Livro Contabilidade das Entidades Sem Fins Lucrativos

Universidade Aberta do Brasil Universidade Federal do Espírito Santo

Ciências Contábeis

Bacharelado

UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESPÍRITO SANTO Secretaria de Ensino a Distância

Vitória 2014

UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESPÍRITO SANTO Presidente da República Dilma Rousseff

Reitor Reinaldo Centoducatte

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Revisor de Linguagem Jairo Escudeiro Sanches Design Gráfico LDI – Laboratório de Design Instrucional SEAD Av. Fernando Ferrari, nº 514 CEP 29075-910, Goiabeiras Vitória – ES (27) 4009-2208

Laboratório de Design Instrucional LDI coordenação Heliana Pacheco José Otávio Lobo Name Letícia Pedruzzi Fonseca Priscilla Garone Ricardo Esteves

Dados Internacionais de Catalogação-na-publicação (CIP) (Biblioteca Central da Universidade Federal do Espírito Santo, ES, Brasil)

M838c

Gerência Giulliano Kenzo Costa Pereira Patrícia Campos Editoração Matheus Rocha Capa e Illustração Alex Furtado Paulo Caldas Impressão xxxxxxxxxxx

Moreira, Rafael de Lacerda.

Contabilidade das entidades sem fins lucrativos / Rafael de Lacerda Moreira. - Vitória : Universidade Federal do Espírito Santo, Secretaria de Ensino a Distância, 2014.

106 p. : il. ; 28 cm

Inclui bibliografia.

1. Associações sem fins lucrativos - Contabilidade. 2. Contabilidade.

I. Título.

CDU: 657

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2 CONTABILIDADE DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

SUMÁRIOS APRESENTAÇÃO ..................................................................................................................... 5 1 CARACTERIZAÇÃO DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS (ESFL) ....... 6 1.1 1.2 1.3 1.4

Principais características das entidades sem fins lucrativos ................................................... 11 Classificação das entidades sem fins lucrativos ........................................................................ 15 Entidades sem fins lucrativos e a legislação brasileira ............................................................. 19 Títulos e certificados: utilidade pública, entidades beneficentes de assistência social, OS e OSCIP ................................................................................................ 21 1.5 Aspectos tributários ...................................................................................................................... 23 1.6 Conclusões ...................................................................................................................................... 25 Atividades e Exercícios ................................................................................................................. 26

2 NORMAS CONTÁBEIS E ESTRUTURA E CONTEÚDO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS A ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS ........................................... 28 2.1 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 2.1.5 2.1.6 2.2

Demonstrações contábeis ............................................................................................................. 30 Balanço Patrimonial ...................................................................................................................... 30 Demonstração do Resultado do Período ..................................................................................... 33 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) .................................................. 36 Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) ..................................................................................... 36 Notas Explicativas ......................................................................................................................... 40 Frequência da divulgação das Demonstrações Contábeis (DC) ............................................... 42 Considerações finais ...................................................................................................................... 42 Atividades e Exercícios ................................................................................................................. 43

3 CONTABILIZAÇÃO DE OPERAÇÕES TÍPICAS DAS ESFL .................................... 48 3.1 3.2 3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.2.5

Resolução CFC nº 1.409/2012 ...................................................................................................... 49 Reconhecimento e mensuração de receitas e despesas nas ESFL ........................................... 50 Receita de doações e subvenções governamentais ................................................................... 51 Convênios ....................................................................................................................................... 55 Trabalho voluntário ....................................................................................................................... 57 Gratuidade ...................................................................................................................................... 61 Imunidades e isenções .................................................................................................................. 63 Atividades e Exercícios .................................................................................................................. 67

3

4 OBRIGAÇÕES FISCAIS E ACESSÓRIAS DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS ........................................................................... 70 4.1 4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.1.4 4.2 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.3

Receita Federal do Brasil63 .......................................................................................................... 71 Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) ............................. 71 Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) ................................................. 71 Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (DACON) ............................................. 71 Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF) ........................................................ 72 Ministério do Trabalho e Emprego (MTE) .................................................................................. 72 Relação Anual de Informações Sociais (RAIS) .......................................................................... 72 Cadastro Geral de Empregados e Desempregados (CAGED) ..................................................... 72 Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social (GFIP) ..................... 72 Ministério Público (MP) ................................................................................................................ 72 Atividades e Exercícios .................................................................................................................. 73

REFERÊNCIAS .......................................................................................................................... 74 ANEXOS ......................................................................................................................................78 ANEXO I ........................................................................................................................................... 79 ANEXO II .......................................................................................................................................... 93

4 CONTABILIDADE DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

APRESENTAÇÃO

PREZADO ESTUDANTE, SEJA BEM-VINDO! Estamos iniciando a disciplina Contabilidade para Entidades Sem Fins Lucrativos, organizações essas que não devem ser novidade para vocês, visto que provavelmente existem diversas entidades sem fins lucrativos próximas a todos vocês, desde condomínios até associações ou ONGs da sua cidade.

Apesar de serem entidades percebidas por nós no dia a dia, talvez não tenhamos parado para pensar que, mesmo sendo entidades, em grande parte de cunho social, que não têm o lucro como objetivo, ainda precisam lidar com informações financeiras, realização de despesas e receitas, controle orçamentário, gestão de caixa, entre tantas outras informações societárias e gerenciais que somente a contabilidade pode proporcionar.

Nesse ponto é que nós, contadores e futuros contadores, entramos em cena, pois temos o conhecimento necessário que os gestores dessas entidades sem fins lucrativos necessitam. Em suma, eles precisam de nós, precisam do nosso conhecimento.

Talvez estejam se perguntando agora: mas como fazer a contabilidade de entidades sem fins lucrativos? O produto dessas entidades é muitas vezes intangível, como vou mensurá-los? Como contabilizar as doações que essas entidades recebem? E o trabalho voluntário? Essas entidades pagam impostos? Para que contabilizar receita e despesa se não têm fins lucrativos?

