, y por último, si el tipo marginal es superior al medio el impuesto es progresivo.

Finalmente, otra cuestión relativa a la progresividad impositiva que merece la pena considerar es la que se refiere a las posibilidades de imperceptibilidad que tiene la articulación de un impuesto progresivo. En efecto, en contra de lo que en principio cabría pensar, configurar un impuesto progresivo no es una tarea que forzosamente exija el diseño de su estructura de tipos impositivos crecientes, sino que es posible alcanzar cierto grado de progresividad en él con un tipo de gravamen constante, que es, como sabemos, el correspondiente a los impuestos proporcionales, siempre que en su configuración legal se establezcan minoraciones fijas de carácter general a aplicar en la base sobre la que se gira el impuesto, pues, como se razona a conti- nuación, el resultado al que conducen las mismas es a una elasticidad recaudación base mayor que la unidad. En efecto, sabemos que la elasticidad de un impuesto proporcional es siempre igual a la unidad, pues si T = t x B, entonces ETB = (B/T) x dT/dB = (B/T) x t = [B/(t x B)] x t = 1.

Ahora bien, como tras la aplicación de la minoración fija de carácter general la base sobre la que se gira el impuesto no es B sino B - E y E > 0, se tendrá entonces: T = t x (B - E) - ETB = (B/T) x dT/dB = (B/T) x t = [B/t x (B - E)] H t = B/(B - E) expresión esta última que siempre será superior a la unidad por seer el numerador de la misma mayor que su denominador, con lo que, al ser ETB > 1 el impuesto, aunque proporcional por definición, resulta ser progresivo tal y como advertíamos inicialmente. Esto mismo puede constatarse también de una manera mucho más sencilla a través del siguiente ejemplo: supóngase un impuesto del 25% a aplicar sobre una base que contempla con carácter general un mínimo exento de 1.000, siendo las bases a considerar de 2.000, 5.000 y 10.000 respectivamente. Pues bien, con tales datos, la aplicación del impuesto arroja los siguientes resultados: B. Imponible

Mínimo exento

B. Liquidable

cuota íntegra

tipo medio

2.000 5.000 10.000

1.000 1.000 1.000

1.000 4.000 9.000

250 1.000 2.250

12,50 % 20.00 % 22,50 %

Un simple vistazo al cuadro numérico del ejemplo permite constatar de inmediato que, a pesar de haber aplicado un impuesto de tipo fijo o proporcional (T = 0,25 H B), debido a la aplicación de la minoración fija de 1.000, los tipos medios efectivos de gravamen resultan crecientes con el crecimiento de la base imponible sobre la que se giran (12,5% para 2.000, 20% para 5.000 y 22,5% para 10.000), conducien- 15 -

do así a un impuesto efectivamente progresivo. Esta forma de progresividad es comúnmente conocida como progresividad indirecta u oculta, lo que sirve para dife- renciarla de la progresividad lograda por medio de tarifas o escalas crecientes de ti- pos de gravamen.

3. SISTEMA TRIBUTARIO. ALCANCES Y CONTENIDO Vistos entonces las clases de ingresos públicos que cabe considerar y en qué consiste y cuáles son los elementos configuradores del impuesto en tanto que principal modalidad de ingreso publico en la actualidad, vamos a concluir esta lección con la definición y breve descripción de los que es un ordenamiento tributario y cuáles son sus fundamentos y contenidos esenciales.

3.1 Sistema tributario. Deslinde conceptual Si bien es relativamente frecuente utilizar como sinónimas estrictas las expresiones Sistema Fiscal y Ordenamiento o Sistema Tributario (también Cuadro o Sistema Impositivo), lo cierto es que ambas presentan alcances y contenidos diferentes que es preciso distinguir bien. Así, Sistema Fiscal es la expresión con la que se designa al conjunto de relaciones básicas y de instituciones de carácter jurídico y económico que, supeditadas a la consecución de determinados fines u objetivos, caracterizan con un cierto grado de permanencia la organización y el funcionamiento de la actividad financiera del sector publico de un país o, mucho mas frecuentemente, de un conjunto de ellos. Es decir, que, por un lado, el alcance de esta expresión afecta tanto a los ingresos como a los gastos públicos y no solo a la de los ingresos tributa- rios como con frecuencia se piensa, y por otro, sus contenidos raramente se refieren a un único país o realidad nacional, sino que por lo común con ella se alude a pau- tas de comportamiento financiero que afectan a conjuntos mas o menos homogé- neos de países que se constituyen en su ámbito espacial de aplicación.

Por su parte, Ordenamiento Tributario o, indistintamente, "Cuadro Impositivo", "Estructura Tributaria" o "Sistema Impositivo" son las expresiones con las que nos referiremos al conjunto ordenado de exacciones coactivas del Poder Fiscal del Estado y de relaciones técnicas e institucionales de interdependencia de éstas con los demás integrantes del Sistema Fiscal, cuya misión fundamental es proporcionar los recursos precisos para el desarrollo de las actividades publicas y coadyuvar en la ordenación de los comportamientos sociales y económicos de los distintos agentes del sistema; conceptualización acerca de la que ha de llamarse la atención sobre tres aspectos distintos. En primer lugar, que el Ordenamiento Tributario no es sino una parte del Sistema Fiscal; mas concretamente, aquella cuyos contenidos son los ingresos derivados de la Soberanía Fiscal del Estado. En segundo lugar, que además se trata de un conjunto ordenado; es decir, que su contenido no es el de un mero agregado de figuras impositivas mas o menos numerosas y variadas, sino el de una diversidad de modalidades tributarias sistematizadas y perfectamente ensambladas de acuerdo a una serie de principios que la doctrina financiera ha ido consolidando a lo largo de la historia. Y, por ultimo, que el sistema tributario, además de por el conjunto sistematizado de gravámenes, está integrado por una serie de elementos y re- 16 -

laciones institucionales que son los que le permiten materializar y dar cumplimiento efectivo a sus cometidos.

Estos elementos y relaciones institucionales a los que se acaba de aludir se refieren principalmente al marco jurídico en que han de desenvolverse las interacciones entre los sujetos activo y pasivos de las obligaciones tributarias, el cual se concreta en toda una serie de procedimientos administrativos mediante los que se aplican los tributos con las debidas garantías tanto para unos como para otros, lo que significa una pormenorizada reglamentación de las diferentes actuaciones públicas tendentes a la liquidación, comprobación y recaudación de los impuestos, así como una serie garantías que aseguren los derechos de los contribuyentes; tratándose de una faceta del sistema tributario que, salvo los aspectos normativos que un poco mas adelante se apuntan, aquí no va a ser objeto de consideración en absoluto, pues ello es mas propio del estudio de la actividad financiera desde la perspectiva jurídica y no la económica, que es por la que aquí nos hemos decantado.

3.2 Finalidades y principios del ordenamiento tributario Se entiende por Principios de la Imposición a los preceptos, directrices u orientaciones fundamentales del Ordenamiento Tributario, cuya formulación permite enjuiciar la bondad y racionalidad de éste en orden a facilitar la consecución de las grandes finalidades a las que aspira el Sistema Fiscal de toda sociedad actual mínimamente desarrollada, las cuáles son trees como es sobradamente conocido a estas alturas: una finalidad de carácter fundamentalmente ética aunque con un evidente contenido económico y jurídico cuál es la Justicia, y dos finalidades de contenido fundamentalmente económico cuáles son la asignación eficaz de los recursos y el crecimiento económico estable.

Como es fácil de suponer, estos principios impositivos, en tanto que fundamentos normativos sobre los que se asienta la construcción y el funcionamiento del Ordenamiento Tributario han sido y son objeto de innumerables compilaciones y ensayos sistematizadores, destacando por encima de todos ellos la revisión que de los mismo publicó en 1970 el eminente F. Neumark, que es de la que directamente se han extraído la resumida selección de ellos que a continuación se ofrece diferenciándolos en dos grandes bloques: los principios impositivos fundamentales por un lado, y por otro, los de gestión o administración eficiente.

A) Principios fundamentales Se trata de ideales político-tributarios cuya justificación y asentamiento se encuentra en los objetivos y finalidades sociales de carácter general a los que la estructura tributaria del Sistema Fiscal pretende supeditarse, siendo los de mayor relevancia los a continuación enumerados.

Principio de Suficiencia. Si bien el significado inmediato de la Suficiencia parece referirse a que el volumen de recursos obtenido por el cuadro impositivo del Sistema Fiscal ha de permitir el normal desenvolvimiento de las actividades de éste, ello solo - 17 -

es cierto en parte, ya que una de las más importantes exigencias que comporta el cumplimiento de este Principio es la de la variedad de modalidades impositivas con la que el cuadro tributario ha de contar, que tiene como finalidad principal el que el monto total de ingresos públicos tengan como procedencia todas las categorías económicas de la realidad social (objetos imponibles) posibles, aunque, eso sí, de- bidamente armonizadas entre ellas a fin de que la necesaria diversidad impositiva no derive en una prolija multiplicidad de exacciones sin la menor posibilidad de gestión racional.

Principio de Flexibilidad. El cumplimiento de este Principio exige que el Sistema Fis- cal posea unos mecanismos de exacción tributaria tales que permitan la máxima adecuación entre el ritmo de obtención de los ingresos públicos y la dinámica de la actividad económica del sistema, evitando con ello que la obtención de los recursos necesarios para el desarrollo de las actividades públicas se convierta en un obstáculo o elemento retardatario de los logros de la propia actividad financiera del sector público.

Principio de Equidad. El concepto de Equidad es un concepto polivalente que hace referencia a una forma de interpretar las normas jurídicas, más que literalmente, de acuerdo a unos esquemas ideales de Justicia; lo que en el ámbito impositivo supone dar satisfacción plena y simultanea a dos ideas/exigencias fundamentales: la Equidad Horizontal; ideal que supone dar igual tratamiento a los iguales, lo que en ultima instancia comporta la generalidad del impuesto, y la Equidad Vertical; ideal que exige tratar de forma desigual a los desiguales ajustando esta desigualdad de trato a las desigualdades realmente existentes. Aquí, frente a la anterior acepción de Equidad, se esta insistiendo en la idea de discriminación.

Principio de Neutralidad. Este Principio incorpora la idea de que el cuadro de exacciones tributarias del Sistema Fiscal debe hacer mínimas, tanto en número como en amplitud, las interferencias y distorsiones relativas a las decisiones individuales que se refieran a la producción y el consumo, así como a las condiciones en que el mercado alcanza el equilibrio en la asignación eficiente de recursos.

Los Criterios de Reparto. En este caso se trata de los preceptos normativos básicos sobre los cuales descansa la distribución formal de las cargas públicas entre los distintos colectivos de la sociedad. Tales criterios son dos: el de Equivalencia o Principio del Beneficio y el de Capacidad de Pago, y en virtud de su relevancia los trataremos algo más detenidamente en la siguiente lección.

B) Principios de gestión eficiente Se trata en este caso de postulados normativos a los que la doctrina normalmente atribuye inferioridad de rango o subordinación respecto a los anteriores, hasta el extremo de que no pocos tratadistas los denominan significativamente «máximas administrativas». La función de estos principios es orientar la composición y el funcionamiento de la Estructura Tributaria del Sistema Fiscal, siendo por ello los criterios con arreglo a los cuales se deberían establecer y/o modificar las diferentes relaciones de interdependencia de tal estructura. Los más importantes de estos principios son los a continuación enumerados.

- 18 -

Principio de Congruencia. La estructura tributaria ha de estar configurada de forma que la combinación de modalidades impositivas elegida constituya un todo homogéneo en cuanto a los objetivos, evitando así la aparición de superposiciones y lagunas en la imposición, es decir, capacidades económicas que tributen mas de una vez y otras que no sean contempladas nunca como objetos imponibles.

Principio de Transparencia. Las normas de carácter tributario han de elaborarse de manera que excluyan al máximo las dudas de los contribuyentes y los administradores en lo que respecta al cumplimiento de sus respectivos derechos y obligaciones, evitándose todo tipo de arbitrariedades, libertades interpretativas y dificultades de cálculo de las diferentes magnitudes que cifran a las diferentes exacciones impositi- vas.

Principio de Practicabilidad. Las distintas modalidades impositivas que integran la estructura Tributaria, así como sus respectivas regulaciones legales, han de articu- larse de modo que sean fácilmente comprensibles por el contribuyente medio, habiendo de ser además sencillos de gestionar por la administración tributaria.

Principio de Continuidad. Las disposiciones contenidas en las normas legales de carácter tributario deben perdurar razonablemente a lo largo del tiempo; esto es, no deben experimentar modificaciones sino después de amplios intervalos de tiempo y, en la medida en que ello sea posible, insertas en el marco de reformas impositivas de carácter general.

Principio de Economicidad. La composición de la Estructura Tributaria y la articulación de las correspondientes relaciones de interdependencia entre sus elementos integrantes han de llevarse a cabo de manera que los gastos vinculados a la aplicación, recaudación y control de las exacciones tributarias sean los mínimos posibles.

3.3 Clases de impuestos Contemplado el impuesto desde perspectivas temporal y espacial amplias, la variedad de gravámenes que es posible considerar en un análisis teórico es, además de muy numerosa, notablemente heterogénea, por lo que, antes de afrontar el estudio de cada una de las variedades impositivas en particular, lo más adecuado parece comenzar con una relación mínimamente sistematizada y lo más completa posible de estas variantes. Ahora bien, dado que el esfuerzo que exigiría el aprendizaje de una sistematización de estas características no está debidamente correspondido con la utilidad que el mismo proporcionaría, alternativamente a ello vamos a concluir este epígrafe enunciando y describiendo brevemente los más importantes rasgos caracterizadores -y por ende calificadores- de los distintos impuestos que cabe con- siderar, de manera que cuando sean utilizados para calificar a cada impuesto en particular sepamos en todo momento exactamente de que estamos hablando. En este sentido, debe indicarse que los diferentes impuestos vienen siendo calificados por los teóricos de directos o indirectos, reales o personales, periódicos o accidenta- les, "ad valorem” o unitarios y, también, en función de la naturaleza del índice de capacidad contributiva elegido como objeto imponible de los mismos.

- 19 -

En lo que se refiere a la diferenciación entre impuestos directos e indirectos, se trata de una forma de calificar a los tributos que goza ya de una considerable antigüedad entre los hacendistas, pudiéndose establecer la misma a partir de tres criterios distintos: Atendiendo al criterios administrativo de la proximidad recaudatoria, es decir, si el impuesto es exaccionado directamente del sujeto pasivo, dándose así la ya comentada identidad entre él y el contribuyente, o, por el contrario, si ello se produce a través de una persona interpuesta entre el contribuyente y la administración tributaria.

Atendiendo a si la manifestación de la capacidad de pago que justifica el establecimiento del impuesto (objeto imponible) está apreciada de forma directa a través de lo que el sujeto ingresa o posee o, por el contrario, a través de manifestaciones sintomáticas o indirectas tales como el consumo o la transmisión de bienes o derechos.

Atendiendo a cómo computa la Contabilidad Nacional el impuesto que se esté considerando, esto es, si la magnitud que cifra al Hecho Imponible a nivel agregado se establece a coste de factores o, por el contrario, a precios de mercado.

Por otra parte, la diferenciación personales/reales se establece en función de si el impuesto, a la hora de cifrar la correspondiente obligación tributaria, tiene o no en cuenta las circunstancias personales y familiares del obligado a su pago; por lo que también es frecuente utilizar en estos casos los calificativos de subjetivo y objetivo para calificar al impuesto que se esté considerando. Como su propia denominación indica, la diferenciación periódicos/accidentales se establece sobre la base de si el hecho imponible del tributo es recurrente o, por el contrario, ocasional. Así, el hecho imponible de impuesto personal sobre la renta se reproduce periódicamente (por lo general todos los a os), mientras que el que grava al consumo (el IVA) solo tiene lugar cuando se produce la operación sujeta a gravamen (una entrega de un bien o una prestación de servicios). Por su parte, y tal y como ya se indicó al considerar los elementos cuantitativos del impuesto, se dice que un gravamen es "ad valorem" cuando su base imponible viene cifrada en términos de valor (unidades monetarias), mientras que se considerará unitario (también denominado de suma fija o a tanto al- zado) cuando la base imponible viene cifrada en magnitudes diferentes al valor (pe- so, volumen, grado alcohólico...etc) Finalmente y por lo que se refiere a la diferenciación de impuestos sobre la base del elemento de la realidad social que se constituye en índice expresivo de capacidad contributiva, cabe hablar de los impuestos patrimoniales, los girados sobre la renta y los impuestos al consumo, también denominados impuestos sobre el gasto, con cuya breve reseña cerramos el apartado, el epígrafe y también la lección..

El Patrimonio o Riqueza es uno de los indicadores de capacidad contributiva con mayor antigüedad, y ello por dos razones: una, porque es el más elemental de todos cuantos se puedan considerar, ya que, como es obvio, quien más riqueza o patri- monio posee es también quien mayor capacidad de contribuir tiene y viceversa, y la segunda, porque es el más fácilmente controlable, en buena medida debido a su elementalidad. Ambas notas -sencillez de justificación y facilidad de control-, permi- ten explicar como ya en tiempos de los Romanos existían impuestos de carácter pa- trimonial (los que gravaban la tenencia de esclavos, o los que se establecían sobre cierto tipo de tierras), así como el que tales impuestos tuviesen una rápida difusión y - 20 -

asentamiento en los distintos Sistemas Fiscales a lo largo del período que va desde finales del Sigo XV al Siglo XVIII; observándose sin embargo como a partir de las primeras décadas del Siglo XIX comienza su irreversible declive y pérdida de importancia en los distintos cuadros tributarios.

Por su parte, la Renta ha sido hasta hace poco considerada como el índice de capacidad de pago más idóneo y adecuado para la consecución de las distintas finalidades del Sistema Fiscal y, en consecuencia, el principal criterio de capacidad contributiva con el que debía regirse cualquier sociedad que aspirase a ser reconocida como civilizada y mínimamente desarrollada. Tan generalizada y buena opinión es debida a que, desde un punto de vista estrictamente teórico al menos, la renta es un índice de reparto objetivamente cuantificable y subjetivamente referible a su receptor, pues su cifrado se basa en el cálculo contable de los distintos flujos que afluyen al individuo, tratándose por otra parte de una medida de Capacidad de Pago que, además de permitir la articulación del gravamen en torno a las circunstancias personales del contribuyente, se ajusta notablemente bien a las exigencias impuestas por los grandes Principios Impositivos (Suficiencia, Flexibilidad.. etc), razón por la cuál ha gozado y goza de tanto predicamento entre teóricos, administradores públicos y fuerzas sociales en general.

Finalmente y por lo que respecta al Gasto hay que decir que se trata de un índice de capacidad de pago probablemente tan antiguo en la historia como el Patrimonio, aunque los fundamentos normativos de su presencia en los actuales sistemas fisca- les se reconozcan en los planteamientos formulados hace ya más de 300 años por Hobbes, según el cual los ciudadanos han de ser gravados, no en función de lo que tienen o producen, que en definitiva no es sino el reflejo de lo que aportan al fondo común, sino en función de lo que detraen de ese fondo o flujo de bienes y servicios que el colectivo es capaz de generar, es decir, en función de lo que consumen o, más exactamente, de lo que gastan.

- 21 -

Lección 6 El impuesto sobre la renta personal (1): personas físicas PRESENTACIÓN Si bien hasta no hace tanto tiempo este impuesto era una de las referencias a la que con mayor frecuencia se recurría cuando se trataba de enjuiciar la política fiscal de un país, y aún el mismo país, desde la perspectiva dee la justicia social, a lo largo de está tres últimas décadas se asiste sin embargo a un manifiesto declive de su importancia en los ordenamientos tributarios de la mayor parte de los países, si bien el mismo ha tenido y tiene más que ver con el cambio de énfasis que en estos mismos países se ha dado respecto a las grandes finalidades sociales -paso del interés prioritario por la justicia redistributiva a la asignación económica eficaz-, que con las limitaciones o dificultades que la aplicación del mismo comportan.

SUMARIO 1. Concepto, naturaleza y características 2. Objeto y hecho imponibles 2.1 La renta como objeto de gravamen 2.2 Hecho imponible y clases de rentas 2.3 Ámbito territorial de exigencia 3. Elementos personales del impuesto 4. La base imponible y los problemas de su cómputo 4.1 Los rendimientos regulares 4.2 Las ganancias y pérdidas de capital 4.3 Los rendimientos irregulares 5. Valoración del Impuesto ORIENTACIONES Aún cuando parezca innecesario insistir en la importancia que para el adecuado aprendixzaje de los contenidos de esta lección tiene el no descuidar ninguna de las dos facetas básicas de tal proceso -la comprensiva y la memorística-, no está de más sin embargo advertir que a lo largo del estudio de los mismos van a ir apare- ciendo conceptos e ideas de uso habitual en el estudio de las diferentes materias económicas (renta, rendimiento, ganancia de capital), si bien en el contexto en el que aquí se utilizan presentan alcances y contenidos sustancialmente distintos a los hasta ahora manejados, lo que implica un especial esfuerzo de atención que permita distinguir en todo momento en que terreno nos estamos moviendo.

1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CARACTERÍSTICAS Este impuesto, que junto a las cotizaciones a la Seguridad Social y el IVA componen el grueso de los ingresos de naturaleza tributaria en los países con mayor grado de desarrollo social y económico, viene entendiéndose como un tributo directo, de naturaleza personal y carácter progresivo, cuyo objeto es la renta afluida al individuo a lo largo de un período de tiempo determinado, generalmente el año natural, habiéndose de precisar respecto a estas notas definitorias: Directo. Pues además de tener como objeto de gravamen a una manifestación directa de capacidad de pago como es la renta obtenida (a mayor renta afluida al individuo mayor es su capacidad y viceversa), su repercusión legal no está contemplada en ningún ordenamiento y es recaudado a través de censos (relación nominativa de contribuyentes) en períodos previamente establecidos.

Grava renta neta. Definida la renta objeto del impuesto, ésta habrá de ser computada a efectos de gravamen en términos netos, esto es, una vez deduci- dos aquellos gastos en los que la persona física ha incurrido para obtenerla.

Personal. Es éste un impuesto en el que la renta no es objeto de gravamen por sí misma, sino en tanto confluye en una persona física, la cuál, por el mero hecho de obtenerla, se convierte en la principal referencia del impuesto así co- mo la destinataria de su carga.

General. Tanto en lo que se refiere al objeto como en lo que respecta al sujeto, pues el impuesto aspira a gravar las rentas de cualquier índole afluentes a la totalidad de perceptores de ellas.

Subjetivo. La regulación legal del impuesto contempla las circunstancias que particularmente concurren en el obligado a satisfacerlo, graduando su carga en función de ellas a través de mínimos exentos de tributación, minoraciones per- sonales en la base imponible, tipos impositivos progresivos, correcciones fami- liares en la cuota, etc.

Recurrente. Su hecho imponible se reproduce periódicamente presentando un devengo en fecha preestablecida (por lo común, todos los 31 de diciembre).

Aunque las características enunciadas ponen claramente de manifiesto que esta- mos ante un impuesto de elevado potencial recaudatorio que, además, se ajusta perfectamente a las exigencias impuestas por las dos vertientes de la Equidad Im- positiva -la vertical y la horizontal- y, como tendremos ocasión de ver un poco más adelante, es el más idóneo desde la perspectiva de la flexibilidad impositiva, su in- corporación a los ordenamientos tributarios de los distintos países sólo ha sido posi- ble sin embargo tras procesos largos y muy accidentados en la mayoría de los ca- sos, siendo ello debido a que la personalización de la carga que su establecimiento comporta presupone que se satisfagan dos importantísimas condiciones en la so- ciedad en las que el impuesto se pretende poner en vigor:

-2-

I. Una administración lo suficientemente desarrollada como para acceder al cálculo de la renta nacional que, además, cuente con un repertorio de medios legales y de recursos materiales y humanos lo bastante amplio y cualificado como para poder seguir el itinerario de las rentas individualmente obtenidas.

II.

El convencimiento social, es decir, la convicción sentida realmente por la mayo- ría del cuerpo social del país y no sólo la que puedan tener o manifestar sus teó- ricos y/o administradores públicos, de que la renta es el índice más adecuado para medir la capacidad contributiva individual, esto es, la existencia de un am- plio consenso social acerca de que el mejor criterio para repartir el coste de las actuaciones públicas entre la ciudadanía es la renta obtenida por cada uno; lo que a su vez implica la aceptación de la intromisión de lo público en la esfera de lo estrictamente privado y personal.

2. OBJETO Y HECHO IMPONIBLES Lo ya visto acerca de los elementos que configuran la relación jurídico-tributaria y la denominación que este impuesto tiene permiten adivinar con facilidad que su objeto imponible es la renta y su hecho imponible la obtención de ésta por parte de las personas físicas. Ahora bien, en esta enunciación genérica empieza y acaba también la sencillez y simplicidad de la designación de los elementos cualitativos del impuesto pues lo que desde una perspectiva fiscal, y más específicamente tributaria, se entiende por renta difiere sustancial y ostensiblemente de los conceptos de esta variable con los que estamos más familiarizados; así que, en lo que sigue, vamos a tratar establecer los contornos precisos de esta acepción de renta.

2.1 La renta como objeto de gravamen Como es sabido, la renta es una magnitud que la Teoría Económica conceptúa mediante la relación que guarda con los factores y el proceso de producción, definiéndose en este sentido como «el excedente percibido por cualquier unidad de factor de producción por su aportación al producto social que sea superior a la cantidad que estrictamente requiera para mantener las mismas condiciones de actividad pro- ductiva». Ahora bien, a pesar de su innegable precisión conceptual, esta noción mi- croeconómica de renta no es en absoluto aplicable con fines tributarios, ya que de lo que se trata dicha magnitud en el ámbito fiscal es utilizarla como criterio de medida de la capacidad de los individuos para afrontar cargas, y tal capacidad no es sino una facultad individual que está directamente relacionada con el poder eco- nómico o potencial de gasto del sujeto y no con su participación personal o la de los factores de producción de su propiedad en el proceso productivo. Así, una pen- sión pública de jubilación a un funcionario, que por su propia naturaleza - transferencia de carácter público- en ningún caso puede considerarse como remu- neración a la participación del factor trabajo en el proceso productivo del ejercicio y, por lo tanto, habría de excluirse del concepto de renta tal y como ésta es entendida económicamente, supone sin embargo para su perceptor una capacidad para afrontar cargas tributarias más que evidente que, como tal y en principio, no hay razón objetiva alguna para excluir del concepto de renta objeto de gravamen.

-3-

Pero es que si, renunciando a la precisión técnica, en lugar de la noción económica de renta recurriésemos a la de «corriente de frutos o utilidades que se derivan de una cosa capaz de producirla en la unidad de tiempo» que es la noción de renta con la que por lo general todo el mundo está más familiarizado, tampoco nos aproximaríamos a las exigencias que comporta como variable fiscal, ya que implícito en esta conceptualización tradicional o más común está, por un lado, la idea de que esta corriente de utilidades es un flujo más o menos regular en el tiempo hacia su perceptor o propietario de la cosa generadora del mismo, y `por otro, la de que en ningún caso podría computarse como tal renta lo percibido como consecuencia de la pérdida o destrucción de la fuente generadora del flujo de renta. La adhesión que el concepto convencional de renta tiene a estos principios, denominados respectivamente de la regularidad y de la conservación de la fuente, impedirían considerar como renta gravable por ejemplo las remuneraciones extraordinarias que un trabajador recibiese de la empresa para la que trabaja por proyectos de innovación tecnológica exitosos en los que ha participado o, también, las plusvalías obtenidas por la venta de un in- mueble que hasta la fecha de su venta estaba arrendado, pues en el primer caso se está una renta irregular y en el segundo ante lo obtenido por la enajenación de la fuente generadora de rendimientos, mientras que desde una perspectiva estricta- mente fiscal en ambos casos estamos ante un acrecentamiento de la capacidad contributiva del sujeto que, como tales, no hay razón alguna para exonerar de tribu- tación.

Esta falta adecuación de las nociones económica y convencional de renta a la finalidad tributaria fue precisamente lo que indujo a economistas y teóricos de la administración pública, prácticamente desde el mismo momento en el comienza a plantearse la posibilidad de un impuesto como este, a intentar dar con un concepto de esta magnitud que pudiese ser utilizado como criterio de medida del poder económico de los individuos, asunto en el que no empezó a verse luz sino hasta bien entrado el Siglo XX, en que el estadounidense R Haig concluyó que, a efectos fiscales, solo podía entenderse como renta «el valor monetario del aumento neto de poder eco- nómico personal entre dos momentos de tiempo». Poco tiempo después de que Haig formulase esta idea, el igualmente norteamericano H. Simons definió a la renta, también con fines estrictamente tributarios, como el «valor monetario del aumento neto de la capacidad de consumo de un individuo durante un período de tiempo determinado», siendo este el concepto que desde entonces se tiene como subya- cente del Impuesto en la mayoría de los países desarrollados. Este concepto de renta -más conocido en el peculiar lenguaje de los hacendistas como concepto extensivo de renta o, también y en honor a sus formuladores iniciales, concepto HS de renta- viene expresándose mediante la convención Y = C " ∂ W, en la que Y representa a la renta del individuo, C su consumo y ∂ W la variación experimentada a lo largo del período por su patrimonio, la cual, a pesar de su aparente simplicidad, precisa de alguna aclaración adicional que evite incurrir en algunos despistes frecuentes.

En efecto, en contra de lo que su primera lectura pudiera inducirnos a pensar, la expresión Y = C " ∂ W no quiere decir en modo alguno que la renta del individuo que el impuesto pretende gravar se cifre sumando el consumo que éste haga en el período y la variación neta experimentada a lo largo del mismo por su patrimonio. Lo que realmente esta expresión nos está manifestando es que, dado que la medida más adecuada de la capacidad de pago del individuo nos la proporciona su poder -4-

económico o potencial de consumo, lo que realmente debe graduar la carga del impuesto son todas aquellas entradas o ingresos que se traduzcan o se puedan traducir en consumo del ejercicio (C), ya sean flujos o cualquier otro tipo de acrecentamiento neto de capacidad económica obtenido a lo largo del período.

Así, a modo de ejemplo, de un sujeto del que se sabe respecto al año N que su sueldo fue de 20.000 €, que en abril vendió un piso de su propiedad por 300.000 € que había adquirido dos años antes por 220.000 € y que posee un paquete de ac- ciones adquiridas en marzo del año N por 30.000 € que a 31 de diciembre de tal año tenía un valor según la cotización oficial de 25.000 €, siguiendo un criterio estricta- mente económico, la renta obtenida por este individuo a lo largo del ejercicio N sería 20.000 € únicamente, pues ni la plusvalía obtenida por la venta del piso, que es una ganancia de capital, ni la diferencia de cotización de las acciones poseídas, que no es sino un cambio del valor nominal de los activos correspondientes, son flujos de renta técnicamente hablando. Por el contrario, si se adopta un criterio fiscal de renta (y más concretamente el criterio HS) la renta que el individuo habría obtenido a lo largo del año N sería: 20.000 + [(300.000 - 250.000) + (25.000 - 30.000)] = 65.000 € pues tal es la magnitud que cifra el potencial de consumo del individuo a lo largo del año en cuestión.

Advertido entonces el particular concepto de renta que entraña el impuesto, resta aún señalar que, si bien los requisitos básicos para la implantación del mismo en cualquier país (sociedad democrática, cierto grado de desarrollo económico, educa- ción cívica de la sociedad..etc) son absolutamente comunes en todos los casos, no ocurre otro tanto con los planteamientos configuradores del gravamen o puntos de partida en su articulación legal, pues respecto a ellos existen dos planteamientos extremos entre los que se sitúan luego los distintos Impuestos personales de cada país.

En efecto, puede en este sentido tomarse en cuenta en primer lugar las distintas cosas o fuentes capaces de generar los diferentes rendimientos que componen la renta total (una finca agrícola, un inmueble urbano, un activo financiero, el trabajo personal por cuenta ajena..etc), teniéndose así una concepción analítica del impuesto o, alternativamente, puede hacerse abstracción total y absoluta de tales fuentes de procedencia y atender únicamente a la cuantía de la renta que, de manera global, afluye al individuo a lo largo del período, teniéndose así un impuesto sintético sobre la renta. En puridad desde luego, el impuesto personal sobre la renta ex- tensiva debería ser siempre de carácter sintético, pues lo que de hecho hace un impuesto analítico es recaer sobre las diferentes partes constitutivas de la renta y no sobre la renta global que afluye al individuo, que aunque parezca lo mismo son sin embargo cosas sustancialmente distintas. Además, no son las fuentes generadoras de rendimientos las que poseen capacidad de pago o de afrontar cargas tributarias, sino únicamente las personas, siendo la renta extensiva o HS la magnitud que mejor permite cifrar dicha capacidad en los individuos. A pesar de esto sin embargo, el planteamiento prevaleciente en los actuales gravámenes sobre la renta personal es la configuración analítica del impuesto, siendo la facilidad de gestión y, sobre todo, las mayores posibilidades de actuación discrecional que a sus administradores ofrece, las principales razones por las que tiene lugar esta primera desviación de lo que es el impuesto respecto de lo que debería ser.

-5-

Hechas estas precisiones, finalizamos aquí la descripción del objeto imponible del impuesto personal sobre la renta no sin advertir que este concepto HS subyacente en el mismo no debe considerarse sino como un ideal al que la ordenación jurídica del impuesto debe supeditarse, en el sentido de que sólo a partir de una concepción amplia de la renta es posible luego configurar un impuesto que, por dar cumplida satisfacción a las dos vertientes de la Equidad (horizontal y vertical), sea justo y, a la vez, sea eficiente por someter a gravamen cualquier tipo de acrecentamiento en el poder de consumo individual sea este de la naturaleza que sea.

2.2 Hecho imponible y clases de rentas sujetas De todas formas, el partir de un planteamiento analítico en la configuración del impuesto, aunque de hecho suponga renunciar a que de principio el gravamen se dirija directamente a la auténtica manifestación de capacidad que pretende alcanzar, podría no ser un obstáculo insalvable para lograr un impuesto razonablemente acorde con lo que la teoría defiende, siempre y cuando su hecho imponible -esto es, el conjunto de hipótesis y circunstancias previstas por la ley del impuesto para preveer cuando una persona obtiene renta y surge en él la obligación de tributarfuese ca- paz de concretar como supuestos de sujeción a gravamen la absoluta totalidad de clases de rentas que puedan afluir al individuo a lo largo del ejercicio.

Dicho en otros términos, para que un impuesto sobre la renta personal analíticamente planteado tuviese la misma virtualidad que otro sintético girado sobre la renta SH, su hecho imponible habría de sujetar a gravamen a cualquier acrecentamiento de capacidad contributiva que pudiese experimentar el sujeto a lo largo del período impositivo, lo que supondría considerar como rentas efectivamente gravables en cualquier caso a: Atendiendo al criterio de su fuente u origen; tanto los rendimientos a los que un poco más adelante dedicaremos alguna atención y que son los originados en el trabajo, los derivados de los distintos elementos de capital poseídos por el individuo y los de las actividades económicas de las que es titular el contribuyente, también denominados rendimientos mixtos, pues se trata de rentas mixtas del capital y el trabajo, como las alteraciones positivas o negativas experimentadas en el patrimonio del sujeto a lo largo del período o ganancias (pérdidas) de capital.

De acuerdo al criterio del lugar en que se obtienen deberían computarse tanto las: rentas obtenidas dentro del territorio nacional como las obtenidas en territorio extranjero.

Según el criterio de su atribución, tendrían que computarse las rentas efectivamente obtenidas por el individuo o rentas realizadas, las rentas presuntas, que son aquellas que la Ley reputa de obtenidas por el sujeto a menos que éste no pruebe lo contrario (por ejemplo, las que las leyes señalan que existen en el caso de las cesiones de bienes o las prestaciones personales de trabajo a terceros), las rentas imputadas, que son aquellas que se atribuyen al sujeto en función a su naturaleza, origen o destino por más que las mismas bien pudiera ser que no se hubieran percibido de manera efectiva (por ejemplo, los rendimientos imputados por la utilización de la vivienda propia o los imputados por la -6-

cesión gratuita de vivienda a un familiar) y, por último, las rentas ficticias o no realizadas, que son las que se le atribuyen al sujeto aún cuando éste, de forma efectiva al menos, no las haya obtenido (caso de una plusvalía asociada a una acción que no se ha vendido todavía por ejemplo).

Según el criterio del soporte material en el que se concretan, tendrían que computarse tanto las rentas monetarias como las no dinerarias o en especie.

Finalmente y según el criterio de la regularidad con que se obtienen, deberían quedar sujetas a gravamen tanto las rentas regularmente obtenidas (un salario o el alquiler de un inmueble arrendado por ejemplo) como las que afluyen a su destinatario de forma esporádica o irregular (un premio de la lotería o una plusvalía generada en la venta de una acción por ejemplo).

Como es fácil imaginar, no existe regulación del impuesto alguna que sujete a tributación progresiva, de manera absolutamente efectiva y cierta por lo menos, a la totalidad de modalidades de renta que se acaban de enumerar, por lo que, como se advertía antes, es completamente irreal pensar que un impuesto analítico sobre la renta pueda tener la misma virtualidad que otro sintético girado sobre la renta SH, por mas que sea aquél el planteamiento del impuesto que prevalezca en la actualidad.

2.3 Ámbito territorial de exigencia Definida la renta sujeta a gravamen, procede ahora informar acerca de su ámbito de aplicación espacial, es decir de cuáles son los criterios conforme a los cuáles se va a poder exigir el impuesto dentro de una determinada circunscripción territorial La principal cuestión que plantea el impuesto desde la perspectiva de su ámbito de aplicación espacial es a qué ha de atender su hecho imponible, si al lugar donde se genera la renta o, por el contrario, al lugar en donde se ubica su perceptor, porque el resultado al que se llega en uno u otro caso puede ser en ocasiones bien distinto.

Así, si el impuesto se decanta por el criterio de territorialidad, lo que sujetará a gravamen son las rentas generadas dentro del ámbito territorial en el que rige el Im- puesto; por el contrario, si lo que hace es adoptar el criterio de personalidad tam- bién denominado de residencia, lo que se sujetará a gravamen serán las rentas ob- tenidas por las personas físicas residentes en dicho territorio, siendo evidente que resultan dos «rentas» notablemente distintas, pues mientras en el primer caso el impuesto alcanzaría a la renta «nacional» del sujeto, independientemente de cuál sea su país de residencia. adoptando el segundo de tales criterios lo que el Impuesto va a gravar es la renta «mundial» de los residentes en el país con independencia de donde la misma se produzca.

Puesto que lo más normal es que en el país en el que el impuesto esté implantado haya residentes que perciban rentas generadas en otros países (p. ej. dividendos por acciones en sociedades de capital domiciliadas en el extranjero o retribuciones por servicios profesionales prestados a residentes en otros países), lo más lógico parece que es la personalización del gravamen mediante la adopción del criterio de residencia, pues solo de esta manera se puede aspirar a que todas, o cuando me- nos la mayoría, de las rentas obtenidas por las personas físicas residentes en el pa-7-

ís sean objeto de tributación. De todas formas, y a pesar de que el criterio de residencia sea la opción más defendida por los teóricos de la imposición, ello no obsta para que su adopción no esté exenta de inconvenientes, siendo de destacar entre ellos, en primer lugar, que, de acuerdo a este criterio, el impuesto gravará todas las rentas obtenidas por los residentes en el territorio de aplicación del impuesto (país o región), pero ello no quiere decir que se grave la totalidad de las rentas generadas dentro del mismo, y aún cuando ello no preocupe gran cosa a los teóricos y estudiosos del fenómeno financiero pues entienden que existen otras compensaciones, desde un punto de vista político es bastante difícil de aceptar sin más, máxime en momentos, como los actuales, en los que los localismos han adquirido tanta impor- tancia en las agendas de cualquier opción política con pretensiones de gobierno. En segundo lugar está el problema conocido como de la doble imposición, el cuál, co- mo su propia denominación hace intuir, tiene lugar cuando una determinada renta es objeto de gravamen por dos o más impuestos personales; tratándose de un fenómeno que puede producirse tanto dentro de los límites nacionales de un país como en el ámbito internacional.

