الفصـــل الرابـــع
الفـــروض والمبـــادئ المحاسبيـــة تعتبر الفروض والمبادئ قمة البناء الفكري للنظرية ،فالفروض هي المسلمات
الفكرية التي يتم التعتماد في مجال البحث والتوصل إلى المبادئ العلمية ،وبالتالي فهي
المرجع الذي يتم الحتكام إليه لحسم أي خل ف في التطبيق .
ل على درجة التقدم الذي وصلت إليه النظرية إن تحديد الفروض والمبادئ يعتبر دلي ً ل على درجة النضوج وال مكـمال . ودلي ً
استقر الفقه المحاسبي على مجموعة من الفروض والمبادئ أهمها -:
•
-1الفروض -:
-
فرض الوحدة المحاسبية .
-
فرض الدورية .
-
فرض الستم اررية .
فرض وحدة القياس .
-2المبادئ -:
-
مبدأ القياس الفعلي .
-
مبدأ تحقق اليراد .
-
•
مبدأ المقابلــة .
مبدأ تحقق المصروفات . مبدأ التكلفــة .
مبدأ الفصاح الشامل .
الفـــروض المحاسبيـــة -: النظرية المحاسبية
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
• تخلط كثير من المراجع بين الفروض والمفاهيم والهدا ف من جهة وبين الفروض
والمبادئ من جهة أخرى ،مثال -:الخلط بين الخصائص النوتعية للمعلومات كالملءمة
أو الثبات أو الموضوتعية تعلى أنها أهدا ف ،ومبادئ ،وأحيانًا تعالج تعلى أنها فروض أو أتعرا ف محاسبية.
• تتميز خصائص الفروض - :بأنها قليلة العدد نسبيًا ،ل تعتمد تعلى بعضها البعض
،إل يكون هناك تعارض بينها ،أن تكون كافية وضرورية لتبرير أغراض الدراسة وأهدافها
.
-1فرض الوحدة المحاسبية -:
يتناول هذا الفرض الجوانب التاليـة -:
) أ ( تعلقـة الوحدة المحاسبية بأصحاب رأس المال .
) ب( تعلقة الوحدة المحاسبية بالوحدات القتصادية الخرى . )ج ( طبيعة الوحدة المحاسبية .
)أ( بالنسبة لعلةقة الوحدة المحاسبية بأصحاب رأس المال -:
ل لدى دراسة المفاهيم الخاصة بالوحدة المحاسبية( )تم التعرض إليها تفصي ً )ب( بالنسبة لعلةقة الوحدة المحاسبية مع الوحدات الةقتصادية الخرى -: فإنه يجب التمييز لدى إجراء القياس والتحليل المحاسبي بنطاق العمليات
تستوجب التسجيل في الدفاتر المحاسبة المر الذي يتعين معه التمييز
أنواع هي -:
التي
بين الةثل ةثـة
• تعمليات داخلية بالمشروع . • تعمليات خارجيـة .
النظرية المحاسبية
2
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
• تعمليات أجنبيــة .
العمليات الداخلية -:
هي تعبارة تعن كافة النشطة النتاجية التي تقوم بها الوحدة المحاسبية بغرض تحويل
الموارد من الصول إلى منتجات في صورة سلع وخدمات .
العمليات الخارجية -:
هي تعبارة تعن المعاملت الخارجية )الحداث والوقائع( التي تتم بين الوحدة
المحاسبية وغيرها من الوحدات ،وتشمل تعمليات تبادليـة وهي العمليات ذات جانبين تنطوي تعلى تدفق الموال من إوالى الوحدة المحاسبية ،أما العمليات التمويلية فهي
تعمليات ذات جانب واحد تنطوي تعلى تدفق الموال من الوحدة المحاسبية إلى وحدات
أخرى ،أو العكس مثل -:
• تعلميات تمويلية في صالح المنشأة مثل الحصول تعلى أصل ،أو الوفاء بالتزام دون
التضحية بأي شيء مقابل كالتعانات ،المساهمات من الغير .
• تعمليات تمويلية في غير صالح المنشأة مثل التضحية بأصل ،وتحمل التزام دون
الحصول تعلى شيء مثل التبرتعات أو اللتزامات التي تتكبدها كالسرقة أو انقضاء مفاجيء لحد أصول المنشأة .
العمليات الجنبيـة -:
فهي العمليات التي تجري بين الوحدات المحاسبية الخرى والتي ل تؤثر تعلى أموال
أصول المنشأة .
) ج ( طبيعة الوحدة المحاسبية -: البعـــد الول -:
النظرية المحاسبية
3
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
تعتبر الوحدة المحاسبية كبيان له أبعاد اقتصادية إوادارية وقانونية ويمكن أن تتمثل
في شكل مبلغ معتمد ومخصص لغرض معين كالجهزة الدارية أو نشاط أو فرع أو شركة
أو شركة قابضة . البعـــد الةثانــي -:
يركز تعلى اهتمامات أصحاب الحقوق أو المصلحة وليس تعلى نشاط ووظائ ف
الوحدة نفسها ،أي يركز تعلى احتياجات المجتمع مما يعني اتساع نطاق التقارير
المحاسبية ليغطي مجالت الموارد البشرية ،تكلفة رأس المال وغير ذلك مما يتطلبه نموذج المسؤولية الجتماتعية .
-2فرض الستمراريـة -: • تعتبر الوحدة المحاسبية مستمرة في أتعمالها ونشاطها الطبيعي وليس قابلة لتصفيتها في
الوقت الحاضر وبالتالي فإنه تعلى تعكس ذلك فطالما ل يوجد دليل لتصفيتها فإن القوائم
المالية يتم إتعدادها بافتراض أن المنشأة تستمر في أداء نشاطها .
• يتفق هذه الفرض مع التعتبارات القانونية التي تعمل في ظلها الوحدة القتصادية ،إن
بناء النظرية المحاسبية تتطلب وجود هذا الفرض فإما أن تكون هناك حالة استمرار أو حالة تصفية ول يمكن افتراض كل الحالتين إوال جاءت المبادئ المحاسبة متعارضة ومن
الطبيعي أن يؤسس المر تعلى أساس الفتراض بالستم اررية وليس التصفية .
النظرية المحاسبية
4
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
السؤال المنطقي الذي يةثار إلى متى يتم افتراض الستمرارية ؟ • مكةثي ارً ما نجد في الواةقع العملي اختفاء منشآت وحلول منشآت أخرى ممكانها لذلك فإن
الجابة على هذا السؤال معناه أن فرض الستمرارية هو فرض يتعلق بالحاضر وليس
بالمستقبل وأن المنشأة سوف تستمر لفترة أطول من عمر أي أصل تمتلمكه وبما يعمل
على الوفاء بمكل ال لـتزامات والتعهدات القائمـة .
• يعتمد على فرض الستمرارية بعض المبادئ المحاسبية مةثل تقويم الصول حيث
ل ،مكذلك فإن إعداد ةقائمة تمةثل الصول مجموعة منافع ينتظر الستفادة منها مستقب ً المرمكز المالي إنما هي أرصدة مرحلة للمستقبل ،مكذلك فمكرة المقدمات والمستحقات ،
واستهل كـ الصول الةثابتة ،والتفرةقة المصروفات اليرادية والرأسمالية تعتمد على فرض الستمراريـة .
• ويعتبر مبدأ التمكلفة التاريخية مكأساس لتقويم الصول الةثابتة من المبادئ الهامة
التي تعتمد على هذا الفرض فطالمـا أن المنشأة ليست في حالـة تصفية اضطرارية مما
يوجب التخلص من تلك الصول وتحويلها إلى أصول نقديـة فليس من المل ئـم تقويمها بالسعار الجارية مما يوجب ال لـتزام بالتمكلفة التاريخيـة .
-3فرض الدوريــة -: •
يقضي هذا الفرض تقسيم حياة المشروع إلى فترات دورية لغرض إتعداد التقارير وتوفير
•
تظهر أهمية هذا الفرض لن البديل لذلك هو النتظار حتى نهاية تعمر المشروع مما
المعلومات اللزمة لمتخذي الق اررات .
يعني تقديم معلومات غير ملئمـة .
النظرية المحاسبية
5
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
•
هناك مبادئ إواجراءات محاسبية تحكم تحديد نتائج التعمال إواتعداد المركز المالي
مؤسسة تعلى مبدأ الفرضية لنه بافتراض تعكس هذا الفرض )أي في المدى الطويل( فإنه
ل يهم اتباع طريقة القسط الثابت أو المتناقص أو غيره من طرق الستهلك ،كذلك ل يهم
في المدى الطويل تكوين مخزون تعلى أساس التكلفة الكلية أو التكلفة المتغيرة ،كذلك ل
يهم تحديد المقدمات والمستحقات ،أو التفرقة بين تعناصر الربح الشامل والربح الجاري .
•
إن التعتبارات العملية واحتياجات مستخدمي المعلومات تفسر السباب المنطقية نحو
اتباع هذا الفرض في نظريــة المحاسبـة .
-4فرض وحدة القياس -: •
إن القياس هو التعبير الكمي تعن الظواهر إوابراز العلقات القائمة بين خصائص
•
إن القياس المحاسبي هو قياس مالي بمعنى أنها تعنى بالعمليات التي يمكن التعبير
•
هناك مشكلة يثيرها هذا الفرض وهي مشكلة تعدم ثبات وحدة القياس ذاتها ،فمن
الشياء المراد قياسها لذلك تتطلب تعملية القياس اختيار وحدة قياس مناسبة . تعنها نقدًا .
المعرو ف أن النقود أداة للتعبير تعن القيمة التبادليـة للسلع والخدمات وأنه من المتوقع تعدم ثبات القوة الشرائية لوحدة النقد ،إل أن التفسير التقليدي لهذا الفرض يقوم تعلى أساس أنه
في غياب التغيرات الكبيرة في القوة الشرائية للنقود يمكن اتعتبار وحدة القياس ثابتة القيمة
مع مراتعاة إتعادة تصوير القوائم المالية باستخدام وحدة قياس ثابتة القيمة في حالـة حدوث تغيرات كبيرة في القوة الشرائية للنقود .
المبادئ المحاسبية المتعارف عليهــا
النظرية المحاسبية
6
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
على الرغم من الجهود التي بذلت حتى الن لتطوير الطار الفمكري للمحاسبة إل أن هناك صعوبات تعترض المنهج العلمي لتحديد المبادئ المحاسبية الساسية وهي -:
(1وجود العديد من المصالح الذاتية المتعارضة للطرا ف المتعددة التي تهتم بنتائج
العملية المحاسبية والتي قد ل تستند إلى أي مبررات منطقية .
(2إن استخدام إطار فكري متفق تعليه كأساس لستخلص المبادئ )السلوب
ل وهو بحاجة إلى إتعادة النظر بشكل مستمر وفقًا الستنباطي( يتطلب وقتًا وجهدًا طوي ً للتطورات البيئية. •
ليس معنى ذلك أن مهنة المحاسبة تعمل دون ضوابط أو قواتعد بل تقوم تعلى أساسيات
وأتعرا ف أتفق تعلى تسميتها بالمبادئ المحاسبية المتعار ف تعليها ) (GAAوالتي تستخدم
كأساس لتوصي ف وتبرير الممارسات المحاسبية المقبولة في المكان والزمـان . •
إن المعيار الذي يمكن استخدامه للتفرقة بين المبادئ المحاسبية المتعار ف تعليها
ل تعامًا ،وتلك غير المتعار ف تعليها هو أنه المبادئ المحاسبية المتعار ف والمقبولة قبو ً
تعليها هي التي تحظى بتأييد رسمي من جانب الجهات المسؤولة تعن تنظيم وتطوير المهنة
كما تحظى بإجماع الرأي حول كيفية تطبيقها . •
ولما كانت تلك المبادئ هي نتائج إجماع المحاسبين تعليها فمن الطبيعي أن تتعرض
لمخاطر التحيز لتغليب مصلحـة فئة تعلى أخرى وقد حدا ذلك إلى التجاه نحو تقويض مهمة تحديد تلك المبادئ إلى الجهات المسؤولة تعن تطوير وتنظيم المهنة
أوًل :مبدأ القياس الفعلي -:
النظرية المحاسبية
7
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
يعني هذا المبدأ هو قياس كل من تعناصر الصول والخصوم وحقوق الملكية والتغيرات
التي تط أر تعليها .مما يستلزم الوقو ف تعلى أبعاد تعملية القياس من حيث تحديد مفهوم الحداث والعمليات وكذا تحديد مصادر التغيرات التي تط أر تعليها .