Se você se sentiu instigado pelas perguntas acima, pode ter certeza, está no caminho certo, pois como dizia Albert Einstein “não são as respostas que movem o mundo, são as perguntas”. Se, após concluir esta disciplina, você se sentir motivado a aprofundar seus conhecimentos sobre o tema, creio que atingimos nosso objetivo.

Faça sua leitura e não hesite em esclarecer quaisquer dúvidas com colegas, seu tutor ou seu professor.

Nós da equipe do curso de ciências contábeis da UFES desejamos-lhes um ótimo estudo!

Professor Rafael de Lacerda Moreira.

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6 CONTABILIDADE DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

CARACTERIZAÇÃO DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS (ESFL)

COM O INTUITO DE ESTABELECER uma proposta de trabalho para esta unidade, começaremos uniformizando alguns conceitos e expectativas. Definir de forma objetiva as Entidades Sem Fins Lucrativos não é tão simples como pode parecer, pois existem diversos tipos de entidades que não têm o lucro como finalidade principal, porém desempenham diferentes papéis no contexto social, político e econômico atual. O próprio conceito de lucro não é absolutamente claro, passando por discussões acadêmicas que abordam lucro contábil, lucro econômico e lucro abrangente, e, por isso, deve ser muito bem caracterizado.

Uma das características mais marcantes dessas organizações é a heterogeneidade.

Pode-se citar, como exemplos dessas entidades, os clubes de futebol, hospitais, associações de interesse mútuo, centros comunitários, entidades ambientalistas, associações de bairro, centros de juventude, associações de produtores rurais, organizações de defesa de direitos, fundações e institutos empresariais, clubes recreativos e esportivos, creches, asilos, abrigos, organizações religiosas, serviços sociais autônomos, partidos políticos e sindicatos.

Há de se considerar ainda que mesmo entidades sem fins lucrativos necessitam ter superávit (excedente entre receitas e despesas) para sobreviver, apesar de seu objetivo como entidade não ser esse.

Para Drucker (1994), todas as instituições sem fins lucrativos são agentes de mudança humana e seu produto é um paciente curado, uma criança que aprende, um jovem que se transforma em um adulto com respeito próprio. Essas entidades têm por finalidade gerar mudanças na sociedade. É importante destacar que há certa confusão e incorreções com relação à terminologia utilizada na literatura para se dirigir a essas entidades e isso contribui para o desconhecimento pelo público, em geral. Por esse motivo, faz-se necessária uma discussão sobre o assunto, percorrendo abordagens legais e teóricas.

Para Olak e Nascimento (2010), o emprego das terminologias Terceiro Setor, organizações não governamentais (ONGs), organizações da sociedade civil, organizações sociais, entidades beneficentes, organizações filantrópicas, etc., ocorre de forma equivocada, CAPÍTULO 1

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geralmente utilizadas como sinônimas e contribuindo para aumentar a ambiguidade.

Além disso, recentemente passou-se a conviver com mais duas terminologias: as “Organizações Sociais – OS” e as “Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público – OSCIP”; as primeiras criadas a partir da reforma administrativa do aparelho do Estado e as OSCIP decorrentes da publicação da Lei nº 9.790/99, ambas sem fins lucrativos.

A seguir, serão destacadas duas das terminologias utilizadas: Organizações não governamentais (ONGs) e Terceiro Setor. Vale observar que ainda não serão abordados os aspectos legais pertinentes a esses setores, os quais serão considerados e estudados em capítulos posteriores.

A - Organizações não governamentais (ONGs) A expressão organização não governamental – “ONG” – é usada para as organizações sem fins lucrativos que atuam em certas áreas, tais como: meio ambiente, combate à pobreza, assistência social, saúde, educação, reciclagem, desenvolvimento sustentável, entre outras. Tachizawa (2012) lembra que ONG não é um termo definido em lei, mas, sim, uma categoria que vem sendo socialmente construída e usada para designar um conjunto de entidades com características peculiares, reconhecidas por seus agentes, pelo senso comum ou pela opinião pública.

Em sentido mais amplo, ONGs correspondem a qualquer organização sem fins lucrativos e sem vínculos com governos. As ONGs desempenham funções importantes na sociedade, pois, em tese, seus serviços chegam a localidades e lidam com situações nas quais o Estado é pouco presente. Muitas vezes, as ONGs trabalham em parceria com o Estado.

Um recente estudo do Instituto de Pesquisa e Economia Aplicada (Ipea), abrangendo mais de 700 mil organizações nas regiões Sul, Sudeste e Nordeste, mostra que 59 % das organizações pesquisadas têm investimentos destinados às comunidades carentes, com cerca de R$ 5 bilhões aplicados em áreas importantes como saúde, educação, alimentação e cidadania.

As ONGs começaram a surgir no Brasil ainda no regime militar, acompanhando um padrão característico da sociedade brasileira daquele período cuja tendência era basear-se em ideários de autonomia em relação ao Estado, tendência essa que não deve ser confundida com oposição política. A consolidação das ONGs no Brasil se deu nas décadas de 1980 e 1990; dados da Abong (2002) revelam que praticamente 60 % das ONGs existentes foram fundadas a partir de 1985.

Falconer (1999) descreve que o termo ONG foi efetivamente incorporado ao vocabulário brasileiro por ocasião da Conferência Rio-92, em função dos temas ali discutidos. Falconer (1999) conclui também que algumas organizações sem fins lucrativos, tais como entidades religiosas, entidades filantrópicas, creches e asilos, não podem ser consideradas ONGs por estarem voltadas exclusivamente à prestação de serviços. Sendo assim, fica implícita no termo uma forma de atuação 8 CONTABILIDADE DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

predominantemente relacionada à defesa de direitos por meio de assessoria e capacitação de movimentos populares e ligada a articulação política, mobilização popular e disseminação de informação.