En efecto, en los países de corte federal, en los que a cada nivel de gobierno corresponde una circunscripción territorial perfectamente delimitada, es relativamente frecuente que los gobiernos regionales cuenten con alguna variante del impuesto sobre la renta en sus respectivos sistemas de ingreso. Si estos gravámenes no son unánimes en cuanto a su criterio de aplicación espacial y, consiguientemente, en unas circunscripciones se exige de acuerdo al criterio de territorialidad y en otras al de residencia, es claro que, dentro de un mismo país, además de los residentes que obtienen sus rentas en la circunscripción en que residen y satisfacen su correspondiente impuesto personal por ello, existirán residentes a los que alguna o algunas de sus rentas se les hará tributar dos veces por tal gravamen, mientras que a otras podría darse el caso de que no fuesen objeto de gravamen alguno, prodigándose de esta forma las discriminaciones de trato fiscal así como las colisiones y conflictos entre administraciones subcentrales por la gestión de estos impuestos.

Pero es que aún cuando todos los gravámenes regionales sobre la renta se exigieran de acuerdo a un único criterio de aplicación espacial, estas coincidencias y huecos en la tributación de la renta obtenida por las personas físicas seguirían teniendo lugar, pues también los demás elementos constitutivos de la correspondiente relación jurídico tributaria pueden ser causa de las mismas. Así, una diferente forma de definir a efectos tributarios la residencia de las personas físicas en cada circunscripción dará como resultado más que seguro el que haya contribuyentes que residan simultáneamente en dos o más comunidades, mientras que otros sin embargo no lo hagan en ninguna. Igualmente, otra causa de las disfunción podría ser la diferente definición de los rendimientos sujetos a gravamen; por ejemplo, en el caso de los dividendos y demás utilidades derivadas de la tenencia de acciones y participaciones en sociedades de capital, unas comunidades pueden entenderlas producidas en el territorio en el que esté radicada la razón social de la entidad, otras donde radique la mayor parte de su inmovilizado material, y otras en fin donde se ubique la entidad financiera depositaria de los títulos que dan derecho a estas retribuciones de capital mobiliario. Es decir, que, al final, cualquiera de los elementos del tributo tienen que ver con su aplicación territorial y por ende ser posible causa de las disfunciones que venimos señalando.

-8-

De todas formas, tratándose de las diferentes jurisdicciones territoriales que integran una misma realidad nacional (federal), el problema de estas duplicidades y omisiones en la tributación, aún presentando cierto grado de complejidad, es sin embargo relativamente subsanable, pues siempre cabe la posibilidad de recurrir a una instancia administrativa superior -el Gobierno Central-, a normas armonizadoras de obligado cumplimiento o, también, a la subordinación de todos los gobiernos subcentrales a las resoluciones conciliatorias emanadas de alguna institución pública a la que todos ellos reconozcan capacidad para arbitrarlas. Estas soluciones sin embargo, debido a que descansan en la imperatividad de su cumplimiento, no son en absoluto viables cuando los mentados problemas de territorialidad del Impuesto tienen lugar en el contexto de las relaciones internacionales, no quedando otro remedio que recurrir a la negociación y al mutuo acuerdo.

A fin de obviar los problemas enunciados, y debido obviamente a las implicaciones internacionales del problema, la regulación del Impuesto en los distintos ordena- mientos nacionales viene definiendo la sujeción al mismo de acuerdo, simultánea- mente, a ambos criterios, lo que da lugar a que dentro del mismo país existan dos formas distintas de sujeción al impuesto: la obligación personal y la obligación real. Por Obligación Personal quedan sujetos al mismo todas las personas físicas resi- dentes en el territorio del estado considerado por la totalidad de las rentas por ellas obtenidas y con independencia del país en que las mismas se hayan ge- nerado (renta mundial), siendo en el cifrado de la duración de esta obligación donde los distintos ordenamientos presentan las mayores diferencias entre sí (en España por ejemplo, tal duración es 184 días/año). La adopción de esta modalidad de con- tribuir, entre otras cosas, obliga a los diferentes estados a suscribir los conocidos como "Tratados y Convenios Internacionales para Evitar la Doble Imposición", pues la generalización de la misma puede dar lugar a que rentas de distinta naturaleza sean objeto de tributación por el Impuesto sobre la Renta de distintos países cuando hay actividades de ámbito internacional. Por Obligación Real quedan sujetos al Impuesto las personas físicas que, no residiendo en el país que se esté considerando, en él obtengan algún tipo de rentas. En este caso, tales sujetos tributan exclusiva- mente por aquellas rentas que se generen dentro de los límites geográficos de dicho país, siendo frecuente el que se les aplique un trato ligeramente diferenciado del que se da a las rentas gravadas en la obligación personal.

Para cerrar el comentario sobre esta cuestión cabe decir que, alternativamente a la articulación de estas dos modalidades de sujeción dentro del mismo impuesto personal que se acaba de explicar es posible, como ocurre en España y en algún que otro país de Europa, implantar dos impuestos personales sobre la renta: uno que sólo afecta a los residentes en el país y otro que únicamente grava por obligación real las rentas obtenidas por los no residentes.

3. ELEMENTOS PERSONALES DEL IMPUESTO Hasta no hace tanto tiempo, la cuestión mas debatida a la hora de establecer los elementos personales de este Impuesto era la de la elección entre el individuo y la familia como unidad contribuyente del mismo, radicando el origen de la polémica en -9-

que, si bien es cierto que la renta es percibida únicamente por las personas físicas de forma individual, no menos evidente es, o era por lo menos, que la situación «natural» o, si se prefiere, más frecuente de los individuos es la agrupación familiar, por lo que un impuesto que aspirase a gravar subjetivamente la capacidad de pago de los individuos manifestada a través de su renta no podía ser ajeno en modo alguno a este hecho. Tanto los cambios experimentados por las estructuras familiares a lo largo de las últimas décadas como la praxis de los ordenamientos tributarios de los países más desarrollados han ido paulatinamente reduciendo el fragor a esta polémica y, también, consolidando la solución de tomar al individuo como unidad contribuyente del impuesto, si bien incluyendo en la regulación legal del mismo lo sufi- cientes mecanismos que permitan a éste graduar la carga del impuesto en función de las cargas familiares a las que haya de hacer frente.

El hecho de que el Impuesto considere como contribuyente al individuo y de que, por otra parte, la familia sea el elemento nuclear de la organización social sin embargo, genera toda una serie de problemas al tributo que, sintetizando quizás en demasía, podemos resumir como sigue.

La frecuencia con la que en las sociedades actuales tiene lugar la cohabitación sin vínculo legal que la sancione (las parejas de hecho) así como la constitución de unidades familiares formadas por parejas del mismo sexo, que obliga a replantearse determinadas orientaciones en la estructuración del Impuesto que, por regla general, venían descansando precisamente en el vínculo matrimonial tradicional para la delimitación de sus elementos personales.

La participación de ambos cónyuges en el mundo del trabajo remunerado y, simultáneamente, la excesiva duración de la permanencia de los hijos en el hogar paterno debido a la inexistencia de mejores perspectivas (vivienda y estabilidad laboral asegurada, etc). Obviamente, estos dos, son fenómenos que tiene que ver, y mucho además, con el plan de gasto de las familias, por lo que el impuesto ha de tenerlos necesariamente en cuenta.

El hecho de que la tarifa del Impuesto sea por definición progresiva; que tiene como consecuencia el que cualquier modificación que experimenten cualesquiera de los elementos que configuran su articulación legal (sujeto pasivo, definición de los rendimientos ..etc) se vea notablemente amplificada en la cuota a satisfacer por el mismo.

Estas circunstancias, junto a otras de menor relevancia y por ello no explícitamente recogidas, tienen como consecuencia el que en la regulación del contribuyente, al Impuesto se le planteen una serie de no pequeños problemas que en ocasiones tienen difícil o muy costosa solución, y de entre los que cuando menos han de mencionarse las tres siguientes: I. Exige tener que graduar el impuesto a satisfacer no sólo en función del número de personas dependientes que tenga el individuo a su cargo, sino también en función de las diferentes circunstancias por las que estos atraviesan (si son mayores o muy pequeños, si tienen alguna discapacidad o limitación,…).

- 10 -

II. En caso de que el individuo esté integrado en una unidad familiar en la que exista más de un perceptor de rentas, han de contemplarse complejos procedimientos de atribución individual para aquellas rentas que sean comunes a más de uno de tales integrantes (p.ej. en el caso de los rendimientos de algún activo que sea de propiedad común a ambos cónyuges). En este mismo orden de cosas también, ha de tenerse en cuenta que se puede producir una importante reduc- ción de la progresividad del Impuesto como consecuencia de una adecuada pero ficticia redistribución de ingresos y elementos patrimoniales entre los distintos componentes del entorno familiar del individuo.

III. Tiene como resultado evidente un elevado número de sujetos pasivos por el Im- puesto, lo que conlleva un volumen grande de declaraciones y liquidaciones que hacen mucho más complejo y costoso el control y la gestión del gravamen.

De todas formas, y a pesar del panorama que estas dificultades que acabamos de enumerar nos pintan, el individuo como unidad contribuyente del impuesto es la opción por la que mayoritariamente se han decantado la mayoría de los actuales sistemas tributarios debido a numerosas razones, de entre las que por lo menos hay que destacar dos: I. Se evita el crecimiento desmesurado del tipo medio efectivo de gravamen deri- vado de la elevación del tipo marginal que trae consigo la agregación de las ren- tas del segundo y restantes perceptores de la misma familia.

II. Dado que está empíricamente demostrado que la oferta de trabajo del segundo perceptor de una unidad familiar es notablemente más elástica que la del primero (y nos consta que este segundo perceptor es por lo común la mujer), la tributación individual será en principio mucho menos desincentivadora del trabajo de la mujer que la tributación conjunta, pues siempre gravará a esta segunda percepción (en cuantía) con un tipo marginal más reducido que si tributara conjuntamente con la correspondiente a su cónyuge.

Adoptada entonces la tesis del individuo como unidad contribuyente del Impuesto y reconocida la necesidad de que éste tenga en cuenta las cargas familiares de aquél, la delimitación de los elementos personales del tributo tendrá entonces como exi- gencia la de que su estructura legal establezca nítidamente cuáles son dichas car- gas, pues la unidad familiar a efectos tributarios es un elemento constitutivo del im- puesto que suele diferir notablemente en todas los países de sus equivalentes más utilizados en otros ámbitos del quehacer económico público (hogar estadístico, eco- nomía doméstica..etc). En este sentido, los criterios de delimitación jurídica más comúnmente utilizados para definir la composición de la unidad familiar a efectos fiscales vienen siendo: El parentesco. Normalmente reducido a descendientes y ascendientes directos.

La edad. Suele ser también condicionante, tanto para la adscripción de ascendientes como de descendientes, así como para acogerse a determinados beneficios fiscales que el propio ordenamiento legal del impuesto establece.

- 11 -

El volumen de ingresos percibidos. Que, combinado con otros (fundamen- talmente la edad), también se utiliza para limitar las posibilidades de pertenen- cia a la unidad familiar de los hijos.

La capacidad de obrar y de asumir responsabilidades. Que, como es lógico, independientemente de los demás criterios utilizados, determina la pertenencia de una persona a una unidad familiar en casos concretos (minusválidos, incapacitados psíquica o legalmente..etc).

Definidos entonces los criterios de acuerdo a los que se gradúan las cargas familiares del sujeto, lo mecanismos utilizados para articular tal gradación vienen siendo habitualmente dos: I. Las minoraciones de base, que consisten en unas cantidades fijas que son cifradas en función del tipo de carga familiar de la que se trate y que se restan de la base imponible del impuesto.. Aunque por lo general fijas, esta minoraciones admiten también cierta gradación; así por ejemplo es normal que por el primer descendiente se permita una minoración de cierta cuantía, mientras que por el segundo tal cuantía es algo más elevada e inferior a la correspondiente a un tercer descendiente a cargo del contribuyente y así con todas o la mayor parte de las minoraciones por cargas familiares que incñluya la regulación del Impuesto.

II. Las deducciones de la cuota, que pueden consistir tanto en unas cantidades fi- jas a deducir del cuota íntegra al igual que las anteriores se deducen de la base imponible, como en unas cantidades variables, también a deducir de la cuota ín- tegra, que resultan de multiplicar el tipo medio de gravamen que le corresponda al contribuyente por unas cantidades fijas previamente establecidas en función de cada una de las cargas familiares que el impuesto toma en consideración.

Finalmente, apuntar una cuestión realmente interesante y altamente controvertida en la que no vamos a entrar a pesar de la más que evidente relación que tiene con cuanto hasta aquí se ha comentado, y es la de pronunciarse acerca de si en el de- sarrollo normal de una familia se generan o no economías de escala, o, dicho en términos mucho más pedestres, ¿es realmente cierto aquello de que donde comen cuatro, comen cinco y que los pantalones del mayor valen para el siguiente?, asun- tos estos que no sólo exigen respuestas sólidas y convincentes, sino que además han de considerar sus implicaciones en la configuración del Impuesto.

4. LA BASE IMPONIBLE Y LOS PROBLEMAS DE SU CÓMPUTO Vistas algunas de las más controvertidas cuestiones que conciernen a los elementos cualitativos del Impuesto, vamos ahora a las que se refieren a los elementos cuantitativos.

Como se recordará, el concepto SH o extensivo de renta -que es el que el Impuesto toma como referente- contempla a esta magnitud, no como un flujo de utilidades hacia el individuo durante un período de tiempo, sino como un agregado de acre- centamientos de capacidad o poder económico para su uso discrecional a lo largo del mismo, por lo que su renta gravable estará integrada tanto por flujos, que fiscal- 12 -

mente se denominan rendimientos, como por las alteraciones experimentadas por su patrimonio que, como se ha dicho, son conocidas como ganancias y pérdidas de capital. En consecuencia, cifrar la base del Impuesto se reduce a calcular todos los rendimientos y las ganancias y perdidas de patrimonio que el contribuyente ha obtenido a lo largo del ejercicio, y luego sumarlas algebraicamente, esto es, cada una con su signo, de manera que las partidas negativas se compensen con las positivas.

Pues bien, en este sentido, vamos ahora a considerar algo más detenidamente cada uno de estos dos componentes, si bien, en el caso de los rendimientos, por las especificidades que en ellos consurren vamos a distinguir como categorías independientes a los rendimientos regulares por un lado, y por otro a los de naturaleza irregular.

4.1 Rendimientos regulares A) Concepto de rendimiento regular Empecemos deslindando conceptos. Si bien es relativamente frecuente utilizar el término rendimiento como sinónimo estricto de ingreso, lo cierto es que, como pone de manifiesto cualquier buen diccionario, se trata de dos voces en las que una (ingreso) incluye en su significado al de la otra (rendimiento).

En efecto, el significado de rendimiento no es sino el de «producto o utilidad dado (rendido) por una cosa en relación con lo que consume o cuesta», o también y si se prefiere, la «proporción en que está en una cosa la parte aprovechable de ella», mientras que, por su parte, ingreso es la voz con la que se designa a la «entrada de una determinada cantidad de algo en la posesión de alguien, refiriéndose por lo ge- neral a las entradas de recursos o de dinero». El nexo de unión y, a la vez, elemento diferenciador entre ambos conceptos es pues el gasto, el cuál, entendido como «uso o consumo de una cosa que inevitablemente se pierde, desaparece o se destruye al usarla» no es sino aquella parte del ingreso que se pierde o se destruye por el hecho de obtenerlo o generarlo. Es decir, que lo que se computa en la base imponible del impuesto no son los ingresos que proceden de diversas fuentes (el capital o el trabajo) y fluyen hacia el contribuyente a lo largo de un año, sino la diferencia entre éstos y los diferentes gastos en que necesariamente el individuo ha de incurrir para obtenerlos, cumpliéndose así con la característica de gravar renta neta que es- tablecíamos en la caracterización del impuesto al principio de la lección.

Aclarado el sentido implícito y los alcances exactos del sustantivo, vamos ahora con el calificativo. Cuando en el ámbito de lo tributario se reputa a un ingreso de regular, a lo que se está haciendo referencia es a dos circunstancias distintas de él: por un lado, que fluye hacia su perceptor de manera uniforme, sin cambios grandes o bruscos -que es lo que estrictamente significa regular-, y por otro, que es recurrente en el tiempo, esto es, que se produce o tiene lugar con intervalos constantes de tiempo o en fases o ciclos que se repiten periódicamente.

Uniendo entonces los dos significados a los que nos acabamos de referir tenemos perfectamente conceptuado lo que se computa en la base del impuesto en concepto de rendimientos regulares: el valor de los distintos flujos recurrentes de ingreso que - 13 -

obtiene el contribuyente a lo largo del año procedentes de las diversas fuentes generadoras de los mismos, una vez que estos han sido minorados en los gastos en que se ha incurrido para obtenerlos.

B) Clases de rendimientos regulares Con las normales excepciones que comporta toda enunciación de carácter general, puede afirmarse que los ordenamientos tributarios de la mayor parte de los países vienen considerando tres tipos básicos de rendimientos atendiendo a su naturaleza o fuente de procedencia: los derivados del trabajo personal por cuenta ajena, los que proceden de los elementos de capital propiedad del contribuyente y los de las actividades económicas de las que es titular el contribuyente o mixtos, pues estos en última instancia no son sino el resultado de combinar trabajo y capital. Estas tres categorías básicas son a su vez susceptibles sistematizarse en la regulación legal del Impuesto en otras cinco rúbricas, si bien ello ya no es tan general como la clasificación en tres categorías. Así, en nuestro país y otros de nuestro entorno, es normal distinguir entre los rendimientos de capital los procedentes de los bienes y derechos de capital inmobiliario y los de naturaleza mobiliaria. De la misma manera, también es relativamente frecuente distinguir, dentro de los rendimientos de las actividades económicas, entre los rendimientos de las actividades profesionales, llamados en algunos países del trabajo por cuenta propia por ser éste el factor de producción que prevalece, de los de las actividades empresariales, que son los que se refieren a los beneficios y utilidades generados por las pequeñas explotaciones de toda índole (agrarias, comerciales, pesqueras, comerciales...), por lo que aún siendo el resultado de combinar trabajo y capital también, en ellas el predominio del factor capital es mucho más evidente que en las actividades profesionales.

Esta es como se ha dicho una clasificación de los rendimientos bastante consolidada en los actuales impuestos personales sobre la renta, siendo ello debido a las ventajas que proporciona a los responsables de la política tributaria y que cabe re- sumir en dos. Que, por un lado permite una gestión mucho más especializada de la administración y control del Impuesto, y por otro, que facilita las intervenciones dis- crecionales de los responsables de la Política Fiscal en orden a la alteración de la distribución funcional de la renta y, en menor medida, también de la distribución per- sonal.

En cuanto a los aspectos más relevantes de cada una de estas clases de ingre- sos/rendimientos en relación con su cómputo en la base del impuesto cabe decir, en primer lugar y por lo que respecta a los del trabajo personal por cuenta ajena, que por lo general son a los que los ordenamientos fiscales permiten la deducción de un menor número de partidas de gasto, siendo lo más frecuente que la regulación del impuesto establezca una relación tasada (y además exigua) de ellos; lo que unido a que se trata de los ingresos en los que de manera más automática funcionan los controles tributarios cruzados (los ingresos del trabajador son gastos deducibles para quien se los paga y, en consecuencia, este último tendrá siempre buen cuidado de declarar al máximo aquello que legalmente se pueda deducir) el grado de cumplimiento que en ellos se observa es notablemente más elevado que el que tiene lugar en cualquier otro tipo de rendimiento. Por otra parte, y en lo que concierne al cómputo de los procedentes del capital en cualquiera de sus dos manifestaciones, - 14 -

pocas generalizaciones cabe hacer, pues es en ellos donde las diferencias entre los distintos ordenamientos tributarios nacionales son más numerosas y, además, más acusadas también.

Finalmente y por lo que atañe a los rendimientos de las actividades económicas o mixtos, señalar que son el título bajo el que el Impuesto recoge los resultados de las explotaciones económicas de reducida dimensión del país en toda su variopinta pluralidad (comercio, pequeña industria actividades agropecuarias, etc), por lo que su cómputo en la base del impuesto, además e intentar ser los más aproximado posible a lo que realmente se produce, ha de atender a otras dos importantes exigencias.

De un lado que las obligaciones formales que lleva aparejadas el Impuesto, particularmente complejas en el caso de estos rendimientos (contabilidades, cálculos ocasionalmente intrincados, pluralidad de declaraciones..etc), puedan ser razonable- mente cumplidas por la totalidad de un colectivo al que no hay razón alguna para suponer especialmente ducho en estas materias ni particularmente instruido. De otro, que el control y comprobación de la veracidad de lo declarado por estos contri- buyentes por parte de la administración tributaria no entrañen más dificultad ni su- pongan mayores costes que lo elevado del número de perceptores de este tipo de rentas y lo heterogéneo de las actividades que los generan.

Estas servidumbres del cómputo de los rendimientos de las actividades económicas en la base del impuesto tiene su manifestación paradigmática en los procedimientos indiciarios de su cifrado descritos en la cuarta lección, los cuáles, si bien es cierto que pretenden facilitar el cumplimiento tributario a sus perceptores y, simultánea- mente, hacer más rápida y económica la comprobación administrativa del mismo, debido al gran peso que el agregado de estas actividades tienen en las principales macromagnitudes de la economía nacional y a su estratégica ubicación en la estrati- ficación social, terminan cifrando a sabiendas unos rendimientos a efectos del Im- puesto significativamente inferiores a los que resultarían de la aplicación pura y dura de la estimación directa mediante la diferencia ingresos obtenidos menos gastos efectivamente incurridos, lo que da lugar a que en el seno del Impuesto se produzca una injustificable discriminación de trato hacia las rentas sujetas a gravamen que termina por convertirse en una desigualdad de trato hacia las personas por imperativo legal, ya que mientras a unos se les cifra de manera exacta las rentas percibidas, a otros sólo se les cifra de forma aproximada y siempre por una cuantía inferior a la que realmente alcanzan.

4.2 Las ganancias y pérdidas de capital A) Concepto, características y clases Se entienden por tales a las variaciones positivas o negativas experimentadas por el valor del patrimonio del contribuyente a lo largo del período impositivo y que, en consecuencia, se cifran por diferencia entre el valor de enajenación o realización del activo y el de su adquisición. Se trata pues de rentas irregulares (¡Ojo! no confundir con rendimientos irregulares) que giran en torno al concepto de acumulación, y de las que son algunas de sus principales características:

- 15 -

Se producen de forma irregular en el tiempo, careciendo además de todo tipo de previsibilidad.

En cualquier caso implican alteraciones de capacidad de pago, pudiendo ser positivas (aumento de capacidad) o negativas (pérdida de capacidad).

Tienen siempre un origen patrimonial.

No están ligadas en ningún caso a las actividades habitualmente desarrolladas por el individuo.

En cuanto a las clases de ellas que cabe considerar hay que decir que no existe un único criterio clasificador de las mismas siendo tres a los que con mayor frecuencia se recurre para distinguirlas: el criterio de su efectividad, el de su naturaleza y el de su procedencia. De acuerdo a de su efectividad se distingue entre las ganancias de capital realizadas, que son las efectivamente producidas como consecuencia de la enajenación o realización de algún activo poseído por el individuo (la venta de un inmueble por un particular p.ej) y las ganancias no realizadas o potenciales, que son aquellas que tendrían lugar si tal enajenación se produjese.

Atendiendo al criterio de su naturaleza tenemos tres tipos de ellas: las que tienen lugar como consecuencia de caídas del tipo de interés, las monetarias, que tienen su origen en al- zas generalizadas en el nivel de precios y, en tercer lugar, las puras, que son aquellas cuyo origen no está en ninguno de los dos fenómenos reseñados.

Final- mente, y si bien este componente de la renta del sujeto es susceptible de ser gene- rado por cualquier tipo de activo, es también habitual señalar como principales ele- mentos generadores de ellas a los bienes inmuebles como consecuencia de los movimientos migratorios y la falta de equipamientos urbanos, los activos financie- ros, en los que es frecuente encontrar variedades de los mismos para los que la remuneración concebida es precisamente este tipo de rentas y, finalmente las obras de arte, en las cuáles, modas más o menos justificables aparte, a la limitación de oferta que las caracteriza hay que añadir un fenómeno relativamente reciente, cuál es el que se las viene considerando como un buen depósito de valor de carácter empresarial.

B) Tratamientos tributarios que cabe dar a las ganancias de capital Si bien desde Haig y Simons parece definitivamente consolidada la idea de que la renta objeto de gravamen de este Impuesto tanto a los rendimientos o rentas en su sentido más convencional como a las variaciones de capital, la tributación de esta segunda clase de rentas nunca ha dejado de ser sin embargo tremendamente controvertida. Tan es así esto que, por lo general, las mayores y más agrias discusiones que provoca la reforma del Impuesto o su modificación parcial en cualquier país tienen que ver casi siempre con cómo va a tratar el impuesto resultante a las plusvalías y minusvalías, siendo un buen ejemplo de ello las discusiones parlamentarias y periodísticas habidas con ocasión de las últimas modificaciones que ha experimentado nuestro IRPF. Sentado entonces el que sea cuál sea el tratamiento que al final reciban el des- acuerdo con el mismo será punto de partida, empezaremos indicando que lo absolu- tamente general es que se haga tributar a las ganancias y pérdidas efectivamente realizadas, no así a las potenciales, a las que sólo algunos ordenamientos incluyen entre la renta gravable y únicamente las generadas por algún activo muy concreto.

- 16 -

En cualquier caso, la ganancia o pérdida gravada suele ser objeto de corrección para eliminar la parte correspondiente de las mismas que pueda deberse a la inflación y, normalmente también, se suele prestar atención a la posible reinversión de la plusvalía obtenida mediante su exención total o parcial. En cuanto a las formas en que pueden gravarse, éstas son tres.

1) Inclusión completa y a todos los efectos en el Impuesto. En este caso, la ganancia o pérdida de capital se consideraría una categoría más de la renta obtenida por el sujeto y, por ello, sometida al mismo gravamen que ellas. Tal solución supone el respeto absoluto del principio de capacidad de pago y la total consistencia con el concepto extensivo de renta y, además, evita el problema de que se produzcan conversiones ficticias de ganancias en rendimientos o al contrario para atenuar la presión del Impuesto. Presenta no obstante el gran problema de que, al ser la tarifa del impuesto progresiva, el año en que se producen y se someten a gravamen tiene lugar un crecimiento desmesurado de la imposición.

2) Establecimiento de un impuesto específico sobre ellas. Éste desde luego pro- porcionaría un tratamiento más adecuado por más específico a este tipo de ma- nifestaciones de capacidad de pago si bien produciría una erosión evidente del concepto extensivo de renta HS, además de limitar el cumplimiento del Principio de Capacidad por parte del Impuesto. Asimismo, cabría objetarle también que exige un mayor grado de especialización por parte de la Administración Tributaria y que, demás, introduciría mayores dosis de complejidad en el Sistema Tributario por la incorporación a él de otra nueva modalidad impositiva.

3) Inclusión en el IRPF con tratamiento diferenciado. Tal tratamiento, en la mayor parte de los casos en los que se produce, no consiste sino en gravar a la base imponible constituida exclusivamente por este tipo de rentas (por lo común sólo las generadas en más de un año) a un tipo de gravamen fijo y por ello distinto al que se aplica a la base integrada por las demás rentas obtenidas por el contri- buyente. Esta solución es por la que mayoritariamente se han decantado los sis- temas tributarios desarrollados (España p. ej.) y los defectos más acusados que presenta son la arbitrariedad que supone su discriminación frente a otro tipo de rentas por un lado, y por otro, la inevitable complejidad que introduce en el cum- plimiento de las obligaciones formales del Impuesto.

C) Aspectos valorativos de la tributación de esta clase de renta Cuatro son las perspectivas desde las que seguidamente vamos a considerar lo adecuado o no que resulta sujetar a gravamen por este impuesto a las ganancias y pérdidas de capital bajo alguna de las modalidades que se acaban de enunciar: la equidad, la asignación y oferta de recursos, la estabilidad económica y, por último, los problemas administrativos que que las mismas comportan.

Lo primero que hay que decir respecto a lo que a la Equidad se refiere es que es sin duda el gran argumento en favor de la tributación de esta forma de renta.

En efecto, siendo como son las variaciones patrimoniales un componente más de la renta, su total o parcial exoneración de gravamen está tan justificada como la de cualquiera de los rendimientos sujetos a gravamen: en absoluto. Más aún, está em- 17 -

píricamente constatado que, por regla general, las ganancias se suelen concentrar en los tramos altos de la distribución personal de la renta, mientras que las pérdidas o ganancias negativas suelen acumularse en los tramos medios-bajos de la misma; por lo que si algo parece claro desde esta perspectiva es que su sujeción a un gra- vamen fuertemente progresivo está absolutamente justificado.

Adicionalmente, ha de tenerse en cuenta que exonerar de tributación a las ganancias de capital equivale a primar las conversiones ficticias de rendimientos en alteraciones patrimoniales (elusión fiscal) con la finalidad de aprovecharse de tal ventaja fiscal, lo que no deja de ser otro motivo de peso para igualar su trato al de las demás clases de renta fiscal.

En cuanto a la asignación de recursos y frente a lo que ocurre con otras categorías de renta, cuya tributación se paga tanto con renta afluida como con patrimonio realizado, la cuota impositiva correspondiente a la tributación de las ganancias se suele pagar exclusivamente con ahorro o, incluso, con parte de la propia ganancia obtenida, por lo que, desde este punto de vista, también el mantenimiento de su tributación cuál si una clase más de renta se tratase estaría perfectamente justificado.

No obstante, también hay que advertir a este respecto que las ganancias de capital son el principal aliciente que tienen numerosas inversiones, tanto reales (en nuevos proyectos industriales y empresariales) como meramente especulativas, por lo que su gravamen excesivo podría ser un obstáculo o cuando menos un elemento retardatario del crecimiento económico.

Dejando reducido la consideración de la estabilidad económica a la de la dinámica de la renta y las fluctuaciones bursátiles, cabe señalar que, en lo que atañe a la estabilidad de la renta, las ganancias son el componente de la renta que oscila con mayor intensidad cualquiera que sea la fase del ciclo que se esté considerando, por lo que el gravamen de las mismas es el estabilizador automático por excelencia para la atenuación de tales oscilaciones. En cuanto a los efectos que provoca en los precios de los activos que las generan, si bien la evidencia empírica al respecto es notablemente escasa, parece ser que someter las ganancias de origen bursátil a gravamen pueden generar el efecto conocido en su denominación anglosajona LOCK-IN o retención de los títulos por parte de sus tenedores, congelándose así las realizaciones y reforzándose así la tensión alcista, si bien tampoco existe una evi- dencia tan grande al respecto como para pronunciarse con excesiva seguridad al respecto.

Finalmente, y por lo que se refiere a los problemas administrativos que la tributación de las ganancias de capital plantean, cabe apuntar, de un lado, que su implantación o primer momento de gravamen exige a la administración el establecimiento de diferentes criterios de valoración para muy distintas clases de activos, y de otro, que su permanencia en el sistema tributario tiene dos grandes exigencias: I. Que el sistema cuente con los suficientes mecanismos de control sobre las transmisiones patrimoniales que tienen lugar, los cuáles además ha de procu- rarse que vayan más allá de los meramente registrales (fedatarios públicos) y que sean de carácter tributario también (Impuesto sobre transmisiones patrimo- niales) - 18 -

II.

Que se cuente con los suficientes mecanismos de corrección monetaria automá- tica de las ganancias de capital que, además, no resulten excesivamente com- plejos de aplicar y sean efectivos.

4.3 Los rendimientos irregulares Vamos a concluir la consideración de los problemas asociados al cómputo de la base imponible del impuesto aludiendo al relativo a la afluencia irregular en el tiempo de los rendimientos percibidos por el contribuyente, que también es otra de las fuentes de complejidad de este tributo.

En efecto, dado que la renta puede afluir al individuo a lo largo de toda la vida de éste, únicamente al final de la misma es cuando sería posible conocer con total seguridad cuál ha sido su cuantía exacta. Por razones obvias, las distintas estructuras tributarias no respetan este criterio sino que optan por periodificar el tiempo de su generación y obtención, generalmente en años naturales, manteniendo así de forma implícita que ésta afluye hacia el individuo como un flujo más o menos regular en el tiempo.

Si el Impuesto fuese proporcional y no contuviese ningún tipo de mínimos no sometidos a gravamen el cómo obtiene las rentas el sujeto desde la perspectiva temporal no sería problema en absoluto. Ahora bien, al tratarse de un impuesto con tarifa progresiva y con exenciones ubicadas tanto en base como en cuota, si la afluencia de renta al individuo no es regular puede ocurrir que en alguno de los ejercicios el sujeto no alcance el mínimo sometido a gravamen y otros, por el contrario, resulte desorbitadamente gravado por mor de la tarifa progresiva, complicándose aún más las cosas en este sentido si, como es lo habitual, el sujeto obtiene rentas regulares y sólo muy de vez en cuando algún flujo irregular.

Aun que la articulación de soluciones que permitan obviar el problema de la irregularidad en la obtención de los rendimientos no es en si misma algo especialmente complicado o dificultoso,.el inconveniente que presenta es que hay que incluir un nuevo elemento corrector -en este caso periodificador- en la normativa reguladora del impuesto, la cuál, cuando menos, ya contiene varios sistemas de cifrado de ren- dimientos -el general y el a tanto alzado para los de las actividades económicas- así como un cuadro de soluciones concretas para corregir la temporalidad de las ga- nancias de capital, ya que éstas pueden generarse en el mismo ejercicio (piénsese en unas acciones adquiridas en febrero y vendidas en noviembre por ejemplo) o derivarse de la enajenación de activos que han estado largo tiempo en manos del contribuyente, precisando estas segundas mecanismos de perioodificación también; con lo que, con tanto régimen de cuantificación especial, se corre el riesgo de con- vertir la regulación legal del impuesto en una prolija redacción de correcciones de renta, haciendo así completamente críptica una norma destinada a ser cumplida por numerosos ciudadanos.

En cuanto a los mecanismos de periodificación a efectos del impuesto, y ciñéndonos exclusivamente a los rendimientos irregulares, en la mayor parte se hacen descansar en alguno de los múltiples sistemas de promediación temporal de rentas existen- 19 -

tes, si bien ello no es absolutamente general. Así, cabe apuntar como soluciones a las que se recurre con mayor frecuencia: 1) El cómputo parcial. Esta solución consiste en computar en la base imponible del ejercicio no la totalidad del rendimiento irregularmente obtenido en él, sino tan solo una determinada proporción unilateralmente señalada por la administración. Ni que decir tiene que este procedimiento, que es el que se sigue en España desde hace ya unos cuantos años, carece por completo del mínimo fundamento y es completamente arbitrario, por más que se le defienda firmemente debido a su sencillez.

2) La anualización del rendimiento irregular. Este procedimiento consiste en dividir el rendimiento irregularmente obtenido entre el número de años en que se ha generado, obteniéndose así la anualización del mismo. Tras esta operación, una anualidad se integra con los demás rendimientos regulares y se somete a tributación ordinaria, mientras que el resto del rendimiento irregular (el total menos la anualidad) se sujeta a una tributación específica dentro del impuesto mediante la aplicación de un tipo impositivo previamente establecido.

3) La promediación móvil. El impuesto se aplica a la renta promedio del año considerado y de varios años anteriores, con lo que, si bien se suavizan notable- mente las oscilaciones, tiene el inconveniente de que si en un año el crecimiento de la renta es muy fuerte, su efecto en la cuota se ve amplificado.

4) La promediación móvil a tipo fijo. Consiste en efectuar la promediación, no con los rendimientos o bases, sino con los tipos medios efectivos de gravamen, esto es, con las cuotas del periodo de promediación divididas por bases de igual ámbito temporal.

5) El promedio simple y opción de nuevo cálculo. El Impuesto se liquida anualmente con total independencia de la regularidad o irregularidad de la renta y, al final de un periodo prefijado, si el contribuyente lo desea se vuelve a calcular el impuesto sobre la base del período amplio, procediendo a devolver el exceso de lo pagado en años anteriores si así resultase.

5. VALORACIÓN DEL IMPUESTO Lo primero que ha de tenerse en cuenta a la hora de enjuiciar este Impuesto es que el mismo, hasta no hace mucho, era una aspiración prioritaria para cuantos entendían que sólo dando cumplida satisfacción a la Justicia Social y a la Solidaridad Nacional era como la sociedad de un país podía alcanzar el status de nación democráticamente civilizada Cierto es desde luego que en los tiempos actuales, en los que es claramente perceptible el cambio de énfasis que se ha experimentado en las grandes finalidades sociales desde la Justicia a la Asignación Eficaz, las aspiracio- nes colectivas y las pautas de comportamiento social en los países denominados del Primer Mundo marchan por derroteros bien diferentes a los caminos que para cualquier sociedad de entonces era de obligado tránsito si aspiraba a estar recono- cida como perteneciente a tal ámbito `por la comunidad mundial, por lo que bien po- 20 -

demos ir avanzando que no son estos los tiempos que corren precisamente los mejores para el impuesto progresivo y `personal sobre la renta extensiva.

Dicho esto, también ha de decirse con claridad análoga que uno de los juicios de valor que inspiran el planteamiento del programa lectivo al que este texto pretende servir de manual de curso es, como ya se dejara entrever en su segunda lección, que la reducción de las desigualdades en la distribución personal de la renta es un objetivo social irrenunciable de los sectores públicos de los países democráticos, por lo que la presencia en los ordenamientos tributarios de los mismos de un impuesto progresivo sobre la renta extensiva obtenida por las personas físicas lo más ajustado a la ortodoxia posible, no solo supone que las autoridades de tales `países cuentan con un instrumento realmente eficaz en orden a la consecución de tal objetivo, sino que además, ilustra de manera elocuente que la lucha contra las desigualdades en tal distribución de renta no es una mera declaración de intenciones hueca de toda efectividad, sino una pretensión que se tiene el firme propósito de cumplir.

Explicitado este juicio de valor, y teniendo presentes sus implicaciones a lo largo de este epígrafe, a continuación se comentan brevemente las ventajas e inconvenientes que con mayor frecuencia se asocian a esta figura impositiva, si bien antes del comentario valorador propiamente dicho hay que hacer un disgresión acerca de incidencia de la estabilidad de los precios tiene en el normal y pacífico funcionamiento del impuesto.

La consistencia del Impuesto con la Equidad y la personalización de la carga tiene como exigencia que en el sistema económico nacional se de una cierta estabilidad en los precios, pues dado que la inflación provoca como se sabe un crecimiento en el valor nominal o monetario de la renta obtenida por el individuo, permaneciendo sin embargo completamente inalterado, o incluso disminuyendo, su valor en términos reales, la repercusión del fenómeno inflacionario se manifiesta, entre otros, en los siguientes inconvenientes: El crecimiento monetario de las rentas desplaza automáticamente a los contribuyentes hacia tramos superiores de la tarifa de tipos impositivos, dándose así un crecimiento de la progresividad en frío, que es como se denomina a la sobreimposición resultante de tan concreto desplazamiento automático en la escala de tipos de gravamen.