•
بالنسبة لتعري ف الحداث فهي تعبارة تعن وقائع ذات تأثير تعلى اقتصاديات الوحدة وقد
تكون هذه الحداث داخلية وخارجية ،كما قد تشمل ظرو ف يترتب تعليها أوضاع تنطوي
تعلى مكاسب لصالح المنشأة أو في غير صالحها ،ول شك أن تحديد طبيعة هذه الحداث
والعمليات والظرو ف وقياسها وتبويبها يساتعد كثي ًار في تحديد وقياس النتائج والتغيرات التي
تط أر تعلى تعناصر القوائم المالية . •
هناك أحداث أوتعمليات أو ظرو ف تؤدي إلى تغير في الصول والخصوم ول يصاحبها
•
هناك أحداث أو تعمليات أو ظرو ف تؤدي إلى تغير في حقوق الملكية مثل اليرادات
•
هناك أحداث أو تعمليات أو ظرو ف ل تؤثر تعلى حقوق الملكية ولكن تؤثر تعلى
تغير في حقوق الملكيـة .
والمصروفات ،المكاسب والخسائر ،استثمارات الملك ،توزيعات للملك
العناصر المكونة لهذه الحقوق مثل إصدار أسهم مجانية أو تعمليات تجزئة السهم في الشركات المساهمة .
معايير ال ةثـبات المحاسبي -:
هناك أربعة معايير أساسية يجب توافرها ةقبل أن تمكون أي عملية مالية ةقابلة
لل ةثـبات المحاسبي )العتراف المحاسبي( وهي -: التعــــريف Definition
بمعنى أن ينطبق تعليها أحد التعريفات الخاصة بعناصر القوائم المالية فإذا كانت
مورد فيجب أن ينطبق تعليها التعري ف العلمي للصول ،إواذا كانت التزامًا فيجب أن ينطبق تعليها التعري ف العلمي للخصوم . القيـــــاس Measurabity النظرية المحاسبية
8
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
وهو يعني أن يتوفر للعملية خاصية القياس أي بمعنى أن تكون ملئمة ويمكن التعبير تعنها كميًا وكذلك استخدام وحدة النقد لقياسها . الملءمـــــة Relevance
بمعنى أن تكون المعلومات الخاصة بالعملية لها تأثير تعلى ق اررات مستخدمي القوائم
الماليـة مما يستلزم توفر قدرة تنبؤيـة لهذه المعلومات إوامكانية التحقق من التوقعات المتعلقة بها .
الةثقـــــــة )العتماد على المعلومات( Reliability
بمعنى أن تحقق المعلومات درجة كافية من صدق التمثيل وتعدم التحيز وتعند إخضاع أي
ل تحديد الخاصية أو الصفة المطلوب من مفردات القوائم المالية لعملية القياس فيجب أو ً
إخضاتعها للقياس ثم استخدام وحدة النقد للتعبير تعنهـا .
• من الخصائص الرئيسية لعناصر الخصوم والصول التي يمكن أن تكون محل قياس
خاصية التكلفة التاريخية وهي تعني مقدار النقديـة التي تتحملها المنشأة للحصول تعلى
الصل وهذا ينطبق تعلى قياس الصول الثابتة ومفردات المخزون .
• أما خاصية التكلفة الجارية أو تكلفة الستبدال فتعني ذلك القدر من النقديـة الذي يمكن
أن تتحمله المنشاة فيما إذا قامت بإتعادة شراء ما تمتلكه من أصول في الوقت الحالي كما تعني ما قد يتوفر للمنشأة من نقديـة في حالة تحملها بالتزام معين .
• أما خاصية القيمة السوقية الجارية فتعني ذلك القدر من النقديـة الذي يمكن أن تحصل
تعليه المنشأة إذا قامت ببيع ما يتوفر لها من أصول.
• أما خاصية صافي القيمة المتوقع الحصول تعليها )صافي القيمة البيعية( فهي تمثل
قيمة النقد التي ينتظر الحصول تعليه أو سداده بعد خصم التكالي ف لتحويل الصل أو
الخصم إلى نقدية وهو ما ينطبق تعلى تعناصر المدينين والدائنين وأوراق القبض وأوراق
الدفع .
النظرية المحاسبية
9
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
• أمـا خاصية القيمة الحالية للتدفقات النقدية فهي تعتبر الساس في إثبات تعناصر
المديونية والدائنية طويلة الجل باستخدام معدل خصم يمثل سعر الفائدة السائد في تاريخ
نشأة الحق أو اللتزام .
• وفيما يتعلق بالتعبير تعن الكميات والمقادير بوحدة النقد والذي تعتر ف النظرية المحاسية
بثباتها ،فإن ذلك يقوم تعلى أساس أن مخالفة هذا الفرض سو ف يؤدي إلى استخدام وحدة
نقود للتعبير تعن تعناصر المركز المالي بوحدات قياس مختلفة ،وهو أمر يتعارض مع
أصول ومبادئ نظرية القياس غير أن هناك مشكلة تعدم ثبات هذه القوة الشرائية وحدوث
تغيرات كبيرة فيها ،المر الذي أدى إلى التوجه نحو معالجـة هذا المر بإتعداد قوائم مالية
تعكس التغيرات في المستوى العام للسعار .
ةثانياً :مبدأ مقابلـة اليرادات بالمصروفات -: لتحديد الدخل المحاسبي هناك مدخل نـ-:
أولهما مدخل الميزانيات -:وهو يعني مقارنـة صافي الصول في أول وآخر الفترة بعد
استبعاد أثر أي استثمارات أضافية أو توزيعات تعلى الملك أما قائمة الدخل فهي مجرد
حلقة وصل بين ميزانيات الفترات المحاسبية.
والمدخل الخر هو مدخل مقابلة اليرادات بالمصروفات -:مدخل العمليات حيث يتحدد
الدخل المحاسبي بمقابلـة إيرادات الفترة مع مصروفاتها أما قائمة الدخل فهي مجرد حلقة وصل بين قوائم الدخل في الفترات المحاسبية .
• إن التجاه الحديث للفكر المحاسبي يدتعو إلى العناية بكل من قائمة الدخل والمركز
المالي ول يغلب أحداهما تعلى الخرى بحيث ل يكون الهتمام بعناصر قائمة المركز المالي تعلى حساب العناية بقائمة الدخل .
النظرية المحاسبية
10
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
• يعتر ف النموذج المحاسبي المعاصر بتحديد الدخل تعلى أساس مبدأ مقابلـة اليرادات
بالمصروفات ،فطبقًا لهذا المبدأ تمثل المصروفات تكالي ف الحصول تعلى اليرادات أي
بمعنى وجود تعلقة السببية بينهما ،فالخطوة الولى هو تحديد إيرادات الفترة ثم يأتي بعد
ذلك تحديد مصروفاتها باتعتبارها ذلك الجزء من التكالي ف المستنفذة في سبيل تحقيق تلك اليرادات ،أي بمعنى مقابلة النجازات المحققة بالمجهودات المبذولة .
• يشتق مبدأ المقابلة من فرض الدورية الذي يقضي بقياس نتيجة النشاط للمنشأة خلل
فترات قصيرة دورية ومنتظمة ،ويعتمد هذا المبدأ في التطبيق العملي تعلى أساس
الستحقاق .
النظرية المحاسبية
11
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
أســــاس الستحقــــاق -:
• يعتبر ابتاع أساس الستحقاق أكثر فائدة من الساس النقدي في قياس الدخل الدوري
.
• يوفر أساس الستحقاق مؤشر أفضل تعن قدرة المنشأة الحالية والمستقبلية تعلى تحقيق
التدفقات النقدية .
• طبقًا لساس الستحقاق يتم إثبات آثـار مالية للحداث والعمليات والظرو ف بمجرد
تحققها وليس تعند تحصيلها أو دفعها .
• يتسع نطاق الثبات المحاسبي تعلى أساس الستحقاق ليشمل كافة العمليات النقدية
والجلـة وتعمليات التبادل والتغيرات في أسعار الصول والخصوم والنشاط الداخلي وما ينتج
تعنه من قيم مضافة لصول المنشأة .
• يعطي أساس الستحقاق تقييمًا أشمل لداء الوحدة المحاسبية خلل الفترات المحاسبية
.
• طبقًا للساس النقدي فإن المقبوضات والمدفوتعات ل يمكن أن توضح ما يعتبر منها
تعائدًا تعلى الستثمارات أو استردادًا لها ،كما أن النقدية المقبوضة خلل فترة معينة قد
تكون ناتجة تعن نشاط يتعلق بفترات سابقة ،كما أن النقدية المدفوتعة خلل فترة معينة قد تكون متعلقة بنشاط الفترات المقبلة .
• لذلك ولتطبيق مبدأ مقابلة اليرادات بالمصروفات يستلزم المر الخذ بأساس
الستحقاق حيث يستوجب ضرورة تحديد ما يلي -: • •
توقيت التعترا ف باليرادات والمصروفات من خلل إيجاد تعلقة سببية بينهما.
معالجة آثار تعدم تزامن التدفقات النقدية من خلل إتعداد التسويات الخاصة بالمقدمات
والمستحقات ومعالجة استهلك التكالي ف الرأسمالية وتوزيعها بطريقة منتظمة ومنطقية
تعكس بقدر المكان مدى الستفادة الدورية من هذه الموارد .
النظرية المحاسبية
12
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
هناك حالت تستوجب الخذ بالساس النقدي وهي -:
•
تعدم وجود رابطة سببية بين اليرادات والمصروفات كما في حالة النشاط الحكومي ،ومثال ذلك تعملية الضرائب وجباية اليرادات وتوزيع أتعبائها تعلى المواطنين دون تقيد بمستوى الخدمات التي تقدمها.
تعندما ترتفع درجة الجتهاد والتقدير الشخصي إلى حد تفقد معه المعلومات المحاسبيةل حيًا تعلى هذه الحالـة . فاتعليتها ،ويعتبر البيع بالتقسيط مثا ً
•
يفيد تطبيق الساس النقدي لدى إتعداد قائمة التدفق النقدي وفي مجال تقييم الوضع
•
وختامًا تجدر الشارة إلى أن تعلقة السببية بين اليرادات والمصروفات ل يعني
النقدي ومركز السيولة في المنشأة .
بالضرورة السببية الحتمية ،بمعنى تشخيص كل نفقة وربطها باليرادات التي أنتجتها بل
ينطلق من المفهوم الحصائي لعلقة الرتباط بين متغيرين ،متغير مستقبل ومتغير تابع ،
أما الحداث التي ل تخضع لمبدأ السببية فإنها تعالج في قائمة الدخل في مرحلة أخيرة
منفصلة والتي يسمها المحاسبون الحداث غير العادية سواء كانت نفقات أو إيرادات أو
كانت تخص أحداثًا رأسمالية أو أحداثًا أخرى غير تعاديـة .
ةثالةثاً :مبدأ ةقياس وتحقق اليراد -:
للتعترا ف باليراد يجب أن تتوفر ) (4شروط سبق الشارة إليها وهي )التعري ف ،
القياس ،الملءمة ،الثقة( في مجال قياس وتحقق اليراد يجب توافر شرطان آخران هما
-:
• الكتساب ، Earnedبمعنى اكتمال تعملية توليد اليراد أو اقترابه من الكتمال .
• التحقق أو القابلية للتحقق بمعنى تحويل الصول غير النقدية إلى أصول نقدية وما هو
في حكم النقديـة .
تحديد مفهوم اليراد -: النظرية المحاسبية
13
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
لمعرفة وتحديد مفهوم اليراد فإنه يمكن النظر إليه من ثلثة مفاهيم -:
• تعبارة تعن تدفق من القيمة داخل إلى الوحدة المحاسبية نتيجة أدائها لنشاطها .
• تعبارة تعن تدفق من القيمة خارج من الوحدة المحاسبية نتيجة تبادل السلع والخدمات مع
الغير .
• تعبارة تعن ما يتولد من قيم سواء كان ذلك في شكل سلع أو خدمات تم تبادلها أو لم يتم
تبادلها خلل الفترة )أي كل ما يسفر تعنه النشاط النتاجي( ،ونلحظ تعلى المفاهيم الثلثة
أن المفهوم الثالث )الخير( يعتبر أشمل وأوسع لنه يعتبر اليراد تعلى مؤش ًار قيمة
المنجزات التي حققتها الوحدة المحاسبية خلل الفترة .في حين قد تعر ف مجلس معايير
المحاسبين المريكي اليراد تعلى أنه تدفق داخل وتدفق خارج في شكل سلع وخدمات ،أو
أي زيادة في أصولها أو تسديد لخصومها أو كليهما معًا التي تنشأ تعن إنتاج وبيع السلع والخدمات للغير مما تدخل ضمن التعمال الرئيسية المعتادة والمستمرة .
النظرية المحاسبية
14
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
تحديـــد وةقيــاس اليــراد
يتم تحديد وةقياس اليراد من خل لـ وجهتي نظر -:
• وجهة نظر شاملة )يدخل ضمن اليرادات العائد من إنتاج السلع والخدمات والعائد من
أنشطة أخرى فرتعية وغير متكررة( .
