Manuel des normes onecca sénégal by Onecca Senegal

Manuel des normes ONECCA Sénégal

ONECCA Sénégal 36, rue V.Hugo x J. Gomis 4ème étage BP4568 Dakar RP tél. : +221 33 849 14 80 fax : +221 33 849 14 73 e-mail : onecca@onecca-senegal.com www.onecca.sn

❙ Manuel des normes ONECCA – Décembre 2010

SOMMAIRE

I. PREFACE ........................................................................................................................................... 4 Les Normes d’audit............................................................................................................................ 5 Les Normes d’examen limité, de missions d’assurance et de services connexes............................................ 7 II. MISSIONS D’AUDIT D’INFORMATIONS FINANCIERES HISTORIQUES............................................................ 8 Objectif général de l’auditeur indépendant et réalisation d’un audit conforme aux Normes d’Audit, NA 200...... 8 Termes et conditions de la mission d’audit, NA 210............................................................................... 16 Contrôle qualité des missions d’audit d’État financiers, NA 220 ............................................................... 23 Documentation de l’audit, NA 230...................................................................................................... 30 Responsabilité de l’auditeur concernant les fraudes lors de l’audit d’états financiers, NA 240........................ 33 Responsabilité de l’auditeur en matière de textes légaux et réglementaires dans un audit d’états financiers, NA 250............................................................................................................................................... 71 Communications avec les personnes responsables de la gouvernance, NA 260........................................... 77 Communication des déficiences du contrôle interne et modifications corrélatives apportées à d’autres nomes d’audit, NA 265 .............................................................................................................................. 83 Planification d’une mission d’audit d’états financiers, NA 300.................................................................. 85 Compréhension de l’entité et de son environnement aux fins de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalie significatives, NA 315....................................................................................................... 97 Caractère significatif dans la planification et l’exécution d’un audit, NA 320..............................................139 Réponse de l’auditeur à l’évaluation des risques, NA 330......................................................................142 Facteur à considérer pour l’audit d’entités faisant appel à une société de services extérieurs, NA 402............160 Évaluation des anomalies détectées au cours de l’audit, NA 450.............................................................165 Prise en considération de la pertinence et de la fiabilité des éléments probants, NA 500.............................169 Éléments probants concernant certains soldes et certaines informations contenus dans les états financiers, NA 501..............................................................................................................................................175 Confirmations externes, NA 505........................................................................................................179 Audit initial – soldes d’ouvertures, NA 510..........................................................................................182 Procédures analytiques, NA 520........................................................................................................185 Sondages en audit, NA 530..............................................................................................................188

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Audit des estimations comptables, y compris les estimations comptable en juste valeur, et des informations y afférentes, NA 540.........................................................................................................................193 Parties liées, NA 550.......................................................................................................................198 Événements postérieurs à la date de clôture, NA 560 ...........................................................................204 Continuité de l’exploitation, NA 570...................................................................................................208 Déclarations écrites, NA 580.............................................................................................................214 Audits des états financiers d’un groupe, NA 600..................................................................................220 Co-commissariat aux comptes, NA 601 ..............................................................................................230 Prise en compte des travaux de l’audit interne, NA 610.........................................................................232 Utilisation par l’auditeur des travaux d’un expert de son choix, NA 620 ....................................................234 Rapport de l’auditeur indépendant sur des états financiers à usage général, NA 700..................................237 Expression d’une opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur indépendant, NA 705................................245 Paragraphes d’observation et paragraphes sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur indépendant, NA 706 ...................................................................................................................................................253 Informations comparatives – chiffres correspondants et états financiers comparatifs, NA 710.......................256 Responsabilité de l’auditeur relativement aux autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités, NA 720........................................................................................................260 Audits d’états financiers à usage particulier et d’éléments, de comptes ou de postes spécifiques d’un état financier – considérations particulières, NA 800 ...................................................................................263 Missions visant la délivrance d’un rapport sur des états financiers résumés, NA 805...................................266 III. MISSIONS D’EXAMEN LIMITE D’INFORMATIONS FINANCIERES HISTORIQUES ..........................................272 Examen limité par un auditeur différent du commissaire aux comptes, NEL 2400.......................................272 Examen limité par l’auditeur de l’entité, NEL 2410 ...............................................................................287 IV. MISSIONS D’ASSURANCE RELATIVES A DES SUJETS AUTRES QUE DES INFORMATIONS FINANCIERES HISTORIQUES ....................................................................................................................................293 Examen des comptes prévisionnels, NMA 3400....................................................................................293 Rapports d’assurance sur les contrôles des services extérieurs, NMA 3402................................................300 V. MISSIONS DE COMPILATION, MISSIONS COMPORTANT LA MISE EN ŒUVRE DE PROCEDURES CONVENUES SUR DES INFORMATIONS FINANCIERES ET AUTRES MISSIONS DE SERVICES CONNEXES..............................313 Réalisation de procédures liées à l’information financière, NSC 4400.......................................................313 Compilation des états financiers, NSC 4410 ........................................................................................319 ANNEXE : Table de correspondance (08/2008) ........................................................................................325

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I. PREFACE Regroupant des Professionnels dont l’essentiel des activités est basé sur le respect et la mise en œuvre de normes partagées au plan mondial, l’Ordre a le devoir de transposer les meilleurs standards professionnels pour les mettre à la disposition de ses membres. Notre Ordre ne saurait conforter son rôle sans être le garant du respect et de l’application des Normes professionnelles par les Experts Comptables. Ainsi, l’Ordre doit d’abord veiller à ce que tous ses membres aient un accès égal aux normes et aux outils nécessaires pour leur bonne compréhension et leur correcte application. C’est l’un de nos engagements majeurs et nous devons veiller à :  assurer une correcte compréhension commune de nos missions ainsi que des normes d’exercice professionnel applicables à chacune d’elle o quelle est la mission qui nous est confiée ? o quelle est la norme applicable à la mission par le Professionnel ? o quels sont les outils dont il doit se servir ? o quel est le livrable qu’il doit délivrer à l’issue de la mission ? o quel est le niveau de responsabilité liée à la mission … ? Pour cela, il fallait adopter le Cadre conceptuel destiné à structurer les missions, en harmonisant les pratiques et comportements, en conférant plus de lisibilité aux missions pour les clients et les tiers, afin que pour une profession réglementée … il y ait un langage réglementé Pour les producteurs et utilisateurs des comptes … il y ait une plus grande transparence des prestations.  assurer une correcte compréhension commune de notre Code éthique et veiller à son respect dans le cadre de l’exécution de nos missions et dans notre comportement professionnel  mais aussi, mettre à disposition de tous les confrères les outils pour une correcte exécution des missions par les professionnels (guides professionnels, modèles de dossier de travail) Notre choix a été d’adopter les Normes professionnelles publiées par l’IFAC et nous ne pouvions trouver mieux pour affirmer notre ancrage dans le professionnalisme et la qualité, seuls gages de la confiance que nous attendons de notre environnement et de nos partenaires : l’Etat, nos clients, les Banques, les partenaires financiers, et toutes les parties prenantes. En effet, cette confiance n’est pas un dû et nous devons la rechercher et nous efforcer de la mériter, car elle peut se perdre à tout moment, notamment lorsque nous nous éloignons de notre éthique et de nos normes professionnelles, qui sont les seules garantes d’un professionnalisme irréprochable et, en tous les cas, justifiable en toutes circonstances.

Le Conseil de l’Ordre

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Les Normes d’Audit (NA) s'appliquent aux missions d'audit d'informations financières historiques. Les Normes d’Examen Limité (NEL) s'appliquent aux missions d'examen limité d'informations financières historiques. Les Normes de Missions d'Assurance (NMA) s'appliquent aux missions d'assurance relatives à des sujets autres que des informations financières historiques. Les Normes de Services connexes (NSC) s'appliquent aux missions de compilation, aux missions comportant la mise en œuvre de procédures convenues sur des informations financières et aux autres missions de services connexes. Les Normes NA, NEL, NMA et NSC sont désignées collectivement sous l'intitulé de Normes de missions de l'ONECCA.

Les Normes d’audit Les normes d’audit sont élaborées dans l’optique d’un audit d’états financiers réalisé par un auditeur indépendant, qu’il soit Commissaire aux Comptes ou auditeur contractuel. Lorsque l’audit porte sur d’autres informations financières historiques, il convient de les adapter au contexte, dans la mesure nécessaire. L’objectif d’un audit d’états financiers est de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion indiquant si les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel d’information financière applicable. L’audit est entrepris dans le but d’augmenter le niveau de confiance que les états financiers inspirent aux destinataires ou utilisateurs. Les normes d’audit, prises dans leur ensemble, établissent les normes de travail à faire auxquelles doit s’astreindre l’auditeur pour que cet objectif soit atteint. C’est la raison pour laquelle, lorsqu’il effectue une mission d’audit, l’auditeur a pour objectif général, d’une part, d’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies significatives, résultant de fraudes ou d’erreurs, et, d’autre part, de produire un rapport sur lesdits états financiers en fonction de ses constatations. Chaque fois que l’auditeur est dans l’impossibilité de réaliser son objectif général, les normes d’audit exigent qu’il modifie son opinion en conséquence ou qu’il démissionne de la mission. L’auditeur applique chaque norme d’audit pertinente pour l’audit. Pour qu’une norme soit pertinente, d’une part, qu’elle soit en vigueur et, d’autre part, que la situation visée par la norme existe dans le cas de la mission considérée. Les normes d’audit traitent des responsabilités générales de l’auditeur, ainsi que d’autres points à considérer aux fins de l’application de ces responsabilités à des sujets particuliers. Ces normes comportent des objectifs et des exigences accompagnés d’explications connexes, sous forme de modalités d’application et autres commentaires. Elles peuvent aussi contenir un texte d’introduction qui fournit le contexte essentiel pour bien les comprendre, ainsi que des définitions. Il est donc nécessaire de considérer le texte d’une norme dans son intégralité pour bien comprendre et appliquer ses exigences.

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Objectifs des normes d’audit Chaque norme comporte un ou plusieurs objectifs, qui permettent de saisir le contexte dans lequel ses exigences s’insèrent. L’auditeur cherche à atteindre les objectifs définis, en tenant compte des interrelations entre les normes. Pour ce faire, il juge, à l’aune des objectifs visés, si, une fois les exigences de ces normes respectées, il a recueilli des éléments probants suffisants et appropriés au regard de son objectif général. Lorsqu’un objectif particulier n’a pas été ou ne peut être atteint, l’auditeur se demande si cela l’empêche d’atteindre son objectif général.

Exigences Les exigences de chaque norme d’audit sont énoncées dans une section distincte et exprimées par l’emploi de l’indicatif présent du verbe «devoir». L’auditeur applique les exigences d’une norme à la lumière des autres dispositions de la norme. L’auditeur se conforme aux exigences d’une norme chaque fois que ces exigences sont pertinentes dans le cadre d’un audit particulier. Dans des situations exceptionnelles, l’auditeur peut toutefois juger nécessaire de déroger à une exigence pertinente pour atteindre le but visé par cette exigence en mettant en œuvre d’autres procédures d’audit dites procédures alternatives. On s’attend à ce qu’une dérogation à une exigence pertinente soit nécessaire uniquement lorsque cette exigence prévoit la mise en œuvre d’une procédure déterminée qui serait inefficace dans les circonstances propres à la mission considérée. Une exigence est considérée non pertinente uniquement soit lorsque la norme elle-même n’est pas pertinente soit, lorsque l’application de l’exigence dépend d’une condition qui n’est pas présente. L’auditeur n’est pas tenu de se conformer à une exigence qui n’est pas pertinente dans le cas d’un audit donné. Dans ce cas, le fait de ne pas se conformer à l’exigence normative ne constitue pas une dérogation.

Modalités d’application et autres commentaires Les modalités d’application et autres commentaires que comporte une norme d’audit font partie intégrante de cette norme, dont elles expliquent, de manière détaillée, les exigences et la façon de s’y conformer, en plus de fournir des renseignements généraux sur les questions qui y sont traitées. Ces commentaires peuvent contenir des exemples de politiques et procédures, dont certaines que l’auditeur pourrait juger appropriées selon les circonstances. Ces modalités d’application et autres commentaires ne constituent, toutefois, pas des exigences. Les annexes, qui constituent un des éléments des modalités d’application et autres commentaires font aussi partie intégrante des normes d’audit. La raison d’être et l’utilisation prévue d’une annexe sont expliquées dans le corps de la norme à laquelle elle se rattache ou dans le titre et l’introduction de l’annexe elle-même.

Texte d’introduction et définitions L’introduction peut comprendre : l’objectif et le champ d’application de la norme, y compris ses liens avec d’autres normes ; l’objet de la norme ; ce qui est spécifiquement attendu de l’auditeur et d’autres personnes, ainsi que le contexte dans lequel la norme s’inscrit.

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Une norme d’audit peut exposer, dans une partie distincte intitulée «définitions», le sens attribué à certains termes pour les besoins de la norme. Ces définitions sont fournies pour faciliter l’application et l’interprétation uniformes de la norme ; elles n’ont pas été adoptées pour prévaloir sur des définitions établies à d’autres fins, que ce soit dans des textes légaux, réglementaires ou autres. Sauf indication contraire, ces termes ont le même sens dans toutes les normes d’audit. Le glossaire du Manuel des normes contient la liste complète des termes définis dans ces normes. Il explique également d’autres termes utilisés dans ces normes afin de favoriser l’uniformité des interprétations.

Les Normes d’examen limité, de missions d’assurance et de services connexes Les normes d’examen limité, de missions d’assurance et de services connexes édictent des procédures et des principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs modalités d'application fournies sous la forme d'explications et d'informations complémentaires, y compris des annexes. Les procédures et principes fondamentaux doivent être interprétés et appliqués à la lumière de ces explications et de ces informations qui fournissent des indications pour leur correcte application. Il est par conséquent nécessaire de prendre en considération l'intégralité du texte d'une norme pour comprendre et appliquer les procédures et les principes fondamentaux édictés. Le professionnel comptable applique les principes et dispositions essentielles d’une norme chaque fois qu’ils sont pertinents dans le cadre de la mission. Dans des situations exceptionnelles, l’expert-comptable peut toutefois juger nécessaire de déroger à l’une de ses dispositions pertinentes pour atteindre le but visé par cette disposition. Dans une telle situation, l’expert-comptable doit justifier comment la procédure alternative suivie permet d’être conforme à l’objectif de la disposition essentielle contenue dans la norme. Il doit également justifier les raisons pour lesquelles il a dérogé à cette disposition, à moins qu’elles ne soient évidentes. En principe, une dérogation à une exigence pertinente ne doit avoir lieu que lorsque cette exigence prévoit la mise en œuvre d’une procédure déterminée qui serait inefficace dans les circonstances propres à la mission. Les annexes, qui sont un des éléments des modalités d’application, font aussi partie intégrante des normes d’examen limité, de mission d’assurance et de services connexes. La raison d’être et l’utilisation prévue d’une annexe sont expliquées dans le corps de la norme à laquelle elles se rattachent ou dans le titre et l’introduction de l’annexe elle-même.

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II. MISSIONS D’AUDIT D’INFORMATIONS FINANCIERES HISTORIQUES Objectif général de l’auditeur indépendant et réalisation d’un audit conforme aux Normes d’Audit, NA 200 Introduction Champ d’application 1. La présente norme d’audit définit les responsabilités générales qui incombent à l’auditeur indépendant qui réalise un audit conformément aux normes d’audit du Sénégal. 2. Les normes sont élaborées dans l’optique d’un audit d’états financiers réalisé par un Commissaire aux comptes ou un auditeur indépendant dans le cadre d’une mission contractuelle. Lorsque l’audit porte sur d’autres informations financières historiques, il convient de les adapter au contexte, dans la mesure nécessaire.

Date d’entrée en vigueur 3. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif général de l’auditeur indépendant 4. L’objectif d’un audit d’états financiers est de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion indiquant si ces états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel d’information financière applicable. 5. Pour que cet objectif soit atteint, l’auditeur indépendant a, quant à lui, pour objectif général d’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies significatives, résultant soit de fraudes ou d’erreurs, et de produire un rapport sur les états financiers en fonction de ses constatations. 6. L’objectif de l’audit ne saurait être atteint si l’auditeur ne réalise pas son objectif général. Chaque fois que l’auditeur est dans l’impossibilité de réaliser son objectif général, les normes NA exigent qu’il modifie son opinion en conséquence ou qu’il démissionne de la mission.

Préparation des états financiers 7. La réalisation d’un audit par un auditeur indépendant repose sur le postulat que les états financiers audités émanent de l’entité concernée et qu’ils ont été préparés et présentés par la direction de celle ci sous la supervision des personnes responsables de la gouvernance ; l’auditeur ayant pour mission de se former et d’exprimer une opinion sur ces états financiers. L’audit des états financiers n’exonère pas la direction ni les personnes ayant en charge la gouvernance de l’entité de leurs responsabilités. En conséquence, l’auditeur est en droit de s’attendre à ce que la direction et les personnes ayant en charge la gouvernance de l’entité mettent à sa disposition toutes les informations dont il a besoin pour accomplir sa mission.

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8. En conséquence, bien que les normes NA ne contiennent pas de dispositions imposant des obligations à la direction ou aux personnes ayant en charge la gouvernance et qu’elles n’aient pas préséance sur les textes légaux et réglementaires régissant leurs responsabilités, elles sont élaborées, et les audits sont réalisés, en partant du postulat que la direction et, le cas échéant, les personnes ayant en charge la gouvernance de l’entité auditée : a) reconnaissent et comprennent la responsabilité qui leur incombe de préparer et de présenter les états financiers conformément au référentiel d’information financière applicable ; b) reconnaissent et comprennent la responsabilité qui leur incombe de concevoir, de mettre en place et de maintenir un contrôle interne adéquat parce que permettant la préparation et la présentation d’états financiers qui soient exempts d’anomalies significatives, résultant soit de fraudes ou d’erreurs ; c) acceptent de fournir des informations complètes à l’auditeur.

Audit d’états financiers, et concepts y afférents 9. L’audit d’états financiers constitue une mission d’expression d’assurance. L’auditeur a pour mission d’exprimer une opinion destinée à augmenter le niveau de confiance que les états financiers inspirent aux utilisateurs visés. Pour fonder son opinion, l’auditeur obtient l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble sont exempts d’anomalies significatives, résultant soit de fraudes ou d’erreurs. 10. L’assurance raisonnable, qui est exigée par les normes, correspond à un niveau d’assurance élevé, mais non absolu. Ce niveau est atteint dès lors que l’auditeur a obtenu des éléments probants suffisants et appropriés pour ramener à un niveau suffisamment faible le risque (appelé risque d’audit) qu’il subsiste une anomalie significative non identifiée dans les états financiers. 11. Les normes d’audit sont conçues pour aider l’auditeur à obtenir cette assurance raisonnable. Elles exigent de l’auditeur qu’il exerce son jugement professionnel et fasse preuve d’esprit critique tout au long de la planification et de l’exécution de ses travaux d’audit et qu’il: a) identifie et évalue les risques d’anomalies significatives ; b) recueille, en vue de ramener le risque d’audit à un niveau suffisamment faible, des éléments probants permettant de savoir si les risques d’anomalies significatives se sont concrétisés ou non ; c) se forme une opinion sur les états financiers à partir des conclusions tirées des éléments probants recueillis. 12. L’audit n’a pas pour objet, ni ne permet d’ailleurs, de fournir une garantie ou une assurance absolue, donc la certitude, que les états financiers sont exempts d’anomalies significatives résultant de fraudes ou d’erreurs. Cette situation découle, avant tout, des limites inhérentes à l’audit, qui affectent la capacité de l’auditeur à détecter les anomalies significatives, résultant soit de fraudes ou d’erreurs. 13. Les concepts suivants constituent la base d’une bonne compréhension de l’objectif général de l’auditeur ainsi que des objectifs et exigences des normes NA : a) caractère significatif, b) risque d’audit, c) caractère suffisant et approprié des éléments probants, d) jugement professionnel, e) esprit critique, f) limites inhérentes à l’audit.

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Indépendance de l’auditeur 14. L’auditeur est soumis à un ensemble de règles déontologiques, notamment celles relatives à l’indépendance, qui figurent dans le Code des devoirs professionnels sénégalais. 15. Le concept d’indépendance renvoie à la fois à l’état d’esprit de l’auditeur et à l’apparence d’indépendance. L’indépendance de l’auditeur vis-à-vis de l’entité dont il audite les états financiers préserve sa capacité à se former une opinion libre de toute influence de quelque nature ou origine que ce soit. L’indépendance de l’auditeur renforce sa capacité d’agir avec intégrité, d’être objectif et de conserver avec constance son esprit critique.

Définitions 16. On entend par : a) «Référentiel d’information financière applicable», le référentiel d’information financière adopté par la direction pour préparer et présenter des états financiers, acceptable au regard de la nature de l’entité et de l’objectif des états financiers ou obligatoire de par les textes légaux ou réglementaires. Il s’agit en général du système SYSCOAHADA, mais il est également possible d’utiliser le référentiel IFRS pour des besoins particuliers tels que le reporting au sein d’un groupe ou pour répondre aux demandes d’investisseurs étrangers. Le terme «référentiel reposant sur le principe d’image fidèle» désigne un référentiel d’information financière qui, tout en comportant des exigences précises auxquelles il est obligatoire de se conformer : i) reconnaît explicitement ou implicitement que, pour que les états financiers donnent une image fidèle de la réalité, il peut arriver qu’il soit nécessaire que la direction fournisse des informations qui dépassent le cadre des exigences en question, ii) reconnaît explicitement l’existence de situations exceptionnelles où la direction peut être obligée de déroger à une exigence spécifique du référentiel afin que les états financiers donnent une image fidèle de la réalité de l’entité auditée. b) «Eléments probants», l’ensemble des informations sur lesquelles s’appuie l’auditeur pour parvenir aux conclusions qui serviront de fondement à son opinion ; c) «Risque d’audit», le risque que l’auditeur exprime une opinion inappropriée sur des états financiers comportant des anomalies significatives ; d) «Risque de non-détection», le risque que les procédures mises en œuvre par l’auditeur pour ramener le risque d’audit à un niveau suffisamment faible ne lui permettent pas de détecter une anomalie existante et susceptible d’être significative, individuellement ou cumulée avec d’autres ; e) «Etats financiers», une représentation structurée d’informations financières historiques, comprenant généralement des notes explicatives annexes, qui vise à renseigner suffisamment sur les ressources économiques et les obligations de l’entité à un moment précis ou sur leur évolution au cours d’une période, conformément à un référentiel d’information financière. Le terme désigne généralement un jeu complet d’états financiers, mais au singulier il peut également renvoyer à un seul état financier individuel, tel qu’un bilan ou un état des produits et des charges et les informations complémentaires qui y sont liées ;

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f) «Informations financières historiques», informations relatives à une entité particulière, exprimées en termes financiers, provenant essentiellement du système comptable de l’entité et ayant trait à des événements économiques survenus au cours de périodes passées ou à des situations économiques ponctuelles passées ; g) «Anomalie», un écart entre le montant, le classement ou la présentation d’un élément ou les informations fournies à son sujet dans les états financiers et le montant, le classement, la présentation ou les informations exigées pour cet élément selon le référentiel d’information financière applicable. Des anomalies peuvent exister en raison d’erreurs ou de fraudes, et résulter, par exemple : i) d’une anomalie dans la collecte ou le traitement des données ayant servi à établir les états financiers, ii) de l’omission d’un montant ou d’une information à fournir, iii) d’une estimation comptable incorrecte en raison soit d’un oubli soit d’une interprétation manifestement erronée de certains faits, iv) de jugements de la direction au sujet d’estimations comptables que l’auditeur considère comme déraisonnables, ou encore du choix ou de l’application de méthodes comptables que l’auditeur considère comme inappropriées. Lorsque l’auditeur exprime une opinion indiquant si les états financiers donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle, les anomalies comprennent également les corrections que l’auditeur juge nécessaire d’apporter aux montants, au classement, à la présentation ou aux informations fournies afin que les états financiers donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle ; h) «Assurance raisonnable», dans le contexte d’un audit d’états financiers, un niveau d’assurance élevé, mais non absolu ; i) «Risque d’anomalies significatives», le risque que les états financiers comportent des anomalies significatives. Ce risque comprend deux composantes, définies comme suit au niveau des assertions : i) «risque inhérent», la possibilité qu’une assertion comporte une anomalie qui pourrait être significative, individuellement ou cumulée avec d’autres, dans l’hypothèse où il n’y aurait pas de contrôles y afférents, ii) «risque lié au contrôle», le risque qu’une anomalie susceptible de se produire, dans une assertion et potentiellement significative, individuellement ou cumulée avec d’autres, ne soit ni prévenue ni détectée et corrigée en temps voulu par le contrôle interne de l’entité.

Exigences Règles déontologiques relatives à l’audit d’états financiers 17. L’auditeur doit se conformer aux règles déontologiques pertinentes (y compris celles qui ont trait à l’indépendance) applicables aux missions d’audit d’états financiers.

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Esprit critique 18. L’auditeur doit faire preuve d’esprit critique tout au long de la planification et de l’exécution de sa mission d’audit, en étant conscient que certaines situations peuvent conduire à des anomalies significatives dans les états financiers.

Éléments probants suffisants et appropriés 19. Afin d’obtenir une assurance raisonnable, l’auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et appropriés pour être en mesure de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion. Une assurance raisonnable est obtenue par l’auditeur dès lors qu’il a ramené le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour être accepté.

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Réalisation d’un audit conforme aux normes Respect des normes pertinentes pour l’audit 20. Les normes d’audit prises dans leur ensemble, sont conçues pour aider l’auditeur à atteindre son objectif général. L’auditeur doit donc se conformer à l’ensemble des normes pertinentes pour l’exécution de sa mission. Pour qu’une norme soit pertinente pour un audit, il faut, d’une part, qu’elle soit en vigueur et, d’autre part, que la situation visée par la norme existe dans la réalité de l’entité auditée. 21. L’auditeur doit tenir compte de l’intégralité du texte d’une norme NA pour en comprendre les exigences. La nature des normes exige de l’auditeur qu’il exerce son jugement professionnel en vue de les appliquer. 22. Pour être en mesure de se déclarer en conformité avec les normes NA, l’auditeur doit s’être strictement conformé à l’ensemble des normes NA pertinentes pour son audit.

Objectifs particuliers des différentes normes NA 23. Chaque norme NA comporte un ou plusieurs objectifs, qui permettent de saisir le contexte dans lequel ses exigences s’insèrent. Ces objectifs particuliers concourent à la réalisation de l’objectif général de l’auditeur énoncé au paragraphe 5 de la présente norme NA. 24. Pour atteindre son objectif général, l’auditeur doit, à l’aune des objectifs particuliers des normes NA pertinentes, juger, compte tenu des interrelations entre les normes NA et une fois respectées les exigences des normes NA : a) s’il a recueilli des éléments probants suffisants et appropriés au regard de son objectif général ; b) s’il lui faut mettre en œuvre des procédures d’audit supplémentaires pour atteindre des objectifs particuliers. La question de savoir si des éléments probants suffisants et appropriés ont été obtenus et quelles procédures d’audit supplémentaires, le cas échéant, s’imposent, relève du jugement professionnel. Une bonne application des exigences des normes NA sera généralement suffisante pour permettre à l’auditeur d’atteindre ses objectifs. Toutefois, il convient de retenir que les normes NA ne sauraient prévoir toutes les situations possibles. 25. Lorsqu’un objectif particulier d’une NA pertinente ne peut être atteint, l’auditeur doit se demander si cette situation l’empêche d’atteindre son objectif général, auquel cas il serait obligé, conformément aux normes NA, de modifier son opinion en conséquence, voire de démissionner de sa mission. Dans la plupart des situations, l’impossibilité d’atteindre un objectif particulier empêchera l’auditeur d’atteindre son objectif général. Une telle situation constitue un problème important qu’il convient de consigner en dossier conformément à la norme NA 230 «Documentation de l’audit».

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Application et respect des exigences pertinentes 26. Les normes NA comportent des exigences, signalées par l’emploi du verbe «devoir». Les exigences sont conçues pour permettre à l’auditeur d’atteindre les objectifs particuliers des normes et, partant, l’objectif général qu’il s’est assigné. 27. Sous réserve des dispositions du paragraphe 28, l’auditeur doit se conformer aux exigences d’une norme NA chaque fois que ces exigences sont pertinentes. Une exigence est considérée non pertinente, dans le cadre d’un audit particulier, uniquement dans l’un ou l’autre des cas suivants : a) la norme NA elle-même n’est pas pertinente ; b) l’application de l’exigence dépend d’une condition qui n’est pas présente dans le cadre de la mission d’audit considérée. 28. Dans des situations exceptionnelles, l’auditeur peut juger nécessaire de déroger à une exigence pertinente pour atteindre le but visé par l’exigence. En pareille situation, l’auditeur doit mettre en œuvre d’autres procédures d’audit pour que ce but soit atteint. Les seuls cas où il est prévu que l’auditeur pourrait avoir à déroger à une exigence pertinente sont ceux où une disposition exige la mise en œuvre d’une procédure précise alors que, dans les circonstances propres à la mission, cette procédure serait inefficace. Par ailleurs, l’auditeur n’est pas tenu d’appliquer une exigence qui est sans pertinence dans le cas d’un audit donné ; le fait de ne pas appliquer une telle exigence ne peut être assimilé à une dérogation. 29. L’auditeur doit appliquer les exigences d’une norme NA à la lumière des autres dispositions de la norme.

Modalités d’application au Sénégal1 A1. L’importance de la planification de l’audit, la nature des travaux, le calendrier d’intervention et l’étendue des procédures sont notamment développés dans la NA 300 A2. Risque de non détection : ce risque peut généralement être traité par une planification adéquate des travaux, par une affectation correcte du personnel à la mission, par l'exercice d'un esprit critique et par une supervision et une revue des travaux d'audit réalisés. A3. Risque inhérent : ce risque peut être illustré notamment par : • des calculs complexes sont plus susceptibles de comporter des erreurs que des calculs simples : les comptes qui comportent des montants provenant d'estimations comptables sujettes à des évaluations empreintes d'incertitudes importantes entraînent de plus grands risques que ceux qui ne comportent que des opérations de routine ou des éléments factuels ; • des circonstances externes qui entraînent des risques liés à l’activité peuvent également affecter le risque inhérent. Par exemple, les développements technologiques peuvent entraîner l'obsolescence d'un produit particulier, conduisant par là-même à la possibilité d'un inventaire surévalué ; • des facteurs internes ou environnementaux qui concernent certaines ou tous les flux de transactions, soldes de comptes, ou informations fournies dans les états financiers, peuvent affecter le risque inhérent relatif à une assertion spécifique. Ces derniers comprennent, par exemple, une insuffisance de fonds de roulement pour poursuivre l'exploitation ou un secteur d'activité en déclin caractérisé par un nombre important de défaillances d’entreprises.

Conformément à la version de l’ISA avant clarity

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A4. Limitations inhérentes à l’audit : Un auditeur ne peut obtenir d'assurance absolue du fait même de l’existence de limitations inhérentes à l'audit qui restreignent la possibilité pour l'auditeur de détecter des anomalies significatives. Ces limitations résultent de facteurs tels que: • l'utilisation des sondages ; • les limitations inhérentes au contrôle interne (p.ex. la possibilité pour la direction de passer outre les contrôles, ou la possibilité de collusion) ; • le fait que la plupart des éléments probants sont persuasifs plutôt que concluants.

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Termes et conditions de la mission d’audit, NA 210 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite des responsabilités de l’auditeur en ce qui concerne : a) l’accord avec l’entité sur les termes et conditions de la mission d’audit, b) la démarche de l’auditeur en réponse à une demande de l’entité pour une modification des termes et conditions de la mission d’audit dans le cadre d’un audit d’états financiers. Lorsque l’audit porte sur d’autres informations financières historiques, il convient d’adapter les dispositions de la norme au contexte, dans la mesure nécessaire.

Date d’entrée en vigueur 2. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er Janvier 2011.

Objectif 3. L’objectif de l’auditeur est de n’accepter une mission d’audit que lorsque les bases sur lesquelles elle sera réalisée auront été convenues, ce qui implique : a) de s’être assuré que les conditions préalables nécessaires à la réalisation d’un audit sont présentes ; et b) d’avoir obtenu confirmation de l’accord de l’auditeur et de l’entité sur les termes et conditions de la mission d’audit et sur les responsabilités respectives de l’auditeur, de la direction et des personnes responsables de la gouvernance de l’entité.

Exigences Conditions préalables à la mission d’audit 4. Pour s’assurer que les conditions préalables nécessaires à la réalisation d’une mission d’audit sont présentes, l’auditeur doit : a) déterminer si le référentiel d’information financière à appliquer aux fins de la préparation et de la présentation des états financiers est acceptable ; et b) obtenir, de la direction et, le cas échéant, des personnes ayant en charge la gouvernance, confirmation qu’ils reconnaissent et comprennent qu’ils ont la responsabilité :

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i) de la préparation et de la présentation des états financiers conformément au référentiel d’information financière applicable, ce qui englobe la conception, la mise en place et le maintien du contrôle interne adéquat parce que permettant la préparation et la présentation d’états financiers qui soient exempts d’anomalies significatives résultant de fraudes ou d’erreurs ; ii) de fournir, sans restriction ni retard, à l’auditeur : • toutes les informations, dont les documents comptables et les pièces justificatives, et autres éléments qui sont pertinents pour la préparation et la présentation des états financiers ; • toutes les informations additionnelles que l’auditeur peut demander à la direction et, le cas échéant, aux personnes responsables de la gouvernance ; • un accès sans restriction aux personnes au sein de l’entité desquelles il faudrait, selon l’auditeur, obtenir des éléments probants. Dans le cas d’un référentiel reposant sur le principe d’image fidèle, la direction et, le cas échéant, les personnes ayant en charge la gouvernance, ont la responsabilité de la préparation et de la présentation des états financiers donnant une image fidèle conformément au référentiel d’information financière.

Limitation de l’étendue préalablement à l’acceptation de la mission d’audit 5. Si la direction ou les personnes responsables de la gouvernance imposent, dans les termes et conditions d’une mission d’audit envisagée, une limitation de l’étendue des travaux qui soit de nature à conduire l’auditeur à conclure qu’il lui sera impossible d’exprimer une opinion sur les états financiers, il ne doit pas accepter cette mission limitée en tant que mission d’audit, à moins qu’un texte légal ou réglementaire ne l’y oblige.

Raisons de ne pas entreprendre la mission d’audit 6. Lorsque les conditions préalables à la réalisation d’un audit ne sont pas présentes, l’auditeur doit s’en entretenir avec la direction et, le cas échéant, avec les personnes ayant en charge la gouvernance. L’auditeur ne doit pas accepter la mission d’audit envisagée s’il a déterminé que le référentiel d’information financière applicable est inacceptable ou si la confirmation mentionnée à l’alinéa 4 b) n’a pu être obtenue, à moins que les exigences du paragraphe 19 soient remplies ou qu’un texte légal ou réglementaire ne l’y oblige.

Accord sur les termes et conditions de la mission 7. L’auditeur doit convenir des termes et conditions de la mission d’audit avec la direction ou les personnes responsables de la gouvernance de l’entité à auditer. 8. L’accord sur les termes et conditions de la mission d’audit doit rappeler : a) l’objectif et l’étendue de l’audit des états financiers ; b) les responsabilités de l’auditeur ; c) les responsabilités de la direction et, le cas échéant, des personnes ayant en charge la gouvernance (y compris celles mentionnées à l’alinéa 4 b)) ;

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d) le référentiel d’information financière applicable aux fins de la préparation et de la présentation des états financiers ; e) la forme prévue des rapports qui seront délivrés par l’auditeur ; f) les destinataires de ces rapports. 9. Sous réserve du paragraphe 10, les termes et conditions convenus pour la mission d’audit doivent être consignés dans une lettre de mission d’audit ou un autre accord écrit sous forme appropriée, comportant l’acceptation de l’entité matérialisée par la signature de son représentant dûment habilité. 10. Lorsqu’un texte légal ou réglementaire prescrit avec suffisamment de précision les termes et conditions de la mission, il se peut qu’il ne soit pas nécessaire de les consigner dans une lettre de mission d’audit ou un autre accord écrit sous forme appropriée, sauf en ce qui concerne la confirmation par la direction et, le cas échéant, les personnes ayant en charge la gouvernance qu’ils reconnaissent et comprennent les responsabilités énoncées à l’alinéa 4 b). 11. Lorsqu’un texte légal ou réglementaire définit les responsabilités de la direction et, le cas échéant, des responsables de la gouvernance en matière d’information financière, il se peut que l’auditeur conclue que certaines des responsabilités définies sont équivalentes à celles énoncées à l’alinéa 4 b). Dans le cas des responsabilités équivalentes, l’auditeur peut utiliser le libellé du texte légal ou réglementaire dans la lettre de mission ou l’accord écrit sous autre forme appropriée. Dans le cas de responsabilités pour lesquelles il n’y a pas de responsabilités équivalentes définies dans un texte légal ou réglementaire, la lettre de mission ou l’autre accord écrit sous forme appropriée doit s’inspirer, avec les précisions et adaptations nécessaires, de la description de l’alinéa 4 b).

Audits récurrents 12. Lors d’audits récurrents, l’auditeur doit déterminer si les circonstances exigent une révision des termes et conditions de la mission et s’il est nécessaire de rappeler à l’entité les termes et conditions déjà convenus.

Acceptation d’une modification des termes et conditions de la mission d’audit 13. L’auditeur ne doit pas accepter une modification des termes et conditions de la mission d’audit en l’absence de justification valable. 14. L’auditeur qui, avant l’achèvement de la mission d’audit, se voit demander de modifier les termes et conditions de la mission d’audit pour une mission aboutissant à un niveau d’assurance moins élevé, doit examiner l’opportunité d’accéder à une telle demande. 15. Lorsque les termes et conditions de la mission d’audit sont modifiés, l’auditeur et la direction ou les personnes responsables de la gouvernance doivent s’entendre sur les nouveaux termes et conditions de la mission et les consigner par écrit dans une lettre de mission ou un autre accord écrit sous forme appropriée. 16. Si l’auditeur ne peut accepter de modifier les termes et conditions de la mission d’audit et n’est pas autorisé à poursuivre sa mission d’origine, il doit, à moins qu’un texte légal ou réglementaire ne l’interdise : a) démissionner ; et NA 210

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b) déterminer s’il est soumis à une quelconque obligation, contractuelle ou autre, de signifier à d’autres parties, par exemple les personnes responsables de la gouvernance ou les actionnaires ou l’autorité de tutelle s’il s’agit d’une entité du secteur public, les circonstances qui l’ont conduit à démissionner de la mission.

Éléments additionnels à prendre en considération dans l’acceptation d’une mission Libellé utilisé pour exprimer l’opinion 17. Dans certains cas, des textes légaux ou réglementaires prescrivent le libellé de l’opinion d’audit dans des termes qui s’écartent considérablement des exigences des normes. L’auditeur doit alors évaluer : a) s’il y existe un risque que les utilisateurs se méprennent sur l’assurance que procure l’audit des états financiers et, dans l’affirmative, b) s’il est possible de réduire les risques de méprise en fournissant des explications supplémentaires dans son rapport.1. Si l’auditeur conclut que des explications supplémentaires dans son rapport ne peuvent réduire les risques de méprise, il ne doit pas accepter la mission d’audit, à moins qu’un texte légal ou réglementaire ne l’y oblige. Un audit réalisé dans ces conditions et conformément à un tel texte légal ou réglementaire n’est pas conforme aux normes NA. En conséquence, l’auditeur ne doit pas mentionner dans son rapport que l’audit a été effectué conformément aux normes NA.

Supplément aux normes d’information financière dans des textes légaux ou réglementaires – conflits 18. Lorsque des textes légaux ou réglementaires prescrivent des exigences qui s’ajoutent aux normes d’information financière établies par un organisme de normalisation autorisé ou reconnu, l’auditeur doit déterminer s’il y a des divergences entre les normes d’information financière et les exigences supplémentaires. Lorsque c’est le cas, l’auditeur doit s’entretenir, avec la direction et, le cas échéant, avec les personnes responsables de la gouvernance, de la nature des exigences supplémentaires et estimer avec eux d’un commun accord : a) s’il est possible de remplir les exigences supplémentaires en ajoutant des informations dans les états financiers ou b) si la description du référentiel d’information financière applicable dans les états financiers peut être modifiée en conséquence. Lorsqu’aucune des deux mesures ci-dessus n’est possible, l’auditeur doit déterminer s’il sera nécessaire de modifier l’opinion d’audit dans son rapport conformément à la norme NA 7052.

Référentiel d’information financière prescrit par un texte légal ou réglementaire – considéré comme inacceptable 19. S’il a déterminé que le référentiel d’information financière prescrit par un texte légal ou réglementaire est inacceptable, l’auditeur peut, néanmoins, accepter la mission d’audit, mais il ne le fera que: 1 2

Norme NA 706, «Paragraphes d’observation et paragraphes sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur indépendant ». Norme NA 705, « Expression d’une opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur indépendant »

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a) si la direction ou les personnes responsables de la gouvernance acceptent de fournir des informations supplémentaires ; et b) si les termes et conditions de la mission d’audit stipulent que : i) le rapport de l’auditeur sur les états financiers comportera un paragraphe d’observation, afin d’attirer l’attention des utilisateurs sur les informations supplémentaires, conformément à la norme NA 706, et ii) à moins que l’auditeur ne soit tenu par un texte légal ou réglementaire d’exprimer son opinion sur les états financiers en utilisant l’expression «donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle», conformément au référentiel d’information financière applicable, son opinion sur les états financiers ne comportera pas cette expression. 20. Lorsque la direction ou les personnes responsables de la gouvernance de l’entité refusent de fournir les informations supplémentaires et qu’un texte légal ou réglementaire interdit à l’auditeur de refuser d’entreprendre la mission d’audit, ce dernier doit : a) évaluer l’incidence, sur son rapport, du fait que les états financiers sont de nature à induire les utilisateurs en erreur ; et b) traiter du problème de manière appropriée dans les termes et conditions de la mission d’audit.

Modalités d’application au Sénégal1 A1. Les autres dispositions que l’auditeur peut inclure dans sa lettre de mission sont notamment : • les dispositions relatives à la planification de l’audit, • la mention qu’il s’attend à recevoir de la direction une confirmation écrite concernant les déclarations qui lui ont été faites en rapport avec l’audit, • l’approbation des termes de la mission par accusé de réception de la lettre de mission, • la description des autres lettres ou rapports que l’auditeur compte remettre au client, • la base de calcul des honoraires et les conditions de facturation, • les dispositions relatives à la participation d’autres auditeurs et experts à certains aspects de l’audit, • les dispositions concernant la participation des auditeurs internes et d’autres employés du client dans le cas d’un premier audit, • les dispositions à prendre avec l’auditeur précédent éventuel, • toute limitation de la responsabilité financière de l’auditeur, lorsque cette possibilité existe …

A2. Exemple de lettre de mission M. XXX (fonction) 1

Conformément à la version de l’ISA avant clarity

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Nom de la société Adresse Lieu, le [date] Lettre de mission Au conseil d'administration ou à un membre approprié de la direction générale: Vous nous avez demandé de procéder à l'audit des états financiers de ……….., comprenant le bilan arrêté au .……, ainsi que le compte de résultats, l'état des variations des capitaux propres et l'état des flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date, et des notes annexes décrivant les politiques comptables majeures suivies et donnant d'autres informations explicatives. Nous avons le plaisir de vous confirmer par la présente notre acceptation et notre compréhension de cette mission. Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur les états financiers. Nous procéderons à l'audit selon les Normes d’audit (Normes NA). Ces normes requièrent de notre part de nous conformer au règles d'éthique et de planifier et de réaliser l'audit pour obtenir une assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants concernant les montants et les informations fournies dans les états financiers. Le choix des procédures relève du jugement de l'auditeur, de même que l'évaluation du risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs. Un audit comporte également l'appréciation du caractère approprié des méthodes comptables retenues et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même que l'appréciation de la présentation des états financiers pris dans leur ensemble. Du fait même du recours à la technique des sondages et des autres limites inhérentes à l'audit, ainsi qu'aux limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le risque de non détection d'une anomalie significative ne peut être éliminé. En procédant à l'évaluation des risques, nous évaluerons le contrôle interne relatif à l'établissement des états financiers afin de définir des procédures d'audit appropriées en la circonstance, mais non dans le but d'exprimer une opinion sur l'efficacité du contrôle interne de l'entité. Toutefois, nous résumerons dans une lettre à votre attention toutes les déficiences majeures dans la conception ou la mise en œuvre du contrôle interne concernant l'élaboration de l'information financière que nous serions amenés à relever au cours de notre mission d'audit des états financiers. Nous vous rappelons que l'établissement des états financiers donnant une présentation sincère de la situation financière de l'entité, ainsi que du résultat de ses opérations et des flux de trésorerie, conformément au référentiel comptable applicable, est de la responsabilité de la direction. Notre rapport d'audit mentionnera cette responsabilité en indiquant qu'elle comporte: - la conception, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne permettant l'établissement d'états financiers exempts d'anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs ; - le choix et l'application de principes comptables appropriés ; - la détermination d'estimations comptables appropriées en la circonstance. Nous comptons sur l'entière coopération de votre personnel afin qu'il mette à notre disposition la comptabilité, les documents et autres informations nécessaires à notre mission. Dans le cadre de notre mission, nous demanderons à la direction de nous confirmer par écrit certaines des déclarations qui nous auront été faites au cours de notre audit et en rapport avec celui-ci.

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(Insérer un paragraphe additionnel concernant le montant estimé des honoraires et le mode de facturation) Veuillez signer et nous retourner l'exemplaire ci-joint de cette lettre pour marquer votre accord sur les termes et conditions de notre mission d'audit des états financiers.

Signature de l'auditeur Date de la lettre de mission Adresse de l'auditeur

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Signature du représentant légal de la société ABC Nom du représentant Mention « bon pour accord »

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Contrôle qualité des missions d’audit d’État financiers, NA 220 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite des responsabilités particulières des associés et du personnel professionnel d’un cabinet concernant les procédures de contrôle qualité applicables à un audit d’états financiers. Elle est à lire en tenant compte des règles de déontologie applicables au Sénégal. Lorsque l’audit porte sur d’autres informations financières historiques, il convient d’adapter ses dispositions au contexte, dans la mesure nécessaire. 2. Selon la norme de contrôle qualité «Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d’audit ou d’examen d’états financiers et d’autres missions d’assurance et de services connexes», le cabinet a l’obligation de mettre en place un système de contrôle qualité destiné à lui fournir l’assurance raisonnable que : a) le cabinet, ses associés et son personnel professionnel se conforment aux normes professionnelles et aux exigences légales et réglementaires ; b) les rapports d’audit délivrés par le cabinet ou les associés responsables de missions sont appropriés dans les circonstances. 3. Les équipes de mission : a) mettent en œuvre les procédures de contrôle qualité applicables à la mission d’audit en cause ; b) communiquent au cabinet les informations pertinentes permettant de rendre opérationnels les aspects du système de contrôle qualité du cabinet relatifs à l’indépendance ; c) sont en droit de s’appuyer, sauf indications contraires fournies par le cabinet ou d’autres parties, sur les systèmes du cabinet (par exemple, pour les capacités et compétences des associés et du personnel professionnel, sur les procédures de recrutement et de formation ; pour l’indépendance, sur les informations centralisées et mises à disposition par le cabinet ; pour le suivi des relations clients, sur les procédures d’acceptation et de maintien de ces relations et, pour le respect des exigences légales et réglementaires, sur le processus de surveillance).

Date d’entrée en vigueur 4. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 5. L’objectif de l’auditeur est d’obtenir l’assurance raisonnable que l’audit est conforme aux normes professionnelles et aux exigences légales et réglementaires, par la mise en œuvre de procédures de contrôle qualité appropriées au niveau de la mission.

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Définitions 6. On entend par : a) «Associé responsable de la mission1 », l’associé ou une autre personne du cabinet qui est responsable de la mission d’audit et de sa réalisation ainsi que du rapport d’audit délivré au nom du cabinet et qui, le cas échéant, a obtenu l’autorisation requise d’une instance professionnelle, légale ou réglementaire ; b) «Revue de contrôle qualité de la mission», un processus mis en place pour évaluer de façon objective, avant la date du rapport de l’auditeur, les jugements importants posés par les membres de l’équipe affectée à la mission et les conclusions auxquelles ils sont parvenus aux fins de la formulation du rapport de l’auditeur; c) «Responsable du contrôle qualité de la mission», un associé, une autre personne du cabinet, une personne externe qualifiée ou une équipe composée de telles personnes, dont aucune ne fait partie de l’équipe affectée à la mission, ayant l’expérience et l’autorité suffisantes et appropriées pour évaluer de façon objective les jugements importants posés par les membres de l’équipe affectée à la mission et les conclusions auxquelles ils sont parvenus aux fins de la formulation du rapport de l’auditeur ; d) «Equipe de mission» (ou «équipe affectée à la mission»), les associés et le personnel professionnel réalisant une mission ainsi que toute personne dont le cabinet a retenu les services et qui met en œuvre des procédures d’audit. Les experts externes auxquels l’auditeur fait appel ne sont pas inclus dans cette définition ; e) «Cabinet», un professionnel comptable exerçant à titre individuel, une société de personnes, une société par actions ou une autre entité regroupant des professionnels comptables ; f) «Inspection», pour les missions d’audit achevées, les procédures visant à fournir la preuve du respect, par les équipes de mission, des politiques et procédures de contrôle qualité du cabinet ; g) «Entités d’intérêt public», entités qui, par suite de leurs affaires, de leur taille ou du statut de leur société, font intervenir une large gamme de parties prenantes. Il s’agit des sociétés faisant appel public à l’épargne mais peuvent également figurer dans cette définition, les établissements de crédit, les compagnies d'assurance, les fonds de pension, certaines Organisations Non Gouvernementales et associations d’intérêt public ou bien encore certaines entités gouvernementales ou du secteur parapublic au sens de la loi 90-07 ; h) «Surveillance», un processus comportant le suivi et l’évaluation en continu du système de contrôle qualité du cabinet, et comprenant une inspection périodique portant sur un échantillon de missions achevées, destiné à permettre au cabinet d’obtenir l’assurance raisonnable que son système de contrôle qualité fonctionne efficacement ; i) «Cabinet membre du réseau», un cabinet ou une entité appartenant à un réseau donné ;

Les termes «associé responsable de la mission», «associé» et «cabinet» doivent être interprétés comme s’entendant des termes équivalents dans le secteur public lorsque le contexte s’y prête.

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j) «Réseau», une organisation plus grande qu’un cabinet dont l’objectif : i) est de coopérer ; et ii) clairement de partager les résultats ou les coûts, ou d'avoir des actionnaires, une société contrôlante ou une direction en commun, ou de partager entre les membres appartenant au réseau leur politique et procédures de contrôle qualité, ou d'avoir la même stratégie d'entreprise, d'utiliser le même nom de marque, ou de mutualiser une part significative des ressources professionnelles ; k) «Associé», toute personne ayant autorité pour engager le cabinet en ce qui concerne la réalisation d’une mission de services professionnels ; l) «Associés et personnel professionnel», les associés et le personnel professionnel du cabinet ; m) «Normes professionnelles», les NA et les règles de déontologie pertinentes ; n) «Règles de déontologie pertinentes», les règles de déontologie auxquelles l’équipe de mission et le responsable du contrôle qualité de la mission sont soumis, dont le Code des devoirs professionnels sénégalais ; o) «Personnel professionnel», les professionnels, autres que les associés, y compris les experts employés par le cabinet ; p) «Personne externe qualifiée», une personne extérieure au cabinet ayant les capacités et la compétence nécessaires pour agir en tant qu’associé responsable d’une mission, par exemple un associé d’un autre cabinet, ou un employé (possédant l’expérience requise) appartenant soit à un organisme professionnel comptable dont les membres peuvent réaliser des missions d’audit d’informations financières historiques, soit à une organisation qui fournit des services de contrôle qualité pertinents.

Exigences Responsabilités de direction pour la qualité des audits 7. L’associé responsable de la mission doit prendre la responsabilité de la qualité globale de la mission d’audit qui lui est attribuée.

Règles de déontologie pertinentes 8. L’associé responsable de la mission doit évaluer si tous les membres de l’équipe de mission ont respecté, de manière constante, les règles de déontologie applicables : a) en ayant recours à des demandes d’informations et à l’observation pour ce qui concerne les questions de déontologie au sein de l’équipe, aussi souvent qu’il est nécessaire tout au long de la mission d’audit ; b) en restant attentif aux signes de non-respect des règles de déontologie. 9. Si l’associé responsable de la mission prend connaissance, par les systèmes du cabinet ou autrement, de faits indiquant que des membres de l’équipe de mission n’ont pas respecté les règles de déontologie pertinentes, il doit, en concertation avec d’autres personnes au sein du cabinet, déterminer les mesures appropriées à prendre.

Indépendance

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10. L’associé responsable de la mission doit tirer les conclusions nécessaires quant au respect des règles d’indépendance qui s’appliquent à la mission d’audit. Pour parvenir à ces conclusions, il doit : a) obtenir du cabinet et, le cas échéant, des autres cabinets membres du réseau ou du prescripteur de la mission, les informations pertinentes lui permettant d’identifier et d’évaluer les situations et les relations qui constituent des menaces pour l’indépendance ; b) évaluer les informations relatives aux manquements identifiés, le cas échéant, aux politiques et procédures du cabinet en matière d’indépendance afin de déterminer s’ils constituent une menace pour l’indépendance dans le contexte de la mission d’audit ; c) prendre des mesures appropriées pour éliminer ces menaces ou les ramener à un niveau acceptable par la mise en place de sauvegardes. En cas d’impossibilité de résoudre le problème, l’associé responsable de la mission doit en informer, sans délai, le cabinet afin que des mesures appropriées soient prises.

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Acceptation et maintien de relations clients et de missions d’audit 11. L’associé responsable de la mission doit s’assurer que les procédures appropriées concernant l’acceptation et le maintien des relations clients et des missions d’audit ont été suivies, et que les conclusions auxquelles elles ont permis d’aboutir sont appropriées (Voir §26 pour la Documentation). 12. Lorsque l’associé responsable de la mission prend connaissance d’une information qui aurait conduit le cabinet à refuser la mission si cette information avait été connue plus tôt, il doit la communiquer sans délai au cabinet afin que ce dernier et lui-même puissent prendre les mesures nécessaires.

Affectation à l’équipe de mission 13. L’associé responsable de la mission doit s’assurer que l’équipe de mission, ainsi que les experts externes auxquels il est fait appel, disposent collectivement des capacités, de la compétence et du temps voulus pour réaliser la mission d’audit conformément aux normes professionnelles et aux exigences légales et réglementaires, afin de permettre la délivrance d’un rapport d’audit approprié dans les circonstances considérées.

Réalisation de la mission Direction, supervision et réalisation 14. L’associé responsable de la mission doit prendre la responsabilité : a) de la direction, de la supervision et de la réalisation de la mission d’audit dans le respect des normes professionnelles et des exigences légales et réglementaires ; b) du caractère approprié du rapport d’audit délivré dans les circonstances.

Revue 15. L’attribution des responsabilités pour la revue doit reposer sur le principe selon lequel les travaux d’un membre moins expérimenté de l’équipe sont revus en temps opportun par l’un de ses membres plus expérimentés. 16. Avant la date du rapport de l’auditeur, l’associé responsable de la mission doit s’assurer, au moyen d’une revue en temps opportun de la documentation d’audit et d’entretiens avec l’équipe de mission, que des éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis pour fonder les conclusions tirées des travaux et permettre la délivrance du rapport de l’auditeur. 17. Lorsqu’un associé est amené à prendre la relève de l’associé responsable de la mission au cours d’une mission d’audit, il doit revoir les travaux effectués jusqu`à la date du transfert de responsabilités afin de s’assurer que les travaux d’audit ont été planifiés et réalisés conformément aux normes professionnelles et aux exigences légales et réglementaires.

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Consultation 18. L’associé responsable de la mission doit : a) assumer la responsabilité de veiller à ce que l’équipe de mission procède aux consultations appropriées sur les questions complexes ou controversées ; b) s’assurer que les membres de l’équipe de mission ont procédé aux consultations appropriées tout au long de la mission, au sein de l’équipe et auprès d’autres personnes à un niveau approprié au sein ou à l’extérieur du cabinet ; c) s’assurer que la nature et l’étendue des consultations, ainsi que les conclusions qui en ont résulté, ont été confirmées par les personnes consultées ; d) déterminer que les conclusions tirées des consultations ont été mises en œuvre.

Revue de contrôle qualité d’une mission 19. Pour les audits d’états financiers d’entités d’intérêt public, et pour les autres missions d’audit sur lesquelles une revue de contrôle qualité est effectuée, l’associé responsable de la mission doit : a) s’assurer qu’un responsable du contrôle qualité de la mission a été désigné ; b) s’entretenir avec le responsable du contrôle qualité de la mission des questions importantes relevées au cours de la mission d’audit, y compris celles identifiées lors de la revue de contrôle qualité ; c) s’assurer que la date du rapport de l’auditeur n’est pas antérieure à l’achèvement de la revue de contrôle qualité de la mission. 20. La revue de contrôle qualité de la mission doit comporter une évaluation objective des jugements importants posés par l’équipe de mission et des conclusions tirées aux fins de la formulation du rapport de l’auditeur. 21. La revue de contrôle qualité de la mission doit comporter des entretiens avec l’associé responsable de la mission, une revue des états financiers et du rapport de l’auditeur, et l’appréciation du caractère approprié de celuici. Elle doit, également, comporter une revue des feuilles de travail sélectionnées concernant les jugements importants posés par les membres de l’équipe affectée à la mission ainsi que les conclusions auxquelles ils sont parvenus. 22. La revue de contrôle qualité d’une mission d’audit d’états financiers d’une entité d’intérêt public doit inclure la prise en considération des aspects suivants : a) l’évaluation que l’équipe de mission a faite de l’indépendance du cabinet par rapport à la mission ; b) la tenue de consultations appropriées sur des questions ayant donné lieu à des divergences d’opinions ou sur d’autres questions complexes ou controversées, ainsi que les conclusions tirées de ces consultations ; c) le point de savoir si la documentation d’audit sélectionnée pour la revue rend compte correctement des travaux effectués par rapport aux jugements importants posés et étaye les conclusions dégagées. 23. L’associé responsable de la mission doit conserver la responsabilité de la mission d’audit et de sa réalisation nonobstant l’intervention du responsable du contrôle qualité de la mission.

Divergences d’opinions

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24. Lorsque des divergences d’opinions apparaissent au sein de l’équipe de mission, avec les personnes consultées ou, le cas échéant, entre l’associé responsable de la mission et le responsable du contrôle qualité de celle-ci, l’équipe de mission doit suivre les procédures établies par le cabinet pour le traitement et la résolution de ces divergences.

Surveillance 25. La norme «Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d’audit ou d’examen d’états financiers et d’autres missions d’assurance et de services connexes» exige que le cabinet établisse des politiques et procédures destinées à lui fournir l’assurance raisonnable que les politiques et procédures relatives au système de contrôle qualité sont pertinentes et adéquates, qu’elles fonctionnent efficacement et qu’elles sont effectivement respectées. L’associé responsable de la mission doit examiner les résultats du processus de surveillance dont fait état l’information la plus récente diffusée au sein du cabinet, ou, le cas échéant, par d’autres cabinets membres du réseau, et il doit déterminer : a) si les déficiences mentionnées dans cette information peuvent affecter la mission d’audit ; b) s’il faut mettre en œuvre des procédures supplémentaires

Documentation 26. L’associé responsable de la mission et, le cas échéant, d’autres membres de l’équipe de mission, doivent consigner en dossier : a) les problèmes relevés relativement au respect des normes de déontologie applicables, et la façon dont ils ont été résolus ; b) les conclusions quant au respect des règles d’indépendance qui s’appliquent à la mission d’audit, et les entretiens pertinents tenus avec le cabinet, le cas échéant, qui viennent à l’appui de ces conclusions ; c) les conclusions tirées au sujet de l’acceptation et du maintien de la relation client et de la mission d’audit ; d) la nature et l’étendue des consultations effectuées tout au long de la mission d’audit, ainsi que les conclusions qui en ont résulté. 27. Le responsable du contrôle qualité de la mission doit consigner en dossier, pour la mission d’audit ayant fait l’objet de la revue, que : a) les procédures prévues par les politiques du cabinet concernant la revue de contrôle qualité d’une mission ont été mises en œuvre ; b) la revue de contrôle qualité de la mission a été achevée avant la date du rapport de l’auditeur ; c) le responsable de la revue n’a pas eu connaissance de questions non résolues qui l’auraient amené à croire que les jugements importants posés par les membres de l’équipe de mission et les conclusions auxquelles ils sont parvenus n’étaient pas appropriés.

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Documentation de l’audit, NA 230 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de la responsabilité qu’a l’auditeur de préparer la documentation de l’audit. Une liste des autres normes NA qui contiennent des exigences et indications concernant la documentation de points spécifiques est fournie en annexe. Les obligations de documentation spécifiques énoncées dans les autres normes NA ne limitent pas l’application de la présente norme. Par ailleurs, des obligations de documentation additionnelles peuvent être imposées par les textes légaux ou réglementaires.

Nature et utilité de la documentation de l’audit 2. Lorsqu’elle répond aux exigences de la présente norme ainsi qu’aux obligations de documentation spécifiques contenues dans les autres normes NA pertinentes, la documentation de l’audit permet de justifier la conclusion tirée par l’auditeur quant à l’atteinte de son objectif général. La documentation de l’audit sert à plusieurs fins, dont les suivantes : a) aider l’équipe d’audit à planifier et à exécuter la mission ; b) aider les membres de l’équipe d’audit qui sont chargés de la supervision à orienter et à superviser les travaux d’audit et à s’acquitter de leurs responsabilités en matière de revue de contrôle qualité conformément à la norme NA 220, «Contrôle qualité des missions d’audit d’Etats financiers» ; c) permettre à l’équipe d’audit de rendre compte de son travail ; d) conserver un dossier des points importants pour les audits futurs ; e) permettre à un auditeur expérimenté de procéder à des revues de contrôle qualité de la mission et à des inspections1, conformément à la norme de contrôle qualité, «Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d’audit ou d’examen d’informations financières historiques, et d’autres missions d’assurance et de services connexes» ; f) permettre la conduite d’inspections externes, conformément aux exigences applicables des textes légaux, réglementaires ou autres.

Date d’entrée en vigueur 3. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 4. L’objectif de l’auditeur est de constituer un dossier suffisant et approprié des éléments servant de fondement à son rapport et des éléments confirmant que l’audit a été réalisé en conformité avec les normes d’audit et les exigences des textes légaux et réglementaires applicables.

Selon la définition de la norme ISA 220.

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Définitions 5. On entend par : a) «Documentation de l’audit», les documents contenant les informations relatives aux procédures d’audit mises en œuvre, aux éléments probants pertinents obtenus au cours de la mission et aux conclusions auxquelles l’auditeur est parvenu (des expressions telles que «dossier de travail» ou «feuilles de travail» sont parfois utilisées) ; b) «Auditeur expérimenté», une personne (membre ou non du cabinet) qui a une compréhension raisonnable i) des processus d’audit, ii) des normes d’audit et des exigences des textes légaux et réglementaires applicables, iii) de l’environnement dans lequel l’entité exerce ses activités, iv) des questions d’audit et d’information financière pertinentes par rapport au secteur d’activité de l’entité.

Exigences Préparation de la documentation de l’audit dans les meilleurs délais 6. L’auditeur doit préparer la documentation de l’audit dans les meilleurs délais.

Documentation des procédures d’audit mises en œuvre et des éléments probants obtenus Forme, contenu et étendue de la documentation de l’audit 7. L’auditeur doit préparer de manière appropriée la documentation de l’audit en vue de permettre qu’un auditeur expérimenté, étranger à la mission, puisse à tout moment, comprendre : a) la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit mises en œuvre afin de se conformer aux normes d’audit et aux exigences des textes légaux et réglementaires applicables ; b) les résultats des procédures d’audit et les éléments probants obtenus ; c) les questions importantes apparues au cours de l’audit, les conclusions tirées sur ces questions, et les jugements professionnels importants qu’il a fallu porter pour tirer ces conclusions. 8. L’auditeur doit consigner dans son dossier des informations relatives à ses entretiens avec la direction et d’autres personnes sur des questions importantes, en indiquant le moment de l’entretien (date et lieu), les personnes avec qui il s’est entretenu et la nature des questions discutées. 9. Lorsque l’auditeur a identifié des informations qui ne concordent pas avec ses conclusions définitives sur une question importante, il doit consigner dans son dossier la façon dont il a essayé de résoudre les incohérences pour parvenir à ses conclusions définitives.

Dérogation à une exigence pertinente 10. Lorsque, dans des circonstances exceptionnelles, l’auditeur juge nécessaire de déroger à une exigence pertinente, il doit indiquer dans son dossier comment les autres procédures (alternatives) mises en œuvre ont permis d’atteindre l’objectif visé par cette exigence et, à moins qu’elles ne ressortent clairement, les raisons de la dérogation.

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Identification des éléments ou points spécifiques faisant l’objet de contrôles, et des personnes responsables de l’exécution et de la revue des travaux 11. La documentation concernant la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit mises en œuvre doit indiquer : a) quelles sont les caractéristiques distinctives des éléments ou points spécifiques faisant l’objet de contrôles ; b) qui a effectué les travaux d’audit et à quelle date ils ont été achevés ; c) qui a passé en revue les travaux d’audit effectués, ainsi que la date et l’étendue de cette revue1.

Constitution du dossier d’audit définitif 12. L’auditeur doit achever la constitution du dossier d’audit définitif dans les meilleurs délais après la date de son rapport. Au-delà de la date de signature de son rapport, le commissaire aux comptes ne peut apporter aucune modification de fond aux éléments de documentation. Il ne peut y apporter que des modifications de forme ou revoir leur classement dans un délai de 90 jours après la réunion de l’assemblée générale. A cet effet, la constitution du dossier de travail doit être conduite tout au long de l’intervention de l’équipe de mission sur la base d’un sommaire et d’un planning indicatif. 13. Une fois achevée la constitution du dossier d’audit définitif, l’auditeur ne doit supprimer ou retirer aucun élément de la documentation de l’audit avant la fin du délai de conservation prévu. 14. Lorsque l’auditeur juge nécessaire d’apporter des modifications ou des compléments d’information à la documentation de l’audit après l’achèvement du dossier d’audit définitif, il doit, quelle que soit la nature des modifications ou des compléments d’information, consigner dans son dossier : a) quand et par qui ces modifications ou compléments d’information ont été apportés et, le cas échéant, passés en revue ; b) les raisons précises pour lesquelles ils ont été apportés ; c) leur incidence sur ses conclusions, le cas échéant.