Dado que las deducciones de base imponible y de cuota adoptan habitualmente la forma de cuantías fijas cifradas en términos monetarios, las alzas generalizadas y constantes en el nivel de precios hacen que dichos parámetros pierdan su virtualidad.

Al estar fijado el mínimo exento también en términos monetarios y mediante una cantidad fija, el crecimiento monetario de las rentas individuales irá incorporando cada vez a más contribuyentes, lo que tiene como consecuencias más importantes: la pérdida de la progresividad del Impuesto, el otorgar una prima o incentivo a la evasión y al incumplimiento y el provocar mayores gastos de gestión y comprobación del Impuesto por la existencia de un número mayor de contribuyentes.

- 21 -

Dado que entre la fecha de devengo del Impuesto y el de su liquidación existe un lapso de tiempo que en algunos países es considerable (en España por ejemplo, en torno a los 6 meses), han de evitarse las rentas fiscales derivadas de unas tasas de inflación tales que, ni los intereses de demora regulados, hagan desistir de aplazar el pago del impuesto.

Cierto es que, debido al rigor y la perseverancia con que se las instituciones nacionales y supranacionales han luchado contra ella, la inflación no es, ni de lejos, el problema que para las economías occidentales fue en los años ochenta, por lo que en los momentos actuales tampoco es una preocupación grande para los gestores de las distintas políticas tributarias. No obstante, tampoco está de más advertir respeto a ella, pues buena parte de las deficiencias que hoy en día se señalan al impuesto tienen su origen precisamente en los múltiples ajustes y correcciones de los diferentes elementos del impuesto -fundamentalmente base imponible, tarifas y deducciones en las cuotas- que como consecuencia de las aludidas tensiones inflacionistas de los ochenta se hubieron de introducir en las diferentes regulaciones nacionales del impuesto y que, básica y principalmente consistieron en correctores mo- netarios a las ganancias de capital realizadas, a los intereses de las deudas a largo plazo y a las diferentes deducciones cifradas en cuantías monetarias fijas (las que se instituyen para personalizar el gravamen sobre todo, como por ejemplo las establecidas ascendientes, descendientes, miembros con capacidad de obrar limita- da..etc), no aplicándose sin embargo ningún tipo de correcciones por regla general ni a los fondos mantenidos en forma líquida por el sujeto ni, tampoco, a los rendimientos derivados del trabajo personal por cuenta ajena, pues se entendía (y se sigue entendiendo) que la capacidad laboral del individuo ni se deprecia ni es capaz de generar ganancias de capital.

Circunscribiendonos ahora al enunciado de las ventajas e inconvenientes del impuesto, que es el objetivo estricto del epígrafe, y comenzando por las primeras, cabe señalar: Se trata, y con diferencia además, del Impuesto conocido y ampliamente experimentado que más adecuadamente se adapta a las exigencias impuestas por la Equidad Tributaria.

Es una modalidad impositiva que ofrece una contrastada suficiencia recaudatoria, con el añadido de que además presenta una gran capacidad de incrementación.

Es por otra parte el instrumento tributario de estabilización automática por excelencia, sobre todo si su objeto imponible descansa en un concepto lo suficientemente extensivo de renta que le permita incorporar a su base imponible a la mayoría de las ganancias y pérdidas de capital que se producen en el sistema.

Por último, es de destacar que se trata de uno de los Impuestos que menos discrimina respecto a los distintos usos o utilizaciones que el contribuyente quiera dar a la renta que obtiene ya que sólo afecta a la disponibilidad total de la misma y para nada a sus distintas aplicaciones.

En cuanto a las más señaladas deficiencias de este impuesto, profusamente aireadas desde hace unos años, debe indicarse que el hecho de que el impuesto haya estado fuertemente contestado -incluso por sectores claramente progresistas- no ha - 22 -

sido tanto por los inconvenientes intrínsecos del mismo como por las modificaciones (más bien deformaciones) que su concreción en los distintos sistemas tributarios ha ido experimentado, y que, en general, han dado como resultados más visibles: El que en casi ninguna realidad el Impuesto ha sido aquello que idealmente pretende: un gravamen general sobre la renta extensiva, pues las diferencias de trato fiscal, tanto a contribuyentes como a las clases de renta, son moneda habitual del mismo; siendo de señalar en este sentido como principales (y más funestas) conse- cuencias para él el que paulatina pero ininterrumpidamente se ha ido erosionando su base imponible, deviniendo así en una renta fiscal cada vez menos "extensiva" por un lado, y por otro, el que se ha hecho tremendamente compleja, cuando no prácticamente indescifrable, su articulación legal, produciéndose de esta forma la paradójica y perversa situación de que un impuesto destinado a la mayoría de la población tenga una regulación legal tan compleja que sólo una cualificada minoría es capaz de entender e interpretar correctamente.

Con estos handicaps que se acaba de enunciar, los gobiernos, a fin de cuando menos mantener cierta importancia relativa del impuesto en el conjunto de los ingresos públicos -tanto por motivos recaudatorios como por respetar formalmente una convicción social relativamente asentada-, sólo han si sido capaces de ir a una solución: el exacerbamiento de la tarifa. Es de esta manera como el Impuesto entró en una etapa (finales de los sesenta y setenta) en la que paulatina y paradójicamente se iba gravando más a cada vez menos contribuyentes y menos rentas.

Estos hechos, junto a otros no mencionados aquí aunque no por ello menos relevantes, se han traducido en una importante limitación a la generalidad del Impuesto, que es así la que, en última instancia, se constituye en responsable de las deficiencias más acusadas de la actual imposición personal, las cuáles han sido identificadas por los teóricos y estudiosos con los siguientes cuatro secuelas negativas: efectos distorsivos sobre el ahorro, desincentivos a la asunción de riesgos, efecto sustitución sobre la oferta de trabajo y, finalmente, tratamientos injustificadamente desiguales a contribuyentes y, también, distintas clases de rentas.

- 23 -

Lección 7 El impuesto sobre la renta personal (y 2): personas jurídicas PRESENTACIÓN Una vez visto el I. R. P. F., procede ahora considerar el otro impuesto que grava la renta personal: el que grava la obtenida por las personas jurídicas o sociedades. A tal fin, y tras la habitual definición del impuesto y caracterización del mismo, también en este empezamos con una disgresión en torno a la renta objeto de gravamen -el beneficio- desde su perspectiva teórica, planteándonos de inmediato si un impuesto con tal objeto de gravamen tiene o no sentido en un ordenamiento tributario. El resto de la lección, que es con diferencia su parte más extensa, está dedicada a los numerosos y variados problemas que tiene planteados el Impuesto.

SUMARIO 1. Concepto y naturaleza 1.1 Concepto 1.2 Características 2. El beneficio como objeto de gravamen 3. La polémica sobre la existencia del impuesto 3.1 Argumentos en contra de un impuesto de sociedades 3.2 Argumentos a favor del impuesto de sociedades 4. Estructura del impuesto 4.1 Sujeto pasivo 4.2 Base imponible 4.3 Tipo de gravamen y cuotas 5. Integración de los impuesto sobre la renta 5.1 Sistemas de integración total 5.2 Sistemas de integración parcial 6. La vinculación de operaciones y entidades ante el Impuesto 6.1 Los precios de transferencia 6.2 La subcapitalización ORIENTACIONES Las recomendaciones que para el estudio de esta lección cabe hacer son exactamente las mismas que las hechas para el caso de la anterior, por lo que se evita repetirlas aquí y se sugiere a los/as interesados/as en ellas que retrocedan unas cuantas páginas para satisfacer su interés

1. CONCEPTO Y NATURALEZA 1.1 Concepto El impuesto sobre la renta de las personas jurídicas, también denominado de socie- dades sin más, es un impuesto directo, naturaleza personal y carácter general en lo que a su objeto se refiere, que grava de forma periódica la renta obtenida por de- terminadas personas jurídicas -por lo común las sociedades de capital- así como otras entidades a las que la normativa del impuesto reputa de sujetos pasivos del mismo. Se trata de una de las figuras impositivas a las que se otorga una mayor atención en los actuales ordenamientos tributarios, si bien tal interés no es tanto de- bido al volumen de recursos que es capaz de aportar al erario público, que tampoco es desdeñable, cuanto por la gran importancia estratégica que las entidades a las que les corresponde soportarlo -las grandes corporaciones nacionales y transnacionales- tienen en le normal funcionamiento de las economías nacionales de hoy en día.

1.2 Características La definición que del impuesto acaba de darse recoge en su enunciado algunos de sus más relevantes rasgos caracterizadores, pudiéndose añadir con intención me- ramente aclaratoria las puntualizaciones que siguen.

En primer lugar, que dado que este tributo se exige directamente a la entidad titular de la capacidad sujeta a gravamen -el beneficio- en periodos determinados y mediante un censo de contribuyentes conocido por la administración, inicialmente al menos no queda la menor duda de que verifica las exigencias que han de cumplir los impuestos directos. Ahora bien, si. en vez de con arreglo a tal criterio, conside- ramos directos sólo a aquellos impuestos exigidos a los titulares de la capacidad de pago sujeta a gravamen y plenamente soportados por ellos, no pudiendo en modo alguno trasladar toda o parte de su carga a terceros, hay que advertir que los resul- tados a los que llega el moderno análisis de incidencia impositiva respecto a esta modalidad tributaria arrojan dudas más que razonables acerca de lo acertado de tal calificación, pues los distintos estudios realizados viene a confirmar la tesis, ya anti- gua por otra parte, de que el impuesto se traslada a otros agentes, cuando menos parcialmente.

Por otra parte, éste es un impuesto que tiene naturaleza personal, pues se exige teniendo en cuenta la capacidad económica de las personas (jurídicas) gravadas, la cuál se manifiesta en la existencia de un beneficio contable-fiscal o renta neta del ejercicio. Además, el impuesto se articula conforme a la lógica tributaria de los gravámenes personales, ya que su carga se gradúa atendiendo a las circunstancias (residencia, compensación de pérdidas, etc) concurrentes en las personas jurídicas destinadas a soportarlo.

Otra cuestión a resaltar es que, al igual que en el caso de su homónimo que grava la renta de las personas físicas, el impuesto de sociedades aspira a ser general, tanto en lo que se refiere al objeto como a su sujeto pasivo, por más que esta última -2-

acepción de la generalidad del tributo sea harto discutible dados los requisitos y condiciones que por lo común se imponen para ser sujetos pasivos del mismo.

Finalmente, reseñemos también que lo más habitual es que el impuesto, a pesar de ser de naturaleza personal, sea un gravamen proporcional, ya que lo absolutamente normal es que en él se apliquen tipos impositivos constantes y no crecientes con la base liquidable como ocurre en el IRPF; lo que no obsta para que, en la mayoría de los ordenamientos el impuesto simultanee la constancia de su tipo con la pluralidad de ellos a aplicar en función del tipo de actividad que la entidad desarrolla.

2. EL BENEFICIO COMO OBJETO DE GRAVAMEN Tal y como se deriva de su propia denominación, el impuesto tiene como objeto de gravamen el beneficio obtenido a lo largo del ejercicio por las empresas constituidas como sociedades de capital; ahora bien, al igual que ocurre con el otro impuesto personal sobre la renta, a la hora de establecer en una norma legal el cómo ha de cifrarse la obligación tributaria correspondiente, no se suele tomar directamente al beneficio contable sin más y proceder con tal magnitud a cifrar la base del tributo, sino que lo que habitualmente se hace es regular una serie de correcciones y ajus- tes a este beneficio obtenido de los registros contables de la empresa, con el fin de que el gravamen acceda a una magnitud específicamente diseñada con fines impo- sitivos. En consecuencia, y como ya ocurriera en el tema del IRPF, empezaremos la descripción y análisis del impuesto con una breve disgresión en torno al beneficio que nos permita luego una mejor comprensión de su configuración y estructura.

Empecemos advirtiendo que, en tanto variante de la noción de renta, el concepto de beneficio no es unívoco en absoluto, sino que sus acepciones y significados, y por ello sus correspondientes alcances y contenidos tributarios, son bien distintos de- pendiendo de la perspectiva disciplinar desde la que se le considere. En concreto y atendiendo al fin aquí perseguido, dos son las visiones del beneficio sobre las que aquí interesa detenernos: la económica y la contable.

Desde una perspectiva estrictamente económica se entiende por beneficio a la diferencia existente entre el valor de la producción generada a lo largo de un período determinado y el coste de todos los factores aplicados a su obtención, en el bien entendido caso de que tales valores -del output y de los inputs- son siempre a los que libremente llega el mercado. Es decir, que de acuerdo a esta noción de beneficio, en el sustraendo de la diferencia han de recogerse los costes de oportunidad de la totalidad de los recursos empleados, lo que, en el caso concreto del factor de producción capital, supone considerar como tal sustraendo a todo el utilizado, indepen- dientemente de que el mismo haya sido aportado por endeudamiento o por apela- ción a los socios, es decir, independientemente de que se trate de capital ajeno o propio.

Por su parte, el beneficio contable es la renta residual para los accionistas, y su cálculo se obtiene de los precios y los costes del output del período así como de la aplicación de criterios de valoración contables, los cuáles se sustentan en el princi- pio técnico de precios históricos o de adquisición. Es decir, que en el caso de los -3-

costes de los factores de producción, de lo que estamos hablando es de sus costes explícitos, esto es, los que surgen como consecuencia de una transacción y que por ello se calculan por aplicación de los precios de la mismas.

Este beneficio por lo tanto, en el caso del factor de producción capital, no incluye entre los susodichos costes al coste de oportunidad del capital propio, sino solamente el coste explícito del capital ajeno (endeudamiento). Además, y recalcando con ello la diferencia exis- tente entre ambas perspectivas, en el cifrado del beneficio contable la amortización se aplica por lo general sobre los valores históricos de los activos, por lo que no llega a constituir un auténtico fondo de reposición para el activo productivo en ningún caso.

Establecidos los alcances de ambas concepciones del beneficio vamos con el pronunciamiento que al respecto hacen tanto la doctrina como los usos impositivos más arraigados. Considerar como magnitud gravable por el impuesto al beneficio eco- nómico puro, que es el denominado beneficio extraordinario por la Teoría Económica (diferencia positiva entre el ingreso medio y los costes totales medios para la producción de equilibrio en la que el precio es igual al coste marginal de oportuni- dad), efectivamente equivaldría al establecimiento de un impuesto sobre el conjunto de las actividades económicas desplegadas por la entidad. Sin embargo, las dificultades técnicas y prácticas para la determinación de todas las variables que intervienen en el cálculo de este concepto de beneficio, sobre todo las relativas a determinadas rúbricas de costes, son la causa de que la administraciones tributarias en general hayan renunciado a esta noción de beneficio como objeto imponible y se hayan decantado por su noción contable, lo que tiene como principal consecuencia que el impuesto se convierta de hecho en un gravamen sobre las rentas del capital en manos de los accionistas o partícipes.

Dejamos aquí la disgresión sobre el beneficio objeto de gravamen no sin aclarar que, en contra de lo que pueda deducirse del pronunciamiento por la dimensión con- table del beneficio, tal elección no conduce sin embargo a que los impuestos de so- ciedades de los diferentes países consideren al resultado contabilizado por las em- presas la magnitud que cifre las bases imponibles de sus impuesto de sociedades correspondientes, sino que lo que con mayor frecuencia viene ocurriendo es que la normativa reguladora del impuesto incluye un número, no pequeño precisamente, de criterios de valoración de determinados hechos y operaciones empresariales que imponen toda una serie de ajustes y rectificaciones al resultado contablemente cifrado de la entidad, convirtiendo de esta forma el beneficio contable de la entidad en un beneficio contable-fiscal. a efectos de la correspondiente liquidación tributaria.

Ni que decir tiene que este tipo de ajustes superpuestos a las valoraciones mercantiles al uso son uno de los aspectos más criticados por los teóricos de la imposición, y si bien es cierto que desde hace ya unos años viene observándose en bastantes ordenamientos nacionales, sobre todo de los pertenecientes al ámbito territorial de la U. E, una cierta tendencia a reducir o cuando menos limitar su número e ir paulatinamente haciendo coincidir ambas visiones del beneficio -el contable y el fiscal-, lo cierto es que todavía la cuantificación de la base de este gravamen sigue consistiendo en la mayor parte de los casos en un complejo proceso de «recálculo fiscal del beneficio», lo que no deja de ser sino una palmaria manifestación de que la tri- butación de esta renta en particular se encuentra excesivamente supeditada a

finali-4-

dades ajenas al Principio de Neutralidad Impositiva que debería presidir la configuración de este impuesto o, cuando menos, tener un peso significativo en ella.

3. LA POLÉMICA SOBRE LA EXISTENCIA DEL IMPUESTO Una de las controversias teóricas relativas a la imposición de mayor antigüedad, y desde luego la que más encendidas polémicas ha suscitado entre un mayor y más heterogéneo número de agentes sociales, ha sido sin lugar a dudas la de si debe existir o no un impuesto independiente de las demás figuras del ordenamiento tributario que tenga como objeto de gravamen al beneficio de las sociedades de capital.

Pero es que aunque la polémica es antigua, la orientación que en la actualidad está tomando la actividad financiera y sus finalidades a la que ya hemos aludido en lecciones anteriores, nos llevan a suponer que a no mucho tardar vamos a volver a oir las voces críticas con el impuesto, esgrimiendo tanto las viejas lineas argumentales ya oídas como tesis y planteamientos de nuevo cuño, lo que sin duda enriquecerá la controversia teórica. En este sentido, no está de más traer a colación siquiera sea una síntesis de las principales razones que históricamente han sustentado a las dos posiciones contendientes: la de aquellos que abogan por la supresión del Impuesto como figura independiente del ordenamiento tributario y su integración con el I.R P.F. en un único impuesto sobre la renta personal por un lado, y por otro, la de aquellos que defienden la permanencia del gravamen como una figura más del or- denamiento.

3.1 Argumentos en contra de un impuesto de sociedades Cuatro son los argumentos a los que con mayor frecuencia han recurrido quienes se han opuesto a la existencia de un impuesto sobre los beneficios societarios. Está en primer lugar la razón que sostiene que las sociedades y demás entidades a las que el tributo convierte en su sujeto pasivo carecen de capacidad contributiva alguna, pues ésta es una cualidad que, identificada con el poder económico para uso dis- crecional, únicamente poseen las personas físicas; así que, al no ser las sociedades de capital más que un mero artificio jurídico entre una capacidad económica -la renta o beneficio- y unas personas físicas -los socios-, no parece en modo alguno que les corresponda soportar un gravamen que se sostiene en una potencialidad de la que carecen. Éste desde luego es un argumento que, con la mayor benevolencia incluso, solo cabe reputar de endeble, pues no de otra forma puede calificarse la completa contradicción que entraña la negación de la capacidad de afrontar cargas tributarias a las sociedades de capital sobre la base de que ello es algo específico de los seres humanos por un lado, y sin embargo y por otra parte, reconocer jurídicamente a ta- les entidades la capacidad de obrar y de ser titulares de derechos y obligaciones como si de cualquier persona física se tratase.

Mucho más riguroso que lol que acabamos de apuntar es el argumento clásico de la doble tributación. En efecto, según éste, la coincidencia en el mismo ordenamiento tributario de dos impuestos personales sobre la renta -uno sobre la obtenida por las personas jurídicas y otro sobre la obtenida por las personas físicas- tiene como re-5-

sultado el que un tipo muy particular de renta -los beneficios repartidos por las sociedades o dividendos- sean doblemente gravados: primero formando parte del beneficio de la sociedad, y luego como renta de capital mobiliario en el impuesto sobre la renta de las personas físicas del accionista; produciéndose así una discriminación de trato fiscal a una clase rentas en absoluto justificado.

Debido a su incuestionable rigor, este argumento ha sido punto de partida de otras posiciones críticas con la existencia del impuesto de sociedades que, sin embargo, han terminado en conclusiones contradictorias. En este sentido por ejemplo se ha dicho que, al margen de la discriminación que supone, esta doble tributación puede inducir a los consejos de administración de las sociedades a distribuir poco beneficio y, consecuentemente a aumentar las reservas, lo que puede dar lugar a su vez a: Que la sociedad tenga un exceso de capacidad de financiación propia, lo que alejaría las grandes decisiones sobre el funcionamiento de la sociedad y el con- trol de la misma de los socios y otorgaría un poder casi omnímodo a sus directi- vos.

Que tal abundancia de recursos propios puede llevar a una utilización ineficiente de los mismos o, lo que es peor aún, a aplicarlos en colocaciones que tiendan a asegurar la posición de la empresa en el mercado mediante la creación de algún tipo de barrera de entrada a potenciales competidores.

Esta tesis del indeseado incremento de la financiación propia es sin embargo contradictoria con otra de la líneas argumentales tradicionales de la crítica a este Impuesto cuál es de su beligerancia con la financiación de las actividades de la empresa, según la cual, dado que en el cálculo de la base del impuesto los intereses de los capitales ajenos invertidos en las actividades de la empresas son deducibles como gasto, mientras que el recurrir al capital propio no, las empresas propenderán a endeudarse por ser fiscalmente lo que más les interesa, situación ésta que las hace particularmente vulnerables, no ya a las situaciones crisis generalizadas, sino a las oscilaciones más o menos habituales de los mercados financieros.

Apuntemos también por último que, al gravar el impuesto a las empresas constituidas como sociedades de capital y dejar fuera de su ámbito de aplicación a las empresas individuales, el tributo estará incidiendo en la asignación de capital del sistema, ya que los propietarios de tal factor ofertarán menos del mismo al sector de la economía integrado por entidades sujetas al impuesto y más al de la empresas familiares y las no constituida como sociedades de capital, lo que, en función de como sean las ratios de sustitución trabajo/capital en cada uno de estos dos sectores, terminarán traduciéndose en una menor retribución del factor capital en todo el sis- tema.

3.2 Argumentos en favor de la existencia de un impuesto de sociedades También las razones con las que se ha venido defendiendo la presencia de este impuesto en los ordenamientos tributarios son variadas, habiéndose de destacar cuando menos otras cuatro líneas argumentales distintas: la que descansa en la antigua teoría del privilegio o, mejor aún, la que viene a dar un nuevo enfoque a la misma, el argumentar que el impuesto puede utilizarse como medio de mejorar la -6-

asignación de los costes sociales, la tesis del principio de la capacidad de pago especial y, por último, el empleo de este impuesto como medio de regulación social.

El primero de estos argumentos -la teoría del privilegio- no es en realidad ninguna razón que específicamente aducida en defensa del impuesto, sino la trasposición a la polémica sobre su existencia de planteamientos o formas de razonar relacionadas con los derechos y obligaciones que en sus orígenes (Siglo XV) comportaba la sociedad mercantil. En efecto, como se sabe, la forma asociativa con miras o fines mercantiles surge como un privilegio que concedía el soberano, o en su caso las corporaciones de las ciudades-estado, que, como tal, comportaba el pago de una compensación específica al concedente del mismo. Evidentemente, hoy en día las sociedades mercantiles no constituyen privilegio alguno y ni siquiera han de ser ob- jeto de concesión pública, sino que es una manera de acometer la realización de ac- tividades económicas a la que todo el mundo puede acceder; aunque no por ello deja de ser cierto también que la sociedad mercantil implica ciertas ventajas para los socios que no poseen las empresas individuales (responsabilidad limitada de los socios, fácil transferencia de la propiedad de los títulos, etc.), siendo precisamente esta suerte de ventaja comparativa la que sustenta la presencia de una aportación específica al estado consistente en una parte de los beneficio obtenidos como tal figura jurídica.

Otra línea de defensa del impuesto, completamente distinta y desde luego mucho más rigurosa, es la que ha aducido que el tributo en cuestión, además de un instrumento recaudatorio, ha de considerarse también como un medio para mejorar la asignación de los costes sociales. En efecto, como ya se ha explicado, existen una serie de bienes servicios que son atendidos públicamente debido a las importantes economías externas que generan (investigación, educación y salud principalmente), y si bien de los mismos se beneficia en principio toda la sociedad, no menos cierto es que las grandes corporaciones son especial y particularmente beneficiarias de ellos, por lo que parece lógico que también contribuyan a su financiación de una forma diferenciada. Es más, en este sentido se puede afirmar también que las acti- vidades desarrolladas por estas entidades son una de las principales causas de no pocos de los inconvenientes o perjuicios que afectan al bienestar de toda la colecti- vidad, como es el caso típico y tópico del deterioro medio ambiental o de la calidad de vida (costes sociales mayores que los privados), lo que es causa de que el sector público haya de incurrir en ciertos gastos en cuya financiación parece razonable que participen de forma especial estas sociedades. De todas formas, y como a nadie se le escapa, este argumento no sólo es de aplicación para el caso de las actividades desarrolladas por las sociedades, sino que puede extenderse a las emprendidas por cualquier tipo de empresa, por lo que más que un argumento en favor de la imposición societaria se trataría de una razón justificativa de la imposición empresarial.

En cuanto a que existe una capacidad de pago especial manifestada en la tenencia de participaciones en sociedades de capital, cabe apuntar dos explicaciones distintas aunque complementarias. De un lado, que algo que la misma historia se ha encargado de poner de manifiesto es que la actividad empresarial desarrollada por las sociedades consigue, por lo general, resultados notablemente superiores a los obtenidos por las mismas actividades desarrolladas por los accionistas de manera individual, por más que a ello se pueda aducir que nada obliga a tener que desarrollar -7-

las actividades económicas como empresario individual en vez de como accionista o partícipe de una sociedad. Pero es que además, a esta razón fundamentada en la ventaja ha de añadirse algo bastante obvio, y es que la condición de accionista, y sobre todo de accionista de las grandes corporaciones, es algo sólo al alcance de personas físicas pertenecientes a los estratos más altos de la distribución personal de la renta, por lo que hacer tributar la retribución al capital aportado a las sociedades con un impuesto diseñado específicamente a tal fin no deja en definitiva de incrementar la progresividad general del sistema impositivo en su conjunto.

Finalmente y por lo que se refiere a la separación de las personalidades de sociedad/socio, ésta parte de la base de que la existencia de personalidades distintas (la física, que es la inherente a los seres humanos, y la jurídica o moral, que es la que se confiere por ley a determinadas sociedades) no es meramente teórica sino real, y que además, en el caso de las grandes corporaciones por lo menos, la propiedad tiene poco que ver con el control de la sociedad, que por lo general está gestionada por profesionales o por unos pocos socios de la misma, por lo que sus decisiones escapan al control del resto de los socios. Esta independencia de sus legítimos propietarios justifica para algunos teóricos que el estado haya de tomar cartas en el asunto, siendo la aplicación de un impuesto que grave la renta de la sociedad al margen del impuesto sobre la renta de los socios una magnífica forma de proceder, ya que, además de aportar a la arcas públicas unos recursos nada desdeñables, actúa como un medio de regulación social, fundamentalmente en lo que se refiere a evitar empresas de gran magnitud y/o monopolios.

4. ESTRUCTURA DEL IMPUESTO 4.1 Sujeto pasivo Aunque en principio no cabe suponer que un impuesto que se denomina «sobre la renta de las sociedades» vaya a plantear problemas en lo que a la delimitación de su sujeto imponible se refiere, debe señalarse sin embargo que, teóricamente al menos, la definición de tal elemento del impuesto puede hacerse con arreglo a dos criterios, si no antagónicos, si que, en ocasiones, llegan a resultados poco consis- tentes. En efecto, la sujeción al impuesto puede establecerse a tendiendo a un cri- terio subjetivo, lo que conduce a dar la condición de sujeto pasivo a las sociedades con personalidad jurídica reconocida al margen de cualquier otra consideración (tipo de actividad desarrollada, dimensiones económicas de la explotación..etc) o, alternativamente, atendiendo a un criterio objetivo, lo que lleva a considerar sujeto pasivo del gravamen a cualquier entidad que desarrolle una actividad empresarial, independientemente de que tenga o no personalidad jurídica reconocida.

Ninguno de los dos criterios deja de plantear inconvenientes en su aplicación. Así, el criterio subjetivo da lugar, entre otros, a dos problemas de consideración. De un lado, a excluir de la categoría de sujeto pasivo del tributo a formas asociativas relativamente recientes (holdings, uniones temporales de empresas, ..etc) pero que por la agilidad de gestión y la eficacia de actuación que han demostrado son formas a las que se recurre con bastante frecuencia en la actualidad. De otro, a servir de excusa para que contribuyentes naturales de este impuesto, de manera subrepticia y -8-

claramente fraudulenta, busquen acomodo para el desarrollo de sus actividades en formas asociativas carentes de personalidad jurídica, las cuáles están previstas por el ordenamiento jurídico para atender a fines muy distintos a los estrictamente lucrativos. Pero es que el criterio objetivo, tampoco le va a la zaga en inconveniente al que acabamos de comentar, pues su adopción supone una injustificada discriminación de trato fiscal, ya que con ella las rentas derivadas de una actividad económica individual o familiarmente desarrolladas tributarían por un impuesto progresivo (IRPF) mientras que las `procedentes de las mismas actividades, sólo que sus titulares son entidades sujetas a este Impuesto lo harían por un gravamen proporcional.

Por lo general, la mayoría de los ordenamientos fiscales se inclinan por el criterio subjetivo o de la personalidad, aunque no menos cierto es que casi todos ellos suelen incluir en la regulación legal del impuesto la posibilidad de incorporar a la categoría de sujeto pasivo a otros tipos de entidades distintas a las sociedades de capital. En tal sentido, cabe sistematizar los distintos tipos de entidades en relación con su posible condición de sujeto pasivos de la siguiente forma: Entidades sin personalidad jurídica independiente. Las cuáles, en la mayoría de los países que tienen establecido el impuesto sobre sociedades, están excluidas de él, pues la renta obtenida ellas se atribuye en su totalidad (tanto la distribuida como la parte asignada a reservas de la entidad) directamente a los socios o partícipes de éstas y, en consecuencia, pasa a formar parte de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas que recae sobre los socios.

Entidades con personalidad jurídica independiente. Dentro de este grupo de auténticas entidades jurídicas, cabe distinguir las dos siguientes situaciones: I.

Sociedades de carácter personalista, es decir, entidades que a pesar de po- seer personalidad independiente, no limitan la responsabilidad de sus socios frente a las deudas sociales a la cantidad aportada a la sociedad.

Sobre estas sociedades no hay una norma general, pues en ocasiones están excluidas de tributación por el impuesto sobre sociedades, aplicándose a las rentas obteni- das por las mismas idéntico criterio que en el caso de las entidades sin perso- nalidad jurídica independiente, en otras quedan plenamente sometidas al im- puesto sobre sociedades sin restricción de ninguna especie y, finalmente, hay también países en los que a estas sociedades se les concede la posibilidad de optar entre quedar excluidas o integradas plenamente en el ámbito del im- puesto sobre sociedades.

II. Sociedades de capital, es decir, entidades que limitan la responsabilidad de sus socios frente a las deudas sociales exclusivamente a las cantidades apor- tadas a la sociedad. Estas son las sociedades que se consideran sujeto pasivo «natural» del impuesto en casi todas las latitudes.

4.2 Base imponible A tenor de lo hasta aquí visto, la base imponible de este gravamen viene dada por el beneficio contable-fiscal obtenido por la entidad en el período impositivo. La cuantificación de esta base, al igual que en el caso del IRPF, puede hacerse tanto mediante estimación directa como por procedimientos indiciarios o a tanto alzado, por más que la relevancia que en la economía nacional tienen las entidades destinadas -9-

a soportar el impuesto haga absolutamente inhabitual que su normativa reguladora contenga preceptos que supongan renunciar al conocimiento cabal da la situación de las mismas; así que, lo normal al menos, es que, de existir algún procedimiento indiciario de cifrar la base imponible, éste sólo se aplique a entidades que operen en sectores muy concretos y siempre de manera transitoria o por períodos determinados. En cuanto a la cuantificación directa de la base, lo que por lo común se viene haciendo es tomar como punto de partida de la misma al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad y, a continuación, proceder a una serie de ajustes en parte de los componentes del mismo para llegar al final al beneficio fiscal o expresión cifrada de la renta gravable de la sociedad.

Esta forma de cifrar la base impide hacer generalizaciones sobre ella de aplicación para un amplio espectro de países, pues, en primer lugar, las normativas contables de los diferentes países, no es ya que sean distintas entre si, es que en no pocas ocasiones los criterios que tienen establecidos cada una de ellas conducen a resultados manifiestamente contradictorios, y en segundo lugar, y en buena medida como consecuencia de las aludidas diferencias en las normativas contables nacionales, porque también difieren mucho el número y alcance de los ajustes fiscales que enj el beneficio contable introduce cada país. En consecuencia, más que una descripción pormenorizada de los distintos ajustes que permiten acceder a la base imponible, lo que a continuación se va a hacer es resaltar los aspectos más sobresalientes de aquellas partidas integrantes del beneficio contable que más frecuente- mente (en más países) son objeto de ajustes con fines tributarios.

4.2.1 INGRESOS COMPUTABLES Respecto a los ingresos, por lo general, las distintas normativas reguladoras del impuesto vienen tomando como tales y sin apenas ajustes los conceptos así recogidos en los registros de las entidades de acuerdo a los criterios técnico-contables al uso, y en ellos se incluyen los ingresos normales y típicos de la entidad, tanto si han sido regularmente obtenidos en el tiempo como si tienen carácter irregular, así como a los atípicos o derivados de actividades no habituales, transitorias o, incluso, clara- mente ajenas al objeto social de la entidad como, por ejemplo, lo obtenido por una empresa eléctrica por la venta de un inmueble de su propiedad. En este orden de cosas también debe resaltarse que en este impuesto, las rentas irregulares obteni- das, bien sea en forma de rendimientos como en forma de alteraciones patrimonia- les, no plantean el problema de sobreimposición en el año en que se producen que vimos tenía lugar en el IRPF, ya que tal problema como dijimos está asociado a las tarifas impositivas progresivas y este tributo es de tipo fijo como también hemos di- cho.

4.2.2 GANANCIAS Y PÉRDIDAS DE CAPITAL A pesar de tratarse de magnitudes fondo, las ganancias y pérdidas de capital integran como sabemos la renta objeto de gravamen en los impuestos personales sobre la renta, siendo dos las cuestiones que en este impuesto en concreto vamos a plantearnos sobre ellas: cuáles son las que han de tributar y cómo han de tributar.

- 10 -

En lo que se refiere a cuáles, lo más habitual en este impuesto es también que tribu- ten sólo las ganancias y pérdidas realizadas; en cuanto a las no realizadas o poten- ciales, esto es, aquéllas que las entidades podrían obtener en caso de que enajenase los correspondientes activos, las dificultades de realizar valoraciones aceptadas por todos al margen de lo que efectivamente tiene lugar en el mercado hacen que su inclusión en la base del impuesto sea algo escasamente frecuente que, en los casos en que sí se da, queda reducido por lo general a unos pocos activos que casi siempre son títulos con cotización calificada en bolsa.

Cuestión distinta son las ganancias de capital puestas de manifiesto no directamente por el mercado, sino reconocidas por la entidad en su contabilidad como consecuencia de actualizaciones en los balances de la sociedad efectuadas al amparo de alguna ley que, reconociendo los efectos perversos de la inflación o del simple paso del tiempo sobre el valor del patrimonio de las entidades, permite a éstas situar los valores contables de los activos adquiridos en su día en su valor de mercado a fecha de tal actualización; cuando esto se produce (hay países en los que esto no se puede hacer en absoluto), lo normal es que se declare total o parcialmente exenta de tributación la ganancia de capital no realizada pero si reconocida contablemente, si bien, por lo general también, dicha exoneración suele estar supeditada al cumplimiento de requisitos tales como que no se produzca la enajenación del activo afectado por la regularización durante un cierto tiempo, que se de la reinversión de toda o parte de la plusvalía obtenida en la enajenación del activo revalorizado en determinados bienes y/o en un período determinado..etc.

Por último y en lo que a su cómputo se refiere, indicar que éstas se cifran por diferencia entre el valor de realización del activo del que proceden y su valor de adquisición, corrigiendo por lo general tal diferencia en caso de las ganancias -no así en el de las pérdidas- en función del tiempo que el activo ha estado en poder de la entidad, a fin de eliminar con ello el componente inflacionario de la ganancia que se haya podido ir acumulando a lo largo del período de tenencia.

4.2.3 GASTOS DEDUCIBLES A diferencia de lo que ocurre con las diferentes partidas de ingreso que componen el beneficio contable, las partidas de gasto son mucho más comúnmente objeto de algún tipo de ajuste de tipo fiscal, entre otras razones porque estas son mucho más numerosas. En principio y con carácter general, la deducibilidad de los gasto suele estar condicionada a la necesidad de incurrir en ellos para el normal desarrollo de las actividades de la empresa o imposibilidad de sustraerse de incurrir en ellos, lo cuál no es decir mucho, pues hay que ver luego con que amplitud de criterio la norma reconoce o acepta la necesidad o no necesidad del mismo. En cuanto a partidas de gasto que más frecuentemente son objeto de ajuste fiscal, a continuación se comentan breve e individualmente las tres más habituales. a) Previsiones y provisiones Por lo común, en el cifrado de la base imponible de este impuesto no se suele admitir la deducibilidad de las dotaciones para provisiones relativas a hechos meramente probables, aunque las dotaciones realizadas para hechos ya producidos, aun cuan- 11 -

do todavía no estén cuantificados no sea sin embargo algo anómalo. Es decir que mientras que las dotaciones para previsiones no son admitidas como gasto deducible, habiendo de ser tratadas como reservas o recursos propios a efectos del cálculo del impuesto caso de que la empresa las hubiese dotado, las dotaciones cuyo objeto sea cubrir gastos originados en éste o en otro período impositivo, incluso cuando sean indeterminadas en cuanto a su cuantía o a la fecha de realización de los mismos, son plenamente deducibles. b) Existencias Como se sabe, en el hipotético caso de la estabilidad de precios, los elementos patrimoniales que componen el circulante de la entidad no suelen plantear problemas de valoración. No obstante, en el mucho más realista supuesto de que a lo largo del ejercicio los bienes de circulante vean cambiar sus precios, la correcta valoración de los inventarios exige saber cuándo se ha adquirido cada unidad y ajustar al precio actual las valoraciones habidas desde el momento de su entrada en almacén. Como este procedimiento, sobre todo en caso de variaciones de precios múltiples y fre- cuentes, implica gran complejidad, las normativas contables de los distintos países vienen recurriendo desde hace tiempo a cuatro procedimientos de valoración de in- ventarios que se han consolidado ya como un estándar internacional: el LIFO, el FI- FO, el NIFO y el coste medio ponderado de tales elementos.

El método FIFO (first in, first out) implica valorar las salidas de productos del almacén de acuerdo con el precio de coste más antiguo de entre las existencias. En este caso, si los precios suben, el beneficio computado integrará dos elementos: uno, la diferencia entre el precio de coste originario de la mercancía vendida y el coste actual de la misma, y otro, el beneficio efectivo o real. Por tanto, si al calcular la base se acepta este método de valoración estaremos aumentándola ficticiamente a costa de una infravaloración (a precios actuales) de las existencias de inventarios. Por su parte, el método LIFO (last in, first out) supone valorar los inventarios, de hecho, según el último precio de coste, por lo que recoge las variaciones en el nivel absoluto de los precios y no las confunde con la renta. Por último, el método NIFO (next in, first out) supone valorar las salidas de almacén al precio de reposición de las exis- tencias, por lo que amplifica aún más, en épocas de rápidos incrementos en los pre- cios, los efectos ya indicados del método LIFO. c) Depreciación de activos fijos El normal desarrollo de la actividad de la empresa comporta como se sabe una merma continuada en su equipo de capital productivo como resultado de la acción de tres fenómenos: el envejecimiento que experimenta por el simple transcurso del tiempo, el uso que de él se hace y la obsolescencia a la que el la innovación tecnológica le somete. Es por ello que, con el fin de mantener la capacidad productiva en todo caso, las empresas han de ir reponiendo tal merma a medida en que ésta vaya teniendo lugar, denominándose amortización a las cantidades que la entidad sistemáticamente destina a tal fin. Como es obvio, dado que el objeto de gravamen del Impuesto de Sociedades no es otro que la renta neta obtenida por la entidad a lo largo del período, a la hora de cifrar su base imponible estas reposiciones efectuadas o amortización sólo pueden tener la onsideración de gastos deducible.