• وجهة نظر محددة وهي تميز بين اليرادات والمكاسب تعلى أساس أن المكاسب تمثل
تعائد نشاط غير متكرر ل ترتبط بالهد ف الرئيسي للمنشأة .
• فيما يتعلق بالقياس فإن القاتعدة العامة هي توفر دليل موضوتعي تعلى زيادة القيمة
والتي تنتج تعن العمليات التبادليـة ،أي بمعنى أن يكون تعلى اساس قيمة الزيادة في
الصول أو النقص في الخصوم نتيجة بيع السلع وتأدية الخدمات ،أما بالنسبة للعمليات
الجلـة فإذا كانت فترة الئتمان طويلة نسبيًا فإن يتعين في هذه الحالة إيجاد القيمة الحالية
المتوقع تحصيلها في تاريخ الستحقاق وبالتالي فإن أي خصومات نقدية أو أي ديون معدومة يجب معالجتها تعلى أساس أنها تخفيض لليراد ول تعتبر ضمن تعناصر
المصروفات لنها ليست خدمات مستنفذة في سبيل تحقيق اليرادات .
• إذا كانت تعمليات التبادل غير نقدية )تبادل تعيني( فيتم قياس اليراد تعلى اساس
القيمة العادلة للصل الذي حصلت تعليه المنشأة أو الصل الذي قدمته المنشأة في تعملية
خلق اليراد .
• إن ما يمثل مكاسب أو ما يمثل إيرادات يختل ف من وحدة لخرى وفقًا لختل ف طبيعة
النشاط واختل ف الظرو ف المحيطـة .
• ومن أمثلة المكاسب التي تنتج تعن تعمليات تبادلية هي تعملية بيع الصول ،أما
المكاسب التي تنتج تعن تعمليات تمويلية فهي كما في حالة التعانات والغرامات ،كما قد
تنشأ المكاسب بسبب حيازة الصول والخصوم الناتجة تعن التغيرات في السعار أو تغيرات أسعار الصر ف .
النظرية المحاسبية
15
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
• يتحقق اكتساب اليراد من خلل النشاط النتاجي الذي تقوم به المنشأة بدءًا من
الحصول تعلى أوامر التوريد ومرو ًار بأنشطة التصنيع والتسويق والتخزين والتحويل كما يتم
اكتساب اليراد من خلل المضاربة تعلى أسعار الصول التي تحققها من خلل اقتنائها لها تعبر الفترات المحاسبية ،والسؤال الذي يثار هنا ما هو توقيت التعترا ف باليراد محاسبيًا ؟
وللجابة تعلى ذلك السؤال يمكن القول -:
ل تعند نقطة إتمام البيع والتسليم أي حدوث تعملية التبادل • يتم التعترا ف باليراد كام ً
بين المنشأة والغير باتعتبارها النقطة الزمنية التي يتحقق تعندها الحدث الرئيسي ويتم فيها
اكتساب اليراد أو تحققه أو قابليته للتحقق .
• إن تأجيل التعترا ف باليراد أكثر مما ينبغي سو ف يفقد المعلومات المحاسبية خاصية
الملءمة للستخدامات المتوقعة ،كما أن التعترا ف به قبل اكتسابه أو توفر الدليل
الموضوتعي تعلى وجوده سو ف يؤثر سلبًا تعلى درجة إمكانية التعتماد تعلى المعلومات
المحاسبية .
مناةقشة السس البديلـة لتحقق اليراد -:
هناك العديد من الممارسات المحاسبية في مجال تحقق اليرادات هي -:
• ينظر إلى اليراد تعلى أنه تيار متدفق من النتاج للنشطة خلل الفترات المحاسبية
مما يلزم توزيع القيمة المضافة تعلى أكثر من نقطة زمنية ،ويندرج تحت ذلك كافة أسس
التحقق التي تعتر ف باليرادات ،ومن أهم هذه السس -:
) أ ( أساس الستحقاق لليراد في ظل تعقود مبرمة مع المنشأة كما في حالة الجارات الدائنة والفوائد والعمولت والتعاب التي تستحق مقابل تقديم الخدمات .
) ب( أساس الزيادة أو النمو الطبيعي في القيمة التي تحدث بمرور الوقت كما في حالـة الصناتعات الستخراجية حالت الزراتعة والصيد وتربية الماشية مما يستلزم إتعادة تقدير هذه الصول بصورة دوريـة .
النظرية المحاسبية
16
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
) ج ( أساس نسبة النجاز وهو يقضي بتوزيع اليراد )الرباح( وفقًا لدرجة التقدم في التنفيذ .
ل عند النقطة الزمنية التي يتم .2هناك نظرة أخرى ترى أن يتم العتراف باليراد مكام ً
عندها أداء النشاط الرئيسي أو إتمام حدث هام في دورة العمال ويتدرج تحت ذلك السس التالية-:
• أساس البيع والتسليم وهو الساس التقليدي لتحقق اليرادات حيث يكون سعر المنتج قد
تحدد بصورة نهائية ،قد انتقلت حيازته لطر ف آخر ،أن البيع يمثل الحدث الهام في دورة
النشاط ،إن معظم التكالي ف الخاصة بالمنتج قد تم تحديدها .
• والسئلة التي تثار هنا هي ما هو توقيت إتمام البيع )هل تعند انتقال الملكية القانونية ؟
هل تعند شحن البضاتعة ؟ أوتعند حجز البضاتعة ؟ أوتعند استلم البضاتعة ؟ أوتعند تحرير
الفاتورة ؟ أو تعند انتهاء مهلة رد البضاتعة ؟ وللجابة تعلى ذلك تعتبر تعملية البيع قد نفذت تعندما تنتقل إلى المشتري الجزء الكبر من المخاطر والحقوق المتعلقة بملكية الصل
المباتعة فليس شرطًا أن تنتقل كل المخاطر وكل الحقوق للتعترا ف بإتمام تعملية البيع
وأقرب مثال تعلى ذلك هو حالـة البيع بالتقسيط حيث يتم التعترا ف بقيمة العملية كإيراد
محقق في دفاتر البائع تعلى الرغم من احتفاظه بالملكية القانونية للصل حيث يعتبر هذا
الحتفاظ هو مجرد إجراء لضمان سداد المستحق من قيمة الصل .
• أساس النتاج وهنا يتم التعترا ف باليراد تعند اكتمال النتاج دون النتظار إلى مرحلـة
ل للتحقق إذا كانت هناك سوق جاهزة ونشطة لنتاج وبيع التبادل ،ويعتبر اليراد قاب ً
المنتجات بأسعار تنافسية ل تتأثر بكمية النتاج ،إوان استخدام أساس النتاج للتعترا ف باليراد وفقًا للشروط السابقة يترتب تعليه تقويم المخزون بأسعار البيع أو صافي القيمة
البيعية .
النظرية المحاسبية
17
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
• وتعليه فإن استخدام أساس النتاج يمكن أن يصلح لمنتج في حالة إنتاج سلع معينة ل
يبذل فيها مجهود لتسويقها مثل الذهب ،والفضة ،وبعض المنتجات الزراتعية وبعض الستثمارات في الوراق المالية .
• ومن الحالت الشائعة التطبيق في هذا المجال أيضًا )أساس النتاج( تعقود المقاولت
النشائية طويلة الجل والتي يتحقق اليراد فيها حسب درجة التمام ،ويستلزم المر في
هذه الحالة توفر تقديرات للتكالي ف التي يمكن التعتماد تعليها والمتعلقة بتنفيذ العقد .
• أساس التحصيل النقدي وفي بعض الحالت يعتبر تحصيل النقدية هو الحدث الهام
في دورة النشاط وليس البيع أو النتاج حيث يمكن اتعتبار هذا التحصيل بمثابة إيراد ويشترط لذلك أن تكون تكالي ف تنفيذ النشاط قد تم تقديرها بدقة حتى يمكن اتعتبار
المتحصلت النقدية إيرادًا ،وأما إذا لم يكن هناك درجة تعالية من التأكد حول تكالي ف النشاط )النتاج( أو تنفيذ العقد فإن الربحية يجب توزيعها طبقًا لساس آخر .
• وأخي ًار فإن القاتعدة العامة التي تحكم الختيار بين أسس التحقق البديلة هو التعترا ف
باليراد في أقرب وقت ممكن طالما قد تم اكتسابه فبالنسبة للنشطة الخاصـة بإنتاج وتوزيع
السلع هي أن يتم التعترا ف باليراد تعند إتمام تعملية البيع ،أما النشطة الخاصة بتقديم
الخدمات فهي أن يتم التعترا ف باليراد تعند إكمال أداء الخدمة ،أو تعند إكمال أداء كل مرحلة من مراحل هذا النشاط أما بالنسبة لليرادات الناتجة تعن السماح للغير باستخدام
أصول المنشأة مثل الفوائد واليجارات وغيرها فيتم التعترا ف باليراد تعلى أساس الستحقاق الدوري تعبر الفترة الزمنية .
• أما في حالة التعاقد تعلى ناتج الوحدة المحاسبية فيمكن اتعتبار طريقة نسبة التمام أي
التعترا ف باليراد أثناء النتاج شريطة توفر تقديرات لتكالي ف التنفيذ أو مقاييس محددة
للنجاز يمكن التعتماد تعليها كما أنه في حالة النشطة التي يتوفر لها خاصية القابلية
للتحقق )أي لها سوق حاضرة ونشطة بأسعار تنافسية ل تتأثر كثي ًار بالقدر الذي تعرضه
الوحدة من النتاج( فإن القاتعدة هي أن يتم التعترا ف باليراد بمجرد إتمام النتاج كما في
حالة المعادن النفيسة ،والصول الزراتعية والحيوانية . النظرية المحاسبية
18
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
• أما في حالة التبادل العيني وحصول الوحدة تعلى أصول غير قابلة للتحويل إلى نقدية
أو ما في حكم النقدية فالقاتعدة أن يتم التعترا ف باليراد تعلى أساس القيمة العادلة ويقصد
بالقيمة العادلة هي )تلك القيمة التي يمكن تحقيقها إذا ما تم تبادل الصل في سوق ك فء وبين متعاملين تعلى درجة مناسبة من الدراك والمسؤولية( .
رابعاً :مبدأ ةقياس وتحقق المصروفات -:
• المصروفات هي تدفق من القيم إلى خارج الوحدة المحاسبية نتيجة لستنفاذ الموارد
القتصادية بصورة مباشرة أو غير مباشرة لغرض اكتساب اليراد خلل فترة معينة .
• تختل ف المصروفات تعن النفقات ،فالنفقات التي تتعلق النشاط الجاري تعر ف بالنفقات
اليرادية ،والتي تتعلق بالتكوين الرأسمالي تعر ف بالنفقات الرأسمالية ،فالجزء اليرادي من
النفقات هو الذي يمكن اتعتباره مصروفًا خاصًا بالفترة المحاسبية ،فالنفقة تعبارة تعن
مجموتعة شاملة تحتوي ضمنها المصروفات كمجموتعة جزئية ،فكل مصرو ف يمثل نفقة وليس كل نفقة مصرو ف .
• تختل ف المصروفات تعن المدفوتعات ،إذا أن المدفوتعات تمثل الساس النقدي في
القياس بالمقارنة بأساس الستحقاق ،فقد تكون المدفوتعات سدادًا لبعض أو كل التزامات
الوحدة ،وقد تتمثل في رد جزء أو كل رأس المال أو تعلى شكل توزيعات لصحاب الوحدة
المحاسبية .
• تختل ف المصروفات تعن التكالي ف ،إذا أن هذه الخيرة تمثل استنفادًا للموارد
القتصادية )الصول( مرتبطة بعملية النتاج ،وأن هذا النتاج قد ل يتم تصريفه ويظهر
بالتالي ضمن تكلفة المخزون السلعي آخر المدة مما ينعكس تعلى قيمة الصول في المركز
المالي ،أي أن قيمة الصول المستنفذة في تحقيق النشاط الجاري قد يقتصر أثرها تعلى مجرد تحويل داخلي فيما يبين تعناصر الصول المختلفة وتعر ف هذه بخاصية التصاق
التكلفة ، Cost attachأي أن الثر المالي للحداث سيؤدي إلى تغير هيكل الصول
الخاصة بالوحدة المحاسبية . النظرية المحاسبية
19
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
• تختل ف المصروفات تعن الصول في أن الخيرة تمثل موارد لم تستنفذ بعد إوانما يتم
ل في تحقيق نشاط الوحدة ولكن الجزء المستنفذ من استخدامها والستفادة منها مستقب ً الصول هو الذي يمثل المصرو ف .