O público favorecido pelos trabalhos das ONGs é bastante diversificado, fato que advém de uma pluralidade já conhecida da sociedade brasileira, a qual carrega a marca dos valores universalizantes da cidadania.

B – Terceiro Setor De acordo com Fernandes (1994), a expressão Terceiro Setor é a que vem encontrando maior aceitação para designar o conjunto de iniciativas provenientes da sociedade e voltadas à produção de bens públicos. Essa nomenclatura é empregada no âmbito de uma tipologia organizacional que dispõe as organizações em três setores, segundo propriedades que lhes são próprias. O primeiro setor abrange as instituições governamentais e o segundo as empresas privadas com finalidade de lucro.

Conforme Slomski et al. (2012), o modelo trissetorial surge como uma alternativa à dualidade público-privado, a qual, para as economias capitalistas avançadas, tende a colocar-se como sinônimo de Estado versus Mercado e, segundo Falconer (1999), é criticada por não representar adequadamente toda a natureza do espaço privado.

O Terceiro setor pode ser entendido como uma conjunção do primeiro com o segundo setor, pois as entidades que compõem o terceiro setor possuem características tanto do Estado quanto do Mercado. Um primeiro passo no sentido de compreender melhor o que é o Terceiro Setor é entender as diferenças existentes entre os três setores que compõem a sociedade. As características de cada um dos setores são descritas por Coelho (2002, p.39) da seguinte maneira: Governo ou primeiro setor – distingue-se, sobretudo, pelo fato de legitimar e organizar suas ações por meio de poderes coercitivos. Tem sua atuação limitada e regulada por um arcabouço legal, fato esse que torna sua atuação previsível a todos os atores da sociedade.

Mercado ou segundo setor – a demanda e os mecanismos de preços baseiam a atividade de troca de bens e serviços cujo objetivo principal é a obtenção de lucro.

Comparativamente ao Governo, o mercado atua sob o princípio da não coerção legal, ou seja, os clientes têm liberdade para escolher o que e onde comprar.

Terceiro Setor – nesse segmento da sociedade, as atividades não têm característica coercitiva ou lucrativa, objetivando o atendimento de necessidades coletivas ou públicas, isto é, tem como objetivo gerar serviços de caráter público. Essa visão do modelo trissetorial pode ser visualizada na Figura 1, a seguir.

CAPÍTULO 1 9

de qualquer natureza; partidos políticos; as instituições de educação e de assistência social; as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações; os sindicatos, as federações e confederações; os serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei; os conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas; as fundações de direito privado e fundações públicas instituídas ou mantidas pelo Poder Público; os condomínios de proprietários de imóveis; a Organização das Cooperativas Brasileiras (OCB); e as Organizações Estaduais de Cooperativas.

Por outro lado, as entidades sem fins lucrativos não são imunes ou isentas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP), contribuindo, de forma geral, com a alíquota de 1 % sobre o total bruto da folha de pagamento mensal dos empregados.

1.6 - Conclusões As entidades sem fins lucrativos surgiram para preencher uma lacuna existente entre as instituições públicas (primeiro setor) e as instituições privadas com finalidades lucrativas (segundo setor). Essas entidades têm por finalidade gerar mudanças na sociedade; são, portanto, agentes de mudança humana. Entidades sem fins lucrativos objetivam atender às necessidades coletivas.

O lucro não é a razão de ser dessas entidades, apesar de buscarem ser superavitárias como fator de sobrevivência. Tais entidades pertencem à comunidade e não a um proprietário ou acionista, sendo financiadas de diversas maneiras, como por exemplo, por meio de doações, contribuições, cobranças de taxas dos associados e, em alguns casos, repasses governamentais.

No que tange o aspecto financeiro, o poder público criou regras e normas para dar a essas entidades obrigações, principalmente com respeito à prestação de contas, pois boa parte dos recursos dessas entidades é oriunda de terceiros, empresas e governo. Muitos gestores têm dificuldade de prestar contas, pois há um grande número de normas que regem essas instituições, entre elas, as normas contábeis. Além disso, para que a entidade seja gerida da forma mais eficiente possível, é necessário que os gestores tomem decisões com base em dados contábeis e financeiros.

Há um desafio em conhecer a contabilidade das instituições sem fins lucrativos, o de criar informação útil para tomada de decisões, financeiras e econômicas, em uma entidade que não visa o lucro. Ademais, o número de pessoas aptas a atenderem esses quesitos, atualmente, ainda é pequeno, abrindo-se, portanto, um campo de trabalho enorme para os profissionais de contabilidade que estiverem mais preparados.

26 CONTABILIDADE DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

ATIVIDADES E EXERCÍCIOS 1.

Pesquise em sua cidade se existem entidades sem fins lucrativos e em qual áreas elas atuam. Descreva como essas entidades são formadas, a quais classificações elas pertencem e se detêm algum tipo de qualificação, título ou certificado.

2.

Quais os documentos necessários para que uma associação seja constituída? a. testamento e estatuto. b. estatuto e escritura pública. c. ata de criação e estatuto. d. escritura pública e testamento.

3.

Pesquise quais são os benefícios previstos para as instituições qualificadas como OSCIP.

4.

Discorra sobre como devem ser tratadas as subvenções governamentais em entidades sem fins lucrativos, após a promulgação do CPC 07 (R1).

5.

Qual a diferença entre os termos imunidade e isenção?

6.

Considerando que a isenção tributária deve ser dada somente às receitas auferidas pelas entidades sem fins lucrativos que integrem seus objetivos sociais, julgue se as receitas abaixo mencionadas devem ou não ser isentas de tributação. a. Receitas oriundas da exploração de um bar de uma entidade recreativa (clube) sem fim lucrativo, que oferece a seus usuários piscinas, quadras esportivas, entre outras formas de lazer. b. A mesma entidade recreativa explora uma linha de ônibus para transporte de associados, cobrando pelos serviços prestados. c. Receitas de uma entidade religiosa oriundas de uma livraria, anexa ao Templo, que vende livros religiosos, CDs com músicas religiosas, entre outros artigos que visam a divulgação do evangelho.