- 12 -

Ahora bien, que la calificación fiscal de la amortización sea algo inmediato y que no suscite duda o desacuerdo alguno no debe llevarnos a la suposición su deducibilidad en la base del impuesto sea también algo sencillo o carente de aspectos controvertidos. Antes bien al contrario, es precisamente a la hora de establecer la forma de cuantificarla e incardinarla en la regulación legal del impuesto cuando surgen las desavenencias teóricas y los problemas técnicos, siendo en ultima instancia la azón de que ello sea así el que lo que en puridad debería deducirse en el ejercicio es exclusivamente la estricta depreciación experimentada en él; nunca menos, pero tampoco más, pues ello respondería ya a un concepto sustancialmente distinto también con su tratamiento específico en el impuesto (la inversión), y es aquí donde radica el problema, porque cifrar la depreciación exacta experimentada por el capital productivo en el ejercicio exigiría: Saber con absoluta certeza cuál es la vida útil o duración productiva de todos y cada uno de los elementos que componen el capital productivo de la entidad.

Conocer el grado e intensidad con que cada una de las tres fuentes de depreciación aludidas influye en cada uno de los elementos integrantes de tal equipo de capital.

Hasta qué extremo estos dos requisitos dificultan la creación y `posterior aplicación de criterios para cifrar la depreciación efectivamente experimentada, que la mayor parte de las legislaciones vienen recurriendo a métodos de carácter aproximativo basados en el cálculo medio de la vida probable de los diferentes activos. Por ello, la regulación del impuesto suele ir acompañada de unas tablas elaboradas por la administración tributaria en las que se establece, para cada activo, su vida útil esti- mada y su coeficiente (porcentaje) máximo de amortización anual. A partir de estas tablas es como luego se arbitran los distintos sistemas de amortización que tengan o puedan aplicar las empresas de cada país y de entre los que cabe hacer mención de los tres siguientes. a) El de amortización lineal, que reparte por igual el valor de la depreciación durante la vida útil del activo. b) El de amortización progresiva, que es el que acumula en los últimos años de vida útil del elemento las mayores cuotas de amortización. c) El de amortización degresiva, que, al revés que el anterior, acumula en los primeros años las mayores cantidades de amortización. Este sistema a su vez conoce dos variantes introducidas en su día por R. Musgrave: el método del saldo decreciente doble, en el que en el primer año se deduce el doble de la parte que correspondería con el método lineal, aplicándose este mismo por- centaje a la cantidad que quedase por amortizar en cada año sucesivo, y el método conocido como de suma de los dígitos de los años de vida, en el que el porcentaje a aplicar en cada período resulta de dividir los años que quedan por amortizar por la suma de los dígitos de los años de vida del activo.

En todo caso, la amortización fiscal ordinaria se efectúa teniendo en cuenta el coste inicial (de adquisición) de los activos, y sólo en casos muy excepcionales, como el - 13 -

de utilizar a la amortización como un incentivo fiscal a la inversión en momentos muy concreto, se considera la posibilidad de utilizar el coste de reposición como base del cálculo de las cuotas de amortización fiscal.

Concluimos este superficial repaso a la deducibilidad de la amortización, indicando que las tres causas de depreciación enumeradas al comienzo, no es ya que no incidan por igual en el proceso de pérdida de valor de los activos de la entidad, es que sus respectivas influencias se van a ver afectadas a su vez de manera harto distinta por factores tales como el sector productivo en el que opera la entidad, el grado de competencia nacional o internacional que en él exista,..etc. pero es que además, mientras que el envejecimiento y el uso son relativamente predecibles a la hora de adquirir un bien de equipo, no ocurre otro tanto con la obsolescencia, cuya evolución futura, aunque sea la más inmediata, es poco menos que imposible de augurar. Es por eso que, a la vista de la dinámica de la innovación tecnológica actual cualquier pronóstico sobre el componente obsolescencia de la depreciación, y por ello de la depreciación total, es lo más parecido a un juego de azar, se puede perder (caso de que la obsolescencia se anticipe y/o sea mayor de la prevista) o ganar (en los casos contrarios) con igual probabilidad.

4.3 Tipo de gravamen Aunque se trata de un impuesto personal sobre la renta, el Impuesto sobre la Renta de Sociedades mayoritariamente se exige mediante un tipo fijo y, en consecuencia, el tributo es de carácter proporcional; lo que no significa que tal tipo de gravamen haya de ser único, bien al contrario, lo más frecuente es que se apliquen diferentes tipos de gravamen según las características jurídicas de las sociedades o del sector en el que desarrollen sus actividades. Cierto es también que en algunos países (pocos) el impuesto se exige mediante una escala progresiva; en tales casos lo habitual es que la magnitud que gradúe la progresividad del tributo no sea la renta o benefi- cio sino atendiendo a la relación existente entre los beneficios y el capital de la enti- dad.

5. INTEGRACIÓN DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Como ya se ha dicho, la simultaneidad de dos impuestos personales sobre la renta personal en un mismo ordenamiento, uno que grave la renta obtenida por las personas físicas y otro la percibida por las jurídicas, da lugar a que una clase de rentas los beneficios distribuidos- sean doblemente gravadas; primero por el Impuesto de Sociedades en tanto los beneficios distribuidos forman parten del beneficio total objeto de gravamen por tal impuesto, y luego por el IRPF en la renta declarada por los socios en concepto de rendimientos de capital mobiliario. Dado que este problema no es nuevo en absoluto sino que se tiene conciencia de él desde hace mucho, el repertorio de posibles soluciones con las que hacerle frente es amplio y variado, siendo los sistemas de integración de ambos impuestos en alguna de sus variantes la solución por la que se han inclinado la mayoría de los ordenamientos tributarios nacionales. En este sentido, seguidamente se resumen los sistemas de integración de ambos impuestos, distinguiendo a estos efectos entre los sistemas de integración - 14 -

total y los sistemas de integración parcial, y dentro de estos segundos, entre los sistemas que operan con el IRPF de los que lo hacen con el IS. 5.1 Sistemas de integración total El objetivo de los sistemas de integración total no es otro que la eliminación efectiva del impuesto de sociedades, bien por la vía formal o bien por la de hecho, siendo los más importantes de tales sistemas los tres a continuación enunciados. a) Sistema de unidad Esta modalidad supone la desaparición total del impuesto de sociedades, ya que lo que en él se hace es que el socio integre en la base de su IRPF el dividendo perci- bido, postergando la tributación sobre el beneficio no distribuido al momento en que el accionista enajene sus participaciones en la sociedad y obtenga la correspondiente ganancia (o pérdida) de capita. El argumento subyacente de este planteamiento es que el distinto valor que tengan las acciones en el momento de su venta o transmisión respecto al de su adquisición tiene como causa fundamental la cantidad de beneficio que la sociedad haya dejado de repartir entre ambos instantes, lo que, cuando menos, es harto discutible. b) Sistema de sociedades de personas En esta modalidad el impuesto de sociedades pervive, pero únicamente a efectos de cifrar fiscalmente el beneficio de la entidad, ya que lo que aquí se hace es considerar directamente obtenido por el socio la parte de beneficio que, de acuerdo a su participación en el capital social, le corresponde; pero eso si, tanto del distribuido (dividendo percibido) como del no distribuido, que la entidad le comunica en qué cuantía le corresponde. Una vez obra en poder del socio toda la información, éste incluye en su base imponible del IRPF como rendimiento de capital mobiliario, tanto el dividendo percibido como la parte de beneficio no distribuido que le corresponde, lo que en definitiva supone dar un tratamiento idéntico a todo tipo de rentas. c) Sistema de transparencia fiscal Es este una variante tan parecido a la anterior que frecuentemente se les confunde.

Consiste en que la sociedad liquida el impuesto de sociedades y, posteriormente, satisface los dividendos al accionista comunicándole a la vez cuál es la proporción de beneficio no distribuido y la parte de la cuota del impuesto que, en virtud de su participación en el capital social, le corresponde. Por su parte, el accionista incluye en la base imponible de su I. R. P. F como rendimiento de capital mobiliario tanto el dividendo percibido como la proporción de beneficio no distribuido que le corresponde, deduciéndose en la cuota de este mismo impuesto la fracción de cuota del impuesto de sociedades que cuando percibió el dividendo la entidad le comunicó. De esta manera el sistema convierte a la sociedad en una entidad «transparente» a efectos tributarios (de ahí su nombre) ya que, en definitiva, viene a considerar a los beneficios como directamente obtenido por los socios, actuando el impuesto de so- ciedades de hecho como un mero impuesto a cuenta.

- 15 -

A pesar del gran atractivo que este sistema tiene y de lo difundido de su utilización, presenta también importantes inconvenientes, de entre los que no está de más traer a colación aquí a los tres siguientes: En sociedades de gran tamaño y una gran cifra de capital social -alcanzada por lo general por sucesivas y diferentes ampliaciones- así como con numerosos accionistas, muchos de los cuáles son a su vez sociedades, el cálculo de la proporción de beneficio no distribuido que a cada uno corresponde es una tarea compleja.

Para la gran mayoría de los accionistas, que las más de las veces son paradójicamente los que menos capacidad de decisión tienen en los consejos de administración por lo poco relevante de su participación individual, el sistema puede resultar tremendamente gravoso e injusto, ya que si durante varios años seguidos los tenedores del la parte más significativa del capital social (por lo general reducidos en número) imponen una política de no pago de dividendos y de aumento de las reservas, aquéllos van a estar pagando un impuesto sobre su renta personal a todas luces excesiva para las rentas que efectiva y realmente obtienen.

Salvo que la administración fiscal sea muy eficaz y, además, cuente con un repertorio de medios de control amplio y muy diversificado, este sistema puede ser un peligro serio para la recaudación tributaria, ya que si existe fraude y ocultación en el impuesto sobre sociedades, aplicando este procedimiento tales ilícitos duplicarían sus efectos al implicar también al impuesto sobre la renta de las personas físicas.

5.2 Sistemas de integración parcial A diferencia de los sistemas que acabamos de describir, los sistemas de integración no pretenden la eliminación de ningún impuesto sobre la renta personal, sino simplemente limitar o eliminar la doble imposición de los beneficios distribuidos, siendo dos las vías que para ello pueden seguirse: operar en el impuesto de sociedades o hacerlo en el de la renta de las personas físicas.

5.2.1 SISTEMAS QUE OPERAN EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES a) Sistema de deducción de dividendos En vez del beneficio total obtenido por la entidad, el objeto imponible del gravamen de sociedades pasa a ser el beneficio obtenido y no distribuido a los socios, con lo que efectivamente se elimina de su tributación al beneficio distribuido que, no obstante pasa a integrar las bases imponibles del IRPF de los socios o partícipes como rendimientos de capital mobiliario en la proporción que a cada uno corresponda. b) Sistema de doble tipo Con este sistema de lo que se trata es de compensar, sólo parcialmente, la doble imposición del beneficio distribuido. Para ello el impuesto de sociedades grava con un tipo fijo al beneficio no distribuido y con otro, también fijo pero más reducido, el que se vaya a distribuir entre los socios. Posteriormente, el socio integra en la base - 16 -

de su I. R. P. F el dividendo percibido. Se trata de una variante parecida al anterior que, sin embargo, ha sido mucho menos utilizada que ella. c) Sistema de doble tipo con imputación Ésta, más que una variante que opere en el IS es una modalidad mixta, pues opera en ambos gravámenes personales. De lo que con él se trata es de que el impuesto de sociedades grave con tipos distintos al beneficio no distribuido y al distribuido y que, por su parte, el socio integre en la base de su I. R. P. F tanto el dividendo percibido como la fracción de la cuota del impuesto sobre el beneficio distribuido que le corresponde, deduciéndose luego tal fracción en su cuota del I. R. P. F. 5.2.2 SISTEMAS QUE OPERAN EN EL I. R. P. F a) Sistema de exención del dividendo Es el sistema más simple de todos pues consiste en que el beneficio de la entidad es gravado en su integridad por el impuesto de sociedades, estableciendo la norma reguladora del I. R. P. F la exención total del mismo para los dividendos y otras formas de retribución a las participaciones en los capitales propios de las sociedades. b) Sistema de imputación Es este un procedimiento integrador que, en parte al menos, guarda bastantes similitudes con la integración total de sociedades de personas visto ya. En él, la totalidad del beneficio es gravado por el impuesto de sociedades, comunicándole la entidad al socio la fracción de cuota del IS que le corresponde cuando le abona el dividendo pertinente. A partir de aquí caben varias posibilidades. A saber: a) Que el socio integre en la base de su I. R. P. F tanto el dividendo neto percibido como la fracción de cuota que le corresponde y posteriormente en la cuota de este impuesto se deduzca la fracción del impuesto de sociedades que se había imputado en la base. b) Que el socio haga la integración en la base descrita en la variante anterior, pero a efecto de calcular en la escala de gravamen el tipo medio efectivo, el cuál se girará sólo sobre una base integrada por las demás rentas que obtenga el contribuyente. c) No gravar los dividendos ni, tan siquiera, utilizarlos para calcular el tipo medio de gravamen sino únicamente a partir de un determinado nivel de rentas. Tal es lo conocido como sobreimpuesto (surtax en su denominación original), y en la actualidad prácticamente no se sigue en ningún lado. d) Gravar con el IRPF tan sólo una parte del dividendo bruto percibido (dividendo neto más fracción de la cuota por el impuesto de sociedades correspondiente) permitiendo deducirse en cuota idéntica proporción de la fracción de la cuota del impuesto de sociedades que le hubiese correspondido - 17 -

6. LA VINCULACIÓN DE OPERACIONES Y ENTIDADES Y EL IMPUESTO Vamos a concluir la lección dedicada con un superficial visión a la vidriosa y delicada cuestión de la vinculación, la cuál, si bien es cierto que afecta también al IRPF, es sin embargo en el de sociedades en el que sus grandes implicaciones -los precios de transferencia y la subcapitalización- se dejan sentir con mayor fuerza.

6.1 Los precios de transferencia Uno de los fenómenos jurídico-económicos que mayor número y más intrincados problemas está planteando en la actualidad a las administraciones tributarias, es el denominado en la terminología legal española de las operaciones vinculadas, y se refiere tanto a las operaciones que un socio o sus más directos familiares realizan con la sociedad de la que es partícipe, como a las que tienen lugar entre dos o más entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades (holding, trust, grupos de sociedades...etc) bien en razón de dependencia (relaciones matriz-filial) o entre en- tidades pertenecientes como filiales del mismo grupo.

En lo que atañe a las primeras -las operaciones realizadas entre una sociedad y uno de sus socios o alguno de sus familiares más allegados-, nos limitaremos a comentar que, sobre todo cuando el capital social de la entidad está escasamente repartido y hay un socio, o alguno más pero siempre en número reducido, que detenta una gran parte del mismo, la finalidad de tales operaciones no suele ser otra que la de encubrir el abono por parte de la entidad de cantidades especiales a estos socios “preferentes” o “distinguidos”, que, realizadas de otro modo menos subrepticio, podrían suscitar la curiosidad tanto de la inspección tributaria (I. Sociedades e I. R. P. F) como de otros socios. Para ello, tales pagos se camuflan como retribuciones a la prestación de ciertos servicios y/o a la cesión de determinados elementos patrimoniales, siempre por un valor muy superior al que tales operaciones tendrían entre partes independientes entre sí, de manera que formalmente se respetan tanto los compromisos societarios como las normas legales en vigor, aún cuando de hecho lo que se está haciendo no sea sino una flagrante y dolosa trasgresión de las mismas.

Con ser graves las consecuencias de este tipo de vinculación, no son éstas sin embargo las que más preocupa a las administraciones fiscales, sino la conocida como “precios de transferencia”, que es la que tiene lugar entre distintas unidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, sobre todo cuando los mismos tienen lugar en el contexto de las relacciones económicas internacionales.

En efecto, cuando en un mercado o en una economía nacional operan por el lado de la producción y la oferta agrupaciones empresariales en lugar de unidades de producción exclusivamente, ocurre que las transacciones que se producen entre em- presas de un mismo grupo no se valoran de acuerdo a los precios que para las mismas rijan en el mercado, sino de acuerdo a otros criterios que la dirección del grupo estima más adecuados de cara al logro de los múltiples y variados objetivos que tiene planteados su gestión, tales como optimizar los canales de distribución de manera global, rentabilizar al máximo los recursos financieros del colectivo, etc. Surgen así los denominados precios de transferencias internas, o precios de trans- 18 -

ferencia a secas, que son con los que, de acuerdo a las decisiones emanadas de la dirección del grupo en el que están integradas, las distintas unidades valoran las entregas y prestaciones que efectúan a las demás empresas del mismo grupo.

En el mundo ideal de la teoría por lo menos, tal forma de valorar las transacciones internas de un grupo no debería suponer problema alguno para el Impuesto. Se trata de una decisión de carácter gerencial cuya validez está supeditada al grado de éxito que se alcance en las finalidades para las que han sido adoptada y nada más.

No obstante, como bien sabemos, ocurre que los hechos en la realidad tienen lugar las más de las ocasiones de una forma harto distinta a como están concebidos en el imaginario teórico que los sustenta, y así, estos precios de transferencia, aún cuando estén exclusivamente diseñados con fines gerenciales, terminan alterando sustancialmente los resultados contables de las entidades que componen el grupo, y por ello, la información patrimonial y financiera sobre la que descansa tanto la distri- bución de beneficios a los socios como el cifrado de las bases del impuesto; siendo esto lo que realmente preocupa, y mucho además, a las administraciones fiscales.

Pero es que además, los problemas asociados a esta forma de valorar tales operaciones han ganado en complejidad e implicaciones en las últimas décadas debido a la incidencia que en ellos han tenido dos fenómenos distintos: por un lado, la proliferación de grupos empresariales de carácter multinacional, que han venido a sustituir a numerosas empresas y grupos de sociedades “nacionales” con actividad transnacional, y por otro, el espectacular desarrollo experimentado por el comercio internacional, que ha devenido en la conocida globalización de la economía.

En efecto, en los momentos actuales, casi las tres cuartas partes del tráfico internacional de mercancías lo realizan, directa o indirectamente, corporaciones o grupos empresariales multinacionales de nuevo cuño, los cuáles se diferencian de las grandes firmas que hasta hace no tanto mantenían el liderazgo absoluto en tal tipo de actividad (Coca Cola, Shell, Mitsubishi, IBM,...) en que consisten en grupos societarios notablemente más reducidos -por lo general unas cuantas filiales o estableci- mientos permanentes- estratégicamente ubicados en países distintos al de domici- liación de la matriz o sociedad principal, y con frecuencia relacionados, cuando no directamente vinculados, con holdings o trust empresariales con funciones de inter- mediación exclusivamente, implantados a tal fin en numerosos países. En cuanto a la forma de actuar de estros exitosos advenedizos, ésta es notablemente diversa y, por encima de todo, muy muy flexible. Así, en unos casos los grupos concentran toda su actividad investigadora en una única empresa que luego, mediante prestaciones internas de servicios convenientemente retribuidas, transfiere sus innovaciones tecnológicas a las filiales dedicadas a la producción material en los países en los que éstas radiquen. En otros sin embargo el esfuerzo y las responsabilidades están mucho más repartidos entre las distintas unidades del grupo, y así, mientras unas sociedades radicadas en ciertos países se encargan de la producción de determina- das partes de los bienes finales, otras domiciliadas en otros países se encargan de otras partes o del montaje y ensamblaje de las distintas partes del producto final. También es frecuente que la matriz del grupo, o más raramente una de sus filiales, sea a la que competa en exclusiva la financiación de las actividades de todas las empresas del grupo a nivel mundial, etc, etc.

- 19 -

A la vista de lo hasta aquí comentado no parece difícil entender porqué las vinculaciones en general, y en especial los precios internacionales de transferencia, son en la actualidad uno de los principales problemas del Impuesto. En efecto, si por quimérica e insensatamente ingenua rechazamos la idea de que los grupos societarios multinacionales diseñan los precios de sus transferencias internacionales única o principalmente, por motivos gerenciales y, alternativamente, partimos del mucho más realista supuesto de que una de las más importantes razones de ser, sino la fundamental, de los grupos multinacionales de sociedades es la de tratar explotar en su propio beneficio las numerosas y a veces sustantivas diferencias socioeconómicas e institucionales existentes entre los distintos países (legislación aduanera, normas y usos mercantiles, sistemas tributarios, cantidad y cualificación de la oferta de trabajo, etc), llegaremos a la nada descabellada conclusión de que la finalidad (no explícita desde luego) de las transferencias internacionales entre entidades vinculadas entre sí no es otra que la de derivar y hacer llegar artificialmente, por medio de un entramado bien diseñado de domiciliaciones internacionales y transferencias internas, la mayor cantidad posible de beneficios y otras utilidades a aquellas sociedades del grupo domiciliadas en países en los que, por alguna de las razones apuntadas, interesa que se pongan formalmente de manifiesto. En este sentido, el o los países en los que el grupo societario multinacional intentará aflorar la mayor parte de las rentas obtenidas pueden ser: Aquél o aquéllos en los que la presión fiscal sea más reducida; que es la elec- ción que se hará cuando lo que se pretenda por encima de todo sea minimizar los impuestos a satisfacer por el grupo en su conjunto.

Aquél en el que esté domiciliada la matriz o sociedad principal del grupo; que es la elección que se hará cuando lo que se pretenda sea fortalecer la posición del grupo en la bolsa o en otros mercados financieros.

Aquél o aquéllos en los que los socios o accionistas principales -aquéllos a los un poco antes hemos calificado como preferentes o distinguidos- tengan fijada su residencia a efectos fiscales, en los que por lo general no existen los impuestos personales, o si existen, son más nominales que otra cosa.

Evidentemente, a la hora de elegir el país o países en los que el grupo va a sacar a la luz la mayor parte de sus resultados, además de las tres causas que se acaban de enunciar, también pesan otros factores como pueden ser las posibilidades que el o los países elegidos ofrezcan para repatriar beneficios sin penalización, la seguridad de que el país elegido sea de los que no suministran información financiera a países terceros (paraísos fiscales), el grado de protección que en ellos se da a las inversiones financieras o, incluso, la tranquilidad social y estabilidad política que disfrutan.

Como es fácil suponer, la gran mayoría de los países han ido adoptando diferentes medidas para atajar en la medida de lo posible las consecuencias que para sus res- pectivos ordenamientos tributarios y, sobre todo, sus recaudaciones impositivas tiene el fenómeno comentado, si bien las soluciones arbitradas por los diferentes países no son en ocasiones excesivamente armónicas o armonizables entre sí. Algo a - 20 -

lo que comúnmente se viene recurriendo es que el derecho interno de los distintos países dote de las atribuciones suficientes a sus correspondientes autoridades tributarias para que puedan ajustar unilateralmente los precios de transferencia. En este sentido, un buen número de países -entre los que se encuentra el nuestro- se han pronunciado porque su normativa tributaria explícitamente imponga en caso de que exista algún tipo de vinculación, o cuando menos en presencia de precios de transferencia, el principio conocido por su denominación estadounidense «arm’ s length» (léase precios de plena competencia), que exige que, independientemente de la relación que existe entre quienes las realizan, cualquier transacción ha de valorarse contablemente de acuerdo a los precios que para ella se establezca entre partes independientes en un mercado libre. No obstante, también hay que decir que la percepción, no digamos ya nada de la demostración, de que una empresa multinacional está amparándose en los precios internos de transferencia para evadir toda o parte de la carga fiscal que le corresponde es siempre una tarea harto difícil. Como difícil es también encontrar en no pocas ocasiones precios de mercado comparables para el mismo producto al que se ha valorado con un precio de transferencia o, incluso, fijar la localización exacta de los beneficios y utilidades obtenidos por grupos multinacionales de empresas con una integración significativa de sus procesos de producción.

6.2 La subcapitalización Se entiende por subcapitalización en términos generales a aquella situación por la que atraviesa una sociedad cuando la cifra de su capital social es inferior a la que se estima requerida para ella. En el contexto del gravamen de sociedades sin embargo el alcance de esta palabra es algo diferente, pues con ella se viene designando a una maniobra elusiva propia de los grupos de sociedades, consistente en financiar actividades de una sociedad con recursos allegados formalmente mediante un préstamo de otra, cuando la financiación es de hecho a cargo de fondos propios, pues entre ambas entidades -la prestamista y la prestataria- existe vinculación ya que pertenecen al mismo grupo de sociedades. Es por esta razón que, para distinguirlo de la insuficiencia de capital social simple y de carácter transitoria, a esta maniobra fiscal se la conoce también como capitalización encubierta, habiéndose de insistir además en que tal variante de la subcapitalización no es sino una manifestación más de ese otro fenómeno mucho más amplio al que venimos refiriéndonos en este epígrafe que es la vinculación, pues sólo a través de ella puede explicarse cómo es posible que, sin otras garantías más firmes, una sociedad conceda préstamos a otra no compartiendo con ésta riesgo y ventura en las actividades que desarrolla, o sin participar directa o indirectamente en su control y gestión.

A pesar de que sólo desde hace unos pocos años el mundo de los expertos (académicos o no) ha mostrado algún interés por la subcapitalización, es éste un fenómeno cuyas consecuencias distan mucho de ser nimias, pudiéndose reseñar a este respecto cuando menos: Que deja a la sociedad que lo protagoniza sin los fondos necesarios para hacer frente de manera efectiva a sus eventuales responsabilidades ante terceros.

- 21 -

Que reduce la recaudación tributaria del país en el que está domiciliada la entidad que la practica, pues los intereses de los capitales ajenos para la financiación de las actividades de la entidad tienen la consideración de gasto deducible en el cifrado de la base imponible de su impuesto sobre sociedades, mientras que el recurso a los fondos propios no.

Que la recaudación impositiva también se ve perjudicada por el hecho de que las aportaciones de capital, tanto si son por suscripción como si lo son por ampliación, son por lo general objeto de gravamen de algún impuesto del ordenamiento, por lo que camuflar a aquéllas como préstamos, además de en el impuesto de sociedades, también se está evadiendo otros tributos.

Pero es que además, la subcapitalización ha empezado a preocupar seriamente a las autoridades fiscales de numerosos países porque, si fuera un fenómeno cuyo ámbito quedara reducido a territorio de soberanía nacional, la cosa no iría más allá de la falta de solvencia frente a terceros -lo que desde luego no es poco-, ya que los intereses que la entidad prestataria se deducen en la base imponible de su impuesto quedan compensados con los mayores ingresos que por igual concepto ha de declarar la entidad prestamista. El problema radica en que este fenómeno tiene lugar, y de manera habitual además, entre entidades pertenecientes a grupos de sociedades de carácter multinacional, y en tal contexto, la parte del impuesto de sociedades que se deja de percibir de la entidad prestataria se pierde definitivamente, produciéndose además una reasignación de rentas a escala internacional.

Finalmente y en lo que a las posibilidades de hacer frente a este problema por parte de la administración tributaria se refiere, hay que partir en primer lugar de las posibilidades efectivas de detectar que el mismo se está produciendo de manera generalizada, cosa nada fácil desde luego. En cuanto a la solución a adoptar, ésta pasa con toda generalidad por negar unilateralmente la naturaleza de préstamo a este tipo de operaciones y considerarlas a todos los efectos como aportaciones de capital; cosa por otra parte nada sencilla también, ya que si hay algo arbitrario es determinar si la cifra de capital social de una entidad es suficiente, insuficiente o excesiva para su normal desarrollo. Es por ello que en estos casos lo que los ordenamientos suelen hacer es recurrir a un procedimiento «objetivo», consistente en la definición de unos límites a la relación endeudamiento ajeno/endeudamiento propio que permitan calificar como ajenos los recursos allegados y que, una vez rebasados, los intereses correspondientes al exceso del endeudamiento pasan automáticamente a convertirse en dividendos satisfechos.

- 22 -

Lección 8 La imposición patrimonial

PRESENTACIÓN Si bien en los actuales sistemas tributarios el peso e importancia que tienen las modalidades impositivas de carácter patrimonial es bastante reducido salvo alguna rara excepción, lo cierto es que el debate sobre su importancia a efectos de otras facetas de la tributación como puedan ser la redistributiva sigue completamente abierta, lo que justifica sobradamente la atención que aquí se les va a prestar.

SUMARIO 1. La Riqueza como objeto imponible 1.1. Introducción 1.2 Clases de impuestos patrimoniales 2. El impuesto sobre el patrimonio neto 2.1 Naturaleza del impuesto 2.2 Estructura del impuesto 2.3 Justificación y valoración del impuesto 3. El impuesto sobre sucesiones y donaciones 3.1 Clases de impuestos sucesorios 3.2 Estructura de la imposición sucesoria 3.3 Valoración del impuesto 4. El impuesto sobre las transmisiones patrimoniales onerosas 5. El impuesto sobre la propiedad 5.1 Preliminar 5.2 Configuración. La base imponible y su medición 5.3 Valoración 6. La leva de capital

ORIENTACIONES Teniendo en cuenta lo ya indicado en la presentación, los contenidos de esta lección reducen al máximo los aspectos técnicos relativos a estos impuestos y dedica una atención preferente a la faceta valorativa de los mismos así como a sus cuestiones más polémicas. En consecuencia, más que un esfuerzo memorístico, lo que el aprendizaje de esta lección requiere es fijar conceptos y, sobre todo, las líneas ar- gumentales que en cada caso se someten a consideración.

1. LA RIQUEZA COMO OBJETO IMPONIBLE 1.1 Introducción Debido fundamentalmente a la visibilidad o perceptibilidad exterior que ofrece la riqueza individual, y en particular la riqueza de naturaleza inmueble, así como a la obviedad con la que puede articularse su argumentación impositiva (cuanto más pa- trimonio o riqueza se posee mayores son las posibilidades de afrontar cargas tribu- tarias y viceversa), la Riqueza o Propiedad es sin duda alguna el índice expresivo de capacidad contributiva individual de mayor antigüedad de todos cuantos hoy en día conocemos; es más, de hecho, hoy en día contamos con evidencias arqueológicas y paleográficas que prueban que esta forma de imposición fue utilizada ya por civilizaciones anteriores al Imperio Romano. No obstante esta antigüedad, la importancia relativa que tal tipo de imposición tiene en los ordenamientos tributarios actuales, medida en términos de recaudación y efectos económicos, es tan notablemente reducida que, en casi todos ellos, los impuestos de esta naturaleza tienen circunscrita su presencia prácticamente al ámbito de las administraciones públicas subcentrales (ayuntamientos y gobiernos regionales), para las que sin embargo, da- das las enormes dificultades que tienen para recabar otro tipo de impuestos, los mismos constituyen una de sus principales fuentes de ingreso.

Ahora bien, no obstante a lo limitado de sus recaudaciones y de su más que evidente decadencia actual, estos impuestos, y en especial alguna de sus variantes a las que dedicaremos una atención especial, son probablemente las piezas de todo el ordenamiento impositivo que históricamente más amplia y enconada controversia han suscitado, siendo ello debido a que estos tributos, más allá de su finalidad re- caudatoria, son percibidos por la mayor parte de la población como la expresión más evidente de la voluntad redistributiva del grupo político en el Poder, lo que les hace estar permanentemente en el punto de mira de teóricos, políticos, y, en gene- ral, todos aquellos que tienen en el quehacer cotidiano público el objeto de sus pre- ocupaciones.

Sentado lo anterior, iniciamos el análisis de esta forma de imposición con una breve enunciación de sus gravámenes de mayor relevancia, no sin antes advertir que, si bien en buena lógica habría de hablarse de capital en vez de patrimonio o riqueza, de la misma forma que antes hemos hablado de renta y pronto se hablará de consumo, pues tales son las categorías económicas sobre las que se articulan los objetos imponibles de los distintos impuestos, deliberadamente aquí se ha optado por la primera denominación, ya que el concepto de capital que habitualmente se utiliza en economía incluye en él al denominado «capital humano» que, como enseguida se verá, en ningún caso ha tenido o tiene reflejo fiscal alguno.

1.2 Clases de impuestos patrimoniales Debido a su ya mentada antigüedad, esta forma de imposición ha experimentado en el tiempo un complejo proceso de cambios y transformaciones para ir adaptándose a las diferentes situaciones o estadios por las que, en su evolución histórica, iban atravesando las distintas realidades sociales en la que ha estado vigente, lo que, entre otras cosas, ha dado como resultado que la actual imposición patrimonial esté -2-

constituida por un numeroso y heterogéneo conjunto de variantes tributarias que se resiste por completo a cualquier intento de sistematización rigurosa. Es por ello por lo que, en lo que sigue, en vez de una sistematización propiamente dicha, lo que se va a hacer es, a partir de las principales características sobre las que a lo largo del tiempo se han ido ensayando las distintas clasificaciones de estos impuestos, confeccionar una enumeración de aquellos que, o bien tengan alguna presencia en los ordenamientos tributarios, o bien sus peculiaridades les hagan acreedores de un mínimo de atención por nuestra parte. A tal fin los criterios elegidos para tal enun- ciación son los siete siguientes.

Si el gravamen considerado es personal o, por el contrario de carácter real.

Si es de exacción periódica o accidental.

Si el impuesto aspira a gravar todo tipo de patrimonios (general) o, alternativamente, sólo algún o algunos elementos patrimoniales en concreto (parcial).

Si la regulación de su hecho imponible descansa en la titularidad o propiedad de patrimonio o, alternativamente, en su transmisión.

Si el impuesto se gira sobre el valor total del patrimonio objeto de gravamen o únicamente sobre los incrementos de valor por él experimentados.

Si el cómputo del patrimonio objeto de gravamen en la base imponible tiene en cuenta las deudas y cargas que sobre él pesan (patrimonio neto) o no (patrimonio bruto).

Si el impuesto cumple en el ordenamiento una mera función complementaria de otros tributos o, por el contrario, si goza de sustantividad propia.

Combinando estos siete criterios de calificación podríamos obtener más de sesenta figuras tributarias de carácter patrimonial distintas, si bien considerando sólo aquellas que, como acabamos de indicar, están vigentes en los actuales ordenamientos tributarios o pueden tener algún interés específico, las que cabe tomar en cuenta son las a continuación relacionadas.

El Impuesto sobre el Patrimonio Neto; que es personal, general y grava periódicamente la tenencia de patrimonio, recayendo sobre el valor neto del mismo. Lo más frecuente es que esté incardinado en el ordenamiento tributario como complementario del IRPF. El Impuesto sobre el Caudal Relicto; impuesto real que grava el patrimonio con ocasión de su transmisión hereditaria, recayendo sobre el valor neto de la totalidad del mismo.

El Impuesto sobre las Adquisiciones Gratuitas; impuesto personal que grava ocasionalmente el valor neto de la totalidad del patrimonio adquirido por herencia o donación.

El Impuesto sobre las Transmisiones Patrimoniales; impuesto real que grava el valor bruto de determinados elementos patrimoniales con ocasión de su transmisión onerosa.

El Impuesto sobre la Propiedad; impuesto real que grava periódica y parcial- mente (por lo general sólo a elementos patrimoniales de naturaleza inmueble) el valor bruto del patrimonio poseído.

El Impuesto sobre los Incrementos de Valor; impuesto de naturaleza real, que grava ocasionalmente el incremento de valor neto experimentado por determinados elementos patrimoniales.

-3-

La Leva de Capital; impuesto personal que grava ocasionalmente el valor neto de la totalidad de patrimonio poseído, no siendo en ningún caso complementario del IRPF. 2. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO 2.1 Naturaleza del impuesto Tal y como se acaba de apuntar, éste es un tributo de naturaleza personal, general en lo que se refiere a su objeto -el patrimonio poseído- pero no así en lo que se refiere al sujeto, pues lo normal es no someter tributación el patrimonio del que son titulares las personas jurídicas y si el de las personas físicas, que periódicamente grava el valor neto del patrimonio poseído, entendiendo por tal a la diferencia entre el valor de todos los bienes y derechos de contenido económico menos las cargas que sobre ellos pesan, así como las deudas personales de las que deba responder su titular. Se trata por otra parte de un impuesto que, si bien ha estado presente hasta hace relativamente poco tiempo en la mayoría de los países desarrollados, en la actualidad sin embargo pocos son los ordenamientos que aún lo incluyen, y en los que subsiste los recursos ue aporta al erario público son ciertamente exiguos, siendo de señalar de igual forma que, a pesar de su denominación, es un impuesto que se puede satisfacer, y de hecho se satisface, con renta ordinaria del ejercicio y no con capital o patrimonio.

2.2 Estructura del impuesto A) Elementos cualitativos y personales Dado que éste es un impuesto personal como los dos ya vistos sobre la renta, también en la delimitación de su objeto y en la cuantificación de su base surgen aspectos controvertidos y polémicos, si bien en ningún caso llegan al extremo de la complejidad que en los dos antedichos.

En lo que se refiere a su objeto, y visto el asunto desde una perspectiva estrictamente económica, la riqueza de una persona en un momento determinado viene dada por el valor de la totalidad de los bienes y derechos de los que en ese instante es titular y que, además, son susceptibles de generarle ingresos monetarios o en especie. Consecuentemente con ello, y por pura coherencia con lo ya visto con el concepto extensivo de renta, el patrimonio objeto de gravamen debería incluir toda clase de activos poseídos por el individuo: inmuebles, derechos de contenido eco- nómico (p. ej. los derechos consolidados de los planes de pensiones), bienes de producción, existencias, bienes de consumo duradero, activos financieros, etc, etc, habiéndose de tener en cuenta en este sentido que, aún cuando renta y patrimonio sean dos variables económicas distintas que cifran manifestaciones diferentes de capacidad contributiva, están sin embargo claramente vinculadas entre sí, pues la renta económica, como magnitud flujo que es, siempre tiene que tener una variable fondo como procedencia salvo que proceda del trabajo, y la riqueza, como variable fondo que es, salvo en los casos de las revalorizaciones, sólo puede acrecentarse mediante renta afluida a ella.

Pero es que además y siempre dentro de este enfoque -4-

económico, hay que tener presente que todas las personas físicas tenemos un determinado stock de capital humano, el cual, entendido como el valor de la cualificación o de las destrezas profesionales y de la capacidad física e intelectual para el desarrollo del trabajo que el sujeto ha acumulado por la adquisición de servicios educativos y sanitarios fundamentalmente, puede cifrarse, groseramente desde lue- go, mediante una actualización simple de los ingresos futuros por trabajo del sujeto, siendo la cuestión que de inmediato se plantea la de si tal modalidad de capital debe o no formar parte del objeto de gravamen de un impuesto personal sobre el patrimonio neto.