• تختل ف المصروفات تعن الخسائر ،فالخسائر هي ذلك الجزء من النفاق أو ذلك
الجزء المستنفذ من موارد المنشأة )الصول( دون أن يكون له قدرة خالية أو مستقبلية تعلى تحقيق اليرادات ،فهي تمثل إنفاقًا غير ضروري لنشاط المنشأة وغير متوقع ول يمكن
التحكم فيه من قبل الدارة ،فهي انفاق دون مقابل ومن الجدير بالملحظة أن بعض
الموارد المستنفذة خلل الفترة قد ل تكون ضرورية للنتاج ولكنها متوقعة مثل )التل ف
العادي من المواد الخام( والوقت الضائع العادي للعمال ولكن التل ف أو الوقت الضائع
الذي يزيد تعن المعدلت العادية المتوقعة فإنه يعتبر خسارة .
تحديد وةقياس عناصر المصروفات -:
ترتبط تعملية تحديد وقياس تعناصر المصروفات بما يلي -:
•
تحديد العناصر المكونة للمصروفات .
• كيفية قياس تعناصر المصروفات .
• توقيت التعترا ف محاسبيًا بالمصروفات .
) أ ( تحديد عناصر المصروفات -:
• المصروفات هي تدفقات خارجة )سالبة( تمثل موارد )أصول( مستنفذة في سبيل
تحقيق النشاط الرئيسي للمنشأة مثل تكلفة البضاتعة المباتعة ،الجور ..
• غير أن هناك تدفقات سالبة يتم معالجتها خصمًا من اليرادات مثل مسموحات
المبيعات كما أن هناك تعناصر أخرى مثل الديون المشكوك فيها وخصم تعجيل الدفع والتي النظرية المحاسبية
20
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
يجري معالجتها كمصرو ف ليس صحيحًا فهي ليست موارد مستنفذة في سبيل تحقيق نشاط الوحدة المحاسبية وبالتالي ل يمكن اتعتبارها كمصرو ف ،وتعد في حقيقة المر هي
ل. تخفيضًا في القيمة التي حصلت تعليها المنشأة أو التي ستحصل تعليها مستقب ً
• فيما يتعلق بتحديد اليرادات تعلى أساس صافي أم إجمالي ،هي قضية يتعلق بطريقة
تعرض تعناصر القوائم المالية والغرض من إتعدادها ،وبصفة خاصة استخدامها في مجال
التحليل .
) ب ( ةقياس المصروفات -:
ل واسعًا في الوساط المهنية المحاسبية بسبب تثير قضية قياس المصروفات جد ً
تعدم التفاق تعلى أهدا ف محاسبية محددة ،وكذا مفهوم الدخل الواجب الفصاح تعنه
ويوجد طريقتان لقياس المصروفات هما -: الطريقة المستمرة )المباشرة(
طريقة الجرد )غير المباشرة(
• بالنسبة للطريقة الولى فهي تقوم تعلى أساس افتراض وجود تعلقة مباشرة بين
المصروفات والفترة المحاسبية أو أنشطة معينة أو إيرادات معينة مثل اليجاز المدين
والتأمين المتعلقة بالفترة المحاسبية ،والربط بين أنشطة أو تكالي ف النتاج أو المبيعات وما
يقابلها من إيرادات النتاج ،إوايرادات المبيعات .
• بالنسبة للطريقة الثانية فهي تقوم تعلى أساس تحديد قيمة الصول )الموجودات( في
نهاية الفترة ثم تحديد ذلك القدر من الموارد غير المستنفذة الذي يمكن ترحيله إلى أنشطة
الفترات المقبلة ويعتبر الفرق )الرصيد( هو مصروفات تخص الفترة الحالية ،أي وفق
المعادلة التالية -:
= رصيد الصول أول الفترة +ال نـفاق خل لـ الفترة – رصيد الصول آخر الفترة = مصروفات الفترة
• في التطبيق العملي فإن طبيعة العنصر هي التي تحدد الطريقة التي يحسن إتباتعها ،
وفي جميع الحوال فإن المر يستلزم مراتعاة الفصل بين تعناصر المصروفات وتعناصر النظرية المحاسبية
21
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
الخسائر ،وذلك بالنظر إلى ما يترتب تعلى هذا الخلط من إضعا ف القدرة التنبؤية للرقام المحاسبية .
وفيما يتعلق بأساس القياس -:
يتم قياس المصروفات تعلى أساسين هما -:
• أساس القيمة التاريخية . • اساس القيمة الجارية .
) أ ( أساس القيمة التاريخيـة -:
• يتم قياس المصروفات وفقًا للتكلفة التاريخية )تكلفة اقتناء الصل( أو مقدار اللتزام
الذي نشأ خلل الفترة ،ويثير هذا الساس مشكلت تعدة أهمها -:
• أن سعر التبادل المتفق تعليه للسلع والخدمات قد يتم سداده في تاريخ لحق لتاريخ
القتناء مما يثير مشكلة احتساب القيمة الحالية .
• أن سعر التبادل ل يعد مقياس مناسبًا للقيم الحقيقية للسلع والخدمات المستنفذة مما
يترتب تعليه مقابلة خاطئة لليرادات بالمصروفات .
وبالتالي فإن هذا النموذج يتجاهل تعمومًا تغيرات القيم بسبب إرتفاع أو انخفاض السعار .
) ب ( أساس القيمة الجاريـة -:
يتم قياس المصروفات وفقًا للقيمة الجارية تعلى أساس التكلفة الستبدالية لعوامل
النتاج المستنفذة وهي تكلفة الستبدال لتعادة الشراء أو التصنيع أو وفق القيمة البيعية لها
خلل الفترة الحالية .
يؤدي تطبيق هذا الساس إلى الفصاح تعن نتائج النشاط الجاري بصورة منفصلة تعن نتائج نشاط المضاربة )تغير القيمة أثناء حيازة الصل( والتي تعر ف بمكاسب الحيازة
المحققة )وهو تعبارة تعن الفرق بين التكلفة التاريخية والقيمة الجارية لعوامل النتاج المستنفذة( .
النظرية المحاسبية
22
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
ل( فهي التي وأما الفرق الخاص بين الصول غير المستنفذة )ينتظر الستفادة منها مستقب ً
تحتمل مكاسب الحيازة غير المحققة .
توةقيت العتراف بالمصروفات -:
• إن القاتعدة العامة في تحقق المصروفات هي التعترا ف بالمصرو ف تعندما يتم استنفاذ
المنافع القتصادية في أداء النشاط أو خلل الفترة بصورة اتعتيادية متوقعة ،أما الخسائر
فيتم التعترا ف بها بمجرد التحقق من أن المنافع التي سبق التعترا ف بها كأصل قد تلشت
أو انخفضت تعما كانت تعليه بصورة غير تعادية أو غير متوقعة . يتم التمييز بين المصروفات مكالتي -:
(1مصروفات ترتبط مباشرة باليرادات )وجود تعلقة السببية بينهما( أي تحقق مبدأ
المقابلة
(2مصروفات ل ترتبط مباشرة باليرادات ولكن يمكن ربطها بطريقة أو بأخرى بالفترة
المحاسبية ،أي وجود تعلقة بين المصرو ف وبين نشاط الفترة وهذه المصروفات تعلى نوتعين هما -:
-
مصروفات يمتد أثرها لكثر من فترة محاسبية ،وهنا يتم التعترا ف بالمصرو ف تعلى
-
مصروفات يقتصر أثرها تعلى الفترة المحاسبية ،ويتم التعترا ف بها بالتحميل تعلى
أساس توزيع التكلفة تعلى الفترات المختلفة .
الفترة المحاسبية .
خامساً :مبدأ التمكلفة التاريخية -:
• يعتبر مبدأ التكلفة التاريخية من أهم المبادئ التي يعتمد تعليها النموذج المحاسبي
المعاصر كأساس لتقويم كل من الصول والخصوم وتتمثل قيمة الصل في مقدار
الخدمات المتوقع الحصول تعليها خلل سنوات تعمره النتاجي . • يتم تحديد تمكلفة الصل طبقاً للقواعد التالية -: النظرية المحاسبية
23
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
•
في تاريخ اةقتناء الصل :تعند اقتناء الصل نقدًا فإن القياس يكون تعلى أساس
المبلغ المدفوع نقدًا ،أما إذا تم اقتناء الصل مقابل أصل غير نقدي فيتم القياس طبقًا
للقيمة العادلة للصل المتنازل تعنه ،إواذا تم القتناء مقابل التزام فيكون القياس تعلى أساس القيمة الحالية للمبالغ التي يجب دفعها لسداد هذا اللتزام ،إواذا تم القتناء مقابل إصدار أسهم فيتم القياس تعلى أساس القيمة العادلة للصل الذي تم الحصول تعليه . •
ما بعد تاريخ الةقتناء :ل يتم التعترا ف بأي تغيرات في أسعار الصول بعد
تاريخ القتناء وذلك لن التغيرات التي تحدث في أسعار الشراء أو بيع للصول ل تؤثر تعلى الطاقة الكامنة لهذه الصول ،كما أن الوحدة المحاسبية ليست طرفًا أو شريكًا في
حدوث هذه التغيرات . •
بالتطبيق تعلى الخصوم فل تؤخذ في التعتبار أي تغيرات في السعار التي
تمت بمقتضاها هذه الخصوم ،ويتطلب أساس التكلفة التاريخية إثبات الخصوم تعلى
أساس القيمة الحالية للمبالغ المنتظر دفعها في تاريخ السداد ،ففي حالة الخصوم قصيرة
الجل تتمثل القيمة الحالية في القيمة السمية للخصوم )غير مخصومة( أما في حالة
الخصوم طويلة الجل تتمثل القيمة الحالية في المبالغ التي تنتظر دفعها مخصومة تعلى أساس معدل خصم )تكلفة التمويل السائدة وقت إنجاز المعاملة التي أنشأت الخصم( . يقوم مبدأ التمكلفة التاريخية على مب اررات أهمها -: •
يوفر درجة كبيرة من الموضوتعية حيث يمكن التحقق من بيانات التكلفة
•
أن كثي ًار من العناصر الخرى المكونة للطار الفكري للمحاسبة تتسق مع
التاريخية بشكل أدق وبالتالي تعطي الثقة في البيانات المحاسبية .
أساس التكلفة التاريخية ومن ذلك )مبدأ تحقق اليراد والذي ل يعتر ف بأي تغيرات في
الصول والخصوم إل بعد تحققها بالتبادل مع طر ف خارجي( ) ،مبدأ مقابلة اليرادات
بالمصروفات والذي يقضي بتحديد الدخل تعلى أساس المقابلة بين إيرادات الفترة وتكاليفها(
) ،فرض الستم اررية والذي يقضي بأن الوحدة المحاسبية في حالة استمرار وبالتالي ل النظرية المحاسبية
24
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
تستخدم القيمة الجارية للصول إل في حالة التصفية( ) ،مفهوم الثبات حيث أن أساس
التكلفة التاريخية يقضي بأن تبقى الصول والخصوم مقومة بنفس تكلفتها بصر ف النظر
تعن التغيرات في السعار( ) ،الحيطة والحذر والذي يقضي بتجاهل أي زيادات في أسعار
الصول إواظهارها بقيم متحفظة( ) ،فرض وحدة القياس والذي يقضي بثبات وحدة القياس
وتجاهل التغيرات فيها(
ورغم تلك السانيد إل أن هذا الساس قد تعرض لنتقادات شديدة أهما -:
• أن مقابلة اليرادات مع المصروفات مقاسه تعلى أساس التكلفة التاريخية سو ف يؤدي
إلى دمج نتائج النشاط الجاري مع نتائج المضاربة تعلى أسعار تعوامل النتاج .حيث
يعتبر الدخل خليطًا من أرباح تعمليات التشغيل ومن مكاسب الحيازة الناتجة تعن ارتفاع
أسعار الصول )البضاتعة( بين تكلفتها التاريخية وتكلفتها الجارية .
• إن تأجيل التعترا ف بالتغيرات في قيم الصول حتى يتم تبادلها مع طر ف خارجي
وسو ف يؤدي إلى تداخل نتائج الفترات المحاسبية ،مما يتعار ف مع فرض الدورية ويؤدي
إلى القول بحدوث أخطاء التوقيت ،لن الربح المتحقق لفترة محاسبية سو ف يعكس نتائج الحداث القتصادية التي نشأت في فترات سابقة ولم يتحقق إل خلل هذه الفترة .
• يترتب تعلى التعتماد تعلى أساس التكلفة التاريخية تجاهل التغيرات في قيمة الوحدات
النقدية الصلية مما ينشأ تعنه ما يعر ف بأخطاء وحدة القياس ،خاصة في حالة التغيرات
الكبيرة في السعار مما يجعل الرقام المحاسبية بعيدة كل البعد تعن التعبير تعن القيم
الجارية لهذه العناصر ،المر الذي يفقد القوائم المالية كثي ًار من فائدتها .