Modifications de la documentation de l’audit dans des circonstances exceptionnelles après la date du rapport de l’auditeur 15. Lorsque, dans des circonstances exceptionnelles, l’auditeur se voit contraint de mettre en œuvre des procédures d’audit nouvelles ou supplémentaires ou de tirer de nouvelles conclusions après la date de son rapport, il doit consigner dans son dossier : a) lesdites circonstances exceptionnelles ; b) les procédures d’audit nouvelles ou supplémentaires mises en œuvre, les éléments probants obtenus et les conclusions tirées ; c) quand et par qui les modifications qui en découlent ont été apportées à la documentation de l’audit et, le cas échéant, passées en revue.

Le paragraphe 26 de la norme NA 220 fait obligation à l’auditeur de passer en revue les travaux d’audit effectués, au moyen d’une revue de la documentation des travaux d’audit, ce qui implique que l’auditeur consigne en dossier l’étendue et le calendrier des revues. Le paragraphe 25 de la norme NA 220 décrit la nature de la revue des travaux effectués.

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Responsabilité de l’auditeur concernant les fraudes lors de l’audit d’états financiers, NA 240 SOMMAIRE Paragraphes Introduction Champ d'application 1-8 Date d'entrée en vigueur 9 Objectifs 10 Définitions 11 Exigences Esprit critique 12-14 Entretiens entre les membres de l'équipe affectée à la mission 15 Procédures d'évaluation des risques et travaux connexes 16-24 Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes 25-27 Réponses à l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes 28-33 Évaluation des éléments probants 34-37 Impossibilité de poursuivre la mission 38 Déclarations de la direction 39 Communication avec la direction et avec les personnes responsables de la gouvernance 40-42 Communication avec les autorités de réglementation et de contrôle 43 Documentation 44-47 Modalités d'application et autres commentaires Caractéristiques de la fraude A1-A6 Esprit critique A7-A9 Entretiens entre les membres de l'équipe affectée à la mission A10-A11 Procédures d'évaluation des risques et travaux connexes A12-A27 Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes A28-A32 Réponses à l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes A33-A47 Évaluation des éléments probants A48-A52 Impossibilité de poursuivre la mission A53-A56 Déclarations de la direction A57-A58 Communication avec la direction et avec les personnes responsables de la gouvernance A59-A63 Communication avec les autorités de réglementation et de contrôle A64-A66 Annexe 1 : Exemples de facteurs de risque de fraude Annexe 2 : Exemples de procédures d'audit possibles en réponse à l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes Annexe 3 : Exemples de situations qui indiquent la possibilité de fraudes

Introduction

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Introduction Champ d'application

Champ d'application 1. La présente norme traite des responsabilités de l'auditeur concernant les fraudes lors de l'audit d'états financiers. Elle fournit des précisions sur la façon d'appliquer la NA 315, «Compréhension de l'entité et de son environnement aux fins de l'identification et de l'évaluation des risques d'anomalies significatives», et la NA330, «Réponses de l'auditeur à l'évaluation des risques, relativement aux risques d'anomalies significatives résultant de fraudes ». Caractéristiques de la fraude Caractéristiques de la fraude 2. Des anomalies dans les états financiers peuvent être le résultat de fraudes ou d'erreurs. L'élément distinctif entre la fraude et l'erreur réside dans le caractère intentionnel ou non de l'acte qui est à l'origine de l'anomalie. 3. Bien que la notion juridique de fraude soit très large, aux fins des NA, l'auditeur n'est concerné que par les fraudes entraînant des anomalies significatives dans les états financiers. L'auditeur s'intéresse à deux catégories d'anomalies intentionnelles : celles résultant d'informations financières mensongères et celles résultant d'un détournement d'actifs. Même si l'auditeur peut suspecter ou, dans de rares cas, détecter l'existence d'une fraude, il ne lui appartient pas de déterminer si, sur le plan juridique, une fraude a été ou non perpétrée. (Réf. : par. A1 à A6) Responsabilité pour la prévention et la détection des fraudes Responsabilité pour la prévention et la détection des fraudes 4. La responsabilité première de la prévention et de la détection des fraudes incombe aux personnes responsables de la gouvernance et à la direction de l'entité. Il est important que la direction, sous la supervision des personnes responsables de la gouvernance, mette fortement l'accent sur la prévention des fraudes, ce qui peut réduire les possibilités de les commettre, ainsi que sur les aspects dissuasifs, ce qui peut convaincre des personnes de ne pas commettre de fraudes en raison de la probabilité de leur détection et de la gravité de leur sanction. Cette attitude implique une volonté de créer une culture d'honnêteté et de comportement éthique qui peut être renforcée par une supervision active des personnes responsables de la gouvernance. En exerçant leur responsabilité de supervision, celles-ci tiennent compte des possibilités que la direction contourne les contrôles ou influence de façon inappropriée le processus d'information financière, par exemple en cherchant à manipuler les résultats afin d'influencer la perception des analystes quant à la performance et à la rentabilité de l'entité. Responsabilités de l'auditeur Responsabilités de l'auditeur 5. Il incombe à l'auditeur qui réalise un audit conformément aux Normes d’audit d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives résultant de fraudes ou d'erreurs. La NA 200, «Objectif général de l’auditeur indépendant et réalisation d’un audit conforme aux Normes d’Audit», précise qu’en raison des limites inhérentes à l'audit il existe un risque inévitable que certaines anomalies significatives contenues dans les états financiers ne soient pas détectées, même si l'audit a été correctement planifié et réalisé conformément aux Normes d’audit. 6. Le risque de non-détection d'une anomalie significative résultant d'une fraude est plus élevé que celui de

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non-détection d'une anomalie significative résultant d'une erreur, car la fraude peut impliquer des stratagèmes complexes et soigneusement orchestrés destinés à dissimuler les faits, comme la falsification de documents, l'absence délibérée de comptabilisation d'opérations ou des déclarations volontairement erronées faites à l'auditeur. De tels agissements sont d'autant plus difficiles à détecter qu'ils s'accompagnent, en général, de collusion entre des personnes appartenant à l’entité elle-même et/ des personnes externes. La collusion peut amener l'auditeur à considérer qu'un élément probant est valide alors même qu'il s'agit d'un faux. La capacité de l'auditeur de détecter une fraude dépend de facteurs tels que l'habileté du fraudeur, la fréquence et l'ampleur des manœuvres frauduleuses, le degré de collusion entourant la fraude, l'importance relative des montants en cause et le niveau hiérarchique des personnes impliquées. Bien que l'auditeur puisse être à même d'identifier des occasions de fraudes potentielles, il lui est difficile de déterminer si des anomalies ayant trait à des éléments qui font appel au jugement, par exemple des estimations comptables (surtout lorsqu’elles ont été faites dans des circonstances exceptionnelles ou à des dates bien antérieures à celles de l’audit), découlent de fraudes ou d'erreurs. 7. En outre, le risque pour l'auditeur de ne pas détecter une anomalie significative résultant d'une fraude commise par la direction est plus élevé qu'en cas de fraude commise par le personnel sous hiérarchie, car les dirigeants sont fréquemment à même de manipuler directement ou indirectement les documents comptables, de présenter des informations financières mensongères, de contourner les procédures de contrôle conçues pour prévenir la perpétration de fraudes semblables par le personnel ou de développer une chaîne de collusion avec des tiers extérieurs à l’entité. 8. Pour obtenir une assurance raisonnable, l'auditeur est tenu de faire preuve d'esprit critique tout au long de sa mission, compte tenu de la possibilité que les dirigeants contournent les contrôles mis en place et du fait que des procédures d'audit bien que réputées être efficaces pour détecter les erreurs peuvent se révéler inefficaces pour détecter des fraudes. Les exigences de la présente norme visent à aider l'auditeur à identifier et à évaluer sur une base raisonnable les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes et à concevoir des procédures permettant de détecter de telles anomalies. Date d'entrée en vigueur Date d'entrée en vigueur 9. La présente norme s'applique aux audits d'états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectifs 10. Les objectifs de l'auditeur sont : a) d'identifier et d'évaluer les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes dans les états financiers ; b) de concevoir et de mettre en œuvre des réponses adaptées à son évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes afin d'obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur ces risques ; c) de répondre de manière appropriée aux cas de fraudes détectées ou suspectées.

Définitions 11. On entend par : a) «Fraude», un acte intentionnel commis par une ou plusieurs personnes parmi les membres de la direction, les personnes responsables de la gouvernance, le personnel ou des tiers, et comportant l'emploi de manœuvres

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trompeuses dans le but d'obtenir, au détriment ou par le biais de l’entité, un avantage indu ou illégal ; b) «Facteurs de risque de fraude», les événements ou circonstances qui indiquent l'existence de motifs, de mobiles ou de pressions pouvant susciter la perpétration d'une fraude, ou qui offrent l'occasion de la commettre. Exigences

Exigences critique

Esprit critique 12. Conformément à la NA 200, l'auditeur doit faire preuve d'esprit critique tout au long de sa mission, en étant conscient de l'existence possible d'une anomalie significative résultant d'une fraude, nonobstant le jugement que son expérience passée auprès de l'entité l'a amené à porter sur l'honnêteté et l'intégrité de la direction et des personnes responsables de la gouvernance. (Réf. : par. A7 et A8) 13. À moins d'avoir des raisons de croire le contraire, l'auditeur peut tenir les livres et autres documents comptables pour authentiques. Si des situations rencontrées au cours de l'audit l'amènent à douter de l'authenticité d'un document ou à penser que le contenu d'un document a été modifié sans qu'il en soit averti, il doit procéder à des investigations complémentaires. (Réf. : par. A9) 14. Lorsque les réponses de la direction ou des personnes responsables de la gouvernance à ses demandes d'informations sont incohérentes, l'auditeur doit procéder à des investigations poussées sur ces incohérences. Entretiens entre les membres de l'équipe affectée à la mission

Entretiens entre les membres de l'équipe affectée à la mission 15. La NA 315 exige que des échanges aient lieu entre les membres de l'équipe affectée à la mission et que l'associé responsable de la mission détermine les points qui sont à communiquer aux membres de l'équipe n'ayant pas participé aux entretiens. Ces entretiens doivent viser tout particulièrement à déterminer où et comment les états financiers de l'entité sont susceptibles de comporter des anomalies significatives résultant de fraudes, et comment une fraude aurait pu être perpétrée. Les entretiens doivent se dérouler en faisant abstraction des convictions que les membres de l'équipe peuvent présumer sur l'honnêteté et l'intégrité de la direction et des personnes responsables de la gouvernance. (Réf. : par. A0 et A11) Procédures d'évaluation des risques et travaux connexes

Procédures d'évaluation des risques et travaux connexes 16. Lorsque l'auditeur met en œuvre des procédures d'évaluation des risques et des travaux connexes afin d'acquérir une compréhension de l'entité et de son environnement, y compris le contrôle interne, mis en places en son sein, comme l'exige la NA 315, il doit mettre en œuvre les procédures énumérées aux paragraphes 17 à 24 pour obtenir des informations qui lui serviront à identifier les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes. Direction et autres personnes au sein de l'entité Direction et autres personnes au sein de l'entité 17. L'auditeur doit s'enquérir auprès de la direction : a) de l'évaluation qu'elle a faite du risque que les états financiers puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes, et notamment de la nature, de l'étendue et de la fréquence de ses évaluations ; (Réf. : par. A12 et A13)

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b) des procédures qu'elle a mises en place pour identifier les risques de fraude dans l'entité et pour y répondre, et notamment des risques de fraude qu'elle a spécifiquement identifiés ou qui ont été portés à son attention, ou des catégories d'opérations, des soldes de comptes ou des informations à fournir dans les états financiers ou des pièces justificatives d’origine externe qui sont susceptibles d'être exposés au risque de fraude ; (Réf. : par. A14) c) des informations qu'elle a communiquées, le cas échéant, aux personnes responsables de la gouvernance sur les procédures mises en place pour identifier les risques de fraude dans l'entité et pour y répondre ; d) des informations qu'elle a communiquées, le cas échéant, au personnel concernant sa vision de la conduite des affaires et du comportement éthique. 18. L'auditeur doit s'enquérir auprès de la direction et, au besoin, d'autres personnes dans l'entité, si elles ont connaissance de fraudes avérées, suspectées ou alléguées concernant l'entité. (Réf. : par. A15 à A17) 19. Lorsque l'entité dispose d'une fonction d'audit interne, l'auditeur doit s'enquérir auprès des auditeurs internes s'ils ont connaissance de fraudes avérées, suspectées ou alléguées concernant l'entité, et obtenir leur point de vue sur les risques de fraude. (Réf. : par. A18) Personnes responsables de la gouvernance Personnes responsables de la gouvernance 20. À moins que toutes les personnes responsables de la gouvernance ne soient membres de la direction de l'entité, l'auditeur doit acquérir une compréhension de la façon dont ils supervisent les procédures mises en place par la direction pour identifier les risques de fraude dans l'entité et pour y répondre, ainsi que le contrôle interne établi par la direction pour réduire ces risques. (Réf. : par. A19 à A21) 21. L'auditeur doit s'enquérir auprès des personnes responsables de la gouvernance de leur éventuelle connaissance de fraudes avérées, suspectées ou alléguées concernant l'entité. Ces demandes d'informations visent en partie à corroborer les réponses aux demandes d'informations adressées à la direction. Identification de corrélations inhabituelles ou inattendues Identification de corrélations inhabituelles ou inattendues 22. L'auditeur doit apprécier si les corrélations inhabituelles ou inattendues identifiées lors de la mise en œuvre de procédures analytiques, y compris celles qui se rapportent aux comptes de produits d'exploitation, peuvent indiquer des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes. Autres informations Autres informations 23. L'auditeur doit apprécier si d'autres informations qu'il a obtenues indiquent des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes. (Réf. : par. A22) Évaluation des facteurs de risque de fraude Évaluation des facteurs de risque de fraude 24. L'auditeur doit apprécier si les informations qu'il a obtenues lors de la mise en œuvre des autres procédures d'évaluation des risques et des travaux connexes indiquent la présence d'un ou de plusieurs facteurs de risque de fraude. Bien que la présence de facteurs de risque de fraude n'indique pas nécessairement l'existence de fraudes, ces facteurs sont souvent présents dans les situations de fraude et peuvent donc indiquer des risques d'anomalies significatives NA 240

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résultant de fraudes. (Réf. : par. A23 à A27) Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes

Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes 25. Conformément à la NA 315, l'auditeur doit identifier et évaluer les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes, d’une part au niveau des états financiers pris dans leur ensemble et, d’autre part au niveau des assertions pour les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations à fournir dans les états financiers. 26. Lors de l'identification et de l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes, du fait qu'il existe une présomption de risques de fraude dans la comptabilisation des produits d'exploitation, l'auditeur doit apprécier quelles catégories de produits, d'opérations génératrices de produits ou d'assertions peuvent en être la source. Le paragraphe 47 donne des précisions sur la documentation exigée de l'auditeur lorsqu'il conclut que la présomption ne s'applique pas dans le contexte de la mission et qu'il n'a donc pas identifié la comptabilisation des produits d'exploitation comme une source de risques d'anomalies significatives résultant de fraudes. (Réf. : par. A28 à A30) 27. L'auditeur doit considérer les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes qu'il a identifiés comme des risques importants et, en conséquence, pour autant qu'il ne l'a pas déjà fait, acquérir une compréhension des contrôles de l'entité, y compris les activités de contrôle, qui sont pertinents par rapport à ces risques. (Réf. : par. A31 et A32) Réponses à l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes

Réponses à l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes Réponses globales Réponses globales 28. Conformément à la NA 330, l'auditeur doit définir des réponses globales adaptées à son évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des états financiers. (Réf. : par. A33) 29. Pour définir des réponses globales adaptées à son évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des états financiers, l'auditeur doit : a) procéder à l'affectation des membres de l'équipe et assurer leur correcte supervision, en tenant compte, non seulement des connaissances, compétences et habiletés des personnes auxquelles sont confiées des responsabilités importantes dans le cadre de la mission mais aussi de sa propre évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes ; (Réf. : par. A34 et A35) b) évaluer si les méthodes comptables choisies et appliquées par l'entité, en particulier celles qui concernent les évaluations subjectives et les opérations complexes, peuvent être un indice d'informations financières mensongères résultant de la volonté de la direction de manipuler les résultats ; c) introduire un élément d'imprévisibilité dans le choix de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit. (Réf. : par. A36) es au niveau des assertions Procédures d'audit en réponse à l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des assertions 30. Conformément à la NA 330, l'auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires dont la nature, le calendrier et l'étendue sont fonction de son évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des assertions. (Réf. : par. A37 à A40)

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31. Il convient de noter que la direction est dans une position privilégiée pour commettre une fraude puisqu'elle est en mesure de manipuler les documents comptables et d'élaborer des états financiers mensongers en contournant des contrôles qui semblent par ailleurs fonctionner efficacement. Bien que le niveau de risque de contournement des contrôles par la direction puisse varier d'une entité à l'autre, ce risque reste néanmoins présent dans toutes les entités. Compte tenu de la manière imprévisible dont un tel contournement peut survenir, il s'agit d'un risque d'anomalies significatives résultant de fraudes et donc d'un risque important. 32. Indépendamment de son évaluation des risques de contournement des contrôles par la direction, l'auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit destinées : a) à vérifier le caractère approprié des écritures de journal enregistrées dans le grand livre général et des autres ajustements effectués lors de l'établissement des états financiers. Lorsqu'il conçoit et met en œuvre des procédures d'audit en vue de cette vérification, l'auditeur doit : i) s'enquérir, auprès des personnes participant au processus d'information financière, de toute activité inappropriée ou inhabituelle concernant le traitement des écritures de journal et des autres ajustements, ii) sélectionner, sur une base de sondages, des écritures de journal et d'autres ajustements passés à la fin de la période, iii) considérer la nécessité de procéder à des tests sur les écritures de journal et les autres ajustements comptables passés tout au long de la période ; (Réf. : par. A41 à A44) b) à examiner les estimations comptables pour déterminer si elles sont biaisées et apprécier si les circonstances à l'origine du biais, le cas échéant, représentent un risque d'anomalies significatives résultant de fraudes. Lorsqu'il effectue cet examen, l'auditeur doit : i) apprécier si les jugements et les décisions de la direction à partir desquels ont été établies les estimations comptables contenues dans les états financiers, même s'ils apparaissent raisonnables pris individuellement, indiquent un manque d'objectivité possible de la part de la direction de l'entité qui peut représenter un risque d'anomalies significatives résultant de fraudes. Dans l'affirmative, l'auditeur doit réévaluer les estimations dans leur ensemble ; ii) procéder à une revue rétrospective des jugements et des hypothèses de la direction ayant rapport aux estimations comptables importantes reflétées dans les états financiers de l'exercice précédent ; (Réf. : par. A45 et A46) c) à évaluer, dans le cas des opérations importantes qui ont été conclues hors du cours normal des affaires de l'entité ou qui semblent par ailleurs inhabituelles eu égard à sa compréhension de l'entité et de son environnement et aux autres informations obtenues au cours de l'audit, si la justification économique (ou l'absence de justification économique) des opérations donne à croire qu'elles ont peut-être été conclues dans le but de présenter des informations financières mensongères ou de dissimuler un détournement d'actifs. (Réf. : par. A47)

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33. L'auditeur doit déterminer si, en réponse aux risques identifiés de contournement des contrôles par la direction, il lui faut mettre en œuvre d'autres procédures d'audit, en sus de celles qui sont explicitement mentionnées ci-dessus. (C'està-dire lorsqu'il existe d'autres risques spécifiques de contournement des contrôles par la direction qui ne sont pas couverts par les procédures mises en œuvre pour satisfaire aux exigences du paragraphe 32) Évaluation des éléments probants (Réf. : par. A48)

Évaluation des éléments probants (Réf. : par. A48) 34. L'auditeur doit évaluer si les procédures analytiques mises en œuvre pour tirer une conclusion globale sur la cohérence des états financiers pris dans leur ensemble avec sa compréhension de l'entité et de son environnement indiquent l'existence d'un risque, jusqu'alors non identifié, d'anomalies significatives résultant de fraudes. (Réf. : par. A49) 35. Lorsque l'auditeur relève une anomalie, il doit évaluer si cette anomalie constitue un indice de fraude. Si tel est le cas, il doit en apprécier les incidences possibles sur les autres aspects de l'audit, notamment la fiabilité des déclarations de la direction, en étant conscient qu'un acte de fraude constitue rarement un cas isolé. (Réf. : par. A50) 36. Lorsque l'auditeur relève une anomalie, qu'elle soit significative ou non, et qu'il a des raisons de croire qu'elle résulte ou pourrait résulter d'une fraude impliquant la direction (en particulier, la haute direction), il doit reconsidérer son évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes et son incidence sur la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre pour répondre à ces risques. Lorsqu'il reconsidère la fiabilité des éléments probants déjà recueillis, l'auditeur doit également se demander si des circonstances ou des situations indiquent une collusion possible impliquant le personnel, la direction ou des tiers. (Réf. : par. A51) 37. Lorsque l'auditeur obtient confirmation de l'existence d'anomalies significatives résultant de fraudes dans les états financiers ou qu'il se trouve dans l'impossibilité de conclure sur ce point, il doit en évaluer les incidences sur l'audit. (Réf. : par. A52) Impossibilité de poursuivre la mission

Impossibilité de poursuivre la mission 38. Si, en raison de l'existence d'une anomalie résultant d'une fraude avérée ou suspectée, l'auditeur se trouve dans des circonstances exceptionnelles qui le conduisent à remettre en cause la possibilité de poursuivre sa mission, il doit : a) déterminer quelles sont ses obligations professionnelles et légales dans les circonstances, et notamment s'il est tenu de faire rapport à la personne ou aux personnes qui lui ont confié la mission d'audit ou, dans certains cas, aux autorités de réglementation ; b) se demander s'il est approprié de démissionner, lorsque la loi le permet ; c) en cas de démission : i) s'entretenir de sa démission et de ses motifs avec la direction, au niveau hiérarchique approprié, et avec les personnes responsables de la gouvernance, ii) déterminer s'il est tenu, professionnellement ou légalement, de faire part de sa démission et de ses motifs à la personne ou aux personnes qui lui ont confié la mission ou, dans certains cas, aux autorités de réglementation. (Réf. : par. A53 à A56) Déclarations de la direction

Déclarations de la direction

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39. L'auditeur doit obtenir de la direction des déclarations écrites par lesquelles : a) elle reconnaît être responsable pour la conception, la mise en place et le maintien du contrôle interne destiné à prévenir et à détecter les fraudes ; b) elle confirme lui avoir communiqué les résultats de son évaluation du risque que les états financiers puissent contenir des anomalies significatives résultant de fraudes ; c) elle confirme lui avoir signalé tous les cas de fraude avérée ou suspectée, dont elle a eu connaissance, concernant l'entité et impliquant : i) la direction, ii) des employés ayant un rôle important dans le contrôle interne, iii) d'autres personnes dès lors que la fraude pourrait avoir un effet significatif sur les états financiers ; d) elle confirme lui avoir signalé toutes les allégations ou tous les soupçons de fraudes ayant une incidence sur les états financiers de l'entité, portés à sa connaissance par des employés, d'anciens employés, des analystes, des autorités de réglementation, des autorités de tutelle pour les entités du secteur parapublic ou d'autres personnes. (Réf. : par. A57 et A58) Communication avec la direction et avec les responsables de la gouvernance Communication avec la direction et avec les personnes responsables de la gouvernance 40. Lorsque l'auditeur a détecté une fraude ou a obtenu des informations indiquant la possibilité d'une fraude, il doit en faire communication, dès que possible, à la direction, au niveau hiérarchique approprié, afin que les premiers responsables de la prévention et de la détection des fraudes soient informés des questions qui relèvent de leur compétence. (Réf. : par. A59) 41. À moins que toutes les personnes responsables de la gouvernance ne soient membres de la direction de l'entité, lorsque l'auditeur a détecté ou soupçonne une fraude impliquant : a) la direction, b) des employés ayant un rôle important dans le contrôle interne, c) d'autres personnes, dès lors que la fraude entraîne une anomalie significative dans les états financiers, il doit en faire communication, dès que possible, aux personnes responsables de la gouvernance. S'il soupçonne une fraude impliquant la direction, l'auditeur doit faire part de ses soupçons aux personnes responsables de la gouvernance et s'entretenir avec elles de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit nécessaires pour achever la mission. (Réf. : par. A60 à A62) 42. Conformément à la NA 260, «Communications avec les personnes responsables de la gouvernance», l'auditeur doit communiquer aux personnes responsables de la gouvernance toute autre question ayant trait à la fraude qui, selon son jugement, relève de leur compétence. (Réf. : par. A63) avec les autorités de réglementation et de contrôle

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Communication avec les autorités de réglementation et de contrôle 43. Lorsque l'auditeur a détecté ou soupçonne une fraude, il doit déterminer s'il est tenu d'en faire communication à une personne étrangère à l'entité. Bien qu'une telle communication puisse être interdite en raison de l'obligation au secret professionnel imposée à l'auditeur, il se peut que ses obligations légales l'emportent sur l'obligation au secret professionnel dans certaines circonstances. (Réf. : par. A64 à A66) Documentation

Documentation 44. La documentation de l'auditeur sur sa compréhension de l'entité et de son environnement et sur son évaluation des risques d'anomalies significatives, exigée dans la NA 315, doit comprendre : a) les décisions importantes prises au cours des entretiens entre les membres de l'équipe affectée à la mission sur les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes dans les états financiers de l'entité ; b) les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes identifiés et évalués au niveau des états financiers pris dans leur ensemble et au niveau des assertions. 45. La documentation de l'auditeur sur ses réponses à son évaluation des risques d'anomalies significatives, exigée dans la NA 330, doit comprendre : a) les réponses globales à sa propre évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des états financiers pris dans leur ensemble, ainsi que la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit mises en œuvre , et le lien entre, d’une part, ces procédures et, d’autre part, sa propre évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des assertions ; b) les résultats des procédures d'audit, y compris de celles conçues pour répondre au risque de contournement des contrôles par la direction. 46. L'auditeur doit consigner dans son dossier les communications qu'il a faites en matière de fraude à la direction, aux personnes responsables de la gouvernance, aux autorités de réglementation, aux autorités de tutelle et à d'autres tiers. 47. Lorsque l'auditeur a conclu que la présomption de risque d'anomalies significatives résultant de fraudes dans la comptabilisation des produits d'exploitation ne s'applique pas dans le contexte de la mission, il doit consigner dans son dossier les raisons motivant cette conclusion. Modalités d'application et autres commentaires

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Modalités d'application et autres commentaires Caractéristiques de la fraude (Réf. : par. 3) Caractéristiques de la fraude (Réf. : par. 3) A1. La fraude, qu'elle se manifeste sous la forme d'informations financières mensongères ou de détournements d'actifs, suppose l'existence de motifs, de mobiles ou de pressions pour la commettre, des circonstances perçues comme favorables à sa perpétration, ainsi qu'une certaine justification de l'acte commis. Par exemple : • Il peut exister des motifs, mobiles ou pressions pour présenter des informations financières mensongères lorsque la direction subit des pressions internes ou externes pour atteindre un bénéfice cible ou un résultat financier attendu (et peut-être irréaliste), en particulier lorsque les conséquences de la non-réalisation des objectifs financiers peuvent être importantes pour elle (révocation, perte de primes de résultats). De même, certaines personnes peuvent avoir un motif pour détourner des actifs du fait, par exemple, qu'elles vivent audessus de leurs moyens. • Des circonstances perçues comme favorables à la perpétration d'une fraude peuvent exister lorsqu'une personne croit pouvoir contourner le contrôle interne, par exemple du fait qu'elle occupe un poste de confiance ou qu'elle est au courant de faiblesses particulières du contrôle interne. • Il arrive que des personnes soient capables de justifier un acte frauduleux. Certaines personnes possèdent un état d'esprit, un caractère ou un ensemble de valeurs morales qui leur permettent de commettre, sciemment et intentionnellement, des actes malhonnêtes. Cependant, même des personnes par ailleurs honnêtes peuvent être amenées à commettre des fraudes lorsqu'elles se trouvent dans un environnement où des pressions suffisamment fortes les y incitant. A2. Les informations financières mensongères se caractérisent par des anomalies intentionnelles, notamment des omissions de montants ou d'informations dans les états financiers, en vue de tromper les utilisateurs des états financiers. Elles peuvent résulter de la volonté de la direction de manipuler les résultats dans le but d'induire en erreur les utilisateurs des états financiers en influençant la perception qu'ils peuvent avoir de la performance et de la rentabilité de l'entité. La manipulation des résultats peut débuter par des actions d'ampleur limitée ou des révisions inappropriées des hypothèses et des jugements de la direction. Cependant, certaines pressions et certains motifs peuvent conduire à une amplification de ces actions et aboutir à des informations financières mensongères. Une telle situation peut se produire lorsque la direction, par suite de pressions pour répondre aux attentes du marché, ou dans le but de maximiser une rémunération basée sur des performances, adopte intentionnellement des positions qui conduisent à des informations financières mensongères du fait d'anomalies significatives dans les états financiers. Dans certaines entités, la direction peut avoir intérêt à diminuer le bénéfice de manière significative dans le but de réduire les impôts, ou encore à gonfler le bénéfice dans l'espoir d'obtenir un financement bancaire. A3. Les informations financières mensongères peuvent résulter : • de manipulations, de falsifications (y compris les contrefaçons de documents) ou de la modification de documents comptables ou de pièces justificatives à partir desquels les états financiers sont établis ; • de fausses déclarations ou d'omissions intentionnelles d'événements, d'opérations ou d'autres informations importantes dans les états financiers ; • de l'application volontairement incorrecte des principes comptables en matière de collecte d'évaluation, de classement, de présentation ou d'informations à fournir.

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A4. Les informations financières mensongères impliquent souvent que la direction contourne des contrôles qui peuvent par ailleurs sembler fonctionner efficacement. La direction peut commettre des fraudes en contournant les contrôles par des moyens tels que les suivants : • l'enregistrement d'écritures fictives, en particulier à une date proche de la fin d'une période comptable, dans le but de manipuler les résultats ou d'atteindre d'autres objectifs ; • une révision inappropriée des hypothèses et des jugements posés pour l'estimation de certains soldes de comptes ; • l'omission ou la comptabilisation anticipée ou tardive dans les états financiers d'événements ou d'opérations survenus au cours de la période considérée ; • la dissimulation ou la non-mention de faits pouvant avoir une incidence sur les montants inscrits dans les états financiers ; • la réalisation d'opérations complexes, structurées de façon à donner une image inexacte de la situation ou de la performance financière de l'entité ; • la modification des documents comptables ou des termes et conditions se rapportant à des opérations importantes et inhabituelles. A5. Le détournement d'actifs implique le vol de biens appartenant à l'entité et est souvent commis par le personnel pour des montants relativement faibles ou non significatifs mais sur une base répétitive. Toutefois, la direction peut aussi y être mêlée, car elle est généralement plus à même de déguiser ou dissimuler un détournement d'actifs en ayant recours à des moyens difficiles à détecter. Le détournement d'actifs peut prendre diverses formes, dont les suivantes : • le détournement de fonds (par exemple, le détournement sur des comptes bancaires personnels d'encaissements de créances ou de sommes recouvrées sur des créances passées en perte) ; • le vol d'actifs corporels ou l'atteinte à la propriété intellectuelle (par exemple, le vol de stocks pour une utilisation personnelle ou pour les revendre, le vol de résidus pour les revendre, la divulgation de renseignements de nature technologique à un concurrent en échange d'argent) ; • le paiement par l'entité de biens et de services dont elle n'a pas bénéficié (par exemple, les règlements à des fournisseurs fictifs, le paiement des marchés partiellement exécutés, les commissions illicites versées par des fournisseurs aux acheteurs de l'entité en contrepartie d'une augmentation des prix ou les rémunérations versées à des employés fictifs) ; • l'utilisation d'actifs de l'entité à des fins personnelles (par exemple, l'utilisation des actifs de l'entité pour garantir un prêt personnel ou un prêt à une partie liée). Le détournement d'actifs s'accompagne souvent d'écritures ou de documents fictifs ou trompeurs destinés à dissimuler le fait que les actifs sont manquants ou ont été donnés en garantie sans autorisation appropriée. Considérations propres aux entités du secteur public Considérations propres aux entités du secteur public A6. Dans le secteur public, les responsabilités de l'auditeur concernant les fraudes peuvent découler de textes légaux et réglementaires, de directives ministérielles, d'exigences des politiques publiques et de résolutions du corps législatif applicables aux entités du secteur public, ou être spécifiquement définies dans le mandat de l'auditeur. En conséquence, il se peut que les responsabilités de l'auditeur d'une entité du secteur public ne se limitent pas à la prise en considération des risques d'anomalies significatives dans les états financiers, mais qu'elles comportent une obligation plus large de considérer aussi les risques de fraude. Esprit critique (Réf. : par. 12 à 14)

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Esprit critique (Réf. : par. 12 à 14) A7. L'esprit critique est une attitude qui implique de faire preuve de scepticisme et de n'accepter aucun élément probant sans s'interroger d'abord sur sa valeur. Faire preuve d'esprit critique, c'est donc s'interroger tout au long de la mission sur la possibilité que les informations et les éléments probants obtenus donnent à penser qu'une anomalie significative résultant d'une fraude pourrait exister. L'esprit critique exige également de s'interroger sur la fiabilité des informations à utiliser comme éléments probants et, le cas échéant, sur les contrôles portant sur la préparation et la mise à jour de ces informations. Compte tenu des caractéristiques de la fraude, il est particulièrement important que l'auditeur fasse preuve d'esprit critique lors de son évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes. A8. Bien qu'on ne puisse s'attendre à ce que l'auditeur fasse totalement abstraction du jugement que son expérience passée auprès de l'entité l'a amené à porter sur l'honnêteté et l'intégrité de la direction et des personnes responsables de la gouvernance de l'entité, il est particulièrement important qu'il fasse preuve d'esprit critique lorsqu'il considère les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes, étant donné que les circonstances peuvent avoir changé d’une année à l’autre. A9. Comme l'explique la NA 200, un audit effectué conformément aux Normes implique rarement l'authentification de documents et l'auditeur n'est d'ailleurs pas formé ni censé intervenir comme expert en matière d'authentification de documents. Cependant, si l'auditeur découvre des situations qui l'amènent à douter de l'authenticité d'un document ou à penser que les termes d'un document ont été modifiés sans qu'il en soit informé, ses investigations complémentaires peuvent consister entre autres : • à obtenir une confirmation directe de la part du tiers concerné ; • à avoir recours à un expert pour faire évaluer l'authenticité du document. Entretien Entretiens entre les membres de l'équipe affectée à la mission (Réf. : par. 15) A10. Les entretiens entre les membres de l'équipe affectée à la mission sur les possibilités d'anomalies significatives résultant de fraudes dans les états financiers de l'entité : • donnent l'occasion aux membres de l'équipe les plus expérimentés de partager leurs idées afin de déterminer où et comment les états financiers de l'entité sont susceptibles de comporter de telles anomalies ; • permettent à l'auditeur d'envisager des mesures appropriées en réponse à cette éventualité, et de déterminer quels membres de l'équipe de mission mettront en œuvre certaines procédures d'audit ; • permettent à l'auditeur de déterminer de quelle manière les résultats des procédures d'audit seront partagés au sein de l'équipe de mission et comment seront traitées les allégations de fraudes dont l'auditeur pourrait prendre connaissance. A11. Les entretiens peuvent comprendre notamment : • une concertation entre les membres de l'équipe affectée à la mission pour déterminer où et comment les états financiers de l'entité sont susceptibles de comporter des anomalies significatives résultant de fraudes, comment la direction pourrait produire et dissimuler des informations financières mensongères, et comment les actifs de l'entité pourraient être détournés ;

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• la prise en compte des circonstances pouvant être l'indice d'une manipulation des résultats, ainsi que des pratiques auxquelles pourrait se livrer la direction pour manipuler les résultats et qui sont susceptibles d'aboutir à des informations financières mensongères ; • la prise en compte des facteurs externes et internes connus affectant l'entité qui peuvent être à l'origine de motifs ou de pressions susceptibles d'inciter la direction ou d'autres personnes à commettre une fraude, qui ouvrent des possibilités de commettre une fraude, et qui sont révélateurs d'une culture ou d'un environnement permettant à la direction ou à d'autres personnes de justifier un acte de fraude ; • la prise en considération de l'engagement de la direction dans la supervision du personnel ayant accès aux liquidités ou à d'autres actifs susceptibles d'être détournés ; • la prise en considération de tout changement inhabituel ou inexpliqué dans le comportement ou le train de vie des dirigeants ou des employés dont l'équipe de mission aurait connaissance ; • un rappel de l'importance toute particulière de garder à l'esprit, tout au long de l'audit, la possibilité que les états financiers comportent des anomalies significatives résultant de fraudes ; • la prise en considération des types de situations qui, si elles survenaient, pourraient constituer un indice de fraude ; • un examen de la façon d'intégrer un élément d'imprévisibilité dans la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre ; • une réflexion sur les procédures d'audit qui pourraient être choisies pour répondre aux possibilités d'anomalies significatives résultant de fraudes dans les états financiers, et sur les types de procédures d'audits qui pourraient être plus efficaces que d'autres ; • la prise en compte de toute allégation de fraude portée à la connaissance de l'auditeur ; • la prise en considération du risque de contournement des contrôles par la direction. Procédures d'évaluation des risques et travaux connexes

Procédures d'évaluation des risques et travaux connexes Demandes d'informations auprès de la direction Demandes d'informations auprès de la direction Évaluation par la direction des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes (Réf. : alinéa 17 a)) Évaluation par la direction des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes (Réf. : alinéa 17 a)) A12. La direction étant responsable du contrôle interne de l'entité et de la préparation des états financiers, il convient que l'auditeur s'entretienne avec elle de l'évaluation qu'elle a faite des risques de fraude et des contrôles en place pour les prévenir et les détecter. La nature, l'étendue et la fréquence de l'évaluation de ces risques et de ces contrôles par la direction varient d'une entité à l'autre. Dans certaines entités, la direction procède à des évaluations détaillées sur une base annuelle ou dans le cadre d'une surveillance continue. Dans d'autres entités, la direction peut procéder à des évaluations moins structurées et moins fréquentes. La nature, l'étendue et la fréquence des évaluations faites par la direction sont utiles à l'auditeur pour sa compréhension de l'environnement de contrôle de l'entité. Par exemple, le fait que la direction n'ait pas réalisé d'évaluation des risques de fraude peut, dans certaines circonstances, indiquer qu'elle n'accorde pas suffisamment d'importance au contrôle interne. Considérations propres aux petites entités Considérations propres aux petites entités A13. Dans certaines entités, en particulier les plus petites, l'évaluation peut porter principalement sur les risques de fraude commise par le personnel ou sur les risques de détournements d'actifs. Procédures mises en place par la direction pour identifier les risques de fraude dans l'entité et y répondre (Réf. : alinéa 17 b))

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A14. Dans le cas des entités à établissements multiples, les procédures mises en place par la direction peuvent comporter différents niveaux de surveillance des établissements ou des unités d'exploitation. Il se peut en outre que la direction ait identifié des établissements ou des unités d'exploitation qui sont plus susceptibles que d'autres de présenter un risque de fraude.

Demandes d'informations auprès de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité (Réf. : par. 18) A15. Les réponses aux demandes d'informations adressées à la direction peuvent fournir à l'auditeur des informations utiles concernant les risques que les états financiers comportent des anomalies significatives résultant de fraudes commises par le personnel. Il est toutefois peu probable qu'elles lui fournissent des informations utiles concernant les risques que les états financiers comportent des anomalies significatives résultant de fraudes commises par la direction. C’est pourquoi les demandes d'informations auprès d'autres personnes au sein de l'entité sont nécessaires car elles peuvent donner l'occasion à ces personnes de transmettre à l'auditeur des informations qui, autrement, ne lui seraient peut-être pas communiquées. A16. Voici des exemples d'autres personnes au sein de l'entité auprès desquelles l'auditeur peut se renseigner sur l'existence ou la suspicion de fraudes : • le personnel d'exploitation qui ne participe pas directement au processus d'information financière ; • les employés à différents niveaux hiérarchiques ; • les employés qui interviennent dans le lancement, le traitement ou l'enregistrement d'opérations complexes ou inhabituelles, ainsi que ceux qui supervisent ou surveillent ces personnes ; • le conseiller juridique interne ; • le responsable de l'éthique ou son équivalent ; • la ou les personnes responsables du suivi des allégations de fraude ; • les représentants du personnel. A17. La direction est souvent la mieux placée pour commettre une fraude. Par conséquent, l'auditeur doit faire preuve d'esprit critique dans son évaluation des réponses de la direction à ses demandes d'informations et il se peut qu'il juge nécessaire que les réponses obtenues soient corroborées par d'autres informations. Demandes d'informations auprès des auditeurs internes (Réf. : par. 19) Demandes d'informations auprès des auditeurs internes (Réf. : par. 19) A18. La NA 610, «Prise en compte des travaux de l'audit interne», définit des exigences et contient des commentaires concernant les audits des entités qui ont une fonction d'audit interne. Lors de la mise en œuvre des exigences de la NA 610 en contexte de fraude, l'auditeur peut demander des informations au sujet d'activités spécifiques d'audit interne, par exemple : • quelles procédures ont été mises en œuvre par les auditeurs internes au cours de l'exercice, le cas échéant, pour détecter les fraudes ; • si la direction a donné suite de façon satisfaisante aux constatations découlant de l'application de ces procédures.

Acquisition d'une compréhension de la supervision exercée par les personnes responsables de la gouvernance (Réf. : par. 20)

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A19. Les personnes responsables de la gouvernance de l'entité sont responsables de la supervision des systèmes de surveillance des risques, du contrôle financier et de la conformité à la loi de la gestion de l’entité. Dans beaucoup de pays, les pratiques en matière de gouvernance sont bien développées et les personnes responsables de la gouvernance jouent un rôle actif dans la supervision de l'évaluation par l’entité des risques de fraude et du contrôle interne relatif à ces risques. Étant donné que les responsabilités qui incombent aux personnes responsables de la gouvernance et à la direction peuvent varier selon l'entité et d'un pays à l'autre, il est important que l'auditeur comprenne la nature de leurs responsabilités respectives pour être en mesure d’acquérir une compréhension de la supervision exercée par les personnes compétentes1. A20. La compréhension de la supervision exercée par les personnes responsables de la gouvernance peut éclairer l'auditeur sur les possibilités que l'entité soit exposée à des fraudes commises par la direction, sur le caractère adéquat du contrôle interne relatif aux risques de fraude et sur la compétence et l'intégrité de la direction. L'auditeur peut acquérir cette compréhension par différents moyens, par exemple en assistant à des réunions au cours desquelles ces questions sont abordées, par la lecture des procès-verbaux de ces réunions, ou encore par des demandes d'informations auprès des responsables de la gouvernance. Considérations propres aux petites entités Considérations propres aux petites entités A21. Dans certaines entités, toutes les personnes responsables de la gouvernance sont membres de la direction. Ce peut être le cas, par exemple, lorsqu'une petite entité est dirigée par un propriétaire unique et que personne d'autre n'est investi de fonctions de gouvernance. Généralement, l'auditeur n'a alors aucune démarche à faire, vu l'absence de fonction de supervision distincte des fonctions de direction. Prise en considération d'autres informations (Réf. : par. 23) Prise en considération d'autres informations (Réf. : par. 23) A22. En plus des informations obtenues par la mise en œuvre de procédures analytiques, d'autres informations recueillies au sujet de l'entité et de son environnement peuvent être utiles pour identifier les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes. Les entretiens entre les membres de l'équipe affectée à la mission peuvent fournir des informations utiles pour l'identification de ces risques. Les informations obtenues par l'auditeur dans le cadre du processus d'acceptation ou de maintien de la mission, de même que l'expérience acquise lors d'autres missions réalisées pour l'entité, par exemple des missions d'examen d'informations financières intermédiaires, peuvent aussi se révéler pertinentes pour l'identification des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes. Évaluation des facteurs de risque de fraude (Réf. : par. 24) Évaluation des facteurs de risque de fraude (Réf. : par. 24) A23. Le fait que la fraude soit habituellement dissimulée peut en rendre la détection très difficile. Néanmoins, l'auditeur peut relever des événements ou des circonstances qui indiquent l'existence de motifs, de mobiles ou pressions pour commettre une fraude ou qui offrent l'occasion de la commettre (facteurs de risque de fraude). Par exemple : • le besoin de satisfaire les attentes de tiers afin d'obtenir du financement par actions supplémentaire peut créer des pressions incitant à la fraude ; • l'attribution de primes importantes en cas de réalisation d'objectifs de résultats irréalistes peut constituer un motif pour commettre une fraude ; • un environnement de contrôle qui n'est pas efficace peut offrir l'occasion de commettre une fraude.

La NA 260 explique avec qui l'auditeur communique lorsque la structure de gouvernance de l'entité n'est pas bien définie.

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A24. Il n'est pas facile de classer les facteurs de risque de fraude par ordre d'importance. Leur portée varie considérablement. Certains des facteurs sont présents dans des entités dont la situation ne présente pas de risques d'anomalies significatives. En conséquence, l'auditeur exerce son jugement professionnel pour déterminer s'il est en présence d'un facteur de risque de fraude et s'il lui faut en tenir compte dans l'évaluation du risque que les états financiers comportent des anomalies significatives résultant de fraudes. A25. L'Annexe 1 présente des exemples de facteurs de risque de fraude ayant rapport aux informations financières mensongères et aux détournements d'actifs. Ces exemples sont classés en fonction des trois conditions généralement présentes en cas de fraude : • des motifs ou des pressions pour commettre une fraude ; • des circonstances perçues comme favorables à la perpétration d'une fraude ; • la capacité de justifier l'acte frauduleux. Il se peut que les facteurs de risque qui traduisent une attitude permettant la justification de l'acte frauduleux ne soient pas facilement décelables par l'auditeur. Il peut néanmoins arriver qu'il prenne connaissance de l'existence de telles informations. Bien que les facteurs de risque de fraude décrits à l'Annexe 1 couvrent un large éventail de situations susceptibles d'être rencontrées par l'auditeur, ils ne constituent que des exemples, et d'autres facteurs de risque peuvent exister. A26. La taille, la complexité et les caractéristiques de l'actionnariat de l'entité ont une incidence importante sur la prise en considération des facteurs de risque de fraude pertinents. Par exemple, dans le cas d'une grande entité, il est généralement possible de limiter les agissements répréhensibles de la part de la direction par des moyens tels que : • une supervision efficace par les personnes responsables de la gouvernance ; • une fonction d'audit interne efficace ; • l'existence et l'application effective d'un code de bonne conduite écrit. De plus, la prise en considération des facteurs de risque de fraude au niveau d'une unité d'exploitation peut fournir un éclairage différent de celui obtenu à l'échelle de l'entité.

Considérations propres aux petites entités A27. Dans le cas d'une petite entité, tout ou partie de ces considérations peuvent être inapplicables ou de moindre importance. Par exemple, une petite entité peut ne pas avoir de code de bonne conduite écrit, mais avoir néanmoins développé une culture qui, par la communication orale et l'exemple de la direction, fait ressortir l'importance de l' intégrité et du comportement éthique. De manière générale, le fait que la direction soit assumée dans une petite entité par une seule personne n'indique pas forcément que la direction n'affiche pas et ne communique pas une attitude appropriée à l'égard du contrôle interne et du processus d'information financière. Dans certaines entités, l'obligation d'obtenir des autorisations de la direction peut compenser des contrôles par ailleurs faibles et réduire le risque de fraudes commises par le personnel. Le fait que la direction soit assumée par une seule personne peut cependant constituer une faiblesse potentielle, puisque la direction a alors la possibilité de contourner les contrôles. Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes NA 240

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Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes Risques de fraude dans la comptabilisation des produits (Réf. : par. 26) Risques de fraude dans la comptabilisation des produits (Réf. : par. 26) A28. La surévaluation des produits d'exploitation (en raison, par exemple, de l'enregistrement anticipé de produits ou de l'enregistrement d'opérations fictives) ou, à l'inverse, leur sous-évaluation (par exemple dans le cas du rattachement inapproprié de produits à une période ultérieure) sont fréquemment la source d'anomalies significatives résultant d'informations financières mensongères. A29. Les risques de fraude dans la comptabilisation des produits peuvent être plus élevés dans certaines entités que dans d'autres. Par exemple, dans les entités cotées, la direction peut subir des pressions ou avoir des motifs pour établir des informations financières mensongères par une comptabilisation inappropriée des produits lorsque, par exemple, le rendement est évalué en fonction de la croissance des produits ou des profits d'un exercice à l'autre. De même, les risques de fraude dans la comptabilisation des produits peuvent, par exemple, être plus élevés dans le cas des entités dont une partie importante des produits provient des ventes au comptant. A30. La présomption de l'existence de risques de fraude dans la comptabilisation des produits peut être écartée dans certains cas. Par exemple, l'auditeur peut conclure qu'il n'y a pas de risque d'anomalies significatives résultant de fraudes dans la comptabilisation des produits dans le cas où les produits sont générés par un seul type d'opération simple, par exemple les loyers provenant d'un immeuble locatif qui ne comporte qu'une seule unité de location.

Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes, et compréhension des contrôles correspondants de l'entité (Réf. : par. 27) A31. Comme il est précisé dans la NA 315, la direction peut être amenée à porter des jugements sur la nature et l'étendue des contrôles qu'elle choisit de mettre en place et sur la nature et l'étendue des risques qu'elle décide d'assumer. Pour déterminer les types de contrôles à mettre en place dans le but de prévenir et de détecter les fraudes, la direction prend en compte les risques que les états financiers puissent comporter des anomalies significatives en raison de fraudes. Dans sa démarche, la direction peut être amenée à conclure qu'il n'est pas utile, sur le plan des coûts, de mettre en place et de maintenir un contrôle particulier lorsque la réduction attendue des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes est limitée. A32. Il est donc important pour l'auditeur d'acquérir une correcte compréhension des contrôles conçus, mis en place et maintenus par la direction pour prévenir et détecter les fraudes. Ce faisant, il peut constater, par exemple, que la direction a sciemment accepté les risques associés à la non-séparation des tâches. Par ailleurs, les informations obtenues dans le cadre de l'acquisition de cette compréhension peuvent également être utiles pour identifier les facteurs de risque de fraude susceptibles d'avoir une incidence sur l'évaluation par l'auditeur des risques que les états financiers comportent des anomalies significatives résultant de fraudes. Réponses à l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes

Réponses à l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes

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Réponses globales (Réf. : par. 28) A33. L'élaboration de réponses globales adaptées à l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes implique généralement de s'interroger sur la façon d'exercer un esprit critique plus aigu dans la démarche générale d'audit, par exemple : • en déterminant avec plus de circonspection la nature et l'étendue de la documentation à examiner à l'appui des opérations significatives ; • en reconnaissant le besoin de corroborer davantage les explications ou les déclarations de la direction concernant des éléments significatifs. L'élaboration de ces réponses globales implique également une réflexion plus générale parallèlement aux procédures spécifiques prévues par ailleurs. Cette réflexion porte, entre autres, sur les questions énumérées au paragraphe 29, qui font l'objet de précisions ci-dessous. Affectation et supervision des membres de l'équipe (Réf. : alinéa 29 a)) Affectation et supervision des membres de l'équipe (Réf. : alinéa 29 a)) A34. L'auditeur peut répondre aux risques identifiés d'anomalies significatives résultant de fraudes, par exemple, en affectant à la mission d'autres intervenants ayant des compétences et des connaissances spécialisées, tels des experts en « droit - comptabilité » et en informatique ou des collaborateurs de plus grande expérience. A35. Le degré de supervision exercé par l'auditeur est fonction de son évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes et de la compétence des membres de l'équipe qui exécutent les travaux. ) Élément d'imprévisibilité dans le choix des procédures d'audit (Réf. : alinéa 29 c)) A36. L'introduction d'un élément d'imprévisibilité dans le choix de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre est importante étant donné que les personnes qui, dans l'entité, sont bien au fait des procédures d'audit normalement mises en œuvre dans le cadre d'une mission peuvent être plus facilement en mesure de dissimuler des informations financières mensongères. Cela peut se faire, par exemple : • en appliquant des procédures de corroboration à certains soldes de comptes et à des assertions qui, autrement, ne feraient pas l'objet de tests en raison de leur caractère non significatif ou du faible niveau de risque qu'ils présentent ; • en modifiant le calendrier des procédures d'audit par rapport à celui qui serait normalement attendu ; • en utilisant des méthodes de sondage différentes ; • en mettant en œuvre des procédures d'audit dans plusieurs établissements ou sans annonce préalable. Procédures d'audit en réponse à l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des assertions (Réf. : par. 30) Procédures d'audit en réponse à l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des assertions (Réf. : par. 30)

A37. Les réponses de l'auditeur à son évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des

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assertions peuvent l'amener à modifier la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit de l'une ou de plusieurs des façons suivantes : • la nature des procédures d'audit à mettre en œuvre peut devoir être modifiée afin de recueillir des éléments probants plus fiables et plus pertinents ou d'obtenir des informations corroborantes supplémentaires. Les modifications peuvent concerner à la fois le choix et l'association des procédures à appliquer. Par exemple : - il peut être fait davantage appel à l'observation physique ou à l'inspection de certains actifs, ou bien l'auditeur peut décider de recourir à des techniques d'audit assistées par ordinateur pour recueillir davantage d'éléments probants sur les données contenues dans les comptes ou les fichiers mouvements importants, - l'auditeur peut concevoir des procédures lui permettant d'obtenir des informations corroborantes supplémentaires. Ainsi, dans le cas où l'auditeur constate que la direction est sous pression pour atteindre les bénéfices attendus, il peut y avoir un risque qu'elle gonfle le chiffre d'affaires en comptabilisant indûment des produits dont la comptabilisation n'est pas permise en raison des modalités des contrats de vente ou en facturant des ventes avant l'expédition. En pareil cas, l'auditeur peut, par exemple, concevoir des demandes de confirmation externes pour faire confirmer non seulement les soldes de compte, mais aussi les termes des contrats de vente, notamment la date, les conditions de reprise éventuelle et les modalités de livraison. Par ailleurs, l'auditeur peut également juger efficace de compléter ces informations externes par des demandes d'informations auprès du personnel non financier de l'entité afin de vérifier si les termes des contrats de vente et les modalités de livraison n'auraient pas été modifiés ; • le calendrier des procédures de corroboration peut devoir être adapté. L'auditeur peut conclure que pour mieux répondre à un risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, il est préférable de concentrer la mise en œuvre des procédures de corroboration vers la fin ou à la fin de la période. Il peut également conclure que, compte tenu de l'évaluation des risques d'anomalies intentionnelles ou de manipulations, il ne serait pas efficace de réaliser des procédures destinées à étendre à la fin de la période les conclusions de ses travaux effectués à une date intercalaire. En revanche, du fait qu'une anomalie intentionnelle (une anomalie résultant d'une comptabilisation incorrecte des produits d'exploitation, par exemple) peut trouver son origine dans une période intermédiaire, l'auditeur peut décider d'appliquer des procédures de corroboration à des opérations conclues plus tôt au cours de la période ou tout au long de celle-ci ; • l'étendue des procédures mises en œuvre reflète l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes. Par exemple, il peut être approprié d'élargir la taille des échantillons ou de mettre en œuvre des procédures analytiques à un niveau de détail plus poussé. Par ailleurs, des techniques d'audit assistées par ordinateur peuvent permettre d'augmenter l'étendue des sondages portant sur les fichiers mouvements et les comptes. Ces techniques peuvent être utilisées pour sélectionner un échantillon d'opérations à partir des principaux fichiers électroniques, pour trier des opérations ayant des caractéristiques particulières, ou pour tester l'ensemble d'une population au lieu d'un simple échantillon. A38. Si l'auditeur identifie un risque d'anomalies significatives résultant de fraudes qui affecte les quantités en stock, un examen des comptes de stocks de l'entité peut aider à identifier les établissements ou les articles qui nécessitent une attention particulière pendant et après le comptage des stocks. Un tel examen peut conduire à la décision d'assister à l'inventaire physique dans certains établissements de façon impromptue, ou de procéder à des comptages dans tous les établissements à la même date. A39. Il se peut que l'auditeur identifie un risque d'anomalies significatives résultant de fraudes qui affecte plusieurs comptes et assertions, notamment un risque lié à l'évaluation des actifs, aux estimations relatives à des opérations spécifiques (par exemple, des acquisitions, des restructurations ou des cessions de secteurs d'activité) ou à des charges

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importantes à payer (par exemple, les obligations au titre d'un régime de pensions et des autres avantages postérieurs à l'emploi ou les passifs au titre d'obligations environnementales). Le risque peut aussi être lié à des changements importants dans les hypothèses retenues pour les estimations récurrentes. Les informations recueillies dans le cadre de l'acquisition d'une compréhension de l'entité et de son environnement peuvent aider l'auditeur dans son évaluation du caractère raisonnable des estimations faites par la direction, ainsi que des hypothèses et jugements sous-jacents. Un examen rétrospectif des hypothèses et des jugements similaires de la direction au cours des périodes précédentes peut également éclairer l'auditeur quant au caractère raisonnable des hypothèses et des jugements sur lesquels sont fondées les estimations de la direction. A40. Des exemples de procédures d'audit possibles en réponse à l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes, dont certaines comportent un élément d'imprévisibilité, sont présentés à l'Annexe 2. Cette annexe fournit des exemples de réponses de l'auditeur à son évaluation des risques d'anomalies significatives résultant soit d'informations financières mensongères, y compris en ce qui concerne la comptabilisation des produits d'exploitation, soit de détournements d'actifs. Procédures d'audit en réponse aux risques de contournement des contrôles par la direction

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Procédures d'audit en réponse aux risques de contournement des contrôles par la direction Écritures de journal et autres ajustements (Réf. : alinéa 32 a)) Écritures de journal et autres ajustements (Réf. : alinéa 32 a)) A41. La présence, dans les états financiers, d'anomalies significatives résultant de fraudes implique souvent la manipulation du processus d'information financière par l'enregistrement d'écritures de journal incorrectes ou non autorisées. Cela peut se produire tout au long de l'exercice ou à la clôture, ou lorsque la direction procède à des ajustements de montants dans les états financiers qui ne sont pas reflétés par des écritures de journal, par exemple des ajustements de consolidation ou des reclassements. A42. En outre, il importe que l'auditeur considère les risques d'anomalies significatives liés au contournement des contrôles sur les écritures de journal, car si les processus et les contrôles automatisés peuvent réduire le risque d'erreurs accidentelles, ils n'éliminent pas le risque que des personnes contournent ces processus automatisés, par exemple en modifiant les montants qui sont automatiquement transmis au système de grand livre ou d'information financière. Lorsqu'on a recours à l'informatique pour le transfert automatique d'informations, il se peut aussi qu'il y ait peu ou point de traces visibles de telles interventions dans les systèmes d'information. A43. Pour identifier et sélectionner les écritures de journal et les autres ajustements à tester, et afin de déterminer la méthode appropriée pour examiner les pièces justificatives des éléments sélectionnés, les facteurs suivants sont pertinents : • l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes — La présence de facteurs de risque de fraude et les autres informations recueillies dans le cadre de l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes peuvent aider l'auditeur à identifier des catégories spécifiques d'écritures de journal et d'autres ajustements à tester ; • les contrôles mis en place sur les écritures de journal et les autres ajustements — La mise en place de contrôles efficaces sur la préparation et la passation des écritures de journal et des autres ajustements peut permettre de réduire l'étendue des procédures de corroboration à mettre en œuvre , à condition que l'auditeur ait testé l'efficacité du fonctionnement des contrôles ; • le processus d'information financière de l'entité et la nature des éléments probants pouvant être obtenus — Dans de nombreuses entités, le traitement des opérations courantes comporte des tâches et des procédures à la fois manuelles et automatisées. De la même façon, le traitement des écritures de journal et des autres ajustements peut comporter des procédures et des contrôles à la fois manuels et automatisés. Lorsque l'informatique est utilisée dans le processus d'information financière, il se peut que les écritures de journal et les autres ajustements n'existent que sur support électronique ; • les caractéristiques des écritures de journal et des autres ajustements frauduleux — Les écritures de journal et les autres ajustements incorrects présentent souvent des caractéristiques particulières. Il peut notamment s'agir d'écritures a) enregistrées dans des comptes sans lien entre eux, inhabituels ou rarement utilisés, b) passées par des personnes qui ne sont pas censées enregistrer d'écritures, c) inscrites en fin de période ou après la date de clôture avec peu ou pas de justification ou de description, d) passées sans numéro de compte soit avant ou pendant la préparation des états financiers, ou e) comportant des montants ronds ou qui se terminent invariablement par les mêmes chiffres ; • la nature et la complexité des comptes — Les écritures de journal et les autres ajustements incorrects peuvent être enregistrés dans des comptes qui a) comportent des opérations complexes ou de nature inhabituelle, b) contiennent des estimations et des ajustements de clôture importants, c) ont comporté des anomalies dans le passé, d) n'ont pas fait l'objet d'un rapprochement dans le délai normal ou comportent des différences non expliquées, e) contiennent des opérations intra-groupe, ou f) sont associés d'une façon ou d'une autre à un risque identifié d'anomalies significatives résultant de fraudes. Lors de l'audit d'entités ayant plusieurs établissements ou composantes, il faut envisager la nécessité de NA 240

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sélectionner des écritures de journal de plusieurs établissements ; • les écritures de journal et les autres ajustements traités hors du cours normal des affaires — Il se peut que les écritures de journal non standard ne soient pas soumises au même niveau de contrôle interne que les écritures de journal courantes passées pour enregistrer des opérations telles que les ventes, les achats et les décaissements mensuels. A44. L'auditeur exerce son jugement professionnel pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des tests qu'il entend effectuer sur les écritures de journal et les autres ajustements. Cependant, les écritures de journal et les autres ajustements à caractère frauduleux étant souvent passés en fin de période, l'auditeur est tenu, selon le sous-alinéa 32 a) ii), de sélectionner les écritures de journal et les autres ajustements passés à ce moment-là. De plus, du fait que des anomalies significatives résultant de fraudes dans les états financiers peuvent survenir en tout temps au cours de la période et être accompagnées d'efforts considérables pour dissimuler la façon dont les fraudes ont été perpétrées, l'auditeur est tenu, selon le sous-alinéa 32 a) iii), de considérer la nécessité de procéder également à des tests sur des écritures de journal et d'autres ajustements passés tout au long de la période. Estimations comptables (Réf. : alinéa 32 b)) Estimations comptables (Réf. : alinéa 32 b)) A45. Lors de la préparation des états financiers, la direction est obligée de poser un certain nombre de jugements ou d'hypothèses, sur lesquels reposent des estimations comptables importantes, et d'assurer le suivi régulier du caractère raisonnable de ces estimations. L'information financière mensongère résulte souvent d'anomalies délibérées dans les estimations comptables. Ces anomalies peuvent découler, par exemple, d'une sous-estimation ou d'une surestimation systématique de toutes les provisions ou réserves dans le but soit de lisser les bénéfices sur deux périodes ou plus, soit d'atteindre un niveau de bénéfice déterminé de manière à tromper les utilisateurs des états financiers en influençant leur appréciation des performances et de la rentabilité de l'entité. A46. L'examen rétrospectif des jugements et des hypothèses posés par la direction relativement aux estimations comptables importantes reflétées dans les états financiers de l'exercice précédent a pour but de déterminer s'il existe des indications que la direction a voulu biaiser l'information. Il ne vise pas à remettre en cause le jugement professionnel exercé par l'auditeur dans l'exercice précédent sur la base des informations alors disponibles. Justification économique des opérations importantes (Réf. : alinéa 32 c)) Justification économique des opérations importantes (Réf. : alinéa 32 c)) A47. Parmi les indices qui peuvent donner à croire que des opérations importantes qui ne s'inscrivent pas dans le cours normal des affaires de l'entité, ou qui apparaissent autrement inhabituelles, ont peut-être été conclues dans le but de présenter des informations financières mensongères ou de dissimuler un détournement d'actifs, il y a les suivants : • la forme des opérations semble exagérément complexe (par exemple, des opérations faisant intervenir de multiples entités au sein d'un groupe consolidé ou de multiples tiers non liés) ; • la direction ne s'est pas entretenue avec les personnes responsables de la gouvernance de la nature et de la comptabilisation de ces opérations, et celles-ci ne font pas l'objet d'une documentation adéquate ; • la direction insiste davantage sur la nécessité d'un traitement comptable particulier que sur la substance économique de l'opération ; • des opérations auxquelles ont participé des parties liées non consolidées, y compris des entités ad hoc, n'ont pas été dûment examinées et approuvées par les personnes responsables de la gouvernance ; • les opérations sont caractérisées par la participation de parties liées jusqu'à présent inconnues ou de parties qui n'ont ni la taille ni la surface financière pour exécuter l'opération sans le soutien de l'entité auditée. Évaluation des éléments probants (Réf. : par. 34 à 37) Évaluation des éléments probants (Réf. : par. 34 à 37)

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A48. La NA 330 exige que, sur la base des procédures d'audit mises en œuvre et des éléments probants recueillis, l'auditeur apprécie si ses évaluations initiales des risques d'anomalies significatives au niveau des assertions demeurent valables. Cette appréciation est avant tout qualitative et fondée sur le jugement de l'auditeur. Elle peut apporter un éclairage complémentaire sur les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes et sur l'éventuelle nécessité de mettre en œuvre des procédures d'audit supplémentaires ou différentes. L'Annexe 3 présente des exemples de circonstances indiquant la possibilité de fraudes. Procédures analytiques mises en œuvre lors de l'analyse générale des états financiers (Réf. : par. 34) Procédures analytiques mises en œuvre lors de l'analyse générale des états financiers (Réf. : par. 32) A49. Déterminer quelles tendances et corrélations particulières sont susceptibles d'indiquer un risque d'anomalies significatives résultant de fraudes exige l'exercice du jugement professionnel. Les corrélations inhabituelles concernant les produits d'exploitation et le résultat en fin d'exercice sont particulièrement pertinentes. Il peut s'agir, par exemple, de montants de produits d'exploitation anormalement élevés comptabilisés dans les dernières semaines de la période ou d'opérations inhabituelles, ou encore d'un résultat qui est incompatible avec l'évolution des flux de trésorerie d'exploitation. Prise en compte des anomalies détectées (Réf. : par. 35 à 37) Prise en compte des anomalies détectées (Réf. : par. 35 à 37) A50. Puisque la fraude suppose l'existence de motifs, de mobiles ou de pressions incitant à la commettre, des circonstances perçues comme favorables à sa perpétration ainsi qu'une certaine justification de l'acte, il est peu probable qu'une fraude détectée constitue un cas isolé. Par conséquent, des anomalies nombreuses relevées dans un même établissement, même si leur effet cumulatif n'est pas significatif, peuvent indiquer l'existence d'un risque d'anomalies significatives résultant de fraudes. A51. Les incidences d'une fraude détectée varient selon les circonstances. Ainsi, une fraude négligeable en elle-même peut être importante si elle implique la haute direction. La fiabilité des éléments probants recueillis précédemment peut être remise en question, dès lors qu'il peut y avoir un doute sur l'exhaustivité et la sincérité des déclarations de la direction ainsi que sur l'authenticité et la fiabilité des documents comptables et des pièces justificatives. Il peut également y avoir une possibilité de collusion impliquant des employés, des dirigeants ou des tiers. A52. La NA 450, «Évaluation des anomalies détectées au cours de l'audit», et la NA 700, «Rapport de l'auditeur indépendant sur un jeu complet d'états financiers à caractère général», définissent des exigences et contiennent des commentaires explicatifs concernant l'évaluation et le traitement des anomalies, ainsi que leur incidence sur l'opinion exprimée par l'auditeur dans son rapport. Impossibilité de poursuivre la mission (Réf. : par. 38)

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Impossibilité de poursuivre la mission (Réf. : par. 38) A53. Voici des exemples de circonstances exceptionnelles qui peuvent se présenter et conduire l'auditeur à s'interroger sur la possibilité de poursuivre sa mission : • l'entité ne prend pas les mesures appropriées que l'auditeur juge nécessaires relativement à la fraude, même dans le cas où la fraude n'est pas significative par rapport aux états financiers ; • l'évaluation par l'auditeur des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes et les résultats de la mise en œuvre des procédures d'audit indiquent l'existence d'un risque important de fraudes significatives et généralisées ; • l'auditeur a des doutes sérieux sur la compétence ou l'intégrité de la direction ou des personnes responsables de la gouvernance. A54. Compte tenu de la diversité des situations qui peuvent se produire, il n'est pas possible de décrire tous les cas où la démission de l'auditeur se justifie. Cette décision dépend de facteurs tels que les incidences de l'implication d'un membre de la direction ou des personnes responsables de la gouvernance dans la fraude (et les répercussions possibles sur la fiabilité des déclarations de la direction) ainsi que les conséquences, pour l'auditeur, du maintien de sa relation avec l'entité. A55. Dans de telles circonstances, l'auditeur a des obligations professionnelles et légales, qui peuvent différer d'un pays à l'autre. Par exemple, dans certains pays, l'auditeur peut avoir le droit ou l'obligation d'adresser une déclaration ou un rapport à la ou aux personnes qui lui ont confié la mission, ou dans certains cas, aux autorités de réglementation. Étant donné la nature exceptionnelle des circonstances et la nécessité de tenir compte de ses obligations légales, l'auditeur peut juger utile de consulter un conseiller juridique avant de décider de sa démission et de déterminer une ligne de conduite appropriée, qui pourrait éventuellement comprendre la communication d'un rapport aux actionnaires, aux autorités de réglementation ou à d'autres tiers Considérations propres aux entités du secteur public Considérations propres aux entités du secteur public A56. Dans le secteur public, il arrive souvent que l'auditeur n'ait pas la faculté de démissionner en raison de la nature de son mandat ou de considérations d'intérêt public. Déclarations de la direction (Réf. : par. 39) Déclarations de la direction (Réf. : par. 39) A57. La NA 580, «Déclarations de la direction», définit des exigences et contient des commentaires explicatifs concernant l'obtention de déclarations appropriées de la direction dans le cadre de l'audit. Quelle que soit la taille de l'entité, il importe que la direction, en plus de reconnaître qu'elle est responsable des états financiers, reconnaisse qu'elle est responsable du contrôle interne conçu, mis en place et maintenu pour prévenir et détecter les fraudes. A58. En raison de la nature de la fraude et des difficultés que rencontrent les auditeurs pour détecter les anomalies significatives résultant de fraudes dans les états financiers, il est important que l'auditeur obtienne de la direction une déclaration écrite lui confirmant qu'elle l'a informé : • des résultats de son évaluation du risque que les états financiers puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ; • de toute fraude avérée, suspectée ou alléguée concernant l'entité dont elle a connaissance.

