АГРОПОЛИТИКА лобби АП 1/2015
Валерій МАКАРЕНКО, «Агро Перспектива»
ПОДАТКОВІ ПОДАРУНКИ Леонід Тулуш, завідувач відділу податково-бюджетної політики Інституту аграрної економіки, погодився оцінити положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» (від 28 грудня 2014 року №71) щодо змін в оподаткуванні сільгосппідприємств.
аконом України № 71–VIII суттєво змінюються правила оподаткування, в тому числі й для суб’єктів агропромислового виробництва. Положення Закону № 71 направлені на подальше реформування податкової системи в Україні, її адаптацію до європейської практики, вдосконалення процедур податкового адміністрування, забезпечення більш раціонального перерозподілу податкового навантаження між окремими категоріями економічних суб’єктів, спрощення податкового обліку.
З
Зміни в механізмі справляння фіксованого сільгоспподатку (ФСП) З 1 січня 2015 року зазнав змін порядок застосування спеціального режиму оподаткування доходів сільгосппідприємств.
22
www.agroperspectiva.com
Зміна назви податку Формально ФСП припиняє своє існування — з 1 січня 2015 року податку з такою назвою вже не існуватиме — дію глави 2 розділу XIV ПКУ, яка регламентувала порядок застосування даного спеціального податкового режиму, скасовано. Законом № 71 передбачено для сільгосппідприємств — колишніх платників ФСП — виділення окремої (четвертої) групи платників єдиного податку, із можливістю застосовування спрощеної системи оподаткування (у специфічній формі — на основі грошової оцінки землі, — як це здійснювалось у 1999–2014 рр., коли функціонував ФСП). Відповідно, колишні платники ФСП з 1 січня 2015 року стануть платниками єдиного податку — для них буде сформовано окрему групу даного різновиду обов’язкових пла-
тежів державі зі спеціальними умовами справляння, практично ідентичними за умовами справляння із ФСП. Разом із тим, зміни в механізмі справляння єдиного податку полягають у об’єднанні чотирьох колишніх груп, які передбачали функціонування податку в адвалерній формі (з третьої по шосту), в одну (третю) групу платників податку. Ставки єдиного податку в адвалерній формі, порівняно зі ставками для колишніх третьої та п’ятої груп, знижено із 5 до 4% — для неплатників ПДВ, та із 3 до 2% — для суб’єктів, які окремо сплачуватимуть ПДВ. Також передбачено застосування реєстраторів розрахункових операцій для платників другої та третьої груп, окрім тих суб’єктів, що здійснюють діяльність на ринках або через засоби пересувної дрібнороздрібної торговельної мережі.
2009
2010
2011
Ñåðåäí³é ðîçì³ð ïîäàòêó ç ãåêòàðà óã³äü: • àáñîëþòíà ñóìà, ãðèâåíü
7,0
5,9
84,0
• «äîëàðîâèé åêâ³âàëåíò», USD
1,4
0,35
25,0
• «çåðíîâèé åêâ³âàëåíò», êã ïøåíèö³
16,7
3,0
18,0
³äíîøåííÿ ÔÑÏ äî çåìåëüíîãî ïîäàòêó, %
60,8
27,6
45,1
АП 1/2015
Ïîêàçíèêè
лобби АГРОПОЛИТИКА
Ïîð³âíÿëüíèé àíàë³ç ñòàâîê ÔÑÏ (2014 ð. äî 2005 ð.)*
гâåíü îïîäàòêóâàííÿ ÔÑÏ: • ñåðåäíüî¿ âèðó÷êè ç 1 ãà
0,4
0,1
24,7
• ñåðåäíüîãî ïðèáóòêó ç 1 ãà
4,2
0,92
21,1
* 2005 р. — перший рік функціонування ФСП в «оновленій» формі.