• إن التعتماد تعلى مبدأ التكلفة التاريخية من شأنه اسقاط كثي ًار من الصول غير
الملموسة من تعناصر القوائم المالية بسبب تعدم حدوث تعملية تبادلية مع الغير والتي
يشترطها هذا المبدأ للتعترا ف بالتغيرات في تعناصر المركز المالي ،مما يعني استبعاد
تعناصر مثل شهرة المحل ،والمزايا الحتكارية والتقنية التي تمتاز بها منشأة تعن أخرى . استمرارية التطبيق لمبدأ التمكلفة التاريخية -: النظرية المحاسبية
25
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
• تعلى الرغم من النتقادات التي وجهت لهذا المبدأ إل أنه ل زال يشكل أحد الدتعائم
الرئيسية للنموذج المحاسبي المعاصر للسباب التالية -: •
قبول الهدا ف متواضعة في ظل أساس التكلفة التاريخية حيث نجد أن المعلومات
التي تشملها القوائم المالية ذات هد ف أساسي وهو تقييم مدى وفاء الدارة بمسؤوليتها
التعاقدية والقانونية اتجاه أصحاب الحقوق في المنشأة مما يعني إبقاء السجلت المحاسبية بعيدًا تعن التغيرات التي تط أر تعلى أسعار السوق أو الحوال القتصادية .
•
امكانية التخفي ف من حدة هذه النتقادات تعن طريق إدخال بعض التعديلت تعلى
الساس التاريخي بدل من استبعاده كلية حيث ل تختص القوائم المالية بتقييم النتائج
القتصادية لكافة الختيارات والبدائل ول بقياس قيمة المنشأة أو مدى المخاطرة التي ترتبط
بحقوق الملك وغيرها.
استةثناءات تطبيق مبدأ التمكلفة التاريخية -:
ل زال نموذج المحاسبة المعاصر يزخر بتطبيقات تخرج عن مبدأ التمكلفة التاريخية
من أهمها:
-1تقويم مفردات المدينين حيث ل تظهر أرصدة المدينين وفق القيمة التاريخية بل وفق
صافي القيمة المنتظر تحصيلها بعد إتمام تعملية البيع حيث يخصم من هذا الحساب
المردودات والمسموحات المتوقعة خلل الفترة المتفق تعليها ,الخصم النقدي المتعلق بتعجيل الدفع ,مخصص الديون المشكوك في تحصيلها.
-2تقويم مفردة أوراق القبض حيث يتم تقويم أوراق القبض بقيمتها الحالية في تاريخ أتعداد
القوائم المالية مما يتطلب التعترا ف دوريا بالفوائد الدائمة تعن تلك الوراق وتحديد قيمتها
الحالية.
-3تقويم مفردة مخزون السلعي وهي تعني تطبيق قاتعدة التكلفة أو السوق أيهما أقل وهي
مدخل متحفظا في تقييم المخزون إل أن هناك حالت أخرى تستدتعي الخروج تعن هذه
القاتعدة تعندما تتوفر سوق شبه مؤكدة للمنتج والتكالي ف اللزمة للتسويق يمكن قياسها حيث النظرية المحاسبية
26
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
يستخدم في هذه الحالة صافي القيمة البيعية كأساس لتقويم البضاتعة بصر ف النظر تعن
كونها أكبر من التكلفة أو أقل منها كذلك يمكن استخدام أسعار السوق في حالة تعدم
امكانية تحديد التكلفة الفعلية للمخزون كما في حالة النشاط الزراتعي أو صناتعة وتعبئة
اللحوم.
-4تقويم الستثمارات قصيرة الجل وهي الستثمارات التي تشترى لغرض المتاجرة
والمكاسب من خلل الفروق في السعار ،وأن الساس المتبع في تقويمها هو القيمة
العادلة مع التقرير تعن مكاسب أو خسائر الحيازة غير المحققة كجزء من صافي الدخل وليس حق الملكية .
-5تقويم الستثمارات طويلة الجل ويتم تصنيفها كالتي -:
•
ل ,يتم التقويم حسب حيازة أصول أقل من %20حيث يكون تأثير المستثمر ضئي ً
•
حيازة أصول من ) , (%50 – 20يكون التقويم حسب طريقة حقوق الملكية.
القيمة العادلة. •
حيازة أصول تجاوز , %50حيث يصبح المستثمر قابضًا أيضًا بسبب تأثيره
الفعال وتظهر الستثمارات مقومة حسب طريقة حقوق الملكية حيث تظهر الستثمارات
بالتكلفة المعدلة سنويًا بنصيب الشركة المستثمرة من أرباح وخسائر الشركة المستثمرة فيها والتوزيعات خلل الفترة .
•
تقويم المبادلت غير النقدية ,إن القاتعدة العامة المتبعة في إثبات المبادلت غير
النقدية هي القيمة السوقية العادلة للصل المتنازل تعنه ,أو الصل المتحصل تعليه أيهما
أكثر تحديدًًا ,إواذا تعذر ذلك يتم الثبات حسب القيمة الدفترية للصل المتنازل تعنه كأساس لثبات قيمة الصل الجديد دون التعترا ف بأنه مكاسب أو خسائر نتيجة تعملية
التبادل.
وتقرر القيمة العادلة للصل غير النقدي تعلى أساس صافي القيمة البيعية للصل أو ثمن شراء أصل مماثل حاليًا. النظرية المحاسبية
27
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
•
تقويم الصول الثابتة ,هناك حالت كثيرة يتم فيها إتعادة تقويم الصول الثابتة صرفا
من مبدأ التكلفة التاريخية كما في حالة اهلك الصول الثابتة ودفتريًا والتي ل زال تمثل
طاقة إنتاجية مستقبلية ,أو في حالة النخفاض الدائم في قيمة الصول بسبب التقادم أو
في حالة الصول الحيوانية.
سادسًا :مبـــدأ الفصـــاح الشامـــل •
يقضي هذا المبدأ بضرورة أن تتضمن التقارير المالية جميع المعلومات اللزمة لتزويد
مستخدمي هذه التقارير بصورة واضحة تعن الوحدة المحاسبية ,من خلل الفصاح الشامل
الذي يعتمد تعلى توفير احتياجات المستخدمين الخارجين للمعلومات المحاسبية التي يمكن
تلبيتها من خلل القوائم المالية ذات الغرض العام ,بالضافة إلى معلومات أخرى ملءمة
للحتياجات المشتركة للطرا ف الخارجية ,ويتحدد دور المحاسب في الفصاح تعن
المعلومات الملءمة من خلل 4قوائم أساسية هي )قائمة المركز المالي ,قائمة الدخل , قائمة التغير في حقوق الملكية ,قائمة التدفق النقدي(.
•
يجب أن تخضع المعلومات الواردة في القوائم المالية للمعايير التالية :
•
بالضافة إلى القوائم المالية الساسية السابقة يتعين أن يشمل التقارير معلومات أخرى
)التعريف ,القابلية للقياس ,المل ئـمة ,الةثقة(.
كمية ووصفية يتم الفصاح تعنها بالساليب التية:
اليضاحات المرفقة :وتشمل الملحظات الهامشية والكشو ف الملحقة والقوائم الضافية.
تقرير الدارة :ويشمل خطاب مجلس الدارة إلى المساهمين ,تحليلت وتوقعات الدارة تعن المستقبل.
النظرية المحاسبية
28
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
تقرير مراجع الحسابات:
الفصاح الوقائي-:
يقصد بالفصاح الوقائي أن يتم الفصاح في التقارير المالية تعن كل ما يجعلها
غير مضللة لصحاب الشأن بهد ف حماية المجتمع المالي وبخاصة المستثمر العادي
الذي لديه قدرة محدودة تعلى استعمال القوائم المالية ويتطلب هذا الفصاح الكش ف تعن المور التية:
السياسات المحاسبية.
التغيير في السياسات المحاسبية. التغير في التطبيقات المحاسبية.
تصحيح الخطاء في القوائم المالية. التغير في طبيعة الوحدة المحاسبية. المكاسب والخسائر المحتملة. الرتباطات المالية. الحداث اللحقة.
فيما يتعلق بالسياسات يجب أن يتم الفصاح عن التي -:
•
ما إذا تم الختيار من بين البدائل المقبولة لمعايير المحاسبة وطرق تطبيقها مع
•
ما إذا كانت قد استخدمت المنشأة معايير وطرق محاسبية خاصة تتبع في المجال
•
ما إذا تم إتعداد القوائم المالية تعلى أساس ل يتفق مع واحد أو أكثر من المبادئ
•
فيما يتعلق بالتغير في السياسات المحاسبية فيقصد به أي تغير في التطبيق من
بيان البدائل التي وقع تعليها الختيار.
الذي تعمل به مثل تقييم الستثمارات في المنشآت المالية. المحاسبية المتعار ف تعليها كما في حالة التصفية.
أحد المبادئ إلى مبدأ أخر مثل التحول من إحدى طرق تسعير المخزون إلى طريقة أخرى النظرية المحاسبية
29
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
,التغير في طريقة احتساب الهلك ,والقاتعدة الهامة أن يحتسب الثر المتراكم لستخدام الطريقة الجديدة تعلى القوائم المالية في بداية الفترة ويتم الفصاح تعن هذه التسوية في
قائمة الدخل في قسم مستقل دون أن يترتب تعلى هذا النوع من التغيرات أي تعديل للقوائم
المالية للسنوات السابقة ومن الجدير بالذكر أن التحول من طريقة غير متعار ف تعليها إلى طريقة متعار ف تعليها فإن ذلك يعتبر تصحيح للخطأ وليس تغيير في المبادئ المحاسبية.
•
فيما يتعلق بالتغير في السياسات المحاسبية ذا ت الثر الرجعي فهي تتطلب إتعادة
•
يختل ف التغير في التقديرات المحاسبية تعن التغير في السياسات المحاسبية في أن
إتعداد القوائم المالية للسنوات السابقة.
التغير في التقديرات المحاسبية ل ينعكس أثره تعلى السنوات السابقة ويتطلب المر فقط
بيان أثره تعلى الفترة الحالية التي حدث فيها هذا التغير ومثال ذلك التغير في تقديرات العمر
النتاجي للصول الثابتة أو في قيمتها التخزينية كما ل تعتبر أيضا هذه التغيرات أخطاء
أو تصحيح لخطاء. •
أما التغير في السياسات المحاسبية فهو يضع قيود فعالة تعلى رغبة الدارة في
إحداث أي تغيرات ل يكون لها مبر ًار منطقيًا حتى ل تلجأ الدارة إلى مثل تلك التغيرات لمجرد تحسين الصورة المالية التي تبدو تعليها المنشأة.
•
في حالة اكتشا ف أخطاء وقعت في الفترات السابقة يجب معالجتها دائما بأثر
رجعي وبيان أثرها تعلى القوائم المالية من خلل الفصاح تعليها ضمن اليضاحات المرفقة
بتلك القوائم تعلى النحو التالي: وص ف الخطأ الذي وقع.
أثر تصحيح الخطأ تعلى القوائم المالية للفترة الجارية وللفترات المالية السابقة. أن القوائم المالية للفترات السابقة قد تم تعديلها.
يتعين الفصاح أيضا تعن المكاسب والخسائر المحتملة في اليضاحات المرفقة
بالقوائم المالية وكذلك الفصاح تعن الرتباطات الحالية كبيرة القيمة أو غير المادية. النظرية المحاسبية
30
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
يتعين الفصاح أيضا تعن الحداث التي تقع بين تاريخ القوائم المالية وتاريخ إصدار
تلك القوائم تعلى شكل إيضاحات دون إجراء أي تعديلت تعليها وطالما أن هذه الحداث لم تكن مرتبطة بالوضاع التي كانت قائمة في تاريخ إتعداد القوائم المالية.
الفصـــاح التةثقيفـــي : •
نتيجة لزيادة أهمية الملءمة باتعتبارها أحد الخصائص الرئيسية للمعلومات
المحاسبية ظهر ما يعر ف بالفصاح التثقيفي )التعلمي( ومن أمثلة ذلك المعلومات
المتعلقة بأثر التغيرات في مستويات السعار إواتعداد تقارير مرحلية ،والفصاح تعن التنبؤات المالية ،والفصل بين العناصر العادية وغير العادية في القوائم المالية ،و
الفصاح تعن مكونات الصول الثابتة والمخزون السلعي ،والفصاح تعن النفاق
الرأسمالي الحالي والمخطط تعن ربحية السهم ,مكاسب وخسائر العمليات الجنبية , سياسات الدارة فيما يتعلق بتوزيع الرباح.