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Communication avec la direction et avec les responsables de la gouvernance

Communication avec la direction et avec les personnes responsables de la gouvernance Communication avec la direction (Réf. : par. 40) A59. Lorsque les éléments probants obtenus par l'auditeur indiquent l'existence ou la possibilité d'une fraude, il est important qu'il en informe dès que possible la direction, au niveau hiérarchique approprié, même si la question peut être considérée comme sans importance. (Par exemple, un détournement de fonds mineur par un employé occupant un poste peu élevé dans la hiérarchie) La détermination du niveau hiérarchique approprié auquel il convient de signaler le problème relève du jugement professionnel et dépend de facteurs tels que la probabilité de collusion ainsi que la nature et l'ampleur de la fraude suspectée. Généralement, le niveau hiérarchique approprié correspond au moins à l'échelon immédiatement supérieur à celui des personnes qui semblent être impliquées dans la fraude suspectée. Communication avec les responsables de la gouvernance (Réf. : par. 41) Communication avec les responsables de les personnes responsables de la gouvernance (Réf. : par. 41) A60. L'auditeur peut communiquer oralement ou par écrit avec les personnes responsables de la gouvernance. La NA 260 énumère des facteurs que l'auditeur prend en compte pour déterminer si sa communication sera orale ou écrite. Vus la nature et le caractère délicat d'une fraude impliquant la haute direction ou d'une fraude aboutissant à une anomalie significative dans les états financiers, l'auditeur signale le problème dès que possible et peut juger nécessaire d'en faire rapport par écrit. A61. Dans certains cas, l'auditeur peut juger souhaitable de communiquer avec les personnes responsables de la gouvernance lorsqu'il prend connaissance de cas de fraude qui impliquent des employés non membres de la direction et qui n'entraînent pas d'anomalies significatives. Au demeurant, il se peut que les personnes responsables de la gouvernance souhaitent être informés de telles circonstances. Le processus de communication est facilité si, au cours de la phase initiale de l'audit, l'auditeur et les responsables de la gouvernance s'entendent sur la nature et l'étendue des communications de l'auditeur sur le sujet (note confidentielle, rapport spécial à diffusion restreinte…). A62. Dans les circonstances exceptionnelles où l'auditeur a des doutes sur l'intégrité ou l'honnêteté de la direction ou des responsables de la gouvernance, il peut juger utile de consulter un conseiller juridique pour décider de la ligne de conduite à adopter. Autres questions ayant trait à la fraude (Réf. : par. 42) Autres questions ayant trait à la fraude (Réf. : par. 42) A63. Les autres questions ayant trait à la fraude qu'il convient d'aborder avec les personnes responsables de la gouvernance peuvent comprendre, par exemple : • les préoccupations que suscitent la nature, l'étendue et la fréquence des évaluations que fait la direction, d’une part des contrôles mis en place pour prévenir et détecter les fraudes et, d’autre part, du risque que les états financiers puissent comporter des anomalies ; • le fait que la direction ne se soit pas astreinte à corriger de façon appropriée les faiblesses significatives du contrôle interne qui ont été relevées ou qu'elle n'ait pas répondu par des mesures appropriées à une fraude détectée ; • l'évaluation faite par l'auditeur de l'environnement de contrôle de l'entité, y compris les questions relatives à la compétence et à l'intégrité de la direction ;

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• les agissements de la direction qui peuvent constituer des indices d'informations financières mensongères, par exemple le choix et l'application, par la direction, de méthodes comptables qui peuvent indiquer des tentatives de sa part de manipuler les résultats dans le but de tromper les utilisateurs des états financiers en influençant leur appréciation des performances et de la rentabilité de l'entité ; • les préoccupations liées au caractère adéquat et complet des autorisations concernant les opérations qui ne semblent pas s'inscrire dans le cours normal des affaires. Communications to Regulatory and Enforcement Authorities (Ref: Para. 43)

Communication avec les autorités de réglementation et de contrôle (Réf. : par. 43) A64. Il se peut que l'obligation au secret professionnel imposée à l'auditeur à l'égard des informations sur les clients lui interdise de communiquer l'existence de fraudes à un tiers à l'entité. Cependant, les obligations légales de l'auditeur varient d'un pays à l'autre et il peut arriver que, dans certaines circonstances, l'auditeur soit relevé de l'obligation au secret professionnel par soit un texte législatif, soit une règle de droit ou les tribunaux. Dans certains pays, l'auditeur d'un établissement financier est légalement tenu de communiquer l'existence d'une fraude aux autorités de réglementation. Il y a aussi certains pays où l'auditeur a l'obligation de communiquer les anomalies constatées aux autorités lorsque la direction et les personnes responsables de la gouvernance négligent de prendre des mesures correctives d’anomalies constatées. A65. L'auditeur peut alors juger souhaitable de consulter un conseiller juridique pour décider de la ligne de conduite à adopter dans les circonstances dans le but de définir la démarche qui permettra de déterminer quels aspects de la fraude détectée sont d'intérêt public. Considérations propres aux entités du secteur public Considérations propres aux entités du secteur public A66. Dans le secteur public, l'obligation de signaler une fraude, qu'elle ait été découverte dans le cadre du processus d'audit ou autrement, peut faire l'objet de dispositions spécifiques du mandat de l'auditeur ou de textes légaux ou réglementaires. Annexe 1 — Exemples de facteurs de risque de fraude

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Annexe 1 (Réf. : par. A25)

Exemples de facteurs de risque de fraude La présente annexe contient des exemples de facteurs de risque de fraude que peuvent rencontrer les auditeurs dans des situations très variées. Elle présente séparément les exemples ayant trait aux deux types de fraudes pris en considération par l'auditeur : les informations financières mensongères et les détournements d'actifs. Pour chacun de ces types de fraudes, les facteurs de risque sont par ailleurs classés selon les trois conditions qui sont généralement présentes en cas d'anomalies significatives résultant de fraudes, soit : a) motifs, mobiles et pressions, b) circonstances favorables et c) attitudes et justifications. Bien que les facteurs de risque présentés couvrent un large éventail de situations, il ne s'agit que d'exemples non limitatifs ; en conséquence, l'auditeur peut identifier d'autres facteurs de risque ou des facteurs différents. Tous les exemples cités ne sont pas applicables à toutes les situations rencontrées, et certains d'entre eux peuvent avoir plus ou moins d'importance selon la taille de l'entité, les caractéristiques de son actionnariat ou les circonstances. Enfin, l'ordre dans lequel les facteurs de risques sont présentés ne reflète pas leur importance relative ou leur fréquence de survenance. Facteurs de risque associés à des anomalies résultant d'informations financières mensongères

Facteurs de risque associés à des anomalies résultant d'informations financières mensongères Les exemples de facteurs de risque qui suivent sont associés à des anomalies résultant d'informations financières mensongères. Motifs et pressions Motifs, mobiles et pressions La stabilité financière ou la rentabilité de l'entité sont menacées par des conditions économiques ou sectorielles ou par des conditions affectant l'exploitation de l'entité, telles que les suivantes : • un niveau élevé de concurrence ou de saturation du marché, accompagné de marges à la baisse ; • une grande vulnérabilité aux changements rapides (par exemple l'évolution de la technologie, l'obsolescence des produits ou la fluctuation des taux d'intérêt) ; • des baisses importantes de la demande client et une augmentation du nombre de faillites affectant le secteur d'activité ou l'économie en général ; • des pertes d'exploitation laissant planer le spectre d'une faillite, d'une saisie ou d'une OPA hostile ; • des flux de trésorerie liés aux activités d'exploitation constamment négatifs ou l'incapacité de générer des flux de trésorerie au moyen des activités d'exploitation bien que l'information présentée fasse état de bénéfices et d'une croissance des bénéfices ; • une croissance rapide ou une rentabilité anormale, surtout par rapport aux autres sociétés du même secteur ; • de nouvelles exigences comptables, légales ou réglementaires. La direction subit des pressions énormes pour satisfaire aux exigences ou aux attentes de tiers en raison : • du niveau de rentabilité ou de croissance attendu des analystes financiers, des investisseurs institutionnels, des créanciers importants ou d'autres tiers à l'entité (particulièrement lorsque les attentes sont trop ambitieuses ou irréalistes), y compris des attentes créées par la direction, notamment par des messages exagérément optimistes dans des communiqués de presse ou dans le rapport annuel ;

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• de la nécessité d'obtenir du financement supplémentaire par emprunt ou par émission d’actions (par exemple pour d'importants projets de recherche et développement ou l'acquisition d'immobilisations) afin de garder l'entreprise concurrentielle ; • de la difficulté à satisfaire aux conditions d'admission à la cote en bourse, aux conditions de remboursement de la dette ou aux clauses restrictives des contrats d'emprunt ; • des effets négatifs, perçus ou réels, de la publication de mauvais résultats financiers pour des opérations importantes en cours, telles que des regroupements d'entreprises ou des attributions de contrats. Les informations disponibles indiquent que les performances financières de l'entité menacent la situation financière personnelle des dirigeants ou des personnes responsables de la gouvernance du fait : • d'une participation financière importante dans l'entité ; • qu'une part importante de leur rémunération (par exemple, primes, options sur actions et clause d'indexation sur les bénéfices futurs) soit conditionnelle à l'atteinte d'objectifs audacieux quant au cours de l'action, aux résultats d'exploitation, à la situation financière ou aux flux de trésorerie 1; • du cautionnement des dettes de l'entité. La direction ou le personnel d'exploitation subit des pressions indues pour que soient atteints des objectifs fixés par les personnes responsables de la gouvernance, notamment des objectifs de ventes ou de rentabilité. Circonstances favorables Circonstances favorables La nature des activités de l'entité ou du secteur fournit des occasions de présenter des informations financières mensongères en raison des faits suivants : • l'existence d'opérations importantes avec des parties liées hors du cours normal des affaires ou avec des entités liées non auditées ou auditées par un autre cabinet ; • une solide surface financière ou une position dominante dans un secteur d'activité permet à l'entité d'imposer ses conditions aux clients et aux fournisseurs, ce qui peut donner lieu à des opérations inappropriées ou non conclues dans des conditions de pleine concurrence ; • des actifs, passifs, produits ou charges fondés sur des estimations importantes qui impliquent des jugements subjectifs ou des incertitudes difficiles à corroborer ; • des opérations importantes inhabituelles ou hautement complexes, notamment celles réalisées en fin de période, qui posent des problèmes difficiles en matière de prééminence de la substance sur la forme; • des installations ou des activités importantes situées ou exercées dans des pays étrangers dont le contexte et la culture des affaires sont différents ; • le recours à des intermédiaires commerciaux qui ne semble pas clairement justifié sur le plan des affaires ; • des activités de filiales ou de succursales ou des comptes bancaires importants dans des paradis fiscaux, qui ne semblent pas clairement justifiés sur le plan des affaires.

La surveillance de la direction n'est pas efficace, pour les raisons suivantes : • la direction est dominée par une seule personne ou par un petit groupe (dans une entité autre qu'une entité gérée par le propriétaire exploitant) sans qu'il n’y ait de contrôles compensatoires ; 1

Les plans d'incitation de la direction peuvent être conditionnels à l'atteinte d'objectifs qui ne sont liés qu'à certains comptes ou à certaines activités de l'entité, qui peuvent par ailleurs ne pas être significatifs par rapport à l'entité prise dans son ensemble.

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• une supervision inefficace du processus d'information financière et du contrôle interne de la part des responsables de la gouvernance. La structure organisationnelle est complexe ou instable, comme l'attestent les faits suivants : • une difficulté à cerner l'organisation ou à identifier la ou les personnes qui ont le contrôle de l'entité ; • une structure organisationnelle exagérément complexe comportant des entités juridiques ou des voies hiérarchiques inhabituelles ; • un taux de rotation élevé des membres de la haute direction, des conseillers juridiques ou des responsables de la gouvernance. Des composantes du contrôle interne sont déficientes pour les raisons suivantes : • une surveillance inadéquate des contrôles, y compris les contrôles automatisés et les contrôles sur l'information financière intermédiaire (lorsque la publication externe de celle-ci est requise) ; • des taux de rotation élevés ou l'emploi de personnel inefficace dans les fonctions de comptabilité, d'audit interne ou d'informatique ; • des systèmes comptables et d'information inefficaces, notamment des situations impliquant des faiblesses significatives du contrôle interne. Attitudes et justifications Attitudes et justifications • Communication, mise en œuvre, soutien ou suivi inefficaces des valeurs ou des normes éthiques de l'entité par la direction, ou communication de valeurs ou de normes éthiques inappropriées. • Interventions ou préoccupations excessives des dirigeants non financiers en ce qui concerne le choix des méthodes comptables ou l'établissement des estimations importantes. • Historique connu d'infractions aux lois sur les valeurs mobilières ou à d'autres textes légaux et réglementaires, ou de poursuites contre l'entité, ses hauts dirigeants ou les responsables de sa gouvernance relativement à des allégations de fraude ou d'infraction aux textes légaux et réglementaires. • Préoccupation exagérée de la direction pour le maintien ou la hausse du cours des actions ou pour l'évolution des profits. • Habitude de la direction de s'engager vis-à-vis des analystes, des créanciers et d'autres tiers à atteindre des prévisions audacieuses ou irréalistes. • Manquement de la direction à corriger rapidement les faiblesses significatives du contrôle interne dont elle a connaissance. • Intérêt de la part de la direction à rechercher des moyens inappropriés de réduire le plus possible les bénéfices présentés, pour des motifs fiscaux. • Démotivation au sein de la haute direction. • Absence de distinction de la part du propriétaire exploitant entre ses opérations personnelles et les opérations de son entreprise. • Conflit entre actionnaires dans une entité à actionnariat restreint. • Tentatives répétées de la direction de justifier des traitements comptables inhabituels ou inappropriés en invoquant leur caractère non significatif. • Relation tendue entre la direction et l'auditeur actuel ou son prédécesseur, comme l'indiquent les faits suivants : - conflits fréquents avec l'auditeur actuel ou son prédécesseur sur des questions de comptabilité, d'audit ou d'information financière ; - conditions déraisonnables imposées à l'auditeur, par exemple des contraintes de temps irréalistes pour

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l'achèvement de l'audit ou la délivrance de son rapport ; - imposition de restrictions à l'auditeur, qui limitent de façon inappropriée l'accès à certaines personnes ou informations ou la possibilité de communiquer efficacement avec les personnes responsables de la gouvernance ; - comportement dominateur de la direction lorsqu'elle traite avec l'auditeur, particulièrement pour tenter de l'influencer quant à l'étendue de l'audit, ou au choix ou au maintien du personnel affecté à la mission d'audit ou consulté dans le cadre de la mission. Facteurs de risque associés à des anomalies résultant de détournements d'actifs

Facteurs de risque associés à des anomalies résultant de détournements d'actifs Les facteurs de risque associés à des anomalies résultant de détournements d'actifs sont également classés selon les trois conditions généralement présentes en cas de fraude : les motifs et les pressions, les circonstances favorables, ainsi que les attitudes et les justifications. Certains des facteurs de risque associés à des anomalies résultant d'informations financières mensongères peuvent aussi être présents dans le cas d'anomalies résultant de détournements d'actifs. Par exemple, il peut y avoir une surveillance inefficace de la direction ou des faiblesses du contrôle interne dans le cas d'anomalies résultant d'informations financières mensongères ou de détournements d'actifs. On trouvera ci-après une liste d'exemples de facteurs de risque de fraude associés à des anomalies résultant de détournements d'actifs. Motifs et pressions Motifs, mobiles et pressions Des obligations financières personnelles peuvent créer des pressions sur la direction ou les employés qui ont accès à la trésorerie ou à d'autres actifs susceptibles de vol et les amener à détourner ces actifs. Des relations conflictuelles entre l'entité et les employés ayant accès à la trésorerie ou à d'autres actifs susceptibles de vol peuvent motiver ces employés à détourner des actifs. Des relations conflictuelles peuvent notamment découler : • de licenciements annoncés ou prévus ; • de changements récents ou prévus dans les rémunérations ou les avantages sociaux des employés ; • de l’immixtion de la direction dans le choix des représentants des travailleurs ; • des promotions, rémunérations, ou autres gratifications qui ne correspondent pas aux attentes. Circonstances favorables Circonstances favorables Certaines caractéristiques ou circonstances peuvent accroître le risque de détournements d'actifs. Par exemple, les facteurs suivants augmentent les possibilités de détournements d'actifs : • montants importants d'espèces en caisse ou manipulés ; • stocks composés d'articles de petite taille, de grande valeur ou en forte demande ; • actifs facilement convertibles tels que des obligations au porteur, des diamants ou des puces électroniques ; • immobilisations de petite taille, facilement revendables ou ne portant aucune mention de propriété.

Un contrôle interne inadéquat sur certains actifs peut accroître le risque de détournements de ces actifs. Par exemple, des détournements d'actifs peuvent survenir pour les raisons suivantes :

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• séparation des tâches incompatibles ou contrôles indépendants inadéquats ; • supervision inadéquate des dépenses de la haute direction, notamment les frais de déplacement et autres frais remboursés ; • supervision inadéquate, par la direction, du personnel responsable des actifs (par exemple, supervision ou surveillance inadéquate des établissements éloignés) ; • sélection inadéquate des candidats aux postes donnant accès à des actifs ; • tenue inadéquate des fichiers sur les actifs ; • système d'autorisation et d'approbation des opérations inadéquat (par exemple, pour les achats) ; • moyens inadéquats de protection physique des espèces, des titres, des stocks ou des immobilisations; • absence de rapprochements exhaustifs et en temps opportun des actifs ; • manque de documentation appropriée et en temps opportun pour certaines opérations (par exemple, dans le cas des crédits pour retours de marchandises) ; • absence de vacances obligatoires pour le personnel exécutant des fonctions clés de contrôle ; • compréhension insuffisante ou désintérêt de l'informatique de la part de la direction, ce qui donne la possibilité au personnel informatique de commettre des détournements ; • contrôles d'accès inadéquats sur les fichiers automatisés, y compris les contrôles sur les journaux de bord des systèmes informatiques et l'analyse de ces journaux. Attitudes et justifications Attitudes et justifications • Indifférence concernant le besoin de contrôler ou de réduire les risques liés au détournement d'actifs. • Indifférence concernant le contrôle interne relatif aux détournements d'actifs (contournement des contrôles existants ou absence de correction des déficiences connues du contrôle interne). • Comportement dénotant du mécontentement ou de l'insatisfaction par rapport à l'entité ou à la façon dont elle traite l'employé. • Changement de comportement ou de train de vie pouvant constituer un indice de détournements d'actifs. • Tolérance pour les petits vols. Annexe 2 — Exemples de procédures d'audit possibles en réponse à l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes

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Annexe 2 (Réf. : par. A40)

Exemples de procédures d'audit possibles en réponse à l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes On trouvera ci-après une liste d'exemples de procédures d'audit qu'il est possible de mettre en œuvre en réponse à l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes associées à des informations financières mensongères et à des détournements d'actifs. Bien que les procédures indiquées couvrent un large éventail de situations, elles ne constituent que des exemples et, par conséquent, peuvent ne pas être les plus appropriées ou ne pas être nécessaires dans toutes les situations. Enfin, l'ordre dans lequel les procédures sont présentées ne reflète pas leur importance relative. Prise en considération des risques au niveau des assertions

Prise en considération des risques au niveau des assertions Les réponses spécifiques de l'auditeur à son évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes varient selon les types ou les associations de facteurs de risque de fraude ou de conditions identifiés, et selon les catégories d'opérations, les soldes de comptes, les informations à fournir et les assertions susceptibles d'être affectés. Voici des exemples de réponses spécifiques de l'auditeur : • visiter les lieux ou effectuer certains tests à l'improviste ou sans annonce préalable. Par exemple, observer la prise d'inventaire physique dans des établissements où la présence de l'auditeur n'a pas été annoncée au préalable ou effectuer un comptage surprise de la caisse ; • exiger que les stocks soient comptés à la fin de l'exercice ou à une date plus rapprochée de la date de clôture, afin de réduire le plus possible le risque de manipulation des soldes entre la date de fin de comptage et la date de clôture ; • modifier la stratégie d'audit pour l'exercice considéré. Par exemple, communiquer verbalement avec les clients et fournisseurs importants en plus de leur envoyer des demandes de confirmation écrites, envoyer des demandes de confirmation à une personne en particulier dans une organisation ou rechercher des informations additionnelles ou différentes ; • effectuer un examen détaillé des écritures de régularisation de fin de trimestre ou de fin d'exercice de l'entité et investiguer sur toute écriture dont la nature ou le montant semble inhabituel ; • dans le cas des opérations importantes et inhabituelles, en particulier celles qui se produisent à la clôture de l'exercice ou peu avant, examiner la possibilité qu'elles aient été conclues avec des parties liées à l’entité ou à la direction et investiguer sur l'origine des ressources financières à la base des opérations ; • mettre en œuvre des procédures analytiques de corroboration portant sur des données désagrégées. Par exemple, comparer le chiffre d'affaires et le coût des ventes par emplacement, par branche d'activité ou par mois avec les attentes de l'auditeur ; • interroger les membres du personnel travaillant dans les secteurs pour lesquels un risque d'anomalies significatives de fraudes a été identifié, afin d'obtenir leur avis sur ce risque et la façon dont les contrôles permettent d'y faire face, le cas échéant ;

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• lorsque d'autres auditeurs indépendants vérifient les états financiers d'une ou de plusieurs filiales, divisions ou succursales, s'entretenir avec eux de l'étendue des travaux à exécuter pour répondre à l'évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes attribuable à des opérations ou à des activités entre ces composantes auditées ; • lorsque les travaux d'un expert deviennent particulièrement importants relativement à un poste des états financiers pour lequel le risque d'anomalies résultant de fraudes est considéré comme élevé, mettre en œuvre des procédures supplémentaires portant sur certaines ou l'ensemble des hypothèses, méthodes ou constatations de l'expert pour s'assurer que les constatations de celui-ci ne sont pas déraisonnables, ou engager un autre expert à cette fin; • mettre en œuvre des procédures d'audit pour analyser certains soldes d'ouverture de comptes de bilan provenant des états financiers précédemment audités afin d'évaluer de quelle façon certains éléments impliquant des estimations et des jugements (par exemple, une provision pour retours sur ventes) ont été reconsidérés à la lumière des informations obtenues au cours de l'exercice ; • mettre en œuvre des procédures pour vérifier les rapprochements de comptes ou autres rapprochements préparés par l'entité, y compris ceux qui ont été effectués pour les périodes intermédiaires ; • mettre en œuvre des techniques assistées par ordinateur, telles que l'exploration de données pour vérifier s'il existe des exceptions dans une population ; • tester l'intégrité des registres produits et des opérations lancées par ordinateur ; • chercher à obtenir des éléments probants supplémentaires auprès de sources externes à l'entité auditée.

Réponses spécifiques — Anomalies résultant d'informations financières mensongères Voici des exemples de réponses de l'auditeur à son évaluation des risques d'anomalies significatives résultant d'informations financières mensongères : Comptabilisation des produits Comptabilisation des produits • Mettre en œuvre des procédures analytiques de corroboration concernant les produits, sur la base de données non regroupées. Par exemple, comparer les produits de l'exercice courant par mois et par branche d'activité ou unité d'exploitation avec les données correspondantes des exercices précédents. À cet égard, les techniques d'audit assistées par ordinateur peuvent faciliter l'identification des corrélations ou des opérations inhabituelles ou inattendues ayant rapport aux produits. • Faire confirmer par les clients certaines clauses pertinentes des contrats et l'absence d'accords parallèles, étant donné que de telles clauses et de tels accords déterminent souvent le traitement comptable approprié, et que la documentation concernant les raisons de certains rabais ou la période à laquelle ils se rapportent est souvent déficiente, faute de classement adéquat. Par exemple, les critères d'acceptation, les modalités de livraison et de paiement, l'absence ou non d'obligations après-vente, le droit de retourner le produit, les valeurs de revente garanties, ainsi que les clauses résolutoires, de résiliation ou de remboursement constituent souvent des éléments pertinents dans de telles circonstances. • Interroger le personnel des ventes et du marketing ou le conseiller juridique interne sur les ventes ou des expéditions dont l'exécution est proche de la date de clôture et chercher à savoir si, selon eux, ces opérations étaient assorties de termes et conditions inhabituels. • Être présent physiquement dans un ou plusieurs établissements à la fin de l'exercice pour observer l'expédition des marchandises ou leur préparation pour l'expédition (ou encore les retours en attente de NA 240

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traitement) et mettre en œuvre d'autres procédures de séparation des exercices appropriées en ce qui concerne les ventes et les stocks. • Dans les cas où les opérations de vente sont lancées, traitées et enregistrées électroniquement, tester les contrôles afin de déterminer s'ils fournissent l'assurance que toutes les opérations de vente inscrites ont été effectivement réalisées et qu'elles sont enregistrées correctement. Quantités en stock Quantités en stock • Examiner les comptes de stocks de l'entité pour repérer les établissements ou les articles qui nécessiteront une attention particulière pendant et après le comptage physique des stocks. • Observer l'inventaire physique dans certains établissements sans annonce préalable ou procéder à des comptages dans tous les établissements à la même date. • Procéder à des comptages des quantités en stock à la clôture ou à une date proche de la clôture, dans le but de réduire le plus possible le risque de manipulation indue (par exemple, transferts de stocks d’un point à l’autre) entre la date du comptage et la date de clôture. • Mettre en œuvre des procédures supplémentaires lors de l'observation de l'inventaire physique. Par exemple, examiner plus rigoureusement le contenu des emballages, la manière dont les marchandises sont empilées (par exemple, un empilement au cœur duquel se trouve un vide) ou étiquetées, et la qualité (c'est-àdire la pureté, la catégorie ou la concentration) des substances liquides telles que les parfums ou les produits chimiques spécialisés. Le recours à un expert peut être utile dans ces cas. • Comparer les quantités de la période considérée avec celles des périodes précédentes par classe ou catégorie d'articles, par emplacement ou selon d'autres critères, ou comparer les quantités comptées avec les fichiers de l'inventaire permanent. • Utiliser des techniques d'audit assistées par ordinateur pour réaliser des sondages plus poussés sur la compilation des comptages physiques des stocks (par exemple, effectuer un tri par numéro d'étiquette pour tester les contrôles sur ces dernières, ou par numéro de série d'article pour tester la possibilité d'omission ou de comptage en double). Estimations de la direction Estimations de la direction • Avoir recours à un expert afin d'obtenir une estimation indépendante qui sera comparée avec celle de la direction. • Faire des demandes d'informations auprès de personnes ne faisant pas partie de la direction ni du service de la comptabilité afin de corroborer la capacité et la volonté de la direction de mener à bien les actions liées à l'établissement de l'estimation. Réponses spécifiques — Anomalies résultant du détournement d'actifs

Réponses spécifiques — Anomalies résultant du détournement d'actifs Des circonstances différentes exigent nécessairement des réponses différentes. Généralement, la réponse de l'auditeur à son évaluation du risque d'anomalies significatives résultant d'une fraude associée à un détournement d'actifs est axée sur certains soldes de comptes et certaines catégories d'opérations. Bien que certaines des procédures mentionnées dans les deux catégories de réponses ci-dessus puissent s'appliquer dans de telles circonstances, l'étendue du travail de l’auditeur est déterminée en fonction des informations particulières obtenues relativement au risque de détournement identifié. Voici des exemples de réponses de l'auditeur à son évaluation du risque d'anomalies significatives résultant des détournements d'actifs : NA 240

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• effectuer un comptage des espèces ou des titres négociables à la date de clôture ou à une date proche; • faire confirmer directement par les clients les opérations inscrites dans leurs comptes (y compris les notes de crédit et les retours sur ventes, ainsi que les dates des règlements) pour la période faisant l'objet de l'audit ; • analyser les recouvrements de créances passées en perte ; • analyser les écarts d'inventaire négatifs par emplacement et par type de produits ; • comparer les principaux ratios de stocks avec ceux du secteur d'activité ; • vérifier les pièces justificatives des réductions apportées au fichier d'inventaire permanent ; • comparer par informatique la liste des fournisseurs à celle du personnel afin de relever les adresses et les numéros de téléphone qui concordent ; • effectuer une recherche informatisée dans les documents de paie pour relever les adresses, les numéros d'employé, les numéros d'identification fiscale et les comptes de banque qui y figurent en double ; • examiner les dossiers du personnel pour relever ceux qui contiennent peu ou point de traces d'activité, par exemple, aucune évaluation du rendement ; • analyser les retours et rabais sur ventes à la recherche de profils ou de tendances inhabituels ; • faire confirmer des clauses spécifiques de contrats par des tiers ; • recueillir des éléments probants attestant que les clauses des contrats sont respectées ; • vérifier la légitimité des dépenses importantes ou inhabituelles ; • vérifier l'autorisation et la valeur comptable des prêts consentis à la haute direction, aux parties liées et aux responsables syndicaux ; • vérifier l'ampleur et la légitimité des notes de frais soumises par la haute direction.

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Annexe 3 (Réf. : par. A48)

Exemples de situations qui indiquent la possibilité de fraudes La liste ci-après donne des exemples de situations qui peuvent indiquer la possibilité que les états financiers comportent une anomalie significative résultant de fraudes. Déficiences dans la comptabilité, dont les suivantes : • opérations dont l'enregistrement est incomplet ou tardif, ou qui sont enregistrées pour un montant erroné, dans la mauvaise période, au mauvais compte ou en contradiction avec la politique de l'entité ; • soldes ou opérations non justifiés ou non autorisés ; • ajustements de dernière minute ayant un effet important sur les résultats financiers ; • preuve que des membres du personnel ont des droits d'accès aux systèmes et aux comptes qui ne cadrent pas avec les tâches qu'ils sont autorisés à accomplir ; • indications ou plaintes concernant une fraude alléguée communiquées à l'auditeur. Éléments probants contradictoires ou manquants, par exemple : • documents manquants ; • documents qui semblent avoir été modifiés ; • documents qui ne sont disponibles que sous forme de photocopies ou de fichiers électroniques alors qu'on s'attendrait à trouver des originaux ; • présence de suspens importants inexpliqués dans les rapprochements ; • changements inhabituels dans le bilan ou encore changements dans les tendances ou les corrélations ou ratios importants des états financiers, par exemple, les comptes clients qui augmentent plus rapidement que les produits d'exploitation ; • réponses incohérentes, vagues ou peu plausibles obtenues de la direction ou du personnel à la suite de demandes d'informations ou de procédures analytiques ; • différences inhabituelles entre les documents comptables de l'entité et les réponses aux demandes de confirmation ; • grand nombre de crédits et d'autres ajustements enregistrés dans les comptes clients; • écarts inexpliqués ou insuffisamment expliqués entre le grand livre auxiliaire des comptes clients et le compte collectif du grand livre ou entre les relevés de comptes clients et le grand livre auxiliaire des comptes clients ; • chèques annulés manquants ou inexistants dans les cas où ils auraient normalement dû être retournés à l'entité avec le relevé bancaire ; • disparition importante de stocks ou d'autres actifs corporels ; • éléments probants électroniques dont l'indisponibilité ou l'absence est contraire aux pratiques ou aux politiques de l'entité concernant la conservation des documents ; • taux de réponses aux demandes de confirmation moins élevé ou plus élevé que prévu ; • incapacité pour l'entité de produire des éléments probants concernant les mises à l'essai des développements des systèmes clés et des modifications de programmes ainsi que les activités d'implémentation pour les changements et déploiements des systèmes effectués au cours de l'exercice considéré. NA 240

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Relations problématiques ou inhabituelles entre l'auditeur et la direction, par exemple : • refus de donner accès aux documents comptables et aux installations ou interdiction de communiquer avec certains employés, clients ou fournisseurs, ou avec d'autres personnes auprès de qui il serait possible de recueillir des éléments probants ; • contraintes excessives de délai imposées par la direction pour la résolution de questions complexes ou litigieuses ; • plaintes de la direction au sujet de l'exécution de l'audit ou intimidation exercée par la direction à l'encontre des membres de l'équipe affectée à la mission, particulièrement en rapport avec l'appréciation critique par l’auditeur des éléments probants ou avec la résolution d'éventuelles divergences d'opinions entre ce dernier et la direction ; • retards inhabituels mis par l'entité à fournir les informations demandées ; • réticence à faciliter l'accès de l'auditeur aux principaux fichiers électroniques, notamment ceux relatifs aux rémunérations du personnel de directions, pour y réaliser des sondages à l'aide de techniques d'audit assistées par ordinateur ; • refus de donner accès aux principales installations informatiques et interdiction de communiquer avec le personnel informatique clé, notamment le personnel affecté à la sécurité, à l'exploitation et au développement des systèmes ; • réticence à fournir des informations supplémentaires dans les états financiers ou à réviser les informations fournies pour les rendre plus complètes et plus intelligibles ; • absence de volonté de corriger en temps voulu les faiblesses du contrôle interne qui ont été identifiées. Autres situations : • réticence de la direction à permettre à l'auditeur de rencontrer à huis clos les personnes responsables de la gouvernance ; • méthodes comptables qui semblent s'écarter des pratiques du secteur ; • révisions fréquentes d'estimations comptables qui ne semblent pas dues à des changements de circonstances ; • tolérance de manquements au code de bonne conduite de l'entité.

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Responsabilité de l’auditeur en matière de textes légaux et réglementaires dans un audit d’états financiers, NA 250 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite des responsabilités qui incombent à l’auditeur en matière de textes légaux et réglementaires dans le cadre d’un audit d’états financiers. Elle ne s’applique pas aux autres missions d’expression d’assurance dans lesquelles l’auditeur est expressément chargé de contrôler le respect de textes légaux ou réglementaires spécifiques et de produire un rapport distinct sur le respect de ces textes.

Nature des textes légaux et réglementaires 2. L’incidence des textes légaux et réglementaires sur les états financiers varie considérablement. Les textes légaux et réglementaires auxquels est assujettie une entité constituent le cadre légal et réglementaire qui lui est applicable. Certains de ces textes régissent la forme et le contenu des états financiers d’une entité, ou encore les montants à enregistrer ou les informations à fournir dans ces états financiers. D’autres prévoient les obligations de la direction ou définissent les conditions dans lesquelles l’entité est autorisée à exercer ses activités. Certaines entités exercent leurs activités dans des secteurs fortement réglementés (par exemple les banques, établissements financier, assurances et les entités de l’industrie chimique). D’autres sont seulement soumises aux nombreux textes légaux et réglementaires afférents à la conduite des affaires en général (par exemple en matière d’hygiène, de santé et de sécurité sur le lieu de travail, d’égalité des chances dans l’emploi). Le non-respect des textes légaux et réglementaires peut avoir des conséquences financières pour l’entité, telles que des amendes et des procédures judiciaires.

Responsabilité de la direction quant au respect des textes légaux et réglementaires 3. Il incombe à la direction, sous la supervision des responsables de la gouvernance, de veiller à ce que l’entité exerce ses activités conformément aux textes légaux et réglementaires, y compris ceux qui régissent la forme et le contenu de ses états financiers. Il est donc de la responsabilité de la direction de prévenir et de détecter les cas de non-respect de textes légaux et réglementaires.

Responsabilité de l’auditeur 4. Les exigences de la présente norme sont conçues pour aider l’auditeur à identifier les anomalies significatives dans les états financiers qui résultent du non-respect de textes légaux et réglementaires. Toutefois, l’auditeur n’est pas et ne peut être tenu pour responsable de la prévention du non-respect de ces textes. 5. Il incombe à l’auditeur qui réalise un audit conformément aux normes d’audit d’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies significatives résultant soit de fraudes ou d’erreurs. Lorsqu’il effectue un audit d’états financiers, l’auditeur tient compte du cadre légal et réglementaire applicable. En raison des limites inhérentes à un audit, comme il est décrit dans la norme NA 200, «Objectif général de l’auditeur indépendant, et réalisation d’un audit conforme aux Normes d’audit», il existe un risque inévitable que certaines anomalies significatives dans les états financiers ne soient pas détectées, même si l’audit a été correctement planifié et réalisé selon les normes d’audit. Ce risque inévitable peut être accru, en ce qui concerne les anomalies significatives résultant du non-respect de textes légaux et réglementaires, en raison de facteurs tels que les suivants :

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a) il existe de nombreux textes légaux et réglementaires, concernant principalement l’exploitation de l’entité, qui n’ont en général pas d’incidence significative sur les états financiers et dont les systèmes d’information pertinents pour l’information financière ne tiennent habituellement pas compte ; b) une grande partie des éléments probants obtenus par l’auditeur sont de nature persuasive plutôt que concluante ; c) le non-respect des textes peut impliquer des actes visant à le dissimuler, par exemple la collusion, la fabrication de faux, l’omission délibérée de l’enregistrement de certaines opérations, le contournement des contrôles par la direction ou les fausses déclarations faites intentionnellement à l’auditeur ; d) seul un tribunal peut déterminer, en dernier ressort, si un acte donné constitue un cas de non-respect d’un texte. De façon générale, plus le cas de non-respect d’un texte est éloigné dans le temps par rapport aux événements et opérations reflétés dans les états financiers, moins il est probable que l’auditeur en prendra connaissance ou identifiera le cas de non-respect éventuel. 6. En raison des difficultés mentionnées ci-dessus, la présente norme établit une distinction quant aux responsabilités qui incombent à l’auditeur relativement au respect des textes légaux et réglementaires, selon qu’ils appartiennent à l’une ou l’autre des catégories suivantes : a) les textes légaux et réglementaires qui, de l’avis de l’auditeur, ont en général une incidence directe sur la détermination de montants et d’autres éléments d’information significatifs fournis dans les états financiers; il s’agit notamment des textes qui ont trait à la fiscalité et aux pensions (voir paragraphe 11) ; b) les autres textes légaux et réglementaires qui n’ont pas d’incidence directe sur la détermination de montants et d’autres éléments d’information fournis dans les états financiers, mais dont le respect peut être essentiel pour que l’entité poursuive ses activités ou évite des sanctions significatives; le non-respect de tels textes légaux et réglementaires peut donc avoir une incidence significative sur les états financiers, par exemple le non-respect des obligations relatives à un permis d’exploitation ou le non-respect de la réglementation portant sur les ratios de solvabilité (voir paragraphe 12). Des exigences spécifiques mais différentes sont prévues pour chacune de ces catégories de textes légaux et réglementaires. Dans le cas des textes légaux et réglementaires qui échappent à ces catégories, l’auditeur est tenu de rester attentif à la possibilité que d’autres procédures d’audit qu’il met en œuvre dans le but de se former une opinion sur les états financiers puissent faire apparaître des cas de non-respect éventuel (voir le paragraphe 13). L’exercice d’un esprit critique tout au long de l’audit, comme l’exige la norme NA 200, est important dans ce contexte, compte tenu de l’étendue des textes légaux et réglementaires qui ont une incidence sur les activités d’une entité.

Date d’entrée en vigueur 7. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

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Objectifs 8. Les objectifs de l’auditeur sont : a) de réunir des éléments probants suffisants et appropriés indiquant que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives qui résultent du non-respect de textes légaux et réglementaires ayant une incidence directe sur la détermination de montants et d’autres éléments d’information significatifs fournis dans les états financiers ; b) de mettre en œuvre des procédures spécifiées visant à identifier les cas de non respect d’autres textes légaux et réglementaires qui sont susceptibles d’avoir une incidence significative sur les états financiers ; c) de répondre de manière appropriée aux cas identifiés ou suspectés de non-respect de textes légaux et réglementaires.

Définition 9. Dans la présente norme, le terme «non-respect» s’entend des actes, y compris les omissions d’actes, commis intentionnellement ou non par l’entité faisant l’objet de l’audit, qui enfreignent les textes légaux et réglementaires en vigueur. Ces actes englobent les opérations conclues par l’entité, en son nom ou pour son compte, par les personnes responsables de la gouvernance, la direction ou les employés. Le non-respect n’inclut pas les fautes personnelles, c’est à dire n’ayant aucune relation avec les activités de l’entité, commises par les personnes responsables de la gouvernance, la direction ou les employés de l’entité.

Exigences Examen par l’auditeur du respect des textes légaux et réglementaires 10. Lorsque l’auditeur se forge une compréhension de l’entité, il doit en même temps acquérir une compréhension générale : a) du cadre légal et réglementaire applicable à l’entité et à son secteur d’activité ; b) de la façon dont l’entité se conforme à ce cadre. 11. Après avoir acquis la compréhension générale mentionnée ci-dessus, l’auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et appropriés concernant le respect des textes légaux et réglementaires qui, à son avis, ont en général une incidence directe sur la détermination de montants et d’autres éléments d’information significatifs fournis dans les états financiers. 12. De plus, l’auditeur doit mettre en œuvre les procédures d’audit suivantes visant à faciliter l’identification des cas de non-respect d’autres textes légaux et réglementaires qui sont susceptibles d’avoir une incidence significative sur les états financiers : a) s’enquérir auprès de la direction et, le cas échéant, des responsables de la gouvernance de l’entité, du respect par celle-ci de ces textes légaux et réglementaires ; b) examiner la correspondance avec les autorités chargées de la délivrance des permis d’exploitation ou avec les autorités de réglementation. 13. Tout au long de sa mission, l’auditeur doit être attentif à la possibilité que d’autres procédures d’audit mises en œuvre puissent faire apparaître des cas de non-respect éventuel de textes légaux et réglementaires.

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14. L’auditeur doit demander à la direction et, le cas échéant, aux responsables de la gouvernance, de lui fournir des déclarations écrites attestant que tous les cas effectifs ou potentiels de non-respect de textes légaux et réglementaires dont les conséquences devraient être prises en compte lors de l’établissement des états financiers lui ont été communiqués. 15. En l’absence de cas de non-respect identifiés ou suspectés, l’auditeur n’est pas tenu de mettre en œuvre des procédures d’audit concernant le respect par l’entité des textes légaux et réglementaires, autres que les procédures énoncées aux paragraphes 10 à 14.

Procédures d’audit à mettre en œuvre lorsqu’un cas de non-respect des textes est identifié ou suspecté 16. Lorsque l’auditeur prend connaissance d’informations concernant un cas de non-respect éventuel d’un texte, il doit : a) acquérir une correcte compréhension de la nature de l’acte et des circonstances dans lesquelles il est survenu ; b) réunir d’autres informations pertinentes susceptibles de lui permettre d’en apprécier l’incidence potentielle sur les états financiers. 17. Lorsque l’auditeur a un doute quant au respect d’un texte, il doit s’en entretenir avec la direction et, le cas échéant, les personnes responsables de la gouvernance. 18. Lorsque la direction ou, le cas échéant, les personnes responsables de la gouvernance ne fournissent pas d’informations attestant que l’entité respecte les textes légaux et réglementaires et que l’auditeur juge que le nonrespect des textes pourrait avoir une incidence significative sur les états financiers, il doit évaluer s’il est nécessaire de consulter un conseiller juridique au sujet des cas de non-respect éventuels. 19. Lorsque l’auditeur ne peut obtenir des informations suffisantes au sujet de cas de non respect suspectés, il doit apprécier l’incidence de l’absence d’éléments probants suffisants et appropriés sur son opinion. 20. L’auditeur doit apprécier les conséquences du non-respect de textes légaux ou réglementaires sur d’autres aspects de l’audit, notamment sur son évaluation des risques et sur la fiabilité des déclarations écrites, et prendre les mesures appropriées.

Communication du non-respect de textes légaux et réglementaires Aux personnes responsables de la gouvernance 21. A moins que toutes les personnes responsables de la gouvernance ne soient membres de la direction de l’entité et, de ce fait, au courant des questions1 concernant le non-respect de textes légaux ou réglementaires déjà communiquées par l’auditeur, ce dernier doit leur communiquer : a) les questions importantes concernant le non respect de textes légaux et réglementaires qui ont une incidence significative sur les états financiers ;

Conformément à la norme NA 260 «Communication avec les responsables de la gouvernance», dans le cas où tous les responsables de la gouvernance sont membres de la direction de l’entité, lorsque des questions sont portées à la connaissance d’une ou de plusieurs personnes ayant des responsabilités de direction et que cette ou ces personnes assument également des responsabilités de gouvernance, il n’est pas nécessaire de communiquer de nouveau les questions à ces personnes en leur qualité de responsables de la gouvernance.

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b) les autres questions concernant le non-respect de textes légaux et réglementaires dont il prend connaissance, sauf lorsque ces questions sont manifestement sans conséquence sur les états financiers. 22. Si l’auditeur juge que le non-respect visé au paragraphe 21 était délibéré, il doit en informer le plus rapidement possible les personnes responsables de la gouvernance. 23. Si l’auditeur suspecte que la direction ou les personnes responsables de la gouvernance sont impliquées dans le non-respect d’un texte, il doit en informer l’autorité immédiatement supérieure au sein de l’entité, s’il en est une, par exemple le comité d’audit ou le conseil de surveillance. En l’absence d’une telle autorité supérieure, ou si l’auditeur estime que sa communication peut rester sans effet, ou n’est pas sûr de la personne à qui communiquer l’information, il doit évaluer s’il est nécessaire de consulter un conseiller juridique.

Aux utilisateurs du rapport d’audit sur les états financiers 24. Si l’auditeur conclut que le non-respect d’un texte a une incidence significative sur les états financiers, et qu’il n’a pas été correctement reflété dans ceux-ci, il doit modifier son opinion de manière à exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable en conformité avec la norme NA 705 «Modifications apportées au contenu du rapport de l’auditeur indépendant». 25. Si l’entité ne permet pas à l’auditeur de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour apprécier si le non-respect d’un texte pouvant avoir une incidence significative sur les états financiers est survenu, ou a de fortes chances d’être survenu, il doit exprimer une opinion avec réserve ou conclure à l’impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers en raison d’une limitation de l’étendue de ses travaux d’audit, en conformité avec la norme NA 705. 26. Si l’auditeur se trouve dans l’impossibilité de déterminer si un cas de non-respect d’un texte est survenu, du fait de limitations imposées par les circonstances et non par l’entité, il doit en apprécier l’incidence sur son opinion, conformément au projet de norme NA 705.

Aux autorités de réglementation et de contrôle 27. Si l’auditeur a identifié ou suspecte un cas de non-respect de textes légaux ou réglementaires, il doit déterminer s’il est tenu de communiquer à un tiers à l’entité le cas de non-respect identifié ou suspecté. Bien qu’une telle communication puisse être interdite en raison de l’obligation au secret professionnel imposée à l’auditeur à l’égard des informations sur les clients, il se peut que ses obligations légales l’emportent sur l’obligation au secret professionnel dans certaines circonstances.

Documentation 28. L’auditeur doit consigner dans son dossier les cas de non-respect de textes légaux et réglementaires identifiés ou suspectés, ainsi que les résultats de ses entretiens avec la direction et, le cas échéant, avec les personnes responsables de la gouvernance et avec des tiers à l’entité.

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Modalités d’application au Sénégal1 A1. Ci dessous, une liste non exhaustive d'exemples d’informations dont l'auditeur peut avoir connaissance et qui peuvent indiquer la survenance d'un non-respect de textes législatifs et réglementaires est proposée : • Enquête de services gouvernementaux ou paiement d'amendes ou de pénalités. • Paiement de services non spécifiés ou prêts à des consultants, à des parties liées, à des employés ou à des fonctionnaires de l'Etat. • Commissions sur ventes ou commissions d'agents qui paraissent disproportionnées par rapport à celles habituellement payées par l'entité ou pratiquées dans le secteur d’activité, ou par rapport aux services effectivement rendus. • Achat à des prix sensiblement supérieurs ou inférieurs à ceux du marché. • Paiements inhabituels en liquide, achats sous forme de chèques payables au porteur ou virements sur des comptes bancaires numérotés. • Opérations inhabituelles avec des sociétés dont le siège social se trouve dans des paradis fiscaux. • Paiement de biens ou de services effectués dans un pays autre que celui d'où provenaient les biens ou les services. • Paiement sans remise des documents de change correspondants. • Existence d'un système comptable qui, de par sa conception ou fortuitement, n'est pas en mesure de fournir une trace matérielle permettant des contrôles ou suffisamment d'éléments probants. • Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans un audit des états financiers - Opérations non autorisées ou mal enregistrées. - Commentaires dans les médias.

Conformément à la version de l’ISA avant clarity

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Communications avec les personnes responsables de la gouvernance, NA 260 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de la responsabilité qu’a l’auditeur de communiquer avec les personnes responsables de la gouvernance dans le cadre d’un audit d’états financiers. Bien que la présente norme s’applique quelle que soit la structure de gouvernance ou la taille de l’entité, il convient de tenir compte de considérations particulières lorsque, par exemple, toutes les personnes responsables de la gouvernance sont également membres de la direction de l’entité, mais aussi dans le cas des entités d’intérêt public. La présente norme n’établit pas d’exigences concernant les communications de l’auditeur avec les dirigeants ou les propriétaires de l’entité, sauf lorsqu’ils sont également investis de fonctions de gouvernance. 2. La présente norme a été élaborée dans l’optique d’un audit d’états financiers ; mais, adaptée aux circonstances, le cas échéant, elle peut aussi s’appliquer aux audits d’autres informations financières historiques lorsqu’il incombe aux personnes responsables de la gouvernance de l’entité de superviser la préparation et la présentation des autres informations financières historiques. 3. Compte tenu de l’importance de communications bilatérales efficaces au cours d’un audit d’états financiers, la présente norme fournit un cadre global pour les communications de l’auditeur avec les personnes responsables de la gouvernance, et identifie certaines des questions à leur communiquer. D’autres questions à communiquer, en complément des exigences de la présente norme, sont identifiées dans d’autres normes d’audit. Il se peut que l’auditeur soit tenu de communiquer d’autres questions, non visées par la présente norme NA, en application de lois ou de règlements, d’un accord avec l’entité, ou d’exigences supplémentaires applicables à la mission, par exemple les normes d’un organisme professionnel comptable national. Rien, dans la présente norme NA, n’interdit à l’auditeur de communiquer d’autres questions aux responsables de la gouvernance. Ainsi, l’acte uniforme de l’OHADA du 01/10/97 prévoit à l’article 715 : « Le commissaire aux comptes dresse un rapport dans lequel il porte à la connaissance du conseil d'administration ou de l'administrateur général : a) les contrôles et vérifications auxquels il a procédé et les différents sondages auxquels il s'est livré ainsi que leurs résultats ; b) les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications lui paraissent devoir être apportées, en faisant toutes les observations utiles sur les méthodes d'évaluation utilisées pour l'établissement de ces documents ; c) les irrégularités et les inexactitudes qu'il aurait découvertes ; d) les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de l'exercice comparés à ceux du dernier exercice. Ce rapport est mis à la disposition du président du conseil d'administration ou de l'administrateur général avant la réunion du conseil d'administration ou de la décision de l'administrateur général qui arrête les comptes de l'exercice ». Il est également prévu à l’article 722 que « le commissaire aux comptes est obligatoirement convoqué à la réunion, selon le cas, du conseil d'administration ou de l'administrateur général qui arrête les comptes de l'exercice, ainsi que, le cas échéant, à toute autre réunion du conseil ou de l'administrateur général. »

Date d’entrée en vigueur 4. La présente norme NA s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

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Objectifs 5. Les objectifs de l’auditeur sont : a) de communiquer clairement aux responsables de la gouvernance les responsabilités qui lui incombent par rapport à l’audit des états financiers, ainsi que l’étendue et le calendrier des travaux d’audit ; b) d’obtenir des personnes responsables de la gouvernance les informations pertinentes pour la mission d’audit ; c) de communiquer dans les meilleurs délais aux responsables de la gouvernance les observations faites au cours de l’audit qui sont pertinentes au regard de leur responsabilité de superviser le processus d’information financière.

Définitions 6. On entend par : a) «Personnes responsables de la gouvernance», la ou les personnes1 ayant la responsabilité de superviser l’orientation stratégique de l’entité et l’exécution de ses obligations en matière de reddition de comptes. Cette responsabilité inclut la supervision du processus d’information financière. Dans certaines entités, dans certains pays, les personnes responsables de la gouvernance peuvent comprendre tout ou partie du personnel de direction, par exemple les membres d’un conseil de surveillance d’une entité du secteur privé ou public qui participent à la gestion de l’entité, ou un propriétaire exploitant. Dans certains cas, les personnes responsables de la gouvernance sont responsables de l’approbation2 (entendue comme arrêté) des états financiers de l’entité (dans d’autres cas, c’est à la direction qu’incombe cette responsabilité) ; b) «Direction», la ou les personnes2 qui ont la responsabilité de la gestion des activités de l’entité. Dans certaines entités, dans certains pays, la direction comprend tout ou partie des responsables de la gouvernance, par exemple les membres d’un conseil de surveillance qui participent à la gestion de l’entité, ou un propriétaire exploitant. La direction a la responsabilité de la préparation des états financiers, sous la supervision des personnes responsables de la gouvernance, et dans certains cas elle est également responsable de leur approbation (dans d’autres cas, c’est aux personnes responsables de la gouvernance qu’incombe cette responsabilité) ; c) «Entités d’intérêt public», entités qui présentent un intérêt public lorsque par suite de leurs affaires, de leur taille ou du statut de leur société, font intervenir une large gamme de parties prenantes. Il s’agit des sociétés faisant appel public à l’épargne mais peuvent également figurer dans cette définition, les établissements de crédit, les compagnies d'assurance, les fonds de pension, certaines Organisations non gouvernementales (ONG) et associations d’intérêt public ou bien encore certaines entités gouvernementales ou du secteur parapublic.

Le terme «personne» dans ce contexte s’entend aussi bien des personnes morales, par exemple une personne morale agissant comme fiduciaire, que des personnes physiques. 2 Le terme «approbation» dans ce contexte signifie que les responsables de la gouvernance sont autorisés à conclure que tous les états compris dans le jeu d’états financiers, y compris les notes annexes, ont été préparés.

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Exigences Responsables de la gouvernance 7. L’auditeur doit déterminer quelles sont, dans la structure de gouvernance de l’entité, les personnes avec lesquelles il convient de communiquer. Ces personnes peuvent varier selon les questions sur lesquelles porte la communication. 8. Lorsque les personnes avec lesquelles il convient de communiquer ne sont pas clairement identifiables d’après les circonstances de la mission, l’auditeur doit s’entendre avec la partie ayant fait appel à ses services pour identifier les personnes compétentes dans la structure de gouvernance de l’entité.

Communication avec un sous-groupe des personnes responsables de la gouvernance 9. L’auditeur doit examiner si la communication avec un sous-groupe des personnes responsables de la gouvernance, par exemple un comité d’audit, ou même une seule personne, lui permet de s’acquitter de sa responsabilité de communiquer avec les personnes responsables de la gouvernance. Dans certaines circonstances, il peut aussi être nécessaire que l’auditeur communique avec l’organe directeur. 10. Dans certains cas, toutes les personnes responsables de la gouvernance sont membres de la direction de l’entité, par exemple lorsqu’une petite entité est dirigée par un propriétaire unique et que personne d’autre n’est investi de fonctions de gouvernance. En pareils cas, lorsque les questions à communiquer selon la présente norme sont portées à la connaissance d’une ou de plusieurs personnes ayant des responsabilités de direction et que cette ou ces personnes assument également des responsabilités de gouvernance, il n’est pas nécessaire de communiquer de nouveau les questions à ces personnes en leur qualité de personnes responsables de la gouvernance. Les questions qu’il n’est pas nécessaire de communiquer de nouveau sont mentionnées à l’alinéa 14 c). L’auditeur doit néanmoins examiner si la communication faite à une ou à plusieurs personnes ayant des responsabilités de direction est suffisante pour informer adéquatement toutes les personnes avec lesquelles il communiquerait, en leur qualité de personnes responsables de la gouvernance, si les circonstances étaient différentes.

Questions à communiquer 11. La communication par la direction aux personnes responsables de la gouvernance des questions que l’auditeur est tenu de leur communiquer ne dégage pas celui-ci de sa responsabilité de les leur communiquer de manière égale. La communication de ces questions par la direction peut toutefois avoir une incidence sur la forme ou le moment de la communication par l’auditeur aux personnes responsables de la gouvernance.

Les responsabilités de l’auditeur par rapport à l’audit des états financiers 12. L’auditeur doit communiquer aux personnes responsables de la gouvernance les responsabilités qui lui incombent par rapport à l’audit des états financiers, notamment : a) qu’il a la responsabilité de formuler et d’exprimer une opinion sur les états financiers qui ont été préparés par la direction sous la supervision des personnes responsables de la gouvernance ; b) que l’audit des états financiers ne dégage ni la direction ni les personnes responsables de la gouvernance de leurs responsabilités. Cette communication est souvent incluse dans la lettre de mission ou toute autre forme de contrat passé entre le prescripteur et l’auditeur où sont consignés les termes et conditions convenus de la mission d’audit.

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Étendue et calendrier prévus des travaux d’audit 13. L’auditeur doit communiquer aux personnes responsables de la gouvernance les grandes lignes de l’étendue et du calendrier des travaux d’audit selon le plan de mission.

Constatations importantes découlant de l’audit 14. L’auditeur doit communiquer aux personnes responsables de la gouvernance : a) son point de vue sur les aspects qualitatifs importants des pratiques comptables de l’entité, en ce qui concerne, entre autres, les méthodes comptables, les estimations comptables et les informations fournies dans les états financiers. Le cas échéant, l’auditeur doit expliquer aux personnes responsables de la gouvernance pourquoi il juge qu’une pratique comptable importante n’est pas appropriée et, lorsqu’il l’estime nécessaire, demander des changements ; b) les difficultés importantes rencontrées, le cas échéant, au cours de l’audit ; c) à moins que toutes les personnes responsables de la gouvernance ne soient membres de la direction de l’entité : i) les faiblesses significatives, le cas échéant, dans la conception, la mise en œuvre ou l’efficacité du fonctionnement du contrôle interne, dont l’auditeur a pris connaissance et qu’il a communiquées à la direction comme l’exige la NA 315, «Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives», ou la NA 330, «Procédures à mettre en œuvre par l’auditeur en fonction de son évaluation des risques» ; ii) les questions importantes, le cas échéant, apparues au cours de l’audit et ayant fait l’objet d’échanges ou d’une correspondance avec la direction ; iii) les déclarations que l’auditeur demande à la direction de lui fournir ; d) les autres questions, s’il y en a, qui apparaissent au cours de l’audit et qui, selon le jugement professionnel de l’auditeur, sont importantes pour la supervision du processus d’information financière.

Indépendance de l’auditeur 15. Dans le cas des entités d’intérêt public, l’auditeur doit communiquer aux personnes responsables de la gouvernance : a) une déclaration indiquant que l’équipe de la mission et d’autres personnes du cabinet s’il y a lieu1, le cabinet et, le cas échéant, les autres entités du réseau se sont conformés aux règles de déontologie concernant l’indépendance exposées dans le Code des devoirs professionnels de l’ONECCA et les textes légaux et réglementaires tels que les Actes uniformes de l’OHADA; b) toutes les relations et les autres liens entre le cabinet, les autres entités du réseau et le client qui, selon le jugement professionnel de l’auditeur, peuvent raisonnablement être considérés comme susceptibles d’avoir des incidences sur l’indépendance2.

Le Code des devoirs professionnels exige que «les membres des équipes de missions d’expression d’assurance, les cabinets et, le cas échéant, les autres entités du réseau soient indépendants des clients de services d’expression d’assurance». En plus des membres de l’équipe de la mission, ce Code considère que font partie de l’équipe de mission d’expression d’assurance «toutes les autres personnes au sein du cabinet qui peuvent influencer directement le résultat d’une mission d’assurance». Pour plus de détails, voir la section des définitions du Code des devoirs professionnels sénégalais. 2 Il s’agit d’une exigence du Code des devoirs professionnels.

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Cela s’étend au total des honoraires que le cabinet et les autres entités du réseau ont demandés au cours de la période couverte par les états financiers pour les services d’audit et les autres services fournis à l’entité et aux composantes sous son contrôle. Ces honoraires doivent être bien répartis par catégories de manière à aider les personnes responsables de la gouvernance à évaluer les incidences des services fournis sur l’indépendance de l’auditeur, c) les sauvegardes pertinentes mises en place afin d’éliminer les menaces à l’indépendance qui ont été identifiées, ou de les ramener à un niveau acceptable.

Le processus de communication Mise en place du processus de communication 16. L’auditeur doit communiquer aux personnes responsables de la gouvernance la forme, le moment et le contenu général prévu des communications.

Forme des communications 17. L’auditeur doit communiquer par écrit aux personnes responsables de la gouvernance les points portant sur son indépendance lorsque l’exige le paragraphe 15, ainsi que les constatations importantes découlant de l’audit lorsque, selon son jugement professionnel, une simple communication verbale ne serait pas adéquate. Il n’est pas nécessaire que les communications écrites contiennent toutes les questions apparues au cours de l’audit.

Moment des communications 18. L’auditeur doit communiquer avec les personnes responsables de la gouvernance dans un délai approprié.

Caractère adéquat du processus de communication 19. L’auditeur doit évaluer si les communications bilatérales entre l’auditeur et les personnes responsables de la gouvernance ont été adéquates aux fins de l’audit. Dans la négative, l’auditeur doit prendre les mesures appropriées en vue d’assurer l’efficacité du processus de communication. Si les communications bilatérales entre l’auditeur et les personnes responsables de la gouvernance ne sont pas adéquates, il y a un risque que l’auditeur n’ait pas obtenu tous les éléments probants nécessaires pour formuler une opinion éclairée sur les états financiers. L’auditeur doit examiner l’incidence que cela pourrait avoir sur sa propre évaluation des risques d’anomalies significatives. 20. L’auditeur n’a pas à concevoir des procédures spécifiquement destinées à étayer l’évaluation requise par le paragraphe précédent; cette évaluation peut plutôt se fonder sur des observations résultant de procédures d’audit mises en œuvre à d’autres fins.

Documentation 21. Lorsque des questions dont la présente norme exige la communication sont formulées verbalement, l’auditeur doit les consigner dans son dossier, en indiquant quand, comment et à qui elles ont été communiquées. Dans le cas des questions communiquées par écrit, l’auditeur doit conserver une copie de la communication.