Lo cierto es que, contemplado el asunto desde el punto de vista de la equidad, no existe diferencia alguna entre que un individuo invierta una determinada cantidad de dinero en un programa de cualificación profesional o que destine idéntica cantidad en la adquisición de, por ejemplo, un activo financiero, pues en ambos casos ha visto acrecentado su capital, en un caso su capital humano por aumentar o mejorar sus destrezas profesionales y en el otro su capital mobiliario, pero en ambos casos su capital que es lo que interesa resaltar, y en ambos casos también se va a producir una corriente futura de ingresos que retribuirá la inversión inicialmente efectuada (los mayores ingresos del trabajo y los rendimientos de capital mobiliario); por lo que, en principio al menos, tendríamos que concluir que no hay razón de peso para no sujetar a gravamen al capital humano. De todas formas, y a pesar de que desde un punto de vista teórico el capital humano pueda ser considerado como totalmente equivalente a otras formas de riqueza más convencionalmente admitidas como tal, en la práctica, debido por un lado a la incertidumbre de los rendimientos de trabajo futuro en lo que a su cuantía y duración se refiere, y por otro, a la inexistencia de un mercado en el cual tal modalidad de capital pudiera ser negociado, ningún ordenamiento fiscal incorpora o ha incorporado en el pasado a esta forma de riqueza al objeto imponible del impuesto sobre el patrimonio neto.

Pero es que además de la exclusión del capital humano, no existe ni ha existido nunca ningún impuesto sobre el patrimonio neto que abarque un catálogo de ele- mentos patrimoniales tan amplio como el aludido algo más arriba, siendo en la re- dacción del hecho imponible donde se suelen incluir las numerosas exoneraciones que por lo general este impuesto contempla y que atienden bien a razones mera- mente administrativas o bien a razones de política económica. Así, y debido a lo an- tieconómico que puede llegar a ser su tributación fundamentalmente, es habitual eximir de tributación a aquellos bienes de uso doméstico o personal más difícilmente controlables y que, además, menos recaudación pueden aportar, cuál es el caso de los que integran el fiscalmente conocido como ajuar doméstico o bienes de con- sumo duradero tales como los electrodomésticos y otros bienes de uso personal como las joyas e indumentaria, excluyendo del mismo en todo caso a los inmuebles y automóviles. De manera parecida, pero basándose en este caso en razones de política económica, es normal que queden también exentos de gravamen los derechos consolidados de los planes de pensiones como incentivo a esta forma de ahorro o, asimismo, los elementos patrimoniales de la naturaleza que sea cuando se encuentren afectados al desarrollo de una actividad empresarial o profesional y ésta constituya la principal fuente de renta de su titular.

-5-

Finalmente y en lo que respecta a su unidad contribuyente, en teoría en este im- puesto se puede plantear inicialmente la misma alternativa de elección que en el impuesto sobre la renta personal -la familia o el individuo-; no obstante el pronun- ciamiento en este caso por el individuo es mucho más inmediato ya que, debido al papel complementario del IRPF que por lo general desempeña el impuesto sobre el patrimonio, lo más lógico es que la elección de su unidad contribuyente coincida con la que al respecto se haya adoptado en el IRPF. B) Elementos cuantitativos La exclusión del capital humano de su objeto imponible no solventa sin embargo la cuestión que mayores dosis de complejidad y arbitrariedad introduce en la regulación legal de este impuesto, cuál es el adoptar un criterio valorador cuya aplicación permita cifrar homogéneamente la base imponible, sea cual sea la naturaleza de los elementos que componen el patrimonio personal del contribuyente.

En efecto, si bien es cierto que existen elementos patrimoniales cuya valoración a efectos de cómputo de la base del impuesto es inmediata, como es el caso de los elementos que se expresan directamente en dinero (los depósitos bancarios o los créditos por ejemplo) o de aquellos activos que se intercambian en mercados específicamente abiertos a ellos como son las acciones y otros títulos que cotizan en Bolsa, en los que la administración tiene por añadidura amplias posibilidades infor- mativas; no menos cierto es también que existen elementos patrimoniales distintos a estos, para los que es necesario recurrir a algún criterio valorador con vocación uni- versalista que, por el bien de todos (contribuyentes y administración), no plantee ex- cesivas exigencias en su aplicación.

En este sentido, y considerando la cuestión desde la perspectiva del contribuyente, el criterio del valor de mercado parece ser el que mejor se adapta a las condiciones económicas actuales y el que reduce más los desfases de valoración originados en la inflación. No obstante, tal criterio no es el más idóneo desde la perspectiva de la administración y gestión del impuesto, pues es el que más posibilidades polemizar proporciona al contribuyente en caso de comprobación administrativa de patrimonios sujetos a gravamen, por lo que adicionalmente en unos casos y alternativamente en otros ha de recurrirse a criterios como el valor contable, el coste de ad- quisición, su coste de reposición, la capitalización del rendimiento generado efectivamente por el activo en cuestión o, incluso, el valor subjetivo del elemento patrimonial establecido por su propietario. En general, de todas estas soluciones la que mayores ventajas ofrece a la administración tributaria es la de que se valore de acuerdo al precio de entrada o coste de adquisición, exigiéndose que tal valor no se modifique en tanto el elemento no cambie de titular, pues ello por otra parte es per- fectamente compatible con la inclusión en la base del impuesto personal sobre la renta del transmitente de la correspondiente ganancia o pérdida de capital generada en la transmisión del activo en cuestión.

2.3 Justificación y valoración del impuesto Tres son los ámbitos en los que tradicionalmente se ha venido discutiendo acerca de la idoneidad de que este impuesto figure en los ordenamientos tributarios: en el -6-

de la equidad, en el de la eficiencia y en el de su gestión, si bien, dado que la Equidad es el valor «fuerte» de la imposición patrimonial en general. dejamos para el último, salvo la breve observación que sigue, dejamos para el último epígrafe de la lección su consideración.

Una cuestión relativa a la Equidad que interesa tener presente es que la presencia de un impuesto sobre el patrimonio personal permite mantener o incluso acentuar la progresividad global del sistema impositivo nacional sin necesidad de tener que exacerbar excesivamente la tarifa del IRPF, lo que no dejará de tener efectos positi- vos en el grado de cumplimiento de este último. Por otra parte, y también en rela- ción con el impuesto personal sobre la renta, dada la equivalencia que para el pro- pietario del patrimonio tiene un impuesto que grave la tenencia de capital y otro que se gire sobre los rendimientos que este produzca, por poca presión fiscal que introduzca un impuesto sobre el patrimonio, su presencia en el cuadro tributario siempre permitirá discriminar fiscalmente entre las rentas de capital y las demás rentas, pues mientras esta segundas sólo han de soportar el gravamen de la renta personal, las de capital, además del IRPF, tienen que soportar la equivalente que se deriva del impuesto sobre el patrimonio.

En cuanto a los inconvenientes que desde esta perspectiva se pueden atribuir al impuesto cabe apuntar dos bien distintos. En primer lugar, la diferente situación en la que suelen estar los distintos elementos patrimoniales del individuo respecto al conocimiento, imputación y valoración que de ellos puede hacerse, lo que por lo general conduce a un gravamen desigual e injusto, transformándose con demasiada frecuencia en un defectuoso y criticable gravamen sobre la propiedad inmueble tan solo porque ésta es de fácil localización y valoración. En cuanto al segundo inconveniente, éste se refiere a que como aún tratándose de un impuesto sobre el patrimonio éste se satisface con renta y no con patrimonio como ya se ha dicho, su presencia en el ordenamiento podría derivar para algunos contribuyentes en una excesiva «cuota global» por la imposición personal para los mismos. A esta observación, tan aparentemente rigurosa por otra parte, cabe precisar que, en primer lugar, en ningún caso, ni siquiera en sus épocas de mayor y mejor aceptada vigencia, este impuesto contó con una escala de tipos tan severamente progresiva como para que esta situación se diera con alguna frecuencia; y en segundo lugar, que, precisamente en previsión de que esto pudiera ocurrir, lo normal era que la ordenación legal del sistema tributario estableciese algún tipo de límite a la suma de ambas cuotas -la del IRPF y la del IPN- de manera que la suma de las cuotas íntegras de ambos tributos no superase en ningún caso un determinado porcentaje de la base del IRPF. Por lo que a la valoración que de este impuesto cabe hacer desde la perspectiva de la Eficiencia Económica hay que decir que, en principio al menos, no hay argumentos sólidos a partir de los que se pueda concluir, en positivo o negativo, acerca de sus efectos sobre la oferta de trabajo, y que si bien con frecuencia se le atribuyen efectos «productivistas», en el sentido de que su mera presencia en el ordenamiento tributario induce a los propietarios de cualquier clase de capital a utilizarlo productivamente, a fin de obtener de él lo que ha de satisfacerse por el impuesto cuando menos, ello es algo que siempre se ha afirmado sin el respaldo de los estudios empíricos mínimos para avalarlo, por lo que en el mejor de los casos no deja de ser una hipótesis más o menos plausible, pero nada más.

-7-

Además de estas consideraciones que acabamos de hacer, también desde la perspectiva de la asignación eficiente cabe señalar en relación con los conocidos efectos renta y sustitución relativos a ella que, en lo que respecta al efecto sustitución, y bajo la hipótesis de que el impuesto encarece la adquisición de patrimonio respecto al consumo por reducir la rentabilidad efectiva de los activos poseídos, tendremos que convenir que en su presencia el contribuyente propenderá a sustituir patrimonio por consumo presente que es el que está abaratado en términos relativos, o, dicho en términos más simples, le inducirá a desahorrar y a consumir más. En lo que al efecto renta se refiere, estas mismas hipótesis sin embargo nos llevan a pronosticar en el contribuyente el comportamiento opuesto al que se acaba de advertir en el caso del efecto sustitución. En efecto, dado que en el futuro el impuesto seguirá reduciendo la rentabilidad del patrimonio poseído, dándose por añadidura una acumulación de tal pérdida de rentabilidad por la continuidad en el tiempo del gravamen en cuestión, el sujeto, con el fin de mantener las mismas posibilidades de consumo que en el presente, tendrá que contar con un patrimonio paulatinamente mayor, o continuamente creciente si se prefiere, por lo que habrá de aumentar su ahorro tanto en el presente como en los sucesivos años en los que el impuesto esté vigente. ¿Y cuál de los dos prevalece?, pues la respuesta es la habitual en estos casos: la solu- ción, con estos supuestos al menos, es indeterminada, habiéndose de recurrir a hipótesis adicionales para tratar de resolver la indeterminación, si bien las mismas introducirían tal dosis de complejidad al análisis que lo harían inabordable por com- pleto. Conclusión, no sabemos con seguridad y respaldo firme cuál es el efecto real del impuesto sobre el ahorro individual.

Finalmente y por lo que respecta a la administración y gestión tributarias, debe dejarse bien claro que, a pesar de su denominación y su objeto de gravamen, éste no es un impuesto cuya pretensión sea la redistribución interpersonal del patrimonio, pues se satisface principalmente con los rendimientos derivados del mismo, ni tam- poco que persiga grandes recaudaciones que posibiliten la realización de ambicio- sos proyectos de gasto público, pues aún siendo un gravamen nominalmente pro- gresivo sus tipos impositivos son espectacularmente reducidos; no, la razón funda- mental de su existencia radica en el papel que juega o puede jugar como figura complementaria de otros tributos. Así sucede con el impuesto personal sobre la renta, en cuya gestión resulta un apoyo decisivo el conocimiento patrimonial del individuo, tanto por las rentas que su patrimonio le generan, como por las ganancias de capita que de él pudieran derivarse; al igual que ocurre con los diferentes impuestos que gravan la transmisión patrimonial, teniéndose por ello en el mismo, básicamente, un elemento de cierre y control del propio ordenamiento tributario.

3. IMPUESTOS SOBRE LAS TRANSMISIONES GRATUITAS DE RIQUEZA 3.1 Introducción y modalidades Son estos unos tributos de carácter patrimonial que además de gozar de una venerable antigüedad, de una u otra forma perviven en los ordenamientos impositivos de la mayoría de los países de la OCDE, presentando como principal diferencia respecto al que grava el patrimonio neto que acabamos de considerar el que éstos articu-8-

lan su hecho imponible, no en torno a la titularidad del patrimonio como aquél, sino en su enajenación gratuita como claramente advierte su denominación genérica.

En cuanto a su mentada antigüedad, la tesis que a tal respecto goza de mayor aceptación señala que estos impuestos surgieron a lo largo del Siglo XVIII, cuando los administradores públicos cayeron en la cuenta que el fallecimiento de una per- sona que en vida hubiera sido propietario de un mínimo de patrimonio, sobre todo si éste era de naturaleza inmueble, brindaba una oportunidad magnífica para poner al día el valor del mismo -casi con absoluta seguridad desactualizado por el mero transcurso del tiempo-, pues habiéndose de repartir entre sus herederos, eran éstos precisamente los más interesados en que los distintos elementos patrimoniales que componían la masa hereditaria estuviesen justamente valorados; y puesto que debido a tal reparto se tenía una masa patrimonial correctamente valorada que, casi con total seguridad, tardaría mucho en volver a estarlo, ¿qué mejor ocasión para imponerle algún gravamen?. Por otra parte, y con el fin de no hacer demasiado evidentes las auténticas razones del nuevo impuesto y, a la vez, diferenciarlo de la forma más nítida posible de otros gravámenes de naturaleza patrimonial con los que habría de coexistir, en lugar de vincular el nacimiento de la obligación de tributar del mismo a la titularidad de patrimonio, aduciendo como pretexto que lo que en tales circunstancias tenía lugar era la obtención por parte de los herederos de un enriquecimiento lucrativo (léase ganado sin mediar esfuerzo personal alguno por ello), hacía des- cansar la sujeción a gravamen en la enajenación o transferencia gratuita (sin con- traprestación) de la propiedad con motivo del fallecimiento de su titular. De esta for- ma, lo que se conseguía era rebajar la presión fiscal psicológica del impuesto que diríamos hoy, facilitando así su cumplimiento, ya que con el planteamiento antedicho y tal configuración de su hecho imponible lo que se estaba haciendo ver a los contribuyentes (herederos) es que lo que hacía no era sino abonar una pequeña en relación con lo que sin coste alguno recibían al amparo de lo previsto en las leyes que el estado hacía cumplir.

De todas formas, y a pesar de lo sólida y convincente que pueda resultar la tesis que resumidamente acabamos de ver, debe señalarse también que para algunos la misma tiene, sin embargo, mucho de generalización tópica de lo que en tal sentido, más o menos, vino a ocurrir con el primer impuesto moderno sobre las herencias inglés, pues la incorporación de esta figura a los ordenamientos tributarios europeos fue completamente dispar en el tiempo y, en cada caso, obedeció a razones de muy diferente naturaleza. Así, poniendo la mirada en el caso español que es el que más a mano tenemos, el primer impuesto de este tipo que aquí se implantó fue la denominada Manda Pía Forzosa (manda: legado o disposición en un testamento) creada en la primera época del reinado de Fernando VII para subvenir a las necesidades más perentorias de los damnificados por la Guerra contra Napoleón; la cuál, tras dos siglos de vicisitudes de todo tipo, ha llegado a nosotros como Impuesto sobre las Sucesiones y Donaciones en la que parece va a ser su última y postrera deno- minación, o al menos eso es lo que todos los indicios hacen presumir.

En cuanto a las modalidades del mismo que cabe considerar, lo primero es indicar que, por lo general, bajo la rúbrica genérica Impuestos sobre la transmisión gratuita de patrimonio se cobijen gravámenes notablemente distintos, que además difieren bastante de unos países a otros. Así tenemos: -9-

En primer lugar, los impuestos sobre las transmisiones patrimoniales lucrativas «mortis-causa», comúnmente denominado Impuesto de Sucesiones por gravar la continuidad en la titularidad de los bienes y derechos del causante. Estos a su vez presentan las dos siguientes variantes I.

El Impuesto sobre el caudal relicto o masa hereditaria; que es un grava- men de carácter real que se gira sobre el valor neto actualizado del total del patrimonio que se transmite con ocasión del fallecimiento de su titular y con independencia absoluta del reparto que de él se efectúe entre sus herederos.

II. El Impuesto sobre las porciones hereditarias, hijuelas o legados; que es el que grava de forma personal el valor de lo que a cada uno le corresponde de la masa hereditaria total. Por regla general, esta forma de imposición sucesoria parte de una valoración de la porción heredada, que es lo que se constituye en su base imponible, y posteriormente se le aplica una tarifa pro- gresiva de tipos que no sólo depende de la cuantía de la herencia, sino que incluye parámetros tales como el grado de parentesco y el patrimonio del heredero previo a la herencia tal y como se explica mediante un ejemplo en las aclaraciones adicionales al tema (glosario)..

Los impuestos sobre las transmisiones patrimoniales lucrativas "intervivos" o impuestos sobre las Donaciones; que suelen gravar de forma personal las donaciones o transmisiones patrimoniales gratuitas inter-vivos análogamente a las transmisiones "mortis-causa", con lo que se cierra la tributación de las transmisiones patrimoniales lucrativas evitándose así la evasión en la imposición hereditaria por la vía de la sucesión gratuita en vida del titular del patrimonio.

Por último, en algunos ordenamientos europeos estuvo vigente hasta hace algún tiempo una figura de este tipo de imposición conocida como el Equivalente Tributario, la cuál tenía como objeto gravar las transmisiones patrimoniales lucrativas que tenían otros beneficiarios distintos a las personas físicas, es decir, a las personas morales (fundaciones y otras entidades privadas sin ánimo de lucro y finalidad social) y/o a las personas jurídicas o sociedades de capital.

Prescindiendo del Equivalente Tributario por irrelevante, debe indicarse, en relación con el gravamen sobre las transmisiones mortis-causa en primer lugar, que si de lo que se trata con su tributación es de limitar el derecho de las personas a disponer de su patrimonio más allá del tiempo que comprende su propio ciclo vital, lo más adecuado es recurrir a un impuesto sobre el caudal relicto de alto coste, mientras que si el objetivo prioritario del impuesto es penalizar fiscalmente la riqueza adquirida sin mediar esfuerzo personal y/o poner freno a la acumulación personal de riqueza lo que resulta más conveniente es gravar progresivamente los incrementos de riqueza experimentados por cada heredero a través de su correspondiente porción hereditaria. Por lo que se refiere al Impuesto sobre las donaciones pocas o ninguna observación en particular habrán de hacerse en lo que sigue, ya que lo normal es que las dos modalidades tributarias englobadas bajo el título de impuesto sobre la transmisión patrimonial gratuita -sucesiones hereditarias y donaciones- regulen los distintos elementos que configuran las obligaciones jurídico-tributarias correspon-

- 10 -

dientes de igual manera por dos motivos. En primer lugar, porque desde un punto de vista económico se trata de dos transferencias de riqueza por completo equivalentes. Pero es que además, si no tuviesen igual tratamiento y, por ejemplo, el tratamiento fiscalmente dado a las donaciones fuese menos riguroso que el otorgado a las herencias, ello sería argumento más que suficiente para primar la donación en vida frente a la sucesión hereditaria para eludir la carga tributaria que a esta última le corresponde.

3.2 Estructura de la imposición sucesoria Dado que las posibilidades existentes para gravar la sucesión hereditaria son el impuesto sobre el caudal relicto o el girado sobre las porciones hereditarias, algo habrá de decirse acerca de cada una de tales variantes para saber cuál de ellas es la más adecuada para las finalidades concretas de cada ordenamiento fiscal.

Como ya se ha dicho, los impuestos sobre el caudal relicto gravan el valor neto actualizado del total del patrimonio que se transmite, independientemente del reparto que de él se efectúe; se trata por lo tanto de un tributo de carácter real que aprovecha la ocasión que le brinda la transmisión del patrimonio de una persona hacia sus herederos para gravar la totalidad de su riqueza personal, haciendo responsables del mismo a estos últimos en función de la parte que a cada uno le corresponda de tal masa hereditaria. Por su parte, el impuesto sobre las porciones hereditarias grava personal y progresivamente el valor de lo que a cada heredero le corresponde de la masa hereditaria total; es decir, que con esta variante de lo que se trata es de gravar progresivamente el incremento patrimonial experimentado por el heredero como consecuencia de la transmisión lucrativa.

En todo caso, y sea cuál sea la modalidad elegida, lo normal es que a la hora de regular su base imponible, se incluyan diversas bonificaciones en favor para determinado tipo de patrimonios y/o determinados destinatarios de los mismos, siendo de reseñar en tal sentido los concedidos a lo heredado por el/la cónyuge con hijos menores a cargo, lo heredado por personas con algún tipo de minusvalía, la vivienda familiar, los patrimonios agrarios y los pequeños negocios cuando su destinatario continua la explotación del mismo etc, etc; así como también es normal que el im- puesto cuente con un mínimo exento generoso que facilite su gestión y rentabilice el esfuerzo que a él le dedica la administración por un lado, y por otro, evite presionar sobre los pequeños patrimonios. En cuanto al tipo de gravamen, si el impuesto es sobre el caudal relicto puede ser proporcional o progresivo, mientras que si se trata del gravamen personal sobre las porciones hereditarias lo normal es que el impuesto sea progresivo, graduando además la progresividad no sólo en función de la cuantía de la porción heredada sino también de acuerdo al grado de parentesco entre el causante y el causahabiente así como del patrimonio del que es titular el heredero antes de heredar, lo que tiene como resultado el gravamen que más equitativamente gradúa su carga en relación a la situación y capacidad económica de los destinados a soportarla, tal y como fácilmente se comprueba en el ejemplo que a tales efectos se incluye en el glosario de esta materia.

En todo caso, lo que si ha de tenerse claro es que ninguna de las dos opciones es manifiestamente más ventajosa respecto a la otra, y que ambas poseen ventajas e - 11 -

inconvenientes que es preciso contrapesar. Así, el gravamen sobre el caudal relicto es un impuesto notablemente más fácil de gestionar por la administración que el que grava las porciones hereditarias, pues mientras que en el que grava el caudal relicto sólo hay que controlar una liquidación tributaria y comprobar una única valoración patrimonial, en el que grava las porciones hereditarias es preciso hacer un seguimiento a tantas liquidaciones y valoraciones como partes se hayan hecho de la herencia. Asimismo, a igualdad de masa hereditaria, el impuesto sobre el caudal re- licto es un tributo mucho mas potente en términos de recaudación que el de porcio- nes hereditarias, ya que el primero se gira sobre el valor de la masa hereditaria total, mientras que con el impuesto sobre la porciones, dado que presentarán bases im- ponibles menores y, además, existirán tantos mínimos exentos como porciones haya ,el resultado no será otro que un tipo efectivo de gravamen, aplicado a la masa patrimonial transmitida, mucho más reducido. Por el contrario, el principal inconve- niente que ofrece un impuesto sobre el caudal relicto frente a los que gravan las porciones hereditarias es que, por tratarse de un impuesto de carácter real que grava el patrimonio sin considerar para nada a su destinatario, es mucho menos equitativo; con el añadido de que los impuestos sobre porciones hereditarias, al poder graduar la progresividad del tributo tanto de acuerdo a la cuantía de la base como de otras circunstancias personales de su destinatario (parentesco con el causante y patrimonio preexistente a la herencia), tiene muchas más posibilidades de ajustar la carga impositiva total a la verdadera capacidad de pago de cada uno de los herederos y, por ello, ser mucho más sensible a las situaciones de infortunio económico.

Además, no hay que perder de vista que el gravamen sobre las porciones fomenta o es favorecedor de la dispersión del patrimonio, ya que el gravamen siempre será más reducido cuanto menor sea el valor de la porción que se hereda, por lo que la equidad del sistema en su conjunto se verá favorecida ya que son los legados per- sonales los que en definitiva perpetúa y consolida la desigualdad patrimonial de los individuos.

En la actualidad es más frecuente el impuesto sobre las porciones hereditarias que el que grava el caudal relicto; por más que una alternativa realmente efectiva consistiría en no inclinarse de manera exclusiva por una u otra modalidad de imposición hereditaria y acumular las dos. Es decir, se trataría de establecer un impuesto proporcional sobre el caudal relicto y, una vez efectuado el reparto de la masa hereditaria entre los herederos, otro progresivo sobre las porciones hereditarias, lo que llevaría a una estructura de la imposición sobre las herencias que descansaría en los dos tributos, concediendo, eso si, un mayor peso al que grava las porciones por ser de naturaleza personal. Esta hipotética (utópica más bien) alternativa exigiría, además de gravar las donaciones con un impuesto sobre ellas de igual cuantía; esto es, que su tipo de gravamen fuese igual a la suma de los dos impuestos sobre las transmisiones mortis-causa, que se gravase la adquisición patrimonial gratuita de las personas morales o entidades privadas sin fines de lucro mediante un equivalente tributario.

3.3 Valoración del impuesto Dado que este impuesto es sin duda alguna el tributo que cuenta con una tradición de controversia y polémica más larga de cuantos componen los ordenamientos tributarios de los países occidentales, poca o ninguna utilidad puede obtenerse de la - 12 -

exposición sistemática de las diferentes líneas argumentales que unos u otros contendientes han esgrimido en algún momento, ya que en página o página y media que es lo que se dispone para ello, a lo más que podríamos llegar es a la simple enunciación de tales razones sin poder explicar nada de ellas. En consecuencia, lo que a continuación se va hacer es esbozar brevemente alguna de las razones a las que con mayor frecuencia se vuelve en los debates sobre esta figura impositiva A) Alegatos en su contra Lo cierto es que, hablando en términos generales desde luego, los argumentos que se han venido esgrimiendo en contra del impuesto son. en unos casos bastante endebles y discutibles como veremos inmediatamente, y en otros, poco evidentes o nada demostrados, como lo es el manido tópico de que los impuestos sobre las herencias afectan negativamente al ahorro que todavía nadie a logrado sostener de manera indiscutida.

Una de las críticas que con más frecuencia arguyen los detractores del impuesto, principalmente ante públicos no excesivamente formados en materia financiera ciertamente, es la de acusarle de ser una carga tremendamente regresiva, pues el mismo hace tributar a herencias consistentes en activos tales como la vivienda y los enseres familiares que el cónyuge causante deja al cónyuge supérstite o a sus hijos que bien pueden ser menores, o también a herencias percibidas por personas con baja capacidad de afrontar cargas (viudas/os de edad avanzada, discapacitados,...) así como a otras situaciones tan adversas como estas.

Lo cierto es que estas situaciones, aún tratando de escenarios de infortunio que ocurren cotidianamente, no son ni dignas de tenerse en consideración en una discu- sión mínimamente rigurosa sobre el impuesto, pues son situaciones que no repre- sentan la menor dificultad de obviar para cualquier impuesto de naturaleza personal. Basta para ello incluir, en la regulación legal del mismo, mínimos exentos en razón de la cuantía de la herencia, del grado de dependencia o de las circunstancias personales de los causahabientes, para conseguir que en los casos de precariedad deje de sentirse cualquier presión fiscal de esta naturaleza, tal y como, de hecho, así ocurre en todos los casos en los que el impuesto existe; con un añadido que no está de más resaltar, y es que, como en estos casos el volumen de lo transmitido va a ser siempre de escaso valor y entidad, su exoneración no va a dejar de ser una gran ventaja para la administración, pues le evita tener que aplicar medios materiales y humanos en la comprobación de transmisiones hereditarias que sólo le reportarían exiguas recaudaciones. También en esta misma línea de crítica ha sido frecuente oír que, cuando lo que se transmite es una explotación económica, los herederos pueden verse obligados a descapitalizarla total o parcialmente -cuando no a mal- venderla- para hacer frente al impuesto; pero tampoco ésta es una razón con fun- damento para oponerse al gravamen sucesorio, pues algo que por lo general tienen establecidos los ordenamientos tributarios, pensando principalmente en las peque- ñas empresas, es la exención de la explotación heredada en razón de la continuidad en sus actividades. Así que, más que una razón, esta forma de argumentar a la que nos venimos refiriendo, no deja de ser una forma burda de pintar con tintes sombríos la crueldad de un gravamen de cara a una galería poco o nada conocedora de lo que son los impuestos.

- 13 -

Otra crítica al gravamen también frecuente es la que surge como réplica al argu- mento esgrimido por los defensores del gravamen sobre que la herencia crea situa- ciones desiguales de partida entre los individuos y perpetúa las diferencias de renta y riqueza. Ante ello los detractores del gravamen suelen argüir que los seres humanos son desiguales en lo relativo a su capacidad de obtener rentas por muchas más causas que por las herencias, y que aunque algunas de ellas como la educación, la propensión a ahorrar, la capacidad de trabajo o las herencias sean endógenas al entorno familiar del individuo, otras como la inteligencia, el espíritu emprendedor, o la suerte, son claramente exógenas; por lo que centrar la política de igualdad de oportunidades en las herencias o, cuando menos que éstas jueguen un papel prota- gonista en ella, puede ser completamente discriminatorio. Igualmente, en esta mis- ma línea un tanto extrema de razonar se señala también que si las herencias se pe- nalizan fiscalmente por razones éticas -se trata de ganancias de capital obtenidas sin que medie esfuerzo personal alguno-, ello supone que otro usos y aplicaciones alternativas de la riqueza son más aceptables éticamente, es decir, que moralmente es preferible que los padres gasten su dinero en su satisfacción personal que se lo dejen a sus hijos por herencia.

No obstante, los argumentos en contra de los gravámenes sucesorios que mayor consistencia presentan son los que se centran en los numerosos y variados proble- mas administrativos y de gestión que plantean, siendo el más grave de todos ellos, y con mucha diferencia además, el de su evasión, ya que las técnicas que para ello se pueden aplicar son, además de numerosas, complejas y muy diversas. Así, en los países anglosajones es frecuente que quiere testar recurra a los trust y fideicomisos, mientras que en los latinos lo más frecuente viene siendo la conversión formal de las transmisiones lucrativas en onerosas por medio de la inscripción en los registros públicos de operaciones simuladas de compraventa, arriendo, cesiones..etc. Otra al- ternativa de escapar al impuesto consiste en la conversión de la masa que se va a transmitir, bien por herencia bien por donación, en valores líquidos fácilmente ocul- tables a la administración. Finalmente, la movilidad geográfica y residencial de los ti- tulares de grandes patrimonios susceptibles de transmisión es otra limitación impor- tante con la que topa el control de los impuestos sucesorios.

B) Argumentos en favor de la imposición sucesoria Como a nadie se le escapa, el principal pilar justificativo de esta forma de imposición deriva de una perspectiva ética del estudio de la redistribución, en el sentido de que este Impuesto grava capacidades contributivas no generadas por el beneficiario y contribuyente del mismo, que bien pueden ir destinadas a individuos que ya poseen cantidades considerables de riqueza; por lo que también cumple una función de control social de la propiedad pues con él se pretende, de alguna manera, limitar la acumulación de patrimonio en pocas manos. Dicho en otros términos, dado que la sucesión hereditaria es el principal factor de concentración de riqueza, un impuesto que las tenga por objeto imponible, y de manera más concreta un impuesto sobre las porciones hereditarias, sería lo único coherente con la pretensión de redistribuir más igualitariamente la riqueza total del país. Este planteamiento lleva implícita la idea de que la sociedad concede a todos los individuos el derecho a utilizar y dispo- ner de su propiedad como mejor le parezca mientras viva, pero tal facultad finaliza

- 14 -

cuando expira su propio plazo vital, que es un argumento enunciado y sostenido por J Bentham a finales del XVIII que fue bastante más lejos en su defensa, pues llegó a proponer incluso la apropiación por el Estado de la mitad de cualquier herencia que tuviese lugar salvo los casos de extrema necesidad. Un enfoque distinto, que tuvo en John Stuart Mill a uno de sus más firmes defensores, consiste en defender esta forma de imposición sobre la base de la necesidad de limitar el derecho de una persona a adquirir riqueza sin el concurso de su propio esfuerzo, pues únicamente el esfuerzo personal es el que legitima a la propiedad privada y a la adquisición de riqueza.

También ha habido teóricos, entre los que destaca principalmente R. Musgrave, que han tratado de compatibilizar ambos planteamientos, pues entienden que estos dos fundamentos del impuesto sobre las herencias no tienen porqué ser excluyentes entre sí. Esta postura conciliadora lleva además a que dentro de un mismo sistema tributario coexistan las dos variantes del impuesto mortis-causa -caudal relicto y porciones hereditarias-, pues como afirmaba el ilustre hacendista estadounidense, la sociedad puede desear aplicar un impuesto sobre el caudal relicto, limitando con ello el derecho de toda persona a disponer de sus bienes allá de su propio horizonte temporal, y otro sobre las sucesiones hereditarias destinado a limitar el derecho del heredero a percibir un conjunto de elementos patrimoniales que no ha ganado con su esfuerzo; aunque también es cierto que siempre existe la posibilidad de gravar este incremento de valor que experimenta de forma gratuita a través del IRPF, bastando para ello incorporar las porciones heredadas al concepto extensivo de renta sujeto a gravamen.

Finalmente, cabe señalar que también desde el punto de vista de las ventajas que ofrece a la gestión y administración tributaria, esta forma de imposición ha encontrado argumentos a su favor, ya que cabe poca duda que si se tienen las suficientes garantías de no defraudación, la valoración efectuada con motivo de la sucesión es una cómoda y barata manera de actualizar valores patrimoniales para la administración tributaria, ya que debido a ella todos los años pasaría por sus registros una porción nada desdeñable del total del patrimonio de los residentes que en ausencia del impuesto difícilmente se comprobarían, lo que en definitiva se traduciría en un mejor control de los patrimonios individuales.

4. EL IMPUESTO SOBRE LAS TRANSMISIONES ONEROSAS DE RIQUEZA Impuesto frecuentemente criticado por numerosos autores sobre la base de la in- existencia de argumentos de carácter económico que lo sustenten salvo los estric- tamente recaudatorios y el más que discutible de cierre de la imposición indirecta que se comenta un poco más adelante, se trata como ya ha quedado apuntado al inicio de la lección de un impuesto indirecto, objetivo, ocasional o no recurrente y tipo impositivo fijo que grava las transmisiones patrimoniales onerosas por actos inter-vivos -compraventas y permutas entre particulares por lo general-, la constitu- ción, la enajenación o alteración y, en ocasiones, la cancelación de un amplio y va- riado repertorio de derechos de contenido económico (usufructos, hipotecas, arren- damientos, constitución o disolución de sociedades, aumento o disminución de su capital social, etc), así como no pocos actos y negocios jurídicos de clara repercu- 15 -

sión patrimonial y/o económica (emisión de efectos mercantiles, expedición de documentos notariales, anotaciones en los registros públicos...etc) cuya inclusión entre los supuestos de sujeción a gravamen ha sido siempre criticada por los teóricos, que encuentran mucho más lógico incluir las exacciones originadas en tales actos y negocios entre los tributos contractuales, y más concretamente entre las tasas, o entre otros ingresos administrativos como los cánones que entre los impuestos.

En lo que respecta a su configuración, y al margen de la complejidad que entrañen las distintos figuras jurídicas que recojan su hecho imponible, ésta es bastante simple, ya que por lo general la base imponible viene dada por el valor de cambio o valor de mercado de los elementos objeto de transmisión, y a ésta se le aplica como se ha dicho un tipo de gravamen fijo, resultando así un impuesto proporcional del que, por lo común, ha de responder el destinatario del elemento patrimonial transmitido o aquél en cuyo favor se constituye el correspondiente derecho, o resulta beneficiado del acto o negocio jurídico sujeto a gravamen.

En cuanto a su presencia en los ordenamientos tributarios actuales, lo primero a comentar por lo llamativo es que la misma no está cuestionada lo más mínimo, a pesar de tratarse de un impuesto tan patrimonial como el que grava el patrimonio neto o el de las transmisiones gratuitas vistos con anterioridad. Más aún, no solo no se cuestiona su presencia sino que además se defiende su mantenimiento sobre el más que sorprendente -quizás mejor peregrino- argumento del cierre de la imposición indirecta o sobre las aplicaciones de renta, según el cual, al igual que existe una imposición que grava la aplicación básica de la renta -el consumo- mediante la tributación de las operaciones propias del tráfico mercantil, otras aplicaciones de renta menos habituales pero que no por ello dejan de poder de manifiesto ciertas capacidades económicas (transmisión de inmuebles entre particulares, constitución onerosa de ciertos derechos..etc) y que constituye los que se conoce como actos de tráfico civil también deben de tener su correspondiente exacción tributaria.

Asi- mismo, también es frecuente oír a los defensores de este tributo, sobre todo a los teóricos del Derecho Fiscal, como desde su aparición en los distintos ordenamientos tributarios, estos impuestos han venido desempeñando una importante y variada función ordenatoria, que va desde las actuaciones registrales y de control patrimo- nial a la de solemnizar o dar garantías públicas a ciertos actos y negocios jurídicos.

Lo que en cualquier caso está claro es que su gran capacidad recaudatoria y bajo coste administrativo justifican sobradamente la presencia de esta modalidad impositiva en ordenamientos tributarios en los que, sin embargo, han prescindido o tienen muy relegados a los impuestos patrimoniales personales.

5. IMPUESTOS SOBRE LA PROPIEDAD INMUEBLE 5.1 Preliminar Vamos ahora con un tributo cuya correcta y pertinente denominación tendría que ser «Impuesto selectivo sobre la propiedad», pues su hecho imponible está constituido por la propiedad de ciertos elementos patrimoniales perfectamente identificados en su objeto imponible; ahora bien, como en los países anglosajones esta especificidad de su objeto de gravamen está limitada a propiedad inmueble -property tax-, otras - 16 -

variantes de este impuesto, que si están vigentes en países de otros ámbito, y que tienen como objeto elementos patrimoniales tales como coches, motos, vehículos industriales, embarcaciones,..etc, resultan unos desconocidos absolutos para la lite- ratura científica de referencia y, en consecuencia, por completo ajenas al mundo académico.

Hecha esta precisión hemos de advertir de inmediato que, no obstante lo dicho, tampoco aquí va a considerarse otro impuesto selectivo sobre el patrimonio que no sea el impuesto sobre los bienes inmuebles (tal es su denominación en España), pues ni el espacio del que disponemos para esta modalidad impositiva da para mu- cho más, ni el interés teórico que en sí misma tiene justifica en lo más mínimo incluir en su estudio el análisis de otras figuras impositivas en las que pueda concretarse.

5.2 Configuración. La base imponible y su medición Dada su inmovilidad y visibilidad, la propiedad inmueble ha sido y es una categoría económica hacia la que las autoridades fiscales de todas las latitudes se han sentido y se sienten especialmente proclives, ideando para ella un nutrido y variado repertorio de exacciones que van desde los impuestos a las más peregrinas licencias (de habitabilidad por ejemplo) pasando por toda suerte de cánones, tasas y contribuciones. En lo que se refiere a los primeros, el más común de todos ellos suele definirse como un impuesto objetivo y real que grava el valor neto de los inmuebles poseídos mediante un tipo de gravamen fijo y que, por lo general, incluye en su objeto imponible a los inmuebles con total independencia de que su aplicación sea como bien de uso (vivienda) o como elemento productivo (fábrica, granja, local co- mercial..) y tanto si son urbanos como si son rústicos, por más que los efectos eco- nómicos que en cada caso pueden derivarse difieren notablemente entre si.

En lo que su configuración se refiere, y dejando al margen la cuestión de si el hecho imponible del gravamen se limita a la propiedad de inmuebles o, por el contrario y como ocurre en bastantes realidades europeas (España entre ellas), además se incluyen los derechos de contenido económico constituidos sobre ellos (usufructos, garantías, derechos de paso o superficie y otras servidumbres..etc) en las que aquí no se va a entrar, el problema más importante del impuesto es el de cómo valorar los inmuebles a efectos de cómputo en su base imponible, siendo las tres posibilidades que a estos efectos hay las que a continuación se comentan.

1) Está en primer lugar la posibilidad de fijarse en los valores de mercado de los inmuebles, bien sea el precio de adquisición o el que el inmueble tenga en el momento de devengo del impuesto, que es desde luego un criterio objetivo que, en principio al menos, debería facilitar su aplicación homogénea a cualquier tipo de inmueble. No obstante la objetividad del criterio en cuestión, dos son los inconvenientes que presenta: I. De un lado, que utilizar con carácter general la información relativa al va- lor de las compra ventas de inmuebles que pueden tener lugar en un de- terminado período de tiempo es algo escasamente riguroso, pues el nú- mero de inmuebles que en tal periodo pueden intercambiarse en el mer- 17 -

cado respecto al número total de ellos que haya es realmente una insignificancia.