•
إن التوسع في نطاق الفصاح تعلى هذا النحو سو ف يؤدي إلى الحد من اللجوء
إلى المصادر الداخلية للحصول تعلى معلومات إضافية بطرق غير رسمية والتي يترتب
تعليها تحقيق مكاسب لفئة تعلى حساب أخرى حيث أن الهد ف الساسي من هذا الفصاح
هو توفير المعلومات الكافية التي تحقق التوازن في سوق الوراق المالية. •
فيما يتعلق بنطاق الفصاح فيجب مراتعاة الحد الدنى الواجب إشهاره من
معلومات وهو ما يعر ف بالفصاح الكافي ,أما الرتعاية المتوازنة من المعلومات
لحتياجات جميع الطرا ف المعنية فهو ما يعر ف بالفصاح العادل ,أما الفصاح المتعلق
بمد شمولية التقارير المالية وتغطيتها لية معلومات ذات أثر محسوس تعلى القارئ فتعر ف بالفصاح الكامل.
•
ويعتبر البند المطلوب الفصاح تعنه مهما إذا ترتب تعلى حذفه أو تعدم تقديم
إيضاحات تعنه أو تعرضه بصورة غير سليمة تأثي ًار سلبيا تعلى القوائم المالية. النظرية المحاسبية
31
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
•
لتحديد الهمية النسبية لبند معين للفصاح تعنه فإن ذلك يخضع لتعتبارات كمية
وأخرى نوتعية ,فالتعتبارات الكمية تتعلق بقيمة البند سواء تعلى أساس مطلق أو قيمته
النسبية للمجموتعة التي ينتمي إليها )مثل %10من قيمة الساس الملئم( ,وأما
التعتبارات النوتعية فتشير إلى صفة البند ذاته حيث أن هناك بنود يتعين الفصاح تعنها
بصر ف النظر تعن قيمتها النسبية كما في حالة المخالفات القانونية.
الفصل الخامس
مفاهيم المحاسبة عن رأس المال والقيمة والدخل المحاسبة نشاط خدمي حيث تقوم بقياس ومعالجة الحداث والعمليات المالية
القتصادية وتحويلها إلى معلومات تقدم من خلل القوائم المالية إلى مستخدمي هذه
المعلومات ،لذلك فهي نظام للمعلومات ،وأن فاتعلية هذا النظام يتوق ف تعلى مدى تحقيقه لهدا ف المستخدمين .
وتعد هذه القوائم ذات فائدة بقدر ما يكون المعلومات التي تتضمنها ذات ثقة وممثلة للواقع
وقادرة تعلى تزويد المستخدمين بما تنطوي تعليه هذه المعلومات من قدرة تنبؤية تعلى اتخاذ
الق اررات الصحيحة .
وفي أغلب الحيان يمثل ملك المشروع والمستثمرون والمقرضون أكثر الفئات استخدامًا
للقوائم المالية الصادرة تعن المشروع ،مما يعني الفتراض بأن الهدا ف الساسية للتقارير
المالية يجب أن تكون موجهة نحو تزويد هذه الفئات بالمعلومات التي تساتعدهم تعلى اتخاذ ل هو المحافظة تعلى قيمة الق اررات ،وبطبيعة الحال فإن محور اهتمام هذه الفئات أو ً
رأسمالهم وزيادته ثم المحافظة تعلى الدخل المتولد من هذا الستثمار والعمل تعلى زيادته .
النظرية المحاسبية
32
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
وانطلقًا من وظيفة التقارير المالية في إبراء مسؤولية الدارة تجاه تلك الفئات ،فإن التقرير
المالي يجب أن ُيستند إلى ثلثة مفاهيم تتعلق برأس المال ،والقيمة ،والدخل
أوًل :مفاهيم رأس المال Concepts of Capital :
يشير المفهوم القتصادي لرأس المال بأنه تعبارة تعن مجموتعة الصول المستخدمة
في إنتاج السلع والخدمات ،أي أنه يشمل كافة الصول المادية الملموسة كالمباني والتجهيزات واللت والمعدات ،كما يتضمن الصول غير الملموسة كالتكنولوجيـا
والخبرات والمهارات البشرية أي أنه تعبارة تعن إجمالي قيمة الصول ، Total Assets
أما في المحاسبة فإن مفهوم راس المال ينصب نحو صافي قيمة الصول Net Assets أي أنه يساوي رأس المال الحقوقي والذي يعبر تعنه بالمعادلة التالية )صافي الصول = حقوق الملكية( .أي أنه ينظر إلى رأس المال من زاوية إجمالي الصول في الميزانية
حسب المفهوم القتصادي ،بينما ينظر إليه في المفهوم المحاسبي من جانب الخصوم . ويوجد أربعة مفاهيم أساسية للمحافظة تعلى رأس المال هي -:
) أ ( مفهوم رأس المال النقدي -:
ينطلق هذا المفهوم من فرض ثبات قيمة وحدة القياس النقدي تعبر الزمن ،ومن الواضح
أن هذا الفرض مخال ف للواقع خاصة في ظل التغيرات في السعار )انكماشًا أو ارتفاتعًا( ، وطبقًا لهذا المفهوم تتم المحافظة تعلى رأس المال في صورة مالية بحتة بغض النظر تعن
الطاقة التشغيلية التي يمثلها )أي بقائه دون مساس مع زيادته بقيمة الربح الدوري واستبعاد
المبالغ الموزتعة كالرباح ،وأن المفهوم الملئم لسترداد المبلغ النقدي لرأس المال فهو
ل تعامًا في الحياة العملية تعلى التقويم وفق التكلفة التاريخية ،وهو المفهوم الذي يلقى قبو ً
الرغم من وضوح قصوره.
النظرية المحاسبية
33
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
) ب ( المفهوم المالي لرأس المال -:
• يختل ف المفهوم المالي لرأس المال تعن المفهوم النقدي في أن الول يأخذ في التعتبار
التغير في قيمة وحدة القياس النقدي )قوتها الشرائية( ،وذلك بتحويل التكلفة التاريخية
المقومة وفق وحدات نقدية ذات قوة شرائية مختلفة إلى تكلفة تاريخية )جديدة( وفق وحدات نقدية ذات قوة شرائية متماثلة )أي استبعاد التضخم النقدي( وفقًا للتغيرات في المستوى
العام للسعار وبما يؤدي إلى المحافظة تعلى القوة الشرائية لرأس المال . ) ج ( مفهوم المحافظة تعلى رأس المال العيني -:
• يلحظ أن كل مفهوم رأس المال النقدي والمالي يركز تعلى مفهوم رأس المال الحقوقي
)حق الملكية( مع الختل ف بينهما في احتساب أثر التضخم ،ولكن مفهوم رأس المال
العيني ،يقصد به المحافظة تعلى الطاقة النتاجية للمنشأة ،وبالتالي ينظر إليه تعلى أنه
كافة الصول المستغلة في العملية النتاجية بصر ف النظر أن كانت هذه الصول ممولة
من رأس المال المملوك أو رأس المال المقترض .
• يتم المحافظة تعلى الطاقة النتاجية للمشروع من خلل إجراء تعملية التقويم وفق
التكلفة الستبدالية Replacement Cost Valueسعر الشراء الجاري للعناصر المستنفذة في العملية النتاجيـة .
) د ( مفهوم القيمة البيعية لرأس المال -:
• يتم تقويم الصول وفق هذا المفهوم تعلى أساس صافي القيمة البيعية )صافي القيمة
القابلة للتحقق( ،وهي مقدار النقد الممكن الحصول تعليه في تاريخ إتعداد القوائم المالية إذا بيع الصل بقيمته السوقية مطروحًا منه المصاري ف اللزمة لتمام تعملية البيع .
ةثانياً :مفاهيـم الدخــل والقيمــة -:
النظرية المحاسبية
34
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
هناك تعلقة أساسية متبادلة بين الدخل ورأس المال ،فطبقًا لوجهة نظر العالم
القتصادي )فيشر( يتمثل رأس المال في رصيد الثروة المتواجدة في لحظة معينة
لستخدامها كمصدر لمنافع دورية في المستقبل ،أما الدخل فهو ذلك القدر من المنافع
المتوقع الحصول تعليها من هذه الثروة خلل فترة معينة .
وفي ضوء هذه العلقة فإن قيمة رأس المال تتحدد تعلى أساس ما ينتظر أن تدره من دخل
ل تمثل بالنسبة لمالكها ثروة إنتاجية وهي بمثابة طيلة فترة بقائه مستم ًار ،فالمزرتعة مث ً
رأسماله الذي يستمد منه دخله الحقيقي في شكل إنتاج زراتعي وأن قيمة هذه المزرتعة تعتمد تعلى القيمة النقدية لهذا النتاج )أي تعلى الدخل المتوقع( فرأس المال يمثل مصدر الدخل
والمحافظة تعلى رأس المال يعني المحافظة تعلى استم اررية الدخل ،كما أن الدخل يمكن
أن يصبح مصد ًار لزيادة رأس المال .
• يقول فيشر في مجال العلقة بين رأس المال والدخل )يبدو أن الدخل يجب أن يشتق
من رأس المال وهذا صحيح في معنى معين ،فالدخل يشتق من الستثمارات الرأسمالية ، ولكن قيمة الدخل ل تشتق من قيمة الستثمارات الرأسمالية بل تعلى العكس تشتق قيمة
الستثمارات الرأسمالية من قيمة الدخل .
• بناًء تعلى ما سبق يمكن القول أن تحديد قيمة الدخل ل تعتمد تعلى قيمة رأس المال
إوانما العكس فإن قيمة رأس المال تعتمد تعلى قيمة الدخل ،فالدخل يتم تحديده بناًء تعلى
رأس المال ،ولعل هذا المفهوم هو أكثر المفاهيم ملءمة في مجال التطبيق تعلى الوحدة
المحاسبية ،فالتغيرات التي حدثت في راس المال تمثل تغي ًار في التوقعات المستقبلية التي ل تخص الفترة الحالية بل تتعلق بالفترة المستقبلية .
• تعلى العكس مما سبق فقد تعر ف العالم القتصادي )هيكس( الدخل تعلى أنه ذلك
القدر الذي يمكن للفرد أن ينفقه كحد أقصى خلل فترة معينة وبحيث ينتهي في آخر الفترة بنفس القدر من رأس المال الذي كان تعليه في أول الفترة ،وبالتطبيق تعلى الوحدات
القتصادية يكون الدخل هو الحد القصى الذي يمكن توزيعه تعلى أصحاب حقوق الملكية
وبحيث يتم المحافظة تعلى رأس المال الذي كانت تمتلكه الوحدة في بداية الفترة . النظرية المحاسبية
35
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
• بناًء على ما سبق يقدم هيمكس مفهومان المحافظة على رأس المال هما -:
-المحافظة تعلى القيمة الحالية للتدفقات النقدية المتوقعة .
المحافظة تعلى القدرة تعلى النفاق بنفس القدر في الفترات المقبلة .• وبالتالي فيممكن القول بأن هناك منهجان لتحديد الدخل طبقاً لهيمكس هما -:
• منهج المحافظة تعلى رأس المال ،حيث يتم تحديد الدخل بحيث يشمل التوزيعات
خلل الفترة زائدًا التغيرات في قيمة رأس المال .
• منهج التدفقات ،حيث يتم تحديد الدخل بحيث يستبعد الرباح )الخسائر( الناتجة تعن
التغير في التوقعات أو التغير في سعر الفائدة )الخصم( .
• وحسب ما أورده هيكس فإن التغير في رأس المال يمكن إرجاتعه إلى تعامل أو أكثر
مما يلي:
التغير في حجم الستثمارات )زيادة أو خفضًا( خلل الفترة . -التغير في سعر الفائدة )معدل الخصم( .