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Modalités d’application au Sénégal1 A1. Secret professionnel Les dispositions légales et réglementaires peuvent rendre obligatoire le secret professionnel qui restreint la communication par l'auditeur des questions soulevées à l’occasion de l’audit qui présentent un intérêt pour les personnes constituant le gouvernement d’entreprise. L'auditeur se réfère à ces règles professionnelles ou dispositions législatives avant de procéder à sa communication aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Dans certains cas, il pourra être judicieux pour l'auditeur de consulter un conseil juridique.

Conformément à la version de l’ISA avant clarity

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Communication des déficiences du contrôle interne et modifications corrélatives apportées à d’autres nomes d’audit, NA 265 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de la responsabilité qui incombe à l’auditeur de communiquer de façon appropriée à la direction et aux personnes responsables de la gouvernance de l’entité les déficiences du contrôle interne1 qu’il a relevées au cours d’un audit d’états financiers. Elle ne traite pas des déficiences du contrôle interne dont les incidences financières potentielles sont manifestement négligeables. 2. L’auditeur est tenu d’acquérir une compréhension des aspects du contrôle interne pertinents pour l’audit lorsqu’il identifie et évalue les risques d’anomalies significatives2. En procédant à l’évaluation de ces risques, l’auditeur prend en considération le contrôle interne afin de concevoir des procédures d’audit appropriées dans les circonstances et non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de l’entité. La connaissance des déficiences du contrôle interne est un facteur pertinent qui aide la direction et les personnes responsables de la gouvernance à s’acquitter de leurs responsabilités respectives à l’égard du processus d’information financière. C’est pourquoi la présente norme établit les responsabilités de l’auditeur concernant la communication des déficiences du contrôle interne qu’il a relevées. 3. Rien dans la présente norme n’interdit à l’auditeur de communiquer des questions touchant le contrôle qu’il a relevées au cours de l’audit et qu’il considère importantes même si elles n’ont pas d’incidence sur l’audit.

Date d’entrée en vigueur 4. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 5. L’objectif de l’auditeur est de communiquer de façon appropriée à la direction ou aux personnes responsables de la gouvernance les déficiences des aspects du contrôle interne pertinents pour l’audit qu’il a relevées au cours de sa mission et qui, selon son jugement professionnel, sont suffisamment importantes pour nécessiter l’attention de ces personnes.

Les termes «contrôle interne» et «contrôles» sont définis au paragraphe 4 de la norme NA 315, «Compréhension de l’entité et de son environnement aux fins de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies significatives». 2 Voir le paragraphe 12 de la norme NA 315.

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Définitions 6. On entend par : a) «Déficience du contrôle interne», le fait qu’un contrôle soit absent ou qu’il soit conçu, mis en place ou exercé d’une manière telle qu’il ne permet pas de prévenir, ou de détecter et corriger, en temps opportun, les anomalies dans les états financiers ; b) «Déficience importante», une déficience ou une combinaison de déficiences dans les aspects du contrôle interne pertinents pour l’audit qui est suffisamment importante, selon le jugement professionnel de l’auditeur, pour nécessiter l’attention des personnes responsables de la gouvernance.

Exigences Identification des déficiences du contrôle interne 7. L’auditeur doit déterminer si ses travaux révèlent l’existence d’une ou de plusieurs déficiences du contrôle interne. 8. Si l’auditeur a relevé une ou plusieurs déficiences du contrôle interne, il doit, sur la base des travaux d’audit effectués, déterminer si, individuellement ou en association avec d’autres déficiences, elles constituent des déficiences importantes.

Communication des déficiences du contrôle interne 9. L’auditeur doit communiquer en temps opportun à la direction, au niveau hiérarchique approprié, toutes les déficiences du contrôle interne (à l’exclusion de celles qui sont manifestement négligeables) relevées au cours de l’audit, sauf dans les situations suivantes : a) l’auditeur a obtenu des éléments probants suffisants et appropriés sur l’efficacité du fonctionnement d’autres contrôles permettant de prévenir, ou de détecter et corriger, en temps opportun, les anomalies résultant des déficiences relevées ; b) compte tenu des circonstances, il ne serait pas approprié de communiquer les déficiences directement à la direction. 10. L’auditeur doit communiquer, par écrit et en temps opportun, aux personnes responsables de la gouvernance les déficiences importantes relevées au cours de l’audit. 11. Dans sa communication écrite faisant état des déficiences importantes, l’auditeur doit fournir : a) une description des déficiences et de leurs incidences potentielles ; b) des informations suffisantes pour permettre aux personnes responsables de la gouvernance de comprendre le contexte de la communication. L’auditeur doit notamment préciser : i) qu’il n’a pas planifié et réalisé l’audit dans le but de relever toutes les déficiences du contrôle interne susceptibles d’exister, ii) que sa communication se limite aux déficiences qu’il a relevées au cours de l’audit et qui, selon lui, devraient être communiquées aux personnes responsables de la gouvernance, iii) que son audit vise à lui permettre d’exprimer une opinion sur les états financiers, qu’il n’a pas mis en œuvre des procédures d’audit en vue d’obtenir une assurance raisonnable quant à l’efficacité du contrôle interne et qu’il ne fournit aucune assurance à cet égard.

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Planification d’une mission d’audit d’états financiers, NA 300 SOMMAIRE Paragraphes Introduction Champ d'application

Date d'entrée en vigueur

Objectif

Exigences Participation des membres clés de l'équipe affectée à la mission

Travaux préliminaires à la planification de la mission

Planification de l'audit

6-10

Documentation

Éléments additionnels à prendre en considération dans le cas d'un audit initial

Modalités d'application et autres commentaires explicatifs Rôle et moment de la planification

A1-A4

Participation des membres clés de l'équipe affectée à la mission

Travaux préliminaires à la planification de la mission

A6-A8

Planification de l'audit

A9-A16

Documentation

A17-A20

Éléments additionnels à prendre en considération dans le cas d'un audit initial

A21

Annexe : Éléments à prendre en considération pour l'établissement de la stratégie générale d'audit

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Introduction Champ d'application 1. La présente norme traite de la responsabilité qui incombe à l'auditeur de planifier l'audit des états financiers. Bien que la norme ait été élaborée en fonction d'audits récurrents, elle comporte une section consacrée aux éléments additionnels à prendre en considération dans le cas d'un audit initial. (Réf. : par. A1 à A4)

Date d'entrée en vigueur 2. La présente norme s'applique aux audits d'états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 3. L'objectif de l'auditeur est de planifier l'audit afin qu'il soit réalisé de manière efficace. Exigences

Exigences Participation des membres clés de l'équipe affectée à la mission

Participation des membres clés de l'équipe affectée à la mission 4. L'associé responsable de la mission et les autres membres clés de l'équipe affectée à la mission doivent participer à la planification de l'audit et, notamment planifier les entretiens entre les membres de l'équipe et y prendre part. (Réf. : par. A5) Travaux préliminaires à la planification de la mission

Travaux préliminaires à la planification de la mission 5. L'auditeur doit, au début de chaque mission d'audit : a) mettre en œuvre les procédures exigées par la NA 220, «Contrôle qualité des missions d'audit d'Etats financiers», relativement au maintien de la relation client et de la mission d'audit ; b) évaluer le respect des règles déontologiques, y compris celles relatives à l'indépendance, comme l'exige la NA 220 ; c) s'entendre avec le client sur les termes et conditions de la mission, comme l'exige la NA 210, «Termes et conditions de la mission d'audit». (Réf. : par. A6 à A8) Planification de l'audit

Planification de l'audit 6. L'auditeur doit établir une stratégie générale d'audit définissant l'étendue, le calendrier et l'orientation des travaux d'audit et devant servir de guide à l'élaboration du plan de mission. 7. Lorsqu'il établit sa stratégie générale d'audit, l'auditeur doit :

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a) dégager les caractéristiques de la mission qui en définissent l'étendue ; b) s'assurer des objectifs de communication et de rapport pour la mission, afin de planifier le calendrier des travaux ainsi que la nature des communications requises ; c) prendre en considération les facteurs qui, selon son jugement professionnel, sont importants pour orienter les travaux de l'équipe affectée à la mission ; d) prendre en considération les résultats des travaux préliminaires à la planification et, s'il y a lieu, se demander si la connaissance acquise lors d'autres missions réalisées auprès de l'entité par l'associé responsable de la mission est pertinente ; e) déterminer la nature, le calendrier d'utilisation et l'étendue des ressources nécessaires pour exécuter la mission. (Réf. : par. A9 à A12) 8. L'auditeur doit élaborer un plan de mission, lequel doit comporter une description : a) de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'évaluation des risques qu'il prévoit mettre en œuvre , conformément à la NA 315, «Compréhension de l'entité et de son environnement aux fins de l'identification et de l'évaluation des risques d'anomalies significatives» ; b) de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit complémentaires qu'il prévoit mettre en œuvre au niveau des assertions, conformément à la NA 330, «Réponses de l'auditeur à son évaluation des risques» ; c) des autres procédures d'audit qu'il prévoit de mettre en œuvre et qui sont requises pour que la mission soit réalisée en conformité avec les NA. (Réf. : par. A13) 9. L'auditeur doit mettre à jour et modifier sa stratégie générale d'audit et le plan de mission, au besoin, tout au long de ses travaux. (Réf. : par. A14) 10. L'auditeur doit planifier la nature, le calendrier et l'étendue des activités de direction et de supervision des membres de l'équipe, ainsi que de la revue de leurs travaux. (Réf. : par. A15 et A16) Documentation

Documentation 11. L’auditeur doit consigner dans son dossier : a) la stratégie générale d'audit ; b) le plan de mission ; c) les modifications importantes apportées au cours de la mission à la stratégie générale d'audit et au plan de mission, ainsi que les raisons de ces modifications. (Réf. : par. A17 à A20) Éléments additionnels à prendre en considération dans le cas d'un audit initial

Éléments additionnels à prendre en considération dans le cas d'un audit initial 12. L'auditeur doit, avant le début d'un audit initial : a) mettre en œuvre les procédures exigées par la NA 220 relativement à l'acceptation de la relation client et de la mission d'audit envisagée ; b) prendre contact avec l'auditeur précédent, en cas de changement d'auditeur, conformément aux règles déontologiques pertinentes. (Réf. : par. A21)

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d'application et autres commentaires explicatifs

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Modalités d'application et autres commentaires explicatifs Rôle et moment de la planification (Réf. : par. 1)

Rôle et moment de la planification (Réf. : par. 1) A1. La planification d'un audit d'états financiers implique l'établissement d'une stratégie générale d'audit et l'élaboration d'un plan de mission. Une planification adéquate de l'audit est avantageuse pour plusieurs raisons, dont les suivantes : • elle aide l'auditeur à porter une attention particulière aux secteurs d'audit importants ; • elle aide l'auditeur à repérer et à résoudre les problèmes potentiels en temps opportun ; • elle aide l'auditeur à organiser et à gérer correctement la mission d'audit de manière à ce qu'elle soit réalisée avec efficacité et efficience ; • elle aide à choisir, pour constituer l'équipe affectée à la mission, des personnes dont les capacités et la compétence sont d'un niveau approprié pour répondre aux risques prévus et à répartir, adéquatement, les travaux entre tous les membres de l'équipe ; • elle facilite la direction et la supervision des membres de l'équipe et la revue de leurs travaux ; • elle facilite, s'il y a lieu, la coordination des travaux avec les auditeurs des composantes du groupe et les experts. A2. La nature et l'étendue du processus de planification varient en fonction de la taille et de la complexité de l'entité, de l'expérience que les membres clés de l'équipe affectée à la mission ont acquise antérieurement auprès de l'entité et de l'évolution des circonstances au cours de la mission. A3. La planification n'est pas une phase isolée de l'audit, mais bien plus : un processus continu et itératif qui commence souvent peu de temps après (ou à l'occasion de) l'achèvement de l'audit précédent et se poursuit jusqu'à l'achèvement de l'audit en cours. Elle exige toutefois de prendre en compte le calendrier du déroulement de certaines tâches et l’application de certaines procédures d'audit qui nécessitent d'être achevées avant la mise en œuvre des autres procédures d'audit. Par exemple, la planification impose notamment de considérer, avant même que l'auditeur ne procède à l'identification et à l'évaluation des risques d'anomalies significatives : • les procédures analytiques à mettre en œuvre aux fins de l'évaluation des risques ; • l'acquisition d'une compréhension générale du cadre légal et réglementaire auquel est soumise l'entité et de la façon dont elle s'y conforme ; • la détermination du seuil de signification ; • la participation d'experts ; • la mise en œuvre d'autres procédures d'évaluation des risques. A4. L'auditeur peut décider de s'entretenir, avec la direction de l'entité, de certaines questions relatives à la planification afin de faciliter le déroulement et la gestion de la mission (par exemple, dans le but de coordonner la mise en œuvre de certaines des procédures d'audit prévues avec le travail du personnel de l'entité). Même si de tels entretiens sont fréquents, la responsabilité de la stratégie générale d'audit et du plan de mission appartient, en définitive, à l'auditeur. Lorsqu'il est question, dans ces entretiens, d'éléments de la stratégie générale d'audit ou du plan de mission, il faut veiller à ne pas compromettre l'efficacité même de l'audit. Ainsi, le fait de s'entretenir avec la direction de la nature et du calendrier de procédures d'audit bien définies peut compromettre l'efficacité de la mission en rendant ces procédures trop prévisibles donc susceptibles d’être contrecarrées... Participation des membres clés de l'équipe affectée à la mission (Réf. : par. 4)

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Participation des membres clés de l'équipe affectée à la mission (Réf. : par. 4) A5. La participation de l'associé responsable de la mission et des autres membres clés de l'équipe de mission à la planification de l'audit permet de tirer profit de leur expérience et de leurs connaissances, et d'accroître ainsi l'efficacité et l'efficience du processus de planification1. Travaux préliminaires à la planification de la mission (Réf. : par. 5)

Travaux préliminaires à la planification de la mission (Réf. : par. 5) A6. Le fait d'effectuer au début de la mission d'audit les travaux préliminaires à la planification qui sont précisés au paragraphe 5 aide l'auditeur à identifier et à évaluer les événements ou circonstances susceptibles d'avoir une incidence négative sur sa capacité de planifier et de réaliser la mission. A7. Ces travaux préliminaires permettent notamment à l'auditeur de s'assurer que la mission d'audit à planifier en est une pour laquelle : • il conserve l'indépendance et les capacités nécessaires à la réalisation de la mission ; • l'intégrité de la direction ne soulève pas de questions susceptibles d'amener l'auditeur à ne pas souhaiter le maintien de la mission ; • il n'y a pas de malentendu avec le client quant aux termes et conditions de la mission. A8. Le maintien de la relation client et les règles déontologiques, y compris en matière d'indépendance, sont des points auxquels l'auditeur reste attentif tout au long de la mission d'audit, à mesure qu'apparaissent de nouvelles conditions ou qu'évoluent les circonstances. Du fait que les procédures initiales relatives au maintien de la mission d'audit et à l'évaluation du respect des règles déontologiques (y compris en matière d'indépendance) sont mises en œuvre au début de la mission, elles sont achevées avant que soient exécutés les autres travaux importants de la mission d'audit en cours. Dans le cas des audits récurrents, ces procédures préliminaires sont souvent mises en œuvre peu de temps après (ou à l'occasion de) l'achèvement de l'audit précédent. Planification de l'audit

Planification de l'audit La stratégie générale d'audit (Réf. : par. 6 à 7) La stratégie générale d'audit (Réf. : par. 6 à 7) A9. L'établissement de la stratégie générale d'audit aide notamment l'auditeur à prévoir, sous réserve des résultats de ses procédures d'évaluation des risques : • les ressources à déployer pour des secteurs d'audit particuliers, par exemple l'affectation des membres de l'équipe ayant une expérience appropriée aux secteurs présentant un risque élevé ou le recours à des experts pour les questions complexes ; • le volume des ressources à affecter à des secteurs d'audit particuliers, par exemple le nombre de membres de l'équipe qui seront présents à la prise d'inventaire physique des établissements importants, l'étendue de la 1

La NA 315 établit des exigences et fournit des commentaires explicatifs sur les entretiens entre les membres de l'équipe affectée à la mission au sujet de la possibilité que les états financiers de l'entité contiennent des anomalies significatives. La NA 240, «Responsabilités de l'auditeur concernant les fraudes lors de l'audit d'états financiers», fournit des précisions sur l'importance particulière à accorder, au cours de ces entretiens, à la possibilité que les états financiers de l'entité contiennent des anomalies significatives résultant de fraudes.

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revue du travail des autres auditeurs dans le cas d'un audit de groupe, ou la part du budget d'heures allouée pour les secteurs à risque élevé ; • quand ces ressources seront déployées, par exemple à une étape intermédiaire de l'audit ou aux principales dates de coupure ; • la façon dont ces ressources seront gérées, dirigées et supervisées (par exemple, les dates auxquelles se tiendront les réunions préparatoires de l'équipe ainsi que les réunions de compte rendu de mission), la manière dont se fera la revue des dossiers par l'associé responsable de la mission et le directeur de mission (par exemple, chez le client ou ailleurs), et si des revues de contrôle qualité de la mission sont nécessaires. A10. Des exemples d'éléments à prendre en considération dans l'établissement de la stratégie générale d'audit sont fournis en annexe. A11. Une fois établie la stratégie générale d'audit, il est possible d'élaborer un plan de mission détaillé répondant aux divers éléments dégagés dans la stratégie générale d'audit et tenant compte de la nécessité d'atteindre les objectifs de l'audit par l'utilisation efficiente des ressources dont dispose l'auditeur. La stratégie générale d'audit et le plan de mission détaillé ne résultent pas nécessairement de processus distincts ou consécutifs, mais sont étroitement liés dans la mesure où des changements dans l'un peuvent entraîner de façon corrélative des changements dans l'autre. Considérations propres aux petites entités Considérations propres aux petites entités A12. Dans le cas des petites entités, l'ensemble des travaux d'audit peut être réalisé par une équipe très réduite. De nombreux audits de petites entités sont menés seuls par l'associé responsable de la mission (qui peut être un professionnel exerçant à titre individuel) avec un seul collaborateur, ou sans collaborateur. La taille réduite de l'équipe facilite la coordination et la communication entre les membres. L'établissement de la stratégie générale d'audit pour une petite entité n'est donc pas nécessairement un exercice complexe ou exigeant beaucoup de temps; tout dépend de la taille de l'entité, de la complexité de l'audit et de la taille de l'équipe affectée à la mission. Par exemple, un bref mémorandum préparé à la fin de l'audit précédent sur la base d'une revue des dossiers de travail, et faisant ressortir les points importants constatés lors de cet audit, mis à jour pour la mission d'audit en cours sur la base des entretiens avec le propriétaire exploitant, peut servir comme documentation de la stratégie d'audit s'il couvre les éléments indiqués au paragraphe 7. Le plan de mission (Réf. : par. 8) Le plan de mission (Réf. : par. 8) A13. Le plan de mission est plus détaillé que la stratégie générale d'audit en ce qu'il indique la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit que les membres de l'équipe affectée à la mission seront appelés à mettre en œuvre. La planification de ces procédures se poursuit tout au long de l'audit, à mesure que s'élabore le plan de mission. Ainsi, la planification des procédures d'évaluation des risques à mettre en œuvre par l'auditeur survient tôt dans le processus d'audit, mais la planification de la nature, du calendrier et de l'étendue de certaines procédures d'audit complémentaires dépend du résultat de l'application de ces procédures d'évaluation des risques. Par ailleurs, l'auditeur peut commencer la mise en œuvre de procédures d'audit complémentaires pour certaines catégories d'opérations, certains soldes de comptes et certaines informations fournies dans les états financiers avant de planifier l'ensemble des autres procédures d'audit complémentaires. Modification au cours de l'audit des décisions prises lors de la planification (Réf. : par. 9)

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Modification au cours de l'audit des décisions prises lors de la planification (Réf. : par. 9) A14. Des événements inattendus, des changements de circonstances ou des éléments probants recueillis lors de la mise en œuvre des procédures d'audit peuvent amener l'auditeur à modifier, en fonction de son évaluation révisée des risques, la stratégie générale d'audit et le plan de mission et, par voie de conséquence, la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit complémentaires à mettre en œuvre. Ce peut être le cas lorsque l'auditeur prend connaissance d'informations qui diffèrent de manière importante de celles dont il disposait lors de la planification des procédures d'audit. Par exemple, des éléments probants recueillis lors de l'application des procédures de corroboration peuvent contredire ceux recueillis lors des tests des contrôles. Direction, supervision et revue (Réf. : par. 10) Direction, supervision et revue (Réf. : par. 10) A15. La nature, le calendrier et l'étendue des activités de direction et de supervision des membres de l'équipe affectée à la mission, ainsi que de la revue de leurs travaux, varient en fonction de nombreux facteurs, dont les suivants : • la taille et la complexité de l'entité ; • le secteur d'audit en cause ; • le résultat de l'évaluation des risques d'anomalies significatives (par exemple, une révision à la hausse du risque d'anomalies significatives pour un secteur d'audit donné nécessite ordinairement une augmentation de l'étendue et de la fréquence des activités de direction et de supervision des membres de l'équipe affectée à la mission et une revue plus détaillée de leurs travaux) ; • les capacités et la compétence de chaque membre de l'équipe effectuant les travaux d'audit. La NA 220 donne de plus amples précisions sur la direction, la supervision et la revue des travaux d'audit. Considérations propres aux petites entités Considérations propres aux petites entités A16. Lorsque l'audit est réalisé entièrement par l'associé responsable de la mission, les questions concernant la direction et la supervision des membres de l'équipe affectée à la mission et la revue de leurs travaux ne se posent pas. L'associé responsable de la mission est alors à même de connaître tous les problèmes importants, ayant lui-même réalisé tous les aspects de l'audit. Se faire une opinion objective sur la validité des jugements portés au cours de l'audit peut cependant présenter des problèmes pratiques lorsqu'une même personne effectue tout le travail. Lorsque des questions particulièrement complexes ou inhabituelles se présentent et que l'audit est mené par un professionnel exerçant à titre individuel, il peut donc être souhaitable que celui-ci prévoie de consulter d'autres auditeurs possédant une expérience adéquate ou l'organisme professionnel dont il est membre.

Documentation (Réf. : par. 11) A17. La documentation de la stratégie générale d'audit porte sur les décisions clés qui ont été jugées nécessaires pour planifier correctement l'audit et pour communiquer les questions importantes à l'équipe affectée à la mission. L'auditeur peut, par exemple, résumer la stratégie générale d'audit dans un mémorandum qui mentionne les décisions clés concernant l'étendue, le calendrier et la conduite de l'ensemble de l'audit. A18. La documentation du plan de mission porte sur la nature, le calendrier et l'étendue prévus des procédures d'évaluation des risques et des procédures d'audit complémentaires mises en œuvre au niveau des assertions en réponse à l'évaluation des risques. Elle permet également de montrer que les procédures d'audit ont été planifiées correctement,

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puis de les passer en revue et de les approuver avant leur mise en œuvre. L'auditeur peut utiliser des programmes de travail standard ou des questionnaires de contrôle standard, adaptés au besoin en fonction des circonstances propres à la mission. A19. La documentation des modifications importantes apportées à la stratégie générale d'audit et au plan de mission ainsi que des modifications corrélatives apportées à la nature, au calendrier et à l'étendue des procédures d'audit indique les raisons de ces modifications ainsi que la stratégie générale et le plan de mission finalement adoptés. Elle montre aussi le caractère approprié de la réponse apportée aux modifications importantes survenues au cours de l'audit. Considérations propres aux petites entités Considérations propres aux petites entités A20. Comme il est indiqué au paragraphe A12, un bref mémorandum au dossier est parfois suffisant pour consigner la stratégie d'audit dans le cas d'une petite entité. Pour ce qui concerne le plan de mission, il est possible d'utiliser des programmes de travail standard ou des questionnaires de contrôle standard (voir le paragraphe A18) conçus dans l'hypothèse que les activités de contrôle pertinentes sont peu nombreuses – comme c'est vraisemblablement le cas dans une petite entité – pourvu qu'ils soient adaptés aux circonstances de la mission, notamment au résultat de l'évaluation des risques par l'auditeur. Éléments additionnels à prendre en considération dans le cas d'un audit initial (Réf : par. 12)

Éléments additionnels à prendre en considération dans le cas d'un audit initial (Réf : par. 12) A21. Qu'il s'agisse d'une mission initiale ou récurrente, l'objet et le but de la planification de l'audit sont les mêmes. Cependant, dans le cas d'un audit initial, il se peut que l'auditeur ait besoin d'étendre les travaux de planification du fait qu'il n'a généralement pas acquis auprès de l'entité l'expérience antérieure que l'on prend en considération lors de la planification d'une mission récurrente. Voici des points additionnels dont l'auditeur peut tenir compte dans l'établissement de la stratégie générale d'audit et du plan de mission pour un audit initial : • les accords à intervenir avec l'auditeur précédent, par exemple pour revoir ses dossiers de travail, à moins que les textes légaux ou réglementaires ne l'interdisent ; • les problèmes importants (y compris ceux portant sur l'application des principes comptables ou des normes d'audit et de rapport) discutés avec la direction à l'occasion du choix initial de l'auditeur, la communication de ces problèmes aux personnes responsables de la gouvernance et leur incidence sur la stratégie générale d'audit et le plan de mission ; • les procédures d'audit nécessaires pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés concernant les soldes d'ouverture (voir la NA 510, «Missions initiales — soldes d'ouverture») ; • les autres procédures requises par le système de contrôle qualité du cabinet dans le cas d'une mission d'audit initiale (par exemple, le système de contrôle qualité du cabinet peut exiger qu'un autre associé ou une personne d'expérience revoie la stratégie générale d'audit avant que des procédures d'audit importantes soient entreprises, ou revoie les rapports avant qu'ils soient délivrés). Annexe — Éléments à prendre en considération pour l'établissement de la stratégie générale

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Annexe (Réf. : par. 6, 7 et A9 à A12)

Éléments à prendre en considération pour l'établissement de la stratégie générale d'audit La présente annexe contient des exemples d'éléments que l'auditeur peut prendre en considération lors de l'établissement de la stratégie générale d'audit. Beaucoup de ces éléments auront aussi une incidence sur son plan de mission détaillé. Les exemples fournis couvrent une vaste gamme d'éléments applicables à un grand nombre de missions. Bien que d'autres NA puissent exiger la prise en compte de certains des éléments dont il est question ci-dessous, tous ne sont pas pertinents pour toutes les missions d'audit et la liste n'est pas nécessairement exhaustive. Caractéristiques de la mission Caractéristiques de la mission • Le référentiel d'information financière ayant servi à établir l'information financière sur laquelle portera l'audit, y compris la nécessité éventuelle d'opérer des rapprochements avec un autre référentiel d'information financière. • Les obligations d'information propres au secteur d'activité, par exemple les rapports prescrits par les autorités de réglementation du secteur d'activité. • La couverture prévue de l'audit, y compris le nombre et l'emplacement des composantes du groupe à inclure. • La nature des liens de contrôle entre l'entité mère et les autres composantes du groupe, qui déterminent la façon dont les comptes du groupe doivent être consolidés. • L'étendue des audits des composantes effectués par d'autres auditeurs. • La nature des secteurs d'activité qui feront l'objet de l'audit et les connaissances spécialisées qui sont requises. • La monnaie de présentation à utiliser et la nécessité éventuelle de convertir les informations financières à auditer. • La nécessité d'un audit légal des états financiers individuels en plus de l'audit des états financiers consolidés. • L'existence de travaux réalisés par des auditeurs internes et la mesure dans laquelle l'auditeur peut s'appuyer sur ces travaux. • Le recours à des sociétés de services par l'entité et la façon dont l'auditeur peut obtenir des éléments probants sur la conception ou le fonctionnement des contrôles mis en œuvre par ces sociétés. • L'utilisation prévue des éléments probants recueillis au cours des audits précédents, par exemple les éléments probants relatifs aux procédures d'évaluation des risques et aux tests des contrôles. • L'incidence des technologies de l'information sur les procédures d'audit, y compris la disponibilité des données et l'utilisation prévue de techniques d'audit assistées par ordinateur. • La coordination de l'étendue et du calendrier prévus des travaux d'audit avec les examens de l'information financière intermédiaire, le cas échéant, et l'incidence sur l'audit des informations recueillies au cours de ces examens. • La disponibilité du personnel du client et l'accès, sans restriction, à l'information. Objectifs

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Objectifs de communication et de rapport, calendrier des travaux d'audit et nature des communications • Le calendrier de l'entité pour la publication de l'information financière, par exemple à la fin des périodes intermédiaires ou en fin d'exercice seulement. • L'organisation de réunions avec la direction et les personnes responsables de la gouvernance pour s'entretenir de la nature, du calendrier et de l'étendue des travaux d'audit. • Les entretiens avec la direction et les personnes responsables de la gouvernance au sujet des attentes concernant la nature et la date de délivrance des rapports et des autres communications, tant écrites que verbales, y compris le rapport de l'auditeur, les lettres de recommandations adressées à la direction et les communications à l'intention des personnes responsables de la gouvernance. • Les entretiens avec la direction au sujet des communications attendues sur l'avancement des travaux d'audit tout au long de la mission. • Les communications avec les auditeurs des composantes du groupe au sujet des attentes concernant la nature et la date de délivrance des rapports et des autres communications ayant trait à l'audit des composantes. • La nature et le calendrier prévus des communications entre les membres de l'équipe affectée à la mission, y compris la nature et les dates prévues des réunions d'équipe et le calendrier de revue des travaux effectués. • Les autres communications prévues avec des tiers, le cas échéant, notamment en raison d'obligations légales ou contractuelles de faire rapport par suite de l'audit. Facteurs importants, travaux préliminaires à la planification de la mission et connaissance acquise lors d'autres missions Facteurs importants, travaux préliminaires à la planification de la mission et connaissance acquise lors d'autres missions • La détermination de seuils de signification appropriés, notamment : - la détermination du seuil de signification aux fins de la planification ; - la détermination des seuils de signification pour les composantes du groupe et la communication de ces seuils aux auditeurs des composantes ; - le réexamen des seuils de signification à mesure que les procédures d'audit sont mises en œuvre et que l'audit progresse ; - l'identification préliminaire des composantes et des soldes de comptes significatifs. • L'identification préliminaire des secteurs où le risque d'anomalies significatives peut être le plus élevé. • L'incidence du résultat de l'évaluation du risque d'anomalies significatives pour les états financiers pris dans leur ensemble sur les activités de direction, de supervision et de revue. • La façon dont l'auditeur souligne auprès des membres de l'équipe affectée à la mission la nécessité de rester alerte et de faire preuve d'esprit critique lors de la collecte et de l'évaluation des éléments probants. • Les conclusions des audits précédents qui comportaient une évaluation de l'efficacité du fonctionnement du contrôle interne, notamment la nature des faiblesses relevées et des mesures prises pour y remédier. • Les échanges sur les éléments susceptibles d'avoir une incidence sur l'audit avec le personnel du cabinet responsable de la prestation d'autres services auprès de l'entité.

• Les faits qui attestent l'importance que la direction attache à la conception, à la mise en place et au maintien NA 300

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d'un bon contrôle interne, notamment les éléments qui montrent que le contrôle interne fait l'objet d'une documentation appropriée. • Le volume des opérations, qui peut déterminer s'il est plus efficient pour l'auditeur de s'appuyer sur le contrôle interne. • L'importance attachée au contrôle interne dans l'ensemble de l'entité comme moyen d'assurer le bon fonctionnement de l'entreprise. • Les changements importants intervenus dans l'entité, notamment les changements dans les technologies de l'information, dans les processus opérationnels et dans l'équipe de la direction générale, ainsi que les acquisitions, les fusions et les désinvestissements. • Les changements importants intervenus dans le secteur d'activité, par exemple les modifications de la réglementation sectorielle et les nouvelles exigences en matière d'information financière. • Les changements importants dans le référentiel d'information financière, par exemple les modifications des normes comptables. • Les autres faits nouveaux pertinents et importants, par exemple les changements dans l'environnement juridique de l'entité. Nature, calendrier d'utilisation et étendue des ressources Nature, calendrier d'utilisation et étendue des ressources • Le choix des membres de l'équipe affectée à la mission (y compris, lorsque c'est nécessaire, le choix de la personne chargée de la revue de contrôle qualité pour la mission) et la répartition des travaux d'audit entre les membres de l'équipe, y compris l'affectation de membres de l'équipe suffisamment expérimentés aux secteurs susceptibles de présenter les risques d'anomalies significatives les plus élevés. • L'établissement du budget de la mission, compte tenu du temps approprié à consacrer aux secteurs ou fonctions de l’entités susceptibles de présenter les risques d'anomalies significatives les plus élevés.

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Compréhension de l’entité et de son environnement aux fins de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalie significatives, NA 315 SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ d'application 1 Date d'entrée en vigueur 2 Objectif 3 Définitions 4 Exigences Procédures d'évaluation des risques et travaux connexes 5-10 Niveau requis de compréhension de l'entité et de son environnement, notamment de11-23 son contrôle interne Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives 24-30 Faiblesse significative du contrôle interne 31-32 Documentation 33 Modalités d'application et autres commentaires explicatifs Procédures d'évaluation des risques et travaux connexes A1-A14 Niveau requis de compréhension de l'entité et de son environnement, notamment deA15-A97 son contrôle interne Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives A98-A123 Faiblesse significative du contrôle interne A124-A126 Documentation A127-A130 Annexe 1 : Composantes du contrôle interne Annexe 2 : Circonstances et événements qui peuvent indiquer l'existence de risques d'anomalies significatives

Introduction

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Introduction Champ d'application

Champ d'application 1. La présente norme traite de la responsabilité qui incombe à l'auditeur d'acquérir une compréhension de l'entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne, afin d'identifier et d'évaluer les risques d'anomalies significatives dans les états financiers. Date d'entrée en vigueur

Date d'entrée en vigueur 2. La présente norme s'applique aux audits d'états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011. Objectif

Objectif 3. L'objectif de l'auditeur est d'acquérir une compréhension de l'entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne, afin d'identifier et d'évaluer les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes ou d'erreurs, aux niveaux des états financiers et des assertions, et de disposer ainsi d'une base pour concevoir et mettre en œuvre des réponses à son évaluation des risques d'anomalies significatives. Définitions

Définitions 4. On entend par : a) «Assertions», les affirmations de la direction, explicites ou non, que comportent les états financiers et auxquelles se réfère l'auditeur pour examiner les différents types d'anomalies susceptibles de se produire ; b) «Risque d'entreprise», le risque résultant soit de conditions, de circonstances, d'actions, d'inactions ou d'événements importants qui pourraient compromettre la capacité de l'entité d'atteindre ses objectifs et de mettre à exécution ses stratégies, soit de l'établissement d'objectifs et de stratégies inappropriés ; c) «Contrôle interne», le processus dont la conception, la mise en place et le maintien sont assurés par les personnes responsables de la gouvernance, la direction et d'autres membres du personnel et dont l'objet est de fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs de l'entité en ce qui concerne la fiabilité de son information financière, l'efficacité et l'efficience de ses activités et la conformité aux textes légaux et réglementaires applicables. Le terme «contrôles» s'entend de n'importe quels aspects de l'une ou plusieurs des composantes du contrôle interne ; d) «Procédures d'évaluation des risques», les procédures d'audit mises en œuvre dans le but d'acquérir une compréhension de l'entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne, afin d'identifier et d'évaluer les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes ou d'erreurs, aux niveaux des états financiers et des assertions ; e) «Risque important», un risque d'anomalie significative identifié et évalué qui, selon le jugement de l'auditeur, exige une attention particulière dans le cadre de la mission. Exigences

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Exigences Procédures d'évaluation des risques et travaux connexes

Procédures d'évaluation des risques et travaux connexes 5. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d'évaluation des risques dont les résultats lui serviront de base pour l'identification et l'évaluation des risques d'anomalies significatives aux niveaux des états financiers et des assertions. Les procédures d'évaluation des risques ne fournissent toutefois pas à elles seules des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder l'opinion d'audit. (Réf. : par. A1 à A5) 6. Les procédures d'évaluation des risques doivent notamment comprendre : a) des demandes d'informations auprès de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité qui, selon le jugement de l'auditeur, peuvent posséder des informations susceptibles de l'aider à identifier les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes ou d'erreurs ; (Réf. : par. A6) b) des procédures analytiques ; (Réf. : par. A7 et A8) c) des observations physiques et des inspections. (Réf. : par. A9) 7. L'auditeur doit examiner si les informations obtenues dans le cadre de son processus d'acceptation ou de maintien de la mission sont pertinentes aux fins de l'identification des risques d'anomalies significatives. 8. Lorsque l'associé responsable de la mission a exécuté d'autres missions auprès de l'entité, il doit examiner si les informations alors obtenues sont pertinentes aux fins de l'identification des risques d'anomalies significatives. 9. Lorsque l'auditeur a l'intention d'utiliser des informations obtenues dans le cadre de son expérience passée auprès de l'entité et lors de la mise en œuvre de procédures d'audit au cours d'audits antérieurs, il doit déterminer s'il est survenu des changements susceptibles d'affecter la pertinence de ces informations pour la mission en cours. (Réf. : par. A10 et A11) 10. L'associé responsable de la mission et les autres membres clés de l'équipe affectée à la mission doivent s'entretenir des possibilités d'anomalies significatives dans les états financiers de l'entité, ainsi que de l'application du référentiel d'information financière applicable au regard des faits et circonstances propres à l'entité. L'associé responsable de la mission doit déterminer les points qui sont à communiquer aux membres de l'équipe n'ayant pas participé aux entretiens. (Réf. : par. A12 à A14) Niveau requis de compréhension de l'entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne

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Niveau requis de compréhension de l'entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne L'entité et son environnement L'entité et son environnement 11. L'auditeur doit acquérir une compréhension : a) des facteurs pertinents concernant le secteur d'activité et l'environnement réglementaire de l'entité, ainsi que des autres facteurs externes, y compris le référentiel d'information financière applicable ; (Réf. : par. A15 à A20) b) de la nature de l'entité, y compris : i) ses activités, ii) la structure de son actionnariat et sa structure de gouvernance, iii) les types d'investissements réalisés et prévus par l'entité, iv) son organisation interne et ses modes de financement, afin d’être en mesure de comprendre les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations qu'il s'attend à trouver dans les états financiers ; (Réf. : par. A21 à A23) c) du choix et de l'application des méthodes comptables de l'entité, y compris les raisons ayant motivé des changements. L'auditeur doit évaluer si les méthodes comptables de l'entité sont appropriées compte tenu de ses activités et si elles sont compatibles avec le référentiel d'information financière applicable et les méthodes comptables en usage dans le secteur d'activité ; (Réf. : par. A24) d) des objectifs et des stratégies de l'entité ainsi que des risques d'entreprise connexes pouvant donner lieu à des anomalies significatives dans les états financiers ; (Réf. : par. A25 à A31) e) de la mesure et de l'analyse de la performance financière de l'entité. (Réf. : par. A32 à A37) Contrôle interne de l'entité Contrôle interne de l'entité 12. L'auditeur doit acquérir une correcte compréhension des aspects du contrôle interne pertinents pour l'audit. Bien qu'il y ait des chances que la plupart des contrôles pertinents pour l'audit concernent l'information financière, ce ne sont pas tous les contrôles liés à l'information financière qui sont pertinents pour l'audit. L'auditeur exerce donc son jugement professionnel pour déterminer si un contrôle, seul ou en association avec d'autres, est pertinent pour l'audit. (Réf. : par. A38 à A61) Nature et étendue de la compréhension des contrôles pertinents Nature et étendue de la compréhension des contrôles pertinents 13. Lors de l'acquisition d'une compréhension des contrôles pertinents pour l'audit, l'auditeur doit évaluer la conception de ces contrôles et déterminer s'ils ont été mis en place, en associant d'autres procédures à ses demandes d'informations auprès du personnel de l'entité. (Réf. : par. A62 à A64) C

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Composantes du contrôle interne Environnement de contrôle Environnement de contrôle 14. L'auditeur doit acquérir une correcte compréhension de l'environnement de contrôle. Pour ce faire, il doit notamment évaluer : a) si la direction, sous la supervision personnes des personnes responsables de la gouvernance, a créé et entretient une culture d'honnêteté et de comportement éthique ; b) si les points forts des éléments de l'environnement de contrôle constituent collectivement des bases appropriées sur lesquelles puissent s'appuyer les autres composantes du contrôle interne, et si l'efficacité de ces autres composantes n'est pas réduite par des faiblesses dans l'environnement de contrôle. (Réf. : par. A65 à A74) Processus d'évaluation des risques de l'entité Processus d'évaluation des risques de l'entité 15. L'auditeur doit déterminer si l'entité dispose d'un processus pour : a) identifier les risques d'entreprise à prendre en considération au regard des objectifs de l'information financière ; b) estimer l'importance des risques ; c) évaluer leur probabilité de réalisation ; d) décider des mesures à prendre en réponse à ces risques. (Réf. : par. A75) 16. Lorsque l'entité a établi un tel processus (ci-après appelé «processus d'évaluation des risques de l'entité»), l'auditeur doit acquérir une correcte compréhension du processus ainsi que de ses résultats. Dans les cas où l'auditeur identifie des risques d'anomalies significatives que la direction n'a pas identifiés, il doit s'interroger sur l'existence d'un risque sous-jacent qui, selon lui, aurait normalement dû être identifié dans le cadre du processus d'évaluation des risques de l'entité. Le cas échéant, l'auditeur doit comprendre pourquoi le risque n'a pu être identifié, et apprécier si le processus est bien adapté à la situation de l'entité ou s'il comporte une faiblesse significative. 17. Lorsque l'entité n'a pas établi un tel processus ou qu'elle dispose d'un processus ad hoc, l'auditeur doit s'entretenir avec la direction pour savoir si les risques d'entreprise à prendre en considération au regard des objectifs de l'information financière ont été identifiés et quelles mesures ont été prises en réponse à ces risques. L'auditeur doit apprécier si l'absence de processus documenté d'évaluation des risques est appropriée dans les circonstances ou représente une faiblesse significative du contrôle interne de l'entité. (Réf. : par. A76) Système d'information (y compris les processus opérationnels connexes) pertinent pour l'information financière, et communication Système d'information (y compris les processus opérationnels connexes) pertinent pour l'information financière, et communication 18. L'auditeur doit acquérir une correcte compréhension du système d'information (y compris les processus opérationnels connexes) pertinent pour l'information financière, en ce qui concerne notamment : a) les catégories d'opérations conclues dans le cadre des activités de l'entité qui sont importantes par rapport aux états financiers ; b) les procédures suivies, tant dans les systèmes informatisés que dans les systèmes manuels, pour le lancement, l'enregistrement, le traitement, la correction au besoin, le report au grand livre général et la

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communication de ces opérations dans les états financiers ; c) les documents comptables, les informations justificatives et les comptes spécifiques contenus dans les états financiers qui concernent ces opérations et sont utilisés pour leur lancement, leur enregistrement, leur traitement et leur communication, ce qui comprend la correction des informations erronées et la manière dont les informations sont reportées au grand livre général. Les documents peuvent exister sur support papier ou électronique ; d) la façon dont le système d'information saisit les événements et les situations, autres que les opérations, qui ont de l'importance pour les états financiers ; e) le processus d'information financière utilisé pour établir les états financiers de l'entité, y compris les estimations comptables importantes et les informations importantes à fournir ; f) les contrôles afférents aux écritures de journal, y compris les écritures non courantes servant à constater les opérations ou ajustements non récurrents ou inhabituels. (Réf. : par. A77 à A81) 19. L'auditeur doit acquérir une compréhension de la façon dont l'entité communique sur les rôles et les responsabilités en matière d'information financière et sur les éléments importants liés à l'information financière, notamment en ce qui concerne : a) la communication entre la direction et les personnes responsables de la gouvernance ; b) la communication externe, par exemple avec les autorités de réglementation. (Réf. : par. A82 et A83) Activités de contrôle pertinentes pour l'audit Activités de contrôle pertinentes pour l'audit 20. L'auditeur doit acquérir une compréhension des activités de contrôle pertinentes pour l'audit, soit celles qu'il juge nécessaire de comprendre pour évaluer les risques d'anomalies significatives au niveau des assertions et concevoir des procédures d'audit complémentaires en réponse à son évaluation des risques. L'audit n'exige pas une compréhension de toutes les activités de contrôle relatives à chaque catégorie d'opérations ou solde de compte importants, à chaque information importante à fournir dans les états financiers, ou à chacune des assertions y afférentes. (Réf. : par. A84 à A90) 21. Pour comprendre les activités de contrôle de l'entité, l'auditeur doit acquérir une compréhension de la façon dont l'entité a répondu aux risques liés à l'informatique. (Réf. : par. A91 à A93) Surveillance des contrôles Surveillance des contrôles 22. L'auditeur doit acquérir une compréhension des principaux moyens utilisés par l'entité pour surveiller le contrôle interne sur l'information financière, notamment ceux qui ont trait aux activités de contrôle pertinentes pour l'audit, ainsi qu'une compréhension de la façon dont procède l'entité pour apporter des correctifs à ses contrôles. (Réf. : par. A94 à A96) 23. L'auditeur doit acquérir une compréhension des sources de l'information utilisée dans le cadre des activités de surveillance de l'entité, et des raisons pour lesquelles la direction juge que cette information est suffisamment fiable. (Réf. : par. A97) Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives

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Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives 24. L'auditeur doit identifier et évaluer les risques d'anomalies significatives : a) au niveau des états financiers pris dans leur ensemble ; (Réf. : par. A98 à A101) b) au niveau des assertions pour les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations à fournir dans les états financiers, (Réf. : par. A102 à A106) afin de disposer d'une base pour la conception et la mise en œuvre de procédures d'audit complémentaires. 25. À cette fin, l'auditeur doit : a) identifier les risques tout au long du processus d'acquisition d'une compréhension de l'entité et de son environnement, notamment des contrôles pertinents relatifs aux risques, en prenant en considération les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations à fournir dans les états financiers ; (Réf. : par. A107 et A108) b) évaluer les risques identifiés et déterminer s'ils se répercutent de manière plus généralisée sur les états financiers pris dans leur ensemble et peuvent affecter de nombreuses assertions ; c) faire un lien entre les risques identifiés et les problèmes pouvant survenir au niveau des assertions, en tenant compte des contrôles pertinents qu'il a l'intention de tester ; (Réf. : par. A109 à A111) d) examiner la probabilité de l'existence d'une anomalie, y compris la possibilité d'anomalies multiples, et déterminer si l'anomalie potentielle est d'une ampleur telle qu'elle pourrait aboutir à une anomalie significative. Risques exigeant une attention particulière dans le cadre de la mission Risques exigeant une attention particulière dans le cadre de la mission 26. Dans le cadre de l'évaluation des risques décrite au paragraphe 24, l'auditeur doit déterminer si l'un ou l'autre des risques identifiés constitue, selon son jugement, un risque important. En exerçant son jugement, l'auditeur doit faire abstraction de l'effet des contrôles qu'il a identifiés relativement au risque. 27. Lorsqu'il exerce son jugement pour déterminer quels sont les risques importants, l'auditeur doit à tout le moins examiner : a) si le risque constitue un risque de fraude ; b) si le risque est lié à des faits nouveaux importants de nature économique, comptable ou autre, et s'il nécessite par conséquent une attention particulière ; c) la complexité des opérations ; d) si le risque est associé à des opérations importantes avec des parties liées ; e) le degré de subjectivité dans l'évaluation des informations financières concernant le risque, en particulier dans les cas où l'évaluation comporte une large fourchette d'incertitude de mesure ; f) si le risque est associé à des opérations importantes qui ont été conclues hors du cours normal des affaires de l'entité, ou qui semblent par ailleurs inhabituelles. (Réf. : par. A112 à A116) 28. Lorsque l'auditeur a déterminé qu'il existe un risque important, il doit acquérir une compréhension des contrôles de l'entité, notamment des activités de contrôle, pertinents par rapport à ce risque. (Réf. : par. A117 à A119)

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Risques pour lesquels les procédures de corroboration seules ne peuvent fournir des éléments probants suffisants et appropriés 29. Pour certains risques, il se peut que l'auditeur juge qu'il n'est pas possible ou faisable d'obtenir des éléments probants suffisants et appropriés au moyen de procédures de corroboration seulement. De tels risques peuvent être liés à l'enregistrement inexact ou erroné de catégories courantes et importantes d'opérations ou de soldes de comptes, dont les caractéristiques permettent souvent un traitement hautement automatisé nécessitant peu ou pas d'intervention manuelle. Les contrôles de l'entité à l'égard de ces risques étant alors pertinents pour l'audit, l'auditeur doit en acquérir une correcte compréhension. (Réf. : par. A120 à A122) Révision de l'évaluation des risques Révision de l'évaluation des risques 30. L'évaluation par l'auditeur des risques d'anomalies significatives au niveau des assertions peut évoluer au cours de l'audit à mesure qu'il obtient des éléments probants additionnels. Dans les circonstances où l'auditeur obtient des éléments probants par suite de l'application de procédures d'audit complémentaires, ou lorsqu'il obtient de nouvelles informations, et que ces éléments probants ou informations sont incompatibles avec les éléments probants sur lesquels il s'est fondé pour procéder à son évaluation initiale, il doit réviser cette évaluation et modifier en conséquence les procédures d'audit complémentaires prévues. (Réf. : par. A123) Faiblesse significative du contrôle interne

Faiblesse significative du contrôle interne 31. Sur la base des travaux d'audit effectués, l'auditeur doit évaluer s'il a identifié une faiblesse significative dans la conception, la mise en place ou le maintien du contrôle interne. (Réf. : par. A124 et A125) 32. L'auditeur doit, en temps opportun, communiquer à la direction, au niveau hiérarchique approprié, et, conformément à la NA 260, «Communications avec les personnes responsables de la gouvernance», aux personnes responsables de la gouvernance (à moins que toutes les personnes responsables de la gouvernance ne soient membres de la direction de l'entité), les faiblesses significatives du contrôle interne relevées au cours de l'audit. (Réf. : par. A126) Documentation

Documentation 33. L'auditeur doit consigner dans son dossier des informations sur : a) les entretiens entre les membres de l'équipe de mission menés conformément aux exigences du paragraphe 10, ainsi que les décisions importantes prises à l'issue de ces entretiens ; b) les éléments clés de la compréhension acquise de chacun des aspects de l'entité et de son environnement énumérés au paragraphe 11, et de chacune des composantes du contrôle interne énumérées aux paragraphes 14 à 23, les sources d'information ayant permis d'acquérir cette compréhension, et les procédures d'évaluation des risques suivies ; c) les risques d'anomalies significatives identifiés et leur évaluation au niveau des états financiers pris dans leur ensemble et au niveau des assertions, selon les exigences du paragraphe 24 ; d) les risques identifiés et les contrôles y afférents dont l'auditeur a acquis une correcte compréhension conformément aux exigences des paragraphes 26 à 29. (Réf. : par. A127 à A130) Modalités d'application et autres commentaires explicatifs

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Modalités d'application et autres commentaires explicatifs Procédures d'évaluation des risques et travaux connexes (Réf. : par. 5)

Procédures d'évaluation des risques et travaux connexes (Réf. : par. 5) A1. L'acquisition d'une correcte compréhension de l'entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne (ci-après appelée «compréhension de l'entité»), est un processus dynamique et continu de collecte, de mise à jour et d'analyse d'information tout au long de l'audit. Cette compréhension de l'entité sert de cadre de référence à l'auditeur lorsqu'il planifie ses travaux et exerce son jugement professionnel tout au long de la mission, par exemple pour : • évaluer les risques d'anomalies significatives dans les états financiers ; • déterminer le seuil de signification et évaluer si le jugement porté sur le seuil de signification demeure approprié à mesure que l'audit progresse ; • apprécier le caractère approprié du choix et de l'application des méthodes comptables et le caractère adéquat des informations fournies dans les états financiers ; • identifier les questions nécessitant une attention particulière dans le cadre de la mission, par exemple les opérations entre parties liées ou le bien-fondé de l'utilisation par la direction de l'hypothèse de la continuité de l'exploitation, ou déterminer la finalité économique des opérations ; • définir des résultats attendus qui seront utilisés lors de la mise en œuvre des procédures analytiques; • répondre à l'évaluation des risques d'anomalies significatives, notamment concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires en vue d'obtenir des éléments probants suffisants et adéquats ; • évaluer les caractères suffisant et approprié des éléments probants recueillis, par exemple le caractère approprié des hypothèses retenues par la direction et des déclarations orales et écrites faites par celle-ci. A2. Les informations obtenues par la mise en œuvre de procédures d'évaluation des risques et de travaux connexes peuvent être utilisées par l'auditeur comme éléments probants à l'appui de ses évaluations des risques d'anomalies significatives. L'auditeur peut aussi, par la même occasion, obtenir des éléments probants sur des catégories d'opérations, des soldes de comptes ou des informations à fournir dans les états financiers et sur les assertions connexes, ainsi que sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles, même si ces procédures n'ont pas été spécifiquement conçues comme des procédures de corroboration ou des tests des contrôles. L'auditeur peut également décider de mettre en œuvre des procédures de corroboration ou des tests des contrôles en même temps que des procédures d'évaluation des risques parce qu'il juge efficient de le faire. A3. L'auditeur exerce son jugement professionnel pour déterminer le niveau de compréhension requis. Le premier souci de l'auditeur est de déterminer si la compréhension qu'il a acquise est suffisante pour lui permettre d'atteindre l'objectif défini dans la présente NA. En principe, le niveau de compréhension générale que l'auditeur est tenu d'acquérir pour réaliser la mission est moins élevé que celui dont la direction a besoin pour gérer l'entité. A4. Les risques à évaluer comprennent ceux résultant d'erreurs et ceux résultant de fraudes, qui sont tous deux couverts dans la présente NA. Toutefois, l'importance de la fraude est telle que des exigences et des commentaires supplémentaires sont fournis dans la NA 240, «Responsabilités de l'auditeur concernant les fraudes lors de l'audit d'états financiers», par rapport aux procédures d'évaluation des risques et aux travaux connexes permettant d'obtenir des informations utiles pour identifier les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes.

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A5. L'auditeur est tenu de mettre en œuvre l'ensemble des procédures d'évaluation des risques décrites au paragraphe 6 dans le cadre de l'acquisition du niveau de compréhension requis (voir les paragraphes 11 à 23), mais il n'est pas tenu de mettre toutes ces procédures en œuvre pour chacun des aspects de cette compréhension. D'autres procédures peuvent être mises en œuvre lorsque les informations qu'elles permettent d'obtenir sont susceptibles d'être utiles pour l'identification des risques d'anomalies significatives. Voici des exemples de telles procédures : • examen de la documentation provenant de sources externes, notamment les revues professionnelles ou économiques, les rapports rédigés par des analystes, des banques ou des agences de notation, ou les publications réglementaires ou financières ; • demandes d'informations auprès du conseiller juridique externe de l'entité ou des experts en évaluation auxquels l'entité a fait appel. Demandes d'informations auprès de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité (Réf. : alinéa 6 a)) Demandes d'informations auprès de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité (Réf. : alinéa 6 a)) A6. Une bonne partie des informations que l'auditeur obtient au moyen de demandes d'informations lui viennent de la direction et des responsables de l'information financière. Toutefois, l'auditeur peut aussi obtenir des informations, ou une perspective différente lors de l'identification des risques d'anomalies significatives, en adressant des demandes d'informations à d'autres personnes au sein de l'entité, dont des membres de différents niveaux hiérarchiques. Par exemple : • les demandes d'informations auprès des personnes responsables de la gouvernance peuvent aider l'auditeur à comprendre l'environnement dans lequel les états financiers sont établis ; • les demandes d'informations auprès du personnel de l'audit interne peuvent fournir des informations sur les procédures d'audit interne mises en œuvre au cours de l'exercice relativement à la conception et à l'efficacité du contrôle interne de l'entité et sur le caractère satisfaisant ou non des réponses de la direction aux constatations faites à l'issue de ces procédures ; • les demandes d'informations auprès des employés intervenant dans le lancement, le traitement ou l'enregistrement d'opérations complexes ou inhabituelles peuvent aider l'auditeur à évaluer le caractère approprié du choix et de l'application de certaines méthodes comptables ; • les demandes d'informations auprès du conseiller juridique interne peuvent éclairer l'auditeur sur des questions telles que les litiges, le respect des textes légaux et réglementaires, la connaissance de fraudes avérées ou suspectées concernant l'entité, les garanties, les engagements après-vente, les accords (tels que ceux portant sur des coentreprises) conclus avec des partenaires commerciaux, ainsi que l'interprétation des clauses d'un contrat ; • les demandes d'informations auprès du personnel marketing ou commercial peuvent porter sur les changements dans les stratégies marketing de l'entité, l'évolution des ventes ou les contrats conclus avec la clientèle ; • les demandes d’informations auprès des représentants du personnel peuvent porter sur la politique de sélection, de rémunération, et en général, de gestion des salariés de l’entité. Procédures analytiques (Réf. : alinéa 6 b))

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Procédures analytiques (Réf. : alinéa 6 b)) A7. Les procédures analytiques peuvent faciliter l'identification des opérations ou des événements inhabituels, ainsi que des montants, des ratios et des tendances qui pourraient faire apparaître des éléments ayant une incidence sur l'audit. Les relations inhabituelles ou inattendues relevées par l'auditeur peuvent l'aider à identifier les risques d'anomalies significatives, en particulier ceux résultant de fraudes. A8. Cependant, lorsque les procédures analytiques reposent sur des données agrégées à un niveau élevé (ce qui peut être le cas lorsqu'elles sont mises en œuvre comme procédures d'évaluation des risques), leurs résultats ne fournissent qu'une première indication générale sur l'existence ou non d'une anomalie significative. C'est pourquoi la prise en considération des autres informations réunies lors de l'identification des risques d'anomalies significatives au moment de l'examen des résultats des procédures analytiques peut aider l'auditeur à comprendre et à évaluer ces résultats. La NA 520, «Procédures analytiques», définit des exigences et contient des commentaires explicatifs concernant la mise en œuvre des procédures analytiques. Observations physiques et inspections (Réf. : alinéa 6 c)) Observations physiques et inspections (Réf. : alinéa 6 c)) A9. Des observations physiques et des inspections peuvent confirmer les informations recueillies auprès de la direction ou d'autres personnes, et fournir également des informations sur l'entité et son environnement. Ces observations physiques et inspections peuvent notamment porter sur : • les activités de l'entité ; • des documents (tels que les plans d'affaires et les stratégies), les livres comptables et les manuels de contrôle interne ; • les rapports produits par la direction (par exemple, les rapports trimestriels de la direction et les états financiers intermédiaires) et par les personnes responsables de la gouvernance (par exemple, les procès-verbaux des réunions du conseil d'administration) ; • les établissements et les installations de production de l'entité. Informations obtenues au cours de périodes antérieures (Réf. : par. 9) Informations obtenues au cours de périodes antérieures (Réf. : par. 9) A10. L'expérience passée de l'auditeur auprès de l'entité et les procédures d'audit mises en œuvre au cours des audits antérieurs peuvent fournir à l'auditeur des informations sur des points tels que : • l'existence d'anomalies dans le passé et le fait qu'elles aient été corrigées ou non en temps opportun ; • la nature de l'entité et de son environnement, notamment son contrôle interne ; • les changements importants qui ont pu survenir dans l'entité ou ses activités depuis la période financière précédente, ce qui peut aider l'auditeur dans l'acquisition d'une compréhension de l'entité suffisante pour lui permettre d'identifier et d'évaluer les risques d'anomalies significatives. A11. L'auditeur est tenu de déterminer si les informations obtenues au cours des périodes antérieures sont toujours pertinentes lorsqu'il compte les utiliser dans le cadre de l'audit en cours. Cela s'explique du fait que des changements survenus dans l'environnement de contrôle peuvent, par exemple, affecter la pertinence des informations obtenues au cours de l'exercice précédent. Pour déterminer s'il y a eu des changements susceptibles d'affecter la pertinence de ces informations, l'auditeur peut procéder à des demandes d'informations et mettre en

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œuvre d'autres procédures d'audit appropriées, par exemple soumettre les systèmes pertinents à des tests de cheminement.