CAPÍTULO 1

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28 CONTABILIDADE DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

NORMAS CONTÁBEIS E ESTRUTURA E CONTEÚDO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS A ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

EM 21 DE SETEMBRO DE 2012, por meio da Resolução CFC N.º 1.409/12, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) aprovou a interpretação ITG 2002 – Entidade sem Finalidade de Lucros, que passou a ter efeito no exercício iniciado a partir de 1º de janeiro de 2012. A interpretação foi criada para estabelecer critérios e procedimentos específicos de avaliação e reconhecimento de transações contábeis, de como devem ser estruturadas as demonstrações contábeis das ESFL e, ainda, quais informações devem ser divulgadas em notas explicativas das ESFL. O CFC deixa claro que se deve respeitar o regime de competência para reconhecimento de receitas e despesas, entretanto, muitas dúvidas surgem em relação à aplicabilidade do regime de competência, especialmente sobre o que é ou não considerado receita ou despesa para ESFL. Enquanto numa entidade com fim lucrativo a relação entre receitas e despesas tem por finalidade aumentar o patrimônio líquido, isto é, aumentar a riqueza dos acionistas, para uma entidade sem fim lucrativo, essa confrontação entre receitas e despesas, além de não ser, em alguns casos, tão facilmente definida, representa apenas a necessidade e capacidade de continuar oferecendo seus serviços a sua “clientela”.

Doações e subvenções recebidas para o custeio das atividades devem ser reconhecidas no resultado, ao menos que haja algum requisito para a subvenção ainda não cumprida, a qual, nesse caso, deve ser considerada como passivo. Vamos supor que uma entidade sem fim lucrativo receba uma contribuição do governo, porém condicionada à construção de uma quadra esportiva. Tal exigência requer que a entidade mensure a contribuição como passivo, até que se cumpra o requisito; momento esse em que a contribuição será registrada como receita.

O artigo 12 da interpretação ITG 2002 deixa claro que “as receitas decorrentes de doação, contribuição, convênio, parceria, auxílio e subvenção por meio de convênio, editais, contratos, termos de parceira e outros instrumentos, para aplicação específica, mediante constituição, ou não, de fundos, e as respectivas despesas devem ser registradas em contas próprias, inclusive as patrimoniais, segregadas das demais contas da entidade”.

CAPÍTULO 2

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Outros dois pontos a se destacar é que o trabalho voluntário deve ser reconhecido pelo seu valor justo da prestação do serviço como se tivesse ocorrido o desembolso financeiro e que a redução ao valor recuperável de ativos para itens não monetários também se aplica às ESFL. Para esse tipo de entidade, o entendimento de como será realizado o reconhecimento e mensuração de receitas e despesas, bem como de ativos e passivos, necessita de uma reflexão um pouco mais cautelosa. Com frequência, as ESFL recebem muitas doações que em grande parte não são formalmente avaliadas pelo doador ou, ainda, são beneficiadas por serviços profissionais voluntários. Apesar de ser teoricamente fácil imaginar como deveria ser realizada a mensuração, ou seja, pelo seu valor justo, na prática, essa tarefa não é das mais fáceis.

Deve-se tomar cuidado para que essas avaliações sejam realizadas por valores que condigam com o ativo doado ou com o serviço voluntário prestado, pois essas informações são importantes para uma clara interpretação da organização em si, sendo úteis também para os gestores, sociedade, governo, etc.

2.1 – Demonstrações contábeis De acordo com a Resolução CFC N.º 1.409/12, as demonstrações contábeis, que devem ser elaboradas pela entidade sem finalidade de lucros, incluem o Balanço Patrimonial, a Demonstração do Resultado do Período, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, a Demonstração dos Fluxos de Caixa e as Notas Explicativas, conforme previsto na NBC TG 26 ou na Seção 3 da NBC TG 1000, quando aplicável.

Por se tratar de uma ESFL, a norma define algumas alterações que devem ser realizadas, quando comparadas a entidades com finalidades lucrativas, sendo elas: no Balanço Patrimonial, a denominação da conta Capital deve ser substituída por Patrimônio Social, integrante do grupo Patrimônio Líquido; no Balanço Patrimonial e nas Demonstrações do Resultado do Período, das Mutações do Patrimônio Líquido e dos Fluxos de Caixa, as palavras lucro ou prejuízo devem ser substituídas por superávit ou déficit do período.

2.1.1 - Balanço Patrimonial O Balanço Patrimonial das ESFL não difere em quase nada em relação ao Balanço Patrimonial das entidades com fins lucrativos, sendo indispensável a qualquer tipo de organização. Assim como organizações lucrativas, as ESFL também separam os itens em circulantes e não circulantes e apresentam a mesma divisão de ativos não circulantes, agrupando-os sob realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.

As diferenças são encontradas no Patrimônio Líquido, o qual, no caso dessas instituições, tem seu Capital Social denominado como Patrimônio Social. Segundo Olak e Nascimento (2010), essa denominação tem por função expressar mais 30 CONTABILIDADE DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

adequadamente a quem efetivamente “pertence” o patrimônio líquido, isto é, à própria sociedade. O Patrimônio Social é assim chamado, pois em nenhum momento retornará aos que contribuíram para a formação da ESFL. O ciclo operacional de uma ESFL é o tempo de converter seus recursos em mercadorias e serviços, cumprindo com os objetivos econômicos, sociais e políticos almejados.

Quando o ciclo operacional não é claramente definido, utiliza-se a duração de 12 meses.