Підтвердження права власності/користування земельними ділянками Змінами, внесеними до пункту 14.1.235 ПКУ передбачено, що права власності/користування земельними ділянками у платників єдиного податку четвертої групи повинні бути оформлені та зареєстровані відповідно до законодавства. Та ж сама фраза дублюється і у новому пункті 2921.1 статті 2921 ПКУ. У колишній редакції ПКУ (до 1 січня 2015 року) подібна норма була відсутня, проте передбачалось, що при подачі (у складі податкової звітності) відомості (довідки) про наявність земельних ділянок необхідно було зазначати відомості про кожний документ, що встановлює право власності та/або користування земельними ділянками, у тому числі й про кожний договір оренди земельної частки (паю) (зазначена норма збереглась і в новій редакції розділу XIV ПКУ. Необхідність підтвердження права власності/користування земельними ділянками для платників ФСП була серйозною проблемою в останні роки, оскільки договори оренди земельних часток (паїв) реєструвалися дуже повільно з незалежних від платників податку причин. Відсутність же у державних реєстрах (кадастрах) відповідної інформації про приналежність земельної ділянки (реєстрації договору оренди) давала підстави контролюючим органам не вважати вирощену на таких ділянках продукцію як власновироблену платником ФСП, що ставило
під загрозу саму можливість застосування даного спецрежиму оподаткування (внаслідок недотримання частки сільгосптоваровиробництва). Свого часу, при виникненні даної проблеми у 2012 році, Вищим адміністративним судом України на її врегулювання було підготовлено інформ а ц і й н и й л и ст в і д 2 8 . 1 2 . 2 0 1 2 № 2614/12/13–12. У ньому ВАСУ, зо-
крема, звертав увагу на те, що в Податковому кодексі України не було деталізовано вимог щодо правового титулу, відповідно до якого в особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільгоспугіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.
www.agroperspectiva.com
23
АГРОПОЛИТИКА лобби АП 1/2015
На думку ВАСУ, податкове законодавство не містило вимог щодо державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) у якості обов’язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що перебуває у користуванні сільськогосподарського товаровиробника. Відповідно, ВАСУ робились висновки про те, що: •дефекти оформлення відповідного договору не можуть впливати на правильність врахування доходів від реалізації продукції рослинництва при розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва; •продукція, вирощена на земельній ділянці, орендованій платником ФСП в юридичної та/або фізичної особи, є сільгосппродукцією в розумінні глави 2 розділу XIV ПКУ незалежно від того, чи зареєстровані належним чином договори оренди такої ділянки, а відповідно, така продукція повинна враховуватися при визначенні частки сільгосптоваровиробництва у розмірі 75%, необхідної для набуття та підтвердження особою статусу платника сільгосптоваровиробника; •відсутні будь-які правові підстави для розмежування сільгосппродукції на ту, що отримана на належно оформлених земельних ділянках,
24
www.agroperspectiva.com
право оренди яких зареєстровано, та на ту, що вирощена на ділянках, оренда чи інше право користування якими оформлені з недоліками. На жаль, після внесення аналізованих змін до Податкового кодексу України, якими чітко визначено необхідність підтвердження права власності/користування земельними ділянками у платників єдиного податку четвертої групи відповідно до законодавства, наведена позиція ВАСУ втрачає свою актуальність. Варто надіятись, що таких проблем з реєстрацією договорів оренди земельних паїв, які були у попередніх роках (особливо у 2012–2013 роках), із незалежних від товаровиробників причин уже не виникатиме і вони зможуть оперативно оформити відповідні права користування земельними ділянками, які включаються до розрахунку єдиного податку і забезпечить можливість перебування на спеціальному режимі оподаткування доходів від сільськогосподарської діяльності. Індексація бази оподаткування З 1 січня 2015 року відповідно до норм нової статті 2921 ПКУ базою оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи (сільгосп-
підприємств) виступає нормативна грошова оцінка одного гектара сільгоспугідь з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого розділом ХІІ ПКУ (що застосовується при справлянні плати за землю). До 2015 року база оподаткування (нормативна оцінка сільгоспугідь) для цілей справляння ФСП не індексувалась, проте з 1 січня 2015 року вже було передбачено її індексацію іншим Законом України — «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» від 27.03.2014 р. № 1166. Відповідно, незалежно від прийняття Закону № 71, база оподаткування ФСП усе одно б підлягала індексації з 1 січня 2015 року. Варто зазначити, що індексація нормативної грошової оцінки для цілей справляння ФСП — об’єктивна необхідність, оскільки сума податку в останні роки стала сприйматись як суто символічна. Ставка ФСП була зафіксована фактично у специфічному вигляді (за умов незмінності бази оподаткування) ще 1999 року на основі показника нормативної грошової оцінки
ç 1 ñ³÷íÿ 2015 ðîêó
Кi = [І — 10] : 100, де І — індекс споживчих цін за попередній рік, %. У разі, якщо індекс споживчих цін не перевищує 110%, він застосовується із значенням 110.
Кi = І : 100, де І — індекс споживчих цін за попередній рік, %. У разі, якщо індекс споживчих цін не перевищує 110%, він застосовується із значенням 100.