Entretiens entre les membres de l'équipe affectée à la mission (Réf. : par. 10) A12. Les entretiens entre les membres de l'équipe affectée à la mission sur les possibilités d'anomalies significatives dans les états financiers de l'entité : • constituent, pour les membres les plus expérimentés de l'équipe, y compris l'associé responsable de la mission, des occasions de partager les informations dont ils disposent déjà en raison de leur connaissance de l'entité ; •permettent aux membres de l'équipe d'échanger des informations sur les risques d'entreprise auxquels est exposée l'entité et de chercher à prévoir où et comment les états financiers sont susceptibles de comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ou d'erreurs ; •aident les membres de l'équipe à acquérir une meilleure compréhension des risques d'anomalies significatives dans les états financiers pour les secteurs particuliers qui leur ont été confiés, et à comprendre comment les résultats des procédures d'audit qu'ils mettent en œuvre peuvent avoir une incidence sur d'autres aspects de l'audit, notamment les décisions concernant la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit complémentaires ; •fournissent une base par rapport à laquelle les membres de l'équipe communiquent et partagent les nouvelles informations obtenues tout au long de l'audit qui peuvent avoir des conséquences sur l'évaluation des risques d'anomalies significatives ou sur les procédures d'audit mises en œuvre pour répondre à ces risques. La NA 240 contient d'autres exigences et commentaires explicatifs concernant les entretiens entre les membres de l'équipe sur les risques de fraude. A13. Il n'est pas toujours nécessaire ou commode de faire participer tous les membres de l'équipe affectée à la mission en même temps aux entretiens (par exemple, dans le cas de l'audit d'une entité à établissements multiples). Il n'est pas non plus nécessaire que tous les membres de l'équipe soient informés de toutes les décisions prises au cours des entretiens. L'associé responsable de la mission peut s'entretenir de certains points avec les membres clés de l'équipe, y compris, s'il le juge approprié, les experts et les responsables des audits des composantes du groupe, et déléguer à d'autres les entretiens avec les autres membres de l'équipe, compte tenu de l'étendue de la communication jugée nécessaire. Un plan de communication, approuvé par l'associé responsable de la mission, peut s'avérer utile. * Considérations propres aux petites entités Considérations propres aux petites entités A14. Beaucoup de petites missions d'audit sont réalisées entièrement par l'associé responsable de la mission (qui peut être un professionnel exerçant à titre individuel). Dans ce cas, l'associé responsable de la mission ayant luimême planifié l'audit, c'est à lui qu'il appartient de déterminer si les états financiers de l'entité sont susceptibles de comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ou d'erreurs. Niveau requis de compréhension de l'entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne NA 315

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Niveau requis de compréhension de l'entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne Facteurs concernant le secteur d'activité et l'environnement réglementaire, et autres facteurs externes (Réf. : Facteurs concernant le secteur d'activité et l'environnement réglementaire, et autres facteurs externes (Réf. : alinéa 11 a)) Facteurs concernant le secteur d'activité Facteurs concernant le secteur d'activité A15. Les facteurs pertinents concernant le secteur d'activité comprennent les conditions du secteur, dont la concurrence, les relations avec les fournisseurs et les clients, ainsi que les développements technologiques. Voici des exemples d'éléments dont l'auditeur peut tenir compte : • le marché et la concurrence, y compris la demande, la capacité de production et la concurrence par les prix ; • les activités cycliques ou saisonnières ; • la technologie des produits de l'entité ; • l'approvisionnement énergétique et le coût de l'énergie. A16. Le secteur dans lequel l'entité exerce ses activités peut générer des risques spécifiques d'anomalies significatives en raison de la nature même des activités ou du niveau de réglementation. Par exemple, certains contrats à long terme peuvent nécessiter des estimations importantes des produits et des charges qui engendrent des risques d'anomalies significatives. Dans ce cas, il importe que l'équipe affectée à la mission compte des membres possédant des connaissances et une expérience pertinentes et suffisantes, conformément aux exigences de la NA 220, «Contrôle qualité des missions d'audit d'Etats financiers». Facteurs concernant l'environnement réglementaire Facteurs concernant l'environnement réglementaire A17. Les facteurs pertinents en matière de réglementation comprennent l'environnement réglementaire, qui englobe entre autres le référentiel d'information financière applicable ainsi que le cadre juridique et politique. Voici des exemples d'éléments dont l'auditeur peut tenir compte : • les principes comptables et les pratiques propres au secteur d'activité ; • le cadre réglementaire dans le cas d'un secteur réglementé ; • les textes légaux et réglementaires ayant une incidence importante sur le fonctionnement de l'entité, y compris les actions de surveillance exercées directement sur l'entité ; • la fiscalité (impôts sur le résultat et autres impôts et taxes) ; • les politiques des pouvoirs publics ayant actuellement une incidence sur les activités de l'entité, notamment la politique monétaire, y compris le contrôle des changes, la politique fiscale, les incitations financières (par exemple, les programmes d'aide publique) ainsi que la politique et les barrières douanières ; • les exigences environnementales ayant une incidence sur le secteur d'activité et les affaires de l'entité. A18. La NA 250, «Responsabilités de l'auditeur en matière de textes légaux et réglementaires dans un audit d'états financiers», contient des exigences spécifiques relatives au cadre légal et réglementaire applicable à l'entité et à son secteur d'activité. Considérations propres aux entités du secteur public

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Considérations propres aux entités du secteur public A19. Dans le cas des audits d'entités du secteur public, il se peut que les activités de l'entité soient affectées non seulement par des textes légaux ou réglementaires, mais aussi par des directives ministérielles, des exigences des politiques publiques et des résolutions du corps législatif. C’est notamment le cas pour le système de contrôle des entités du secteur para public sénégalais. Il est essentiel de prendre ces éléments en considération lors de l'acquisition d'une compréhension de l'entité et de son environnement. Autres facteurs externes Autres facteurs externes A20. Parmi les exemples d'autres facteurs externes qui ont une incidence sur l'entité et dont l'auditeur peut tenir compte, il y a la conjoncture économique dans son ensemble, les taux d'intérêt et les possibilités de financement, ainsi que l'inflation ou une réévaluation de la monnaie. Nature de l'entité (Réf. : alinéa 11 b)) Nature de l'entité (Réf. : alinéa 11 b)) A21. La compréhension de la nature de l'entité permet à l'auditeur de comprendre : • si l'entité est dotée d'une structure complexe, avec par exemple des filiales ou d'autres composantes dans de multiples endroits. Les structures complexes soulèvent souvent des questions susceptibles de donner lieu à des risques d'anomalies significatives, notamment celle de savoir si les écarts d'acquisition (goodwill), les coentreprises, les participations ou les entités ad hoc sont comptabilisés correctement ; • son actionnariat, ainsi que les relations entre les propriétaires et d'autres personnes ou entités. Cette compréhension est utile pour déterminer si les opérations avec des parties liées ont été dûment identifiées et comptabilisées. La NA 550, «Parties liées», contient des exigences et des commentaires explicatifs sur les éléments à prendre en compte par l'auditeur en ce qui concerne les parties liées. A22. Voici des exemples d'éléments dont l'auditeur peut tenir compte dans l'acquisition d'une compréhension de la nature de l'entité : • Activités de l'entreprise : - nature des sources de revenus, des produits ou services, et des marchés, y compris le recours au commerce électronique, notamment les ventes et les activités de marketing sur Internet, - conduite des activités (par exemple, phases et méthodes de production ou activités exposées à des risques environnementaux), - alliances, coentreprises et sous-traitances ou externalisations, - dispersion géographique et segmentation sectorielle, - emplacement des installations de production, des entrepôts et des bureaux, emplacement et quantités des stocks, - principaux clients et fournisseurs importants de biens et de services, conditions d'emploi (y compris l'existence de conventions collectives, de régimes de pensions et d'autres avantages postérieurs à l'emploi, de plans d'options sur actions ou primes de rendement, ainsi que la réglementation des pouvoirs publics en matière de travail), - activités et frais de recherche et développement,

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- opérations avec des parties liées, • investissements et activités d'investissement : - acquisitions ou cessions envisagées ou réalisées récemment, - achats et cessions de valeurs mobilières et de prêts, - dépenses en immobilisations, - participations dans des entités non consolidées, y compris dans des sociétés en nom collectif, des coentreprises et des entités ad hoc. • financement et activités de financement : - principales filiales et entités associées, y compris les structures consolidées et non consolidées, - structure de la dette et termes et conditions y afférentes, y compris les opérations de financement hors bilan et les opérations de crédit-bail, - propriétaires réels (nationaux, étrangers, réputation et expérience en affaires) et parties liées, - utilisation d'instruments financiers dérivés. • information financière : -principes comptables et pratiques sectorielles spécifiques, y compris les catégories importantes propres au secteur d'activité (par exemple, prêts et placements dans le cas des banques, ou recherche et développement dans le cas des sociétés pharmaceutiques), - pratiques en matière de constatation des produits d'exploitation, - comptabilisation des justes valeurs, - comptabilisation des contrats de concessions, - actifs, passifs et opérations libellés en devises, - comptabilisation des opérations inhabituelles ou complexes, y compris celles conclues dans des domaines controversés ou nouveaux (par exemple, comptabilisation des rémunérations fondées sur des actions). A23. Des changements importants survenus dans l'entité par rapport aux périodes antérieures peuvent engendrer, ou modifier, certains risques d'anomalies significatives. Choix et

Choix et application des méthodes comptables de l'entité (Réf. : alinéa 11 c)) A24. La compréhension du choix et de l'application des méthodes comptables de l'entité passe notamment par la prise de connaissance : • des méthodes utilisées par l'entité pour comptabiliser les opérations importantes et inhabituelles, • de l'incidence des méthodes comptables importantes dans des domaines controversés ou nouveaux pour lesquels il n'existe pas de règles faisant autorité ou consensus, • des changements dans les méthodes comptables de l'entité, • des normes et des textes légaux et réglementaires qui sont nouveaux pour l'entité, ainsi que du

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moment et des modalités de leur application par l'entité. Objectifs et st

Objectifs et stratégies, et risques d'entreprise connexes (Réf. : alinéa 11 d)) A25. L'entité exerce ses activités dans un contexte caractérisé par des facteurs sectoriels et réglementaires et par d'autres facteurs internes et externes. En réponse à ces facteurs, la direction de l'entité ou les personnes responsables de la gouvernance définissent des objectifs, qui se traduisent dans les plans d'ensemble pour l'entité. Les stratégies sont les moyens par lesquels la direction compte atteindre ses objectifs. Les stratégies et les objectifs de l'entité peuvent évoluer avec le temps. A26. Le risque d'entreprise est plus général que le risque d'anomalies significatives dans les états financiers, bien qu'il englobe celui-ci. Le risque d'entreprise peut découler d'un changement ou de la complexité des activités. Le fait de ne pas reconnaître un besoin de changement peut aussi entraîner un risque d'entreprise. Le risque d'entreprise peut être lié, par exemple : • au développement de nouveaux produits ou services pouvant aboutir à un échec, • à un marché qui, malgré le développement réussi d'un produit ou service, est insuffisant pour ce produit ou service, • à des défauts d'un produit ou service susceptibles d'engendrer des passifs ou un risque de perte de réputation. A27. Une compréhension des risques d'entreprise auxquels est exposée l'entité accroît la probabilité d'identification des risques d'anomalies significatives, car la plupart des risques d'entreprise finissent par avoir des conséquences financières et, partant, une incidence sur les états financiers. L'auditeur n'est toutefois pas tenu d'identifier ou d'évaluer tous les risques d'entreprise, car ces derniers ne génèrent pas tous des risques d'anomalies significatives. A28. Voici des exemples d'éléments que l'auditeur peut prendre en considération pour acquérir une compréhension des objectifs et des stratégies de l'entité, ainsi que des risques d'entreprise connexes qui peuvent donner lieu à un risque d'anomalies significatives dans les états financiers : • évolution du secteur d'activité (par exemple, un risque d'entreprise potentiel pourrait découler du fait que l'entité ne dispose pas du personnel ou de l'expertise nécessaire pour faire face aux changements sectoriels), • nouveaux produits et services (par exemple, un risque d'entreprise potentiel pourrait être lié à l'accroissement de la responsabilité civile du fait des produits), • expansion de l'entreprise (par exemple, un risque d'entreprise potentiel pourrait résulter du fait que la demande n'a pas été estimée avec précision), • nouvelles exigences en matière de comptabilité (par exemple, un risque d'entreprise potentiel pourrait être lié à une application incomplète ou inadéquate des nouvelles règles, ou à une augmentation des coûts), • exigences réglementaires (par exemple, un risque d'entreprise potentiel pourrait être lié à un risque accru de poursuites judiciaires), • besoins actuels et futurs en matière de financement (par exemple, un risque d'entreprise potentiel pourrait être lié à une perte de financement en raison de l'incapacité de l'entité d'honorer ses engagements), • utilisation de l'informatique (par exemple, un risque d'entreprise potentiel pourrait être lié à une incompatibilité des systèmes et des processus),

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• les conséquences de la mise en œuvre d'une stratégie, notamment celles se traduisant par de nouvelles exigences en matière de comptabilité (par exemple, un risque d'entreprise potentiel pourrait être lié à une mise en œuvre incomplète ou inadéquate). A29. Un risque d'entreprise peut avoir des conséquences immédiates sur le risque d'anomalies significatives pour des catégories d'opérations, soldes de comptes et informations à fournir, tant au niveau des assertions qu'au niveau des états financiers. Par exemple, le risque d'entreprise découlant d'un rétrécissement du portefeuille clients peut accroître le risque d'anomalies significatives associé à l'évaluation des créances. Cependant, le même risque peut avoir des conséquences à plus long terme, particulièrement lorsqu'il se conjugue avec une économie en récession, et l'auditeur en tient compte lorsqu'il évalue le caractère approprié de l'hypothèse de la continuité de l'exploitation. La question de savoir si un risque d'entreprise peut donner lieu à un risque d'anomalies significatives est donc examinée à la lumière des circonstances propres à l'entité. L'Annexe 2 fournit des exemples de situations et d'événements qui peuvent indiquer l'existence de risques d'anomalies significatives. A30. De manière générale, la direction identifie les risques d'entreprise et définit des moyens pour y faire face. Ce processus d'évaluation des risques fait partie du contrôle interne et il en est question aux paragraphes 15, A75 et A76. Considérations propres aux entités du secteur public Considérations propres aux entités du secteur public A31. Dans le cas d'audits d'entités du secteur public, il se peut que les «objectifs de la direction» soient influencés par des préoccupations liées à une obligation publique de rendre des comptes et que certains de ces objectifs émanent de textes légaux ou réglementaires, d'ordonnances gouvernementales ou de directives ministérielles. Mesure et analyse de la performance financière de l'entité (Réf. : alinéa 11 e)) Mesure et analyse de la performance financière de l'entité (Réf. : alinéa 11 e)) A32. Les membres de la direction et d'autres personnes évaluent et examinent les aspects qu'ils considèrent importants. Les indicateurs de performance, qu'ils soient d'origine externe ou interne, créent des pressions sur l'entité, qui peuvent avoir pour effet d'inciter la direction à prendre des mesures pour améliorer la performance ou à présenter des états financiers trompeurs. En conséquence, une compréhension des indicateurs de performance de l'entité est utile à l'auditeur lorsqu'il évalue si des pressions à l'atteinte de cibles de performance peuvent amener la direction à entreprendre des actions qui augmentent les risques d'anomalies significatives, notamment ceux résultant de fraudes (voir la NA 240, qui contient des exigences et des commentaires explicatifs concernant les risques de fraudes). A33. La mesure et l'analyse de la performance financière se distinguent de la surveillance des contrôles (composante du contrôle interne dont il est question aux paragraphes A94 à A97), bien que leurs objectifs puissent se recouper : • la mesure et l'analyse de la performance visent à déterminer si la performance de l'entité répond aux objectifs définis par la direction (ou des tiers), • la surveillance des contrôles vise spécifiquement à vérifier l'efficacité du fonctionnement du contrôle interne. Dans certains cas, toutefois, les indicateurs de performance fournissent également à la direction des informations qui lui permettent de déceler des déficiences dans le contrôle interne. A34. Des exemples d'informations d'origine interne qui sont utilisées par la direction pour la mesure et l'analyse de

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la performance financière de l'entité et que l'auditeur peut prendre en considération sont donnés ci-après : • les indicateurs clés de performance (financière et non financière) ainsi que les ratios, tendances et statistiques d'exploitation clés, • le comparatif des performances financières par période, • les budgets, les prévisions, les analyses des écarts budget / réel, les informations sectorielles, les rapports de performance des divisions, services ou autres niveaux de fonctionnement, • les évaluations de la performance du personnel et les politiques de rémunération au rendement, • les comparaisons entre la performance de l'entité et celle de concurrents. A35. Des tiers peuvent également mesurer et analyser la performance financière de l'entité. Par exemple, des documents d'origine externe comme les rapports d'analystes et les rapports d'agences de notation peuvent fournir des informations utiles à l'auditeur. De tels rapports peuvent souvent être obtenus de l'entité auditée. A36. Les indicateurs de performance d'origine interne peuvent faire ressortir des résultats ou tendances inattendus qui obligent la direction à en déterminer les causes et à prendre des mesures correctives (y compris, dans certains cas, la détection et la correction d'anomalies en temps opportun). Les indicateurs de performance peuvent par ailleurs signaler à l'auditeur l'existence de risques d'anomalies dans les informations correspondantes des états financiers. Par exemple, ils peuvent montrer que l'entité connaît une croissance ou une rentabilité inhabituellement rapide par rapport à d'autres entités du même secteur d'activité. Ces informations, notamment lorsqu'elles sont associées à d'autres facteurs tels que des primes fondées sur la performance ou une rémunération au rendement, peuvent indiquer un risque de parti pris de la part de la direction dans l'établissement des états financiers. Considérations propres aux petites entités Considérations propres aux petites entités A37. Souvent, les petites entités n'ont pas de processus pour la mesure et l'analyse de la performance financière. Des demandes d'informations auprès de la direction peuvent révéler que celle-ci se fie à certains indicateurs clés pour évaluer la performance financière et prendre les mesures appropriées. Lorsque les réponses aux demandes d'informations indiquent l'absence de mesure et d'analyse de la performance, le risque que des anomalies ne soient ni détectées ni corrigées peut être plus grand. Contrôle interne de l'entité

Contrôle interne de l'entité A38. Une compréhension du contrôle interne aide l'auditeur, d'une part, à identifier les types d'anomalies possibles et les facteurs qui influent sur les risques d'anomalies significatives et, d'autre part, à déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit complémentaires. A39. Les modalités d'application qui suivent portent sur le contrôle interne et sont présentées en quatre sections, soit : • nature et caractéristiques générales du contrôle interne, • contrôles pertinents pour l'audit, • nature et étendue de la compréhension des contrôles pertinents,

• composantes du contrôle interne.

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Nature et caractéristiques générales du contrôle interne (Réf. : par. 12) Objectif du contrôle interne A40. Le contrôle interne est conçu, mis en place et maintenu pour faire face aux risques d'entreprise identifiés qui menacent la réalisation de l'un ou l'autre des objectifs de l'entité en ce qui concerne : • la fiabilité de son information financière, • l'efficacité et l'efficience de son fonctionnement, • le respect des textes légaux et réglementaires applicables. La manière dont le contrôle interne est conçu, mis en place et maintenu varie selon la taille et la complexité de l'entité. Considérations propres aux petites entités Considérations propres aux petites entités A41. Il se peut que les petites entités aient recours à des moyens moins structurés et à des processus et procédures plus simples pour réaliser leurs objectifs. Limites du contrôle interne Limites du contrôle interne A42. Le contrôle interne, aussi efficace soit-il, ne peut fournir à une entité qu'une assurance raisonnable quant à la réalisation de ses objectifs en matière d'information financière. La probabilité de leur réalisation est affectée par les limites inhérentes au contrôle interne. Ces limites tiennent entre autres à la possibilité que des erreurs de jugement surviennent dans la prise de décisions et que des défaillances se produisent dans le contrôle interne en raison, par exemple, d'erreurs humaines. Ainsi, il peut y avoir une faille dans la conception ou dans la modification d'un contrôle. De même, le fonctionnement d'un contrôle peut ne pas être efficace, comme dans le cas où des informations produites aux fins du contrôle interne (par exemple, une liste des écarts) ne sont pas utilisées efficacement parce que la personne responsable de les examiner n'en comprend pas le but ou néglige de prendre les mesures qui s'imposent. A43. De plus, les contrôles peuvent être neutralisés par la collusion entre plusieurs personnes ou en raison du contournement du contrôle interne par la direction. Par exemple, la direction peut conclure avec certains clients des accords parallèles dont les conditions générales sont différentes de celles des contrats de vente courants de l'entité, ce qui peut aboutir à une comptabilisation inadéquate des produits. Il est également possible de contourner ou de désactiver les contrôles de validation d'un programme informatique conçus pour repérer et signaler les opérations qui excèdent des limites de crédit prédéterminées. A44. Par ailleurs, lors de la conception et de la mise en place des contrôles, la direction peut être amenée à porter des jugements sur la nature et l'étendue des contrôles qu'elle choisit de mettre en place et sur la nature et l'étendue des risques qu'elle choisit d'assumer. Considérations propres aux petites entités Considérations propres aux petites entités A45. Les petites entités ont souvent un personnel réduit, ce qui limite les possibilités de séparation des tâches. Toutefois, dans une petite entité gérée par le propriétaire exploitant1, il arrive que celui-ci soit en mesure d'exercer une surveillance plus efficace que dans le cas d'une plus grande entité, ce qui peut compenser pour les possibilités généralement plus limitées de séparation des tâches.

Le terme «propriétaire exploitant» désigne le propriétaire d'une entité qui participe à sa gestion au jour le jour.

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A46. En revanche, il peut être plus facile pour le propriétaire exploitant de contourner les contrôles, en raison du caractère moins structuré du système de contrôle interne. L'auditeur tient compte de cette situation lors de l'identification des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes. Décomposition du contrôle interne en composantes Décomposition du contrôle interne en composantes A47. Aux fins des NA, la décomposition du contrôle interne en cinq composantes fournit à l'auditeur un cadre utile pour déterminer comment les différents aspects du contrôle interne d'une entité peuvent influer sur l'audit. Ces composantes sont : a) l'environnement de contrôle, b) le processus d'évaluation des risques de l'entité, c) le système d'information (y compris les processus opérationnels connexes) pertinent pour l'information financière, et la communication, d) les activités de contrôle, e) la surveillance des contrôles. Cette décomposition ne reflète pas nécessairement la manière dont une entité conçoit, met en place et maintient son contrôle interne, ni la façon dont elle peut en classer les différentes composantes. Pour décrire les divers aspects du contrôle interne, et leur incidence sur l'audit, l'auditeur peut employer une terminologie ou un cadre différents de ceux utilisés dans la présente NA, à condition cependant de tenir compte de toutes les composantes du contrôle interne qui y sont décrites. A48. Les modalités d'application concernant les cinq composantes du contrôle interne dans le contexte d'un audit d'états financiers sont exposées aux paragraphes A65 à A97 ci-après. L'Annexe 1 fournit de plus amples explications sur ces composantes du contrôle interne. Caractéristiques des éléments manuels et automatisés du contrôle interne pertinents pour l'évaluation des risques par l'auditeur A49. Le système de contrôle interne d'une entité comprend des éléments manuels et, souvent, des éléments automatisés. Les caractéristiques de ces éléments manuels ou automatisés sont pertinentes pour l'évaluation des risques par l'auditeur et pour la détermination des procédures d'audit complémentaires à mettre en œuvre en réponse à cette évaluation. A50. Le recours à des éléments manuels ou automatisés dans le contrôle interne influe également sur la manière dont les opérations sont lancées, enregistrées, traitées et communiquées : • Les contrôles dans un système manuel peuvent comprendre des procédures telles que des approbations et des revues d'opérations, ainsi que des rapprochements et le suivi des éléments de rapprochement. Une entité peut cependant avoir recours à des procédures automatisées pour le lancement, l'enregistrement, le traitement et la communication des opérations, auquel cas des documents sur support électronique remplacent les documents sur support papier. • Les contrôles dans les systèmes informatiques consistent en une combinaison de contrôles automatisés (par exemple, des contrôles intégrés dans les programmes informatiques) et de contrôles manuels. Par ailleurs, il se peut que les contrôles manuels soient indépendants des systèmes informatiques, qu'ils reposent sur des informations générées par ces systèmes, ou qu'ils se limitent à la surveillance de l'efficacité du fonctionnement des systèmes et des contrôles automatisés, ainsi qu'au traitement des écarts.

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Lorsque les systèmes informatiques sont utilisés pour le lancement, l'enregistrement, le traitement ou la communication des opérations ou d'autres données financières devant être intégrées dans les états financiers, les systèmes et programmes peuvent comprendre des contrôles relatifs aux assertions correspondantes pour les comptes significatifs ou peuvent s'avérer essentiels au fonctionnement efficace des contrôles manuels qui dépendent des systèmes informatiques. La proportion d'éléments automatisés par rapport aux éléments manuels dans le contrôle interne d'une entité varie selon la nature et la complexité des systèmes informatiques utilisés par l'entité. A51. En général, les systèmes informatiques présentent des avantages pour le contrôle interne en permettant à l'entité : • d'appliquer systématiquement des règles prédéfinies et d'exécuter des calculs complexes en traitant d'importants volumes d'opérations ou de données, • d'accroître la rapidité, la disponibilité et l'exactitude des informations, • de faciliter une analyse plus poussée des informations, • d'accroître sa capacité de surveiller les résultats de ses activités, ainsi que de ses politiques et procédures, • de réduire le risque de contournement des contrôles, • d'accroître la capacité de réaliser une séparation efficace des tâches en mettant en place des contrôles de sécurité dans les applications, les bases de données et les systèmes d'exploitation. A52.Les systèmes informatiques présentent par contre certains risques pour le contrôle interne d'une entité, dont les suivants : • confiance dans des systèmes ou des programmes alors qu'ils ne traitent pas correctement les données et/ou qu'ils traitent des données inexactes, • accès non autorisé aux données pouvant aboutir à des destructions ou modifications inappropriées de données, y compris l'enregistrement d'opérations non autorisées ou inexistantes ou l'enregistrement incorrect d'opérations. L'accès de multiples utilisateurs à une base de données commune peut poser des risques particuliers, • possibilité que le personnel du service informatique obtienne des privilèges d'accès supérieurs à ceux qui sont nécessaires pour l'exercice des fonctions, et que la séparation des tâches se trouve ainsi compromise, • modifications non autorisées des données dans les fichiers maîtres, • modifications non autorisées des systèmes ou programmes, • non-réalisation des modifications nécessaires des systèmes ou programmes, • interventions manuelles inappropriées, • perte possible de données ou incapacité d'accéder aux données requises. A53. Les éléments manuels du contrôle interne peuvent s'avérer plus appropriés dans les cas qui font appel au jugement et à l'appréciation, tels que les suivants : • opérations importantes, inhabituelles ou non récurrentes, • circonstances où il est difficile de définir, d'anticiper ou de prévoir des erreurs, • nouvelles situations qui exigent, en matière de contrôle, une réponse que ne permet pas un contrôle

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automatisé existant, • surveillance de l'efficacité des contrôles automatisés. A54. Les éléments manuels du contrôle interne peuvent se révéler moins fiables que les éléments automatisés, étant donné qu'il est plus facile d'y passer outre, d'en faire abstraction ou de les contourner, et qu'ils sont aussi plus susceptibles de faire l'objet de simples erreurs. On ne peut donc pas présumer de la mise en œuvre uniforme et constante d'un élément manuel. Les éléments manuels du contrôle peuvent être moins appropriés dans les cas suivants : • volume important d'opérations ou opérations récurrentes, ou situations dans lesquelles les erreurs susceptibles d'être anticipées ou prévues peuvent être prévenues, ou détectées et corrigées, à l'aide de paramètres de contrôle automatisés, • activités de contrôle où les modes particuliers d'exécution du contrôle peuvent être adéquatement conçus et automatisés. A55. L'étendue et la nature des risques associés au contrôle interne varient selon la nature et les caractéristiques du système d'information de l'entité. L'entité répond aux risques découlant du recours à l'informatique ou à des éléments manuels de contrôle interne par la mise en place de contrôles efficaces compte tenu des caractéristiques du système d'information de l'entité. Contrôles pertinents pour l'audit Contrôles pertinents pour l'audit A56. Il existe un lien direct entre les objectifs d'une entité et les contrôles qu'elle met en place pour obtenir une assurance raisonnable de leur réalisation. Les objectifs de l'entité, et par conséquent ses contrôles, concernent l'information financière, l'exploitation et la conformité. Cependant, ces objectifs et contrôles ne sont pas tous pertinents pour l'auditeur dans le cadre de son évaluation des risques. A57. En exerçant son jugement professionnel pour déterminer si un contrôle, pris individuellement ou en association avec d'autres, est pertinent pour l'audit, l'auditeur tient compte de facteurs tels que : • le caractère significatif, • l'importance du risque correspondant, • la taille de l'entité, • la nature des activités de l'entité, y compris sa structure organisationnelle et les caractéristiques de son actionnariat, • la diversité et la complexité des activités de l'entité, • les obligations légales et réglementaires de l'entité, • les circonstances et la composante applicable du contrôle interne, • la nature et la complexité des systèmes qui font partie du contrôle interne de l'entité, y compris le recours à des sociétés de services, • si, et comment, le contrôle en question permet, seul ou en association avec d'autres, de prévenir, ou de détecter et corriger, une anomalie significative. A58. Les contrôles portant sur l'exhaustivité et l'exactitude des informations produites par l'entité peuvent être pertinents pour l'audit si l'auditeur a l'intention d'utiliser les informations dans la conception et la mise en œuvre de procédures d'audit complémentaires. Les contrôles liés aux objectifs en matière d'exploitation et de conformité

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peuvent aussi être pertinents pour l'audit s'ils ont trait à des données que l'auditeur évalue ou utilise dans le cadre de ses procédures d'audit. A59. Le contrôle interne mis en place pour protéger les actifs en empêchant les acquisitions, les utilisations ou les cessions non autorisées peut comprendre des contrôles liés à la fois aux objectifs en matière d'information financière et d'exploitation. Lorsqu'il prend ces contrôles en considération, l'auditeur ne tient généralement compte que de ceux qui sont pertinents en rapport avec la fiabilité de l'information financière. A60. Les entités mettent généralement en place des contrôles qui sont liés à des objectifs non pertinents pour l'audit, et ne sont donc pas à prendre en considération. Ainsi, une entité peut s'appuyer sur un système sophistiqué de contrôles automatisés pour optimiser son efficience et son efficacité opérationnelles (par exemple, le système de contrôles automatisés qu'une compagnie aérienne utilise pour s'assurer du respect de ses horaires de vols), mais de tels contrôles ne sont généralement pas pertinents pour l'audit. De plus, même si le contrôle interne s'applique à l'entité dans son ensemble et, partant, à chacune de ses unités d'exploitation ou chacun de ses processus opérationnels, une compréhension du contrôle interne relatif à chacune des unités d'exploitation et à chacun des processus opérationnels de l'entité peut s'avérer ne pas être pertinente pour l'audit. Considérations propres aux entités du secteur public Considérations propres aux entités du secteur public A61. Les auditeurs d'entités du secteur public ont souvent des responsabilités supplémentaires en ce qui a trait au contrôle interne, par exemple celle de produire un rapport sur le respect d'un code de bonnes pratiques prescrit. Ils peuvent aussi avoir pour responsabilité de produire un rapport sur le respect des autorisations législatives. Leur examen du contrôle interne peut donc être plus étendu et plus détaillé. Nature et étendue de la compréhension des contrôles pertinents (Réf. : par. 13) Nature et étendue de la compréhension des contrôles pertinents (Réf. : par. 13) A62. L'évaluation de la conception d'un contrôle implique de considérer si le contrôle, seul ou en association avec d'autres, est efficace pour prévenir, ou détecter et corriger, les anomalies significatives. La mise en place d'un contrôle suppose que le contrôle existe et que l'entité l'utilise. Mais comme il ne sert pas à grand-chose de juger de la mise en place d'un contrôle inefficace, il faut d'abord examiner la conception du contrôle. Un contrôle mal conçu peut constituer une faiblesse significative du contrôle interne de l'entité. A63. Les procédures d'évaluation des risques appliquées pour obtenir des éléments probants sur la conception et la mise en place des contrôles pertinents peuvent comprendre : • des demandes d'informations auprès du personnel de l'entité, • l'observation de l'application de contrôles particuliers, • l'inspection de documents et de rapports, • le suivi du cheminement d'opérations à travers le système d'information pertinent pour l'information financière. Les demandes d'informations ne sont toutefois pas suffisantes, à elles seules, pour évaluer la conception et la mise en place des contrôles pertinents. A64. L'acquisition d'une compréhension des contrôles de l'entité n'est pas suffisante pour tester l'efficacité de leur

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fonctionnement, sauf lorsqu'une certaine automatisation assure le fonctionnement systématique des contrôles. Par exemple, l'obtention d'éléments probants attestant la mise en place d'un contrôle manuel à un moment précis ne fournit pas d'éléments probants quant à son fonctionnement efficace à d'autres moments au cours de la période visée par l'audit. Cependant, en raison de l'uniformité inhérente au traitement informatique (voir le paragraphe A51), l'application de procédures d'audit pour déterminer si un contrôle automatisé a été mis en place peut éventuellement servir de test de l'efficacité du fonctionnement de ce contrôle, sous réserve des évaluations et des tests de l'auditeur sur des contrôles tels que ceux qui portent sur les modifications des programmes. Les tests de l'efficacité du fonctionnement des contrôles sont décrits plus en détail dans la NA 330, «Réponses de l'auditeur à son évaluation des risques». Composantes du contrôle interne — Environnement de contrôle (Réf. : par. 14) Composantes du contrôle interne — Environnement de contrôle (Réf. : par. 14) A65. L'environnement de contrôle englobe les fonctions de gouvernance et de direction, ainsi que l'attitude, le degré de sensibilisation et les actions des personnes responsables de la gouvernance et de la direction à l'égard du contrôle interne et de son importance dans l'entité. L'environnement de contrôle donne le ton à l'organisation, et contribue à en conscientiser les membres sur l'importance du contrôle. A66. Lors de l'acquisition d'une compréhension de l'environnement de contrôle, il peut être pertinent de prendre en considération les éléments suivants : • transmission et respect de valeurs d'intégrité et d'éthique — il s'agit d'éléments essentiels qui influent sur l'efficacité de la conception, de la gestion et de la surveillance des contrôles, • importance attachée à la compétence — par exemple la prise en considération par la direction des niveaux de compétence requis pour des postes particuliers et la manière dont ces niveaux se reflètent dans les aptitudes et les connaissances exigées, • participation des personnes responsables de la gouvernance — les qualités des personnes responsables de la gouvernance, notamment : - leur indépendance par rapport à la direction, - leur expérience et leur envergure, - l'étendue de leur engagement et l'information qui leur est communiquée, ainsi que leur surveillance des activités, - le caractère approprié de leurs actions, y compris la mesure dans laquelle des questions difficiles sont soulevées et suivies avec la direction, et leur interaction avec les auditeurs internes et externes, • philosophie et style de gestion de la direction — les caractéristiques de la direction, notamment : - son approche dans la prise et la gestion des risques d'entreprise, - son attitude et ses décisions à l'égard de l'information financière, - son attitude à l'égard du traitement de l'information et des fonctions et du personnel comptable, • structure organisationnelle — le cadre dans lequel sont planifiées, exécutées, contrôlées et analysées les activités de l'entité visant la réalisation de ses objectifs, • délégation de pouvoirs et de responsabilités — par exemple la façon dont sont délégués les pouvoirs et les responsabilités concernant les activités opérationnelles et la manière dont sont établis les liens

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hiérarchiques et les niveaux décisionnels, • politiques et pratiques en matière de ressources humaines — les politiques et pratiques concernant, par exemple, le recrutement, l'accueil, la formation, l'évaluation, l'aide aux employés, l'avancement, la rémunération et les mesures correctives. Éléments probants sur les éléments de l'environnement de contrôle Éléments probants sur les éléments de l'environnement de contrôle A67. Des éléments probants pertinents peuvent être obtenus en associant les demandes d'informations à d'autres procédures d'évaluation des risques, par exemple en corroborant les informations reçues par l'observation ou par l'inspection de documents. Ainsi, l'auditeur peut, lors d'entretiens menés avec la direction et le personnel, acquérir une compréhension de la façon dont la direction communique au personnel sa vision de la conduite des affaires et du comportement éthique. Il peut ensuite déterminer si les contrôles pertinents ont été mis en place en évaluant, par exemple, si la direction a établi un code de bonne conduite écrit et si elle agit de manière à en favoriser le respect. Incidence de l'environnement de contrôle sur l'évaluation des risques d'anomalies significatives Incidence de l'environnement de contrôle sur l'évaluation des risques d'anomalies significatives A68. Certains éléments de l'environnement de contrôle de l'entité ont un effet généralisé sur l'évaluation des risques d'anomalies significatives. Par exemple, le degré de sensibilisation de l'entité à l'importance du contrôle est grandement influencé par les personnes responsables de la gouvernance, parce que l'un de leurs rôles consiste à faire contrepoids aux pressions sur la direction, en rapport avec l'information financière, qui peuvent découler des exigences du marché ou des modes de rémunération. L'efficacité de la conception de l'environnement de contrôle pour ce qui concerne la participation des personnes responsables de la gouvernance est donc influencée par des facteurs tels que : • leur indépendance par rapport à la direction et leur capacité d'évaluer les actions de la direction, • leur compréhension des opérations commerciales de l'entité, • la mesure dans laquelle ils évaluent si les états financiers sont établis selon le référentiel d'information financière applicable. A69. Un conseil d'administration actif et indépendant peut influencer la philosophie et le style de gestion des cadres supérieurs. D'autres éléments peuvent toutefois avoir un effet plus limité. Par exemple, même si des politiques et pratiques en matière de ressources humaines visant le recrutement de personnes compétentes en finance, en comptabilité et en informatique peuvent permettre de réduire le risque d'erreurs dans le traitement de l'information financière, elles ne permettent pas nécessairement d'atténuer un fort parti pris de la direction en faveur d'une surévaluation des bénéfices. A70. L'existence d'un environnement de contrôle satisfaisant peut constituer un facteur positif dans l'évaluation par l'auditeur des risques d'anomalies significatives. Toutefois, même si un bon environnement de contrôle peut contribuer à réduire le risque de fraude, il ne s'agit pas d'une arme de dissuasion absolue. Par contre, l'existence de faiblesses dans l'environnement de contrôle peut réduire l'efficacité des contrôles, en particulier en ce qui concerne la fraude. Par exemple, le fait que la direction n'affecte pas suffisamment de ressources à la protection de l'entité contre les risques de sécurité informatique peut avoir une incidence négative sur le contrôle interne, en permettant que des modifications non autorisées soient apportées aux programmes informatiques ou aux données, ou que des opérations non autorisées soient traitées. Comme il est précisé dans la NA 330, l'environnement de contrôle influe aussi sur la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit complémentaires. A71. L'environnement de contrôle ne peut à lui seul prévenir, ou détecter et corriger, une anomalie significative, il

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peut toutefois influencer l'évaluation que fait l'auditeur de l'efficacité d'autres aspects du contrôle interne (par exemple, la surveillance des contrôles et l'exécution d'activités de contrôle particulières) et, par conséquent, son évaluation des risques d'anomalies significatives. Considérations propres aux petites entités Considérations propres aux petites entités A72. L'environnement de contrôle des petites entités est généralement différent de celui des grandes entités. Par exemple, il se peut qu'il n'y ait pas de membre indépendant ou externe parmi les personnes responsables de la gouvernance, et même que le rôle de gouvernance soit assumé directement par le propriétaire exploitant de l'entité s'il est propriétaire unique. La nature de l'environnement de contrôle peut également influer sur l'importance des autres contrôles ou sur leur absence. Par exemple, la participation active du propriétaire exploitant peut atténuer certains risques découlant d'un manque de séparation des tâches dans une petite entreprise, cela peut toutefois accroître d'autres risques, comme le risque de contournement des contrôles. A73. Dans les petites entités, il se peut en outre que les éléments probants sur les éléments de l'environnement de contrôle ne soient pas disponibles sous forme de documents, en particulier là où la communication entre la direction et le personnel peut être informelle, mais néanmoins efficace. Par exemple, il se peut que les petites entités ne disposent pas d'un code de bonne conduite écrit, mais qu'elles développent plutôt une culture qui souligne l'importance de l'intégrité et du comportement éthique par la communication orale et l'exemple donné par la direction. A74. L'attitude, le degré de sensibilisation et les actions de la direction ou du propriétaire exploitant sont donc d'une importance particulière pour la compréhension de l'environnement de contrôle d'une petite entité. Composantes du contrôle interne — Processus d'évaluation des risques de l'entité (Réf. : par. 15) Composantes du contrôle interne — Processus d'évaluation des risques de l'entité (Réf. : par. 15) A75. Le processus d'évaluation des risques suivi par l'entité constitue la base à partir de laquelle la direction détermine les risques à gérer. Lorsque ce processus est approprié par rapport aux circonstances, y compris la nature, la taille et la complexité de l'entité, il aide l'auditeur à identifier les risques d'anomalies significatives. La question de savoir si le processus d'évaluation des risques suivi par l'entité est approprié par rapport aux circonstances relève du jugement. Considérations propres aux petites entités (Réf. : par. 17) A76. Il y a peu de chances qu'une petite entité ait un processus bien implanté d'évaluation des risques. Il est alors probable que la direction identifie les risques en participant directement et personnellement à la gestion de l'entreprise. Quelles que soient les circonstances, toutefois, les demandes d'informations au sujet des risques identifiés et de la façon dont la direction y fait face demeurent nécessaires.

Composantes du contrôle interne — Système d'information (y compris les processus opérationnels connexes) pertinent pour l'information financière, et communication les processus opérationnels connexes) pertinent pour l'information financière (Réf. Système d'information (y compris les processus opérationnels connexes) pertinent pour l'information financière (Réf. : par. 18) A77. Le système d'information pertinent par rapport aux objectifs de l'information financière, qui englobe le système comptable, est constitué des procédures et des documents conçus et établis pour :

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• lancer, enregistrer, traiter et communiquer les opérations de l'entité (ainsi que les événements et conditions) et pour rendre compte des actifs, des passifs et des capitaux propres sur lesquels portent ces opérations, • résoudre les traitements incorrects des opérations, par exemple les fichiers d'attente automatisés et les procédures suivies pour traiter en temps voulu les éléments en attente, • traiter les contournements des systèmes et les dérogations aux contrôles et en rendre compte, • transférer les informations des systèmes de traitement des opérations au grand livre général, • saisir les données pertinentes pour l'information financière qui ont trait aux événements et conditions autres que des opérations, par exemple l'amortissement des actifs et les changements dans la recouvrabilité des créances, • s'assurer que les informations à fournir selon le référentiel d'information financière applicable sont cumulées, enregistrées, traitées, résumées et communiquées de manière appropriée dans les états financiers. Écritures de journal Écritures de journal A78. Le système d'information d'une entité comporte normalement l'utilisation d'écritures de journal standard qui sont requises de façon récurrente pour enregistrer dans le grand livre général des opérations telles que les ventes, les achats et les décaissements, ou pour enregistrer les estimations comptables qui sont faites périodiquement par la direction, par exemple les révisions de l'estimation des créances irrécouvrables. A79. Le processus d'information financière d'une entité comprend également l'utilisation d'écritures de journal non standard pour enregistrer des opérations ou des ajustements non récurrents ou inhabituels. Ces écritures comprennent notamment les ajustements de consolidation et les écritures relatives à un regroupement d'entreprises ou à une cession d'entreprise, ou à des estimations non récurrentes, telles qu'une dépréciation d'actif. Dans les systèmes comptables tenus manuellement, les écritures de journal non standard peuvent être repérées par l'inspection des livres, des journaux et des documents justificatifs. Lorsque des procédures automatisées sont utilisées pour la tenue du grand livre général et l'établissement des états financiers, il se peut que ces écritures n'existent que sous forme électronique et qu'elles soient plus facilement repérables par l'application de techniques d'audit assistées par ordinateur. Processus opérationnels connexes Processus opérationnels connexes A80. Les processus opérationnels d'une entité sont les activités conçues pour : • développer, acheter, produire, vendre et distribuer ses produits et services, • assurer le respect des textes légaux et réglementaires, • enregistrer l'information, dont l'information comptable et l'information financière à communiquer. Les processus opérationnels d'une entité aboutissent aux opérations qui sont enregistrées, traitées et communiquées par le système d'information. L'acquisition d'une compréhension des processus opérationnels, et donc de la manière dont les opérations sont générées, aide l'auditeur à comprendre, dans le contexte propre à l'entité, le système d'information pertinent pour l'information financière. Considérations propres aux petites entités A81. Dans les petites entités, les systèmes d'information et les processus opérationnels connexes pertinents pour

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l'information financière ont de bonnes chances d'être moins sophistiqués que dans les grandes entités, mais leur rôle est tout aussi important. Les petites entités dans lesquelles la direction joue un rôle actif n'ont peut-être pas besoin de descriptions détaillées des procédures comptables, d'une comptabilité complexe ou de politiques écrites. L'acquisition d'une compréhension des systèmes et des processus peut en conséquence être plus facile dans les petites entités et se faire davantage par des demandes d'informations que par l'examen de documents. Cette compréhension reste néanmoins importante. Communication (Réf. : par. 19) Communication (Réf. : par. 19) A82. Il importe que la communication par l'entité des rôles et des responsabilités ainsi que des questions importantes concernant l'information financière permette de comprendre les rôles et responsabilités respectifs des différents intervenants dans le processus de contrôle interne sur l'information financière. Cela implique notamment de communiquer le niveau de compréhension, par les membres du personnel, de la manière dont leur rôle dans le système d'information financière est lié au travail d'autres personnes, ainsi que des moyens dont ils disposent pour signaler les écarts à un niveau approprié plus élevé dans l'entité. La communication peut prendre la forme de manuels de procédures et de manuels d'information financière. Le maintien de voies de communication ouvertes contribue à ce que les écarts soient signalés et corrigés. Considérations propres aux petites entités Considérations propres aux petites entités A83. La communication peut être moins structurée et plus simple dans une petite entité que dans une grande en raison d'un nombre plus réduit de niveaux hiérarchiques, ainsi que de la visibilité et de la disponibilité plus grandes de la direction. Composantes du contrôle interne — Activités de contrôle (Réf. : par. 20) Composantes du contrôle interne — Activités de contrôle (Réf. : par. 20) A84. Les activités de contrôle correspondent aux politiques et procédures qui permettent de s'assurer que les instructions de la direction sont mises en œuvre. Les activités de contrôle, qu'elles concernent les systèmes informatiques ou les systèmes manuels, ont divers objectifs et sont exécutées à différents niveaux hiérarchiques et fonctionnels. Parmi les exemples d'activités de contrôle particulières, il y a notamment celles qui ont trait : • aux autorisations, • aux évaluations des performances, • au traitement de l'information, • aux contrôles physiques, • à la séparation des tâches. A85. Les activités de contrôle pertinentes pour l'audit sont : • celles qu'il faut tenir pour telles, à savoir, selon les paragraphes 28 et 29 respectivement, les activités de contrôle liées à des risques importants et celles qui sont liées à des risques pour lesquels les procédures de corroboration seules ne peuvent fournir des éléments probants suffisants et appropriés, • celles qui sont considérées comme pertinentes selon le jugement de l'auditeur. A86. Le jugement que porte l'auditeur sur le caractère pertinent ou non d'une activité de contrôle pour l'audit est influencé par la possibilité qu'un risque qu'il a identifié puisse entraîner une anomalie significative et par son appréciation de l'opportunité de tester ou non l'efficacité du fonctionnement des contrôles pour déterminer l'étendue des procédures de corroboration.

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A87. L'auditeur peut mettre l'accent sur l'identification et l'acquisition d'une compréhension des activités de contrôle qui portent sur les secteurs où il considère que les risques d'anomalies significatives sont susceptibles d'être plus élevés. Lorsque plusieurs activités de contrôle permettent chacune d'atteindre le même objectif, il n'est pas nécessaire d'acquérir une compréhension de chacune d'elles. A88. L'auditeur s'appuie sur sa connaissance de l'existence ou non d'activités de contrôle, obtenue grâce à sa compréhension des autres composantes du contrôle interne, pour déterminer s'il lui faut consacrer plus d'attention à l'acquisition d'une compréhension des activités de contrôle. Considérations propres aux petites entités A89. Les activités de contrôle reposent habituellement sur les mêmes concepts quelle que soit la taille de l'entité, mais le degré de formalité de leur mise en œuvre peut varier. En outre, il se peut que des petites entités jugent que certains types d'activités de contrôle ne sont pas pertinents en raison des contrôles effectués par la direction. Par exemple, la centralisation par la direction du pouvoir d'autoriser l'octroi de crédit aux clients et d'approuver les achats importants peut tenir lieu de contrôle étroit sur les principaux soldes de comptes et les opérations importantes, réduisant ou éliminant ainsi la nécessité d'activités de contrôle plus détaillées. A90. Les activités de contrôle pertinentes pour l'audit d'une petite entité sont généralement liées aux principaux cycles d'opérations tels que les produits d'exploitation, les achats et les charges de personnel. Risques liés à l'informatique (Réf. : par. 21) Risques liés à l'informatique (Réf. : par. 21) A91. L'utilisation de systèmes informatiques a une incidence sur la manière dont les activités de contrôle sont mises en œuvre. Du point de vue de l'auditeur, les contrôles sur les systèmes informatiques sont efficaces lorsqu'ils assurent l'intégrité de l'information et la sécurité des données traitées par ces systèmes, et qu'ils comprennent des contrôles généraux informatiques et des contrôles des applications qui sont efficaces. A92. Les contrôles généraux informatiques sont des politiques et procédures qui couvrent de nombreuses applications et qui favorisent le fonctionnement efficace des contrôles d'application. Ils s'appliquent dans un environnement de macro-informatique, de mini-informatique ou de micro-informatique. Les contrôles généraux informatiques qui assurent l'intégrité de l'information et la sécurité des données comprennent généralement des contrôles sur : • le fonctionnement du centre de traitement et du réseau, • l'acquisition, la modification et la maintenance du système d'exploitation, • les modifications de programme, • la sécurité d'accès, • l'acquisition, le développement et la maintenance des logiciels d'application. Ils sont généralement mis en place pour répondre aux risques dont il est question au paragraphe A52 ci-dessus. A93. Les contrôles d'application sont des procédures manuelles ou automatisées qui fonctionnent généralement au niveau des processus opérationnels et qui portent sur les traitements exécutés au moyen d'applications individuelles. Il peut s'agir de contrôles de prévention ou de détection, et ils sont conçus pour assurer l'intégrité des enregistrements comptables. Ils sont donc liés aux procédures utilisées pour lancer, enregistrer, traiter et communiquer les opérations ou d'autres données financières. Ils contribuent à assurer que les opérations ont eu lieu, sont autorisées, et sont enregistrées et traitées de manière exhaustive et exacte. À titre d'exemples : les contrôles de validité des données d'entrée et les contrôles de séquence numérique avec suivi manuel des états des écarts ou correction au moment de la saisie des données. NA 315

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Composantes du contrôle interne — Surveillance des contrôles (Réf. : par. 22) Composantes du contrôle interne — Surveillance des contrôles (Réf. : par. 22) A94. La surveillance des contrôles est un processus qui vise à évaluer l'efficacité du fonctionnement du contrôle interne au fil du temps. Elle implique d'évaluer l'efficacité des contrôles en temps opportun et de prendre les mesures correctives nécessaires. La direction réalise la surveillance des contrôles par des activités continues, des évaluations ponctuelles, ou une combinaison des deux. Les activités de surveillance continues sont souvent intégrées aux activités récurrentes normales d'une entité et comprennent des activités courantes de gestion et de supervision. A95.Dans beaucoup d'entités, les auditeurs internes ou le personnel exerçant des fonctions semblables participent à la surveillance des activités de l'entité. La NA 610, «Prise en compte des travaux de l'audit interne», définit des exigences et contient des commentaires explicatifs sur la prise en compte par l'auditeur des travaux de l'audit interne. Les activités de surveillance de la direction comprennent parfois l'utilisation d'informations en provenance de tiers, telles que les plaintes des clients et les commentaires des autorités de réglementation qui peuvent révéler l'existence de problèmes ou faire ressortir des points à améliorer. Considérations propres aux petites entités Considérations propres aux petites entités A96. La surveillance des contrôles est souvent réalisée du fait de la participation étroite de la direction ou du propriétaire exploitant à la conduite de l'entreprise. Cette participation permet souvent d'identifier les écarts importants par rapport aux attentes et les inexactitudes dans les données financières, et de prendre les mesures correctives qui s'imposent en matière de contrôle. Sources d'informations (Réf. : par. 23) Sources d'informations (Réf. : par. 23) A97. Une bonne partie de l'information utilisée à des fins de surveillance peut être générée par le système d'information de l'entité. Lorsque la direction suppose, sans fondement réel, que les données utilisées pour la surveillance sont exactes, des erreurs possibles dans l'information pourraient amener la direction à tirer des conclusions incorrectes de ses activités de surveillance. C'est pourquoi une compréhension : • des sources de l'information liée aux activités de surveillance de l'entité, et • des fondements sur lesquels la direction s'appuie pour estimer que cette information est suffisamment fiable pour répondre à l'objectif poursuivi, est requise de la part de l'auditeur dans le cadre de sa compréhension des activités de surveillance de l'entité à titre de composante du contrôle interne.

Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives Évaluation des risques d'anomalies significatives au niveau des états financiers (Réf. : alinéa 24 a)) Évaluation des risques d'anomalies significatives au niveau des états financiers (Réf. : alinéa 24 a)) A98. Les risques d'anomalies significatives au niveau des états financiers correspondent aux risques qui touchent de manière généralisée les états financiers pris dans leur ensemble et qui pourraient affecter de multiples assertions. Les risques de cette nature ne sont pas nécessairement des risques que l'on peut associer à des assertions précises au niveau d'une catégorie d'opérations, d'un solde de compte ou d'une information à fournir dans les états financiers. Ils représentent plutôt des circonstances susceptibles d'augmenter les risques d'anomalies significatives au niveau des assertions, par exemple en raison du contournement du contrôle interne par la direction. La prise en compte des risques au niveau des états financiers peut être particulièrement pertinente lorsque l'auditeur analyse le

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risque d'anomalies significatives résultant de fraudes. A99. Les risques au niveau des états financiers peuvent notamment découler d'un environnement de contrôle faible (bien qu'ils puissent aussi être liés à d'autres facteurs, comme un ralentissement de la conjoncture économique). Par exemple, des faiblesses telles qu'un manque de compétence de la direction sont susceptibles d'avoir une incidence généralisée sur les états financiers et peuvent nécessiter une réponse globale de la part de l'auditeur. A100. La compréhension du contrôle interne acquise par l'auditeur peut soulever des doutes sur la possibilité d'auditer les états financiers de l'entité. Par exemple : • les craintes de l'auditeur au sujet de l'intégrité de la direction de l'entité peuvent être graves au point de l'amener à conclure que le risque que les états financiers contiennent des informations fausses ou trompeuses est tel qu'il lui est impossible de réaliser l'audit, • les craintes de l'auditeur au sujet de l'état et de la fiabilité de la comptabilité de l'entité peuvent amener l'auditeur à conclure qu'il ne pourra vraisemblablement pas réunir des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder une opinion sans réserve sur les états financiers. A101. La NA 705, «Expression d’une opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur indépendant», définit des exigences et contient des commentaires explicatifs concernant la détermination des cas où l'auditeur se trouve amené à envisager d'exprimer une opinion avec réserve ou de conclure à l'impossibilité d'exprimer une opinion ou, comme il peut être nécessaire dans certains cas, de démissionner lorsque la loi le permet. Évaluation des risques d'anomalies significatives au niveau des assertions (Réf. : alinéa 24 b)) Évaluation des risques d'anomalies significatives au niveau des assertions (Réf. : alinéa 24 b)) A102. Il faut prendre en considération les risques d'anomalies significatives au niveau des assertions, pour les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations à fournir dans les états financiers, car l'évaluation de ces risques influe directement sur la détermination de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit complémentaires qu'il est nécessaire de mettre en œuvre au niveau des assertions pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés. Lorsque l'auditeur procède à l'identification et à l'évaluation des risques d'anomalies significatives au niveau des assertions, il peut conclure que les risques identifiés concernent de manière plus généralisée les états financiers dans leur ensemble et qu'ils sont susceptibles d'affecter de nombreuses assertions. L'utilisation des assertions L'utilisation des assertions A103. En déclarant que les états financiers sont conformes au référentiel d'information financière applicable, la direction formule implicitement ou explicitement des assertions concernant la comptabilisation, l'évaluation, la présentation et la communication des différents éléments des états financiers, ainsi que les informations connexes. A104. Les assertions auxquelles l'auditeur se réfère pour prendre en considération les différents types d'anomalies potentielles entrent dans les trois catégories qui suivent et peuvent revêtir les formes suivantes : • les assertions concernant les catégories d'opérations et les événements pour la période auditée : - réalité : les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont produits et se rapportent à l'entité, - exhaustivité : toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être enregistrés l'ont

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bien été, - exactitude : les montants et autres données qui se rapportent à ces opérations et événements ont été enregistrés de façon appropriée, - séparation des périodes : les opérations et les événements ont été enregistrés dans la bonne période, - classement : les opérations et les événements ont été enregistrés dans les comptes adéquats, • les assertions concernant les soldes de comptes en fin de période : - existence : les actifs, les passifs et les éléments de capitaux propres existent, - droits et obligations : l'entité détient ou contrôle les droits sur les actifs, et les passifs correspondent aux obligations de l'entité, - exhaustivité : tous les actifs, tous les passifs et tous les éléments de capitaux propres qui auraient dû être enregistrés l'ont bien été, - évaluation et imputation : les actifs, les passifs et les éléments de capitaux propres sont inscrits dans les états financiers pour les bons montants et tous les ajustements nécessaires en termes d'évaluation et d'imputation sont correctement enregistrés, • les assertions concernant la présentation et les informations à fournir : - réalité, et droits et obligations : les événements, opérations et autres éléments mentionnés se sont produits et se rapportent à l'entité, - exhaustivité : toutes les informations qui auraient dû être fournies dans les états financiers l'ont bien été, - classement et intelligibilité : les informations financières sont présentées et décrites de façon appropriée et les informations fournies sont communiquées clairement, - exactitude et évaluation : les informations financières et autres sont données fidèlement et pour les bons montants. A105. L'auditeur peut se référer à la description des assertions données ci-dessus, ou encore les exprimer différemment pourvu que tous les aspects susmentionnés soient couverts. Il peut ainsi choisir de combiner les assertions concernant les opérations et les événements avec celles concernant les soldes de comptes. u secteur public Considérations propres aux entités du secteur public A106. Dans le cadre de ses assertions sur les états financiers, en sus des assertions indiquées au paragraphe A104, la direction d'une entité du secteur public peut souvent déclarer que les opérations et événements ont été réalisés conformément à la législation ou aux autorisations données. De telles assertions peuvent entrer dans le champ de l'audit des états financiers. Processus d'identification des risques d'anomalies significatives (Réf. : alinéa 25 a)) Processus d'identification des risques d'anomalies significatives (Réf. : alinéa 25 a)) A107. Les informations réunies lors de la mise en œuvre des procédures d'évaluation des risques, y compris les éléments probants obtenus lors de l'évaluation de la conception des contrôles et de la vérification de leur mise en place, sont utilisées comme éléments probants à l'appui de l'évaluation des risques. L'évaluation des risques détermine la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit complémentaires à mettre en œuvre.

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A108.L'Annexe 2 fournit des exemples de circonstances et d'événements pouvant indiquer la présence de risques d'anomalies significatives. Liens entre les contrôles et les assertions (Réf. : alinéa 25 c)) Liens entre les contrôles et les assertions (Réf. : alinéa 25 c)) A109. En procédant à l'évaluation des risques, l'auditeur peut identifier les contrôles qui sont susceptibles de prévenir, ou de détecter et corriger, des anomalies significatives au niveau d'assertions particulières. Il est généralement utile d'acquérir une compréhension des contrôles et d'établir des liens entre ceux-ci et les assertions dans le contexte des processus et des systèmes dans lequel ils s'inscrivent, car il arrive souvent qu'une activité de contrôle donné ne permette pas à elle seule de répondre à un risque. Souvent, plusieurs activités de contrôle, associées à d'autres composantes du contrôle interne, sont nécessaires pour répondre à un risque.

A110. En revanche, certaines activités de contrôle peuvent avoir une incidence précise sur une assertion particulière qu'implique une catégorie d'opérations ou un solde de compte spécifique. Par exemple, les activités de contrôle qu'une entité a mises en place afin de s'assurer que son personnel compte et enregistre correctement les stocks lors de l'inventaire physique annuel sont directement liées aux assertions relatives à l'existence et à l'exhaustivité du solde du compte de stocks. A111. Les contrôles peuvent être directement ou indirectement liés à une assertion. Plus le lien est indirect, plus le contrôle risque d'être inefficace pour prévenir, ou détecter et corriger, les anomalies ayant rapport à cette assertion. Par exemple, l'examen par le directeur des ventes du sommaire des ventes pour des magasins précis par région n'est en général lié qu'indirectement à l'assertion relative à l'exhaustivité des produits d'exploitation. Par conséquent, il se peut que cet examen soit moins efficace pour réduire le risque associé à cette assertion que des contrôles liés plus directement à l'assertion, par exemple le rapprochement des documents d'expédition et des documents de facturation. Risques importants Risques importants Identification des risques importants (Réf. : par. 27) Identification des risques importants (Réf. : par. 27) A112. Les risques importants sont souvent associés à des opérations importantes non courantes et à des questions importantes nécessitant l'exercice du jugement. Les opérations non courantes sont des opérations qui, en raison de leur taille ou de leur nature, sont inhabituelles et donc peu fréquentes. Les questions nécessitant l'exercice du jugement peuvent comprendre la détermination d'estimations comptables comportant une grande part d'incertitude de mesure. Les opérations simples et courantes qui font l'objet de traitements systématiques sont moins susceptibles de donner lieu à des risques importants. A113. Les risques d'anomalies significatives peuvent être plus élevés dans le cas des opérations importantes non courantes du fait, par exemple : • d'une plus grande intervention de la direction dans la détermination du traitement comptable à appliquer, • d'une plus grande intervention manuelle dans la collecte et le traitement des données, • de calculs ou de principes comptables complexes, • de la nature des opérations non courantes, qui peut rendre difficile pour l'entité la mise en place de contrôles efficaces sur les risques associés à ces opérations.

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A114. Les risques d'anomalies significatives peuvent être plus élevés dans le cas des questions importantes nécessitant l'exercice du jugement dans la détermination d'estimations comptables, notamment pour les raisons suivantes : • les principes comptables applicables aux estimations comptables ou à la comptabilisation des produits d'exploitation peuvent faire l'objet d'interprétations différentes, • le jugement exercé peut être subjectif, complexe ou reposer sur des hypothèses quant à l'incidence d'événements futurs, par exemple dans le cas d'un jugement en matière de juste valeur. A115. La NA 330 décrit les conséquences de l'identification d'un risque important sur la mise en œuvre des procédures d'audit complémentaires. Risques importants et risques d'anomalies significatives résultant de fraudes Risques importants et risques d'anomalies significatives résultant de fraudes A116. La NA 240 contient d'autres exigences et commentaires concernant l'identification et l'évaluation des risques d'anomalies significatives résultant de fraudes. Compréhension des contrôles liés aux risques importants (Réf. : par. 28) A117. Bien que les risques associés à des opérations importantes non courantes ou à des questions importantes nécessitant l'exercice du jugement soient souvent moins susceptibles de faire l'objet de contrôles de routine, il est possible que la direction ait pris d'autres mesures pour faire face à ces risques. En conséquence, pour déterminer si l'entité a conçu et mis en œuvre des contrôles à l'égard des risques importants associés à de telles opérations ou questions de jugement importantes, l'auditeur se demande notamment si, et comment, la direction répond aux risques. Voir certaines des réponses possibles : • activités de contrôle telles qu'un examen des hypothèses par la haute direction ou des experts, • recours à des processus documentés pour établir des estimations, • procédure d'approbation par les personnes responsables de la gouvernance. A118. Par exemple, dans le cas d'un événement isolé, tel que la réception d'une assignation devant le tribunal pour un litige important, l'appréciation de la réponse de l'entité peut notamment consister à déterminer si l'affaire a été soumise à des experts compétents (comme les conseillers juridiques internes ou des avocats externes), si son incidence potentielle a été évaluée et de quelle manière la direction entend présenter la situation dans les états financiers. A119.Il se peut que, dans certains cas, la direction n'ait pas répondu adéquatement à des risques importants d'anomalies significatives par la mise en place de contrôles afférents à ces risques. Cela pourrait indiquer qu'il existe une faiblesse significative dans le contrôle interne de l'entité. et appropriés (Réf. : par. 29) Risques pour lesquels les procédures de corroboration seules ne peuvent fournir des éléments probants suffisants et appropriés (Réf. : par. 29) A120. Il arrive que des risques d'anomalies significatives soient directement associés à l'enregistrement de catégories d'opérations courantes ou de soldes de comptes et à l'établissement d'états financiers fiables. Ces risques peuvent comprendre les risques de traitement inexact ou incomplet de catégories d'opérations courantes et importantes telles que les produits d'exploitation, les achats, les encaissements et les décaissements.

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A121. Lorsque de telles opérations courantes font l'objet d'un traitement hautement automatisé nécessitant peu ou point d'intervention manuelle, il peut s'avérer impossible de mettre en œuvre uniquement des procédures de corroboration à l'égard du risque. Par exemple, l'auditeur peut juger qu'il en est ainsi lorsqu'une partie importante des informations de l'entité sont lancées, enregistrées, traitées ou communiquées sous forme électronique seulement, comme dans un système intégré. Dans un tel cas : • il se peut que les éléments probants ne soient disponibles que sous forme électronique, et leur caractère suffisant et approprié dépend habituellement de l'efficacité des contrôles sur leur exactitude et leur exhaustivité, • le risque qu'une information soit lancée ou modifiée de manière inappropriée sans que cela ne soit détecté peut être plus élevé lorsque les contrôles pertinents ne fonctionnent pas efficacement. A122. Les conséquences de l'identification d'un tel risque sur la mise en œuvre complémentaires sont décrites dans la NA 330.

des procédures d'audit

Révision de l'évaluation des risques (Réf. : par. 30) A123. Pendant l'audit, il se peut que l'auditeur prenne connaissance de certaines informations qui diffèrent sensiblement des informations ayant servi à son évaluation des risques. Par exemple, l'évaluation initiale des risques peut avoir été fondée sur l'hypothèse que certains contrôles fonctionnaient efficacement. En effectuant des tests de ces contrôles, l'auditeur peut obtenir des éléments probants indiquant que les contrôles ne fonctionnaient pas efficacement à des moments pertinents au cours de l'audit. De même, lors de la mise en œuvre de procédures de corroboration, l'auditeur peut détecter des anomalies dont les montants ou la fréquence ne sont pas compatibles avec son évaluation des risques. Il se peut alors que l'évaluation initiale des risques ne reflète pas les réalités de l'entité et que les procédures d'audit complémentaires prévues ne soient pas efficaces pour détecter les anomalies significatives. Voir la NA 330 pour de plus amples précisions. Faiblesse significative du contrôle interne (Réf. : par. 31)

Faiblesse significative du contrôle interne (Réf. : par. 31) A124. Les types de faiblesses significatives du contrôle interne que l'auditeur peut identifier lors de l'acquisition d'une compréhension de l'entité et de ses contrôles internes peuvent comprendre : • les risques d'anomalies significatives qu'il identifie et que l'entité n'a soumis à aucun contrôle, ou pour lesquels le contrôle pertinent n'est pas adéquat, • une faiblesse dans le processus d'évaluation des risques de l'entité qu'il juge significative, ou l'absence de processus d'évaluation des risques dans les cas où il aurait été approprié d'en établir un. A125. Des faiblesses significatives peuvent également être identifiées dans les contrôles visant à prévenir, ou à détecter et corriger, les erreurs ou dans des contrôles visant à prévenir et à détecter les fraudes. Considérations propres aux entités du secteur public (Réf. : par. 32) Considérations propres aux entités du secteur public (Réf. : par. 32) A126. Dans le cas des audits d'entités du secteur public, il se peut que l'auditeur ait des obligations additionnelles en matière de communication ou relativement à l'établissement de son rapport. Par exemple, il se peut qu'il lui faille communiquer les faiblesses du contrôle interne au corps législatif ou à une autre instance dirigeante. Documentation (Réf. : par. 33)

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Documentation (Réf. : par. 33) A127. La façon dont l'auditeur consigne dans son dossier les informations exigées au paragraphe 33 relève de son jugement professionnel. Par exemple, dans le cas des audits de petites entités, la documentation peut être intégrée dans la documentation de l'auditeur sur la stratégie générale d'audit et le plan d'audit exigée dans la NA 300, «Planification d'une mission d'audit d'états financiers». De même, par exemple, les résultats de l'évaluation des risques peuvent être consignés séparément ou être intégrés à la documentation de l'auditeur sur les procédures d'audit complémentaires (voir la NA 330). La forme et l'étendue de la documentation dépendent de la nature, de la taille et de la complexité de l'entité et de son contrôle interne, de l'information disponible auprès de l'entité ainsi que des méthodes et des techniques employées au cours de l'audit. A128. Dans le cas des entités dont les activités et les processus pertinents pour l'information financière ne sont pas compliqués, la documentation peut être simple et relativement succincte. Il n'est pas nécessaire de consigner en dossier tous les aspects de la compréhension de l'entité acquise par l'auditeur et des questions qui s'y rattachent. Les éléments clés de cette compréhension consignés par l'auditeur dans ses dossiers sont ceux sur lesquels il a fondé son évaluation des risques d'anomalies significatives. A129. L'étendue de la documentation peut également refléter l'expérience et les compétences des membres de l'équipe affectée à la mission. Sous réserve que les exigences de la NA 230, «Documentation de l'audit», soient respectées dans tous les cas, un audit entrepris par une équipe composée de personnes moins expérimentées peut nécessiter une documentation plus détaillée que dans le cas d'une équipe comprenant des personnes expérimentées, afin de faciliter l'acquisition d'une compréhension appropriée de l'entité. A130. Dans le cas de missions récurrentes, certains éléments de la documentation d'audits antérieurs peuvent être réutilisés, après mise à jour au besoin pour refléter les changements survenus dans les activités ou les processus de l'entité. Annexe 1 — Composantes du contrôle interne

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Annexe 1 (Réf. : alinéa 4 c), paragraphes 14 à 23 et A65 à A97)

Composantes du contrôle interne 1. La présente annexe donne de plus amples précisions sur les composantes du contrôle interne, décrites à l'alinéa 4 c) et aux paragraphes 14 à 23 et A65 à A97, dans le contexte d'un audit d'états financiers. Environnement de contrôle

Environnement de contrôle 2. L'environnement de contrôle comprend les éléments suivants : a) Transmission et respect de valeurs d'éthique et d'intégrité. L'efficacité des contrôles est tributaire des valeurs d'intégrité et d'éthique des personnes qui les créent, les gèrent et les surveillent. L'intégrité et le comportement éthique sont fonction des normes d'éthique et de comportement de l'entité, ainsi que de la manière dont ces normes sont communiquées et dont on les fait respecter en pratique. Le respect de ces normes dépend notamment des actions menées par la direction pour éliminer ou limiter les motivations ou les tentations pouvant amener le personnel à commettre des actes malhonnêtes, illégaux ou contraires à l'éthique. La transmission des valeurs de l'entité en matière d'intégrité et d'éthique peut comprendre la communication de normes de comportement au personnel par l'intermédiaire d'énoncés de politique et de codes de bonne conduite et par l'exemple. b) Importance attachée à la compétence. La compétence s'entend des connaissances et des aptitudes nécessaires pour accomplir les tâches propres au poste qu'occupe une personne. c) Participation des personnes responsables de la gouvernance. Les personnes responsables de la gouvernance influent considérablement sur l'attention que porte l'entité au contrôle. L'importance des responsabilités qui incombent aux personnes responsables de la gouvernance est reconnue dans des codes de pratique, dans des textes légaux et réglementaires ou dans des recommandations élaborées à leur intention. Ces responsabilités s'étendent à la surveillance de la conception et de l'efficacité du fonctionnement des procédures de dénonciation des abus, ainsi qu'au processus d'examen de l'efficacité du contrôle interne de l'entité. d) Philosophie et style de gestion de la direction. La philosophie et le style de gestion de la direction recouvrent un grand nombre d'aspects. Par exemple, l'attitude et les décisions de la direction à l'égard de l'information financière peuvent se manifester par un choix prudent ou audacieux entre plusieurs options comptables possibles ou par le niveau d'attention et de prudence avec lequel les estimations comptables sont établies. e) Structure organisationnelle. L'établissement d'une structure organisationnelle pertinente passe par la prise en considération des postes clés en matière de pouvoirs et de responsabilités et des voies hiérarchiques appropriées. Le caractère adapté de la structure organisationnelle dépend en partie de la taille de l'entité et de la nature de ses activités. f) Délégation de pouvoirs et de responsabilités. La délégation de pouvoirs et de responsabilités peut impliquer la mise en œuvre de politiques concernant les pratiques commerciales appropriées, les connaissances et l'expérience exigées du personnel clé et les ressources fournies pour l'exercice des fonctions attribuées. Elle peut aussi impliquer des politiques et des communications visant à assurer que tous les membres du personnel comprennent les objectifs de l'entité, sont conscients de la manière dont leurs actions individuelles s'intègrent les unes aux autres et contribuent à la réalisation de ces objectifs, et savent de quoi et devant qui ils sont responsables. g) Politiques et pratiques en matière de ressources humaines. Les politiques et pratiques en matière de

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ressources humaines font souvent ressortir des points importants en ce qui concerne l'attention portée au contrôle par l'entité. Ainsi, l'application de normes pour le recrutement des personnes les plus compétentes – qui mettent l'accent sur la formation, l'expérience professionnelle, les réalisations antérieures et la preuve d'un comportement intègre et éthique – témoigne du souci de l'entité de s'attacher un personnel compétent et fiable. Les politiques de formation qui exposent les rôles et les responsabilités susceptibles d'être assumés et prévoient la tenue d'activités de formation structurées illustrent les niveaux de performance et de comportement attendus. Les promotions reposant sur des évaluations périodiques de la performance montrent que l'entité est déterminée à favoriser l'avancement du personnel compétent en lui confiant des niveaux de responsabilité supérieurs. Processus d'évaluation des risques de l'entité

Processus d'évaluation des risques de l'entité 3. Aux fins de l'information financière, le processus d'évaluation des risques de l'entité englobe, d'une part, la manière dont la direction identifie les risques d'entreprise pertinents pour l'établissement des états financiers conformément au référentiel d'information financière applicable, estime l'importance de ces risques, évalue leur probabilité de réalisation, et décide des mesures à prendre pour y répondre et les gérer et, d'autre part, les résultats qui en découlent. Par exemple, le processus d'évaluation des risques de l'entité peut renseigner sur la façon dont l'entité fait face à l'éventualité que des opérations ne soient pas enregistrées, ou sur la façon dont elle identifie et analyse les estimations importantes figurant dans les états financiers. 4. Les risques pertinents susceptibles d'affecter la fiabilité de l'information financière comprennent des événements externes et internes, des opérations ou des circonstances qui peuvent se produire et compromettre la capacité de l'entité de lancer, enregistrer, traiter et communiquer des données financières concordant avec les assertions de la direction que comportent les états financiers. La direction peut entreprendre des plans, des programmes ou des actions afin de répondre à des risques spécifiques ou elle peut décider d'assumer un risque pour des raisons de coûts ou pour d'autres considérations. Les risques peuvent naître ou évoluer en raison de circonstances telles que les suivantes : a) Changements dans l'environnement opérationnel. Des changements dans le cadre réglementaire ou dans l'environnement opérationnel peuvent se traduire par de nouvelles pressions concurrentielles et donner lieu à des risques considérablement différents. b) Changement de personnel. Le nouveau personnel peut avoir une vision ou une compréhension différente du contrôle interne. c) Systèmes d'information nouveaux ou réorganisés. L'apport de modifications importantes et fréquentes aux systèmes d'information peut modifier les risques liés au contrôle interne. d) Croissance rapide. Une expansion importante et rapide des activités peut mettre les contrôles à rude épreuve et accroître leur risque de défaillance. e) Nouvelle technologie. L'intégration de nouvelles technologies dans les processus de production ou les systèmes d'information peut modifier les risques liés au contrôle interne. f) Nouveaux modèles opérationnels, nouveaux produits ou nouvelles activités. La pénétration de secteurs ou la conclusion d'opérations dont l'entité a une expérience limitée peut faire naître de nouveaux risques liés au contrôle interne. g) Restructuration de l'entreprise. Les restructurations peuvent s'accompagner de compressions de personnel et de changements dans la supervision et la séparation des fonctions qui sont susceptibles de modifier les risques liés au contrôle interne. h) Expansion à l'étranger. L'expansion ou l'acquisition d'activités à l'étranger fait naître des risques nouveaux et souvent exceptionnels qui peuvent affecter le contrôle interne, par exemple des risques

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additionnels ou différents associés aux opérations en devises. i) Nouvelles règles comptables. L'adoption de nouveaux principes comptables ou l'évolution des principes comptables existants peut modifier les risques associés à l'établissement des états financiers.