II. Pero es que además, hay que tener en cuenta que aunque para el caso de un inmueble que haya sido objeto de transacción recientemente su precio de mercado pueda ser un criterio de valoración razonable, para inmuebles que en algún tiempo -que en ocasiones no necesita ser mu- cho- no se han intercambiado en el mercado, su precio de transacción úl- tima no recoge su valoración actual en absoluto.

2) Otro criterio consiste en capitalizar el importe del arrendamiento que el inmueble es capaz de generar, lo que exigiría considerar tanto los arrendamientos efectivamente obtenido como los imputados, esto es, aquéllos que su propietario podría obtener si lo arrendase en lugar de tenerlo desocupado o residiendo en él; criterio al que, igualmente, señalar dos inconvenientes.

I. En primer lugar, que los condicionantes de un acuerdo de alquiler son o pueden ser muy diversos, pues van desde las situación del mercado a las urgencias que tengan tanto el arrendatario como el arrendador, por lo que con él tendremos un criterio que, con toda seguridad, va a dar valo- res distintos a inmuebles iguales.

II. En parte debido a lo anterior, cualquiera que sea el alquiler imputado, éste no dejará de ser algo que quede el arbitrio de la autoridad competente; es decir, arbitrario por definición y, como tal, origen de todo tipo de discriminaciones.

3) Finalmente, está la más habitual solución de recurrir a una valoración unilateral de la administración, más conocida como valoración catastral por realizarse a mediante los catastros. Un catastro no es sino un inventario de la propiedad in- mueble (tierras, edificios, solares, elementos construidos, etc) de un país, región, provincia o término municipal, que incluye una descripción física de los diferentes elementos inmuebles que hay en su ámbito espacial, así como una valoración de los mismos que descansa en su valor de mercado en el momento de la confec- ción del catastro aunque sin llegar a él en ningún caso. Lo normal es que no haya un catastro sino dos: el de la propiedad rústica y el de la propiedad urbana; y a pesar de ser el sistema al que normalmente se recurre, no está exento de inconvenientes, habiéndose de destacara en este sentido: I. Lo costoso que resulta la confección del catastro por la cantidad de personal especializado a la que hay que recurrir, así como lo tremendamente lento que puede llegar a ser la misma habida cuenta la superficie del territorio cuyos inmuebles se han de inventariar (piénsese, por ejemplo, en países de la extensión de Australia), ello a pesar de que las nuevas tecnologías topográficas y la puesta en órbita de numerosos satélites de observación y comunicación han venido a facilitar considerablemente la elaboración de catastros.

II. Exigen una revisión continuada que evite las desactualizaciones de los valores asignados a los inmuebles ya inventariados, pues en cuanto las revisiones se espacian en el tiempo, las modificaciones que hay que hacer a la mayor parte de los parámetros que se utilizan (ubicación, su- 18 -

perficie, calidad de la tierras, destino económico, elementos construi- dos..etc, etc) son tantas que, indefectiblemente, a continuación tiene lu- gar un desmesurado crecimiento de en el valor de los inmuebles al que sigue de manera automática un crecimiento de la presión fiscal del im- puesto debido al crecimiento nominal de la base imponible.

Por último, en lo que se refiere al tipo de gravamen, señalar que éste es un impuesto proporcional, esto es, de tipo fijo, si bien suele ser frecuente que su regulación incluya numerosas distinciones de aplicación. Así, es normal que se diferencien los tipos de gravamen a aplicar en el caso de los inmuebles urbanos y los rústicos o, también, diferenciar los tipos impositivos atendiendo a parámetros tales como los metros cuadrados, las calidades de construcción, la zona en le que el inmueble está sito, etc; no siendo por el contrario nada habitual el que sus cuotas cuenten con de- ducciones en las mismas.

5.3 Valoración Dadas sus características intrínsecas, éste es un impuesto particularmente idóneo para integrar el cuadro de ingresos de las haciendas subcentrales y locales (regiones y ayuntamientos), como de hecho así ocurre en la mayoría de los países occidentales, hasta el extremo que en bastantes países es la principal fuente de ingresos propios de tales administraciones cuando no la única.

Como aspectos positivos de esta variante de la imposición patrimonial suelen señalarse tres. Primero, que es un impuesto de gestión no excesivamente costosa, ya que al referirse a inmuebles ubicados en un ámbito espacial perfectamente delimitado y próximo la comprobación de sus bases imponibles es bastante sencilla y no requiere excesivos medios; en segundo lugar, que su potencial recaudatorio es bastante elevado, pues la propiedad inmueble es la forma de riqueza que más fácilmente se revaloriza y, además, lo hace con mayor intensidad; y por último que se trata de un gravamen razonablemente equitativo, o al menos que como tal se percibe, ya que al revertir su recaudación directamente -por razones de proximidad como es obvio- en mejoras y revalorizaciones de la misma propiedad inmueble que origina la exacción (más y mejores servicios públicos e infraestructuras), el contribuyente tiene la sensación de estar pagando, más que un impuesto, un precio o algo similar por algo que materialmente puede percibir.

En cuanto a los inconvenientes que más comúnmente se le señalan, es de destacar que, paradójicamente, se refieren a estos mismos aspectos a los que acabamos de atribuir sus ventajas, sólo que poniendo el énfasis en otras facetas de los mismos.

Así, frente aquellos que hacen ver la gestión sencilla y económica del impuesto, están los que advierten en este mismo aspecto su punto débil, ya que, señalan, el elemento esencial para que el impuesto funcione es el catastro, cuya elaboración es tremendamente costosa y precisa de continuas revisiones para no quedar desactua- lizado, lo cuál es rigurosamente cierto, hasta el extremo de que la confección del ca- tastro es en la mayor parte de los países una tarea de exclusiva responsabilidad de la administración statal, que es la única que cuenta con los medios materiales y humanos suficientes para elaborar tal tipo de inventarios con la suficientes garantías - 19 -

Otra crítica que suele hacerse también en relación con la descentralización de las competencias en lo que al impuesto se refiere, es que, debido a ella precisamente, no resulta de aplicación uniforme en todo el territorio nacional, lo que puede ser causa de deslocalizaciones tanto de residentes como de empresas, lo que puede ser una fuente continua de conflictos interjurisdiccionales y agravios comparativos, sobre todo si, como ocurre en muchos países (España entre ellos), además de es- tos recursos, los ayuntamientos cuentan con subvenciones reconocidas en el Pre- supuesto del Estado.

Pero es desde la óptica de la equidad desde la que el impuesto recibe la más numerosas y más contrastadas críticas, siendo de señalar en este sentido: 1. Que aunque el impuesto grava la propiedad inmueble independientemente del

uso que a la misma se dé, no ocurre otro tanto con las posibilidades de traslación de la carga que el mismo comporta, pues mientras que en el uso residencial el impuesto lo soporta íntegramente el propietario, el inquilino o se lo reparten entre ambos, en el caso del inmueble como factor de producción (fábrica, despacho profesional, local de negocios...etc) el impuesto, en tanto un coste más de la ac- tividad, se traslada hacia adelante en los precios del output de la misma.

2.

Que, dado que por un lado el tributo grava el valor catastral de los inmuebles sin tener en cuenta otras consideraciones (es real y objetivo), y por otra parte, que la mayoría de los inmuebles de carácter residencial sean adquiridos mediante cré- ditos hipotecarios a largo plazo, durante un amplio período de tiempo el impuesto está gravando al propietario por el valor íntegro del inmueble cuando lo que de hecho éste posee es el valor del impuesto menos el crédito hipotecario pendiente.

3.

Que al tratarse de un impuesto objetivo y real en vez de personal y subjetivo, la relación propiedad/capacidad de pago es bastante difusa, ya que no puede to- mar en cuenta hechos y circunstancias tales como: a) Que la vivienda es un bien de primera necesidad cuya oferta es muy poco

dinámica y su demanda respecto al precio notablemente rígida o muy poco elástica, lo que se traduce en que sean los ciudadanos de menores rentas los que de manera continuada hayan de destinar una mayor proporción de su renta a satisfacer sus necesidades de tal bien, así como a la satisfacción del impuesto b) Que bien puede ocurrir que el valor de un inmueble refleje la capacidad económica que tuvo su propietario en el `pasado, pero no la que tiene en el presente. Tal es el caso de los inmuebles en los que residen pensionistas o personas de edad avanzada, los cuáles fueron adquiridos cuando éstos formaban parte de la población activa y tenían hijos, lo que les permitía y a la vez obligaba, a tener viviendas de unas determinadas características que en el presente son causa de penalización fiscal. c) Que la pretendida relación entre el impuesto pagado y las mejoras experimentadas por el entorno en donde está ubicada, caso de producirse, dista de ser algo en sí mismo justo o equitativo, pues como sabemos todos, en cualquier ciudad del universo son las zonas donde se encuentran las vivien- 20 -

das de los más pobres y, por ello, con menor valor y que satisfacen un menor impuesto, las que requieren mayores atenciones y gasto de sus autoridades municipales. Por otra parte, aún aceptando que las actuaciones municipales revaloricen la propiedad inmobiliaria allí donde se llevan a cabo, lo que no está nada claro es que la revalorización experimentada por los inmuebles afectados, no es ya que sea proporcional, es que siquiera guarde relación alguna con el valor inicial del inmueble o, incluso, con el crecimiento experimentado por el impuesto que sobre él se gira.

6. LA LEVA DE CAPITAL Vamos a concluir esta lección dedicada a la tributación de la riqueza considerando brevemente una modalidad de la imposición patrimonial prácticamente desconocida para casi toda ciudadanía, colectivo en el que no dudamos al incluir a una parte no pequeña de cuantos tienen que ver, de una u otra forma, con esta materia: el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o, como es peyorativamente denominado en la terminología anglosajona la Leva de Capital (capital levy)., expresión que, desde luego, no deja de prevenirnos en su contra.

Es éste un tributo que guarda bastantes similitudes con el Impuesto sobre el Patrimonio Neto ya visto (al que a partir de aquí denominaremos impuesto ordinario), pues también se define como directo y personal que grava la tenencia de todo tipo de bienes y derechos de contenido económico, así como articula la mayor parte de sus elementos configuradores de forma bastante parecida a él. No obstante, entre ambos existen importantes diferencias que aquí resumiremos en las siguientes cuatro: 1) En primer lugar, la leva de capital no es un impuesto recurrente en el tiempo como lo es el impuesto ordinario sobre el patrimonio, cuyo hecho imponible se reproduce todos los años mientras se sea titular de patrimonio y el tributo esté vigente. La leva se implanta en un determinado momento, se liquida por los contribuyentes y se comprueba por la administración, no volviendo a exigirse más, pues no queda incorporada al ordenamiento como los demás impuestos hasta aquí vistos.

2) En segundo término, la leva es un impuesto con vocación decididamente progresiva, pues, frente a la progresividad meramente nominal del impuesto sobre el patrimonio neto, cuya escala de tipos de gravamen raramente ha contado con tipos marginales superiores al cuatro por cien, aquí de lo que se está hablando es de un impuesto con mínimos exentos cuantitativamente importantes y con escalas que, no es ya que incluyan tipos marginales más elevados, es que de su aplica- ción resultan tipos medios efectivos de gravamen que pueden situarse en le en- torno del 15 o el 20 por cien.

3) Además, y debido principalmente a lo exacerbado de sus tarifas, la liquidación del impuesto extraordinario por el contribuyente implica la minoración efectiva de su patrimonio; es decir, que en éste no ocurre lo que en el impuesto ordinario, que aún siendo su objeto imponible el patrimonio puede pagarse y de hecho se paga - 21 -

con renta del ejercicio, sino que el patrimonio del que es titular el contribuyen ha de verse reducido tras el pago del impuesto. Este carácter confiscatorio es precisamente una de las causas por las que, al decir de los juristas, no puede aplicarse en determinados países, ya que en ellos la no confiscatoriedad fiscal esta explícitamente recogida en las normas de más alto rango.

4) Finalmente, mientras que en el impuesto ordinario la valoración de los distintos elementos patrimoniales de cara al cálculo de la base imponible puede hacerse con arreglo a tres criterios distintos (valor de adquisición, precio de mercado a fecha de devengo del impuesto y valor administrativamente establecido), en la leva de capital únicamente el valor de mercado cuando el impuesto se establece garantiza un trato equitativo para todos.

La leva de capital ha sido una modalidad de imposición sobre la riqueza a la que han recurrido los sistemas fiscales de algunos países europeos en los períodos inmediatamente posteriores a las dos grandes conflagraciones bélicas del Siglo XX, en los que los volúmenes de deuda pública en circulación (la conocida precisamente como Deuda de Guerra) exigía formas excepcionales de financiarlos. Se trata de un impuesto que, tal y como afirman los teóricos de la imposición, carece de efectos sobre el comportamiento económico de los agentes sociales, pues, al no aplicarse de manera continuada, tiene las mismas consecuencias en ellos que los que provocaría una amputación patrimonial pura y dura, que al decir de algunos eso es lo que es la leva de capital. No obstante, lo progresivamente elevado de la carga fiscal que comporta puede forzar, y de hecho fuerza, a la enajenación de parte del patrimonio poseído por los contribuyentes, lo que sin duda alguna provocará descensos acusados en el precio de numerosos elementos patrimoniales y provocar una situación insostenible para buena parte de ellos, sólo llevadera si el país cuenta con un ágil y sólido sistema financiero y, además, existe la posibilidad de vender elementos patrimoniales a residentes en el extranjero.

A la luz que nos aporta el conocimientos de sus aspectos esenciales, y teniendo presente los valores y planteamientos que rigen en las sociedades occidentales de la actualidad, algo que no requiere de mayor abundamiento para resultar convincente es que ésta es una modalidad de imposición absolutamente quimérica en ellas, por más que, desde una perspectiva teórica al menos, se trate de un instrumento fiscal con unas posibilidades redistributivas difícilmente igualables por ningún otro.

- 22 -

Lección 9 La imposición al consumo PRESENTACIÓN Viene ahora la consideración de la manifestación de capacidad contributiva que aún resta por considerar: el consumo. Expresión de capacidad controvertida donde las haya, goza de una longevidad nada despreciable y, además, es uno de los puntales de la recaudación impositiva de los actuales ordenamientos tributarios.

SUMARIO 1. El consumo como objeto imponible 1.1 Configuración de la imposición al consumo 1.2 Modalidades impositivas 2. Aspectos problemáticos 3. Efecto piramidal y comercio internacional 4. Impuesto sobre el valor añadido 4.1 Antecedentes 4.2 Concepto y configuración 4.3 Aspectos problemáticos: las exenciones 5. Impuestos selectivos al consumo 5.1 Introducción y concepto 5.2 Características 5.3 Formas de entender y concretar estos Impuestos

ORIENTACIONES Si bien en el estudio de los impuestos al consumo no tienen lugar las dificultades que se derivan del diferente alcance y contenido que fiscalmente puedan tener los conceptos aquí utilizados respecto a sus homónimos económicos, como ocurre en los impuestos personales sobre la renta ya vistos, no por ello el tema está exento de inconvenientes, siendo desde luego el de más costosa superación de todos ellos el de la extensión que tiene

1. EL CONSUMO COMO OBJETO IMPONIBLE 1.1 Configuración de la Imposición al consumo Tanto en nuestro país como en los restantes de la Unión Europea, los impuestos que tienen al consumo como objeto imponible son en la actualidad uno de los tres pilares sobre los que se asienta el grueso de su recaudación tributaria (las otras dos son el IRPF y las Cotizaciones a la Seguridad Social), tratándose por otra parte de una forma de imposición acerca de la que se da un raro consenso entre los más prestigiosos expertos (Grabower, Schumpeter, Due,.. etc) a la hora de señalar como el precedente riguroso de ella a la alcabala castellana, que fue un gravamen creado por Alfonso XI para subvenir a las necesidades financieras que le surgieron como consecuencia del sitio y toma de Algeciras en 1342 y que, con denominaciones varias, llego «viva» a la Reforma Tributaria de 1845, que fue el hito que marcó en la Historia Financiera de España la ruptura definitiva con el sistema de imposición del caduco Antiguo Régimen que aún pervivía en nuestro país.

Dos son, entre otras muchas de menor entidad, las razones que permiten explicar tan antigua pervivencia de esta figura tributaria en los ordenamientos fiscales de la actualidad: su gran capacidad recaudatoria y la economicidad de su gestión; así como dos son también los defectos más graves que, tradicionalmente, la doctrina financiera les ha venido atribuyendo: su absoluta falta de equidad y sus efectos dis- torsivos sobre los precios del mercado; si bien, justo es decirlo también, a la hora de contrastar en la misma balanza unos y otros el fiel de la misma casi siempre se ha inclinado por el lado de sus más que atractivas ventajas, las cuáles por otra parte son consecuencia directa de la sencillez con la que se configuran las distintas modalidades tributarias en que se puede concretar esta forma de imposición, tal y como puede comprobarse en la resumida descripción que de sus principales elementos constitutivos se ofrece a continuación.

Objeto Imponible. Atendiendo a este elemento del Impuesto inicialmente pueden distinguirse dos tipos distintos de gravámenes al consumo: uno que comprende a aquellos impuestos que tienen como objeto al consumo en general, cuya denomina- ción genérica es la de impuestos sobre el volumen de ventas o la cifra de negocio, y otro que engloba a aquellas variantes impositivas que gravan sólo determinados consumos y que, precisamente por ello, son conocidos como impuestos selectivos al consumo o, también, como impuestos sobre consumos específicos.

Hecho Imponible. Es en la delineación de este elemento donde radica la singularidad de esta forma de imposición. En efecto, si bien el que el objeto de gravamen sea el consumo nos induciría a considerar como supuestos de sujeción al impuesto (hecho imponible) a aquellos actos con los que el titular de la capacidad sujeta a gravamen (consumidor) la pone de manifiesto (adquisiciones de bienes y servicios para consumirlos), lo que el tributo hace es fijarse sin embargo en las transacciones previas a aquellas en que necesariamente hay que incurrir para consumir, esto es, en las entregas de bienes, las prestaciones de servicios o las importaciones, siendo la razón de tal peculiaridad el reducir el número de protagonistas de las operaciones sujetas a gravamen para facilitar su control y hacer más barata su gestión mediante el desdoblamiento de sus elementos personales que a continuación se comenta.

Sujeto Pasivo. Articulado el hecho imponible en torno a la realización de operaciones de entrega de bienes, prestación de servicios e importación, resulta evidente que el sujeto pasivo del impuesto no es otro que el empresario o profesional que las realiza, Es decir, que quien asume las distintas obligaciones formales que comporta el tributo es el transmitente de la operación sujeta a gravamen, por más que el contribuyente o titular de la capacidad de pago que se pretende alcanzar el impuesto sea otra persona distinta (el receptor de la transacción o consumidor final), siendo el proceso de traslación impositiva vía precios, también denominado repercusión del gravamen, el mecanismo mediante el cual, al final, quien satisface de forma efectiva el impuesto sobre le consumo sea el consumidor Nótese que con este procedimiento de exacción lo que se consigue es que efectivamente paguen el impuesto aquellos que consumen, si bien se responsabiliza de la gestión del mismo a un colectivo muchísimo más reducido (el de los suministradores) y por ello más fácilmente controlable por parte de la administración tributaria.

Base y cuota. Este impuesto es un gravamen que opera sobre un concepto de base imponible que es real, objetivo y notablemente simple: el valor de transacción de la operación de que se trate en cada momento o precio de la misma. Es decir, que estamos ante la base imponible de un tributo a la que, en teoría al menos, se puede acceder sin tener que recurrir a cálculos más o menos complejos, ni a disposiciones legales de carácter complementario más o menos dispersas por el ordenamiento jurídico, como habitualmente ocurre con los impuesto personales sobre la renta o el patrimonio, lo que no deja de ser una gran ventaja tratándose como se trata de un impuesto que afecta a un número tan elevado de operaciones.

Por su parte, también la cuota tributaria es un elemento cuantitativo del Impuesto harto sencillo de obtener, pues, o bien se trata de impuestos de suma fija, en los que la cuota viene unilateralmente cifrada por la administración a partir de magnitu- des distintas al valor (situación habitual en los impuestos sobre los consumos espe- cíficos como veremos), o bien se trata de un impuesto "ad valorem" de carácter pro- porcional, en el que para calcular la cuota basta con aplicar de manera fija un de- terminado porcentaje al precio de la operación sujeta.

A la vista de la descripción de sus principales elementos configuradores, pocas dudas pueden quedar respecto a la observación inicial de la comodidad de gestión de estos impuestos, pues los mismos, no sólo limitan considerablemente el número de agentes sociales que realizan operaciones sujetas a gravamen, es que además el cifrado de lo que han de liquidar cada uno de ellos es también automático , ya que no es sino el valor del volumen de operaciones realizado multiplicado por el tipo de gravamen; por más que en lo tocante a la comodidad de gestión, aún cuando parezca increíble, nunca se podrán superar los niveles que de ella alcanzó la vieja imposición al consumo española, cuya exacción y cobro se hacía descansar en el sistema de sisas. En efecto, la idea no podía ser más simple y efectiva, lo que se hacía era gravar ciertos géneros ligados al consumo de la mayoría de la población (vino, vinagre, aceite, carnes, jabón, velas de sebo...) mediante una rebaja determinada o sisa en la medida (peso o volumen) de la cantidad vendida por los vendedores últimos de tales productos, exigiéndoseles a estos sin embargo que liquidasen lo sisado en metálico (Así, por ejemplo, en el S. XVII se autorizaba a los vendedores tanto de vino como de aceite a que sisasen una octava parte de las ventas que hiciesen).

Es decir, que frente a la eterna pregunta de nuestros días (este precio es ¿con o sin impuesto?), entonces la cosa era harto simple, el impuesto se pagaba «directamen- te» con parte del propio producto que se adquiría y sanseacabó ¡Ahí es nada!. Pero es que si a esta contrastada comodidad de gestión se le une la alta capacidad recaudatoria que tales impuestos presentan debido a la amplitud de su base teórica de exacción -el consumo nacional-, puede entenderse sin grandes esfuerzos porqué esta forma de imposición ha tenido tanta atractivo entre políticos y administradores tributarios.

1.2 Modalidades impositivas Dada la antigüedad de esta forma de imposición, nada tiene de sorprendente que en la actualidad podamos hablar de varias y diversas modalidades impositivas con el gasto en consumo como objeto de gravamen, pudiéndose en principio considerar las clases a continuación enumeradas.

Impuesto Personal al Consumo. Que para no complicar en exceso las cosas, cabría decir de él que es algo así como un impuesto sobre la renta personal gastada en vez de sobre la renta personal obtenida que es lo que es el IRPF ya visto. Se trata de un impuesto inexistente en los sistemas fiscales de la actualidad, por más que su instauración en los cuadros tributarios correspondientes a sociedades desarrolladas ha sido campo de álgidas controversias doctrinales entre teóricos, políticos, administradores tributarios y fuerzas de presión social, ya que aún se instaurase con la intención de ser lo menos beligerante posible, tanto por el propio impuesto como por las exigencias adicionales que comporta (diferentes impuestos patrimoniales sobre todo), siempre resultaría un impuesto que afectaría a la distribución personal de la renta mucho más de lo que los valores prevalecientes en las sociedades punteras de nuestros días admiten como aceptable.

Impuestos sobre el Consumo en general. Conocidos también como sobre el volumen de ventas o sobre la cifra de negocios, son gravámenes vinculados a la producción de bienes y servicios, pues es a través de su proceso de producción como se concreta la correspondiente exigencia tributaria tal y como a continuación brevemente se explica.

En efecto, dejando al margen nociones y conceptos de producción más rigurosos desde el punto de vista del análisis económico, y entendiéndola simplemente como el proceso que transforma bienes y servicios en otros bienes y servicios más próximos al consumo, o lo que es lo mismo pero dicho en otros términos, como una secuencia lineal de fases por las que sucesivamente van atravesando los bienes desde su primera manufactura hasta su puesta a disposición de los consumidores finales (fabricantes iniciales > mayoristas en sus distintas modalidades > minoristas > consumidores), gravar el consumo total que tiene lugar en el país puede hacerse de dos manera distintas: haciendo tributar directamente a todos los individuos por los bienes y servicios que adquieren para su consumo y el de su familia, lo que nos llevara al impuesto personal sobre el gasto antes mencionado, o bien aplicando el impuesto en una o varias de las fases por las que ha de pasar el bien a fin de que su carga se sume al valor del output de tal fase y vaya siendo arrastrada en el precio del bien a lo largo de lo que resta de proceso productivo hasta llegar al consumidor

final. Esta segunda manera -indirecta- de entender a la imposición al consumo presenta a su vez las tres siguientes variantes: Impuestos monofásicos sobre las ventas, que son los que gravan una única vez, o en un único punto, el proceso de producción y distribución de bienes y servicios, desplazando posteriormente la carga del impuesto hacia el consumi- dor vinculándola al precio de los sucesivos hasta llegar a él. En consecuencia, esta presenta tres posibilidades a su vez: el impuesto monofásico sobre los fa- bricantes, el monofásico sobre los mayoristas y el monofásico sobre los mino- ristas.

Impuestos plurifásicos sobe las ventas o en cascada, que son los que gravan todas y cada una de las fases del proceso de producción y distribución de bienes del sistema desde la primera transformación de materias primas hasta la venta al por menor de los correspondientes bienes o servicios.

Impuestos sobre el Valor Añadido, que son una modalidad híbrida o mixta de las dos anteriores, pues si bien gravan todas las fases del proceso de producción, únicamente inciden en una parte del valor del bien en cada una de ellas (el valor añadido precisamente), siendo obviamente la idea sobre la que se sustentan que el valor de un bien que llega a su destino final (el consumo) no es sino la suma de todos los valores parciales que se han ido generando (y añadiendo) en todas y cada una de las fases por las que ha ido atravesando el mismo en su proceso de producción.

Impuestos sobre determinados consumos. Estos impuestos, a diferencia de los anteriores, lo que persiguen es hacer tributar exclusivamente el consumo de determinado bienes, por entender que el gasto de renta en ellos es una manifestación concreta y particular de capacidad de pago; lo cual, dicho sea de paso, no deja de ser harto discutible como veremos. Por otra parte, y forzando algo las cosas, pueden diferenciarse también aquí dos variantes de esta modalidad de imposición al consumo: Los impuestos al comercio exterior, también son conocidos como Renta de Aduanas y mal denominados Aranceles; los cuáles no pueden ser considera- dos en puridad como tales impuestos al consumo, pues igual gravan la impor- tación (y en ocasiones la exportación) de bienes de consumo que de bienes de capital.

Los impuestos selectivos al consumo también llamados sobre consumos espe- cíficos e igualmente accisas, que, a diferencia de los impuestos al comercio ex- terior, son los que han de ser considerados impuestos al consumo a todos los efectos.

2. IMPUESTOS SOBRE LAS VENTAS: ASPECTOS PROBLEMÁTICOS Al igual que ocurre con sus ventajas, los aspectos problemáticos de los impuestos sobre la cifra de negocios son numerosos y notablemente variados, difiriendo mucho sin embargo en función de la modalidad de gravamen sobre las ventas que se considere. Es por ello que, en lo que sigue, nos limitaremos a comentar brevemente las dos cuestiones que mayor calado y enjundia tienen: la concerniente a la delimitación

de su sujeto pasivo, así como la relativa a las alteraciones que introducen el sistema de precios.

El primero de los problemas a los que hemos hecho mención -la delimitación de su sujeto pasivo- es un asunto que afecta exclusivamente a los impuestos monofásicos sobre el volumen de ventas. En efecto, si del impuesto tienen que ser responsables únicamente los empresarios y profesionales situados en una fase concreta del proceso lineal de producción, y sólo en esa, pues luego el impuesto es «arrastrado» a lo largo de lo que resta de proceso productivo hasta llegar al consumidor final, los productores elegidos como punto de impacto del impuesto tiene que estar perfectamente deslindados de los demás, o de lo contrario se corre el riesgo de que toda la construcción tributaria sobre las ventas se venga abajo; lo que de inmediato plantea la cuestión de cómo se delimita de manera inequívoca en una economía mínimamente desarrollada, y por ende compleja, a los empresarios elegidos como sujetos pasivos, ya sean estos fabricantes, mayoristas o minoristas. Dicho en otros térmi- nos, ¿cómo se impide a un fabricante por ejemplo, efectuar directamente ventas a los minoristas o, incluso, a los consumidores?. El problema desde luego no es baladí, pues requiere entrar en sistemas de licencias y concesiones tan costosos y complejos como de dudosa efectividad.

Pero es que además, aún cuando se respetasen escrupulosamente las distintas funciones y competencias que a cada tipo de empresario se le asignarán en el pro- ceso de producción, un impuesto sobre las ventas monofásico, y más cuanto más alejado del consumidor final se sitúe, es beligerante en favor de la integración em- presarial vertical; es decir, induce a las empresas a desarrollar actividades y funcio- nes propias de las fases siguientes o anteriores a ella para poder así realizar opera- ciones no sujetas a gravamen. Así por ejemplo, en el caso de los monofásicos sobre el fabricante, éstos tratarán de desarrollar funciones y actividades mayoristas también, pues las ventas correspondientes a las mismas no se ven sujetas a tributación.

De todas formas, aún siendo de importancia los inconvenientes que respecto a la delimitación de su sujeto pasivo presentan los impuesto monofásicos sobre el volumen de ventas, éstos sin embargo no tienen el alcance del otro gran escollo de esta forma de imposición: las distorsiones que introduce en el sistema de precios, las cuáles, conocidas en el peculiar argot de los hacendistas con la absolutamente inco- rrecta y execrable expresión de efecto piramidación, pasamos inmediatamente a explicar, no sin antes advertir que si los contenidos de este primer párrafo explicativo no se entienden muy bien en sus primeras lecturas, ello no debe preocupar en demasía, pues el fenómeno que aquí se intenta describir se va a aclarar a continua- ción mediante un ejemplo que se recoge en el cuadro nº 1 El citado efecto consiste en que, al gravar el impuesto monofásico las ventas de una de las fases del proceso de producción y superponer el tributo al precio de mercado de su output (e input de la siguiente fase), los empresarios de la siguiente fase no cifrarán ya su margen de beneficios sobre sus costes totales exclusivamente (como en teoría deberían hacer), sino en tales costes incrementados en el impuesto que sus proveedores les han repercutido, con lo que el valor de su output en el mercado va a estar acrecido, además de en el impuesto que se viene arrastrando de la fase anterior, por el diferencial en el margen de beneficios que el impuesto arrastrado ha ocasionado. Como además este hecho se va a repetir tantas veces como fases

haya entre el punto de impacto del impuesto y el consumidor, el resultado final no va ser sino un acrecentamiento amplificado del precio a pagar por el consumidor que, imaginariamente desde luego, podemos asociar a una pirámide (¿porqué no a la de un cono?) colocada en posición horizontal. De ahí la detestable e incorrecta denominación que se le viene dando de efecto piramidación al fenómeno de marras.

Como, tanto por su inadecuada denominación como por lo pejigueramente prolijo que resulta su esclarecimiento, a primera vista el fenómeno descrito puede resultar un tanto abstruso, vamos describirlo a continuación apoyándonos en el ejemplo numérico que recoge el Cuadro nº 1, el cuál no sólo ilustra la idea implícita en el efecto acrecentamiento de los precios (incluso efecto piramidal tampoco estaría mal dicho), sino que, a la vez, nos permite apreciar su distinta magnitud en función del impuesto sobre ventas que estemos considerando.

FASE DEL PROCESO

Sin Imp.

TF 5%

TM 3%

TD 2%

TP 0,87%

I.V.A. al 2 % IVA soportado e ingresado: 2

Fabricante

100 + 2 50 30

Imputs adquiridos.

Gtos. Producción Beneficio. (20%)

100 50 30

100 50 30

100 50 30

100 50 30

100,87 50 30,17

Valor de mercado Impuesto

180 ---

180 9

180 ---

180 ---

181,03 1,57

180 IVA repercutido: 3,6

Mayorista

IVA a ingresar: 3,6 - 2 = 1,6

Imputs adquiridos Gtos. Producción Beneficio (20%)

180 70 50

189 70 51,8

180 70 50

180 70 50

182,61 70 50,52

IVA soportado: 3,6 180 + 3,6 70 50

Valor de mercado Impuesto

300 ---

310,8 -----

300 9

300 ---

303,13 2,64

300 IVA repercutido: 6 IVA a ingresar: 6 - 3,6 = 2,4

Minorista Imputs adquiridos Gtos. Producción Beneficio (20%)

300 75 75

310,8 75 77,16

309 75 76,8

300 75 75

305,77 75 76,15

Valor de mercado Impuesto

450 ---

462,9 6

460,8

450 9

456,92 3,98

450

462,96

460,8

459

460,90

PRECIO AL CONSUMIDOR

C U A D R O Nº 1

IVA soportado: 6 300 + 6 75 75 450 IVA repercutido: 9 IVA a ingresar: 9 - 6 = 3 450 + 9 de IVA repercutido

Con la vista en el citado cuadro, comencemos por el principio entonces. Supóngase que en el sistema sólo existe un único bien de consumo cuya producción atraviesa linealmente las tres consabidas y tópicas fases de fabricación, mayorista y minorista, siendo su secuencia como a continuación describe la primera columna dl cuadro nº 1, que es en la que se representa lo que ocurre con la producción de nuestro imaginario bien de consumo en ausencia de impuesto alguno.

En este caso, de lo que se nos está informando es que el fabricante, para manufacturar el bien en cuestión, ha de adquirir inputs por valor de 100, tiene unos gastos de producción (laborales, administrativos...) de 50 unidades y, además, ha de considerar su propio beneficio, que para simplificar vamos a supones que todos los empresarios del sistema cifran aplicando un margen del 20% sobre los costes, incorporando así al valor de su output total otras 30 unidades. Con todo esto, el fabricante pone su producción en el mercado con un valor de 180. A continuación, el mayorista adquiere el output anterior por esos 180 que es su valor en el mercado, le incorpora otras 70 unidades por los costes que tiene y le añade otras 50 unidades en concepto de margen de beneficios (20% sobre los demás costes), siendo el valor con el que el mayorista coloca el nuevo producto en el mercado de 300 unidades. Finalmente, el minorista adquiere por 300 unidades la producción al mayorista, le añade sus propios costes (75) y su margen de beneficios (75), y pone a disposición del consumidor el bien de consumo por un valor de mercado de 450.

Hasta aquí lo que ocurriría sin la presencia de impuesto alguno. Supongamos ahora que el estado precisa de una recaudación tributaria de 9 unidades y que decide obtener la misma gravando al consumo. Ahora bien, como son varias la opciones que tiene para ello, vamos a averiguar primero cuál es la figura que más le conviene, bien por sus mayores ventajas o bien por sus menores inconvenientes.

Comencemos por los impuestos monofásicos al fabricante por ser estos los que inician el proceso de producción. Como hemos dicho, con esta variante de monofásico lo que se hace es gravar exclusivamente las ventas del fabricante con la intención de que su carga se traslade, vía precios, a lo largo de todo el proceso lineal de fabricación y distribución que hasta llegar al consumidor final según la secuencia: Fabricante > mayorista > minorista > consumidor Pues bien, dado que la recaudación que el estado precisa es de 9 unidades y que la base sobre la que se va a girar el impuesto -el valor del output del fabricante- es de 180, el tipo de gravamen del impuesto al fabricante va a ser del 5%, situación que recoge la segunda columna del cuadro nº 1.

Efectivamente, tal impuesto proporciona la recaudación esperada de 9 unidades; pero obsérvese que, a diferencia de lo que ocurría antes del establecimiento del im- puesto, los beneficios del mayorista y del minorista son ahora respectivamente un 3,6 y casi un 2,9 % respectivamente más elevados que antes de establecerse tal gravamen, así como además, y en esto es en lo que consiste el efecto acrecenta- miento, los sucesivos precios han ido paulatinamente amplificándose hasta llegar al consumidor final, el cuál se enfrenta a un precio acrecentado, no sólo en las 9 uni- dades correspondientes al impuesto sino en 12,96 ,que es el resultado de la super- posición de 3,96 unidades en que se han acrecido los beneficios empresariales del

mayorista y el minorista a las 9 unidades que es estado ha recaudado gravando las ventas del fabricante.

Dado el inconveniente aparejado a la elección de un impuesto monofásico a los fabricantes, el estado puede optar por tomar al mayorista como punto de impacto del impuesto para conseguir las nueve unidades, entre otras razones, porque ello le permite aplicar un tipo de gravamen más reducido ya que la base sobre la que el impuesto se gira -el valor del output- es mayor que en el caso de los fabricantes.

Esto es lo que recoge la tercera columna del cuadro nº 1, en la que se puede ver cuáles son las implicaciones de que el estado establezca un gravamen monofásico a los mayoristas del 3% que le permite recaudar las 9 que precisa, en la que puede comprobarse que si bien este nuevo impuesto atenúa el efecto agrandamiento de los precios al consumo, éste todavía subsiste.

Ante los inconvenientes que comporta gravar las dos fases antedichas, y en su empeño de mantener un impuesto monofásico, el estado puede decidirse por tomar a los detallistas o minoristas como punto de impacto de un gravamen del 2 % sobre sus ventas. Esta elección como puede comprobarse (cuarta columna del cuadro nº 1), supone eliminar por completo el efecto ampliación de los precios de los anteriores gravámenes, pues aquí el precio al consumidor se incrementa estrictamente en lo que aumenta la recaudación impositiva, permitiendo por añadidura menor tipo de gravamen incluso que en el caso de los mayoristas. No obstante, con tal elección se ve agravado -y de qué manera además- el problema de los sujetos pasivos del tributo, pues en esta fase éstos serán siempre los más numerosos y, dada su dimensión económica y lo escasamente documentado de sus sistemas de registro y contabilización, los que mayores dificultades de comprobación y gestión comportan.

Visto que cualquiera de los impuestos monofásicos no es sino una fuente de problemas, la autoridad fiscal tiene todavía la opción de inclinarse por el impuesto plurifásico o en cascada para obtener la recaudación deseada de 9 unidades del consumo como objeto imponible, lo que le va a permitir obviar el gran problema del deslinde de aquellos empresarios que son sujetos pasivos del impuesto de aquellos que no lo son, pues con esta solución van a tener tal categoría todos aquellos que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios al margen de cuál sea su ubicación en el proceso de producción. Además, la amplitud de un base imponible nacional tan grande -el valor de todas las transacciones mercantiles que tienen lugar en el mercado-, posibilitan la utilización de un tipo notablemente más reducido que en cualquier otro impuesto sobre las ventas para una misma recaudación (en el ejemplo que venimos manejando el 0,87 %). Pero en este punto se acaban las ventajas, porque en lo que se refiere al efecto piramidal, el impuesto plurifásico, como se puede comprobar perfectamente en la columna quinta del cuadro nº 1, provoca en cuantía casi tanto como si el impuesto se ubicase en la fase fabricante y, además, se deja sentir en todas y cada una de las fases del proceso lineal de producción, cosa que no ocurre con los monofásicos, en los que tal fenómeno no afecta para nada a las fases anteriores a la elegida como punto de impacto.