A seguir, encontra-se um exemplo de Balanço Patrimonial que poderia ser utilizado por uma entidade sem fins lucrativos.

Exemplo de Balanço Patrimonial de uma entidade sem fim lucrativo ATIVO Circulante Caixa e Equivalentes de Caixa Caixa Banco C/Movimento – Recursos sem Restrição Banco C/Movimento – Recursos com Restrição Aplicações Financeiras – Recursos sem Restrição Aplicações Financeiras – Recursos com Restrição Créditos a Receber Mensalidades de Terceiros Atendimentos Realizados Adiantamentos a Empregados Adiantamentos a Fornecedores Recursos de Parcerias em Projetos Tributos a Recuperar Despesas Antecipadas Estoques Produtos Próprios para Venda Produtos Doados para Venda Almoxarifado / Material de Expediente

CAPÍTULO 2 31

•• todas as gratuidades praticadas devem ser registradas de forma segregada, destacando aquelas que devem ser utilizadas na prestação de contas nos órgãos governamentais, apresentando dados quantitativos, ou seja, valores dos benefícios, número de atendidos, número de atendimentos, número de bolsistas com valores e percentuais representativos; •• a entidade deve demonstrar, comparativamente, o custo e o valor reconhecido quando este valor não cobrir os custos dos serviços prestados.

2.1.6 - Frequência da divulgação das Demonstrações Contábeis (DC) As entidades sem fins lucrativos devem apresentar as demonstrações contábeis pelo menos anualmente.

2.2 – Considerações finais O estágio contábil brasileiro, de adoção de normas internacionais de contabilidade, cria toda uma estrutura de estudo e discussão sobre a importância da contabilidade na academia científica e no mercado, entre gestores, investidores e outros usuários da informação contábil. Apesar de boa parte dessa mudança estar direcionada para a contabilidade das instituições com finalidades de lucro, também se beneficiam desse processo as ESFL, ao passo que muitos dos pronunciamentos atendem suas necessidades e reduzem algumas dúvidas quanto a contabilização de itens como receita e despesa.

Esse processo também afeta o âmbito gerencial, pois se espera uma postura mais dinâmica dos gestores dessas entidades e, consequentemente, dos profissionais da contabilidade. A contabilidade deve participar do processo de tomada de decisão das ESFL, principalmente na definição de diretrizes estratégicas, planejamento orçamentário, análise de viabilidade de projetos, entre outros.

Por toda importância social e pela significativa participação econômica que essas entidades detêm atualmente, nós, profissionais da contabilidade, temos o importante papel de orientar seus gestores no processo de gerenciamento, prestação de contas (accountability) e avaliação de desempenhos.

42 CONTABILIDADE DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

ATIVIDADES E EXERCÍCIOS Atividade de pesquisa a.

b.

c.

Busque, na sua cidade, conhecer alguma entidade sem fim lucrativo e veja se é possível conseguir suas demonstrações contábeis. Caso não consiga as demonstrações contábeis ou não existam entidades sem fins lucrativos em sua cidade, procure na internet demonstrações contábeis atuais de entidades sem fins lucrativos.

Observe se essas demonstrações contábeis atendem às regras contábeis determinadas pelo Conselho Federal de Contabilidade e aos pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis.

Verifique se as notas explicativas da entidade atendem, em plenitude, ao objetivo de melhorar a utilidade da informação contábil.

Exercício de fixação A “Associação ANICIFO”, uma entidade sem fim lucrativo, atende jovens de baixo poder aquisitivo, proporcionando-lhes desde reforço escolar, até treinamento e capacitação em diversas áreas técnicas, com o intuito de oportunizar a melhoria da vida desses jovens a partir da educação e do trabalho.

Abaixo encontra-se um Balancete de Verificação, do ano 2012, com as contas patrimoniais e de resultado da ANICIFO. Considere que você é o contador dessa entidade e, utilizando as notas explicativas apresentadas, terá que elaborar o Balanço Patrimonial e a DRE da entidade.

Conta

Débito

Disponível

53.392

Aplicações Financeiras (nota 4)

2.055.157

Contribuições a receber (nota 5)

3.000

Adiantamentos realizados

5.629

Impostos a recuperar

920

Despesas antecipadas

1.488

Imobilizado Intangível

Crédito

1.304.372 4.130

CAPÍTULO 2

43

48 CONTABILIDADE DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

CONTABILIZAÇÃO DE OPERAÇÕES TÍPICAS DAS ESFL

COMO TODOS DA ÁREA DE CONTABILIDADE já devem saber, ocorreram muitas mudanças nas normas contábeis nos últimos anos no Brasil. As normas internacionais de contabilidade, os IFRS (International Financial Rerporting Standards), se consolidaram a partir dos pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis e de acordo com as mudanças introduzidas na Lei das S.A.s pelas Leis 11.638/07 e 11.941/09.

Esse processo teve impacto não somente nas normas contábeis aplicadas em empresas com finalidades lucrativas, mas também iniciou todo um processo de mudança estrutural na contabilidade brasileira. O CFC tem se preocupado em viabilizar a convergência das normas contábeis às: Normas Internacionais de Contabilidade, emitidas pelo IASB (International Accounting Standards Board); Normas Internacionais de Auditoria e Asseguração; Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público, emitidas pela IFAC (International Federation of Accountants); e às melhores práticas internacionais em matéria regulatória.

Como o nosso intuito é discutir entidades sem fins lucrativos, vamos focar nas Normas Brasileiras de Contabilidade que, de alguma forma, tenham aplicação para essas entidades.

Trataremos aqui das questões de reconhecimento, mensuração e escrituração contábil.

3.1 - Resolução CFC nº 1.409/2012 A Resolução CFC nº 1.409, de 21 de setembro de 2012, aprova a ITG 2002 – Entidade sem Finalidade de Lucros. Essa norma estabelece critérios e procedimentos específicos de avaliação, de reconhecimento das transações e variações patrimoniais, de estruturação das demonstrações contábeis e de quais informações mínimas devem ser divulgadas em notas explicativas de entidades sem finalidade de lucros. Essa Resolução será aplicada aos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2012.