التغير في التوقعات الخاصة بالفترات المقبلـة .• هذا وليضاح كيفية تأثير التغير في سعر الفائدة تعلى قيمة رأس المال وبالتالي قيمة
الدخل نورد المثال التالي:
بفرض أن أحد السندات يدر تعائدًا سنويا ثابتا قدرة 100دينار ,وكان سعر الفائدة في
السوق , %10فإن قيمة هـذا السند تكون: 100
قيمة السند = 1000 = 10%دينار
وباقتراض أن قد ط أر إنخفاض تعلى سعر الفائدة ليصبح , %5وبناًء تعلى ذلك نجد أن
قيمة السند تصبح =
100 5%
= 2000دينار
وبتطبيق هذه المعلومات نجد أن الدخل =المتحصلت خلل الفترة +التغير في قيمة رأس
المال
النظرية المحاسبية
36
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
= (2000-1000) +100 =
1100
• وليضاح كيفية تأثير التغير في توقعات المستثمرين تعلى الدخل ,نفترض أنه خلل
الفترة المذكورة لم يتغير سعر الفائدة ,إوانما تغيرت توقعات المستثمر بحيث أصبح الدخل الدوري المتوقع 120دينار ,فإنه في هذه الحالة يصبح ةقيمة السند: 120 10%
= 1200دينار
تعليه يكون الدخل = المتحصلت خلل الفترة +التغير في قيمة رأس المال = (1200-1000) +120 = 320 = 200 +120
مفهــوم الدخــل وأهــداف ةقيـاســـه -:
السؤال الذي يدور لماذا نقيس الدخل وما هي الهدا ف التي تحققها هذا القياس ,للجابة
تعن ذلك -:
نشير أول إلى أن الدخل المحاسبي هو تعبارة تعن ناتج مقابله اليرادات المتحققة من
تعمليات الفترة بالتكالي ف التاريخية لهذه اليرادات ,وهو يعتمد تعلى مجموتعة من المبادئ
والقواتعد التي تحقق معالجة منطقية ومتماسكة للحداث والعمليات والظرو ف ذات الصلة
بالوحدة المحاسبية مثل )مبدأ مقابلة اليرادات بالمصروفات ,مبدأ التكلفة التاريخية ,مبدأ
تحقق اليراد ,فرض ثبات القوة الشرائية للنقود ,التعتماد تعلى التحليل المزدوج للوحدات
والعمليات والظرو ف.
ونموذج الدخل الذي يعتمد تعلى هذه المبادئ يمكن الستفادة منه في تعدة مجلت أهمها:
) أ ( الدخل مكأساس للضريبة -:
يعتبر الدخل المحاسبي النقدي أساسا مناسبًا تتبناه معظم التشريعات الضريبية
لتحديد ما هو خاضع للضريبة وما هو قابل للتنزيل منها ,مع مراتعاة إجراء التعديلت معينة تعليه ينتقل من الدخل المحاسبي إلى الدخل الضريبي. النظرية المحاسبية
37
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
) ب ( الدخل وتوزيع عوائد رأس المال -:
يعتبر الدخل مرشدا لسياسة توزيع العوائد أو سياسة الستثمار ,فعند تحديد الدخل
تستطيع الوحدة المحاسبية اتخاذ السياسة المناسبة للمبلغ الممكن توزيعه كعوائد تعلى رأس
المال أو الحتفاظ به للتوسع في أتعمال تلك الوحدة ,وتعلى الرغم من التعترا ف بالدخل
فإنه مسألة التوزيع تحكمها تعوامل أخرى كالسيولة المتاحة ,سياسة الستثمار والتوسع.
) ج ( الدخل مكمؤةثر للستةثمار إواتخاذ الق اررات -:
يعتبر الدخل مؤش ار للتعتماد يعتمد تعليه المستثمرون في تقدير التدفقات النقدية
المستقبلية والتي يتم في ضوئها إتخاذ القرار المناسب بشأن الحتفاظ بالسهم ,أو بيعها
أو شراء أسهم جديدة.
• ترى لجنة التقارير الخارجية التابعة للجمعية المريكية للمحاسبة أن قدرة المنشأة تعلى
دفع العوائد للمستثمرين ترتبط بعدة متغيرات أهمها:
-
صافي التدفقات النقدية الناتجة تعن العمليات الطبيعية أو غير العادية.
صافي التدفقات النقدية الناتجة تعن التغير في مستوى الستثمار لدى المساهمين
والدائنين.
-
صافي التدفقات النقدية الناتجة تعن الستثمار في الصول. سياسة العوائد النقدية.
• ومن الواضح أن الدخل المحاسبي ل يصلح للتنبؤ بغالبية هذه المتغيرات مما يدتعو
إلى التحول نحو مفهوم التدفق النقدي. ) د ( الدخل والتنبؤ-:
يقدم الدخل أساسا أوليا للتنبؤ بتطور الرباح في المستقبل وذلك سواء تم التقويم وفق
التكلفة التاريخية أو التكلفة الجارية ,فمن المعرو ف أن قائمة الدخل تتضمن تعادة مرحلتين
النظرية المحاسبية
38
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
:مرحلة دخل العمليات العادية أو الطبيعية ,ومرحلة المكاسب والخسائر غير العادية
التي ل تتسم بالتكرار الدوري وصول إلى ما يعر ف بالدخل الشامل.
هذا ونظ ًار لعدم انتظام سلوك دخل المشروع تعبر الفترات المالية مما يقلل بين الفائدة التي
يتوخاها المستثمرون في اتخاذ الق اررات ,فقد ظهر قياسا جديدًا للدخل يعطي مؤش ًار نحو
تنبؤات أدق يعر ف بمفهوم )صقل الدخل( وذلك لتخفي ف أثر تعدم النتظام في الدخل إلى
حين وضوح التجاه العام للتطور في هذا الدخل وترتفع منه درجة الثقة والتنبؤية ولتخفيض
أثر انحرافات الرباح في المنشأة تعن الرباح السائدة في السوق.
النظرية المحاسبية
39
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
)هـ( الدخل مكمقياس لمكفاءة وفاعلية الدارة -:
يستخدم الدخل لمقياس لتقييم كفاءة وفعالية الدارة من حيث قيامها بوظيفة رتعاية
وحسن استخدام الموارد المتاحة لغرض تحقيق أهدا ف المشروع ويؤيد ذلك ما جاء في
تقرير ) FASBهيئة معايير المحاسبة المالية المريكية( والذي ينطلق من فرضية الهد ف
الرئيسي لدارة المشروع وهو تعظيم أرباح المساهين ,وأي هؤلء يقيمون كفاءة الدارة
إستنادًا إلى أرقام الربح المحقق وبجانب ذلك هناك أهدافا أخرى تسعى الدارة إلى تحقيقها
تتعلق بزيادة معدلت النمو والمبيعات. ) و ( الدخل مكمؤةثر للةقتراض-:
تعتمد مؤسسات القراض تعلى التقارير المالية للوحدة القتصادية بشكل تعام
كمؤشر لقياس قدرتها تعلى سداد القروض التي تتحصل تعليها ,وقد تطور هذا المفهوم
مؤخ ار وبدأ التركيز تعلى تحليل تعناصر قائمة الدخل والتنبؤ بدللة الرقام التي تتضمنها كمؤشر أكثر فائدة إلى جانب المؤشرات الخرى لقياس وتحديد التغيرات التي تط أر تعلى
المنشأة.
التحليل المحاسبي لخصائص الدخل من التطور المحاسبي -:
من المعلوم أن التحليل القتصادي للدخل يظهر تعدم قابليته للقياس والتحديد تعلى
نحو دقيق إل في ظل توفر ظرو ف معينة تتعلق بمدى توفر سوق كاملة تغطي كافة السلع
والخدمات في كافة أشكالها ,بالضافة إلى توفر الكفاءة والمنافسة في هذه السواق.
في المجال المحاسبي فإن قياس وتحديد الدخل تحكمه تعدة قواتعد ومبادئ تعر ف باسم المبادئ المحاسبية المقبولة تعموما GAAPوالتي ل زالت تتمسك بنموذج التكلفة
التاريخية في تحديد وقياس هذا الدخل ,فقياس الدخل وفقا لهذا النموذج يعتمد تعلى
مبررات كثيرة ,فمن ناحية نجد أنه قد ثبت صلحيته وفائدته تعبر الزمن وأقوى دليل تعلى
ذلك أنه ل زال حتى وقتنا هذا يمثل الساس العملي بتقييم واتخاذ الق اررات ,ولول هذه النظرية المحاسبية
40
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
الفائدة لمارس مستخدمي القوائم المالية الضغوط الشديدة لحداث التطوير الملئم في
النموذج المحاسبي منذ أمد بعيد.
يتميز نموذج التمكلفة التاريخية بإيجابيات تجعله مفيداً في المجالت التالية:
• تحقيق الموضوتعية في القياس حيث تكون الرقام قابلة للمقارنة والتثبت من سلمتها
وصحتها لنها تعبر تعن التكلفة الفعلية التي وقعت مما يوفر خاصية التعتماد تعليها دون
تغيير.
• توفر أساسًا ملئمًا لغراض الرقابة والمساءلة وتحديد مسؤولية الدارة توكيل تجاه
أصحاب الحقوق في الوحدة المحاسبية.
• تتعامل مع قاتعدة الحيطة والحذر حيث يتم التحفظ في القياس بتجاهل التغيرات في
القيمة والتعترا ف بالرباح المحققة فعل ,مما يجنب مستخدمي التقارير المالية كثي ًار من مخاطر تعملية اتخاذ الق اررات.
يشوب نموذج التمكلفة التاريخية لقياس الدخل عدة سلبيات أهمها-:
• في ظل الرتفاع العام للسعار سو ف يترتب تعلى استخدام نموذج التكلفة التاريخية
قياسات متحفظه لعناصر الصول مثل المخزون والصول الثابتة خاصة تعندما تطول
العملية النتاجية وتعملية التخزين بسبب الفارق الزمني بين تاريخ الحصول تعلى الصل وبين التكلفة الجارية في تاريخ بيعة أو إتعداد القوائم المالية ,المر الذي يترتب تعليه
تضخيم أرباح المنشأة بشكل صوري نتيجة انخفاض تكلفة البضاتعة المباتعة وأقساط
الهلك المحملة تعلى قائمة الدخل ,وفي مقابل ذلك تظهر الصول في الميزانية مقومة
بتكلفتها التاريخية المتدنية )المتحفظة( ,بمعنى أن نموذج التكلفة التاريخية يؤدي إلى تقويم متحفظ )متشائم( في الميزانية ,وتقويم متفائل )متضخم( في قائمة الدخل .
• إن إتباع نموذج التكلفة التاريخية سيؤدي إلى أخطاء في القياس بسبب فرض ثبات
وحدة النقد في ظل الرتفاع العام لمستوى السعار ،حيث تصبح وحدة القياس المستخدمة غير متجانسة بالنسبة للعمليات والفترات المالية بسبب التغير في قيمتها والنظر إلى تتدنى النظرية المحاسبية
41
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
قيمتها وقوتها الشرائية ,وبالتالي فإن المحاسب يقوم بجمع وطرح قيم وأحداث وتعمليات
مالية كما لو كانت ذات قوة شرائية واحدة تعلى الرغم من اختل ف قوتها الشرائية مثلما هو
الحال في حالة جمع أو طرح الدينار من الدولر دون إجراء تعمليات التحويل ,المر الذي يتسبب في تعدم دللة القوائم المالية ,وتعدم إمكانية استخدامها في تعقد المقارنات فيما
بينها.
• إن نموذج التكلفة التاريخية ليس موضوتعيا في حد ذاته ,فمثل وفق هذا النموذج
هناك تعدة مقاييس وطرق مستخدمة مثل طرق تقويم المخزون – طرق تقدير الهلك للصول الثابتة ,طرق تقدير الديون المشكوك فيها.
• إن إتباع مبدأ التحقق بمفهومه التقليدي وفقا لنموذج التكلفة التاريخية يؤدي إلى حدوث
أخطاء في توقيت الثبات )التعترا ف المحاسبي( بالتغيرات في القيمة ,حيث تكون نتائج التعمال تعبارة تعن خليط من الدخل الخاص بالفترة المالية والدخل الذي تم اكتسابه حاليا والذي لم يتحقق في الفترات السابقة.
يتم تشويه نتائج القياس المحاسبي في ظل نموذج التمكلفة التاريخية بسبب تجاهل التغير في ةقيمة وحدة القياس المحاسبي مما يؤدي إلى عدة مشمكلت أهمها:
• اتخاذ ق اررات خاطئة سواء من قبل الدارة أو مستخدمي القوائم المالية بسبب ما تظهره
من تحليلت غير صحيحة كالعائد تعلى الستثمار ,وتسعير النتاج ,والتمويل وتحديد تكالي ف النتاج.
• دفع ضرائب تعلى أرباح صورية قد ل تكون متحققة.
• توزيع جزء من رأس المال تعلى شكل أرباح غير متحققة فعل.
• تعجز المنشأة تعن إحلل أصول ثابتة جديدة محل الصول الثابتة المستهلكة مما
يؤدي إلى تراجع الطاقة النتاجية للمنشأة.
الدخـــل الةقتصــادي:
النظرية المحاسبية
42
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
تعتبر طريقة حساب الدخل القتصادي هامة في مجال حساب القيمة القتصادية
)القيمة الحالية( للصل ,فالقيمة القتصادية لصل ما تتحدد بمقدار مجموع التدفقات
النقدية المستقبلية المتوقع الحصول تعليها من إستعمال أو استثمار هذا الصل ,أي أن
القيمة القتصادية للصل هي تعبارة تعن القيمة الحالية لصافي اليرادات الناتجة تعن استثمار هذا الصل ,أما الدخل القتصادي في دورة فعينه فهو تعبارة تعن الفرق بين
القيمة القتصادية للصل في أول وأخر الفترة.