10

3. EFECTO PIRAMIDAL Y COMERCIO INTERNACIONAL Una de las facetas de este acrecentamiento amplificado de los precios con la que históricamente los teóricos y administradores tributarios se han mostrado más críticos es la relativa a sus perniciosas consecuencias sobre las relaciones económicas internacionales, cuestión esta sobre la que, a pesar de su importancia y el gran debate teórico que ha suscitado, aquí solo vamos a pasar de puntillas, justo lo necesario para poder entender mejor el porqué del IVA. Algo que por evidente no precisa de mayor explicación, es que la amplificación de los precios asociada a la imposición sobre las ventas no es un fenómeno que se deje sentir exclusivamente en el mercado interno del país que establece dichos gravámenes. Muy al contrario, al ir el tributo implícito en el precio del bien a lo largo de las sucesivas etapas por el que el mismo va atravesando hasta llegar al consumidor, en caso de que el proceso de producción y comercialización traspase los límites fronterizos del país y el bien sea adquirido al final del mismo por un consumidor re- sidente en otro país, el precio satisfecho por éste llevará implícito, como mínimo, el efecto piramidal ocasionado por el impuesto de ventas del país exportador hasta lle- gar a la frontera. Lo que en definitiva viene a decirnos que estos impuestos sobre ventas no sólo distorsionan el sistema de precios nacionales, sino que además con- culcan la neutralidad del libre juego de la oferta y la demanda internacionales.

Esta prolongación internacional de la amplificación de los precios debida a los impuestos sobre las ventas adquiere una relevancia especial si además tomamos en cuenta una faceta de este tipo de imposición no considerada hasta ahora: las dis- tintas formas en que el mismo puede ser entendido y, consecuentemente, exi- gido. En efecto, si bien hasta aquí hemos considerado a estos tributos como im- puestos al consumo, y como tales nos hemos referido explícitamente a ellos, tam- bién es posible entenderlos como impuestos a la producción, pues, como igualmente se ha dicho, es a través de las distintas secuencias que componen el proceso de producción como se asienta su exigencia. En consecuencia, esta dualidad en la forma de concebir a estos gravámenes da lugar a que, en el caso de bienes total o parcialmente producidos en un país y vendidos para su consumo en otro, se plantee de inmediato a cuál de las dos jurisdicciones fiscales corresponde la exigencia y recaudación del gravamen sobre las ventas correspondiente, a la del país donde el bien se ha producido o, por el contrario, a la del país en el que el bien se consume.

Como a nadie se le escapa, el alcance e importancia de este asunto ha sido causa de un ya antiguo y notablemente movido debate, no cerrado por ahora sino sólo de manera transitoria, entre los partidarios del Principio del Origen, que es el criterio que sostiene que estos impuestos deben ser aplicados en el país donde los bienes se producen, y los del Principio del Destino, que obviamente defiende que es en el país donde se consumen los bienes objeto de intercambio internacional donde debe aplicarse estos gravámenes.

El hecho de que en un curso como éste no nos sea posible dedicar a este asunto más atención no debe llevar a la errónea creencia de que ésta es una cuestión de índole menor o de escasa relevancia. Antes bien al contrario, las consecuencias que se derivan de la adopción de uno u otro de los criterios enunciados son, además de 11

muy numerosas, de una gran trascendencia para los países implicados. Así, ha de mencionarse cuando menos que la adopción del Principio de Origen en la imposición de las ventas, cuando ésta afecte a transacciones internacionales, otorga una importante ventaja a aquéllos países que son más productivos en términos reales (mayor nivel tecnológico y/o bajos costes laborales) o con menor presión fiscal sobre su actividad empresarial (IRPF e I.S); mientras que por su parte, la adopción del Principio de Destino, hablando en términos generales desde luego, supone un abaratamiento de las exportaciones que permite a los productores extranjeros competir con las empresas del país importador en igualdad de condiciones. En este sentido y dado el valor reverencial que actualmente se atribuye al mercado, tras un dilatado y nada sencillo proceso negociador multilateral que tuvo en la OCDE y en el extinto GATT sus principales lugares de encuentro (y en los foros anti-globalización y de lucha contra la pobreza los de desencuentro), el Principio del Destino es el criterio por el que se han pronunciado la mayoría de los países en lo que a la imposición sobre las ventas vinculadas a las transacciones internacionales se refiere.

Lógicamente, el cumplimiento del Principio de Destino pasa por el establecimiento de unos controles y ajustes de carácter fiscal en las fronteras de los países, con lo que pretende paliar la falta de uniformidad fiscal de las diferentes naciones que comercian entre sí. Básicamente estos ajustes consisten en constatar primero, y corregir si procede, que las exportaciones de otros países (importaciones del considerado) vengan liberadas de los impuestos sobre ventas de su país de origen, así como gravar a los productos importados, como mínimo, con los impuestos que los mismos soportan en el país que los importa. Aceptada tal pretensión correctora de los ajustes fiscales en frontera, debe precisarse sin embargo que la validez de los mismos va a venir condicionada de manera fundamental por la modalidad de impo- sición indirecta con que cuente el sistema fiscal del país que se considere. Así, si el gravamen al consumo en el país que exporta el bien se limita a contemplar la entrega de bienes finales de consumo (impuestos sobre ventas al detall), la determinación de la carga del tributo como sabemos no va a presentar graves problemas, pues puede ser directamente cifrada a partir de la base y del tipo impositivo. Ahora bien, si el gravamen se sitúa en fases anteriores -fabricante o mayorista-, el proble- ma de determinación de la carga se complicará notablemente, ya que habrá de con- siderarse (y lo que es más complicado, calcularse) el efecto inducido y amplificado en los precios de los bienes al por menor -al descrito efecto piramidal- que el impuesto transmite sirviéndose del propio proceso productivo. Y, desde luego, si el sistema de imposición indirecta del país exportador descansa en un impuesto plurifásico, las dificultades a la hora de instrumentalizar la neutralidad tributaria en el comercio internacional a través de los ajustes fiscales en frontera serán las máximas que puedan considerarse, como fácilmente puede deducirse cotejando el cuadro nº 1 que nos está sirviendo como referencia aclaratoria.

4. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 4.1 Antecedentes Si bien del IVA se tiene la idea, incluso entre personas familiarizadas con la actividad financiera, de que se trata de un tributo de “invención” reciente, ello no es cierto 12

sino sólo a medias, ya que el mismo fue ideado y propuesto por el empresario y consejero fiscal Carl F von Siemens en 1918 al gobierno alemán como alternativa al impuesto monofásico sobre las ventas que dos años antes éste había implantado, tratándose sin embargo de una propuesta fracasada. Pocas décadas más tarde, en 1952, el alto funcionario del Ministerio de Finanzas francés Maurice Lauré, con el fin de incentivar las inversiones empresariales en equipo y de limitar las distorsiones en los precios ocasionadas por la imposición plurifásica sobre las ventas, propuso la sustitución del entonces vigente impuesto plurifásico por un IVA de gestión notable- mente simple gracias a un procedimiento de aplicación -denominado crédito del im- puesto- que ase le había ocurrido a él mismo y que es con el que se aplica en la ac- tualidad. Esta propuesta fue ampliamente debatida, siendo implantado en Francia el primer impuesto sobre el valor añadido a lo largo del bienio 1953-55.

Los excelentes resultados cosechados por esta nueva modalidad tributaria actuaron como acicates de otras administraciones tributarias occidentales, dándose así a lo largo de la década de los 60 del pasado siglo una sucesión de implantaciones del impuesto en distintos países europeos (Finlandia, Suecia, Noruega, Luxemburgo..) que culminó en la propuesta del Comité Financiero y Fiscal del Mercado Común presidido por Fritz Neumark de tomar a esta figura tributaria como impuesto en el que concretar la armonización de la imposición indirecta al consumo de los países miembros, cosa que terminó por concretarse en la ya histórica Sexta Directiva del Consejo de la CEE (78/388/CEE) por la que pasó a regirse la aplicación del IVA en el ámbito territorial de la entonces CEE, hoy Unión Europea.

4.2 Concepto y configuración A pesar de que el IVA es un impuesto al que por lo común se le atribuye una gran complejidad de construcción y una enorme dificultad de comprensión, lo cierto es que tanto la idea sobre la que se asienta como la configuración con la que por lo general se aplica son de una sencillez incuestionables.

A) Simplicidad de la idea subyacente Empecemos con la idea que le sirve de punto de partida. Como ha quedado dicho, de lo que se trata con los impuestos sobre las ventas hasta aquí vistos es de gravar proporcionalmente el valor final de los bienes o servicios que los consumidores adquieren, es decir, el valor de los mismos, una vez han finalizado su recorrido a través de todas las fases que componen sus respectivos procesos de producción y comercialización, cosa que puede conseguirse aplicando cualquiera de los impues- tos mono o plurifásicos sobre ventas ya explicados. Ahora bien, además de mediante las variedades hasta aquí comentadas, es posible alcanzar dicho objetivo -gravar con carácter general el valor de lo que los consumidores finales adquieren- aplicando un impuesto proporcional en todas y cada una de las fases del proceso productivo pero, y en esto consiste la gran diferencia, girándolo exclusivamente sobre lo que en cada una de ellas se incrementa el valor del producto respecto a la anterior, en la intención de que la suma de todos estos gravámenes sobre los sucesivos incrementos de valor equivalgan, al final del proceso, a gravar el valor final del producto pagado por los consumidores. Dicho en términos sinópticos: 13

Sea un proceso lineal de producción en el que el bien, tras la incorporación de las primeras materias (MP) al mismo con un valor VM, atraviesa sucesivamente n fases productivas hasta llegar al consumidor con un valor final VC VM  F1  F2  ...  Fn  VC Lógicamente, en tal proceso, el valor de las materias primas iniciales, más los sucesivos incrementos de valor que en cada fase se van añadiendo, dan lugar al valor final del bien inmediatamente antes de ser adquirido por sus consumidores.

VM + ∆F1 + ∆F2 + … + ∆Fn = VC Por lo que, aplicando un impuesto ad valorem proporcional de tipo t a todos lo añadidos de valor de este proceso obtendremos igual recaudación que si graváramos tal valor final con el mismo tipo impositivo. t x VM + [t x ∆F1] + [t x ∆F2] + ....+ [t x ∆Fn] = t x VC. Es decir, que razonadamente hemos llegado a la obviedad de que no sólo es posible gravar estrictamente el valor final de los bienes y servicios de consumo mediante un impuesto monofásico minorista -que es el que carece efecto piramidal por más que sea el que mayores inconvenientes de delimitación de sus sujetos pasivos presenta-, sino que ello también es posible gravando al mismo tipo impositivo, únicamente los sucesivos incrementos de valor que los bienes y servicios van experimentando en todas y cada uno de las sucesivas fases del proceso de producción y distribución por las que estos van pasando en su recorrido hasta llegar al consumidor final.

Puesta de manifiesto la simplicidad de la idea sobre la que se asienta el impuesto, veamos ahora cómo la mecánica seguida en su aplicación tampoco le va mucho a la zaga, ello a pesar de que, conceptualmente hablando por lo menos, el tributo se gire sobre una magnitud -el valor añadido- de la que se puede decir cualquier cosa menos la de que su cálculo sea sencillo.

B) El valor añadido como magnitud económico-fiscal Como se sabe, el valor añadido generado por una unidad de producción (empresa) a lo largo de un determinado período puede ser cifrado de dos formas distintas: por adición y por sustración. De acuerdo al procedimiento de adición, lo que se hace es sumar algebraicamente las retribuciones satisfechas a los diferentes factores de producción que han intervenido en la generación del output final de la empresa (sueldos, salarios, intereses, alquileres, beneficios, ..etc). Se trata por lo tanto de una forma de calcular el valor añadido de cada unidad de producción que, a nivel agregado (nacional), la Contabilidad Nacional identifica con la Renta Nacional. Por su parte, el método de sustracción toma como punto de partida el valor del output o producto final de la empresa en el mercado y de él deduce los costes de la totalidad de inputs (autoconsumos incluidos) en los que la empresa ha incurrido para obtener aquél. Es obvio que, si los cálculos se hacen correctamente, estas dos vías o procedimientos deben llegar a idéntico resultado: el añadido de valor que la empresa 14

genera por el desarrollo de su actividad a lo largo del ejercicio, siendo en conse- cuencia irrelevante por completo el sistema utilizado en tal cálculo, aún cuando salta a la vista que el método de sustración es notablemente más sencillo de aplicar que el de adición.

Ahora bien, este valor añadido del que venimos hablando se refiere al generado por la empresa en la unidad de tiempo por la totalidad de las actividades que desarrolla, no el que se genera en cada una de las operaciones que la entidad rea- liza, que es en el que aquí estamos interesados. Claro está que lo que en teoría es aplicable para el todo también lo es para las partes, por lo que, idealmente desde luego, también podría cifrarse el valor añadido de cada transacción económica reali- zada por la empresa de acuerdo a los dos procedimientos mencionados. No obstante, las dificultades que entrañan los cálculos correspondientes hacen absolutamente impensables los mismos en cualquier realidad empresarial, pues, si de por sí ya resulta difícil calcular el valor añadido en el período por sustración (que de las dos mencionadas es la vía fácil) debido a la cantidad gastos generales y de proyección plurianual que el output del ejercicio lleva incorporados, a ver qué empresa está ca- pacitada para establecer la proporción de tales partidas que corresponden a cada una de las operaciones por ella efectuadas.

Es decir, que, a primera vista al menos, no parece ten evidente que la sencilla idea del gravamen sobre los valores añadidos que sucesivamente van teniendo lugar a lo largo del proceso productivo sea, de igual forma, fácil de llevar a la práctica.

C) El crédito al impuesto o haciendo fáciles las cosas difíciles Si bien es totalmente cierto que el cálculo del valor añadido no es en absoluto cosa sencilla, paradójicamente sin embargo fue precisamente en este punto donde la propuesta de Lauré de 1952 estuvo más atinadamente imaginativa como se explica a continuación.

En efecto, viendo que la articulación un IVA en el que el empresario tuviese que cifrar la base imponible -valor añadido- le conducía inexorablemente a una estructura impositiva en todo similar a un impuesto personal sobre la renta de la empresa en el ejercicio, se planteó la posibilidad de llegar al cálculo del impuesto a satisfacer en cada transacción por el empresario sin tener que cifrar su correspondiente base imponible, utilizando para ello un mecanismo de su ocurrencia, poco después bautizado como del crédito al impuesto o de deducción, de acuerdo al cuál lo que se hace es, en vez de calcular la base imponible primero y luego aplicar el tipo impositivo, operar directamente con las cuotas a través de la diferencia IVA repercutido en el precio de la transacción menos los IVAs soportados que la misma lleve aparejadas, de acuerdo al siguiente razonamiento: 1) Según el aludido método de sustración, el valor añadido (VA) en cualquier fase del proceso de producción del bien o servicio que se esté considerando es igual al valor de mercado del output de tal fase (V) menos el de la totalidad de los inputs en que se ha incurrido para ponerlo en el mercado (A), es decir, VA = V – A

15

2) En consecuencia, un impuesto a tipo fijo (t) sobre el valor añadido (VA) generado en la transacción es: IVA = t x (V - A) 3) Y puesto que si VA es V - A ocurre que t H VA = (t H V) - (t H A) 4) Se tiene que IVA = (t x V) - (t x A) Es decir, que para calcular el IVA correspondiente a la operación que se esté considerando, el empresario no necesita tener que calcular su base imponible (valor añadido) y luego multiplicarla por el tipo de gravamen como en principio cabría pensar, sino que aplica tal tipo impositivo al valor de mercado de la transacción de que se trate (precio) calculando así un «impuesto bruto» que es el que repercute junto al precio al destinatario de la transacción, si bien no implícito en él como ocurre en los impuestos monofásicos. Luego, cuando llega el momento de liquidar ante la oficina de recaudación por tal operación, lo que hace es restar de ese impuesto bruto que él ha repercutido a su cliente la suma de los impuestos brutos que a él le repercutieron al adquirir los inputs utilizados en la producción de tal output, obteniendo con ello el impuesto correspondiente a valor añadido de la operación estrictamente.

Ma- yor sencillez no cabe.

Retomemos de nuevo el cuadro nº 1 y fijémonos en su última columna para seguir con un ejemplo numérico cuanto se acaba de decir.

1. El fabricante adquiere a un suministrador materias primeras que, para mayor sencillez, suponemos que éste ha producido directamente (ha aserrado madera de un bosque propio por ejemplo), siendo el valor de mercado de las mismas de 100.

2. Pero además, como el IVA al 2% existente se aplica como hemos dicho a todas las transacciones del sistema -en eso es el IVA plurifásico-, el proveedor repercute al fabricante un IVA bruto de 2, que, por haber partido de la hipótesis de que cuanto este proveedor es puro añadido de valor, habrá de ingresar en el Tesoro.

3. El fabricante transforma estas adquisiciones en su producto final, vendiendo tal output al mayorista por un valor de 180, al que además ha de repercutir el impuesto bruto (2%) de forma separada; es decir, el mayorista tiene plena conciencia de que ha pagado 180 por el mueble y 3,6 de impuesto.

4. Llegada la hora de liquidar el IVA por la operación en cuestión el fabricante no ha de preocuparse de saber cuál ha sido o ha dejado de ser su valor añadido porque no lo necesita para nada; sabe que por lo que ha entregado ha repercutido un impuesto de 3,6 y que el impuesto que a él le repercutieron en las adquisiciones necesarias para poder hacer tal entrega fue de 2, por lo que lo que no queda sino abonar la diferencia entre ambos (3,6 - 2) y ya tiene cifrado el impuesto correspondiente de forma estricta con el valor añadido generado por él (1,6).

16

5. Esta misma forma de proceder se repite para la entrega del mayorista al minorista y la liquidación del IVA que aquél ha de hacer, obteniéndose como im- puesto bruto que el mayorista repercute 6 y como impuesto que ingresa 2,4.

6. Finalmente, el detallista repercute en la entrega al consumidor el impuesto de 9 correspondiente al 2% del valor de lo que entrega, liquidando 3 como resultado de restar del impuesto que el repercute (9) el impuesto que a él le repercutieron (6).

Pero no es ya únicamente que su mecánica de aplicación sea de una simplicidad manifiesta como acabamos de ver, es que además, el iva es una variante de la imposición al consumo que participa en buena parte de las más importantes ventajas que presentan las otras modalidades de impuestos sobre las ventas sin incurrir sin embargo en sus también advertidos inconvenientes.

En efecto, como bien se puede comprobar a la vista del reiteradamente citado cuadro nº 1, el impuesto sobre el valor añadido: 1. Como ocurre con los demás impuestos sobre las ventas, el gravamen se gira sobre una magnitud cierta y real -el precio de mercado de la transacción- que es perfectamente conocida, no sobre una base que ha de ser previamente cifrada mediante cálculos más o menos complejos.

2. Al igual que ocurre con los impuestos plurifásicos, la delimitación del sujeto pasivo del impuesto es simple y no precisa, como en el caso de los monofásicos, de decisiones administrativas tan engorrosas como arbitrarias; son sujetos pasivos aquéllos que efectúen las transacciones de consumo (entregas de bienes y prestaciones de servicios) en el desarrollo de una actividad económica y no hay más complicación.

3. Dado que se aplica a la totalidad de las transacciones de consumo que tienen lugar en el país no precisa de un tipo impositivo muy elevado para conseguir grandes recaudaciones. Como puede comprobarse en el ejemplo que nos está guiando, para la recaudación tomada como referencia (9) el IVA requiere el mismo tipo de gravamen que el monofásico minorista (2%), que si bien no es el más reducido pues éste es el que corresponde aplicar al plurifásico (0,87), es ciertamente reducido en relación con los demás monofásicos.

4. A pesar de ser un impuesto que se aplica en todas y cada una de las fases del proceso lineal de producción y distribución de los bienes y servicios de consumo, el impuesto carece de efecto piramidal alguno.

5. Sea cual sea la fase del proceso lineal de producción en la que la transacción tiene lugar, el sistema de crédito al impuesto mediante el que se aplica el gra- vamen permite saber, en todo momento y con absoluta certeza además, qué es lo que es precio de la transacción y qué es lo que es carga impositiva aso- ciada a ella, lo que permite que los ajustes fiscales en frontera que hayan de practicarse en cumplimiento del principio de destino no precisen de complejos cálculos para cifrarlos sino que sean automáticos.

17

Cerramos aquí la descripción del IVA aludiendo a dos aspectos del mismo en su día señalados por el propio Lauré. En primer lugar, que se trata de un impuesto que no pone las cosas nada fáciles para su evasión, pues el lógico interés de cualquier empresario es que sus proveedores le facturen correctamente lo que adquiere y por lo que soporta el impuesto que luego él deducirá del que a su vez repercuta asus clientes. En segundo lugar, y por lo que se refiere al tipo de gravamen, advertir que el hecho de que haya de ser fijo no quiere decir que necesariamente haya de ser único también, sino que pueden establecerse (y de hecho así ocurre) tipos de gravamen distintos en función del bien o servicio al que se refiera la transacción sujeta a gravamen, lo que permite hacer tributar a tipos reducidos, o muy reducidos incluso, al consumo de bienes y servicios de primera necesidad o de satisfacción preferente, mientras que el consumo de artículos superfluos, o cuando menos prescindibles, puede ser gravado a tipos impositivos más elevados; lo que si bien no elimina la regresividad implícita en la imposición al consumo -recuérdese siempre que la mayor propensión al consumo la tienen siempre los estratos más bajos de la distri- bución personal de la renta-, al menos la atenúa en parte.

Todas las ventajas que adornan a esta modalidad impositiva sobre las ventas, tanto las explícitamente indicadas como aquellas a las que por no hacer más extenso este epígrafe hemos obviado, son las que la han llevado a constituirse en la variante de imposición indirecta más implantada en las distintas realidades tributarias nacionales occidentales y, además, en una de las piezas fundamentales de un proyecto tan ambicioso y complejo como es la construcción de un espacio económico común a numerosas y diferentes realidades nacionales, cuál es la actual Unión Europea.

4.3 Aspectos problemáticos del IVA: las exenciones Como no podía ser de otra forma, además de ventajas, este impuesto también presenta algunos importantes inconveniente o aspectos negativos que conviene conocer para hacernos una idea cabal del mismo. En este sentido entonces, cerramos el recorrido por el IVA y por la imposición al consumo en general, fijando nuestra atención en las exenciones al impuesto, pues las mismas son sin duda uno de los elementos que mayores distorsiones introducen en el normal funcionamiento del mismo.

En el IVA se viene denominando operación exenta limitada (u operación exenta sin más) a aquella transacción sujeta a gravamen por tratarse de una entrega o prestación propia del proceso de producción de bienes o servicios de consumo. en la que, sin embargo, la norma reguladora impuesto establece que el empresario que la realiza no repercuta el IVA a su cliente. Pero es que además, como el empresario no repercute IVA en el precio de su entrega, la normativa del impuesto, a la hora de liquidar el tributo por tal operación, tampoco le permite deducirse el IVA que a él le repercutieron en los inputs que lleva incorporados lo que entrega exento de impuesto. Es decir, que si una transacción queda declarada exenta, el empresario o profesional que la ejecute tiene que contar con que el IVA que a él le repercutan en las adquisiciones necesarias para realizarla va a ser un coste de producción más, pues no va a poder deducirlo del IVA repercutido a quien efectúa la entrega o la prestación, ya que la misma está declarada exenta de gravamen por el propio impuesto 18

CUADRO NUMÉRICO N1 2 FASES

SIN IMPTO

IVA General

IVA con exención

IVA INGRESADO POR LOS INPUTS DE LA 10 FASE: 6 10 FASE IVA soportado Adquisiciones Costes Producción Beneficio (20%) Valor mercado IVA repercutido IVA a ingresar 20 FASE IVA soportado Adquisiciones Costes Producción Beneficio (20%) Valor mercado IVA repercutido IVA a ingresar 30 FASE (exenta) IVA soportado Adquisiciones Costes Producción Beneficio (20%) Valor mercado IVA repercutido IVA a ingresar 40 FASE IVA soportado Adquisiciones Costes Producción Beneficio (20%) Valor mercado IVA repercutido IVA a ingresar 50 FASE IVA soportado Adquisiciones Costes Producción Beneficio (20%) Valor mercado IVA repercutido

Precio final e IVA

10% de 60 = 6 60 40 20 120

10% de 60 = 6 60 (+ 6) 40 20

60 (+ 6) 40 20

120 10% de 120 = 12 12 - 6 = 6

120 10% de 120 = 12 12 - 6 = 6

10% de 120 = 12 120 (+ 12) 80 40

10% de 120 = 12

240 10% de 240 = 24 24 - 12 = 12

240 10% de 240 = 24 24 - 12 = 12

10% de 240 = 24 240 (+ 24) 110 70

ni repercute ni deduce IVA = coste más 24 + 240 = 264 110 74,8

420 10% de 420 = 42 42 - 24 = 18

448,8 Exención No hay ingreso

10% de 420 = 420 420 (+ 42) 130 110

Ninguno

660 10% de 660 = 66 66 - 42 = 24

694,4 10% de 694,4 = 69,4 69,4 - 0 = 69,4

10% de 660 = 66 660 (+ 66) 173 167

10% de 694, 4 = 69,4 694,4 (+ 69,4) 173 173,5

1.000

1.000 10% de 1.000 = 100 100 - 66 = 34

1.040,9 10% de 1041 = 104 104 - 69,5 = 34,5

1.000

1000 + 100

120 80 40 240

240 110 70 420

420 130 110 660

660 173 167

19

120 (+ 12) 80 40

448,8 130 115,6

1040,9 + 127,9

En contra de lo que es habitual suponer respecto a la «bondad» de las exenciones impositivas en general, este tipo de alteraciones del hecho imponible, en el caso del IVA, distorsionan gravemente su normal funcionamiento y socavan la virtualidad de sus principales ventajas: su neutralidad con los precios (efecto piramidal nulo) y su absoluta transparencia, tal y como puede comprobarse en el cuadro nº 2 elaborado específicamente a este fin.

En él se representa el proceso de producción de un bien de consumo en sus distintas fases (cinco más la correspondiente a la de la entrega de las primeras materias) en tres escenarios distintos: sin ningún tipo de impuesto en la primera columna, con un IVA del 10% en la segunda columna y, en la tercera columna, con el mismo IVA al 10% pero declarándose exenta de gravamen a la tercera fase del proceso.

Vemos por la primera columna cuál es el recorrido real del bien en su camino hacia el consumidor desde la entrega de las primeras materias primas a su fabricante inicial por un valor de 60 unidades, y cómo éste y los subsiguientes empresarios van incorporando sus costes de producción y márgenes comerciales al mismo hasta llegar al valor con el que es adquirido por el consumidor (1.000).

En su segunda columna, el cuadro en cuestión nos muestra el mismo proceso de producción y comercialización del bien cuando en el sistema existe un IVA al 10%.

Como sabemos, tal impuesto debe proporcionar a las arcas del estado 100 unidades (10% de 1.000), describiéndonos la columna citada el cómo se reparte tal recaudación global«recaudadores» parciales en virtud del mecanismo del crédito al impuesto con el que el tributo se aplica. Nótese que el tributo, aplicado con absoluta generalidad, es absolutamente respetuoso con los precios y que la transparencia al respecto es absoluta: sea cuál sea la fase en la que el bien esté, en todo momento lo que e precio y lo que es impuesto está perfectamente distinguido. Además, y como ya explicáramos, al consumidor le llega vinculado al precio del bien la carga tributaria estrictamente recaudada por el estado, esto es, sin efecto ampliación alguno.

Supóngase que, por las razones que sean, el estado declara exenta de IVA la entrega del bien efectuadas por los empresarios ubicados en la tercera fase. Ello nos lleva a la tercera columna del cuadro nº 2 que es la que describe tal escenario. Como puede comprobarse, hasta llegar a las entregas exentas la cosa funciona como ya sabemos; ahora bien, el hecho de que el empresario de la tercera fase no repercuta IVA y, en consecuencia, no liquide IVA mediante la deducción del IVA soportado del IVA que debería repercutir, obliga a éste a subsumir el IVA soportado en las adquisiciones en sus costes de producción, lo que automáticamente da lugar a un acrecentamiento de su margen comercial (beneficio) sin que sin embargo haya habido cambio alguno en su intervención el proceso de producción del bien.

Pero es que además de la distorsión que tiene lugar en la fase correspondiente a la entrega exenta, cuando se vuelve a la mecánica habitual de aplicación del gravamen y el bien sigue su recorrido, no se recupera sin embargo la neutralidad perdida, sino que va a llegar en forma de amplificación al precio (ahora 1.041 casi en lugar de los 1.000 cuando el proceso no tenía exención) y de mayor carga fiscal /casi 128 en vez de 100) al consumidor final.

20

Es decir, que el efecto final que las exenciones tienen en este impuesto es completamente distinto -más bien de signo totalmente contrario- al que tiene en impuestos personales tales como los que gravan la renta o el patrimonio, pues mientras en estos la exoneración del gravamen libera efectivamente de carga al contribuyente, aquí, según se acaba de mostrar, aumenta la carga sobre el contribuyente y el pre- cio al consumidor final. Es por todo esto que el IVA vigente en la UE, a instancias de su Comité Financiero y Fiscal, tiene bastante restringidas las operaciones que declara exentas y, además, procura tenerlas ubicadas siempre en las fases más próximas al consumidor final que sea posible; pudiéndose groseramente sistematizar en las siguientes cinco grandes categorías Las operaciones relativas a la prestación de servicios sanitarios a personas, tales como los servicios de hospitalización, la asistencia médica por profesionales, las entregas de plasma, sangre y demás fluidos con fines médicos o los servicios de transporte de enfermos y heridos en ambulancias.

Las operaciones relativas a los servicios de enseñanza; que comprenden en general tanto las prestaciones de servicios educativos estrictamente como las entregas de bienes directamente relacionadas con la educación en sus diferentes niveles (infantil, bachiller, formación profesional, universitaria..etc).

Las operaciones relativas a actividades de interés social y cultural; rúbrica que recoge operaciones notablemente heterogéneas de entre las que cabe mencionar a título de ejemplo la asistencia a la tercera edad, a los refugiados, minusválidos, ex-reclusos...etc; los servicios culturales o deportivos prestados por entidades públicas tales como bibliotecas, federaciones y entidades deportivas privadas a quienes practiquen el deporte o la educación física, etc, etc.

Buena parte de las operaciones financieras más frecuentes, tales como las de seguro, reaseguro y capitalización, así como la mayor parte de las operaciones bancarias ordinarias (depósitos en efectivo, concesión de préstamos, créditos, fianzas, ... etc.).

Exenciones relativas a las exportaciones y operaciones a ellas asimiladas, a las que nos vamos a referir de inmediato.

Todo cuanto hasta aquí se ha comentado se refiere, como ya ha quedado advertido, a las denominadas operaciones exentas limitadas, más conocidos como operaciones exentas sin más. Ahora bien, además de estas exenciones, la regulación del impuesto contempla otras, denominadas exenciones plenas, en las que el empre- sario que las realiza no repercute el IVA también, pero sin embargo pero tiene dere- cho a deducirse el IVA que a él le repercutieron sus proveedores en las entregas y prestaciones necesarias para producir el bien cuya entrega ha sido calificado de exenta plena. Este otro tipo de exenciones, en lo que se refiere al IVA vigente en la Unión Europea por los menos, están reducidas al caso de las exportaciones, las cuáles, como ya ha quedado explicado, al serles de aplicación el principio de desti- no, cuando llegan a la frontera (comunitaria en el caso de la U.E) ha de devolvérse- les el impuesto soportado hasta ese momento para que salgan del espacio exporta- dor sin carga fiscal y sea el país importador el que las grave con su imposición indi- recta interna.

21

No podemos concluir este último apartado centrado en los inconvenientes asociados a las exenciones del IVA sin comentar, siquiera sea de pasada, el hecho de que la presencia de éstas complica notablemente la liquidación del impuesto a los empresarios y sujetos pasivos del mismo. En efecto, en el nada anormal caso de que el empresario realice operaciones sujetas y no exentas y, también, operaciones sujetas y exentas que, como hemos dicho, no dan derecho a deducción, se plantea de inmediato cómo calcular la cantidad de IVA soportado que hay que deducir del repercutido, pues la correcta aplicación de cuanto hasta aquí se ha explicado es que tal deducción se haga en la misma medida en que las adquisiciones realizadas se apliquen a operaciones que también soportan el IVA. Para solventarlos, la regulación legal del impuesto establece lo que se conoce con el nombre de regla de prorrata, la cual responde a la expresión: [Operaciones con derecho a deducción ()) total de operaciones] x 100, con lo que, con la aplica- ción de esta prorrata general, el sujeto pasivo únicamente se estará deduciendo el IVA soportado en las adquisiciones en el porcentaje en que se encuentren las ope- raciones que originan el derecho a la deducción respecto al total de las realizadas, que es de lo que en definitiva se trata tal y como se explica a continuación con un ejemplo.

Sea una empresa privada dedicada a la enseñanza de programas de aposiciones a distintos cuerpos de la administración -vamos, una academia- que además es editora de temarios, apuntes e, incluso, libros. De esta academia son datos conocidos correspondientes a un determinado período: Volumen de ventas totales: 300.000 €; volumen de ventas de la actividad docente: 225.000 €, volumen de ventas de la actividad editorial: 75.000 €; IVA soportado en los suministros: 10.000 €. Igualmente se sabe que la actividad docente está exenta de IVA y que las actividades de edición y comercialización de libros están sujetas a un tipo del 4 %. Pues bien, con tales datos, la liquidación por el IVA correspondiente a dicho periodo presentaría la particularidad y valor que a continuación se explica.

El IVA que la academia repercute es de 0,04 x 75.000 = 3.000 €, pues por la actividad docente no repercute IVA por estar exenta.

Aunque ha soportado de sus proveedores 10.000 € de IVA, no puede deducirse sino la cantidad de IVA correspondiente a los suministros aplicados a las operaciones editoriales (sujetas y no exentas), esto es, el 25% del total de ope- raciones, que cuantitativamente es 0,25 x 10.000 = 2.500, por lo que el l IVA a liquidar es 3.000 -2.500 = 500 € 5. IMPUESTOS SELECTIVOS AL CONSUMO 5.1 Introducción y concepto Vistos los aspectos más relevantes de la imposición sobre el consumo en general, vamos a completar esta visión de la imposición al consumo comentando los aspectos más relevantes de los impuestos que gravan ciertos consumos en particular, los cuáles son habitualmente conocidos como impuestos sobre consumos específicos y, también, impuestos selectivos al consumo, por más que hoy en día empiece a ser 22

frecuente referirse a ellos, sobre todo en dictámenes y otros documentos análogos, con su denominación anglosajona (accisas), cosa que sin embargo no se producirá en estas notas, en las que a lo sumo se recurrirá a la expresión impuestos especiales, que es la denominación que les da en España la Ley que los regula.

Esta forma de imposición es una de las modalidades más antiguas de tributación que se conocen, pudiendo encontrarse antecedentes remotos de ella en las civiliza- ciones antiguas, anteriores incluso al Imperio Romano, en las que era frecuente la existencia de impuestos al comercio de ciertos artículos como la sal, las especies o determinados productos «químicos» como ciertos tintes y colorantes. El transcurso del tiempo consolidó su importancia y los generalizó en los diferentes cuadros tribu- tarios nacionales con algún que otro paréntesis significativo, como es el caso de Francia, en donde fueron abolidos cunado triunfó la Revolución, aunque su ausencia del ordenamiento quedo circunscrita al período revolucionario y poco más. En Es- paña, fue el final del siglo XIX el que trajo la utilización más tecnificada de estas fi- guras, entre las que destacaron el Impuesto sobre Alcoholes, que gravaba la pro- ducción y circulación de alcoholes, el Impuesto sobre el Azúcar, que gravaba la pro- ducción de azúcares de todas clases, y el Impuesto sobre la Achicoria, que gravaba la elaboración de achicoria y demás sucedáneos del café o del té.

De acuerdo a señalado al respecto por uno de los grandes de la Teoría de la Imposición -Gerloff-, estos impuestos deben ser considerados como híbridos, toda vez que en su propósito o razón de ser se encuentran las dos grandes finalidades de los impuestos: la fiscal o estrictamente recaudatoria por un lado y, por otro, la ordenatoria, en tanto con ellos se pretende además modificar el comportamiento económico de los individuos, y por agregación de éstos, el de la colectividad; habiéndose de destacar en este sentido que, en la actualidad, forman parte de la mayoría de los sistemas tributarios nacionales y, por lo general, contribuyen de modo significativo a los ingresos tributarios, siendo cuatro los propósitos o finalidades “extrafiscales” a los que convencionalmente supeditan su presencia en ordenamiento impositivo, a veces incluso de forma explícita: Incidir en la demanda de bienes marcadamente suntuarios con intención de coadyuvar al logro de la finalidad redistributiva.

Ser un instrumento de las actuaciones asignativas en el caso de las necesidades indeseables, gravando para ello el consumo de bienes de carácter nocivo.

Colaborar al racionamiento de ciertos consumos en casos de escasez de oferta.

Conseguir recursos para la financiación de actividades públicas concretas (Ingresos tributarios afectados).

5.2 Características Si bien las posibles figuras impositivas que incluir dentro de esta categoría tributaria son bastantes, las características relevantes de todas ellas pueden dejarse reducidas a las cuatro a continuación comentadas I. En primer lugar y como es obvio que se trata de de impuestos indirectos, cualquiera que sea el criterio que utilicemos para diferenciar entre impuestos 23

directos e indirectos, pues tienen como objeto de gravamen una manifesta- ción indirecta de capacidad contributiva, y son susceptibles de repercusión a través del precio.

II.

Se trata por otra parte de impuestos reales, pues se sustentan en manifesta- ciones de capacidad (el consumo) vinculadas a las cosas o bienes determi- nantes de su exacción en las que no se da la vinculación directa con persona alguna, salvo, claro está, el propio consumo.

III. Precisamente por no tratarse de impuestos personales sino reales, en su es- tructura no pueden incluirse elementos tendentes a subjetivizar su carga, es decir, no pueden modular la carga del tributo en función de las circunstancias personales y familiares que recaen en el contribuyente. Es decir que estamos ante unos impuestos de carácter objetivo IV. Finalmente, hay que decir también que se trata de impuestos de devengo ins- tantáneo u ocasional, frente a los de devengo periódico.

Lógicamente, esta característica se deriva del carácter indirecto de estos impuestos.

En definitiva por lo tanto, los impuestos sobre consumos específicos pueden definirse como impuestos que recaen sobre la circulación de determinados bienes, de naturaleza indirecta, carácter real, objetivos y de devengo instantáneo.

5.3 Formas de entender y concretar estos Impuestos Estos impuestos, que en mayor o menor medida están presentes en la prática totalidad de los ordenamientos tributarios, vienen atendiendo como ha quedado apuntado a cinco grandes finalidades (las cuatro extrafiscales enumeradas y la meramente recaudatoria), dándose en consecuencia otras tantas formas de concebir esta forma de imposición que a continuación pasamos brevemente a considerar.

A) Como gravámenes del consumo suntuario Empecemos por una de las más cuestionada utilizaciones de la imposición selectiva al consumo: la de instrumento coadyuvador de la redistribución de la renta y la riqueza en la sociedad. En este orden de razonamiento es ya tradicional argumentar que en cualquier sociedad de cualquier época existen una serie de bienes y servicios que, por sus cualidades intrínsecas y/o su rareza o escasez, solo están al alcance de muy pocos, ya que los precios que por si mismos alcanzan en el mercado disuaden a la mayoría de la población de su demanda y consumo, siendo así que su adquisición bien puede ser considerada como una más que evidente y especial manifestación de capacidad económica que, como tal, debe y puede ser objeto de una tributación ad hoc.