CAPÍTULO 3

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•• uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma fonte que não os acionistas e deriva de ato de gestão em benefício da entidade, não deve ser creditada diretamente no patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida como receita nos períodos apropriados; •• subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade ganha efetivamente essa receita quando cumpre as regras das subvenções e cumpre determinadas obrigações. A subvenção, dessa forma, deve ser reconhecida como receita na demonstração do resultado nos períodos ao longo dos quais a entidade reconhece os custos relacionados à subvenção que são objeto de compensação; •• assim como os tributos são despesas reconhecidas na demonstração do resultado, é lógico registrar a subvenção governamental que é, em essência, uma extensão da política fiscal, como receita na demonstração do resultado.

As doações e subvenções podem tomar a forma in natura ou em espécie e podem ser recebidas para o custeio das atividades ou para investimento, tal como a compra de móveis novos para a entidade.

Se, por exemplo, uma ESFL recebe produtos alimentícios em doação, a primeira coisa a se observar é se o doador declarou os valores da doação ou não. Independentemente de o doador não conseguir fazer a declaração de valor ou preferir que a entidade o faça, o mesmo deverá basear-se nos preços atuais realizados no mercado.

Seria necessário que a ESFL fizesse uma pesquisa em mercados que vendem os produtos alimentícios recebidos ou produtos semelhantes para então realizar o registro contábil. Nesse caso, a ESFL produziria um documento apto para o registro da doação.

Exemplo A “Associação Viver” é uma entidade que cuida de menores abandonados e suas receitas são quase todas baseadas em doação da população e subvenções governamentais.

Neste mês, a entidade recebeu produtos alimentícios de uma rede de supermercado, doações em dinheiro do uma pessoa física no valor de R$ 3.000,00 e, ainda, uma doação de produtos de higiene pessoal de um grupo de moradores do bairro.

Todo mês, a prefeitura da cidade repassa R$ 10.000,00 em subvenções governamentais para a entidade.

As doações do supermercado chegaram em um caminhão da empresa e com nota fiscal de doação e os seguintes valores declarados para os seguintes produtos:

52 CONTABILIDADE DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

Tabela X: Mensuração de doação de gêneros alimentícios recebidos do supermercado Produtos recebidos

Quantidade

Parâmetro unitário

Valor declarado

Feijão preto

200 kg

5,00

1.000,00

Arroz tipo 1

400 kg

3,00

1.200,00

Macarrão espaguete

200 kg

4,00

800,00

60 l

2,50

150,00

Óleo de soja Valor total das doações

3.150,00

A doação de produtos de higiene pessoal feita por um grupo de moradores do bairro não tinha valor declarado. A “Associação Viver” teve, então, que estimar a quantia recebida pelo valor que esta desembolsaria se fizesse a aquisição no mercado. Para isso, ligaram para a rede de supermercados que fez as doações de produtos alimentícios e identificaram os valores de mercado dos produtos de higiene pessoal, da seguinte forma:

Tabela Y: Valor dos produtos doados pelos moradores do bairro Produtos recebidos

Quantidade

Parâmetro unitário

Valor estimado

Sabonete

500 un

1,00

500,00

Pasta de dente

50 un

3,00

150,00

Papel higiênico

20 Pc c/ 4 un

3,50

70,00

15 Fr

5,00

75,00

Xampu Valor total das doações

795,00

O reconhecimento contábil deve ser derivado nas rubricas específicas de cada natureza de contas, neste caso, no Lançamento 1, faríamos o débito em três contas patrimoniais e uma conta de receita. No Lançamento 2, faríamos o débito em bancos e o crédito em conta de receitas de subvenções governamentais.

CAPÍTULO 3 53

Continuação de Baixa do passivo tributário de exigibilidade suspensa

Imposto sobre produtos industrializados D

IPI – Exigibilidade Suspensa (passivo)

C

Isenção e imunidade tributária – IPI (resultado) Imposto de Importação

D

Imposto de importação - exigibilidade Suspensa (passivo)

C

Isenção e imunidade tributária – II (resultado) Contribuição para previdência social

D

Previdência Social – Exigibilidade Suspensa (passivo)

C

Isenção e imunidade tributária – Prev. Social (resultado) ISSQN

D

ISSQN – Exigibilidade Suspensa (passivo)

C

Isenção e imunidade tributária – ISSQN (resultado)

66 CONTABILIDADE DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

ATIVIDADES E EXERCÍCIOS 1. Descreva os motivos pelos quais as ESFL devem reconhecer e mensurar as receitas e despesas oriundas dos trabalhos voluntários e gratuidades, visto que não há nenhum dispêndio financeiro para a entidade.

2. O que mudou em relação ao reconhecimento de doações a partir da Resolução CFC n.º 1.409/2012 que aprova a ITG 2002? Quais os impactos dessa mudança para as ESFL? Para realizar a atividade, compare a norma em vigor com a, já revogada, NBC T 10.19.

3. No mês de setembro de 2013, a Entidade Renascer começou uma campanha para arrecadação de recursos a fim de comprar uma cadeira de rodas para uma criança portadora de deficiência física. A cadeira de rodas custa R$ 2.000,00.

No dia 02 de setembro de 2013, um empresário fez uma doação de R$ 300,00, por meio de um cheque pré-datado para o dia 16 de setembro. Nessa data o cheque foi depositado no caixa eletrônico da agência bancária.

Dois dias depois, o gerente do banco ligou para a Entidade Renascer, comunicando-os que o cheque não tinha fundos.

Tarefa a realizar: Elabore os lançamentos contábeis em livro diário.