بناء على ما سبق يتم تقويم الصل على أساس القيمة الحالية للتدفقات النقدية
المتوةقعة ,أما الدخل فيقوم على أساس القيمة الحالية في تاريخيين مختلفين ,وأن
مكلهما يعتمدان على التنبؤ والتقدير.
مثال حول -:حساب الدخل القتصادي القبلي Ex. Ant Incomeنفرض أن أحدى الشركات تتوقع تحصيل إيرادات نقدية صافية من استثمار أصولها كالتي: التاريخ
السنة
1/1
2000
صافي اليراد
-----
2001
1/1
10000
2003
1/1
14000
1/1
2002
1/1
2004
12500
16000
ولنفرض أن معدل الخصم المناسب , %9والمطلوب تقدير الدخل القتصادي القبلي
والدخل القتصادي البعدي.
الحـ ــل ) -:أ( الدخل الةقتصادي القبلي -:
• القيمة الحالية لصافي اليرادات المتوقعة في 1/1/2000 السنة
31/12/2000 النظرية المحاسبية
القيمة الحالية لليراد في 1/1/2000
صافي اليراد
9174 = 1(1.09)/10000
10000
43
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
31/12/2001
12500
10521 = 2(1.09)/12500
31/12/2003
16000
11335 = 4(1.09)/16000
31/12/2002
10811 = 3(1.09)/14000
14000
الجمالي
القيمة الحالية لصافي اليرادات المتوقعة في -: 31/12/2000السنة
صافي اليراد
31/12/2000
10000
31/12/2002
14000
31/12/2001 31/12/2003
41841
القيمة الحالية لليراد في 31/12/2000 ------
= 1000
12500
11460 = 1(1.09)/12500
16000
12355 = 3(1.09)/16000
11784 = 2(1.09)/14000 الجمالي
45607
وبناء تعلى ذلك يكون الدخل المتوقع لعام 2000هو تعبارة تعن الفرق بين القيمة
الحالية في 31/12/2000وللقيمة الحالية في 1/1/2000 أي أن دخل تعام 41841 – 45607 = 2000 = 3766دينار
وهو نفسه حاصل ضرب x 9% = 3766 41841دينار
)ب( الدخل الةقتصادي البعدي
إذا اختلفت القيمة الحالية المتوقعة في نهاية العام تعن القيمة الحالية في بداية العام
يظهر ما يعر ف بالدخل القبلي والدخل البعدي ,وبافتراض أن صافي اليرادات النقدية في
المثال السابق قد تم تعديلها بتقدير جديد لتصبح 13500دينار لكل من التدفق الثاني
والثالث والرابع .تعليه تكون صافي القيمة الحالية لليرادات المتوقعة في 31/12/2000 كما يلي:
النظرية المحاسبية
44
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
السنة
صافي اليراد القيمة الحالية لليراد في 31/12/2000
31/12/2000
10000
31/12/2002
13500
31/12/2001 31/12/2003
------
13500
13500
1
= 12385
3
= 10424
(1.09)/13500
2
(1.09)/13500 (1.09)/13500
الجمالي
عليه تمكون عام 41841 – 44172 = 2000
= 1000
= 11363 44172
= 2331دينار
النظرية المحاسبية
45
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
القيمة وأسس التقويم -:
القيمة هي مفهوم معنوي يتعلق بتحديد ما يستحقه الشيء من حيث القدر أو مدى
الهمية ,فأساس قيمة الشيء هي قدرته الذاتية تعلى الشباع ,وينطبق هذا المفهوم تعلى
الوحدات القتصادية فإن القيمة تأخذ بعدًا ماديا يعتمد تعلى نظام السعار ,حيث تستخدم السعار للتعبير تعن المنفعة من ناحية والندرة النسبية من ناحية أخرى .
وهناك ةثل ةثـة أبعاد رئيسية لعملية التقويم في مجال الصول هي -: •
البعد النتاجي حيث ينظر إلى الصل وفقًا لمكوناته الصلية أو في صورته الراهنة
التي تعكس درجة التمام التي وصل إليها ،أو في صورته النهائية في المستقبل تعندما يكتمل إنتاجه .
•
البعد الزمني وهو يتعلق بالسعار المستخدمة للتقويم ،فقد تكون أسعاًر تاريخية أو
•
البعد التبادلي وهو يتعلق بالسوق التي يمكن الحصول منها تعلى السعار ،وهي إما
أسعاًر مستقبلية .
من أسواق الشراء وتمثل السعار في هذه الحالة بالنسبة للمنشأة أسعار الشراء )دخول( ، Entry Pricesوأما من أسواق البيع وتمثل السعار في هذه الحالة بالنسبة للمنشأة
أسعار البيع )خروج( Exit Prices القيم المحاسبية -:
تنقسم القيم المحاسبية إلى مجموعتين همـا -: •
قيم المخرجات وتتمثل في القيمة الحالية )المخصومة( للتدفقات النقدية المتوقعة ،
•
قيم المدخلت وتتمثل في التكلفة التاريخية ،التكلفة الجارية ،والتكلفة الستبدالية
القيمة البيعية الجارية ،القيمة النقدية الجارية المعادلة ،القيمة التصفوية .
القيمة الحالية للتكلفة المتوقعة في المستقبل ،القيمة الحالية )القتصادية( . التقويم على أساس ةقيم المخرجـات -:
) أ ( القيمة الحاليـة للتدفقات النقدية المتوةقعة -: النظرية المحاسبية
46
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
•
تتكون أصول وخصوم المنشأة من تعناصر نقدية وغير نقدية ،فالقيمة الحالية لها
استخدام محدود في مجال المحاسبة المالية ،أو ل يمكن تطبيقها تعلى أساس موضوتعي
إل بالنسبة لعناصر الصول والخصوم النقدية ،أما تطبيق القيمة الحالية بالنسبة للعناصر الخرى غير النقدية تثير مشكلت تعملية وفكرية حيث يلزم التعتماد تعلى الجتهاد
الشخصي والتقدير للقائم بعملية القياس مما يجعل هذه القيمة غير قابلة للثبات والتحقق مما يفقدها خاصية جودة المعلومات . ) ب ( القيمـــة البيعيــــة -: •
تستخدم أسعار البيع المتوقعة كمقياس بديل للتدفقات النقدية المستقبلية ،وقد تكون
هذه السعار جارية أو مستقبلية ،وللمفاضلة بينهما يعتمد المر تعلى المدى الزمني الذي ل يستخدم يستغرقه تصري ف المنتج )الصل( ،فإذا كان هذا التصري ف يستغرق وقتًا طوي ً
أسعار البيع المستقبلية )المتوقعة( ،مع مراتعاة خصم التكالي ف المتعلقة باستكمال دوره ببيع المنتج ويعر ف هذا المقياس بالقيمة القابلة للتحقق أو صافي القيمة البيعية .
•
وفي حالة التعتماد تعلى أسعار البيع الجارية كأساس وحيد لتقويم الصول والخصوم
للوحدة المحاسبية ينتج ما يعر ف بالقيمة النقدية الجارية المعادلة وهي تعد أيضًا قياسًا
لتكلفة الفرصة البديلة ،أي أنها تعبارة تعن القيمة النقدية التي يمكن أن تحققها المنشأة لو
أنها قامت ببيع كافة الصول التي تمتلكها بطريقة منظمة وتعلى أساس أسعار البيع العادية
،وهذا خلفًا للقيمة التصفوية وهي التي تتمثل في السعار المنخفضة بسبب تعمليات البيع الضطراري .
•
هذا ويحقق استخدام أسعار البيع الجارية في عملية التقويم على مستوى المنشأة
مزايا عديدة أهمها -:
إتعداد مركز مالي يعبر تعن قدرة المنشأة تعلى التأقلم في التغيرات المستمرة في الظرو فالمحيطة .
النظرية المحاسبية
47
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
يكسب قائمة المركز المالي الفائدة المرجوة منها في التعبير تعن قيمة الموارد المتاحةللوحدة المحاسبية ،وأداة للحكم تعلى مدى المرونة التي تتمتع بها في توجيه استثماراتها
حسب التغيرات البيئية .
-سو ف تكون قائمة الدخل معبرة بصورة أفضل تعن الدخل القتصادي .
-أن المحاسبة تعن الدخل في ظل هذا النموذج سو ف تكون خالية من أخطاء تتعلق
بتوقيت التعترا ف المحاسبي ،حيث لم يعد هناك أرباح محققة وأرباح غير محققة لنه يتم التعترا ف محاسبيًا بأي تغير في القيم الجارية في حينه أي مجرد حدوثه )اكتسابه(
-استخدام هذا النموذج يجنبنا مشكلة التوزيع والتخصيص لعناصر اليرادات
والمصروفات بين النشطة والفترات المحاسبية حيث لن يكون هناك أي مجال للتأثير تعلى
الرقام في القوائم المالية سواء من جانب الدارة أو المحاسب تعن طريق اختيار بديل محاسبي وتفضيله تعن بديل آخر .
•
رغم تلك اليجابيات هناك مشاكل تعملية وفكرية يثيرها هذا النموذج هي -:
محدودية مجال تطبيقه حيث يقتصر تطبيقه تعلى الصول التي تقتضي لغرض البيعكما في حالة المخزون السلعي أو الستثمارات أو الصول الثابتة التي يتقرر الستغناء تعنها .
-تتأثر النتائج النهائية للتقييم لعناصر الصول وفقًا لمستوى التجميع المستخدم ،وتعلى
أساس كل نوع تعلى حدة ،مما يؤدي إلى اختل ف القيمة البيعية لمجموتعات الصول وفقًا
لمستوى التجميع المعد بشأنها .
) ( 2التقويم على أساس ةقيم المدخلت -: ) أ ( نموذج التكلفة التاريخية -:
•
تمثل التكلفة التاريخية السعار الجارية في سوق العرض )سوق الشراء( في تاريخ
اقتناء الصل وهي تمثل الحد الدنى للقيمة في تاريخ الشراء بافتراض أن الوحدة مستمرة
في أتعمالها لمدة أطول من حياة أي أصل تمتلكه ،غير أنه في تاريخ لحق لتاريخ القتناء النظرية المحاسبية
48
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
سو ف تصبح التكلفة التاريخية غير صالحة كأساس للتعبير تعن القيمة بسبب تغيرات
السعار وتغير توقعات الوحدة بالنسبة لمستقبل الستفادة من أصولها . ) ب ( التكلفة الستبداليـة -: •
ويقصد بها السعر الجاري لشراء أصل مماثل للصل الذي تمتلكه المنشأة من حيث
-
السعر الجاري لشراء أصل جديد مماثل للصل المملوك مع تعديل السعر بالستهلك
-
السعر الجاري لشراء اصل جديد ذو تقنية تعالية مع تعديل السعر بأثر التقدم التقني
العمر والنتاجية ،وفي حالة تعذر هذا القياس يمكن إتباع أحد الطرق التالية-: حتى تاريخه .
تعلى أقساط الهلك والتقادم والتكلفة المتغيرة المتعلقة بتشغيل الصل .
) ( 3تعديل التكلفة التاريخية للصل باستخدام رقم قياسي خاص للتغير في أسعار مجموتعة الصول التي ينتمي إليها الصل موضوع القياس .
•
إن القاتعدة التي يرتكز تعليها مفهوم التقويم تعلى أساس القيمة الستبدالية أم القيمة
البيعية هي أن الساس هو وجوب التقويم وفقًا للقيمة الستبدالية إل في حالة استثنائية
تعندما يفقد الصل قيمته القتصادية وتكون أفضلية الستغناء تعنه واجبه حيث يتم التقويم
تعلى أساس القيمة البيعية للصل .
مبررات استخدام أساس التمكلفة الستبداليـة -:
• يؤدي إلى توضيح مكونات الدخل الدوري تعن طريق التميز بين دخل النشاط الجاري
وبين مكاسب الحيازة وكذلك بين مكاسب الحيازة المحققة وغير المحققة .
• أن قياس التكالي ف تعلى أساس التكلفة الستبدالية يؤدي إلى المحافظة تعلى رأس المال
المستثمر في شكل طاقة إنتاجية ،وبالتالي فإن دخل النشاط الجاري سو ف يمثل الدخل
القابل للتوزيع والذي يحقق الستم اررية للوحدة القتصادية .
النظرية المحاسبية
49
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين
• هناك تقارب بين الساس النظري لنموذج التكلفة الستبدالية والنموذج القتصادي
للدخل ،إذ أن دخل النشاط الجاري يماثل إلى حد كبير الجزء المتوقع من الدخل
القتصادي ،كما أن مكاسب الحيازة تماثل إلى حد كبير الجزء غير المتوقع أو الرباح
الرأسمالية .
النظرية المحاسبية
50
برنامج الماجستير في المحاسبة والتمويل د .على عبدا شاهين