A pesar de lo consistente y rigurosa que a primera vista pueda parecer esta línea argumental, desde hace ya tiempo y en los países desarrollados al menos, vienen haciéndosele numerosas críticas. Una de ellas por ejemplo censura la presencia de estos impuestos por entender que los mismos están en contra del Principio de Neutralidad Impositiva que, en la medida de los posible, debe inspirar a la configuración 24

del ordenamiento tributario, lo que no deja de ser una futilidad, ya que si se definen de entrada como selectivos es que no son neutrales por propia definición. Otra crítica que ha recibido este planteamiento de la imposición selectiva, es la que alude al fenómeno social en el que pretende sustentarse su objeto imponible: el lujo como categoría económica; señalándose en este sentido, con toda la razón desde luego, que el lujo es un concepto tremendamente relativo, pues no sólo varia de una a otra sociedad y de unos tiempos a otros, sino que también presenta alcances y contenidos diferentes para individuos de una misma sociedad y estrictamente contemporáneos, pues en última instancia no deja de ser la exteriorización de unos determinados juicios de valor así como de unos gustos y preferencias concretas, lo que todavía obliga a subjetivizarlos y relativizarlos más. También relacionada con la noción de lujo en una sociedad hay otra postura crítica con estos impuestos que goza de gran predicamento, y es la que se refiere a la escasa permanencia en el tiempo de lo que en cualquier sociedad se entiende o se deja de entender por lujo. En este sentido se viene sosteniendo que lo que en un determinado momento puede considerarse como un lujo en una realidad social, la dinámica económica de la misma puede convertir en muy poco tiempo en algo de consumo completamente ordinario y masivo.

B) Como alternativa al racionamiento administrativo De todos es conocido que la cantidad de un bien o servicio que se intercambia en el equilibrio del mercado es un resultado al que se llega por el libre juego de las fuerzas de demanda y oferta del mismo. Ahora bien, debido causas de muy variada naturaleza, hay veces en las que la oferta de algún o algunos bienes es por completo insuficiente para atender la demanda normal (en el sentido de habitual) de los mismos, dando lugar entonces a una situación de escasez generalizada que, caso de perdurar en el tiempo y dependiendo del tipo de bienes que sean los que escasean, pueden derivar en conmociones sociales de consecuencias impredecibles. Este tipo de situaciones, por las que raro es el país occidental que no ha atravesado en un pasado no tan remoto, se ha venido afrontando históricamente de dos formas distintas: mediante controles administrativos directos de los mercados de los bienes escasos, que además han solido tener sus precios intervenidos por añadidura, o bien mediante impuestos selectivos al consumo de los bienes que escaseaban.

Por lo general, se ha venido recurriendo al racionamiento administrativo directo cuando, tras un conflicto bélico o una gran catástrofe nacional, han escaseado por un lapso amplio de tiempo bienes de primera necesidad para la mayoría de la población, bien se trate de alimentos básicos (pan, leche, patatas, ..etc) y medicamentos o bien se trate de fuentes energéticas utilizables tanto como insumos productivos como consumos domésticos (carbón, gas, electricidad o carburantes). Ante situaciones de este tipo, el planteamiento de los gobiernos de cualquier país ha sido casi siempre parecido: evitar a toda costa la más que previsible reacción social que podría desencadenarse si en una época de penurias generalizadas los económicamente más desfavorecidos, que además son la mayoría social, viesen agravada de forma particular su situación debido a un sistema de reparto y adjudicación de los bienes y servicios -el libre mercado- que, como comentábamos en el tema 2 de estos mismos apuntes (apartado 3.2) tiende sistemáticamente a favorecer a los más fuertes y a los que más poseen. Con el fin de dar contenido operativo a este plan25

teamiento, lo que las autoridades han hecho en circunstancias como estas ha sido proveer a toda la población de un documento (individual o familiar según el caso), denominado libreta o cartilla de racionamiento, el cual se componía de tantas series de cupones como bienes tuviesen su consumo racionado. Estos cupones eran los que daban derecho a adquirir las cantidades oficialmente tasadas de los bienes racionados y con sus precios intervenidos, habiendo de quedar bien claro que con este sistema no se trata de proveer gratuitamente tales bienes a la población, sino de limitar y repartir las posibilidades de adquirirlos entre toda la ciudadanía.

Como es fácil imaginar, el correcto funcionamiento de este sistema de racionamiento administrativo exige que se dediquen una gran cantidad de medios materiales y humanos a su ejecución y control, por lo que su implantación y puesta en práctica en épocas en las que hay tantas y tan graves carencias de recursos y tantas necesidades perentorias a las que atender no deja de ser un despropósito absoluto. Pero es que además, y aún siendo ya de por sí suficiente inconveniente el problema de sus costes de oportunidad, no es sin embargo ésta la objeción más importante que cabe oponer al sistema de racionamiento administrativo, sino la de que el mismo da lugar a la aparición en el circuito de producción y comercialización de bienes del fenómeno conocido como mercado negro, a resultas del cual, como es perfectamente conocido, terminan deteriorándose las pautas de comportamiento social y los códigos morales de conducta de todos los segmentos y estamentos del colectivo nacional -administración pública incluida- mucho más allá incluso de lo que puedan prolongarse en el tiempo las calamitosas consecuencias del fenómeno catastrófico que lo originaron.

Es en estas limitaciones que se acaban de advertir donde se encuentra el punto de partida de otro planteamiento de la imposición selectiva al consumo: aquél que ve a estos tributos, principalmente al menos, como un mecanismo de racionamiento “automático” de los bienes objeto de gravamen. De acuerdo al mismo, de lo que se trata con estos impuestos es provocar, a través de su repercusión vía precios, una restricción de la demanda de estos bienes tal, que se llegue al ajuste con su oferta en un lapso de tiempo no excesivamente amplio, no incurriéndose sin embargo unos costes de gestión desmesurados como ocurre con los sistemas alternativos de control administrativo directo Aún cuando la utilización de la imposición selectiva al consumo con fines racionadores permite obviar los dos grandes inconvenientes que presenta el sistema de racionamiento administrativo directo, no menos cierto también es que a la misma cabe hacerle asimismo dos importantes objeciones. De un lado, que, si los bienes cuyo consumo se pretende limitar mediante la imposición tienen una demanda inelástica, restringir su adquisición puede exigir el establecimiento de impuesto de esta naturaleza con tipos de gravamen desorbitadamente elevados, lo que les haría impracticables. Pero es que además, y al margen de cualquier otra consideración técnica, en un asunto de la gravedad y alcance social como la situación a la que nos estamos refiriendo -el acceso a bienes necesarios para todos en épocas de escasez extrema de los mismos-, bajo ningún concepto puede prescindirse de las consideraciones que sobre el mismo quepa hacer desde el punto de vista de la Equidad, y desde luego, desde tal perspectiva, esta concepción de la imposición selectiva al consumo no tiene la menor justificación o defensa.

26

C) Como ingreso tributario afectado Otra forma de concebir la presencia de los impuestos selectivos al consumo es como ingreso fiscal afectado o finalista, entendiéndose por tales a aquellos ingresos tributarios cuya recaudación se asigna exclusivamente a determinadas partidas de gasto que guardan cierta relación con los bienes cuyo consumo se grava con tales tributos, constituyendo el ejemplo tópico de tales impuestos finalistas el gravamen sobre los carburantes y su afectación a la construcción y mantenimiento de infraestructuras viarias para la circulación de vehículos (autovías, carreteras, viaductos..etc).

Esta forma de entender la imposición, en clara regresión desde hace ya tiempo en los países socialmente más desarrollados, se ha venido apoyando en dos líneas argumentales distintas: I. De un lado, lo fácil que es defender ante los contribuyentes la presencia y el crecimiento de la carga fiscal de un impuesto en el que el nexo o vínculo entre su objeto imponible (su razón de ser en definitiva) y la actividad pública a la que en particular da cobertura financiera está explícitamente declarado.

II. De otro, la difundida idea -no por ello necesariamente cierta- del comportamiento eficiente de los gestores públicos al que induce, pues, se argumenta, al tener que moverse estos con las restricciones presupuestarias generales y además con los topes que establece la recaudación del impuesto que tengan afectado, sus actuaciones habrán de estar presididas por una afán de eficiencia desconocido para el resto de la administración De todas formas, respecto a este segundo argumento son más y mejor fundamentadas las opiniones que abiertamente se manifiestan en contra de esta forma de entender la imposición selectiva al consumo, y que básicamente vienen a señalar que, con ella, lo que se produciría dentro del sistema es la coexistencia de actividades públicas financiadas indiscriminadamente con otras financiadas específicamente, lo que no haría sino aumentar en número y variedad las distorsiones de naturaleza fiscal que inciden sobre los mecanismos de provisión de bienes y servicios públicos D) Penalizador de los consumos indeseables Como tuvimos ocasión de ver en el estudio de las funciones de la Hacienda Pública (tema nº 2), el precio de equilibrio de un bien en el mercado (P = Cmg) no es un criterio de asignación de recursos adecuado cuando el bien en cuestión tiene repercusiones positivas o negativas en agentes sociales distintos a quienes son sus de- mandantes u oferentes directos, siendo ejemplos de tal situación, entre otros mu- chos, el consumo de bebidas alcohólicas como efecto externo negativo y la educa- ción como externalidad positiva.

Centrándonos ahora en las repercusiones negativas y tomando como ejemplo el aludido caso de las bebidas alcohólicas, algo sobre lo que no parece que haya que abundar es que la cantidad que de ellas los oferentes están dispuestos a poner en 27

el mercado tiene para ellos unos costes claramente definibles y fácilmente cuantificables que, sin embargo, siempre serán sensiblemente inferiores a los que resultaría si entre los mismos se incluyesen las múltiples y variadas secuelas que para la sociedad tiene tal producción de equilibrio, tanto si estos son tangibles (accidentes de tráfico, absentismo laboral, problemas de salud...etc) como si son intangibles (relaciones sociales deterioradas y problemas de entornos familiares por ejemplo). Es por ello que, en casos como el señalado, al ser la cantidad de equilibrio superior a la que desde una perspectiva social se considera adecuada, la reducción de la misma se considera un imperativo de la política social de cualquier gobierno.

En este sentido, la solución por la que se inclinan las autoridades de los estados más desarrollados sigue siendo la que en su día plantease A. C. Pigou: incidir direc- tamente en los mercados de estos productos para que la igualdad a la que ha de llegarse (P = Cmg) sólo pueda alcanzarse después de elevar artificialmente los cos- tes mediante impuestos que gravan selectivamente tales consumos.

E) Con finalidad estrictamente recaudatoria La ultima forma de entender a la imposición selectiva al consumo es la de como una segura, cómoda y potente fuente de recursos financieros para la administración pública, que es con total certeza la forma en que la misma es vista en la actualidad por cuantos estén mínimamente familiarizados con el fenómeno financiero.

En efecto, frente a las concepciones de esta forma de imposición hasta aquí comentadas, en las que sus correspondientes argumentos, más o menos rigurosos y plausibles, siempre han sido elaborados con posterioridad a su utilización en el logro de la finalidad a la que se supone pretenden supeditarse, en este planteamiento se atiende exclusiva y descarnadamente a la finalidad básica con la que surgieron los impuestos en la sociedad: proporcionar al estado la capacidad financiera necesaria para el desarrollo de sus actividades.

En este sentido, y dado que desde que se iniciara el Siglo XX las demandas ciudadanas de actuaciones públicas no han hecho sino crecer tanto en número como en lo que se refiere a su calidad, nada tiene de particular que, con el fin de atender a tal sostenido crecimiento del gasto, los gestores públicos se hayan visto obligados a rastrear cuantas fuentes de ingreso les haya sido posible, encontrando en la imposi- ción indirecta y real sobre el consumo como hemos visto una de las más saneadas y, a la vez y, salvo que el tributo utilizado sea un IVA, más imperceptibles para los ciudadanos en general, pues en ella la carga tributaria suele confundirse con el precio de los bienes objeto de gravamen.

Viendo así las cosas, algo que no precisa de grandes explicaciones es que, dentro del amplio y heterogéneo espectro de bienes y servicio susceptibles de ser consumidos, existen una serie de ellos en los que concurren tres características muy concretas -son de consumo masivo, el control de su proceso de producción y comercialización es relativamente sencillo y, por último, son de elasticidad de demanda/precio normal- que los hace especialmente idóneos para convertirse en objeto de un gravámenes específicos, pues con ellos se tienen garantizada una recaudación tributaria realmente sustanciosa 28

Lección 10 Otros ingresos públicos

PRESENTACIÓN A pesar de la importancia que en el cuadro de ingresos públicos actuales tienen los impuestos no por ello puede perderse de vista que el sector público cuenta con otras posibilidades para allegarse los recursos que precisa para dar cobertura a sus actividades. En este sentido el presente tema pretende dar un vistazo superficial a estas otras modalidades de ingreso público distintas al impuesto: las tasas y contri- buciones especiales, que aún siendo como el impuesto ingresos tributarios tienen respecto a él una importante diferencia cuál es la de tener carácter contractual, la deuda pública y los ingresos derivados de la actividad pública empresarial.

SUMARIO 1. Tributos de carácter contractual 1.1 Las tasas 1.2 Las contribuciones especiales 1.3 Los tributos. Recapitulación 2. La Deuda Pública 2.1 Concepto y clases de deuda pública 2.2 Ciclo vital de la deuda pública 3. La actividad empresarial pública

PREPARACIÓN Aún cuando los dos primeros epígrafes que dan contenido a este tema están completamente desarrollados en las páginas que siguen, no ocurre otro tanto con los contenidos correspondientes al tercero, el dedicado a la empresa pública, que aún no están definitivamente elaborados. Por lo tanto, lo que es de exigencia de cara a las correspondientes pruebas presenciales es únicamente aquello que aquí se encuentra desarrollado

-2-

1. TRIBUTOS DE CARÁCTER CONTRACTUAL Como se explicó en la lección quinta de estos apuntes, los tributos o ingresos públicos derivados del Poder Fiscal del estado están integrados por tres modalidades diferentes de ellos: los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales.

Pues bien, una vez visto en los temas anteriores tanto el impuesto en sus aspectos gene- rales como en lo que a las modalidades de él que en la actualidad cabe considerar, vamos a a continuación a hacer un breve y superficial recorrido por las otras dos va- riantes tributarias.

1.1 Las Tasas La tasa es un ingreso de naturaleza tributaria de origen muy antiguo que, en su evolución a lo largo del tiempo, ha devenido en la institución «menor» de ingreso público que por sus alcances y contenidos tienen en la actualidad, en la que además presenta como nota definitoria adicional la de su más que difícil encuadre y sistema- tización.

Desde un punto de vista estrictamente operativo, la tasa puede ser conceptuada como un ingreso público coactivo o tributo cuyo hecho imponible consiste en la utili- zación a título particular o privado de un dominio público, así como la prestación de servicios públicos que se refieran, afecten o beneficien directamente al contribuyente y sujeto pasivo de las mismas, dándose la circunstancia de que tales servicios son, con bastante frecuencia al menos, de solicitud o recepción obligatoria para quien las satisface y, además, en ningún caso pueden ser prestados o realizados por el sector privado; siendo ésta una conceptuación de la tasa que recoge la mayor parte de los rasgos que específicamente presenta esta modalidad tributaria, acerca de la que llamamos la atención sobre los siguientes aspectos: Se trata de unos ingresos derivados del Poder Fiscal que el Estado detenta; esto es, se trata en todo caso de ingresos tributarios o tributos.

Aún tratándose de ingresos de carácter coactivo justifican sin embargo su presencia en los cuadros de ingresos públicos por la existencia de una contra- prestación hacia el obligado a su pago, por más que la misma sea el aspecto más controvertido de este tributo. En efecto, si bien en determinados casos, como el de la utilización privativa de un dominio público -la instalación de una terraza en la vía pública por parte de una cafetería por ejemplo-, es más o me- nos perceptible la voluntad de incurrir en el supuesto de hecho que comporta la relación contractual correspondiente por parte de quien ha de satisfacer la tasa, en otros muchos supuestos -por regla general, la mayoría de los que se refieren a servicios prestados por alguna unidad pública- la contraprestación que motiva a las tasas es un consumo obligatorio para quien ha de pagarlas, dándose el añadido de que la prestación del el servicio que presuntamente las origina no puede ser realizada por ningún otro agente que no sea una unidad del sector público. Tal es el caso de las tasa que se pagan por el DNI (para que quiero yo el DNI salvo para cumplir lo que la autoridad me dice respecto a la obligatoriedad de tenerlo), las licencias de caza o pesca (para lo que sólo -3-

necesito una caña, paciencia y suerte) o las tan traídas y llevadas tasas de Secretaría (no confundir con lo que se paga por los créditos en los que nos matriculamos, que vienen a ser el precio público del correspondiente servicio educativo).

Formalmente al menos, su hecho imponible se produce conjuntamente a instancias del quien la paga (contribuyente), que es quién solicita la prestación pública correspondiente, y de la Administración, que es la que obliga al indivi- duo a consumir la prestación que ella misma presta.

La aludida antigüedad de su existencia permite hablar de dos tipos de tasas o, mejor aún, de dos formas de entenderlas: la tasa de financiación y la tasa fiscal. La tasa de financiación responde a la forma de entender a este tributo más antigua, según la cuál éste era una fuente de ingreso que se destinaba exclusivamente a financiar las actividades de las unidades públicas que prestaban los servicios que las motivaban.

A medida en que la administración pública fue evolucionando y adquiriendo la configuración con la que actualmente la conocemos, instituciones fiscales como las tasas fueron experimentando también una profunda revisión que afectó tanto a sus alcances y contenidos como a sus fundamentos conceptuales. Es así como se explica que a partir de un determinado momento, que es distinto según el país del que se trate, se pase a considerar a la tasa como un elemento más de la financiación de los servicios públicos generales y a abandonar el viejo concepto de la tasa de financia- ción, según el cual ésta se constituía como un mecanismo de cobertura financiera de carácter finalista o afectado, en una noción conceptual de este tributo que lo viene configurando como una exacción ordinaria del sector público que descansa en dos elementos fundamentales: la coacción en su exigencia y la ocasionalidad con que se producen las circunstancias o supuestos de hecho que justifican su exigencia.

1.2 Las Contribuciones especiales Las contribuciones especiales son unos tributos relativamente recientes que surgieron como ingresos específicos de las haciendas locales estadounidenses, siendo la definición debida a R Seligman la que mejor expresa sus alcances y contenidos: «exacción coactiva recaudada en proporción a los beneficios e incrementos de valor que experimenta la propiedad inmueble como consecuencia de obras o mejoras públicas emprendidas en interés general», definición lo suficientemente precisa como para, al igual que en el caso de la de la tasa que se acaba de ver, poder extraer de ella los aspectos más sobresalientes de este tributo Se trata también en este caso de una manifestación de la Soberanía Fiscal del estado; es decir, son siempre coactivas.

En ellas tiene lugar una compensación, objetiva e individualmente medible, que le sirve de justificación y referente para su cifrado y que consiste en el be- neficio que experimenta la propiedad inmueble del obligado a su pago.

-4-

Su hecho imponible se produce únicamente a instancias de la Administra- ción, que es la que toma la iniciativa de ejecutar la obra o realizar el servicio que ocasiona la mejora y plusvalía de la propiedad inmueble del que luego habrá de convertirse en contribuyente y sujeto pasivo de la contribución.

Debido a que es la mejora e incremento en el valor de la propiedad inmueble de un colectivo limitado de ciudadanos los que constituye su causa y referente de exacción, la gestión de las contribuciones especiales requiere una delimitación y localización claras del colectivo de beneficiarios/contribuyentes de las mismas, por lo que su utilización empleo ha quedado reducida al ámbito de las haciendas locales, siendo impensable por completo una exacción de esta na- turaleza exigida a nivel nacional.

Su finalidad última es la de proporcionar a los ayuntamientos y corporaciones locales ingresos por cuenta de capital, nunca ingresos corrientes o por cuenta de renta.

A pesar de que, como se indicaba al inicio del apartado, son tributos que surgieron en los Estados Unidos, han conocido una difusión enorme en todos los ordenamientos fiscales de la O.C.D.E, pudiendo afirmarse al respecto que, en la actualidad, no hay realidad nacional cuyo ordenamiento tributario no las tenga incorporadas a él; siendo los ejemplos más socorridos que de ellas cabe señalar el de las exacciones que los ayuntamientos exigen a los propietarios de inmuebles sitos en zonas en las que se ha procedido a mejorar la pavimentación, el alumbrado, o cualquier otra infraestructura que tenga repercusión directa en el valor de la propiedad inmueble allí ubicada.

1.3 Los tributos. Una recapitulación Como quiera que el lapso transcurrido en el estudio de este programa lectivo -y, consecuentemente en la lectura de estos apuntes- entre el análisis del impuesto como ingreso tributario concreto y la descripción de las tasas y contribuciones es- peciales puede ser causa de que las diferencias y analogías entre las tres modali- dades tributarias no sean perceptibles de manera precisa e inmediata, vamos a ce- rrar este primer epígrafe con una sistematización de las mismas que nos permita saber en todo momento a qué es exactamente a lo que nos estamos refiriendo con cada una de ellas.

En primer lugar, algo que ha de quedar totalmente claro es que en cualquiera de los tres casos estamos ante tres tributos, esto es, de prestaciones coactivas en las que por encima de cualquier otra consideración prevalece la finalidad contribuir a la financiación de las actividades públicas, lo que incluso, como ya se apuntara en su momento, está perfectamente reflejado en la misma palabra que se utiliza para designarlos. Esta primera y esencial característica es la que obliga a que su implantación y existencia esté supeditado a un acto legislativos expreso (aprobación de una ley específica) pues como se sabe, o se debería saber, en las sociedades democráticas cualquier limitación de la libertad individual o amputación del patrimonio perso-5-

nal sólo es válida si está respaldada por el pertinente pronunciamiento en tal sentido del Poder Legislativo.

Esta categoría genérica de tributos sin embargo no es absolutamente homogénea, pues aún conteniendo tres modalidades que son exigidas con igual grado de imperatividad, las mismas pueden ser escindidas en dos clases: por un lado las tasas y contribuciones especiales, en las que su pago por parte del contribuyente presupone la existencia de una contraprestación directa del sector público hacia él (más o menos voluntaria, pero esa es otra cuestión), y los impuestos, los cuáles viene caracterizados justo por lo contrario: además de ser coactivos carecen de cualquier contraprestación, por lo que a partir de aquí las diferencias entre aquellas y éste no hacen sino ahondarse, tanto en lo que se refiere a su configuración, ámbito de apli- cación espacial, importancia económica...etc.

Asimismo, también es posible establecer diferencias, importantes además, dentro del grupo de los tributos contractuales, siendo de reseñar en este sentido las cuatro siguientes: I.

En primer lugar, que en las contribuciones especiales es posible la individuali- zación de los beneficios que se derivan de la actividad pública de una forma objetiva, pues objetivo es el valor de mercado de la propiedad inmueble del contribuyente; cosa que en el caso de la tasa no ocurre en ningún caso.

II.

Por otra parte, está el hecho de que las contribuciones especiales sólo pueden ser recaudadas sobre la existencia de determinadas mejoras locales (las que aumentan el valor de la propiedad inmueble), cosa que en absoluto ocurre en el caso de las tasas, que pueden atender, en principio al menos, a la financiación de cualquier servicio.

III.

No menos relevante es también la diferencia entre de ambos conceptos tribu- tarios en lo que a su forma de pago se refiere. Así, mientras las contribuciones especiales se pagan de una sola vez y para siempre, las tasas por el contrario se suelen pagar periódicamente de acuerdo a los servicios consumidos.

IV.

Otra radical diferencia entre ambos tributos contractuales es la que se refiere al cómo se computan ambas en las cuentas económicas de la nación. Así mien- tras las contribuciones especiales quedan siempre registradas en la cuenta de capital de las Administraciones Públicas, pues su destino son las inversiones que mejoran luego la propiedad inmueble, las tasas se registran como ingresos ordinarios o por cuenta de renta.

2. LA DEUDA PÚBLICA 2.1 Concepto y clases de Deuda Pública Al igual que cualquier otra unidad económica del sistema, el sector público puede obtener los fondos que estime oportunos mediante la venta de títulos-valores en los -6-

mercados de capitales, ya sean estos nacionales o internacionales. Tal modalidad de ingreso público por cuenta de capital, comúnmente denominado Deuda Pública, se instrumentaliza mediante un contrato de préstamo entre un organismo público (generalmente el Estado, pero no necesariamente él) y otro agente económico del sistema, en virtud del cual, el Estado se compromete al pago periódico de unos intereses y a la eventual devolución del capital prestado, caso de que la deuda contraída tenga carácter amortizable.

A pesar de su sencillez, esta conceptualización de la Deuda Pública puede no obstante inducir al error de identificarla con el Endeudamiento del Sector Público, categoría esta última mucho más amplia que la Deuda, pues está integrada, además de por la Deuda Pública propiamente dicha, por el diferimiento de los pagos del sector público frente a los que con él contratan, los pasivos de las Cajas e Instituciones públicas de Crédito, así como por los avales efectuados sobre operaciones realizadas por otros sujetos del sistema. Como se indica en el párrafo anterior, para que se pueda hablar de Deuda Pública es indispensable la formalización del contrato de préstamo con el prestamista, requiriéndose además que dicha formalización se documente en un título-valor.

Pues bien, a partir de estas precisiones conceptuales se puede definir a la Deuda Pública como un «contrato unilateral y de Derecho Público, por el que una de las partes (persona física o jurídica, pública o privada, nacional o no) entrega al Estado u otro ente público una determinada cantidad de dinero, comprometiéndose éste a satisfacer unos intereses periódicos y a la eventual devolución del principal, caso de que en las condiciones del préstamo esté estipulada su amortización».

Como es fácil suponer y evidencia la práctica financiera cotidiana, no existe una única modalidad de Deuda Pública sino, por el contrario, una pluralidad heterogénea de empréstitos públicos que tienen en las diferentes circunstancias en las que el sector público ha de recurrir a ellos el origen de su diversidad. Asimismo, tampoco es único el criterio conforme al cual se pueden sistematizar las diferentes modalidades de Deuda, sino varios y no excluyentes entre sí por añadidura. Aceptando pues la im- posibilidad de la exahustividad tipológica desde un principio, cabe no obstante dis- tinguir como principales clases de Deuda Pública las tres siguientes.

I.

Atendiendo a la moneda en la que se cifra el empréstito y el pago de los inter- eses se habla de deuda pública interna o nacional, la cual, en tanto que diri- gida al mercado interno de capitales, se contrata en la divisa nacional, y de deuda pública externa o exterior, que es la dirigida a los ahorradores de otros países y que implica el pago de intereses y devolución del principal en divisa extranjera.

II.

Atendiendo al ente público que la emite tenemos tres variantes; la deuda pú- blica del estado, la deuda pública local, que es la emitida por entes públicos territoriales subrogados al Estado (Ayuntamientos, Comunidades Autónomas e instituciones análogas) y la deuda pública de los organismos autónomos del estado.

-7-

III.

Atendiendo a la duración del empréstito tres son las clases de deuda que se pueden considerar: a corto, medio y largo plazo, siendo diferente además la función que desempeña cada una de ellas. Así, las funciones principales que desempeña la deuda a corto plazo son dos; de un lado, cubre los déficit tem- porales de caja que se producen como consecuencia de la ejecución desincro- nizada de los ingresos y gastos públicos, de otro, permite al Estado actuar so- bre el tipo de interés a corto. En cuanto a las otras dos categorías cabe señalar que tal distinción es relativamente reciente, puesto que tradicionalmente sólo se consideraba dos clases de deuda, a corto y a largo plazo, distinguiéndose dentro de la última dos clases: la deuda amortizable y la deuda perpetua. La diferencia entre una y otra es obvia; mientras la primera ha de devolverse en plazo y fecha prefijados, la segunda no obliga al Estado a la devolución del principal, pudiendo afirmarse que actualmente ha caído totalmente en desuso. En el caso concreto de España, estas tres clases de títulos se concretan en los Pagarés y las Letras del Tesoro, que con plazos de amortización que os- cilan entre los 6 y los 18 meses, componen la deuda a corto plazo; los Bonos del Tesoro, que por lo general tienen un plazo de amortización inferior a los cinco años., constituyendo así la deuda a medio plazo y, por último, las Obli- gaciones del Estado, que es la denominación bajo la que se agrupa los em- préstitos con un plazo de amortización superior a los cinco años y que, como es obvio, conforman la deuda a largo plazo.

De todas formas, esta tipología que se acaba de hacer no agota, ni mucho menos, la variedad de tipos de deuda pública que cabe considerar pues, además de estos, también podría hablarse de la deuda pública singular, que es cuando el contrato de préstamo se lleva a cabo con un solo sujeto, o varios que actúan en consorcio, cosa que en contra de lo que pueda a primera vista parecer no tiene nada de extraordinario, así como de deuda pública general, que es cuándo los títulos de Deuda se ofertan en el mercado general de capitales para su libre contratación. De la misma forma, también cabe distinguir entre la deuda pública nominativa en cuyos títulos figura siempre la identificación del acreedor, siendo únicamente éste el que puede percibir los intereses y obtener la devolución del principal, la deuda pública al portador, en cuyos títulos no consta identificación alguna y, por ello, es al tenedor del título a quien se abonan ambos conceptos, existiendo además la deuda pública mixta, en la que el capital se reintegra únicamente al suscriptor y los intereses se pagan al tenedor del título en el momento de su devengo.

2.2 El Ciclo vital de la deuda La vida de la Deuda Pública, como la de cualquier otro empréstito, se inicia en el momento de su emisión al público y termina cuando el Estado reembolsa el capital que le fue prestado en su día, pudiendo ocurrir además que a lo largo de su período de vigencia experimente alguna transformación, esto es, tenga lugar su conversión en otra deuda pública que posea características diferentes. En este sentido, será la descripción de cada una de estas tres fases del ciclo vital de la Deuda -la emisión, la conversión y su amortización- lo que da contenido a cada uno de los tres subapartados siguientes -8-

2.2.1 Emisión de la deuda pública La emisión de Deuda no es sino la solicitud por parte de un ente público de un préstamo en condiciones contractuales determinadas. Los problemas principales que se plantean en esta fase hacen referencia a las posibilidades alternativas entre las que el ente emisor tiene que optar para llevar a término la materialización del empréstito y que, resumiendo quizás en exceso, pueden dejarse reducidas a dos grandes cuestiones: la modalidad del empréstito y el problema de la fijación del precio de emisión.

Por lo que se refiere a la modalidad de emisión del empréstito, de lo que se trata es del conjunto de decisiones que se han de tomar respecto a los distintos tipos de deuda que se han descrito en el apartado anterior; es decir, el ente emisor ha de pronunciarse sobre la duración del empréstito, el mercado de capitales al que se va a destinar, la conveniencia de que los títulos sean nominativos o al portador, el valor nominal de los títulos, asi como otro tipo de cuestiones de importancia menor y concernientes a su colocación en el mercado y a su posterior gestión. Los factores condicionantes de estas decisiones del emisor son múltiples y muy variadas, pudiéndose destacar como más señaladas a la finalidad de la emisión, la situación de los mercados nacional e internacional de capitales, el tipo de suscriptor al que se orienta la emisión, las previsiones de evolución de las cuentas del sector público y un largo etcétera. De todas formas, con ser importantes las cuestiones mencionadas, mucho más interés tiene sin embargo, al menos desde el punto de vista económico, el problema técnico de la fijación del precio de emisión, por lo que en él vamos a centrar la atención brevemente.

Inicialmente, el agente emisor tiene tres posibilidades para fijar el precio de salida de los títulos que emite: a la par, en la cual el precio de emisión (PE) coincide con el valor nominal del título (VN), por encima de la par, en la cual PE > VN y, por último, por debajo de la par (PE < VN), siendo en última instancia el motivo para hacerlo de una u otra forma la relación que exista entre el capital desembolsado, los intereses devengados y el interés del mercado de capitales como puede verse mediante un sencillo ejemplo.

Supóngase que el Estado ha decidido una emisión de deuda pública general a medio plazo por un importe global de 50.000.000 €, fraccionando a tal fin el empréstito en títulos con valor nominal de 5.000 € y un interés del 10% anual, siendo el tipo de interés de mercado en el momento de la emisión del 12,5 %. En condiciones como la descrita, la emisión a la par supondría un precio de emisión de 5.000 € por título, enfrentándose los ahorradores a la alternativa de suscribir deuda al 10% o de invertir en cualquier otro activo del mercado al 12,5%; por lo que para que el Estado pueda colocar toda la emisión es necesario incentivar de alguna forma su suscripción, siendo la fórmula incentivadora más habitual la de la emisión bajo par.

En efecto, con la emisión bajo par el suscriptor adquiere los títulos de deuda por un precio inferior al nominal, que sin embargo va a ser el valor sobre el que se devenguen los intereses anuales y que cifre la cuantía a devolver por el Estado en la amortización; con lo que, al haber desembolsado menos capital inicial, el suscriptor -9-

obtiene un rendimiento efectivo superior al nominalmente establecido en las condiciones de suscripción.

Por lo que se refiere a la fijación del precio de salida en una emisión bajo par, éste se hace descansar en el Valor de Paridad, el cuál conceptualmente no es sino el resultado de capitalizar el interés de la Deuda emitida bajo par según el tipo que rija en el mercado, lo que en última instancia supone calcular el valor al que han de venderse los títulos en el mercado para que a los ahorradores, en principio, les sea completamente indiferente la inversión en deuda o en cualquier otro activo.

Así en el ejemplo deliberadamente exagerado que se está considerando para ilustrar este concepto se tendría: VN = 5.000; tD = 10% y tM = 12,5%, obteniéndose el Valor de Paridad de la Emisión (VP) a partir de una elemental regla de tres: 5.000 es a 12,5%, como VP es a 10%; lo que da como resultado VP = 1.000. Lo que quiere decir que para que el ahorrador sea indiferente entre la suscripción de deuda al 10% y la in- versión en cualquier otro activo del mercado al 12,5%, el precio de emisión ha de contener una «rebaja» respecto al nominal o Prima de Emisión de 1.000 € por título.

2.2.2 Conversión de la deuda La conversión de la deuda consiste en la reducción unilateral por parte del Estado del tipo de interés devengado por la deuda con el consentimiento de los acreedores que, o bien aceptan la rebaja del interés o bien se procede a la devolución del capital suscrito en su día; entendiéndose que una conversión ha tenido éxito cuando los tenedores de títulos aceptan en su mayoría la conversión propuesta.

Dos son las condiciones que han de darse para que el Estado pueda proceder a una conversión de la deuda viva. Una es de naturaleza jurídica y consiste en que la deuda en cuestión sea convertible, lo cual se resuelve en las condiciones de emisión y suscripción que es donde se explicita tal posibilidad. La otra condición es de carácter económico y consiste en que el tipo de interés de mercado haya descendido por debajo del devengado por la emisión de deuda que se procede a convertir.

En definitiva, de lo que se trata con las conversiones es reducir el coste de la deuda en circulación aprovechando el momento en que los ahorradores no encuentren, por interés, seguridad, liquidez.. etc, una colocación alternativa para sus ahorros.

Un síntoma claro de que el interés de mercado ha descendido por debajo del de la deuda y que, consecuentemente, el Estado tiene oportunidad de proceder a una conversión es que la cotización de los títulos de deuda en el mercado bursátil esté por encima de la par, ya que ello quiere decir que los inversores están dispuestos a adquirir títulos de deuda a un tipo de interés efectivo inferior al nominal.

Las conversiones no vienen siendo muy frecuentes por dos razones bien distintas.

En primer lugar, porque se trata de un repudio parcial encubierto de las obligaciones del Estado y, en última instancia, el crédito público descansa en buena medida sobre el respeto a los compromisos adquiridos. Pero es que además, dado que las emisiones de deuda tienden ha efectuarse cada vez a más corto plazo, no hay tiempo material para que a lo largo de su período de existencia se produzcan alteracio- 10 -

nes de los tipos de interés lo suficientemente perdurables como para que el estado pueda proceder a una conversión.

Por último, una aclaración que tiene como fin evitar un error en el que frecuente- mente se incurre: no debe nunca identificarse conversión con consolidación de la deuda pues se trata de dos acciones sustancialmente distintas. Por medio de la consolidación de la deuda lo que el Estado hace es mantener su posición deudora y, simultáneamente, cumplir formalmente sus obligaciones. Para ello lo que lleva a cabo es, cuando está próximo el vencimiento de una emisión, lanzar al mercado otra que le permita hacer frente a la devolución de la anterior sin necesidad de recurrir a un exacerbamiento de la imposición, diciéndose entonces de que el Estado ha procedido a consolidar la Deuda Flotante.

2.2.3 Amortización de la deuda La amortización de la Deuda consiste en la devolución del capital prestado en el momento de la suscripción y supone la finalización del ciclo vital del empréstito. En esta fase, los problemas de índole técnica son notablemente más sencillos, pues quedan reducidos a elegir la forma o procedimiento a seguir para liquidar el capital pendiente de devolución, teniéndose al respecto las siguientes posibilidades: A) La amortización en sentido estricto, o devolución a los suscriptores del capital en su día prestado al Estado. En las distintas realidades nacionales puede ser llevada a cabo de muy distintas formas entre las que cabe mencionar: a) De una sola vez. Llegada la fecha de vencimiento se procede a devolver la totalidad del capital a los prestamistas. Es una modalidad amortizadora rara- mente utilizada. b) Paulatina. Cuando la deuda se emite se dividen los títulos en series y se numeran (algo así como la numeración de la Loteria Nacional), pudiéndose amortizar luego de las siguientes maneras: Por anualidades. Con el pago anual de los intereses se procede a devolver una porción del principal previamente determinada.

Por sorteo. Cada año se procede a amortizar un porcentaje determinado de títulos seleccionados mediante sorteo (de ahí la necesidad de dividir los títulos en series y luego numerarlos).

Mediante subasta. En fechas determinadas, se aceptan para su amortización los títulos que los tenedores ofrezcan a los precios más bajos.

Por adquisición. Es decir, adquiriendo el Estado, a través de la autoridad monetaria del país, títulos de deuda en los mercados secundarios de valores (esto se conoce como operaciones open-market).

B) La inflación, Como es sabido, la inflación perjudica siempre a los acreedores en la misma medida que beneficia a los deudores, razón por la cual puede considerársela como un mecanismo amortizador de la deuda en circulación, sobre todo si la misma es a largo plazo. Si bien es cierto que esta forma de reducir la carga financie- 11 -

ra de los intereses y, simultáneamente, minorar el capital pendiente de devolución está reñida con la justicia y la equidad, ello no ha sido óbice sin embargo para que, a lo largo de la Historia, la práctica totalidad de los estados, en uno u otro momento, hayan recurrido al expediente inflacionario como mecanismo de liquidación de la deuda en circulación, y un buen ejemplo (lo de buen es un decir) de ello es la Historia Financiera de España.

C) El Repudio, Es ésta una forma violenta de amortizar la deuda, pues se produce cuando el estado declara unilateralmente que no va a pagar, en parte o en su totalidad, los intereses o el capital de la misma. Según sea la forma en que esta negativa se produzca al repudio se le denomina como manifiesto o, si no, encubierto (por ejemplo, mediante el establecimiento de un impuesto que grave, no los rendimientos de capital mobiliario en general, sino específicamente los rendimientos derivados de la deuda publica), deduciéndose su distinta significación de los términos que las designan, si bien ambas variantes son igualmente perniciosas para la solvencia internacional del sector público como claramente pone de manifiesto, entre otras, la historia financiera de España, en la que hubo algún que otro repudio de la deuda realmente «sonado» en lo que a su repercusión en los mercados internacionales se refiere (el famoso “arreglo” de la deuda de Bravo Murillo en 1845) y, desde luego, ostensiblemente perversas para los acreedores nacionales y sus respectivas econo- mías.

- 12 -