Système d'information (y compris les processus opérationnels connexes) pertinent pour l'information financière, et communication 5. Un système d'information est constitué d'une infrastructure (composantes matérielles), de logiciels, de personnes, de procédures et de données. De nombreux systèmes d'information font largement appel aux technologies de l'information. 6. Le système d'information pertinent par rapport aux objectifs de l'information financière, qui comprend le système d'information financière, englobe des méthodes et des supports d'enregistrement qui permettent : a) d'identifier et d'enregistrer toutes les opérations valides, b) de décrire en temps voulu les opérations avec suffisamment de détails pour qu'elles puissent être classées adéquatement pour les besoins de l'information financière, c) de mesurer la valeur des opérations de manière à pouvoir traduire leur véritable valeur monétaire dans les états financiers, d) de déterminer le moment où les opérations ont eu lieu de façon à pouvoir les comptabiliser dans la bonne période comptable, e) de présenter correctement les opérations et les informations y afférentes dans les états financiers. 7. La qualité de l'information générée par le système se répercute sur la capacité de la direction de prendre des décisions appropriées concernant la gestion et le contrôle des activités de l'entité et de préparer des rapports financiers fiables. 8. La communication, qui implique notamment de faire comprendre les rôles et les responsabilités de chacun en ce qui concerne le contrôle interne sur l'information financière peut prendre la forme de manuels de procédures, de manuels de comptabilité et d'information financière, et de mémorandums de la direction. La communication peut aussi se faire électroniquement ou verbalement, et passer par l'exemplarité des actions de la direction. Activités de contrôle

Activités de contrôle 9. En général, les activités de contrôle qui peuvent être pertinentes pour l'audit se présentent sous la forme de politiques et de procédures portant sur les éléments suivants : a) Évaluations des performances. Ces activités de contrôle comprennent les évaluations et les analyses des performances réelles par rapport aux budgets, aux prévisions et aux performances des périodes antérieures. Elles consistent également à établir des relations entre différents ensembles de données (opérationnelles ou financières), à analyser ces relations et à mettre en œuvre des mesures d'investigation et des mesures correctives, à comparer des données d'origine interne avec des informations d'origine externe et à évaluer les performances par fonction et par activité. b) Traitement de l'information. Les deux grands groupes d'activités de contrôle sur les systèmes d'information sont les contrôles d'application, qui portent sur les traitements effectués au moyen d'applications individuelles, et les contrôles généraux informatiques, qui sont des politiques et procédures qui

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concernent de nombreuses applications et favorisent l'efficacité des contrôles d'application en contribuant à assurer le bon fonctionnement continu des systèmes d'information. Voici des exemples de contrôles d'application : vérification de l'exactitude arithmétique des enregistrements, mise à jour et revue des comptes et des balances, contrôles automatisés tels que les contrôles de validité des données d'entrée et les contrôles de séquence numérique et le suivi manuel des listes des écarts. Voici des exemples de contrôles généraux informatiques : contrôles sur les modifications de programme, contrôles d'accès aux programmes et aux données, contrôles sur l'installation de nouvelles versions de logiciels d'application prêts à l'emploi, contrôles sur les logiciels de base qui limitent l'accès aux utilitaires pouvant servir à modifier les données ou documents financiers sans laisser de piste d'audit ou surveillent leur utilisation. c) Contrôles physiques. Ces contrôles englobent : i) la sécurité physique des actifs, notamment le recours à des mesures de sauvegarde adéquates telles que des installations à accès contrôlé pour protéger les actifs et les documents comptables, ii) le contrôle de l'accès aux programmes informatiques et aux fichiers de données, iii) des comptages périodiques et un rapprochement de ces derniers avec les montants figurant dans les états de contrôle (par exemple, comparaison de la caisse, des titres de placement et des stocks avec les livres comptables). La mesure dans laquelle les contrôles physiques visant à prévenir les vols d'actifs sont pertinents pour l'établissement d'états financiers fiables, et donc pour l'audit, dépend des circonstances, notamment de l'importance du risque de détournement associé aux actifs. d) Séparation des tâches. L'attribution à des personnes différentes des responsabilités relatives à l'autorisation des opérations, à l'enregistrement des opérations et à la garde des actifs vise à réduire les possibilités qu'une même personne puisse commettre et dissimuler des erreurs ou des fraudes dans le cadre normal de ses fonctions. 10. Certaines activités de contrôle peuvent dépendre de l'existence d'une politique appropriée de prise de décision à l'échelon supérieur, établie par la direction ou les personnes responsables de la gouvernance. Ainsi, certaines autorisations peuvent être déléguées dans le cadre de lignes directrices définies, par exemple des critères d'investissement établis par les personnes responsables de la gouvernance, par contre, les opérations inhabituelles telles que les acquisitions et les désinvestissements importants peuvent nécessiter l'approbation spécifique d'un niveau hiérarchique supérieur, et même, dans certains cas, l'approbation des actionnaires. Surveillance des contrôles

Surveillance des contrôles 11. Une des responsabilités importantes de la direction est de mettre en place et de maintenir un contrôle interne permanent. La surveillance des contrôles par la direction consiste notamment à déterminer s'ils fonctionnent comme prévu et s'ils sont modifiés selon les besoins pour répondre à de nouvelles conditions. La surveillance des contrôles peut comporter des activités telles que l'examen par la direction des rapprochements bancaires pour s'assurer qu'ils sont établis en temps opportun, l'évaluation par les auditeurs internes du respect par le personnel commercial de la politique de l'entité concernant les termes et conditions des contrats de vente, et le suivi par le service juridique du respect de la politique de l'entité en matière d'éthique ou de pratiques commerciales. La surveillance des contrôles a aussi pour but d'assurer que les contrôles continuent de fonctionner efficacement au fil du temps. Par exemple, si la périodicité et l'exactitude des rapprochements bancaires ne sont pas contrôlées, il est probable que le personnel cessera de les préparer.

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12. Les auditeurs internes ou le personnel exerçant des fonctions similaires peuvent participer à la surveillance des contrôles de l'entité en procédant à leurs propres évaluations. En général, ils fournissent régulièrement des informations sur le fonctionnement du contrôle interne, et portent une attention considérable à l'évaluation de l'efficacité du contrôle interne. Ils communiquent des informations sur les points forts et les points faibles et formulent des recommandations en vue de l'amélioration du contrôle interne. 13. Les activités de surveillance peuvent comprendre l'utilisation d'informations communiquées par des tiers, qui peuvent révéler l'existence de problèmes ou faire ressortir des aspects à améliorer. Les clients corroborent implicitement les données de facturation en réglant leurs factures ou en les contestant. Par ailleurs, les autorités de réglementation peuvent communiquer avec l'entité au sujet de questions qui influent sur le fonctionnement du contrôle interne, par exemple les communications concernant les examens effectués par les organismes de réglementation du secteur bancaire. La direction peut aussi, dans le cadre de ses activités de surveillance, tenir compte des communications des auditeurs externes au sujet du contrôle interne.

Annexe 2 (Réf. : par. A29 et A108)

Circonstances et événements qui peuvent indiquer l'existence de risques d'anomalies significatives La présente annexe donne des exemples de circonstances et d'événements qui pourraient indiquer l'existence de risques d'anomalies significatives. Les exemples fournis couvrent un large éventail de circonstances et d'événements, mais ne sont pas tous pertinents pour toutes les missions d'audit, et la liste des exemples n'est pas nécessairement exhaustive. a) Activités dans des régions économiquement instables (par exemple, pays dont la monnaie a subi une dévaluation importante ou dont l'économie est fortement inflationniste). b) Activités exposées à des marchés volatils (par exemple, marchés à terme). c) Activités faisant l'objet d'une réglementation poussée et très complexe. d) Problèmes de continuité de l'exploitation et de liquidité, y compris la perte de clients importants. e) Contraction du capital et du crédit. f) Changements dans le secteur d'activité de l'entité. g) Changements dans la chaîne d'approvisionnement. h) Développement ou offre de nouveaux produits ou services, ou orientation vers de nouvelles branches d'activité. i) Expansion vers de nouveaux lieux d'implantation. j) Changements au sein de l'entité tels que d'importantes acquisitions ou restructurations ou d'autres événements inhabituels. k) Vente probable d'entités ou de branches d'activité. l) Existence d'alliances et de coentreprises complexes. m) Recours à des opérations de financement hors bilan, à des entités ad hoc ou à d'autres mécanismes complexes de financement.

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n) Opérations importantes avec des parties liées. o) Manque de personnel possédant les compétences appropriées en comptabilité et en information financière. p) Changements dans le personnel clé, y compris le départ de dirigeants importants. q) Faiblesses dans le contrôle interne, notamment celles que la direction n'a pas cherché à résoudre. r) Manque de cohérence entre la stratégie informatique de l'entité et ses stratégies opérationnelles. s) Changements dans l'environnement informatique. t) Installation de nouveaux systèmes informatiques importants liés à l'information financière. u) Enquêtes sur les activités ou les résultats financiers de l'entité par les autorités de réglementation ou des organismes publics. v) Anomalies et erreurs dans le passé ou volume important d'ajustements en fin de période. w) Volume important d'opérations non courantes ou non systématiques, notamment des opérations intra-groupe et des opérations générant d'importants montants de produits d'exploitation en fin de période. x) Opérations enregistrées en fonction des intentions de la direction (par exemple, refinancement de la dette, actifs destinés à la vente et classement des titres négociables). y) Application de nouvelles règles comptables. z) Évaluations comptables faisant appel à des processus complexes. aa) Événements ou opérations par lesquels il existe une incertitude de mesure, y compris les estimations comptables. ab) Litiges en cours et passifs éventuels (par exemple, garanties après-vente, cautionnements financiers et coûts de dépollution

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Caractère significatif dans la planification et l’exécution d’un audit, NA 320 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de la détermination du seuil de signification et de son application dans la planification et l’exécution d’un audit d’états financiers. La norme NA 450, «Évaluation des anomalies détectées au cours de l’audit», traite de la façon d’appliquer le concept de caractère significatif dans l’évaluation des anomalies détectées au cours de l’audit d’états financiers.

Caractère significatif dans le contexte de l’audit 2. Les référentiels comptables traitent souvent du concept de caractère significatif (ou d’importance relative) dans le contexte de la préparation et de la présentation des états financiers. Bien qu’ils puissent expliquer le concept en des termes différents, les référentiels comptables précisent généralement que : a) les anomalies, y compris les omissions, sont considérées comme significatives lorsqu’il est raisonnable de s’attendre à ce que, individuellement ou collectivement, elles puissent influencer les décisions économiques que les utilisateurs des états financiers prennent en se fondant sur ceux-ci, b) les jugements portant sur le caractère significatif sont en fonction des circonstances, et sont influencés par l’ordre de grandeur ou la nature d’une anomalie ou par une combinaison de ces deux facteurs, c) les jugements quant aux questions qui sont significatives pour les utilisateurs des états financiers reposent sur la prise en considération des besoins d’information financière communs à l’ensemble des utilisateurs en tant que groupe1. Il est fait abstraction de l’incidence possible des anomalies pour des utilisateurs particuliers, dont les besoins peuvent varier considérablement. 3. Lorsque le référentiel comptable applicable fournit de telles explications, l’auditeur dispose d’un cadre de référence pour déterminer un ou des seuils de signification aux fins de l’audit. Lorsque le référentiel comptable applicable ne traite pas de la question du caractère significatif, les caractéristiques mentionnées au paragraphe 2 servent de cadre de référence à l’auditeur. 4. La détermination du ou des seuils de signification relève du jugement professionnel de l’auditeur et est influencée par sa perception des besoins d’information financière des utilisateurs des états financiers. Dans ce contexte, l’auditeur peut raisonnablement présumer que les utilisateurs : a) ont une connaissance raisonnable des activités commerciales et économiques ainsi que de la comptabilité, et qu’ils sont disposés à analyser les informations contenues dans les états financiers avec une diligence raisonnable, b) comprennent que les états financiers sont préparés et audités en fonction de seuils de signification déterminés, c) sont conscients des incertitudes inhérentes aux évaluations de certains montants fondées sur des estimations, le jugement, et la prise en considération d’événements futurs, d) prennent des décisions économiques raisonnables en se fondant sur l’information contenue dans les états financiers.

Par exemple, dans le cas d’une entité à but lucratif, comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque de l’entité, la fourniture d’états financiers qui répondent à leurs besoins répondra également à la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles d’être satisfaits par des états financiers.

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5. L’auditeur applique le concept de caractère significatif dans la planification et dans l’exécution de l’audit, ainsi que dans l’évaluation de l’incidence des anomalies détectées sur les états financiers et sur l’opinion qu’il exprime dans son rapport. 6. Lors de la planification de l’audit, l’auditeur porte des jugements quant à l’ordre de grandeur des anomalies qui seront considérées comme significatives. Ces jugements influent sur la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit. Le ou les seuils de signification déterminés lors de la planification de l’audit n’établissent pas nécessairement une limite en deçà de laquelle les anomalies détectées au cours de l’audit seraient toujours considérées comme non significatives. Les circonstances entourant certaines anomalies peuvent amener l’auditeur à les considérer comme significatives même s’il s’agit de montants inférieurs au seuil ou aux seuils de signification. Il n’est guère possible de concevoir des procédures d’audit pour détecter les anomalies qui pourraient être significatives uniquement en raison de leur nature, cependant, lorsque l’auditeur évalue l’incidence des anomalies détectées sur les états financiers et sur l’opinion qu’il exprime dans son rapport, il tient compte non seulement de leur ordre de grandeur, mais également de leur nature, ainsi que des circonstances particulières dans lesquelles elles sont survenues (voir la norme NA 450).

Date d’entrée en vigueur 7. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 8. L’objectif de l’auditeur est de déterminer, et de reconsidérer au cours de la mission, un ou des seuils de signification appropriés lui permettant de planifier et d’effectuer l’audit.

Exigences Détermination du seuil de signification lors de la planification de l’audit Seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble 9. Lorsqu’il établit sa stratégie générale d’audit, l’auditeur doit déterminer un seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble en vue : a) de déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’évaluation des risques, b) d’identifier et d’évaluer les risques d’anomalies significatives, c) de déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires.

Seuils de signification pour certaines catégories d’opérations, certains soldes de comptes ou certaines informations à fournir 10. Lorsqu’il établit sa stratégie générale d’audit, l’auditeur doit par ailleurs examiner si, dans les circonstances propres à l’entité, il existe certaines catégories d’opérations, certains soldes de comptes ou certaines informations à fournir pour lesquels des anomalies d’un montant inférieur au seuil de signification déterminé pour les états financiers pris dans leur ensemble seraient raisonnablement susceptibles d’influencer les décisions économiques que les utilisateurs des états financiers prennent en se fondant sur ceux-ci. Si c’est le cas, l’auditeur doit déterminer les seuils de signification à appliquer à ces catégories d’opérations, soldes de comptes ou informations à fournir.

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Détermination de montants inférieurs au seuil ou aux seuils de signification pour l’évaluation des risques et la conception des procédures d’audit complémentaires 11. L’auditeur doit déterminer un ou des montants inférieurs au seuil de signification fixé pour les états financiers pris dans leur ensemble (ainsi qu’un ou des montants inférieurs au seuil de signification fixé pour certaines catégories d’opérations, certains soldes de comptes ou certaines informations à fournir, le cas échéant) aux fins de l’évaluation des risques d’anomalies significatives et de la conception de procédures d’audit complémentaires en fonction de son évaluation des risques.

Points à considérer au cours de l’audit 12. L’auditeur doit modifier le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble (et le seuil de signification pour certaines catégories d’opérations, certains soldes de comptes ou certaines informations à fournir, le cas échéant) si, au cours de l’audit, il prend connaissance d’informations qui l’auraient amené à déterminer initialement un ou des seuils de signification différents. 13. Si l’auditeur conclut qu’un ou des seuils de signification inférieurs à ceux fixés initialement sont appropriés, il doit revoir le ou les montants inférieurs qu’il avait déterminés aux fins de l’évaluation des risques d’anomalies significatives et de la conception de procédures d’audit complémentaires et se demander si la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires sont toujours appropriés.

Documentation 14. L’auditeur doit consigner dans son dossier les montants suivants ainsi que les facteurs pris en considération pour les déterminer : a) le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble (voir le paragraphe 9), b) le seuil de signification pour certaines catégories d’opérations, certains soldes de comptes et certaines informations à fournir, le cas échéant (voir le paragraphe 10), c) le ou les montants déterminés aux fins de l’évaluation des risques d’anomalies significatives et de la conception de procédures d’audit complémentaires (voir le paragraphe 11), d) toute modification des montants mentionnés en a) à c) au cours de l’audit (voir les paragraphes 12 et 13).

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Réponse de l’auditeur à l’évaluation des risques, NA 330 SOMMAIRE Paragraphes Introduction Champ d'application 1 Date d'entrée en vigueur 2 Objectif 3 Définitions 4 Exigences Réponses globales 5 Procédures d'audit en réponse à l'évaluation des risques d'anomalies significatives au6-24 niveau des assertions Caractère adéquat de la présentation et des informations fournies 25 Évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis 26-28 Documentation 29-31 Modalités d'application et autres commentaires explicatifs Réponses globales A1-A3 Procédures d'audit en réponse à l'évaluation des risques d'anomalies significatives auA4-A54 niveau des assertions Caractère adéquat de la présentation et des informations fournies A55 Évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis A56-A58 Documentation A59

Introduction

Introduction Champ d'application

Champ d'application 1. La présente norme traite de la responsabilité qui incombe à l'auditeur de concevoir et de mettre en œuvre des réponses à l'évaluation des risques d'anomalies significatives qu'il a effectuée conformément à la NA 315, «Compréhension de l'entité et de son environnement aux fins de l'identification et de l'évaluation des risques d'anomalies significatives», dans le cadre d'un audit d'états financiers. Date d'entrée en vigueur

Date d'entrée en vigueur 2. La présente norme s'applique aux audits d'états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011. Objectif

Objectif 3. L'objectif de l'auditeur est de concevoir et de mettre en œuvre des réponses adaptées à l'évaluation des risques d'anomalies significatives afin d'obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur ces risques. Définitions

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Définitions 4. On entend par : a) «Procédure de corroboration», une procédure d'audit conçue pour détecter les anomalies significatives au niveau des assertions. Les procédures de corroboration comprennent : i) les tests de détail (relatifs à une catégorie d'opérations, à un solde de compte ou à une information fournie), ii) les procédures analytiques de corroboration, b) «Test des contrôles», une procédure d'audit conçue pour évaluer l'efficacité du fonctionnement des contrôles visant à prévenir, ou à détecter et corriger, les anomalies significatives au niveau des assertions. Exigences

Exigences Réponses globales

Réponses globales 5. L'auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des réponses globales adaptées à son évaluation des risques d'anomalies significatives au niveau des états financiers. (Réf. : par. A1 à A3) Procédures d'audit en réponse à l'évaluation des risques d'anomalies significatives au niveau des assertions

Procédures d'audit en réponse à l'évaluation des risques d'anomalies significatives au niveau des assertions 6. L'auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires dont la nature, le calendrier et l'étendue sont fonction de son évaluation des risques d'anomalies significatives au niveau des assertions. (Réf. : par. A4 à A8) 7. Pour concevoir les procédures d'audit complémentaires à mettre en œuvre, l'auditeur doit : a) tenir compte des raisons qui sous-tendent l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions pour chaque catégorie d'opérations, chaque solde de compte et chaque information fournie, y compris : i) la probabilité d'anomalies significatives compte tenu des caractéristiques particulières de la catégorie d'opérations, du solde de compte ou de l'information fournie (c'est-à-dire le risque inhérent), ii) la prise en compte ou non, dans l'évaluation du risque, des contrôles pertinents (c'est-à-dire le risque lié au contrôle), leur prise en compte exigeant l'obtention par l'auditeur d'éléments probants lui permettant de déterminer si les contrôles fonctionnent efficacement (lorsqu'il a l'intention de s'appuyer sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures de corroboration), (Réf. : par. A9 à A18) b) recueillir des éléments probants d'autant plus convaincants qu'il estime que le risque est élevé. (Réf.: par. A19) Test des contrôles

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Test des contrôles

8. L'auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des tests sur les contrôles pertinents de manière à obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur l'efficacité de leur fonctionnement lorsque : a) son évaluation des risques d'anomalies significatives au niveau des assertions repose sur la présomption d'un fonctionnement efficace des contrôles (lorsqu'il a l'intention de s'appuyer sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures de corroboration), b) les procédures de corroboration ne permettent pas à elles seules de réunir des éléments probants suffisants et appropriés au niveau des assertions. (Réf. : par. A20 à A24) 9. Lors de la conception et de la mise en œuvre des tests des contrôles, l'auditeur doit obtenir des éléments probants d'autant plus convaincants qu'il s'appuie sur l'efficacité des contrôles. (Réf. : par. A25) Nature et étendue des tests des contrôles Nature et étendue des tests des contrôles 10. Lors de la conception et de la mise en œuvre des tests des contrôles, l'auditeur doit : a) mettre en œuvre d'autres procédures d'audit en association avec des demandes d'informations afin d'obtenir des éléments probants attestant l'efficacité du fonctionnement des contrôles, et notamment : i) la façon dont les contrôles ont été appliqués aux moments pertinents pendant la période auditée, ii) s'ils ont été appliqués systématiquement, iii) par qui ou par quels moyens ils ont été appliqués, (Réf. : par. A26 à A29) b) déterminer si les contrôles à tester sont tributaires d'autres contrôles (contrôles indirects) et, dans l'affirmative, s'il est nécessaire de réunir des éléments probants attestant l'efficacité du fonctionnement de ces contrôles indirects. (Réf. : par. A30 et A31) Calendrier des tests des contrôles Calendrier des tests des contrôles 11. L'auditeur doit tester l'efficacité du fonctionnement des contrôles pour le moment précis ou pour l'ensemble de la période où il a l'intention de s'appuyer sur ces contrôles, sous réserve des dispositions des paragraphes 12 et 15 cidessous, afin de pouvoir appuyer sa confiance sur une base appropriée. (Réf. : par. A32) Utilisation d'éléments probants recueillis au cours d'une période intercalaire Utilisation d'éléments probants recueillis au cours d'une période intercalaire 12. Lorsque l'auditeur recueille des éléments probants sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles au cours d'une période intercalaire, il doit : a) obtenir des éléments probants concernant tout changement important survenu dans ces contrôles après la période intercalaire, b) déterminer les éléments probants additionnels à obtenir pour la période restant à couvrir jusqu'à la fin de l'exercice. (Réf. : par. A33 et A34) probants recueillis au cours des audits précédents

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Utilisation d'éléments probants recueillis au cours des audits précédents 13. Pour déterminer s'il est approprié d'utiliser des éléments probants sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles recueillis lors des audits précédents et, lorsque c'est le cas, pour déterminer le délai maximal pouvant s'écouler avant de procéder à un nouveau test sur un contrôle, l'auditeur doit tenir compte des éléments suivants : a) l'efficacité des autres éléments du contrôle interne, notamment l'environnement de contrôle, la surveillance que l'entité exerce sur les contrôles et le processus d'évaluation des risques par l'entité, b) les risques découlant des caractéristiques du contrôle considéré, notamment selon qu'il est manuel ou automatisé, c) l'efficacité des contrôles généraux sur les systèmes informatiques, d) l'efficacité du contrôle considéré et son application par l'entité, y compris la nature et l'étendue des écarts constatés dans l'application du contrôle lors des audits précédents, ainsi que les changements de personnel ayant une incidence importante sur l'application du contrôle, e) l'existence ou non d'un risque en raison de l'absence de changement dans le contrôle considéré alors que les circonstances ont changé, f) les risques d'anomalies significatives et l'étendue de la confiance placée dans le contrôle considéré. (Réf. : par. A35) 14. Lorsque l'auditeur a l'intention d'utiliser des éléments probants recueillis lors d'un audit précédent sur l'efficacité du fonctionnement de certains contrôles, il doit établir si ces éléments probants sont toujours pertinents par la collecte d'autres éléments probants attestant si des changements sont survenus ou non dans ces contrôles depuis l'audit précédent. Il recourt pour ce faire à des demandes d'informations en association avec des observations physiques ou des inspections, afin de confirmer sa compréhension de ces contrôles, et : a) lorsque les éléments probants recueillis lors de l'audit précédent ont perdu de leur pertinence sous l'effet des changements survenus, l'auditeur doit tester les contrôles lors de l'audit en cours, (Réf. : par. A36) b) lorsque aucun changement n'est survenu, l'auditeur doit tester les contrôles au moins une fois tous les trois audits, mais doit tester une partie des contrôles lors de chaque audit afin d'éviter que tous les contrôles sur lesquels il a l'intention de s'appuyer soient testés au cours d'un même audit et qu'il s'écoule ensuite deux audits sans aucun test des contrôles. (Réf. : par. A37 à A39) Contrôles relatifs à des risques importants Contrôles relatifs à des risques importants 15. Lorsque l'auditeur a l'intention de s'appuyer sur des contrôles liés à un risque qu'il a jugé important, il doit tester ces contrôles dans la période sur laquelle porte sa mission. Évaluation de l'efficacité du fonctionnement des contrôles Évaluation de l'efficacité du fonctionnement des contrôles 16. Lorsque l'auditeur évalue l'efficacité du fonctionnement des contrôles pertinents, il doit apprécier si les anomalies que les procédures de corroboration ont permis de détecter indiquent que les contrôles ne fonctionnent pas efficacement. Le fait que les procédures de corroboration n'aient permis de détecter aucune anomalie ne constitue toutefois pas un élément probant quant à l'efficacité des contrôles liés à l'assertion testée. (Réf. : par. A40)

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17. Lorsque des écarts dans l'application des contrôles sur lesquels l'auditeur a l'intention de s'appuyer sont détectés, il doit demander des informations précises afin de comprendre la situation et ses conséquences potentielles, et il doit déterminer : a) si les tests des contrôles effectués fournissent une base appropriée pour s'appuyer sur les contrôles, b) si des tests additionnels des contrôles sont nécessaires, ou c) si les risques potentiels d'anomalies exigent la mise en œuvre de procédures de corroboration. (Réf.: par. A41) 18. L'auditeur doit évaluer si ses travaux révèlent l'existence d'une faiblesse significative de l'efficacité du fonctionnement des contrôles. 19. L'auditeur doit informer en temps utile la direction, au niveau hiérarchique approprié, et, comme l'exige la NA 260, «Communications avec les personnes responsables de la gouvernance», les personnes responsables de la gouvernance (à moins qu'elles ne soient toutes membres de la direction de l'entité) des faiblesses significatives du contrôle interne identifiées au cours de l'audit. Procédures de corroboration Procédures de corroboration 20. Indépendamment de son évaluation des risques d'anomalies significatives, l'auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des procédures de corroboration pour chaque catégorie d'opérations, solde de compte et information fournie, dès lors qu'ils ont un caractère significatif. (Réf. : par. A42 à A47)

Procédures de corroboration liées au processus d'établissement des états financiers 21. Les procédures de corroboration mises en œuvre par l'auditeur doivent comprendre les procédures suivantes liées au processus d'établissement des états financiers : a) comparaison ou rapprochement des états financiers avec les documents comptables sous-jacents, b) examen des écritures de journal significatives et des autres ajustements enregistrés lors de l'établissement des états financiers. (Réf. : par. A48) Procédures de corroboration en réponse aux risques importants Procédures de corroboration en réponse aux risques importants 22. Si, lors de son évaluation, l'auditeur a déterminé que le risque d'anomalies significatives au niveau d'une assertion est important, il doit mettre en œuvre des procédures de corroboration répondant spécifiquement à ce risque. Lorsque l'approche adoptée pour répondre à un risque important se limite à des procédures de corroboration, celles-ci doivent comporter des tests de détail. (Réf. : par. A49) Calendrier des procédures de corroboration

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Calendrier des procédures de corroboration 23. Lorsque des procédures de corroboration sont réalisées à une date intercalaire, l'auditeur doit, pour couvrir le reste de la période, mettre en œuvre : a) soit des procédures de corroboration en association avec des tests des contrôles, b) soit uniquement des procédures de corroboration complémentaires, s'il juge que cela suffit, afin d'avoir une base raisonnable permettant d'extrapoler que les conclusions de l'audit à la date intercalaire sont toujours valables à la fin de la période. (Réf. : par. A50 à A53) 24. Lorsque l'auditeur détecte à une date intercalaire des anomalies qu'il n'avait pas anticipées dans le cadre de son évaluation des risques d'anomalies significatives, il doit apprécier s'il est nécessaire de modifier son évaluation du risque concerné ainsi que la nature, le calendrier ou l'étendue prévus des procédures de corroboration couvrant le reste de la période. (Réf. : par. A54) Caractère adéquat de la présentation et des informations fournies

Caractère adéquat de la présentation et des informations fournies 25. L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d'audit afin d'évaluer si la présentation des états financiers dans leur ensemble, y compris les informations fournies, est conforme au référentiel d'information financière applicable. (Réf. : par. A55) Évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis

Évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis 26. En se fondant sur les procédures d'audit mises en œuvre et les éléments probants recueillis, l'auditeur doit apprécier, avant de conclure l'audit, si les évaluations des risques d'anomalies significatives au niveau des assertions demeurent valables. (Réf. : par. A56 et A57) 27. L'auditeur doit conclure sur le caractère suffisant et approprié des éléments probants réunis. Pour se former une opinion, il doit tenir compte de tous les éléments probants pertinents, qu'ils semblent corroborer ou contredire les assertions contenues dans les états financiers. (Réf. : par. A58) 28. Faute d'avoir réuni des éléments probants suffisants et appropriés sur une assertion importante contenue dans les états financiers, l'auditeur doit chercher à obtenir des éléments probants complémentaires. S'il n'est pas en mesure de réunir des éléments probants suffisants et appropriés, il doit exprimer une opinion avec réserve ou conclure à l'impossibilité d'exprimer une opinion. Documentation

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Documentation 29. L'auditeur doit consigner dans son dossier : a) les réponses globales adoptées par suite de son évaluation des risques d'anomalies significatives au niveau des états financiers ainsi que la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit complémentaires mises en œuvre , b) le lien entre ces procédures et son évaluation des risques au niveau des assertions, c) les résultats des procédures d'audit, y compris les conclusions qu'il en a tirées lorsque les résultats ne parlent pas d'eux-mêmes. (Réf. : par. A59) 30. Lorsque l'auditeur a l'intention d'utiliser des éléments probants sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles recueillis lors d'audits antérieurs, il doit consigner dans son dossier ses conclusions quant à la possibilité de s'appuyer sur des contrôles qui ont été testés lors d'un audit précédent. 31. La documentation de l'auditeur doit démontrer que les états financiers concordent ou ont fait l'objet d'un rapprochement avec les documents comptables sous-jacents. Modalités d'application et autres commentaires explicatifs

Modalités d'application et autres commentaires explicatifs Réponses globales (Réf. : par. 5)

Réponses globales (Réf. : par. 5) A1. Au titre des réponses globales à son évaluation des risques d'anomalies significatives au niveau des états financiers, l'auditeur peut notamment : • insister auprès de l'équipe d'audit sur la nécessité de garder un esprit critique, • affecter à la mission du personnel professionnel possédant de l'expérience ou des compétences particulières ou encore faire appel à des experts, • renforcer la supervision, • introduire un degré supplémentaire d'imprévisibilité lors du choix des procédures d'audit complémentaires à mettre en œuvre, • modifier globalement la nature, le calendrier ou l'étendue des procédures d'audit, par exemple : mettre en œuvre des procédures de corroboration à la fin de la période plutôt qu'à une date intercalaire, ou modifier la nature des procédures d'audit afin d'obtenir des éléments probants plus convaincants. A2. La compréhension qu'a l'auditeur de l'environnement de contrôle influe sur son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des états financiers et sur les réponses globales qu'il adopte en conséquence de cette évaluation. Un environnement de contrôle efficace peut permettre à l'auditeur de faire davantage confiance au contrôle interne et à la fiabilité des éléments probants d'origine interne, ce qui peut l'amener par exemple à mettre en œuvre certaines procédures d'audit à une date intercalaire plutôt qu'à la fin de la période. L'existence de faiblesses dans l'environnement de contrôle produit l'effet inverse, par exemple, en réponse à un environnement de contrôle inefficace, l'auditeur peut : • concentrer davantage les procédures d'audit à la fin de la période plutôt qu'à une date intercalaire, • chercher à obtenir plus d'éléments probants par la mise en œuvre de procédures de corroboration, • augmenter le nombre d'établissements à inclure dans le champ de l'audit.

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A3. Ces facteurs jouent donc un rôle important dans le choix d'une stratégie générale par l'auditeur, qui peut par exemple privilégier les procédures de corroboration (stratégie de corroboration) ou un mélange de tests des contrôles et de procédures de corroboration (stratégie mixte).

Procédures d'audit en réponse à l'évaluation des risques d'anomalies significatives au niveau des assertions Nature, calendrier et étendue des procédures d'audit complémentaires (Réf. : par. 6) Nature, calendrier et étendue des procédures d'audit complémentaires (Réf. : par. 6) A4. L'évaluation que fait l'auditeur des risques identifiés au niveau des assertions lui fournit une base pour définir la stratégie appropriée à adopter pour la conception et la mise en œuvre des procédures d'audit complémentaires. Par exemple (selon le cas, et nonobstant les exigences de la présente NA1), l'auditeur peut déterminer : • que seuls des tests des contrôles peuvent constituer une réponse efficace à son évaluation du risque d'anomalies significatives pour une assertion donnée, • que la mise en œuvre de procédures de corroboration seulement est appropriée pour des assertions données et, de ce fait, ne pas tenir compte de l'efficacité des contrôles dans son évaluation du risque concerné. Cela peut être le cas lorsque, du fait que les procédures d'évaluation des risques qu'il a mises en œuvre ne lui ont permis d'identifier aucun contrôle efficace pertinent pour cette assertion, ou du fait qu'il serait inefficient de tester les contrôles, l'auditeur n'a pas l'intention de s'appuyer sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures de corroboration à réaliser, • qu'une stratégie mixte associant tests des contrôles et procédures de corroboration constitue une stratégie efficace. A5. La nature d'une procédure d'audit renvoie à son objet (tests des contrôles ou procédures de corroboration) et à son type (inspection, observation physique, demande d'informations, confirmation, contrôle arithmétique, réexécution ou procédure analytique). La nature des procédures d'audit est de la plus haute importance dans l'élaboration d'une réponse à l'évaluation des risques. A6. Le calendrier d'une procédure d'audit renvoie au moment de sa mise en œuvre, ou à la période ou à la date à laquelle les éléments probants s'appliquent. A7. L'étendue d'une procédure d'audit renvoie à l'aspect quantitatif, par exemple la taille d'un échantillon ou le nombre d'observations physiques concernant une activité de contrôle. A8. Le fait de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires dont la nature, le calendrier et l'étendue sont fonction de l'évaluation des risques d'anomalies significatives au niveau des assertions permet d'établir un lien clair entre les procédures d'audit complémentaires de l'auditeur et l'évaluation des risques. Réponse à l'évaluation des risques au niveau des assertions (Réf. : alinéa 7 a))

Par exemple, le paragraphe 20 exige que, indépendamment de la stratégie retenue, l'auditeur conçoive et mette en œuvre des procédures de corroboration pour chaque catégorie d'opérations, solde de compte et information fournie, dès lors qu'ils sont importants.

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Réponse à l'évaluation des risques au niveau des assertions (Réf. : alinéa 7 a)) Nature Nature A9. L'évaluation des risques faite par l'auditeur peut influer tant sur les types de procédures d'audit à mettre en œuvre que sur leur association. Par exemple, lorsqu'il évalue le risque à un niveau élevé, l'auditeur peut se faire confirmer l'exhaustivité des clauses d'un contrat par l'autre partie au contrat, en plus d'inspecter lui-même le document. Par ailleurs, certaines procédures d'audit peuvent convenir davantage à certaines assertions qu'à d'autres. Ainsi, en ce qui concerne les produits, des tests des contrôles peuvent représenter la réponse la plus adaptée à l'évaluation d'un risque d'anomalies dans l'assertion sur l'exhaustivité, tandis que des procédures de corroboration peuvent être la meilleure réponse à l'évaluation d'un risque d'anomalies dans l'assertion sur la réalité. A10. Les raisons qui ont conduit l'auditeur à évaluer un risque comme il l'a fait sont déterminantes pour le choix de la nature des procédures d'audit. Par exemple, si un niveau de risque est considéré comme faible en raison des caractéristiques particulières d'une catégorie donnée d'opérations, indépendamment des contrôles les concernant, l'auditeur peut décider que la mise en œuvre de procédures analytiques de corroboration est suffisante pour l'obtention d'éléments probants suffisants et appropriés. En revanche, si le niveau de risque est considéré comme faible en raison de certains contrôles internes, et que l'auditeur a l'intention de concevoir des procédures de corroboration sur la base de cette évaluation, il exécute alors des tests de ces contrôles, comme l'exige l'alinéa 8 a). Ce peut être le cas, par exemple, pour une catégorie d'opérations dotées de caractéristiques raisonnablement homogènes, dénuées de complexité et qui sont systématiquement exécutées et contrôlées par le système informatique de l'entité. Calendrier Calendrier A11. L'auditeur peut mettre en œuvre des tests des contrôles ou des procédures de corroboration à une date intercalaire ou à la fin de la période. Plus le risque d'anomalies significatives est élevé, plus il est probable que l'auditeur décidera qu'il est plus efficace de mettre en œuvre des procédures de corroboration à la fin de la période ou à une date proche de celle-ci plutôt qu'à une date antérieure, ou de mettre en œuvre des procédures d'audit non annoncées ou inopinées (par exemple, mettre en œuvre des procédures d'audit dans certains établissements sans annonce préalable). De telles démarches sont particulièrement pertinentes à l'égard des risques de fraude. Ainsi, lorsque des risques d'anomalies intentionnelles ou de manipulations ont été identifiés, il peut arriver que l'auditeur conclue que des procédures destinées à étendre à la fin de la période les conclusions de ses travaux de la date intercalaire ne seraient pas efficaces. A12. Inversement, la mise en œuvre de procédures d'audit avant la fin de la période peut aider l'auditeur à identifier les problèmes importants très tôt au cours de l'audit et donc à les résoudre avec l'assistance de la direction ou à mettre au point une stratégie d'audit efficace en réponse à ces problèmes. A13. Par ailleurs, certaines procédures d'audit ne sauraient être mises en œuvre avant la date de clôture, par exemple : • la vérification de la concordance entre les états financiers et les documents comptables, • le contrôle des ajustements effectués lors de l'établissement des états financiers, • les procédures en réponse au risque que, à la fin de la période, l'entité ait indûment comptabilisé des contrats de vente ou que des opérations inachevées aient été comptabilisées. A14. Lorsque l'auditeur s'interroge sur le moment de mettre en œuvre des procédures d'audit, il tient également compte NA 330

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des facteurs suivants : • l'environnement de contrôle, • le moment où les informations pertinentes sont disponibles (par exemple, certains fichiers informatiques peuvent être ultérieurement écrasés ou l'observation physique de certaines procédures peut n'être possible qu'à des moments particuliers), • la nature du risque (par exemple, s'il y a un risque de surévaluation des produits pour satisfaire aux prévisions de bénéfices, par la création postérieure de faux contrats de vente, l'auditeur souhaitera peut-être examiner les contrats en cours au dernier jour de la période), • la période ou la date à laquelle se rapportent les éléments probants. Étendue Étendue A15. Pour juger de l'étendue à donner à une procédure d'audit, l'auditeur tient compte du seuil de signification, de son évaluation du risque et du niveau d'assurance qu'il souhaite obtenir. Lorsque plusieurs procédures sont exécutées en association en vue d'un seul objectif, l'auditeur s'interroge séparément sur l'étendue de chaque procédure. En général, l'étendue des procédures d'audit sera d'autant plus grande que le risque d'anomalies significatives est élevé. Par exemple, pour répondre à l'évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, il peut être approprié d'augmenter la taille des échantillons ou de mettre en œuvre des procédures analytiques de corroboration à un niveau de détail plus poussé. Cela dit, augmenter l'étendue d'une procédure d'audit n'est efficace que si la procédure d'audit est pertinente par rapport au risque considéré. A16. L'utilisation de techniques d'audit assistées par ordinateur peut permettre des tests plus poussés des opérations automatisées et des fichiers comptables, ce qui peut être utile lorsque l'auditeur décide de modifier l'étendue des tests, par exemple en réponse aux risques d'anomalies significatives résultant de fraudes. Ces techniques peuvent servir à sélectionner des échantillons d'opérations dans des fichiers électroniques clés, à trier des opérations dotées de certaines caractéristiques particulières ou à tester une population entière plutôt qu'un échantillon. Considérations propres aux entités du secteur public Considérations propres aux entités du secteur public A17. Lorsque l'audit porte sur une entité du secteur public, le choix de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit complémentaires peut être influencé par les termes et conditions de la mission et par l'existence éventuelle d'exigences particulières applicables à l'audit. Considérations propres aux petites entités Considérations propres aux petites entités A18. Dans le cas des très petites entités, il peut arriver que les activités de contrôle identifiables par l'auditeur soient rares ou que la mesure dans laquelle leur existence ou leur fonctionnement ont été documentés par l'entité soit limitée. En pareil cas, il se peut qu'il soit plus efficient pour l'auditeur de privilégier les procédures de corroboration dans le choix de ses procédures d'audit complémentaires. Dans de rares cas, par ailleurs, l'absence d'activités ou d'autres éléments de contrôle peut rendre impossible l'obtention d'éléments probants suffisants et appropriés. Risque élevé (Réf. : alinéa 7 b)) Risque élevé (Réf. : alinéa 7 b)) A19. Lorsque, par suite de son évaluation, l'auditeur considère que le risque est élevé et qu'il cherche à obtenir des éléments probants plus convaincants, il peut en recueillir un plus grand nombre ou en recueillir qui soient plus pertinents et plus fiables, par exemple parce qu'ils émanent d'un tiers ou qu'ils sont corroborés par plusieurs sources indépendantes. Test des contrôles Test des contrôles Conception et mise en œuvre des tests des contrôles (Réf. : par. 8)

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Conception et mise en œuvre des tests des contrôles (Réf. : par. 8) A20. Seuls sont soumis à des tests les contrôles que l'auditeur juge correctement conçus pour prévenir, ou détecter et corriger, une anomalie significative dans une assertion. Lorsque des contrôles substantiellement différents ont été appliqués à divers moments de la période auditée, chacun de ces contrôles est pris en considération séparément. A21. Il existe une différence entre tester l'efficacité du fonctionnement des contrôles, d'une part, et comprendre et évaluer leur conception et leur mise en place, d'autre part. Cependant, les mêmes types de procédure sont appliqués dans les deux cas. L'auditeur peut donc juger efficient de procéder simultanément au test de l'efficacité du fonctionnement des contrôles, ainsi qu'à l'évaluation de leur conception et à la vérification de leur application. A22. En outre, il peut arriver que, sans avoir été expressément conçues pour tester les contrôles, certaines procédures d'évaluation des risques fournissent des éléments probants sur l'efficacité de leur fonctionnement et, partant, servent de tests des contrôles. Par exemple, dans le cadre de ses procédures d'évaluation des risques, l'auditeur peut avoir : • demandé à la direction des informations sur l'utilisation qu'elle fait des budgets, • observé le processus suivi par la direction pour comparer les charges mensuelles budgétées et les charges réelles, • examiné les rapports d'analyse des écarts entre les montants budgétés et les montants réels. Non seulement ces procédures renseignent l'auditeur sur la conception des politiques budgétaires de l'entité et sur la réalité de leur application, mais elles peuvent aussi lui fournir des éléments probants sur l'efficacité du fonctionnement des politiques budgétaires de l'entité pour la prévention ou la détection des anomalies significatives dans le classement des charges. A23. De plus, l'auditeur peut concevoir un test des contrôles à mettre en œuvre conjointement avec un test de détail portant sur la même opération. Bien que le test des contrôles n'ait pas le même objectif que le test de détail, la simultanéité d'exécution est possible, et l'on peut alors parler de test à double objectif. Par exemple, l'auditeur peut concevoir un test et en évaluer les résultats dans le cadre de l'examen d'une facture pour, d'une part, déterminer si elle a été approuvée et, d'autre part, obtenir un élément probant corroborant une opération. Pour concevoir un test à double objectif comme pour en évaluer les résultats, l'auditeur considère chaque objectif séparément. A24. Dans certaines situations, dont traite la NA 315, l'auditeur peut juger qu'il est impossible de concevoir des procédures de corroboration qui soient assez efficaces pour fournir à elles seules des éléments probants suffisants et appropriés au niveau des assertions. Ce peut être le cas lorsqu'une entité dont le fonctionnement est informatisé ne produit ou ne conserve aucune documentation sur ses opérations, si ce n'est dans le système informatique. En pareil cas, l'alinéa 8 b) exige que l'auditeur soumette les contrôles concernés à des tests. Éléments probants et intention de s'appuyer sur les contrôles (Réf. : par. 9) Éléments probants et intention de s'appuyer sur les contrôles (Réf. : par. 9) A25. L'auditeur peut chercher à obtenir un niveau d'assurance plus élevé quant à l'efficacité du fonctionnement des contrôles lorsque sa stratégie consiste principalement à mettre en œuvre des tests des contrôles, surtout si la collecte d'éléments probants suffisants et appropriés n'est pas possible ou réalisable au moyen de procédures de corroboration seulement. Nature et étendue des tests des contrôles Nature et étendue des tests des contrôles Autres procédures d'audit associées aux demandes d'informations (Réf. : alinéa 10 a)) Autres procédures d'audit associées aux demandes d'informations (Réf. : alinéa 10 a)) A26. Les demandes d'informations ne permettent pas à elles seules de vérifier l'efficacité du fonctionnement des

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contrôles. En conséquence, d'autres procédures sont mises en œuvre en association avec elles. À cet égard, l'association de demandes d'informations et de procédures d'inspection ou de réexécution peut fournir un niveau plus élevé d'assurance que l'association de demandes d'informations et de procédures d'observation physique, car celles-ci ne valent que pour le moment où elles sont réalisées. A27. Le type de procédure requis pour obtenir des éléments probants quant à l'efficacité du fonctionnement d'un contrôle est fonction de la nature de celui-ci. Par exemple, lorsque l'efficacité du fonctionnement est documentée, l'auditeur peut décider d'inspecter les documents pour obtenir des éléments probants attestant cette efficacité. Il arrive en revanche que certains contrôles ne fassent l'objet d'aucune documentation, du moins pertinente. Par exemple, il se peut que ne soit consigné nulle part le fonctionnement de certains aspects de l'environnement de contrôle, tels que la délégation des pouvoirs et des responsabilités, ou de certains types d'activités de contrôle, telles que celles qui sont exécutées par un ordinateur. En pareille situation, les éléments probants portant sur l'efficacité du fonctionnement peuvent être recueillis par des demandes d'informations en association avec d'autres procédures d'audit, comme l'observation ou les techniques d'audit assistées par ordinateur. Étendue des tests des contrôles Étendue des tests des contrôles A28. Lorsque des éléments probants plus convaincants sont nécessaires pour pouvoir attester l'efficacité d'un contrôle, il peut être approprié d'augmenter l'étendue des tests sur ce contrôle. Pour déterminer l'étendue des tests des contrôles, outre la mesure dans laquelle il compte s'appuyer sur les contrôles, l'auditeur peut tenir compte des éléments suivants : • la fréquence de l'exécution du contrôle par l'entité pendant la période, • la durée, au cours de la période auditée, pour laquelle il s'appuie sur l'efficacité du fonctionnement du contrôle, • le taux d'écarts attendu par rapport au contrôle, • la pertinence et la fiabilité des éléments probants à recueillir sur l'efficacité du fonctionnement du contrôle au niveau d'une assertion, • la mesure dans laquelle des éléments probants sont recueillis au moyen de tests sur d'autres contrôles relatifs à l'assertion. La NA 530, «Sondages en audit», contient des précisions complémentaires sur l'étendue à donner aux tests. A29. En raison de l'uniformité inhérente au traitement informatique, il se peut qu'il ne soit pas nécessaire d'augmenter l'étendue des tests sur un contrôle automatisé. On peut s'attendre au fonctionnement uniforme d'un contrôle automatisé tant que le programme (y compris les tables, les fichiers et les autres données permanentes utilisés par le programme) n'est pas modifié. Une fois que l'auditeur a déterminé qu'un contrôle automatisé fonctionne comme prévu (ce qu'il peut faire lors de la première application du contrôle ou à toute autre date), il peut envisager d'effectuer des tests pour vérifier que le contrôle continue de fonctionner efficacement. Les tests peuvent notamment consister à vérifier que : • des modifications ne sont pas apportées au programme sans être soumises à des contrôles appropriés, • la version autorisée du programme est utilisée pour le traitement des opérations, • les autres contrôles généraux pertinents sont efficaces. Ces tests peuvent aussi consister à vérifier que les programmes n'ont pas subi de modifications, par exemple dans le cas où l'entité utilise des logiciels d'application prêts à l'emploi sans les modifier ni les mettre à jour. Ainsi, l'auditeur peut inspecter les archives du service chargé de la sécurité informatique pour obtenir des éléments probants montrant qu'aucun accès non autorisé n'a eu lieu pendant la période considérée.

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Tests des contrôles indirects (Réf. : alinéa 10 b)) A30. Dans certaines situations, il peut être nécessaire d'obtenir des éléments probants attestant l'efficacité du fonctionnement de contrôles indirects. Par exemple, lorsque l'auditeur décide de tester la revue faite par un utilisateur des listes des écarts signalant les dépassements de la limite de crédit autorisée par client, cette revue réalisée par l'utilisateur et le suivi qui en découle constituent le contrôle directement pertinent pour l'auditeur. Les contrôles portant sur l'exactitude des informations contenues dans les listes (par exemple, les contrôles généraux auxquels sont soumis les systèmes informatiques) sont qualifiés de contrôles «indirects». A31. En raison de l'uniformité inhérente au traitement informatique, les éléments probants portant sur la mise en place d'un contrôle d'application automatisé, considérés conjointement avec les éléments probants recueillis sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles généraux de l'entité (en particulier, des contrôles sur les modifications de programmes), peuvent aussi fournir des éléments probants substantiels quant à l'efficacité du contrôle en question. Calendrier des tests des contrôles Calendrier des tests des contrôles Période pour laquelle l'auditeur a l'intention de s'appuyer sur les contrôles (Réf. : par. 11) Période pour laquelle l'auditeur a l'intention de s'appuyer sur les contrôles (Réf. : par. 11) A32. Il peut arriver que des éléments probants qui se rapportent uniquement à un moment précis soient suffisants pour satisfaire à l'objectif de l'auditeur, par exemple dans le cas d'un test des contrôles portant sur la prise d'inventaire physique de fin de période. Si, en revanche, l'auditeur entend s'appuyer sur un contrôle pour l'ensemble d'une période donnée, il convient qu'il mette en œuvre des tests lui permettant d'obtenir des éléments probants attestant l'efficacité du fonctionnement du contrôle aux moments pertinents de cette période. Ces tests peuvent notamment porter sur la surveillance exercée par l'entité à l'endroit de ses propres contrôles. Utilisation d'éléments probants recueillis au cours d'une période intercalaire (Réf. : par. 12) Utilisation d'éléments probants recueillis au cours d'une période intercalaire (Réf. : par. 12) A33. Parmi les facteurs pertinents pour la détermination des éléments probants additionnels à recueillir sur le fonctionnement des contrôles en place pendant la période restant à couvrir après une période intercalaire, il y a les suivants : • l'importance des risques d'anomalies significatives au niveau des assertions, selon l'évaluation de l'auditeur, • les contrôles spécifiques qui ont été testés pendant la période intercalaire, et les changements importants qu'ils ont subis depuis, y compris les changements intervenus dans le système d'information, les modes de fonctionnement ou le personnel, • la mesure dans laquelle l'auditeur a recueilli des éléments probants quant à l'efficacité du fonctionnement de ces contrôles, • la durée de la période restant à couvrir, • la mesure dans laquelle l'auditeur a l'intention de réduire les procédures de corroboration complémentaires, compte tenu du niveau de confiance placé dans les contrôles, • l'environnement de contrôle.

A34. Pour obtenir ces éléments probants additionnels, l'auditeur peut par exemple étendre les tests des contrôles sur la période restant à couvrir ou tester la surveillance qu'exerce l'entité sur ses propres contrôles. Utilisation d'éléments probants recueillis au cours des audits précédents (Réf. : par. 13) Utilisation d'éléments probants recueillis au cours des audits précédents (Réf. : par. 13) A35. Dans certains cas, les éléments probants recueillis lors des audits précédents peuvent de nouveau servir d'éléments probants lorsque l'auditeur met en œuvre des procédures d'audit confirmant qu'ils sont toujours pertinents. Par exemple, NA 330

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lors d'un audit précédent, l'auditeur peut avoir déterminé qu'un contrôle automatisé fonctionnait comme prévu. Il peut alors recueillir des éléments probants qui lui permettent de déterminer si le contrôle en question a fait l'objet de modifications affectant l'efficacité continue de son fonctionnement, par exemple par des demandes d'informations auprès de la direction et par l'inspection des journaux des interventions indiquant les contrôles qui ont été modifiés. La prise en considération des éléments probants portant sur ces modifications peut entraîner soit une augmentation, soit une diminution, des éléments probants à recueillir pendant la période en cours relativement à l'efficacité du fonctionnement de ces contrôles. Contrôles modifiés depuis les audits précédents (Réf. : alinéa 14 a)) Contrôles modifiés depuis les audits précédents (Réf. : alinéa 14 a)) A36. Il peut arriver que des changements réduisent la pertinence des éléments probants recueillis lors des audits précédents au point de leur faire perdre toute utilité pour l'audit en cours. Par exemple, s'il est peu probable que des modifications apportées à un système pour lui faire produire un nouveau type de rapport utilisable par l'entité réduisent la pertinence des éléments probants recueillis lors d'un audit précédent, en revanche, une modification du système qui implique que des données soient désormais cumulées ou calculées différemment en réduit la pertinence. Contrôles inchangés depuis les audits précédents (Réf. : alinéa 14 b)) Contrôles inchangés depuis les audits précédents (Réf. : alinéa 14 b)) A37. La décision de l'auditeur de s'appuyer ou non sur des éléments probants recueillis lors d'audits précédents pour des contrôles qui : • n'ont subi aucun changement depuis les derniers tests auxquels ils ont été soumis, • n'ont pas pour effet d'atténuer un risque important, relève du jugement professionnel. Par ailleurs, la durée du délai que l'auditeur peut laisser s'écouler avant de re-tester ces contrôles relève également du jugement professionnel, sous réserve que chaque contrôle soit testé au moins une fois tous les trois audits, ainsi que l'exige l'alinéa 14 b). A38. En général, plus le risque d'anomalies significatives est élevé, ou plus l'auditeur s'appuie sur les contrôles, plus il est probable que le délai avant un nouveau test, à supposer que le contrôle ne soit pas soumis à un test lors de chaque audit, sera court. Les facteurs susceptibles d'avoir pour effet de réduire ce délai ou de conduire l'auditeur à ne pas s'appuyer du tout sur les éléments probants recueillis lors des audits précédents sont notamment : • la faiblesse de l'environnement de contrôle, • la faiblesse de la surveillance des contrôles, • l'importance de l'intervention humaine dans le fonctionnement des contrôles concernés, • l'importance de l'incidence des changements de personnel sur le fonctionnement des contrôles, • les changements de circonstances qui appellent une modification des contrôles, • la faiblesse des contrôles généraux sur les systèmes informatiques.