4. Uma Entidade de Interesse Social pretende realizar cursos de música para crianças carentes e angariou doações para que o projeto fosse iniciado. Você é o contador da entidade e precisa realizar os lançamentos referentes ao projeto. a. A prefeitura doou vários instrumentos musicais de cordas, como violão, violinos e violoncelos, com um valor declarado de R$ 5.000,00. b. Uma grande loja de instrumentos musicais da cidade doou instrumentos de percussão, com um valor declarado de R$ 3.000,00. c. A entidade adquiriu, à vista, materiais didático, tais como cadernos de música, livros com partituras, giz, lápis e borrachas. d. Durante o mês, foram realizados quatro encontros que consumiram todo o material de aprendizagem. e. Três professores de música prestaram o serviço de forma gratuita. O valor justo dessas aulas seria de R$ 500,00 para cada professor.

6. Devido ao aumento de casos de pessoas viciadas em uma pequena cidade do interior do Espírito Santo, cinco anos atrás, um grupo de pessoas se juntou para criar a “Associação Reabilitar”, com o objetivo social de prover tratamento contra o vício para as pessoas e restabelecer sua dignidade humana.

CAPÍTULO 3

67

70 CONTABILIDADE DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

OBRIGAÇÕES FISCAIS E ACESSÓRIAS DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

NESTA UNIDADE, iremos identificar as obrigações fiscais e parafiscais das entidades sem fins lucrativos, além da prestação de contas dessas entidades para alguns órgãos.

4.1 – Receita Federal do Brasil 4.1.1 – Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ).

A elaboração e entrega da DIPJ é obrigatória para todas as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no País, incluindo a]s Entidades do Terceiro Setor. A falta de observação dessa obrigação restringe benefícios conquistados pela entidade, tal como a perda da imunidade ou da isenção, gerando um passivo tributário.

Entre as informações declaradas por entidades imunes e isentas, são relativas às contribuições para o PIS/PASEP e COFINS, além de informações contábeis e financeiras. Nos casos de entidades que não se enquadram nas possibilidades de isenção e imunidade, a DIPJ deverá conter informações sobre a CSLL.

4.1.2 - Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) Apesar de boa parte das informações da DCTF já serem enviadas para a RFB pela DIPJ, esta declaração tem por objetivo apresentar à RFB informações referentes ao IRPJ, IRRF, IPI, IOF e CSLL. A Instrução Normativa SRF 695/2006 gerou a obrigatoriedade de entrega da DCTF para todas as entidades sociais, mesmo que não tenham qualquer valor a declarar. A partir de 01.01.2010, as normas relativas à entrega da DCTF estão estipuladas na IN RFB 1.110/2010.

4.1.3 - Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (DACON) Instituído pela IN RFB 387/2004 e disciplinado atualmente pela IN RFB n. 1.015/2010, a DACON fornece informações referentes à apuração da contribuição para o PIS/ CAPÍTULO 3

71

PASEP. No entanto, não estão obrigadas à apresentação do DACON as pessoas jurídicas imunes e isentas do imposto de renda cujo valor mensal das contribuições a serem informadas no DACON seja inferior a R$ 10.000,00 (dez mil reais).

4.1.4 – Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF) As entidades sem fins lucrativos também têm a obrigatoriedade de entregar a DIRF à RFB, sempre que o Imposto de Renda de seus funcionários ou outras pessoas que prestaram serviços à entidade forem por ela retidos. A obrigação existe ainda que haja IRF num único mês do ano.

Entidades que, por ventura, tenham retido valores de CSSL, COFINS ou PIS/Pasep sobre pagamentos efetuados a outras entidades, também estarão obrigadas a enviar a DIRF.

4.2 – Ministério do Trabalho e Emprego (MTE) 4.2.1 – Relação Anual de Informações Sociais (RAIS) A RAIS é a declaração anual por meio da qual a entidade fornece informações sobre a sua atividade trabalhista, tendo a obrigação de enviar tais informações ao governo, mesmo sendo ela sem fins lucrativos, com ou sem empregados.

4.2.2 – Cadastro Geral de Empregados e Desempregados (CAGED) Todas as entidades, inclusive as sem fins lucrativos, devem informar ao Ministério do Trabalho e Emprego qualquer admissão, demissão ou transferência de trabalhador regido pela Consolidação das Leis de Trabalho (CLT). As informações serão fornecidas por meio eletrônico até o dia 7 do mês subsequente.

4.2.3 – Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social (GFIP) A GFIP deve ser apresentada por qualquer pessoa física ou jurídica sujeitas ao recolhimento de FGTS, contribuições e informações à previdência. Seu objetivo é fornecer ao governo informações sobre os empregados, tais como salários e recolhimento de contribuições previdenciárias.

4.3 – Ministério Público (MP) As entidades sem fins lucrativos criadas como Fundações de direito privado devem prestar informações ao Ministério Público. As obrigações que as Fundações devem ter junto aos MPs diferem de Estado para Estado, mas, em regras gerais, são referentes aos atos constitutivos e à prestação de contas anuais.

72 CONTABILIDADE DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

ATIVIDADES E EXERCÍCIOS As entidades sem fins lucrativos também têm uma série de obrigações decorrentes dos títulos, registros, certificados e qualificações que recebem. Muitas dessas obrigações já foram mencionadas no decorrer do curso e estão disponíveis no fascículo. Contudo, para fins de assimilação e fixação, é interessante que busquem as informações na fonte, isto é, nos vários dispositivos jurídicos que tratam do assunto.

Assim sendo, pesquise nas diversas leis e decretos quais são os benefícios e obrigações das entidades que detêm os seguintes títulos: Título de Utilidade Pública Federal

Lei n.º 91/1935; Decreto n.º 50.517/1961; Decreto n.º 60.931/1967.

Registro no Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS)

Lei n.º 8.742/1993; Lei n.º 12.101/2009; Resoluções n.º 31/1999 e 3/2001 do CNAS.

Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEAS)

Lei n.º 8.742/1993; Lei n.º 12.101/2009; Decreto n.º 7.237/2010; Decreto n.º 4.327/2002; e Resoluções do CNAS.

Organização da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP)

Lei n.º 9.790/1999 e Decreto n.º 3.100/1999.

Para facilitar o entendimento, faça o exercício elaborando um quadro resumo com os benefícios e obrigações.

CAPÍTULO 3

73

REFERÊNCIAS ABONG. ONGs no Brasil: perfil e catálogo das associadas à ABONG. São Paulo, 2002.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília – DF, 1988.

BRASIL. DECRETO No 3.100, DE 30 DE JUNHO DE 1999. Regulamenta a Lei no 9.790, de 23 de março de 1999, que dispõe sobre a qualificação de pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, como Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público, institui e disciplina o Termo de Parceria, e dá outras providências. Brasília – DF, 1999.

BRASIL. DECRETO No 60.931 - DE 04 DE JULHO DE 1967. Modifica o Decreto nº 50.517, de 2 de maio de 1961, que regulamentou a Lei nº 91, de 28 de agosto de 1935.

Brasília – DF, 1967.

BRASIL. DECRETO Nº 4.327, DE 8 DE AGOSTO DE 2002. Dispõe sobre a concessão do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social - CEAS para instituições de saúde e altera o Decreto no 2.536, de 6 de abril de 1998. Brasília – DF. 2002.

BRASIL. DECRETO Nº 7.237, DE 20 DE JULHO DE 2010. Regulamenta a Lei no 12.101, de 27 de novembro de 2009, para dispor sobre o processo de certificação das entidades beneficentes de assistência social para obtenção da isenção das contribuições para a seguridade social, e dá outras providências. Brasília – DF, 2010.

BRASIL. Decreto 50.517, de 02 de maio de 1961. Regulamenta a lei 91, de 28 de agosto de 1935, que dispõe sobre a declaração d e utilidade pública. Normas. Regras. Regulamento. Brasília – DF. 1961.

BRASIL. Instrução Normativa SRF nº 387, de 20 de janeiro de 2004. Institui o Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon). Brasília – DF, 2004.

BRASIL. Instrução Normativa RFB nº 1.015, de 5 de março de 2010. Dispõe sobre o Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon). Brasília – DF. 2010.

BRASIL. Instrução Normativa RFB nº 1.110, de 24 de dezembro de 2010. Dispõe sobre a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) e aprova o Programa Gerador e as instruções para preenchimento da DCTF na versão “DCTF Mensal 1.8”. Brasília – DF. 2010.

74 CONTABILIDADE DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

BRASIL. LEI No 91, DE 28 DE AGOSTO DE 1935. Determina regras pelas quais são as sociedades declaradas de utilidade pública. Rio de Janeiro – RJ. 1935.

BRASIL. LEI Nº 5.172, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966. Denominado Código Tributário Nacional. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília – DF, 1966.

BRASIL. LEI Nº 5.764, DE 16 DE DEZEMBRO DE 1971. Define a Política Nacional de Cooperativismo, institui o regime jurídico das sociedades cooperativas, e dá outras providências. Brasília – DF. 1971.

BRASIL. LEI Nº 8.212, DE 24 DE JULHO DE 1991. Dispõe sobre a organização da Seguridade Social, institui Plano de Custeio, e dá outras providências. Brasília – DF, 1991.

BRASIL. LEI Nº 8.742, DE 7 DE DEZEMBRO DE 1993. Dispõe sobre a organização da Assistência Social e dá outras providências. Brasília – DF. 1993.

BRASIL. Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997. Altera a legislação tributária federal e dá outras providências. Brasília – DF. 1997.

BRASIL. LEI Nº 9.608, DE 18 DE FEVEREIRO DE 1998. Dispõe sobre o serviço voluntário e dá outras providências. Brasília – DF. 1998.

BRASIL. LEI Nº 9.637, DE 15 DE MAIO DE 1998. Dispõe sobre a qualificação de entidades como organizações sociais, a criação do Programa Nacional de Publicização, a extinção dos órgãos e entidades que menciona e a absorção de suas atividades por organizações sociais, e dá outras providências. Brasília – DF. 1998.

BRASIL. LEI No 9.790, DE 23 DE MARÇO DE 1999. Dispõe sobre a qualificação de pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, como Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público, institui e disciplina o Termo de Parceria, e dá outras providências. Brasília – DF. 1999.

BRASIL. LEI No 10.406, DE 10 DE JANEIRO DE 2002. Institui o Código Civil. Brasília – DF. 2002.

BRASIL. LEI Nº 11.638, DE 28 DE DEZEMBRO DE 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Brasília – DF. 2007.

75

BRASIL. LEI Nº 11.941, DE 27 DE MAIO DE 2009. Altera a Lei Nº 6.404/76 e dá outras providências. Brasília – DF, 2009.

BRASIL. LEI Nº 12.101, DE 27 DE NOVEMBRO DE 2009. Dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social; regula os procedimentos de isenção de contribuições para a seguridade social e dá outras providências. Brasília – DF. 2009.

BRASIL. RESOLUÇÃO N.º 31, DE 24 DE FEVEREIRO DE 1999. Estabelece regras e critérios para a concessão do Registro de Entidade no CNAS. Brasília – DF. 1999.

BRASIL. RESOLUÇÃO CNAS N.º 3, DE 13 DE FEVEREIRO DE 2001. Resolve fazer retificações nas Resoluções do CNAS n.ºs 01 e 02, de 04 de janeiro de 2001, que dispõe sobre critério de Concessão de Atestado de Registro e Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos. Brasília – DF. 2001.

CFC - CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. RESOLUÇÃO CFC N.º 1.409/12.

Aprova a ITG 2002 – Entidade sem Finalidade de Lucros. Brasília, 2012.

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76 CONTABILIDADE DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

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