Індекс інфляції, зафіксований Держстатом за 2014 рік, — 124,9% Коефіцієнт індексації (124,9-10) : 100 = 1,149
сільгоспугідь середини 1995 року. Зважаючи на інфляційні процеси та девальвацію національної валюти, така специфічна ставка податку абсолютно втратила свій економічний зміст. Як наслідок, фіскальне значення ФСП суттєво знизилось, сам податок перестав виконувати як фіскальні, так і регулюючі завдання, оподаткування доходів сільгосппідприємств стало суто формальним. Проведений аналіз показує, що частка надходжень від ФСП знизилась у 2014 році: • у загальній сумі податкових надходжень від сільгосппідприємств — до менш ніж 3% (загалом у податкових надходженнях до Зведеного бюджету України — до сотих часток відсотка (0,03%)); • у загальній сумі податкових надходжень до місцевих бюджетів — до менш ніж 0,1% (якщо ще в середині двохтисячних надходження від ФСП займали до 5–6% в окремих сільських бюджетах, то у 2013–2014 роках вони не перевищують 1%, а в більшості сільських бюджетів становлять лише десяті частки відсотка. Індексація бази нарахування ФСП (ЄП 4 групи) обумовить збільшення сум ФСП з гектара сільгоспугідь у понад шість разів. Так, якщо нормативна грошова оцінка ріллі для цілей справляння ФСП, зафіксована станом на 1.07.1995 року, становила в середньому по Україні 3,7 тис. грн, то відповідний показник на 1.01.2014 року становив 20,6 тис. грн, а станом на 1.01.2015 року, з урахуванням рівня інфляції за 2014 рік, він перевищить 25,7 тис. грн — зростання складе у більш ніж 6,5 разів. При цьому варто враховувати, що з 2015 року внесено зміни у формулу розрахунку коефіцієнта індексації.
Êîåô³ö³ºíò ³íäåêñàö³¿ 124,9 : 100 = 1,249
Таким чином, різниця у підходах є досить відчутною — у другому варіанті база оподаткування збільшиться не на 15%, а на 25%. Зміна ставок ФСП Ставки ФСП, як уже наголошувалось, не змінювалися протягом тривалого часу: •з початку справляння ФСП (з 1.01.1999 року) базова ставка для ріллі становила 0,5% від грошової оцінки сільгоспугідь; •після виключення соцвнесків зі складу ФСП (із 1.01.2005 р.), ставку податку для ріллі, відповідно, знизили на 70% — до 0,15%.
АП 1/2015
äî 1 ñ³÷íÿ 2015 ðîêó
лобби АГРОПОЛИТИКА
Ïîðÿäîê ³íäåêñàö³¿ íîðìàòèâíî¿ ãðîøîâî¿ îö³íêè çåìåëü (ï. 289.2 ÏÊÓ)
Для сільгосппідприємств, що спеціалізуються на виробництві (переробці) продукції рослинництва на закритому ґрунті ставка була майже в сім разів вищою і становила 1% від грошової оцінки сільгоспугідь. З 1 січня 2015 року ставки єдиного податку 4 групи збільшено втричі: • для ріллі — з 0,15 до 0,45%; • для земель водного фонду — із 0,45 до 1,35%; • для сільгоспугідь тепличних комбінатів — із 1 до 3%. Відповідно середній розмір ЄП 4 групи зросте із менш як 6 грн/га (у 2014 році) до більш як 115 грн/га у 2015 році, або в понад 19,5 разів.
www.agroperspectiva.com
25
АГРОПОЛИТИКА лобби АП 1/2015
Це підвищить значимість спецрежиму, який із суто формального платежу перетвориться на суттєве джерело наповнення місцевих бюджетів. Надходження ФСП зростуть із нинішніх 0,12 млрд грн до понад 2,3 млрд грн, що відповідним чином позначиться на частці ФСП у доходах сільських бюджетів. Нові підходи до справляння дозволять даному спецрежиму повернути собі роль суттєвого доходного джерела сільських бюджетів (особливо тих, які не об’єднались відповідно до бюджетної реформи, а отже, будуть позбавлені надходжень ПДФО). Відповідно, можна прогнозувати збільшення частки ЄП 4 групи у структурі власних доходів сільських бюджетів до 5–7%, а в окремих сільськогосподарських районах, розміщених на значній відстані від мегаполісів, і більше.