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A39. Lorsqu'il existe un certain nombre de contrôles pour lesquels l'auditeur a l'intention de s'appuyer sur des éléments probants recueillis lors des audits précédents, le fait de tester certains de ces contrôles au cours de chaque audit fournit à l'auditeur des informations confirmant l'efficacité continue de l'environnement de contrôle. Cela aide l'auditeur à décider s'il convient ou non de s'appuyer sur des éléments probants recueillis lors des audits précédents. Évaluation de l'efficacité du fonctionnement des contrôles (Réf. : par. 16 à 19) Évaluation de l'efficacité du fonctionnement des contrôles (Réf. : par. 16 à 19) A40. La détection d'une anomalie significative par les procédures de l'auditeur peut indiquer l'existence d'une faiblesse significative du contrôle interne. A41. Le concept de l'efficacité du fonctionnement des contrôles n'exclut pas la possibilité d'écarts dans la façon dont les contrôles sont appliqués par l'entité. Ces écarts par rapport aux contrôles prescrits peuvent être causés par des facteurs tels que des changements dans le personnel clé, des fluctuations saisonnières importantes du volume d'opérations ou des erreurs humaines. Le taux d'écart relevé, et plus précisément la mesure dans laquelle il excède le taux d'écart attendu, peut indiquer qu'il n'y a pas lieu de penser que le contrôle concerné soit suffisant pour ramener le risque au niveau des assertions à celui évalué par l'auditeur. Procédures de corroboration (Réf. : par. 20) Procédures de corroboration (Réf. : par. 20) A42. Le paragraphe 20 exige de l'auditeur qu'il conçoive et mette en œuvre des procédures de corroboration pour chaque catégorie d'opérations, chaque solde de compte et chaque information fournie, dès lors qu'ils ont un caractère significatif, et ce, indépendamment de son évaluation du risque d'anomalies significatives. Cette exigence reflète le fait : i) que l'évaluation du risque par l'auditeur repose sur une appréciation et ne permet pas nécessairement d'identifier tous les risques d'anomalies significatives, et ii) qu'il existe des limites inhérentes au contrôle interne, notamment la possibilité de contournement par la direction. Nature et étendue des procédures de corroboration A43. Selon le cas, l'auditeur peut déterminer : • que la mise en œuvre de procédures analytiques de corroboration sera suffisante à elle seule pour ramener le risque d'audit à un niveau suffisamment faible. C'est le cas, par exemple, lorsque l'évaluation du risque faite par l'auditeur est étayée par des éléments probants obtenus au moyen de tests des contrôles, • que seuls des tests de détail conviennent, • que la meilleure solution, compte tenu de l'évaluation du risque, consiste à associer des procédures analytiques de corroboration à des tests de détail. A44. Les procédures analytiques de corroboration sont généralement plus adaptées à des volumes importants d'opérations qui ont tendance à devenir prévisibles au fil du temps. Les exigences relatives à la mise en œuvre des procédures analytiques lors de l'audit, ainsi que leurs modalités d'application, sont définies dans la NCA 520, «Procédures analytiques». A45. La conception des tests de détail est influencée par la nature du risque et celle de l'assertion. Par exemple, les tests de détail relatifs aux assertions sur l'existence ou sur la réalité peuvent consister à sélectionner des éléments contenus dans un poste des états financiers et à recueillir des éléments probants les concernant. En revanche, les tests de détail relatifs à l'assertion sur l'exhaustivité peuvent consister à sélectionner des éléments qui devraient normalement être contenus dans un poste des états financiers et à vérifier si ces éléments ont effectivement été pris en compte. A46. Étant donné que l'évaluation du risque d'anomalies significatives tient compte du contrôle interne, il se peut qu'il faille augmenter l'étendue des procédures de corroboration lorsque les résultats des tests des contrôles ne sont pas

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satisfaisants. Cela dit, augmenter ainsi l'étendue d'une procédure d'audit n'est approprié que si cette dernière est pertinente par rapport au risque considéré. A47. Lors de la conception des tests de détail, l'étendue des tests est souvent envisagée en termes de taille de l'échantillon. Toutefois, d'autres considérations sont également pertinentes, on peut notamment se demander s'il ne serait pas plus efficace de changer le mode de sélection d'éléments à des fins de tests. Pour de plus amples précisions, se reporter à la NA 530. Procédures de corroboration liées au processus d'établissement des états financiers (Réf. : alinéa 21 b)) Procédures de corroboration liées au processus d'établissement des états financiers (Réf. : alinéa 21 b)) A48. La nature ainsi que l'étendue de la vérification, par l'auditeur, des écritures de journal et des autres ajustements sont fonction de la nature et de la complexité du processus d'information financière de l'entité et des risques d'anomalies significatives y afférents. Procédures de corroboration en réponse aux risques importants (Réf. : par. 22) Procédures de corroboration en réponse aux risques importants (Réf. : par. 22) A49. Le paragraphe 22 de la présente NA exige de l'auditeur qu'il mette en œuvre des procédures de corroboration répondant spécifiquement aux risques qu'il a définis comme étant importants. Par exemple, si l'auditeur constate que la direction subit des pressions pour atteindre les bénéfices attendus, il peut y avoir un risque qu'elle gonfle le chiffre d'affaires en comptabilisant indûment des produits dont la comptabilisation n'est pas permise en raison des modalités des contrats de vente ou en facturant des ventes avant l'expédition. En pareil cas, l'auditeur peut, par exemple, concevoir des demandes de confirmation externe pour faire confirmer non seulement les soldes de compte, mais aussi les termes des contrats de vente, y compris la date, les conditions de reprise éventuelle de la marchandise et les modalités de livraison. De plus, il peut juger efficace de compléter ces confirmations externes par des demandes d'informations auprès du personnel non financier de l'entité afin de vérifier si les termes des contrats de vente ou les modalités de livraison n'auraient pas été modifiés. Les procédures de corroboration afférentes aux risques importants sont le plus souvent conçues pour recueillir des éléments probants d'une grande fiabilité. Calendrier des procédures de corroboration (Réf. : par. 23 et 24) Calendrier des procédures de corroboration (Réf. : par. 23 et 24) A50. Dans la plupart des cas, il n'y a que peu ou pas d'éléments probants issus de la mise en œuvre de procédures de corroboration lors d'un audit précédent qui demeurent pertinents pour la période en cours. Il existe toutefois des exceptions. Ainsi, un avis juridique obtenu lors d'un audit précédent au sujet d'une structure de titrisation qui n'a subi aucune modification depuis peut être pertinent pour la période en cours. Dans de tels cas, il peut être approprié d'utiliser des éléments probants issus de la mise en œuvre de procédures de corroboration lors d'un audit précédent, pourvu que ni les éléments probants ni leur objet n'aient fondamentalement changé et que des procédures d'audit aient été mises en œuvre pendant la période en cours de manière à établir que ces éléments probants n'ont rien perdu de leur pertinence. Utilisation d'éléments probants recueillis au cours d'une période intercalaire (Réf. : par. 23) Utilisation d'éléments probants recueillis au cours d'une période intercalaire (Réf. : par. 23) A51. Dans certains cas, l'auditeur peut juger efficace de mettre en œuvre des procédures de corroboration à une date intercalaire et d'effectuer une comparaison et un rapprochement des informations sur les soldes de clôture avec les informations correspondantes recueillies à la date intercalaire afin : • d'identifier les montants qui paraissent anormaux, • de procéder à des recherches pour chacun de ces montants, • de soumettre le reste de la période à des procédures analytiques de corroboration ou à des tests de détail. A52. Lorsque l'auditeur met en œuvre des procédures de corroboration à une date intercalaire, sans en réaliser d'autres à une date ultérieure, il s'expose à un risque accru de ne pas détecter des anomalies existant à la fin de la période. Ce

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risque est d'autant plus grand que la partie de la période restant à couvrir est longue. Les facteurs suivants, entre autres, peuvent influer sur la décision de mettre en œuvre ou non des procédures de corroboration à une date intercalaire : • l'environnement de contrôle et les autres contrôles pertinents, • la disponibilité, à une date ultérieure, d'informations nécessaires à la mise en œuvre des procédures d'audit, • le but de la procédure de corroboration, • l'évaluation du risque d'anomalies significatives, • la nature de la catégorie d'opérations ou du solde de compte et les assertions sous-jacentes, • la possibilité, pour l'auditeur, de soumettre la partie de la période restant à couvrir à des procédures de corroboration appropriées ou à des procédures de corroboration associées à des tests des contrôles, afin de réduire le risque de non-détection d'anomalies existant à la fin de la période. A53. Les facteurs suivants, entre autres, peuvent influer sur la décision de soumettre l'intervalle de temps compris entre la date intercalaire et la fin de la période à des procédures analytiques de corroboration : • le caractère raisonnablement prévisible ou non des valeurs de clôture des catégories d'opérations ou des soldes de compte concernés pour ce qui est de leur montant, de leur importance relative et des éléments qui les composent, • le caractère approprié ou non des procédures de l'entité pour l'analyse et l'ajustement de ces catégories d'opérations ou soldes de compte à des dates intercalaires ainsi que de ses procédures de coupure en fin de période, • la fourniture ou non, par le système pertinent pour l'information financière, d'informations suffisantes sur les soldes de clôture et les opérations réalisées pendant le reste de la période pour permettre des recherches sur : - les opérations ou les écritures inhabituelles importantes (y compris celles intervenues à la fin de la période ou à une date qui en est proche), - les autres causes de variations importantes, ou les variations prévues qui ne se sont pas produites, - les changements dans la composition des catégories d'opérations ou des soldes de compte. Anomalies détectées à une date intercalaire (Réf. : par. 24) Anomalies détectées à une date intercalaire (Réf. : par. 24) A54. Lorsque l'auditeur conclut à la nécessité de modifier la nature, le calendrier ou l'étendue prévus des procédures de corroboration couvrant le reste de la période parce qu'il a détecté des anomalies inattendues à une date intercalaire, il peut notamment étendre ou répéter à la fin de la période les procédures mises en œuvre à la date intercalaire. Caractère adéquat de la présentation et des informations fournies (Réf. : par. 25)

Caractère adéquat de la présentation et des informations fournies (Réf. : par. 25) A55. Evaluer la présentation des états financiers dans leur ensemble, y compris les informations fournies, revient à se demander si la présentation de chacun des états financiers traduit le classement et la description appropriés des divers éléments de l'information financière tout en respectant la forme, la disposition et le contenu attendus des états financiers et des notes. Sont visés, par exemple, la terminologie employée, la quantité de détails fournis, le classement des éléments dans les états financiers et les méthodes retenues pour la détermination des montants présentés. Évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis (Réf. : par. 26 à 28)

Évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments probants recueillis (Réf. : par. 26 à 28) A56. Un audit d'états financiers est un processus cumulatif et itératif. À mesure que l'auditeur met en œuvre des procédures d'audit prévues, les éléments probants qu'il recueille peuvent le conduire à modifier la nature, le calendrier ou l'étendue des autres procédures prévues. Il peut découvrir des informations qui diffèrent sensiblement de celles sur

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lesquelles il s'est fondé pour son évaluation des risques. Par exemple : • il peut arriver que l'étendue des anomalies détectées à l'occasion de la mise en œuvre de procédures de corroboration amène l'auditeur à modifier son évaluation du risque et indique une faiblesse significative du contrôle interne, • l'auditeur peut découvrir des cas de non-concordance des comptes ou constater que certaines pièces justificatives sont manquantes ou contradictoires, • la mise en œuvre de procédures analytiques à l'étape de la revue d'ensemble de l'audit peut révéler l'existence d'un risque d'anomalies significatives passé jusque-là inaperçu. En pareil cas, l'auditeur peut devoir réévaluer les procédures d'audit prévues, compte tenu de sa nouvelle évaluation des risques relative à l'ensemble ou une partie des catégories d'opérations, des soldes de compte ou des informations fournies et des assertions sous-jacentes. La NA 315 donne de plus amples précisions sur la révision de l'évaluation des risques par l'auditeur. A57. L'auditeur ne peut pas présumer qu'un cas de fraude ou d'erreur est un fait isolé. C'est pourquoi, pour déterminer si son évaluation demeure valable ou non, il importe qu'il tienne compte des répercussions de la détection d'une anomalie sur son évaluation des risques d'anomalies significatives. A58. Le jugement de l'auditeur quant au caractère suffisant et approprié des éléments probants est influencé notamment par les facteurs suivants : • l'importance d'une anomalie potentielle dans une assertion et la probabilité que, seule ou cumulée avec d'autres, elle ait une incidence significative sur les états financiers, • l'efficacité des dispositions prises et des contrôles mis en place par la direction pour répondre aux risques, • l'expérience acquise au cours des audits précédents relativement à des anomalies potentielles similaires, • les résultats des procédures d'audit mises en œuvre , selon notamment qu'elles ont permis de mettre en lumière ou non des cas précis de fraude ou d'erreur, • la source et la fiabilité des informations disponibles, • le caractère convaincant des éléments probants, • la compréhension de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne.

Documentation (Réf. : par. 29) A59. La forme et l'étendue de la documentation de l'audit relèvent du jugement professionnel et varient selon la nature, la taille et la complexité de l'entité et de son contrôle interne, le degré de disponibilité des informations en provenance de l'entité ainsi que les méthodes et techniques d'audit employées.

NA 330

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Facteur à considérer pour l’audit d’entités faisant appel à une société de services extérieurs, NA 402 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de la responsabilité qui incombe à l’auditeur d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés lorsque l’entité auditée a recours à une ou plusieurs sociétés de services extérieurs. Plus spécifiquement, elle donne des précisions sur la façon dont l’auditeur de l’entité utilisatrice applique les normes NA 3151 et NA 3302 pour identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives et concevoir et mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires. 2. Nombre d’entités confient certains aspects de leurs activités à des sociétés dont les prestations vont de l’exécution d’une tâche spécifique sous la direction de l’entité au remplacement pur et simple d’unités ou de fonctions complètes de l’entité. De nombreuses prestations fournies par ces sociétés font partie intégrante du fonctionnement de l’entité, mais elles ne sont pas toutes directement liées au système d’information de l’entité pertinent pour l’information financière. 3. Les prestations fournies par la société de services font partie du système d’information de l’entité (y compris des processus opérationnels connexes) pertinent pour l’information financière si elles ont une incidence sur l’un quelconque des éléments suivants : a) les catégories d’opérations conclues dans le cadre des activités de l’entité qui sont importantes par rapport aux états financiers de l’entité, b) les procédures suivies, tant dans les systèmes informatisés que dans les systèmes manuels, pour le lancement, l’enregistrement, le traitement, la correction au besoin, le report au grand livre général et la communication des opérations de l’entité dans les états financiers, c) les documents comptables, sur support électronique ou papier, les informations justificatives et les comptes spécifiques contenus dans les états financiers de l’entité, qui sont utilisés pour le lancement, l’enregistrement, le traitement et la communication des opérations de l’entité, ce qui comprend la correction des informations erronées et la manière dont les informations sont reportées au grand livre général, d) la façon dont le système d’information de l’entité saisit les événements et les situations, autres que les opérations, qui ont de l’importance pour les états financiers, e) le processus d’information financière utilisé pour établir les états financiers de l’entité, y compris les estimations comptables importantes et les informations importantes à fournir, f) les contrôles afférents aux écritures de journal, y compris les écritures non courantes servant à constater les opérations ou ajustements non récurrents ou inhabituels. 4. La présente norme vise avant tout le cas où une entité fait appel à une société de services, mais adaptée aux circonstances, le cas échéant, elle peut aussi s’appliquer aux situations où l’entité fait appel à un centre de services commun à un groupe d’entités liées.

NA 315 « Compréhension de l’entité et de son environnement aux fins de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies significatives » 2 NA 330 « Réponses de l’auditeur à l’évaluation des risques ».

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5. La présente norme ne s’applique pas aux prestations d’une organisation, telle qu’un établissement financier, qui se limitent au traitement d’opérations de l’entité expressément autorisées par elle, par exemple le traitement par une banque des opérations d’un compte chèque ou l’exécution d’ordres par un courtier en valeurs mobilières. La présente norme ne s’applique pas non plus à l’audit d’opérations liées à la détention de participations financières dans d’autres entités, comme des sociétés de personnes, des sociétés par actions ou des coentreprises, lorsqu’un tiers comptabilise ces participations et communique les informations y afférentes à leurs détenteurs.

Date d’entrée en vigueur 6. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 7. L’objectif de l’auditeur, lorsque l’entité auditée fait appel à une société de services, consiste à acquérir une compréhension de la nature et de l’importance des prestations fournies ainsi que de leur effet sur les aspects du contrôle interne de l’entité pertinents pour l’audit qui soit suffisante pour lui permettre d’identifier et d’évaluer les risques d’anomalies significatives et de répondre à ces risques.

Définitions 8. On entend par : a) «Contrôles complémentaires de l’entité utilisatrice», des contrôles dont la société de services suppose, lors de la conception de ses prestations, qu’ils seront mis en œuvre par les entités utilisatrices et qui, s’ils sont nécessaires à la réalisation des objectifs du contrôle, sont identifiés dans la description du système, b) «Auditeur de la société de services», un auditeur qui fournit un rapport d’assurance sur les contrôles d’une société de services, c) «Société de services», une tierce organisation (ou une subdivision d’une tierce organisation) qui fournit aux entités utilisatrices des prestations qui font partie intégrante de leur système d’information pertinent pour l’information financière, d) «Sous-traitant de la société de services», une société de services à laquelle une autre société de services délègue le soin d’effectuer certaines des prestations qui sont fournies aux entités utilisatrices et font partie intégrante de leur système d’information pertinent pour l’information financière, e) «Auditeur de l’entité utilisatrice», l’auditeur qui audite les états financiers de l’entité utilisatrice et délivre un rapport sur ceux-ci, f) «Entité utilisatrice», l’entité qui fait appel à une société de services et dont les états financiers font l’objet de l’audit, g) «Rapport sur la description et la conception des contrôles de la société de services» (appelé dans la présente norme «rapport de type A»), un rapport qui comprend : i) une description, établie par la direction de la société de services, du système, des objectifs des contrôles et des contrôles conçus et mis en place à une date déterminée, et ii) un rapport fournissant un niveau d’assurance raisonnable, qui contient l’opinion de l’auditeur de la société de services sur la description du système, des objectifs des contrôles et des contrôles eux-mêmes ainsi que sur l’adéquation de la conception des contrôles pour atteindre les objectifs déterminés des contrôles,

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h) «Rapport sur la description, la conception et l’efficacité du fonctionnement des contrôles de la société de services» (appelé dans la présente norme «rapport de type B»), un rapport qui comprend : i) une description, établie par la direction de la société de services, du système, des objectifs des contrôles et des contrôles eux-mêmes, de leur conception et de leur mise en place ainsi que de l’efficacité de leur fonctionnement tout au long d’une période déterminée, et ii) un rapport fournissant un niveau d’assurance raisonnable, qui contient : - l’opinion de l’auditeur sur la description du système, des objectifs des contrôles et des contrôles eux-mêmes, sur l’adéquation de la conception des contrôles pour atteindre les objectifs déterminés des contrôles, ainsi que sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles, - une description des tests des contrôles effectués par l’auditeur de la société de services et leurs résultats.

Exigences Compréhension des prestations fournies par la société de services 9. Pour acquérir une compréhension de l’entité conformément à la norme NA 315, l’auditeur de l’entité utilisatrice doit acquérir une compréhension de la façon dont celle-ci a recours à la société de services dans le cadre de son fonctionnement, en prenant notamment connaissance : a) de la nature des prestations fournies par la société de services et de leur importance pour l’entité utilisatrice, y compris pour son contrôle interne, b) de la nature et du caractère significatif des opérations traitées par la société de services ou des comptes affectés par les prestations qu’elle fournit, ainsi que du degré d’interaction entre les activités de la société de services et celles de l’entité utilisatrice, c) de la nature des relations entre l’entité utilisatrice et la société de services, y compris les conditions contractuelles visant les prestations pertinentes fournies par la société de services. 10. Pour acquérir une compréhension des aspects du contrôle interne pertinents pour l’audit conformément à la norme NA 315, l’auditeur de l’entité utilisatrice doit évaluer la conception et la mise en place des contrôles pertinents au sein de l’entité utilisatrice qui visent les prestations fournies par la société de services, y compris ceux auxquels sont soumises les opérations traitées par la société de services, ainsi que les contrôles de surveillance pertinents. 11. L’auditeur de l’entité utilisatrice doit déterminer s’il a acquis une compréhension des aspects du contrôle interne de l’entité utilisatrice pertinents pour l’audit qui soit suffisante pour pouvoir servir de base à l’identification et à l’évaluation des risques d’anomalies significatives. Si l’auditeur de l’entité utilisatrice n’est pas en mesure d’acquérir cette compréhension à partir des informations sur la société de services qu’il est possible d’obtenir auprès de l’entité utilisatrice, il doit obtenir des éléments probants en mettant en œuvre une ou plusieurs des procédures suivantes : a) obtenir un rapport de type A ou de type B, b) demander, par le truchement de l’entité utilisatrice, à la société de services de lui communiquer certaines informations, c) demander à ce qu’un auditeur de la société de services reçoive pour mission de mettre en œuvre des procédures qui fourniront les informations nécessaires, d) se rendre à la société de services pour mettre lui-même en œuvre de telles procédures.

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Évaluation des risques d’anomalies significatives 12. Lorsque l’auditeur a procédé à son évaluation des risques en présumant que les contrôles de la société de services fonctionnent efficacement pour certaines assertions uniquement soumises à des contrôles mis en place au sein de la société de services, l’auditeur de l’entité utilisatrice doit obtenir des éléments probants sur l’efficacité du fonctionnement de ces contrôles en mettant en œuvre une ou plusieurs des procédures suivantes : a) obtenir un rapport de type B, b) demander à l’auditeur de la société de services de réaliser, à sa place, des tests sur les contrôles de la société de services, c) réaliser lui-même des tests appropriés sur les contrôles de la société de services.

Utilisation du rapport d’assurance de l’auditeur de la société de services 13. Si l’auditeur de l’entité utilisatrice prévoit se servir d’un rapport de type A ou de type B à titre d’élément probant sur la conception et la mise en place des contrôles de la société de services, il doit : a) vérifier que la description des contrôles de la société de services remonte à une date ou couvre une période pertinentes pour les besoins de son audit, b) évaluer le caractère suffisant et approprié des éléments probants fournis pour permettre de comprendre les aspects du contrôle interne pertinents pour l’audit, c) déterminer si les contrôles désignés comme contrôles complémentaires de l’entité utilisatrice par la société de services sont utiles à l’entité utilisatrice et, si oui, vérifier si celle-ci les a en effet conçues et mis en place. 14. Si l’auditeur de l’entité utilisatrice prévoit se servir d’un rapport de type B à titre d’élément probant quant à l’efficacité du fonctionnement des contrôles de la société de services, il doit : a) vérifier que la description des contrôles de la société de services remonte à une date ou couvre une période pertinentes pour les besoins de son audit, b) évaluer le caractère suffisant et approprié des éléments probants fournis sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles relatifs aux assertions pertinentes, c) déterminer si les contrôles désignés comme contrôles complémentaires de l’entité utilisatrice par la société de services sont utiles à l’entité utilisatrice et, si oui, vérifier si celle-ci les a en effet conçus et mis en place, puis, lorsque c’est le cas, tester l’efficacité de leur fonctionnement, d) vérifier le caractère adéquat de la durée de la période sur laquelle les tests des contrôles ont été pratiqués et du temps écoulé depuis leur réalisation, e) évaluer les tests des contrôles spécifiques effectués par l’auditeur de la société de services ainsi que leurs résultats pertinents pour les assertions concernées afin de déterminer s’ils fournissent des éléments probants suffisants et appropriés sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles pour étayer son évaluation des risques. 15. Afin d’établir le caractère suffisant et approprié des éléments probants fournis par un rapport de type A ou de type B pour étayer son opinion d’audit, l’auditeur de l’entité utilisatrice doit s’assurer de la réputation, de la compétence et de l’indépendance professionnelles de l’auditeur de la société de services. 16. L’auditeur de l’entité utilisatrice ne doit pas faire mention des travaux de l’auditeur de la société de services dans un rapport où il exprime une opinion d’audit non modifiée, à moins qu’un texte légal ou réglementaire ne l’y oblige. Il doit alors préciser dans son rapport qu’une telle mention n’atténue en rien sa responsabilité pour ce qui concerne cette opinion. 17. Si la mention des travaux de l’auditeur de la société de services est utile pour permettre de comprendre une opinion modifiée, l’auditeur de l’entité utilisatrice doit préciser dans son rapport qu’une telle mention n’atténue en rien sa propre responsabilité pour ce qui concerne cette opinion.

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Autres considérations sur les éléments probants concernant les sociétés de services 18. Pour répondre à son évaluation des risques conformément à la norme NA 330, l’auditeur de l’entité utilisatrice doit : a) déterminer si les documents comptables détenus par l’entité utilisatrice contiennent des éléments probants suffisants et appropriés sur les assertions pertinentes des états financiers, b) et dans la négative, mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires afin d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés ou demander à l’auditeur de la société de services de le faire à sa place.

Fraude, non-conformité aux textes légaux et réglementaires et anomalies non corrigées en relation avec les activités de la société de services 19. L’auditeur de l’entité utilisatrice doit demander à la direction de l’entité utilisatrice si la société de services lui a signalé des cas de fraude, de non-conformité aux textes légaux ou réglementaires ou d’anomalies non corrigées et, dans l’affirmative, en évaluer l’incidence sur la nature, le calendrier et l’étendue de ses procédures d’audit complémentaires.

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Évaluation des anomalies détectées au cours de l’audit, NA 450 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de l’évaluation des anomalies détectées au cours de l’audit d’états financiers. La norme NA 320, «Caractère significatif dans la planification et l’exécution d’un audit», traite de la détermination du seuil de signification et de son application dans la planification et l’exécution d’un audit d’états financiers. La présente norme explique comment appliquer le concept de caractère significatif dans l’évaluation des anomalies détectées au cours de l’audit.

Date d’entrée en vigueur 2. La présente norme NA s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 3. L’objectif de l’auditeur est d’évaluer : a) l’incidence des anomalies détectées sur l’audit, b) l’incidence des anomalies non corrigées sur les états financiers et si les états financiers pris dans leur ensemble sont exempts d’anomalies significatives.

Définitions 4. On entend par : a) «Erreur», une anomalie involontaire dans les états financiers, b) «Anomalies factuelles», les anomalies évidentes, c) «Anomalies liées au jugement», les écarts résultant de jugements de la direction au sujet d’estimations comptables que l’auditeur considère comme déraisonnables, ou encore du choix ou de l’application de méthodes comptables que l’auditeur considère comme inappropriées, d) «Anomalie», un écart entre le montant, le classement ou la présentation d’un élément ou les informations fournies à son sujet dans les états financiers et le montant, le classement, la présentation ou les informations exigés pour cet élément selon le référentiel comptable applicable. Des anomalies peuvent exister en raison d’erreurs ou de fraude, et résulter par exemple : i) d’une anomalie dans la collecte ou le traitement des données ayant servi à établir les états financiers, ii) de l’omission d’un montant ou d’une information à fournir, iii) d’une estimation comptable incorrecte en raison soit d’un oubli soit d’une interprétation manifestement erronée de certains faits, iv) de jugements de la direction au sujet d’estimations comptables que l’auditeur considère comme déraisonnables, ou encore du choix ou de l’application de méthodes comptables que l’auditeur considère comme inappropriées. Lorsque l’auditeur exprime une opinion indiquant si les états financiers donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle, les anomalies comprennent également les corrections que l’auditeur juge nécessaire d’apporter aux montants, au classement, à la présentation ou aux informations à fournir afin que les états financiers donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle,

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e) «Anomalies extrapolées», la meilleure estimation des anomalies dans une population que fait l’auditeur en extrapolant à l’ensemble de la population échantillonnée les anomalies détectées dans les échantillons tirés de cette population. La norme NA 530, «Sondages en audit», contient des indications sur l’extrapolation des anomalies et l’évaluation des résultats, f) «Anomalies non corrigées», le cumul des anomalies détectées par l’auditeur au cours de l’audit et non corrigées par la direction.

Exigences Cumul des anomalies détectées 5. L’auditeur doit faire le cumul des anomalies détectées au cours de l’audit, à l’exclusion de celles qui sont manifestement négligeables, en distinguant les anomalies factuelles, les anomalies liées au jugement et les anomalies extrapolées.

Points à considérer au cours de l’audit 6. L’auditeur doit se demander s’il est nécessaire de réviser la stratégie générale d’audit et le plan de mission lorsque la nature des anomalies détectées et les circonstances dans lesquelles elles sont survenues indiquent l’existence possible d’autres anomalies qui, ajoutées au cumul des anomalies détectées au cours de l’audit, pourraient être significatives. 7. L’auditeur doit également déterminer s’il est nécessaire de réviser la stratégie générale d’audit et le plan de mission lorsque le cumul des anomalies détectées au cours de l’audit avoisine le ou les seuils de signification fixés. 8. Si, en réponse aux constatations de l’auditeur ou à sa demande, la direction examine une catégorie d’opérations, un solde de compte ou une information à fournir et corrige les anomalies détectées, l’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires afin de réévaluer le montant des anomalies qui subsistent, le cas échéant.

Communication et correction des anomalies 9. L’auditeur doit communiquer en temps opportun à la direction, au niveau hiérarchique approprié, toutes les anomalies dont il a fait le cumul au cours de l’audit et lui demander de les corriger. 10. Si la direction refuse de corriger tout ou partie des anomalies qui lui ont été communiquées par l’auditeur, celuici doit acquérir une compréhension des motifs du refus de la direction et il doit en tenir compte lorsqu’il évalue si les états financiers pris dans leur ensemble sont exempts d’anomalies significatives (voir le paragraphe 17).

Déclarations de la direction 11. L’auditeur doit obtenir de la direction des déclarations écrites indiquant si elle est d’avis que l’incidence des anomalies non corrigées, considérées individuellement ou collectivement, est non significative par rapport aux états financiers pris dans leur ensemble. Un sommaire des éléments en question doit figurer dans les déclarations écrites ou y être joint.

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Évaluation de l’incidence des anomalies non corrigées 12. Avant d’évaluer l’incidence des anomalies non corrigées, l’auditeur doit reconsidérer le ou les seuils de signification utilisés pour la planification et l’exécution de l’audit, afin de confirmer s’ils sont toujours appropriés au regard des résultats financiers réels de l’entité. 13. L’auditeur doit évaluer si les anomalies non corrigées sont significatives, individuellement ou collectivement. Pour faire cette évaluation, l’auditeur doit prendre en considération l’ordre de grandeur et la nature des anomalies, tant par rapport à certaines catégories d’opérations, à certains soldes de comptes et à certaines informations à fournir que par rapport aux états financiers pris dans leur ensemble, ainsi que les circonstances particulières dans lesquelles elles sont survenues. 14. L’auditeur doit également prendre en considération l’incidence des anomalies non corrigées liées aux périodes antérieures sur les catégories d’opérations, soldes de comptes ou informations concernés, et sur les états financiers pris dans leur ensemble.

Communication avec les personnes responsables de la gouvernance 15. L’auditeur doit communiquer aux personnes responsables de la gouvernance1 les anomalies non corrigées, en rappelant l’incidence qu’elles peuvent avoir sur l’opinion qu’il exprime dans son rapport, et demander qu’elles soient corrigées. Les déclarations écrites obtenues de la direction conformément au paragraphe 11 doivent faire partie de cette communication. Lorsqu’il rappelle l’incidence que les anomalies significatives non corrigées peuvent avoir sur l’opinion qu’il exprime dans son rapport, l’auditeur doit traiter de chaque anomalie individuellement. 16. L’auditeur doit communiquer aux personnes responsables de la gouvernance les raisons et les implications de la non-correction des anomalies, y compris les implications possibles pour les états financiers futurs, compte tenu de l’ordre de grandeur et de la nature de chaque anomalie, appréciés en fonction des circonstances. 17. L’auditeur doit rappeler aux personnes responsables de la gouvernance l’incidence des anomalies non corrigées liées aux périodes antérieures sur les catégories d’opérations, soldes de comptes et informations concernés, et sur les états financiers pris dans leur ensemble.

Évaluation quant à l’absence d’anomalies significatives dans les états financiers pris dans leur ensemble 18. L’auditeur doit évaluer si les états financiers pris dans leur ensemble sont exempts d’anomalies significatives. Pour ce faire, il doit tenir compte tant de l’évaluation des anomalies non corrigées que des aspects qualitatifs des pratiques comptables de l’entité. 19. Si l’auditeur conclut que les états financiers pris dans leur ensemble comportent une ou des anomalies significatives, ou s’il se trouve dans l’impossibilité d’arriver à une conclusion, il doit en tirer les conséquences sur l’opinion qu’il exprime dans son rapport.

Conformément à la norme NA 260, «Communication avec les personnes responsables de la gouvernance», lorsque les questions ont été communiquées à une ou des personnes assumant des responsabilités de direction et que cette ou ces personnes assument également des responsabilités de gouvernance, il n’est pas nécessaire de communiquer de nouveau les questions à ces personnes en leur qualité de personnes responsables de la gouvernance.

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Documentation 20. L’auditeur doit consigner dans son dossier : a) le montant en-deçà duquel les anomalies seraient considérées comme manifestement négligeables, b) toutes les anomalies dont il fait le cumul au cours de l’audit, en distinguant les anomalies factuelles, les anomalies liées au jugement et les anomalies extrapolées, et en précisant si elles ont été corrigées par la direction, c) sa conclusion sur la question de savoir si les anomalies non corrigées, considérées individuellement ou collectivement, font que les états financiers pris dans leur ensemble comportent une ou des anomalies significatives, ainsi que les motifs à l’appui de cette conclusion.

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Prise en considération de la pertinence et de la fiabilité des éléments probants, NA 500 Introduction Champ d’application 1. La présente norme explique ce que l’on entend par «éléments probants» dans le cadre d’un audit d’états financiers et traite de la responsabilité qui incombe à l’auditeur de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d’audit lui permettant d’obtenir des éléments probants pertinents et fiables. 2. La présente norme s’applique à tous les éléments probants obtenus au cours de l’audit. D’autres normes d’audit traitent d’aspects spécifiques de l’audit, des éléments probants à obtenir, des procédures à mettre en œuvre pour obtenir des éléments probants, et de l’appréciation des caractères suffisant et approprié ou non des éléments probants obtenus.

Éléments probants 3. Les éléments probants s’entendent de toutes les informations utilisées par l’auditeur pour aboutir aux conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ils sont nécessaires pour étayer cette opinion et le rapport de l’auditeur. Les éléments probants sont cumulatifs par nature et sont principalement obtenus au moyen des procédures mises en œuvre au cours de l’audit. Cependant, ils peuvent également comprendre des informations recueillies, par exemple, lors des audits portant sur les exercices antérieurs ou dans le cadre des procédures de contrôle qualité appliquées par le cabinet pour l’acceptation ou le maintien de la mission. Les documents comptables de l’entité constituent une source importante d’éléments probants, parallèlement à d’autres sources internes ou externes à l’entité. Les éléments probants comprennent à la fois des informations qui étayent et corroborent les assertions de la direction et toutes les informations recueillies qui les contredisent. 4. La plupart des travaux qu’effectue l’auditeur en vue de se former une opinion sur les états financiers consistent à recueillir des éléments probants et à les évaluer. Les procédures d’audit à mettre en œuvre pour obtenir des éléments probants peuvent comprendre l’inspection, l’observation physique, la demande de confirmation, le contrôle arithmétique, la réexécution, les procédures analytiques et les demandes d’informations, ces techniques étant souvent utilisées en diverses combinaisons. Bien que les demandes d’informations puissent contribuer à l’obtention d’éléments probants importants, elles ne fournissent habituellement pas, à elles seules, des éléments probants suffisants pour permettre à l’auditeur de détecter une anomalie significative au niveau des assertions ou d’apprécier l’efficacité du fonctionnement des contrôles. 5. Comme il est expliqué dans la norme NA 200, «Objectif général de l’auditeur indépendant, et réalisation d’un audit conforme aux Normes d’audit», l’auditeur obtient une assurance raisonnable dès lors qu’il a ramené le risque d’audit à un niveau suffisamment faible par la collecte d’éléments probants suffisants et appropriés. Le caractère suffisant s’apprécie par rapport à la quantité d’éléments probants réunis. La quantité d’éléments probants à recueillir dépend du risque d’anomalies (plus le risque est élevé, plus la quantité d’éléments probants à obtenir pourra être importante), mais aussi de la qualité des éléments probants (meilleure est la qualité, moins la quantité requise pourra être importante). Cependant, le fait de recueillir plus d’éléments probants ne compense pas nécessairement leur faible qualité.

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6. Le caractère approprié des éléments probants s’apprécie par rapport à leur qualité, c’est à- dire la mesure dans laquelle leur pertinence et leur fiabilité permettent de corroborer la validité des états financiers, ou de détecter les anomalies qu’ils pourraient comporter. La fiabilité des éléments probants est fonction de leur source et de leur nature, et dépend des circonstances particulières dans lesquelles ils sont obtenus. 7. Il existe une corrélation entre le caractère suffisant et le caractère approprié des éléments probants. L’auditeur exerce son jugement professionnel pour déterminer s’il a réuni des éléments probants suffisants et appropriés pour ramener le risque d’audit à un niveau suffisamment faible et, partant, lui permettre de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.

Date d’entrée en vigueur 8. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 9. L’objectif de l’auditeur est de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d’audit qui lui permettront d’obtenir des éléments probants pertinents et fiables.

Définitions 10. On entend par : a) «Documents comptables», les livres-journaux et les pièces et documents justificatifs tels que les chèques et les traces des transferts électroniques de fonds, les factures, les contrats, le grand livre général et les livres auxiliaires, les écritures de régularisation et les autres ajustements des états financiers qui ne se traduisent pas par des écritures de journal en bonne et due forme, les documents tels que les feuilles de travail et les feuilles de calcul à l’appui des répartitions de coûts, des calculs, des rapprochements et des informations fournies, b) «Eléments probants», toutes les informations utilisées par l’auditeur pour aboutir aux conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Les éléments probants comprennent les informations contenues dans les documents comptables qui sous-tendent les états financiers, ainsi que d’autres informations, c) «Caractère suffisant», la dimension quantitative des éléments probants réunis. La quantité d’éléments probants requis est fonction du risque d’anomalies significatives, mais aussi de la qualité des éléments probants, d) «Caractère approprié», la dimension qualitative des éléments probants, c’est-à-dire la mesure dans laquelle leur pertinence et leur fiabilité permettent de corroborer la validité des états financiers ou de détecter les anomalies qu’ils pourraient comporter.

Exigences Informations à utiliser comme éléments probants 11. Lorsque l’auditeur conçoit ses procédures d’audit, il doit tenir compte de la pertinence et de la fiabilité des informations qui seront utilisées comme éléments probants.

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12. Lorsque l’auditeur utilise des informations produites par l’entité pour réaliser son audit, il doit évaluer si ces informations sont suffisamment fiables pour répondre à ses besoins, et selon que les circonstances l’exigent : a) recueillir des éléments probants sur l’exactitude et l’exhaustivité de ces informations, b) apprécier si les informations sont suffisamment précises ou détaillées pour répondre à ses besoins.

Sélection d’éléments à des fins de tests en vue de recueillir des éléments probants 13. Lorsque l’auditeur conçoit des tests des contrôles et des tests de détail, il doit déterminer quels modes de sélection d’éléments à des fins de tests seront efficaces pour atteindre l’objectif visé par la procédure d’audit. Voici les modes de sélection auxquels peut recourir l’auditeur : a) sélection de la totalité des éléments (examen exhaustif), b) sélection d’éléments spécifiques, c) sélection d’un échantillon dans le cadre d’un sondage.

Incohérence des éléments probants ou doutes sur leur fiabilité 14. Lorsque les éléments probants obtenus d’une source ne concordent pas avec les éléments obtenus d’une autre source, ou lorsque l’auditeur a des doutes sur la fiabilité de certaines informations devant être utilisées comme éléments probants, il doit déterminer quelles sont les modifications à apporter aux procédures d’audit ou les procédures supplémentaires à mettre en œuvre pour résoudre le problème.

Modalités d’application au Sénégal1 Lorsque l’auditeur conçoit ses procédures d’audit, il peut utiliser les éléments suivants aux fins de collecter les éléments probants : A1. Utilisation des assertions dans la collecte des éléments probants : l’auditeur doit utiliser les assertions relatives : • aux flux d’opérations, - survenance : les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont produits et se rapportent à l’entité ; - exhaustivité : toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être enregistrés, sont comptabilisés ; - exactitude : les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont été correctement enregistrés ; - séparation des périodes : les opérations et les événements ont été enregistrés dans la bonne période comptable ; - imputation comptable : les opérations et les événements ont été enregistrés dans les comptes appropriés. • aux soldes de comptes - existence : les actifs, les passifs et les fonds propres existent ; - droits et obligations : l’entité détient ou contrôle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux obligations de l’entité ; - exhaustivité : tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui auraient dû être enregistrés l'ont bien été ;

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- valorisation et affectation : les actifs, les passifs et les fonds propres sont portés dans les états financiers pour leur bonne valeur et tous les ajustements résultant de leur valorisation ou de leur affectation sont enregistrés de façon appropriée. • à la présentation et aux informations fournies dans les états financiers, - survenance, droits et obligations : les événements, les transactions et les autres informations fournies se sont produits et se rapportent à l’entité ; - exhaustivité : toutes les informations se rapportant aux états financiers qui doivent être fournies dans ces états l'ont bien été ; - classification et compréhension : l’information financière est présentée et décrite de manière pertinente, et les informations fournies dans les états financiers sont clairement présentées ; - exactitude et valorisation : les informations financières et les autres informations sont fournies sincèrement et pour des montants corrects. A2. Procédures d’audit relatives à la collecte des éléments probants : L'auditeur collecte des éléments probants pour parvenir à des conclusions raisonnables sur lesquelles il fonde son opinion en mettant en œuvre des procédures d’audit en vue : • d’acquérir la connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, pour évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau des états financiers et au niveau des assertions ; • quand ceci est nécessaire, ou lorsque l'auditeur a estimé devoir procéder ainsi, de tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles en matière de prévention, ou de détection et de correction des anomalies significatives au niveau des assertions ; • de détecter des anomalies significatives au niveau des assertions L'auditeur met toujours en œuvre des procédures d’évaluation des risques en vue de fournir une base satisfaisante pour l’évaluation des risques au niveau des états financiers et au niveau des assertions. Néanmoins, les procédures d’évaluation des risques ne fournissent pas par elles-mêmes des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder son opinion; elles sont complétées par des procédures d’audit complémentaires sous forme de tests de procédures et, si nécessaire, par des contrôles de substance. Les tests de procédures sont nécessaires dans deux situations : • lorsque l’évaluation du risque par l'auditeur anticipe un fonctionnement efficace des contrôles, l'auditeur est tenu de les tester pour étayer son évaluation du risque ; • lorsque les contrôles de substance ne fournissent pas à eux seuls des éléments probants suffisants et appropriés, l'auditeur est tenu de mettre en œuvre des tests de procédures en vue de recueillir des éléments probants relatifs à l’efficacité de leur fonctionnement. L'auditeur planifie et met en œuvre des contrôles de substance pour répondre à une évaluation spécifique du risque d’anomalies significatives qui prend en compte, le cas échéant, le résultat des tests de procédures réalisés. L’évaluation du risque par l'auditeur repose en toute hypothèse sur son jugement professionnel et elle peut donc ne pas être suffisamment précise pour identifier tous les risques d’anomalies significatives. De plus, il existe des limites inhérentes au contrôle interne, telles que le risque que la direction outrepasse les contrôles, la possibilité d’une erreur humaine et l’impact des modifications dans les systèmes. Pour cette raison, des contrôles de substance des flux d’opérations, des soldes de comptes et des informations fournies dans les états financiers, dès lors qu’ils sont significatifs, sont toujours nécessaires pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés. La nature et le calendrier des procédures d’audit à mettre en œuvre peuvent être affectés par le fait que certaines données comptables et autres informations peuvent n’être disponibles que sous forme électronique ou qu’à certains moments ou périodes dans le temps. Les documents de base, tels que les bons de commande, les bordereaux d’expédition, les factures et les chèques peuvent être remplacés par des messages électroniques. Par exemple, des entités peuvent faire usage du commerce électronique ou de systèmes de traitement par image. Dans le commerce électronique, l’entité et ses clients ou fournisseurs utilisent des ordinateurs reliés à un réseau public, tel que l'internet, pour traiter les opérations électroniquement. Les opérations d’achat, d’expédition, de facturation, d’encaissement et de règlement sont souvent accomplies entièrement par l’échange de messages électroniques entre les parties. NA 500

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Dans les systèmes de traitement par image, les documents sont scannés ou convertis en images électroniques pour en faciliter la conservation et le référencement, et les documents de base peuvent ne pas être conservés après leur conversion. Certaines informations électroniques peuvent exister à un certain moment dans le temps. Néanmoins, de telles informations peuvent ne pas être récupérables après une certaine période de temps si les fichiers ont changé ou s’il n’existe pas de sauvegarde des fichiers. Les politiques de conservation des données d’une entité peuvent requérir de l'auditeur qu’il demande la conservation de certaines informations pour les besoins de son examen ou qu’il mette en œuvre des procédures d’audit à un moment où l’information est disponible. A3. Inspections des enregistrements ou des documents L’inspection consiste à examiner des enregistrements ou des documents, soit internes, soit externes, sous forme papier, sous forme électronique ou autres supports. L’inspection des enregistrements et documents fournit des éléments probants dont la fiabilité varie en fonction de leur nature et de leur source et, dans le cas d’enregistrements ou de documents internes, en fonction de l’efficacité du système de contrôle sur leur production. Un exemple d’inspection utilisée comme test de procédures est l’inspection des enregistrements ou documents pour vérifier l’autorisation. Certains documents fournissent directement des éléments probants quant à l’existence d’un actif; par exemple, un document représentant un instrument financier tel qu’une action ou une obligation. L’inspection de tels documents peut ne pas nécessairement fournir un élément probant quant à la propriété ou à la valeur. De plus, l’inspection d’un contrat exécuté peut fournir des éléments probants pertinents sur l’application par l’entité des méthodes comptables, telles que la comptabilisation des produits. A4. Inspections des actifs corporels : l’auditeur peut effectuer un contrôle physique des actifs. L’inspection des actifs corporels peut fournir des éléments probants fiables quant à leur existence, mais pas nécessairement quant aux droits et obligations détenus par l’entité ou quant à leur valorisation. A5. Observation physique L’observation physique consiste à examiner un processus ou la façon dont une procédure est exécutée par d’autres personnes. L’observation de la prise d'inventaire physique des stocks effectuée par le personnel de l’entité ou l’observation de l’exécution des opérations de contrôles sont des exemples. L’observation fournit des éléments probants en ce qui concerne l’exécution d’un processus ou d’une procédure, mais est limitée au moment où l’observation a lieu, et par le fait que l’observation peut affecter la manière dont le processus ou la procédure est exécutée. Voir la norme NA 501 «Éléments probants concernant certains soldes et certaines informations contenus dans les états financiers » pour les modalités d'application relatives à l’observation de la prise d'inventaire physique des stocks. A6. Demandes d’informations La demande d’informations consiste à se procurer des informations aussi bien financières que non financières, auprès de personnes bien informées, à l'intérieur comme à l’extérieur de l’entité. La demande d’informations est une procédure d’audit utilisée de façon extensive au cours d’un audit; elle est souvent complémentaire à la mise en œuvre d’autres procédures d’audit. Les demandes d’informations englobent les demandes écrites formelles et les demandes orales informelles. L’évaluation des réponses aux demandes d’informations fait partie intégrante du processus de demandes d’informations. Les réponses aux demandes d’informations peuvent fournir à l'auditeur des informations qu'il ne connaissait pas au préalable, ou des éléments probants corroborants. A l'inverse, les réponses peuvent fournir des informations qui diffèrent significativement des autres informations que l'auditeur peut avoir recueillies; par exemple, des informations sur la possibilité pour la direction de contourner les contrôles. Dans certains cas, les réponses aux demandes d’informations peuvent également fournir à l'auditeur un motif pour modifier ses procédures d’audit ou exécuter des procédures d’audit supplémentaires. En complément des demandes d’informations, l'auditeur met en œuvre des procédures d’audit pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés. En général, les demandes d’informations à elles seules ne fournissent

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pas assez d’éléments probants pour déceler une anomalie significative au niveau d'une assertion. En outre, les seules demandes d’informations ne sont pas suffisantes pour tester l'efficacité du fonctionnement des contrôles. Sur certains aspects, l'auditeur obtient des déclarations écrites de la part de la direction pour confirmer les réponses données aux demandes d’informations orales. Par exemple, l'auditeur obtient généralement des déclarations écrites de la direction sur des aspects significatifs lorsqu’aucun autre élément probant suffisant et approprié ne peut raisonnablement être recueilli, ou lorsque les autres éléments probants recueillis sont de qualité moindre. Voir la norme NA 580 «Déclarations écrites» pour plus d’informations concernant les déclarations écrites. A7. Demandes de confirmations Les demandes de confirmation, qui sont un genre particulier de demandes d’informations, sont le processus d’obtention d’une déclaration directe de la part d’un tiers confirmant une information ou une condition existante. Par exemple, l'auditeur peut demander la confirmation directe des créances en communiquant avec des débiteurs. Les demandes de confirmation sont fréquemment utilisées pour vérifier les soldes de comptes et leurs composants, mais ne sont pas limitées à ces éléments. Par exemple, l'auditeur peut demander une confirmation des termes d’accords conclus ou d’opérations qu’une entité a réalisées avec des tiers afin de savoir si des modifications ont été apportées à l’accord initial et, s’il en est ainsi, quels en sont les points importants. Les demandes de confirmation sont aussi utilisées pour recueillir des éléments probants quant à l’absence de certaines conditions, par exemple, l’absence d'accords parallèles qui peuvent avoir un effet sur la comptabilisation des produits. Voir la norme NA 505 «Confirmations externes» pour plus d’informations concernant les demandes de confirmation. A8. Contrôle arithmétique Le contrôle arithmétique consiste à contrôler l’exactitude arithmétique de documents justificatifs ou d'enregistrements comptables. Le contrôle peut être exécuté au moyen de l’informatique, par exemple, en obtenant de l’entité un fichier électronique et en utilisant des techniques d’audit assistées par ordinateur en vue de vérifier l’exactitude du total du fichier. A9. Procédures analytiques Les procédures analytiques consistent en des appréciations de l’information financière à partir de l’étude de corrélations plausibles entre des données aussi bien financières que non financières. Les procédures analytiques comprennent aussi l’examen des variations et des corrélations constatées qui sont incohérentes avec d’autres informations pertinentes ou qui présentent un écart significatif par rapport aux montants attendus. Voir la norme NA 520 « Procédures analytiques », pour des modalités d'application concernant les procédures analytiques. A10. Les autres informations que l'auditeur peut utiliser comme éléments probants et qui lui permettent de parvenir à étayer de façon raisonnable ses conclusions, comprennent: • les procès-verbaux des réunions ; • des confirmations de tiers ; • des rapports d’analystes ; • des données comparables concernant les concurrents (benchmarking) ; • des manuels portant sur les contrôles internes ; • les informations recueillies par l’auditeur à partir de procédures d’audit comme les demandes d'informations, l’observation et l’inspection ; • ainsi que d’autres informations obtenues par l’auditeur ou mises à sa disposition, lui permettant d’aboutir à des conclusions sur la base d’un raisonnement fondé.

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Éléments probants concernant certains soldes et certaines informations contenus dans les états financiers, NA 501 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de l’obtention d’éléments probants suffisants et appropriés concernant certaines assertions et considérations connexes relatives à des soldes particuliers et à des informations particulières qui sont contenus dans les états financiers. Elle définit des exigences et fournit des explications qui s’ajoutent à celles de la norme NA 330 et d’autres normes d’audit pertinentes.

Date d’entrée en vigueur 2. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 3. L’objectif de l’auditeur est d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés concernant : a) l’existence et l’état des stocks, b) l’exhaustivité des informations à fournir sur les procès et les litiges auxquels l’entité est partie, c) la présentation et la communication de l’information sectorielle conformément au référentiel d’information financière applicable.

Exigences Stocks 4. Lorsque les stocks sont significatifs au regard des états financiers, l’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur leur existence et leur état en étant présent à la prise d’inventaire physique de l’entité, à moins que ce soit impraticable, et : a) en évaluant les instructions et les procédures établies par la direction pour l’enregistrement et le contrôle des résultats de la prise d’inventaire physique de l’entité, b) en observant l’application des procédures de comptage de la direction, en inspectant les stocks et en effectuant des dénombrements par sondage, c) en appliquant des procédures d’audit aux comptes de stocks définitifs de l’entité pour déterminer s’ils reflètent avec exactitude les résultats réels du dénombrement des stocks. 5. Si la prise d’inventaire physique de l’entité se fait à une date autre que la date de clôture, l’auditeur doit, en plus des procédures exigées au paragraphe 4, mettre en œuvre des procédures d’audit pour recueillir des éléments probants attestant que les variations des stocks entre la date du dénombrement et la date de clôture ont été correctement enregistrées. 6. Si, en raison de circonstances imprévues, l’auditeur ne peut pas être présent à la prise d’inventaire physique de l’entité à la date fixée, il doit effectuer ou observer des dénombrements à une autre date et mettre en œuvre des procédures d’audit pour vérifier les mouvements de stocks survenus entre les deux dates.

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7. Si la présence à l’inventaire physique est impraticable, l’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur l’existence et l’état des stocks par la mise en œuvre de procédures de remplacement. Si la mise en œuvre de procédures de remplacement est impossible, l’auditeur doit exprimer une opinion modifiée dans son rapport, conformément à la norme NA 7051. 8. Lorsque des stocks sous la garde et le contrôle d’un tiers sont significatifs au regard des états financiers, l’auditeur doit : a) soit demander au tiers une confirmation de la quantité et de l’état des stocks qu’il détient au nom de l’entité ; b) soit effectuer une inspection ou mettre en œuvre d’autres procédures d’audit appropriées dans les circonstances pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur l’existence et l’état de ces stocks.

Procès et litiges 9. L’auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des procédures d’audit lui permettant de prendre connaissance des procès et litiges auxquels l’entité est partie et qui peuvent être à l’origine d’un risque d’anomalies significatives. Ces procédés comprennent : a) les demandes d’informations auprès de la direction et d’autres personnes au sein de l’entité, y compris, le cas échéant, auprès du conseiller juridique interne ; b) l’examen des procès-verbaux des personnes responsables de la gouvernance, ainsi que de la correspondance échangée avec le conseiller juridique externe de l’entité. 10. Lorsque l’auditeur procède à l’évaluation d’un risque d’anomalies significatives associé à des procès ou litiges qui ont été identifiés, ou s’il soupçonne l’existence d’autres procès ou litiges, il doit, en plus des procédures exigées par les autres normes d’audit : a) chercher à communiquer directement avec le conseiller juridique externe de l’entité, au moyen d’une lettre de demande d’informations générales ou particulières, préparée par la direction et envoyée par l’auditeur, dans laquelle il est demandé au conseiller juridique de communiquer directement avec l’auditeur, b) lorsque cela s’avère nécessaire, rencontrer le conseiller juridique externe de l’entité pour s’entretenir avec lui de l’issue probable des procès ou litiges. 11. L’auditeur doit exprimer une opinion modifiée dans son rapport, conformément à la norme NA 705, dans l’un ou l’autre des cas suivants : a) la direction refuse d’autoriser l’auditeur à communiquer avec le conseiller juridique externe de l’entité ou à le rencontrer, b) le conseiller juridique externe de l’entité refuse de répondre de manière satisfaisante à la lettre de demande d’informations dont il est question à l’alinéa 10 a) et l’auditeur ne parvient pas à obtenir des éléments probants suffisants et appropriés par la mise en œuvre de procédures de remplacement. 12. L’auditeur doit obtenir des éléments probants concernant, jusqu’à la date de son rapport, l’état des procès et litiges auxquels l’entité est partie et qui peuvent être à l’origine d’un risque d’anomalies significatives.

« Expression d’une opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur indépendant » paragraphes 10 et 12.

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Déclarations écrites 13. L’auditeur doit demander à la direction et, le cas échéant, aux personnes responsables de la gouvernance, de lui fournir des déclarations écrites attestant que tous les procès et litiges effectifs ou potentiels dont les conséquences devraient être prises en compte lors de l’établissement des états financiers lui ont été communiqués et sont traités de façon appropriée dans les états financiers.

Information sectorielle 14. L’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés concernant la présentation et la communication de l’information sectorielle conformément au référentiel d’information financière applicable en mettant en œuvre des procédures analytiques et d’autres procédures d’audit appropriées dans les circonstances, qui peuvent notamment consister : a) à acquérir une compréhension des méthodes utilisées par la direction pour l’établissement de l’information sectorielle et à déterminer si ces méthodes permettent vraisemblablement de fournir des informations conformes au référentiel d’information financière applicable, b) à tester au besoin la mise en œuvre de ces méthodes.

Modalités d’application au Sénégal1 A1. Lorsque l'auditeur planifie d'assister à la prise d'inventaire physique ou d'avoir recours aux procédures alternatives, il détermine:  le risque d'anomalies significatives portant sur les stocks ;  la nature du contrôle interne relatif aux stocks ;  si des procédures appropriées ont été mises en place et si des instructions ont été communiquées pour la prise d'inventaire physique ;  le calendrier du comptage des stocks ;  les lieux où les stocks sont localisés ;  si l’assistance d'un expert est nécessaire. A2. Lorsque les quantités sont déterminées par un comptage des stocks auquel assiste l'auditeur, ou lorsque l'entité gère ses stocks à l'aide d'un système d'inventaire permanent et que l'auditeur assiste à un ou plusieurs comptages au cours de l'année, il observe en général les procédures de comptage et effectue des contrôles par tests sur les comptages. A3. L'auditeur prend connaissance des instructions de la direction concernant:  l'application des activités de contrôle, par exemple, la collecte des fiches de comptage utilisées, le recensement des fiches non utilisées ainsi que les procédures de comptage et de double-comptage ;  l'identification précise de l'état d'avancement des travaux en cours, des articles à rotation lente, obsolètes ou endommagés et des stocks détenus par un tiers, par exemple en consignation ; et  la définition de procédures appropriées concernant les mouvements de stocks entre les différents sites, ainsi que l'expédition et la réception de marchandises avant et après la date de césure des exercices. A4. Afin de recueillir des éléments probants sur la mise en place effective des activités de contrôle, l'auditeur observe les procédures suivies par les employés et effectue des contrôles par tests sur les comptages. Au cours de ces contrôles, l'auditeur teste l'exhaustivité et l'exactitude des relevés de comptage en pointant des articles sélectionnés à partir de ces relevés aux articles en stock et vice-versa. 1

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L'auditeur détermine l’opportunité de conserver des copies de ces relevés aux fins de comparaison et de contrôles ultérieurs. A5. L'auditeur examine également les procédures de césure, notamment le détail des mouvements de stocks juste avant, pendant et après la prise d'inventaire afin de pouvoir vérifier ultérieurement la comptabilisation de ces mouvements. A6. Pour des raisons pratiques, le comptage des stocks peut être réalisé à une date autre que celle de fin de période. En général, cette pratique n'est acceptable pour l'audit que si l'entité a défini et mis en place des contrôles sur les mouvements de stocks. Dans ce cas, l'auditeur déterminera, au moyen de procédures d'audit appropriées, si les mouvements de stocks intervenus entre la date de l'inventaire et de fin d'exercice sont correctement enregistrés. A7. Lorsque l'entité utilise un système d'inventaire permanent qui permet de calculer le montant du stock en fin d'exercice, l'auditeur détermine, en réalisant des procédures complémentaires, si les raisons des écarts significatifs entre les comptages physiques et les fiches de stock sont expliquées et si les fiches ont été rectifiées en conséquence. A8. L'auditeur met en œuvre des procédures d'audit pour vérifier si les listes finales d'inventaire reflètent correctement les comptages effectués. A9. Lorsque le stock est en dépôt sous le contrôle d'un tiers, l'auditeur obtient en général une confirmation directe de ce dernier quant aux quantités et à l'état des stocks détenus pour le compte de l'entité. L'auditeur considère également les aspects suivants, selon le caractère significatif des stocks en question:  l'intégrité et l'indépendance du tiers concerné ;  la nécessité de sa présence, ou de celle d'un autre auditeur, aux opérations de comptage d'inventaire ;  la nécessité d'obtenir un rapport d'un autre auditeur sur le caractère adéquat du système de contrôle interne du tiers concerné permettant de s'assurer que les quantités en stock sont correctement comptées et que les stocks sont en sécurité ;  la nécessité d'examiner la documentation relative aux stocks détenus par des tiers, par exemple: les récépissés d'entrepôt, ou l'obtention d'une confirmation d'autres tiers auprès de qui ces stocks ont été déposés en gage.

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Confirmations externes, NA 505 Introduction Champ d’application 1. La présente norme définit des exigences et fournit des explications sur la mise en œuvre de procédures de confirmation externe. Elle ne traite pas des demandes d’information sur les procès et les litiges. La Section C, «Demandes d’informations concernant les procès et les litiges», de la norme NA 501, «Éléments probants – Considérations supplémentaires sur des aspects spécifiques», définit des exigences et fournit des explications concernant de telles demandes d’information.

Procédures de confirmation externe à titre de réponse à l’évaluation des risques 2. La norme NA 500 précise que la fiabilité des éléments probants est fonction de leur source et de leur nature, et dépend des circonstances particulières dans lesquelles ils sont obtenus1. Elle contient en outre les généralisations suivantes applicables aux éléments probants, qui peuvent être pertinentes dans le cas des confirmations externes : a) les éléments probants provenant d’une source externe indépendante de l’entité sont plus fiables que ceux d’origine interne ; b) les éléments probants recueillis directement par l’auditeur sont plus fiables que les éléments probants obtenus indirectement ou par déduction ; c) les éléments probants sont plus fiables lorsqu’ils existent sous forme de documents, quel qu’en soit le support (papier, électronique ou autre). En conséquence, il se peut que des éléments probants prenant la forme de confirmations externes reçues directement de tiers par l’auditeur soient plus fiables que des éléments probants d’origine interne. 3. Les confirmations externes permettent d’obtenir des éléments probants sur d’autres sujets Par exemple : a) la norme NA 330 exige de l’auditeur qu’il obtienne des éléments probants d’autant plus convaincants qu’il estime que le risque est élevé2. Il se peut en conséquence que, par suite de son évaluation, plus l’auditeur considère que le risque d’anomalies significatives est élevé, plus il recueille un grand nombre d’éléments probants ou en recueille qui soient plus pertinents et plus fiables, par exemple parce qu’ils émanent d’un tiers ou qu’ils sont corroborés par plusieurs sources indépendantes ; b) concernant le risque de fraude, l’auditeur peut concevoir des demandes de confirmation lui permettant d’obtenir des informations corroborantes supplémentaires en réponse à son évaluation des risques d’anomalies significatives résultant de fraudes au niveau des assertions ; c) de même, des informations corroborantes obtenues auprès d’une source indépendante de l’entité, telles que des confirmations externes, peuvent renforcer l’assurance que procure à l’auditeur les éléments probants contenus dans les documents comptables ou les déclarations de la direction.

Date d’entrée en vigueur 4. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 1 2

NA 500, «Prise en considération de la pertinence et de la fiabilité des éléments probants», paragraphe 6. NA 330, «Procédures à mettre en œuvre par l’auditeur en fonction de son évaluation des risques», alinéa 7 b).

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5. L’objectif de l’auditeur qui a recours à des procédures de confirmation en réponse à son évaluation des risques d’anomalies significatives consiste à concevoir et à mettre en œuvre de telles procédures en vue d’obtenir des éléments probants pertinents et fiables.

Définitions 6. On entend par : a) «Confirmation externe», des éléments probants obtenus sous la forme d’une réponse écrite adressée directement à l’auditeur par un tiers, sur support papier, électronique ou autre ; b) «Demande de confirmation expresse», une demande priant le tiers de répondre directement à l’auditeur, soit en précisant si l’information dont il est fait mention dans la demande est selon lui vraie ou fausse, soit en fournissant l’information demandée ; c) «Demande de confirmation tacite», une demande priant le tiers de répondre directement à l’auditeur dans le seul cas où l’information fournie dans la demande est fausse selon lui ; f) «Absence de réponse», le fait que le tiers ne réponde pas, ou ne réponde que partiellement, à une demande de confirmation expresse, ou encore le fait qu’une demande de confirmation soit renvoyée à l’auditeur parce qu’elle n’a pu être remise au destinataire ; e) «Divergence», la caractéristique d’une réponse dans laquelle l’information fournie par le tiers diffère de celle que l’auditeur lui demandait de confirmer ou qui était contenue dans les documents comptables de l’entité.

Exigences Procédures de confirmation externe 7. L’auditeur qui décide de recourir à des procédures de confirmation externe en réponse à son évaluation d’un risque d’anomalies significatives doit conserver la maîtrise des demandes de confirmation et de leur obtention, ce qui implique notamment : a) de déterminer quelles informations il convient de faire confirmer ou de demander, b) de sélectionner les tiers appropriés, c) de concevoir les demandes de confirmation, d) de communiquer avec les tiers, en prenant soin de vérifier que les demandes soient bien adressées et précisent aux tiers que les réponses doivent lui être retournées directement, et de procéder à l’envoi des demandes, e) d’évaluer les éléments probants obtenus (réponses, absences de réponse et divergences) au moyen des procédures de confirmation externe.

Refus par la direction de permettre l’envoi d’une demande de confirmation 8. Si la direction refuse de permettre à l’auditeur d’envoyer une demande de confirmation, l’auditeur doit : a) évaluer si le refus de la direction est fondé en remettant en question les motifs avancés par celle-ci et en recherchant des éléments probants sur la validité de ces motifs ; b) évaluer les incidences du refus de la direction sur l’évaluation des risques d’anomalies significatives concernés, y compris le risque de fraude, et sur la nature, le calendrier et l’étendue des autres procédures d’audit ; c) si possible, mettre en œuvre des procédures de remplacement conçues dans le but d’obtenir des éléments probants pertinents et fiables.

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9. Si l’auditeur conclut que le refus par la direction de permettre l’envoi d’une demande de confirmation n’est pas fondé ou s’il est incapable d’obtenir des éléments probants appropriés au moyen des procédures de remplacement mises en œuvre conformément à l’alinéa 8 c), il doit en informer les personnes responsables de la gouvernance et examiner l’incidence possible d’une telle situation sur son opinion conformément à la norme NA 7051.

Résultats des procédures de confirmation externe Fiabilité des réponses aux demandes de confirmation 10. L’auditeur qui a des doutes sur la fiabilité d’une réponse à une demande de confirmation doit obtenir des éléments probants complémentaires lui permettant de résoudre ces doutes. 11. Si l’auditeur détermine qu’une réponse à une demande de confirmation n’est pas fiable, il doit en évaluer les incidences sur son évaluation des risques d’anomalies significatives concernés, y compris le risque de fraude, et sur la nature, le calendrier et l’étendue des autres procédures d’audit.

Absence de réponse 12. En cas d’absence de réponse, l’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit de remplacement afin d’obtenir des éléments probants pertinents et fiables. S’il détermine qu’une réponse à une demande de confirmation expresse est nécessaire à l’obtention d’éléments probants suffisants et appropriés par rapport à son évaluation des risques d’anomalies significatives et qu’il n’obtient pas la confirmation nécessaire, l’auditeur doit déterminer les incidences d’une telle situation sur l’audit et sur son opinion conformément à la norme NA 705. Divergences 13. L’auditeur doit procéder à une investigation des divergences afin de déterminer si elles représentent ou non des anomalies.

Confirmations tacites 14. Les confirmations tacites fournissent des éléments probants moins convaincants que ne le font les confirmations expresses. En conséquence, l’auditeur ne doit avoir recours à des demandes de confirmation tacite à titre de seule procédure de corroboration destinée à répondre à l’évaluation d’un risque d’anomalies significatives au niveau d’une assertion que si, d’une part, il a obtenu des éléments probants suffisants et appropriés sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles se rapportant à l’assertion et conclu à la faiblesse du risque d’anomalies significatives et que, d’autre part : a) la population des éléments soumis à des procédures de confirmation tacite comprend un grand nombre de soldes de comptes de faible valeur et homogènes, b) peu ou pas de divergences sont attendues, c) l’auditeur n’a aucune raison de penser que les destinataires des demandes de confirmation tacite ignoreront ces demandes de confirmation.

Évaluation des éléments probants obtenus 15. L’auditeur doit évaluer si les résultats des procédures de confirmation externe fournissent des éléments probants pertinents et fiables ou s’il est nécessaire de mettre en œuvre des procédures d’audit supplémentaires.

NA 705, « Expression d’une opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur indépendant ».

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Audit initial – soldes d’ouvertures, NA 510 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite des responsabilités de l’auditeur concernant les soldes d’ouverture dans le cadre d’un audit initial. Les soldes d’ouverture comprennent, en plus des montants présentés dans les états financiers, les éléments qui existaient au début de la période et sur lesquels il faut fournir des informations, par exemple les éventualités et les engagements. La norme NA 710, «Données comparatives», traite des responsabilités de l’auditeur quant aux données comparatives et à leur traitement dans son rapport.

Date d’entrée en vigueur 2. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 3. L’objectif de l’auditeur qui réalise un audit initial est d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de déterminer : a) si les soldes d’ouverture comportent des anomalies ayant une incidence significative sur les états financiers de la période considérée, b) si des méthodes comptables appropriées ont été appliquées de façon uniforme et si les changements des méthodes comptables, le cas échéant, font l’objet d’un traitement satisfaisant.

Définitions 4. On entend par : a) «Audit initial», une mission où les états financiers de la période précédente : i) soit n’ont pas fait l’objet d’un audit, ii) soit ont été audités par un autre auditeur (le «prédécesseur»), b) «Soldes d’ouverture», les soldes de comptes qui existent au début de la période. Les soldes d’ouverture sont basés sur les soldes de clôture de la période précédente et reflètent les incidences des opérations des périodes antérieures et les méthodes comptables appliquées au cours de la période précédente. Les soldes d’ouverture comprennent aussi les éléments qui existaient au début de la période et sur lesquels il faut fournir des informations, par exemple les éventualités et les engagements, c) «Prédécesseur», l’auditeur d’un autre cabinet qui était auparavant l’auditeur de l’entité et qui a été remplacé par un nouvel auditeur.

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Exigences Procédures d’audit Soldes d’ouverture 5. L’auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et appropriés attestant que les soldes d’ouverture ne comportent pas d’anomalies qui ont une incidence significative sur les états financiers de la période considérée : a) en déterminant si les soldes de clôture de la période précédente ont été correctement repris dans la période considérée ou ont été retraités au besoin, b) en s’assurant que les soldes d’ouverture reflètent l’application de méthodes comptables appropriées, c)en procédant à une ou plusieurs des démarches suivantes, selon ce qu’exigent les circonstances, i) revoir les dossiers de travail de son prédécesseur, ii) évaluer si les procédures d’audit mises en œuvre dans la période considérée permettent d’obtenir des éléments probants pertinents sur les soldes d’ouverture, iii) mettre en œuvre des procédures d’audit spécifiques pour obtenir des éléments probants concernant les soldes d’ouverture. 6. Si l’auditeur réunit des éléments probants attestant que les soldes d’ouverture comportent des anomalies qui pourraient avoir une incidence significative sur les états financiers de la période considérée, il doit mettre en œuvre les procédures d’audit supplémentaires qui s’avèrent nécessaires dans les circonstances. Si l’auditeur conclut à l’existence d’une telle anomalie, il doit en informer la direction, au niveau hiérarchique approprié, et les personnes responsables de la gouvernance en conformité avec la norme NA 450 «Évaluation des anomalies détectées au cours de l’audit», et, sous réserve de l’obtention de l’autorisation de la direction, en informer le prédécesseur lorsqu’il y en a un.

Permanence des méthodes comptables 7. L’auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour déterminer si les méthodes comptables reflétées dans les soldes d’ouverture ont été appliquées de façon uniforme dans les états financiers de la période considérée, et si les changements de méthodes comptables, le cas échéant, ont fait l’objet d’un traitement satisfaisant ainsi que d’une présentation et d’une information adéquates.

Modification de l’opinion exprimée dans le rapport du prédécesseur 8. Si les états financiers de la période précédente ont été audités par un prédécesseur et que l’opinion exprimée par ce dernier dans son rapport a fait l’objet d’une modification, l’auditeur doit tenir compte de l’incidence de la question à l’origine de la réserve dans le cadre de son évaluation des risques pour la période considérée.

Conclusions et rapport Soldes d’ouverture 9. Si l’auditeur n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés concernant les soldes d’ouverture, il doit en tirer les conséquences sur l’opinion qu’il exprime dans son rapport.