26
www.agroperspectiva.com
Зміна рівня податкового навантаження Катастрофічним рівень ставок ЄП 4 групи з 1 січня 2015 року назвати складно, оскільки в останні роки сільгосппідприємства укладали так звані «соціальні угоди» із місцевою владою, платежі за якими становили в середньому близько 100 грн. З 1 січня 2015 року податкове навантаження на сільгосппідприємства зросте, і вже буде зіставним із відповідним показником на інших системах оподаткування. Виходячи з досягнутих в останні роки показників ефективності виробництва, податкове навантаження по сплаті єдиного податку сільгосппідприємствами з 2015 року в середньому становитиме: • відносно середньої виручки — в межах 1,6–1,7%;
• відносно прибутку — в діапазоні від 17% (по даних за 2013 рік) до 22% (по прогнозних даних за 2014 рік). При цьому варто враховувати, що на інших системах оподаткування відповідні показники податкового навантаження становлять: • 2% від доходу — у разі сплати єдиного податку на третій групі (від доходу); • 18% — у разі сплати податку на прибуток у загальному порядку — при цьому додатково варто розглядати ще й сплату земельного податку. Різниця у рівнях навантаження (в сторону збільшення) може розглядатися сільгосппідприємствами як своєрідна плата за відсутність необхідності ведення податкового обліку та спрощення податкового контролю. Відповідно, можна стверджувати, що рівень оподаткування спецрежимом (на основі грошової оцінки наявних сільгоспугідь) із 2015 року буде зіставним із відповідними показниками по інших системах оподаткування (від доходу та від прибутку). При оцінці рівня податкового навантаження необхідно також враховувати й інші обов’язкові платежі сільгосппідприємств з гектара використовуваних площ. Оскільки переважна частка сільгоспугідь орендується у фізичних осіб — власників земельних паїв, то сільгосппідприємствам необхідно сплачувати орендну плату та утримувати з неї податок на доходи фізичних осіб (ПДФО). Враховуючи нормативний розмір орендної плати (3% від грошової оцінки) та саму величину грошової оцінки з 1 січня 2015 року (близько 25,7 тис. грн) розмір орендної плати становитиме близько 770 грн, при цьому ПДФО у його складі — понад 115 грн. Відповідно, користування орендованими сільгоспугіддями з 1 січня 2015 року буде обходитись сільгосппідприємствам у суму майже 900 грн/га, понад 230 грн (або понад чверть) з яких становитимуть о б о в ’ я з ко в і п л атеж і д е ржа в і . До 2015 року розмір відповідного о б т я же н н я ста н о в и в бл и з ь ко 600 грн, з яких близько 100 грн (або
Тобто, насправді відповідальність платників — суб’єктів даного с п е ц р е ж и м у п о с и л ю є т ь с я : якщо раніше платник просто пер еход и в н а з а га л ь н у с и сте м у з наступного року, то тепер йому будуть перераховуватись податкові зобов’язання по тих податках, від сплати яких він звільнявс я , п е р е бу в а ю ч и н а с п л ат і Є П 4 г ру п и ( в п е р ш у ч е р г у, ц е з е м ел ь н и й п од ато к та п од ато к на прибуток).
АП 1/2015
Зміна порядку адміністрування ФСП Ухваленим законом передбачається порядок адміністрування ЄП 4 групи, подібний до адміністрування земельного податку. Зокрема, підставою для нарахування єдиного податку платникам четвертої групи будуть виступати дані державного земельного кадастру та/або дані з державного реєстру речових прав на нерухоме майно. Причому центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки будуть подавати інформацію, необхідну для обчислення і справляння податку в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
му (звітному) році або у попередніх періодах, такому платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник ЄП 4 групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 ПКУ. Такий платник податку зобов’язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.
лобби АГРОПОЛИТИКА
майже 16%) — обов’язкові платежі державі.
Посилення податкової відповідальності сільгосппідприємств З одного боку, новий пп. 298.8.4 ПКУ фактично дублює норми колишньої статті 309 ПКУ — у разі, коли в податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва становить менше 75%, сільськогосподарський товаровиробник — платник ЄП сплачує податки в наступному податковому (звітному) році на загальних підставах. Причому, якщо така частка не перевищує 75% у зв’язку з виникненням обставин непереборної сили в попередньому податковому (звітному) році, до платника податку в наступному податковому (звітному) році зазначена вимога не застосовується (необхідне відповідне підтвердження). З іншого боку, новий пункт 299.11 містить норму про те, що у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника ЄП 4 групи невідповідності вимогам п п . 4 п у н к т у 2 9 1 . 4 та п у н к т у 291.51 статті 291 ПКУ у податковоwww.agroperspectiva.com
27