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10. Si l’auditeur conclut que les soldes d’ouverture comportent des anomalies qui ont une incidence significative sur les états financiers de la période considérée, et que l’incidence des anomalies n’a pas fait l’objet d’un traitement satisfaisant ainsi que d’une présentation et d’une information adéquates, il doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable, selon le cas, en conformité avec la norme NA 705 , «Modifications apportées au contenu du rapport de l’auditeur indépendant».

Permanence des méthodes comptables 11. Si : a) les méthodes comptables de la période considérée n’ont pas été appliquées de façon uniforme par rapport à celles appliquées aux soldes d’ouverture, en conformité avec le référentiel d’information financière applicable, ou b) un changement apporté aux méthodes comptables n’a pas fait l’objet d’un traitement satisfaisant ainsi que d’une présentation et d’une information adéquates, l’auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable, selon le cas, en conformité avec la norme NA 705.

Modification de l’opinion exprimée dans le rapport du prédécesseur 12. Si une modification de l’opinion exprimée par le prédécesseur sur les états financiers de la période précédente demeure pertinente et significative par rapport aux états financiers de la période considérée, l’auditeur doit modifier son rapport en conséquence.

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Procédures analytiques, NA 520 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de la mise en œuvre par l’auditeur de procédures analytiques à titre de procédures de corroboration en réponse à l’évaluation des risques et comme moyen de parvenir à sa conclusion générale dans un audit d’états financiers. La mise en œuvre des procédures analytiques à titre de procédures d’évaluation des risques est traitée dans la norme NA 3151.

Nature des procédures analytiques 2. Les procédures analytiques comprennent la comparaison des informations financières de l’entité avec, par exemple : a) les informations correspondantes des périodes antérieures, b) les résultats escomptés de l’entité, notamment dans les budgets ou les prévisions, ou les données attendues par l’auditeur, par exemple l’estimation de la charge d’amortissement, c) des informations similaires tirées du secteur, par exemple une comparaison du ratio de rotation des comptes clients de l’entité avec la moyenne du secteur ou avec le ratio affiché par ses homologues de taille comparable. 3. Les procédures analytiques comprennent également l’examen des relations, par exemple : a) entre des éléments d’information financière dont on peut s’attendre qu’ils soient conformes à un modèle prévisible, compte tenu de l’expérience passée de l’entité, comme dans le cas du pourcentage de marge brute, b) entre des informations financières et des informations non financières pertinentes, comme dans le cas du rapport entre les frais de personnel et les effectifs. 4. Les procédures analytiques peuvent être appliquées au moyen de diverses méthodes, qui vont de la simple comparaison à la réalisation d’analyses complexes faisant appel à des techniques statistiques avancées. Elles peuvent s’appliquer aussi bien aux états financiers consolidés qu’aux états financiers d’une composante (filiale, division, succursale ou secteur) ou à des éléments d’information financière isolés.

Date d’entrée en vigueur 5. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

NA 315, « Compréhension de l’entité et de son environnement aux fins de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies significatives »

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Objectifs 6. Les objectifs de l’auditeur sont : a) lorsqu’il a recours à des procédures analytiques à titre de procédures de corroboration en réponse à l’évaluation des risques, de concevoir et de mettre en œuvre des procédures analytiques qui répondent efficacement à l’évaluation des risques d’anomalies significatives dans les états financiers au niveau des assertions, b) de concevoir et de mettre en œuvre des procédures analytiques qui l’aident à parvenir à une conclusion générale à la fin de son audit des états financiers.

Définition 7. Les «procédures analytiques» s’entendent des évaluations des informations financières qui consistent à étudier les relations plausibles entre des données financières ou non financières. Elles englobent également l’investigation des fluctuations et des relations relevées qui sont incompatibles avec d’autres informations pertinentes ou qui s’écartent de façon importante des valeurs attendues.

Exigences Procédures analytiques à titre de procédures de corroboration en réponse à l’évaluation des risques 8. Lorsque l’auditeur décide de recourir à des procédures analytiques à titre de procédures de corroboration conformément à la norme NA 3301, et lorsqu’il les conçoit et les met en œuvre, seules ou en combinaison avec des tests de détail, il doit : a) établir la pertinence du recours aux procédures analytiques de corroboration au regard des assertions concernées, compte tenu de l’évaluation des risques d’anomalies significatives ainsi que, le cas échéant, des tests de détail se rapportant à ces mêmes assertions, b) définir ses attentes par rapport à des montants inscrits ou des ratios, c) évaluer la fiabilité des données, internes ou externes, sur lesquelles sont fondées ses attentes par rapport à des montants inscrits ou des ratios, compte tenu de leur source, de leur degré de comparabilité, de la nature et de la pertinence des informations disponibles ainsi que des contrôles ayant encadré leur préparation, d) apprécier si les montants ou ratios attendus sont suffisamment précis pour permettre de déceler une anomalie qui, cumulée avec d’autres anomalies, pourrait être à l’origine d’une anomalie significative dans les états financiers2 , e) fixer le montant maximal de l’écart acceptable entre les montants inscrits et les valeurs attendues, à partir duquel il lui faudra entreprendre les investigations complémentaires exigées au paragraphe 10.

Procédures analytiques comme moyen de parvenir à une conclusion générale à la fin de l’audit des états financiers 9. L’auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des procédures analytiques qui l’aident à parvenir à une conclusion générale sur la cohérence des états financiers pris dans leur ensemble avec sa compréhension de l’entité.

Investigations sur les résultats des procédures analytiques 1 2

NA 330, « Réponses de l’auditeur à l’évaluation des risques » NA 450, « Évaluation des anomalies détectées au cours de l’audit », paragraphes 12 à 14.

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10. Si les procédures analytiques révèlent l’existence de fluctuations ou de relations qui sont incompatibles avec d’autres informations pertinentes ou qui s’écartent de façon importante des valeurs attendues, l’auditeur doit procéder à des investigations sur ces écarts : a) en faisant des demandes d’informations auprès de la direction et en obtenant des éléments probants appropriés sur les réponses qu’elle a fournies, et b) en mettant en œuvre d’autres procédures d’audit, dans la mesure nécessaire selon les circonstances.

Modalités d’application au Sénégal1 A1. Les procédures analytiques peuvent comprennent la revue comparative des informations financières de l'entité avec, par exemple: • les informations comparables des périodes précédentes, • les résultats attendus de l'entité, tels que des budgets ou des prévisions, ou des anticipations de l'auditeur, par exemple l'estimation de la charge d'amortissement, • les informations similaires du secteur d'activité, telles que la comparaison du ratio ventes/créances clients de l'entité par rapport à la moyenne du secteur ou à d'autres entités de taille comparable opérant dans le même secteur.

Conformément à la version de l’ISA avant clarity

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Sondages en audit, NA 530 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de l’utilisation des sondages dans la conception et la mise en œuvre des tests des contrôles et des tests de détail par l’auditeur. 2. La présente norme complète la norme NA 500 «Prise en considération de la pertinence et de la fiabilité des éléments probants», qui traite de ce que l’on entend par «éléments probants» dans le cadre d’un audit d’états financiers, de la responsabilité qui incombe à l’auditeur de recueillir des informations à même de fournir des éléments probants suffisants et appropriés et de l’appréciation des caractères suffisant et approprié ou non des éléments probants obtenus.

Date d’entrée en vigueur 3. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 4. L’objectif de l’auditeur qui a recours au sondage est de choisir une méthode d’échantillonnage, de sélectionner un échantillon, d’en soumettre les éléments à des procédures d’audit et d’évaluer les résultats obtenus de manière à disposer d’une base appropriée pour tirer des conclusions sur la population dont l’échantillon est extrait.

Définitions 5. On entend par : a) «Sondages en audit» (ou «sondage»), la mise en œuvre de procédures d’audit sur moins de 100 % des éléments d’une population pertinente pour l’audit, d’une manière telle que toutes les unités d’échantillonnage aient une chance d’être sélectionnées ; b) «Population», l’ensemble des données à partir desquelles l’auditeur sélectionne un échantillon et sur lesquelles il souhaite tirer des conclusions. Une population est constituée, par exemple, de tous les éléments d’une catégorie d’opérations ou d’un solde de compte. Elle peut être divisée en strates, ou souspopulations, chaque strate faisant l’objet d’un examen séparé ; c) «Risque d’échantillonnage», le risque que la conclusion à laquelle aboutit l’auditeur sur la base d’un échantillon puisse être différente de celle à laquelle il serait parvenu si l’ensemble de la population avait été soumis aux mêmes procédures d’audit. Le risque d’échantillonnage peut entraîner deux types de conclusions erronées : i) dans le cas d’un test des contrôles, la conclusion que les contrôles sont plus efficaces qu’ils ne le sont en réalité, ou, dans le cas d’un test de détail, la conclusion qu’il n’existe pas d’anomalie significative alors qu’en réalité, il en existe. Parce qu’elle a une incidence sur l’efficacité de l’audit et qu’elle est la plus susceptible de conduire à une opinion d’audit inappropriée, l’auditeur se soucie avant tout de ce type de conclusion erronée, ii) dans le cas d’un test des contrôles, la conclusion que les contrôles sont moins efficaces qu’ils ne le sont en réalité, ou, dans le cas d’un test de détail, la conclusion qu’une anomalie significative existe alors qu’en réalité, il n’en existe pas.

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Ce type de conclusion erronée a une incidence sur l’efficience de l’audit, car elle conduit généralement à des travaux supplémentaires qui ne feront qu’établir l’anomalie des conclusions initiales, d) «Risque non lié à l’échantillonnage», le risque que des anomalies ou des écarts présents dans l’échantillon échappent à l’auditeur, e) «Unité d’échantillonnage», chacun des différents éléments constituant une population, f) «Sondage statistique», une méthode de sondage possédant les deux caractéristiques suivantes : i) sélection aléatoire des unités formant l’échantillon, ii) utilisation de la théorie des probabilités pour évaluer les résultats du sondage, y compris la mesure du risque d’échantillonnage. Une méthode de sondage qui ne réunit pas les caractéristiques i) et ii) est considérée comme une méthode de sondage non statistique, g) «Stratification», la division d’une population en sous-populations, chacune d’elles regroupant des unités d’échantillonnage ayant des attributs similaires (souvent en termes de valeur monétaire), h) «Anomalie acceptable», une valeur monétaire fixée comme référence par l’auditeur, qui cherche à obtenir un niveau d’assurance approprié que l’anomalie affectant réellement la population n’excède pas cette valeur de référence, i) «Taux d’écarts acceptable», un taux d’écarts par rapport aux procédures de contrôle interne prescrites, fixé comme référence par l’auditeur, qui cherche à obtenir un niveau d’assurance approprié que le taux d’écarts affectant réellement la population n’excède pas ce taux de référence, j) «Anomalie maximale estimée», la limite supérieure de la fourchette des anomalies possibles compatible avec l’évaluation des risques par l’auditeur et les résultats des autres procédures d’audit, k) «Taux d’écarts maximal estimé», la limite supérieure de la fourchette des taux d’écarts possibles compatible avec l’appui que l’auditeur a l’intention de prendre sur le contrôle interne, l) «Anomalies extrapolées1», la meilleure estimation que fait l’auditeur des anomalies dans des populations en extrapolant aux populations entières les anomalies détectées dans des échantillons tirés de ces populations, m) «Exception», anomalie ou écart manifestement non représentatif d’anomalies ou d’écarts affectant la population.

Exigences Choix de la méthode d’échantillonnage, taille de l’échantillon et sélection des éléments à tester 6. Lors du choix de la méthode d’échantillonnage, l’auditeur doit tenir compte des objectifs de la procédure d’audit et des attributs de la population dont sera tiré l’échantillon. 7. L’auditeur doit construire un échantillon de taille suffisante pour qu’il puisse conclure avec un niveau approprié de risque d’échantillonnage : a) dans le cas d’un test de détail, que l’anomalie totale ne dépasse pas l’anomalie acceptable, b) dans le cas d’un test des contrôles, que le taux d’écarts total ne dépasse pas le taux d’écarts acceptable. 8. L’auditeur doit sélectionner les éléments de l’échantillon d’une manière telle que toutes les unités d’échantillonnage dans la population aient une chance d’être sélectionnées. 1

Il peut s’agir d’anomalies extrapolées à partir d’un seul échantillon ou d’une combinaison d’échantillons.

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Mise en œuvre des procédures d’audit 9. L’auditeur doit soumettre chaque élément sélectionné à des procédures d’audit adaptées à l’objectif d’audit visé. 10. Lorsqu’un élément sélectionné ne se prête pas à l’application de la procédure d’audit, l’auditeur doit appliquer celle-ci à un élément de remplacement. 11. Si l’auditeur est incapable d’appliquer à un élément sélectionné les procédures d’audit prévues, ou des procédures de rechange adaptées, il doit traiter l’élément en question comme un écart par rapport au contrôle prescrit dans le cas d’un test des contrôles, ou comme une anomalie dans le cas d’un test de détail. L’auditeur doit aussi examiner si les raisons qui empêchent la mise en œuvre des procédures d’audit ou de procédures de rechange adaptées ont des répercussions sur son évaluation du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes, sur son appréciation du niveau de risque lié au contrôle qu’il s’attendait à voir confirmé ou sur la mesure dans laquelle il peut s’appuyer sur les déclarations de la direction.

Nature et cause des écarts et des anomalies 12. L’auditeur doit procéder à une investigation de la nature et de la cause des écarts et des anomalies identifiés, ainsi que de leur incidence possible sur l’objectif visé par la procédure d’audit mise en œuvre et sur les autres secteurs d’audit. 13. Dans les situations extrêmement rares où l’auditeur considère qu’une anomalie ou un écart décelé dans un échantillon constitue une exception, il doit acquérir un haut degré de certitude que l’anomalie ou l’écart n’est pas représentatif de la population. Pour ce faire, il doit mettre en œuvre des procédures d’audit supplémentaires de manière à obtenir des éléments probants suffisants et appropriés attestant que l’anomalie ou l’écart n’affecte pas le reste de la population.

Extrapolation et évaluation des résultats du sondage 14. L’auditeur doit déterminer en conclusion si, compte tenu de son évaluation des risques et des autres procédures mises en œuvre, le sondage effectué fournit une base appropriée pour tirer des conclusions sur la population testée. Pour tirer ces conclusions, l’auditeur doit : a) dans le cas d’un test des contrôles, établir par extrapolation le taux d’écarts affectant l’ensemble de la population et en évaluer l’incidence sur l’objectif visé par la procédure d’audit mise en œuvre et sur les autres secteurs d’audit, b) dans le cas d’un test de détail, établir par extrapolation l’anomalie affectant l’ensemble de la population et en évaluer l’incidence sur l’objectif visé par la procédure d’audit mise en œuvre et sur les autres secteurs d’audit. 15. Si l’auditeur détermine que le sondage effectué ne fournit pas une base appropriée pour tirer des conclusions sur la population, il doit recueillir des éléments probants supplémentaires.

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Modalités d’application au Sénégal1 A1. Risques à prendre en compte lors de la collecte d’éléments probants Lors de la collecte d'éléments probants, l'auditeur doit exercer son jugement professionnel pour évaluer le risque d'anomalies significatives (qui est composé du risque inhérent et du risque lié au contrôle) et pour définir des procédures d'audit complémentaires visant à réduire ce risque à un niveau faible acceptable. Le risque d'échantillonnage et le risque non lié à la sélection d'un échantillon peuvent avoir une incidence sur les composantes du risque d'anomalies significatives. Par exemple, lors de la réalisation de tests de procédures, l'auditeur peut ne détecter aucune erreur dans un échantillon et conclure que les contrôles fonctionnent efficacement, alors que le taux d'erreurs dans la population est en fait très élevé (risque d'échantillonnage). De même, l'échantillon peut contenir des erreurs que l'auditeur ne détecte pas (risque non lié à la sélection d'un échantillon). Concernant les contrôles de substance, l'auditeur peut recourir à différentes méthodes pour réduire le risque de non détection à un niveau acceptable. En fonction de leur nature, ces méthodes seront sujettes aux risques d'échantillonnage et/ou au risque non lié à la sélection d'un échantillon. Par exemple, l'auditeur peut retenir une procédure analytique de substance inappropriée (risque lié non à la sélection d'un échantillon) ou peut ne détecter que des anomalies mineures dans une vérification de détail alors, qu'en fait, les anomalies dans la population dépassent le niveau acceptable (risque d'échantillonnage). Dans le cadre de tests de procédures comme de vérifications de substance de détail, le risque d'échantillonnage peut être réduit en augmentant la taille de l'échantillon, tandis que le risque non lié à la sélection d'un échantillon peut être réduit par des procédures appropriées de planification, de supervision et de revue. A2. Procédure d’audit pour recueillir des éléments probants Les procédures d'audit de collecte d'éléments probants comprennent l'inspection, l'observation, la demande d'informations et de confirmation, le contrôle arithmétique et la réexécution de procédures, ainsi que les procédures analytiques. Le choix des procédures d'audit appropriées est une question de jugement professionnel eu égard aux circonstances. Leur application implique souvent la sélection d'éléments dans une population à des fins de tests. La norme NA 500 donnent des indications complémentaires sur les procédures d'audit à suivre en vu de la collecte d'éléments probants. A3. Sélection d’éléments à des fins de test pour recueillir des éléments probants Lors de la définition des procédures d'audit, l'auditeur doit déterminer les méthodes appropriées pour sélectionner des éléments à des fins de tests. Les méthodes disponibles sont les suivantes:  sélection de tous les éléments (examen exhaustif) ;  sélection d'éléments spécifiques ; et  sélection par sondages. Le choix de la méthode dépend des circonstances et l'utilisation de l'une ou l'association de plusieurs de ces méthodes peuvent être appropriées. Tandis que le choix d'une ou de plusieurs méthodes repose sur le risque d'anomalies significatives au niveau de l'assertion faisant l'objet du contrôle ainsi que de l'objectif d'efficience de l'audit, l'auditeur aura à se satisfaire que les méthodes utilisées seront efficientes pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour atteindre les objectifs de la procédure d'audit.

Sélection de tous les éléments L'auditeur peut décider qu'il sera plus approprié d'examiner tous les éléments composant la population d'un flux d'opérations ou d'un solde de compte (ou une strate dans cette population). L'examen exhaustif de la population est peu probable dans le cas de tests de procédures. En revanche, il est plus fréquent pour les vérifications de détail. Par exemple, un examen exhaustif peut être judicieux lorsque la population est constituée d'un petit nombre d'éléments de grande valeur, ou lorsqu'il existe un risque significatif et que d'autres moyens ne permettent pas de 1

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recueillir des éléments probants suffisants et appropriés, ou encore lorsque la nature répétitive d'un calcul ou autre processus sont effectués automatiquement par un système informatique qui rend l'examen exhaustif plus efficient sur le plan des coûts; par exemple, par l'utilisation de techniques d'audit assistées par ordinateur.

Sélection d'éléments spécifiques L'auditeur peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d'une population sur la base de facteurs tels que sa connaissance de l'entité, le risque identifié d'anomalies significatives et les caractéristiques de la population à tester. La sélection d'éléments spécifiques sur la base du jugement est soumise au risque non lié à la sélection d'un échantillon. Les éléments spécifiques sélectionnés peuvent inclure:  des éléments de valeur importante ou des éléments clés. L'auditeur peut décider de sélectionner des éléments spécifiques dans une population parce qu'ils sont de valeur unitaire importante ou présentent une caractéristique particulière ; par exemple, des éléments douteux, inhabituels, particulièrement exposés à des risques ou historiquement sujets à des erreurs.  tous les éléments dépassant un certain montant. L'auditeur peut décider d'examiner des éléments dont la valeur dépasse un certain montant afin de vérifier une partie importante du montant total d'un flux d'opérations ou d'un solde de compte.  des éléments visant à obtenir des informations. L'auditeur peut examiner des éléments afin d'obtenir des informations sur des questions telles que la nature des affaires de l'entité, la nature des opérations ou le contrôle interne.  des éléments visant à tester les activités de contrôle. L'auditeur peut recourir à son jugement professionnel pour sélectionner et examiner des éléments spécifiques afin de déterminer si un contrôle particulier est ou non effectué. Bien que l'examen sélectif d'éléments spécifiques d'un flux d'opérations ou d'un solde de compte représente souvent un moyen efficace de collecte d'éléments probants, il ne constitue pas pour autant un sondage en audit car les résultats des procédures d'audit mises en œuvre sur des éléments ainsi sélectionnés ne peuvent pas être extrapolés à l'ensemble de la population. L'auditeur s'interrogera sur la nécessité de recueillir des éléments probants sur la population restante si celle-ci est significative. Sondages en audit L'auditeur peut décider d'effectuer des sondages en audit sur un flux d'opérations ou un solde de compte. Les sondages en audit peuvent être réalisés en appliquant des méthodes d'échantillonnage statistiques ou non statistiques.

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Audit des estimations comptables, y compris les estimations comptable en juste valeur, et des informations y afférentes, NA 540 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de l’audit des estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste valeur, et des informations y afférentes. Plus spécifiquement, elle explicite les modalités d’application des normes NA 315, «Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives», et NA 330, «Procédures à mettre en œuvre par l’auditeur en fonction de son évaluation des risques», ainsi que d’autres normes d’audit pertinentes, en ce qui a trait aux estimations comptables. Elle comporte également des exigences et des indications concernant les anomalies présentes dans des estimations comptables particulières et les indices d’un parti pris possible de la part de la direction dans l’établissement de ces estimations.

Nature des estimations comptables 2. Certains éléments des états financiers sont impossibles à évaluer avec précision, et ne peuvent faire l’objet que d’une estimation. Aux fins de la présente norme, ces éléments portent le nom d’«estimations comptables». Le degré d’incertitude de mesure qui leur est associé varie grandement et conditionne les risques d’anomalies significatives dans les estimations comptables, et notamment la possibilité que les estimations souffrent d’un parti pris volontaire ou involontaire de la part de la direction. La présente norme NA s’applique donc à toutes les estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste valeur, et aux informations concernant les montants auxquels est associée une incertitude de mesure. 3. Dans certains cas, il est nécessaire de procéder à une estimation comptable afin de prévoir le résultat futur d’une opération, d’un événement ou d’une condition. Dans d’autres cas, dont ceux des estimations comptables en juste valeur, l’objectif d’évaluation est différent. Ainsi, la notion d’évaluation en juste valeur suppose habituellement la conclusion actuelle d’une opération hypothétique entre des parties compétentes agissant en toute liberté (parfois désignées par l’expression «intervenants du marché» ou une expression équivalente) dans des conditions normales de concurrence, plutôt que la conclusion d’une opération à une date passée ou future donnée1. L’objectif d’évaluation en matière de juste valeur consiste donc habituellement à estimer le prix auquel une opération aurait été conclue à la date d’évaluation. 4. L’existence d’un écart entre le résultat futur associé à l’élément faisant l’objet d’une estimation comptable et le montant comptabilisé initialement dans les états financiers n’implique pas nécessairement la présence d’une anomalie dans les états financiers. Cela est particulièrement vrai dans le cas des estimations comptables en juste valeur, du fait que tout résultat futur observé est invariablement influencé par des événements ou conditions postérieurs à la date à laquelle la valeur est estimée aux fins de l’établissement des états financiers.

Date d’entrée en vigueur 5. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 1

La juste valeur peut être définie de différentes façons selon les référentiels comptables.

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6. L’objectif de l’auditeur est d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour déterminer si les estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste valeur, et les informations y afférentes dans les états financiers sont raisonnables au regard du référentiel comptable applicable.

Définitions 7. On entend par : a) «Estimation comptable», une approximation d’une valeur monétaire en l’absence de moyen de mesure précis. Cette expression est employée à la fois pour un montant évalué en juste valeur lorsqu’il existe une incertitude de mesure, et pour les autres montants nécessitant une estimation. Toutefois, lorsqu’une disposition de la présente norme ne vise que les estimations comptables impliquant une évaluation à la juste valeur, c’est l’expression «estimations comptables en juste valeur» qui est utilisée, b) «Estimation ponctuelle de l’auditeur» ou «Intervalle de confiance de l’auditeur», le montant, ou la fourchette de montants, respectivement, déterminés à partir d’éléments probants (obtenus par l’auditeur ou fournis à celui-ci par un tiers expert aux services duquel il a eu recours) afin d’évaluer l’estimation ponctuelle de la direction, c) «Incertitude de mesure», le fait que l’évaluation d’un élément des états financiers puisse souffrir d’un manque de précision inhérent, d) «Parti pris de la direction», un manque de neutralité de la part de la direction dans la préparation et la présentation de l’information, e) «Estimation ponctuelle de la direction», le montant retenu par la direction et comptabilisé ou présenté dans les états financiers à titre d’estimation comptable, f) «Hypothèse importante», une hypothèse qui est utilisée dans l’établissement d’une estimation comptable et dont une variation raisonnable aurait une incidence significative sur la détermination de l’estimation comptable.

Exigences Procédures d’évaluation des risques et travaux connexes 8. Lorsque l’auditeur met en œuvre des procédures d’évaluation des risques et des travaux connexes afin d’acquérir une compréhension de l’entité et de son environnement, y compris le contrôle interne de l’entité, comme l’exige la norme NA 315, il doit acquérir une compréhension des points suivants : a) les exigences du référentiel comptable applicable en ce qui concerne les estimations comptables, b) la manière dont la direction identifie les opérations, événements et conditions pouvant nécessiter la présentation d’estimations comptables dans les états financiers. Pour acquérir cette compréhension, l’auditeur doit se renseigner auprès de la direction sur les changements de situation susceptibles de donner lieu à de nouvelles estimations comptables ou de nécessiter la révision d’estimations comptables existantes, c) la manière dont la direction procède aux estimations comptables (c’est-à-dire le processus suivi par la direction pour l’établissement des estimations comptables), et une compréhension des données sur lesquelles elles sont fondées, y compris : i) les contrôles internes pertinents, ii) le recours ou non aux services d’un expert interne ou externe par la direction, iii) les hypothèses qui sous-tendent les estimations comptables,

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iv) l’existence ou non d’un changement par rapport aux méthodes utilisées au cours de la période précédente pour faire les estimations comptables et, le cas échéant, les raisons de ce changement, v) l’évaluation ou non, par la direction, de l’incidence de l’incertitude de mesure et, le cas échéant, comment elle a procédé à cette évaluation. 9. L’auditeur doit examiner les résultats réels, ou les réestimations, par rapport aux estimations comptables contenues dans les états financiers de la période précédente. La nature et l’étendue de l’examen de l’auditeur sont déterminées en tenant compte de la nature des estimations comptables et de la pertinence qu’auraient les informations tirées de cet examen pour l’identification et l’évaluation des risques d’anomalies significatives dans les estimations comptables contenues dans les états financiers de la période considérée.

Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives 10. Pour identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives, comme l’exige la norme NA 315, l’auditeur doit : a) évaluer le degré d’incertitude de mesure associé à une estimation comptable, et la possibilité que l’estimation comptable souffre d’un parti pris, b) déterminer quelles estimations comptables, qu’elles soient comptabilisées ou non ou qu’elles fassent ou non l’objet d’informations dans les états financiers, souffrent d’une grande incertitude de mesure et peuvent de ce fait être une source de risques importants.

Mesures prises en réponse à l’évaluation des risques d’anomalies significatives 11. En se fondant sur son évaluation des risques d’anomalies significatives, l’auditeur doit, dans la mesure où il ne l’a pas déjà fait, déterminer : a) si la direction a appliqué de façon appropriée les exigences du référentiel comptable ; b) si le processus suivi pour l’établissement des estimations comptables a été appliqué de façon uniforme et, le cas échéant, les raisons des changements dans les estimations comptables par rapport à la période précédente. 12. L’auditeur doit déterminer s’il est nécessaire d’avoir recours aux travaux d’un expert pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur les estimations comptables présentant des risques d’anomalies significatives. 13. Selon les exigences de la norme NA 330, l’auditeur doit prendre l’une ou plusieurs des mesures suivantes en réponse à son évaluation des risques d’anomalies significatives, compte tenu de la nature de l’estimation comptable : a) déterminer si les événements qui se produisent jusqu’à la date de son rapport fournissent des éléments probants sur l’estimation comptable, b) vérifier le processus suivi par la direction pour procéder à l’estimation comptable et les données sur lesquelles celle-ci est fondée. Pour ce faire, l’auditeur doit apprécier : i) si la méthode d’évaluation suivie est appropriée dans les circonstances, ii) si les hypothèses utilisées par la direction sont raisonnables, c) tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles sur le processus suivi par la direction pour procéder à l’estimation comptable, et mettre en œuvre des procédures de corroboration appropriées, d) établir une estimation ponctuelle ou construire un intervalle de confiance pour évaluer l’estimation ponctuelle de la direction. À cette fin : i) lorsque les hypothèses ou la méthode qu’il utilise pour établir une estimation ponctuelle ou construire un intervalle de confiance sont différentes de celles de la direction, l’auditeur doit NA 540

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acquérir une compréhension des hypothèses ou de la méthode de la direction qui soit suffisante pour montrer que sa propre estimation ponctuelle ou son intervalle de confiance tient compte de variables pertinentes et pour évaluer tout écart important par rapport à l’estimation ponctuelle de la direction, ii) lorsque l’auditeur conclut qu’il est approprié d’avoir recours à un intervalle de confiance, il doit, à partir des éléments probants dont il dispose, réduire cet intervalle jusqu’à ce que toutes les valeurs qu’il contient soient considérées comme raisonnables.

Autres procédures de corroboration à mettre en œuvre en réponse à des risques importants Incertitude de mesure 14. Dans le cas des estimations comptables présentant des risques importants, en plus des autres procédures de corroboration mises en œuvre afin de se conformer aux exigences de la norme NA 330, l’auditeur doit évaluer : a) dans quelle mesure la direction a tenu compte d’hypothèses ou de résultats différents, et les raisons pour lesquelles elle ne les a pas retenus. Lorsque la direction n’a pas tenu compte d’autres hypothèses ou résultats, l’auditeur doit l’interroger sur la façon dont elle a résolu le problème des effets de l’incertitude de mesure sur l’estimation comptable, et doit déterminer si ce problème a été adéquatement résolu, b) si les hypothèses importantes utilisées par la direction sont raisonnables, c) si la direction a l’intention de suivre des lignes de conduite spécifiques et si elle a la capacité de le faire, lorsque cela est pertinent pour déterminer si les hypothèses importantes utilisées par la direction sont raisonnables ou si les exigences du référentiel comptable applicable concernant les estimations comptables ont été suivies de façon appropriée. 15. Lorsque l’auditeur juge que la direction n’a pas adéquatement résolu le problème des effets de l’incertitude de mesure sur les estimations comptables présentant des risques importants, il doit se demander s’il lui faut construire un intervalle de confiance pour évaluer le caractère raisonnable des estimations comptables.

Critères de comptabilisation et d’évaluation 16. Dans le cas des estimations comptables présentant des risques importants, l’auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour déterminer si la décision de la direction : a) soit de comptabiliser, ou de ne pas comptabiliser, les estimations comptables dans les états financiers, b) soit d’utiliser la juste valeur comme base d’évaluation pour les estimations comptables, est conforme aux exigences du référentiel comptable.

Informations sur l’incertitude de mesure 17. Dans le cas des estimations comptables présentant des risques importants, l’auditeur doit évaluer le caractère adéquat des informations fournies dans les états financiers au sujet de l’incertitude de mesure qui leur est associée, au regard du référentiel comptable.

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Évaluation du caractère raisonnable des estimations comptables et des informations y afférentes, et détermination des anomalies 18. L’auditeur doit évaluer, à partir des éléments probants, si les estimations comptables et les informations y afférentes dans les états financiers sont raisonnables au regard du référentiel comptable applicable, ou si elles comportent une ou des anomalies.

Indices d’un parti pris possible de la part de la direction 19. L’auditeur doit déterminer s’il existe des indices d’un parti pris possible de la part de la direction dans l’établissement des estimations comptables.

Déclarations écrites 20. L’auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction concernant le caractère raisonnable des hypothèses importantes qu’elle a utilisées dans l’établissement des estimations comptables.

Documentation 21. La documentation de l’audit doit contenir : a) le fondement des conclusions de l’auditeur sur le caractère raisonnable ou non des estimations comptables présentant des risques importants, c) les indices d’un parti pris possible de la part de la direction.

Modalités d’application au Sénégal1 A1. Les éléments suivants pourraient être par exemple des « estimations comptables » :  une provision pour dépréciation des stocks et créances pour les ramener à leur valeur probable de réalisation ;  l’amortissement du coût des immobilisations corporelles sur leur durée d’utilité estimée ;  les produits à recevoir ;  les impôts différés ;  la provision pour risque pour un procès en cours ;  les pertes sur les contrats de construction en cours ;  les provisions pour garantie.

Conformément à la version de l’ISA avant clarity

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Parties liées, NA 550 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite des responsabilités qui incombent à l’auditeur relativement aux relations et opérations avec des parties liées dans le cadre d’un audit d’états financiers. Elle fournit des précisions sur la manière d’appliquer la norme NA 315, «Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives», la norme NA 330, «Procédures à mettre en œuvre par l’auditeur en fonction de son évaluation des risques», et la norme NA 240, «Responsabilité de l’auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l’audit d’états financiers», par rapport aux risques d’anomalies significatives associés aux relations et opérations avec des parties liées.

Nature des relations et opérations avec des parties liées 2. De nombreuses opérations avec des parties liées sont conclues dans le cours normal des affaires. Elles peuvent alors ne pas donner lieu à un risque plus élevé d’anomalies significatives dans les états financiers que les opérations similaires avec des parties non liées. 3. Toutefois, la nature des relations et opérations avec des parties liées peut, dans certaines circonstances, donner lieu à un risque plus élevé d’anomalies significatives dans les états financiers que les opérations avec des parties non liées. Par exemple : a) les parties liées peuvent exercer leurs activités en ayant recours à un large éventail de liens et de structures complexes, et conclure des opérations complexes, b) les systèmes d’information peuvent s’avérer inefficaces pour identifier ou résumer les opérations et les soldes entre une entité et ses parties liées, c) les opérations avec des parties liées peuvent ne pas être conclues dans des conditions de marché normales, il arrive notamment que certaines opérations avec des parties liées ne soient pas conclues moyennant contrepartie.

Responsabilités de l’auditeur 4. Du fait que les parties liées ne sont pas entièrement indépendantes les unes des autres, de nombreux référentiels d’information financière contiennent des exigences spécifiques quant aux informations à fournir sur les relations, opérations et soldes avec des parties liées, afin de permettre aux utilisateurs des états financiers de comprendre la nature de ces relations, opérations et soldes, et leurs incidences réelles ou potentielles sur les états financiers. Lorsque le référentiel d’information financière applicable contient de telles exigences, l’auditeur a la responsabilité de mettre en œuvre des procédures en vue d’identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives pouvant découler du fait que l’entité n’aurait pas correctement comptabilisé ou communiqué les relations, opérations ou soldes avec des parties liées en conformité avec les exigences énoncées dans le référentiel, et de mettre en œuvre des procédures en réponse à son évaluation. 5. Même si le référentiel d’information financière applicable ne contient que des exigences minimes ou aucune exigence concernant les parties liées, il est néanmoins nécessaire que l’auditeur acquière une compréhension des relations et opérations de l’entité avec des parties liées qui soit suffisante pour lui permettre de déterminer si les états financiers, dans la mesure où ils sont affectés par ces relations et opérations donnent une image fidèle.

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6. En outre, la compréhension des relations et des opérations de l’entité avec des parties liées s’avère pertinente pour l’auditeur aux fins de l’identification des facteurs de risque de fraude conformément à la norme NA 240, parce qu’une fraude peut être plus facilement commise par l’intermédiaire de parties liées. 7. Comme le précise la norme NA 200, «Objectif général de l’auditeur indépendant, et concepts fondamentaux applicables à un audit d’états financiers», en raison des limites inhérentes à l’audit, il existe un risque inévitable que certaines anomalies significatives contenues dans les états financiers ne soient pas détectées, même si l’audit a été correctement planifié et exécuté conformément aux normes d’audit. En ce qui concerne les parties liées, les limites inhérentes à la capacité de l’auditeur de détecter des anomalies significatives sont plus grandes, notamment pour les raisons suivantes : a) il se peut que la direction ne soit pas au courant de toutes les relations et opérations avec des parties liées, b) il se peut que les possibilités de collusion, de dissimulation ou de falsification de la part de la direction soient accrues dans le cadre de relations avec des parties liées. 8. Faire preuve d’esprit critique tout au long de l’audit comme l’exige la norme NA 200 est donc particulièrement important dans ce contexte, compte tenu de la possibilité que des relations et opérations avec des parties liées n’aient pas été communiquées. Les exigences de la présente norme visent à aider l’auditeur à identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives associés à des relations et opérations avec des parties liées, et à concevoir des procédures à mettre en œuvre en réponse à son évaluation de ces risques.

Date d’entrée en vigueur 9. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectifs 10. Les objectifs de l’auditeur sont : a) d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés confirmant si les relations et opérations avec des parties liées ont été correctement comptabilisées et communiquées conformément au référentiel d’information financière applicable, b) indépendamment du fait que le référentiel d’information financière applicable contienne ou non des exigences concernant les parties liées : i) d’acquérir une compréhension des relations et opérations avec des parties liées qui soit suffisante pour lui permettre de déterminer si les états financiers, dans la mesure où ils sont affectés par ces relations et opérations donnent une image fidèle), ii) d’identifier les facteurs de risque de fraude découlant de relations et d’opérations avec des parties liées qui sont pertinents pour l’identification et l’évaluation des risques d’anomalies significatives résultant de fraudes.

Définitions 11. On entend par : a) «Opération conclue dans des conditions de concurrence normale», une opération assimilable à celle effectuée entre un acheteur et un vendeur consentants qui ne sont pas liés, et qui agissent indépendamment l’un de l’autre au mieux de leurs intérêts respectifs,

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b) «Influence dominante», la domination exercée sur l’entité par une seule personne ou un petit groupe de personnes et qui leur permet d’imposer leur volonté dans les décisions importantes ayant une incidence sur les activités de l’entité. Cette personne ou ce groupe de personnes peuvent faire partie de la direction ou des personnes responsables de la gouvernance, ou n’être investis d’aucun rôle officiel au sein de l’entité, c) «Partie liée», une partie qui répond à l’une ou l’autre des conditions suivantes : i) elle contrôle l’entité ou exerce sur celle-ci une influence notable, directement ou indirectement, par l’entremise d’un ou de plusieurs intermédiaires, ii) elle est contrôlée par l’entité ou l’entité exerce sur elle une influence notable, directement ou indirectement, par l’entremise d’un ou de plusieurs intermédiaires, iii) elle se trouve, avec l’entité, sous un contrôle commun (du fait, par exemple, qu’elles ont la même direction ou le même actionnaire contrôlant). Lorsque le référentiel d’information financière applicable prévoit des critères additionnels ou est plus spécifique dans la définition des parties liées, il faut tenir compte de la définition du référentiel en plus des éléments décrits aux sous-alinéas i) à iii) ci-dessus.

Exigences Procédures d’évaluation des risques et travaux connexes 12. Dans le cadre des procédures d’évaluation des risques et travaux connexes exigés par la norme NA 315, l’auditeur exécute les procédures et les travaux connexes mentionnés aux paragraphes 13 à 19 afin de réunir des informations pertinentes pour l’identification des risques d’anomalies significatives associés aux relations et opérations avec des parties liées.

Compréhension des relations et opérations de l’entité avec des parties liées 13. Les entretiens entre les membres de l’équipe de mission, exigés par les normes NA 315 et 240 , doivent notamment porter sur les risques que les états financiers contiennent des anomalies significatives résultant de fraudes ou d’erreurs qui pourraient découler des relations et opérations de l’entité avec des parties liées. 14. Si le référentiel d’information financière applicable contient des exigences concernant les parties liées, l’auditeur doit : a) obtenir de la direction le nom des parties liées qu’elle a identifiées conformément au référentiel, b) demander à la direction : i) des informations sur la nature des relations entre l’entité et les parties liées, ii) si l’entité a conclu des opérations avec les parties liées au cours de la période et, le cas échéant, de le renseigner sur la nature générale de ces opérations. 15. Si le référentiel d’information financière applicable ne contient que des exigences minimes ou aucune exigence concernant les parties liées, l’auditeur doit se renseigner auprès de la direction : a) sur l’identité des parties : i) qui contrôlent l’entité ou exercent sur elle une influence notable, ii) que l’entité contrôle ou sur lesquelles elle exerce une influence notable, iii) qui se trouvent, avec l’entité, sous un contrôle commun, b) sur la nature des relations d’affaires entre l’entité et ces parties.

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16. Par des demandes d’informations auprès de la direction et d’autres personnes au sein de l’entité, et la mise en œuvre d’autres procédures jugées appropriées, l’auditeur doit acquérir une compréhension des contrôles que la direction a mis en place pour : a) identifier, comptabiliser et communiquer les relations et opérations avec des parties liées conformément au référentiel d’information financière applicable, b) autoriser et approuver les opérations et les accords importants avec des parties liées, c) autoriser et approuver les opérations et les accords importants hors du cours normal des affaires. 17. L’auditeur doit partager avec les autres membres de l’équipe de mission les informations pertinentes obtenues au sujet des parties liées à l’entité.

Nécessité de rester attentif aux informations sur les parties liées lors de l’exécution de l’audit 18. Si, au cours de l’audit, l’auditeur identifie des opérations importantes hors du cours normal des affaires, il doit s’informer auprès de la direction afin de comprendre la nature de ces opérations et savoir si elles ont été conclues avec des parties liées. 19. Au cours de l’audit, l’auditeur doit aussi rester attentif aux accords et à toute autre information pouvant indiquer l’existence de relations ou d’opérations avec des parties liées que la direction n’aurait pas identifiées ou qu’elle ne lui aurait pas communiquées antérieurement. De plus, l’auditeur doit inspecter les documents suivants à la recherche d’informations pouvant indiquer l’existence de telles relations ou opérations : a) les confirmations bancaires ou juridiques obtenues dans le cadre de la mise en œuvre des procédures d’audit, b) les procès-verbaux des assemblées des actionnaires et des réunions des personnes responsables de la gouvernance. Si l’auditeur identifie des accords ou des informations qui portent à croire qu’il existe des relations ou opérations avec des parties liées, il doit mettre en œuvre les procédures appropriées pour déterminer si les circonstances sousjacentes révèlent l’existence de parties liées que la direction n’aurait pas identifiées ou qu’elle ne lui aurait pas communiquées antérieurement.

Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives associés à des relations et opérations avec des parties liées 20. Si l’auditeur identifie des facteurs de risque de fraude (y compris des circonstances associées à l’existence d’une partie dominante) lors de l’exécution des procédures d’évaluation des risques et des travaux connexes concernant les parties liées, il doit tenir compte de ces informations lorsqu’il identifie et évalue les risques d’anomalies significatives résultant de fraudes conformément à la norme NA 240. 21. Pour identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives comme l’exige la norme NA 315, l’auditeur doit considérer au moins les circonstances suivantes comme donnant lieu à des risques importants : a) des opérations importantes avec des parties liées, hors du cours normal des affaires, ont été identifiées, b) les états financiers contiennent une assertion de la direction indiquant qu’une opération avec une partie liée a été conclue dans des conditions équivalentes ou similaires à celles habituellement pratiquées dans des conditions de concurrence normale ou de marché.

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Réponse à l’évaluation des risques d’anomalies significatives associés à des relations et opérations avec des parties liées 22. Entre autres, en réponse à son évaluation des risques exigée par la norme NA 330, l’auditeur conçoit et met en œuvre des procédures d’audit complémentaires répondant à son évaluation des risques d’anomalies significatives associés à des relations et opérations avec des parties liées. Ces procédures comprennent celles qu’exigent les paragraphes 23 à 25.

Identification de parties liées ou d’opérations importantes avec des parties liées, non identifiées ou non communiquées antérieurement 23. Si le référentiel d’information financière applicable contient des exigences concernant les parties liées, et que l’auditeur identifie des parties liées ou des opérations importantes avec des parties liées que la direction n’a pas identifiées ou ne lui a pas communiquées antérieurement, il doit : a) faire connaître rapidement aux autres membres de l’équipe de mission les parties liées nouvellement identifiées afin de leur permettre de déterminer si cette information affecte les résultats des procédures d’audit déjà mises en œuvre et les conclusions tirées à l’issue de ces procédures, et s’il est nécessaire de procéder à une réévaluation des risques d’anomalies significatives, b) demander à la direction d’identifier toutes les opérations avec les parties liées nouvellement identifiées afin qu’il puisse les examiner de manière plus approfondie, c) demander pourquoi les contrôles mis en place par l’entité à l’égard des relations et opérations avec des parties liées n’ont pas permis l’identification ou la communication des relations ou opérations avec des parties liées, d) mettre en œuvre des procédures de corroboration appropriées en réponse aux risques associés à ces parties liées ou opérations importantes avec des parties liées, nouvellement identifiées, e) lorsque le défaut d’identification ou de communication semble intentionnel : i) communiquer cette information aux personnes responsables de la gouvernance (à moins qu’ils soient tous également membres de la direction et que l’auditeur ait déjà porté l’information à leur connaissance1), et ii) en évaluer les incidences sur l’audit.

Identification d’opérations importantes avec des parties liées hors du cours normal des affaires 24. Lorsque des opérations importantes ont été identifiées avec des parties liées conclues hors du cours normal des affaires, l’auditeur doit : a) dans son évaluation de la justification économique des opérations comme l’exige la norme NA 240, déterminer si les conditions dans lesquelles elles ont été conclues et la manière dont elles ont été comptabilisées sont compatibles avec les explications de la direction, b) obtenir des éléments probants qui confirment qu’elles ont été autorisées et approuvées.

Conformément à la norme NA 260 «Communication avec les responsables de la gouvernance», lorsque tous les responsables de la gouvernance sont membres de la direction de l’entité et que les questions à communiquer sont portées à la connaissance d’une ou de plusieurs personnes ayant des responsabilités de direction et que cette ou ces personnes assument également des responsabilités de gouvernance, il n’est pas nécessaire de communiquer de nouveau les questions à ces personnes en leur qualité de responsables de la gouvernance.

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Assertions indiquant que les opérations avec des parties liées ont été conclues dans des conditions équivalentes ou similaires à des conditions de concurrence normale ou de marché 25. Lorsque les états financiers contiennent une assertion de la direction indiquant qu’une opération avec une partie liée a été conclue dans des conditions équivalentes ou similaires à celles habituellement pratiquées dans des conditions de concurrence normale ou de marché, l’auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur l’assertion. Si l’auditeur n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur l’assertion, il doit demander à la direction de supprimer ou de corriger l’assertion, comme il convient. En cas de refus de la direction, l’auditeur doit en tirer les conséquences sur l’audit, et notamment sur son rapport.

Évaluation de la comptabilisation et de la communication des relations et opérations avec des parties liées, identifiées 26. Pour se faire une opinion sur les états financiers, l’auditeur doit évaluer : a) si les relations et opérations avec des parties liées, identifiées, ont été correctement comptabilisées et communiquées conformément au référentiel d’information financière applicable, b) si les relations et les opérations avec des parties liées peuvent aboutir à ce que les états financiers ne donnent pas une image fidèle.

Déclarations écrites 27. En plus de toutes les déclarations écrites spécifiques qu’il estime nécessaires par rapport aux parties liées, l’auditeur doit, lorsque le référentiel d’information financière applicable contient des exigences concernant les parties liées, obtenir des déclarations écrites des membres de la direction et, le cas échéant, des personnes responsables de la gouvernance affirmant : a) qu’ils ont communiqué à l’auditeur l’identité des parties liées à l’entité et toutes les relations et opérations avec des parties liées dont ils sont au courant, b) qu’ils ont correctement comptabilisé et communiqué ces relations et opérations conformément aux exigences du référentiel.

Communication avec les personnes responsables de la gouvernance 28. À moins que tous les personnes responsables de la gouvernance soient membres de la direction de l’entité et soient au courant des points déjà communiqués par l’auditeur, celui-ci doit communiquer aux personnes responsables de la gouvernance les points importants identifiés au cours de l’audit au sujet des relations et opérations de l’entité avec des parties liées.

Documentation 29. L’auditeur doit consigner dans son dossier le nom des parties liées identifiées et, si elle n’apparaît pas clairement, la nature des relations avec les parties liées.

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Événements postérieurs à la date de clôture, NA 560 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite des responsabilités de l’auditeur en ce qui concerne les événements postérieurs dans un audit d’états financiers. 2. Certains événements survenant après la date de clôture peuvent avoir une incidence sur les états financiers. De nombreux référentiels comptables font spécifiquement mention de tels événements. Par exemple, la norme comptable internationale IAS 10, «Événements postérieurs à la date de clôture», porte sur le traitement, dans les états financiers, des événements, favorables et défavorables, qui se produisent entre la date de clôture et la date d’approbation des états financiers. Ces référentiels comptables distinguent habituellement deux types d’événements : a) ceux qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la date de clôture, b) ceux qui indiquent des situations apparues postérieurement à la date de clôture. La norme NA 700, «Rapport de l’auditeur indépendant sur un jeu complet d’états financiers à caractère général», explique que la date du rapport de l’auditeur informe le lecteur que l’auditeur a pris en compte l’incidence des événements et des opérations qui sont survenus jusqu’à cette date et dont il a connaissance.

Date d’entrée en vigueur 3. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectifs 4. Les objectifs de l’auditeur sont : a) d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés confirmant si les événements survenus entre la date de clôture et la date de son rapport et ayant une incidence significative sur les états financiers ont fait ou non l’objet d’un traitement approprié dans les états financiers, b) de répondre de façon appropriée aux faits dont il a connaissance après la date de son rapport et qui ont une incidence significative sur les états financiers.

Définitions 5. On entend par : a) «Date de clôture», la date de la fin de la période la plus récente couverte par les états financiers, qui correspond normalement à la date du bilan le plus récent dans les états financiers faisant l’objet de l’audit, b) «Date d’approbation des états financiers», la date à laquelle les personnes compétentes déclarent qu’elles ont préparé un jeu complet d’états financiers de l’entité, y compris les notes annexes, et qu’elles en assument la responsabilité, c) «Date du rapport de l’auditeur», la date retenue par l’auditeur comme date de son rapport sur les états financiers. Elle ne peut être antérieure à la date à laquelle il a obtenu les éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels fonder son opinion sur les états financiers. Ces éléments probants suffisants et appropriés comprennent notamment des éléments qui confirment qu’un jeu complet d’états financiers de l’entité a été préparé et que les personnes compétentes ont déclaré qu’elles en assumaient la responsabilité,

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d) «Date de publication des états financiers», la date à laquelle le rapport de l’auditeur et les états financiers audités sont mis à la disposition de tiers, qui correspond souvent à la date à laquelle ils sont déposés auprès d’une autorité de réglementation. Dans le secteur public, il peut s’agir de la date à laquelle les états financiers audités et le rapport de l’auditeur y afférent sont présentés au corps législatif, e) «Evénements postérieurs», les événements qui se produisent entre la date de clôture et la date du rapport de l’auditeur, ainsi que les faits dont l’auditeur a connaissance après la date de son rapport.

Exigences Événements survenus entre la date de clôture et la date du rapport de l’auditeur 6. L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit conçues pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés confirmant que tous les événements survenus entre la date de clôture et la date de son rapport qui nécessitent l’ajustement des états financiers, ou la fourniture d’informations dans les états financiers, ont été identifiés. L’auditeur n’est toutefois pas tenu de mettre en œuvre des procédures d’audit supplémentaires pour tous les éléments qui ont déjà été soumis à des procédures ayant donné des résultats satisfaisants. 7. Les procédures d’audit requises au paragraphe 6 doivent être mises en œuvre à une date aussi rapprochée que possible de la date du rapport de l’auditeur. Ces procédures, qui tiennent compte de l’évaluation des risques faite par l’auditeur, doivent consister notamment à : a) acquérir une compréhension des procédures que la direction a mises en place pour s’assurer que les événements postérieurs sont identifiés, b) lire les procès-verbaux des assemblées des propriétaires de l’entité et des réunions de la direction et des personnes responsables de la gouvernance qui se sont tenues après la date de clôture et s’enquérir des questions abordées lors des réunions dont les procès-verbaux ne sont pas encore disponibles, c) lire les derniers états financiers externes intermédiaires de l’entité, ainsi que ses derniers états financiers internes intermédiaires établis à des fins de gestion, d) demander à la direction si des événements postérieurs susceptibles d’avoir une incidence sur les états financiers se sont produits. 8. Lorsque l’auditeur identifie des événements qui ont une incidence significative sur les états financiers, il doit déterminer si ces événements ont fait l’objet d’un traitement et d’informations appropriés dans les états financiers.

Faits dont l’auditeur prend connaissance entre la date de son rapport et la date de publication des états financiers 9. L’auditeur n’est pas tenu de mettre en œuvre des procédures d’audit concernant les états financiers après la date de son rapport. Toutefois, lorsqu’il a connaissance, après la date de son rapport mais avant la date de publication des états financiers, d’un fait susceptible d’avoir une incidence significative sur ces derniers, il doit : a) en discuter avec la direction, b) déterminer s’il est nécessaire que les états financiers soient modifiés, c) dans l’affirmative, déterminer si la direction procédera à la modification des états financiers.

10. Si la direction modifie les états financiers, l’auditeur doit mettre en œuvre les procédures d’audit nécessaires dans les circonstances et délivrer un nouveau rapport sur les états financiers modifiés. Sauf dans les circonstances décrites au paragraphe 11, la date du nouveau rapport de l’auditeur ne doit pas être antérieure à la date

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d’approbation des états financiers modifiés et, en conséquence, les procédures mentionnées au paragraphe 6 doivent couvrir la période allant jusqu’à la date du nouveau rapport de l’auditeur. 11. Lorsque le référentiel comptable permet à la direction de limiter la modification des états financiers aux effets de l’événement ou des événements postérieurs à l’origine de la modification et aux responsables de l’approbation des états financiers de limiter leur approbation à cette modification, il est permis à l’auditeur de limiter également à cette modification, pour les états financiers modifiés, l’application des procédures d’audit sur les événements postérieurs requises au paragraphe 6. Dans ce cas, l’auditeur doit mentionner, dans son nouveau rapport, que ses procédures sont ainsi limitées et ajouter une deuxième date dans ce rapport relativement à la modification. 12. Si la direction ne modifie pas les états financiers alors que l’auditeur considère qu’une modification s’impose : a) l’auditeur doit, lorsque son rapport n’a pas été encore délivré à l’entité, modifier son opinion comme il convient afin d’exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable conformément à la norme NA 705, «Modifications apportées au contenu du rapport de l’auditeur indépendant», puis délivrer son rapport ; b) l’auditeur doit, lorsque son rapport a déjà été délivré à l’entité, demander à la direction ou aux personnes responsables de la gouvernance, selon le cas, de ne pas diffuser à des tiers les états financiers et le rapport de l’auditeur sur ces états. Si les états financiers sont malgré tout publiés par la suite, l’auditeur doit prendre les mesures nécessaires, compte tenu de ses droits et obligations juridiques et des recommandations de ses avocats, pour éviter que les tiers se fient à son rapport.

Faits dont l’auditeur a connaissance après la publication des états financiers 13. L’auditeur n’est pas tenu de mettre en œuvre des procédures d’audit concernant les états financiers après la publication de ceux-ci. Toutefois, lorsqu’il a connaissance, après la date de publication des états financiers, d’un fait qui existait à la date de son rapport et qui, s’il avait été connu à cette date, aurait pu conduire à une modification des états financiers ou de son rapport, il doit : a) en discuter avec la direction, b) déterminer s’il est nécessaire que les états financiers soient modifiés, c) dans l’affirmative, déterminer si la direction procédera à la modification des états financiers. 14. Si la direction modifie les états financiers, l’auditeur doit : a) mettre en œuvre les procédures d’audit nécessaires dans les circonstances, b) examiner les dispositions prises par la direction pour s’assurer que toutes les personnes ayant reçu les états financiers publiés antérieurement et le rapport de l’auditeur sur ces états sont informées de la situation, c) délivrer un nouveau rapport sur les états financiers modifiés. 15. L’auditeur doit inclure dans son nouveau rapport un paragraphe d’observation renvoyant à une note annexe aux états financiers qui décrit de manière plus détaillée les raisons de la modification des états financiers publiés antérieurement, ainsi qu’au précédent rapport délivré par l’auditeur.

16. Sauf dans les circonstances décrites au paragraphe 11, l’auditeur doit apposer sur son nouveau rapport une date qui n’est pas antérieure à celle de l’approbation des états financiers modifiés et, en conséquence, il doit faire en sorte que les procédures mentionnées au paragraphe 6 couvrent la période allant jusqu’à la date de son nouveau rapport.

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17. Si la direction ne prend pas les dispositions nécessaires pour s’assurer que toutes les personnes ayant reçu les états financiers publiés antérieurement et le rapport de l’auditeur sur ces états sont informées de la situation, et si elle ne modifie pas les états financiers alors que l’auditeur croit qu’une modification s’impose, celui-ci doit informer la direction et les personnes responsables de la gouvernance qu’il prendra des mesures afin d’éviter que des tiers se fient à son rapport à l’avenir. Si, après avoir été ainsi informés, la direction ou les personnes responsables de la gouvernance ne prennent pas les dispositions nécessaires, l’auditeur doit, compte tenu de ses droits et obligations juridiques et des recommandations de ses avocats, prendre des mesures afin d’éviter que les tiers se fient à son rapport à l’avenir.

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Continuité de l’exploitation, NA 570 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de la responsabilité qui incombe à l’auditeur, dans le cadre d’un audit d’états financiers, d’apprécier la validité de l’application par la direction de l’hypothèse de la continuité de l’exploitation aux fins de l’établissement et de la présentation des états financiers.

L’hypothèse de la continuité de l’exploitation 2. Selon l’hypothèse de la continuité de l’exploitation, l’entité est présumée poursuivre son activité dans un avenir prévisible. Les états financiers – notamment tous les états financiers à usage général – sont donc établis sur la base de cette hypothèse, sauf dans le cas où la direction a l’intention de liquider l’entité ou de cesser son exploitation, ou s’il s’agit de la seule solution réaliste qui s’offre à elle. Lorsqu’il est justifié d’appliquer l’hypothèse de la continuité de l’exploitation, on comptabilise les actifs et les passifs en considérant que l’entité sera en mesure de réaliser ses actifs et de payer ses dettes dans le cours normal des affaires. Il peut y avoir des situations où des états financiers à usage particulier sont établis en conformité avec un référentiel pour lequel l’hypothèse de la continuité de l’exploitation n’a aucune pertinence (par exemple, les états financiers établis conformément aux règles fiscales dans certains pays).

Responsabilités de l’auditeur et de la direction 3. Certains référentiels comptables contiennent une exigence explicite imposant à la direction de procéder à une évaluation spécifique de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, ainsi que des normes sur les questions à considérer et sur les informations à fournir relativement à la continuité de l’exploitation. Par exemple, la norme internationale d’information financière IAS 1, «Présentation des états financiers», exige que la direction procède à une évaluation de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation. 4. Dans d’autres référentiels comptables, il peut n’y avoir aucune exigence explicite imposant à la direction de procéder à une évaluation spécifique de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation. Néanmoins, dès lors que l’hypothèse de la continuité de l’exploitation constitue, comme il est précisé au paragraphe 2, une hypothèse de base pour l’établissement des états financiers, la direction a la responsabilité d’évaluer la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, même si le référentiel comptable utilisé ne contient aucune obligation explicite à ce titre. 5. L’évaluation par la direction de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation implique l’exercice d’un jugement, à un moment donné, sur l’issue ultérieure d’événements ou de conditions qui sont, par nature, incertains. Les facteurs suivants sont à prendre en considération dans l’exercice de ce jugement : a) le degré d’incertitude lié à l’issue d’un événement ou d’une condition s’accroît d’autant plus que la période à laquelle on se réfère est longue. Pour cette raison, la plupart des référentiels comptables qui contiennent une exigence explicite imposant à la direction de procéder à une évaluation précisent la période pour laquelle la direction doit prendre en considération toute l’information disponible, b) la taille et la complexité de l’entité, la nature et l’état de ses activités, ainsi que la mesure dans laquelle des facteurs extérieurs ont une incidence sur celles-ci sont des éléments qui influent sur le jugement que l’on peut exercer relativement à l’issue d’événements ou de conditions, c) tout jugement sur l’avenir est basé sur l’information disponible au moment où il est exercé.

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Dès lors, des événements postérieurs peuvent remettre en cause un jugement qui était raisonnable lorsqu’il a été exercé. 6. La responsabilité de l’auditeur consiste à apprécier la validité de l’application par la direction de l’hypothèse de la continuité de l’exploitation pour l’établissement des états financiers et de tirer une conclusion quant à l’existence ou non d’une incertitude significative1 sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, qui devrait être mentionnée dans les états financiers. L’auditeur apprécie la validité de l’application de l’hypothèse de la continuité de l’exploitation par la direction même dans les cas où le référentiel comptable utilisé pour l’établissement des états financiers ne comporte aucune exigence explicite imposant à la direction d’évaluer la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation. 7. L’auditeur ne peut prédire les événements ou conditions futurs qui pourraient amener l’entité à cesser son exploitation. Par conséquent, l’absence d’une quelconque référence dans le rapport d’audit à une incertitude sur la continuité de l’exploitation ne peut être considérée comme une garantie de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation.

Date d’entrée en vigueur 8. La présente norme est applicable aux audits d’états financiers pour les périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectifs 9. Les objectifs de l’auditeur sont : a) de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour déterminer si l’application par la direction de l’hypothèse de la continuité de l’exploitation aux fins de l’établissement et de la présentation des états financiers est valide dans les circonstances, b) de tirer une conclusion, en s’appuyant sur les éléments probants qu’il a recueillis, quant à l’existence ou non d’une incertitude significative liée à des événement ou conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation et, dans l’affirmative, d’en tirer les conséquences sur son rapport.

Exigences Mise en œuvre de procédures d’évaluation des risques 10. Lorsqu’il met en œuvre des procédures d’évaluation des risques afin d’acquérir une compréhension de l’entité, l’auditeur doit : a) demander à la direction s’il existe des événements ou des conditions qui, individuellement ou collectivement, peuvent jeter un doute important sur l’hypothèse de la continuité de l’exploitation, b) lorsque la direction a effectué une évaluation de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, examiner cette évaluation afin de déterminer si la direction a relevé des événements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur cette capacité, ainsi que les plans de la direction pour y faire face,

Le terme «incertitude significative» est utilisé dans la norme internationale d’information financière IAS 1 pour désigner les incertitudes relatives aux événements ou aux conditions qui peuvent jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son activité et qui doivent être indiquées dans les états financiers.

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c) lorsque la direction n’a pas encore effectué une telle évaluation, s’entretenir avec elle des raisons pour lesquelles elle entend appliquer l’hypothèse de la continuité de l’exploitation. 11. Tout au long de sa mission, l’auditeur doit rester attentif aux éléments probants sur des événements ou conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation.

Appréciation de l’évaluation faite par la direction 12. L’auditeur doit apprécier l’évaluation faite par la direction de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation. 13. Dans son appréciation, l’auditeur doit prendre en compte la même période que celle retenue par la direction pour sa propre évaluation selon le référentiel comptable applicable. Si la période considérée par la direction pour son évaluation de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation est inférieure à 12 mois suivant la date de clôture, l’auditeur doit demander à la direction d’étendre son évaluation sur une période de 12 mois à compter de cette date. 14. Lorsqu’il apprécie l’évaluation de la direction, l’auditeur doit examiner si la direction a pris en considération toutes les informations pertinentes dont lui-même a connaissance par suite de l’audit.

Période postérieure à celle retenue par la direction dans son évaluation 15. L’auditeur doit s’informer auprès de la direction des événements ou conditions dont elle aurait connaissance qui sont survenus postérieurement à la période couverte par son évaluation et sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation.

Procédures d’audit complémentaires lorsque des événements ou des conditions sont relevés 16. Lorsque des événements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation sont relevés, l’auditeur doit : a) recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour déterminer s’il existe ou non une incertitude significative, par la mise en œuvre de procédures d’audit complémentaires, y compris l’examen des facteurs pouvant permettre de réduire cette incertitude. Lorsque l’analyse des flux de trésorerie prévisionnels est un facteur important dans l’appréciation de l’issue future d’événements ou de conditions, l’auditeur doit : i) évaluer la fiabilité du système utilisé par l’entité pour générer ces informations, ii) déterminer s’il existe une justification adéquate des hypothèses servant de base aux prévisions, b) évaluer les plans d’action de la direction pour faire face aux problèmes relevés lors de son évaluation de la continuité de l’exploitation, déterminer si la mise en œuvre de ces plans améliorera la situation, et recueillir des éléments probants suffisants et appropriés confirmant que les plans de la direction sont réalisables dans les circonstances, c) déterminer si des faits ou éléments nouveaux sont apparus depuis le moment où la direction a procédé à son évaluation, d) demander des déclarations écrites précises de la direction concernant ses plans d’action pour l’avenir.

Conclusions et rapport d’audit 17. À partir des éléments probants réunis, l’auditeur doit conclure, sur la base de son jugement professionnel, s’il existe une incertitude significative liée à des événements ou conditions qui, individuellement ou collectivement, sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation.

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Une incertitude est significative lorsque l’ampleur de son impact potentiel est telle que, selon le jugement de l’auditeur, des informations appropriées sur la nature et les incidences de l’incertitude sont nécessaires pour que les états financiers donnent une image fidèle.

Application appropriée de l’hypothèse de la continuité de l’exploitation, mais existence d’une incertitude significative 18. Si l’application de l’hypothèse de la continuité de l’exploitation est appropriée dans les circonstances, mais qu’il existe une incertitude significative, l’auditeur doit déterminer si les états financiers : a) donnent une description adéquate des principaux événements ou conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, ainsi que des plans de la direction pour y faire face, b) indiquent clairement qu’il existe une incertitude significative liée à des événements ou conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation et que, en conséquence, l’entité pourrait être dans l’incapacité de réaliser ses actifs et de payer ses dettes dans le cours normal des affaires. 19. Si des informations adéquates sont fournies dans les états financiers, l’auditeur doit exprimer une opinion sans modification, mais il doit ajouter dans son rapport un paragraphe d’observation qui : a) souligne l’existence d’une incertitude significative liée à l’événement ou à la condition susceptible de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, b) attire l’attention sur la note des états financiers qui fournit les informations dont il est question au paragraphe 18 (voir la norme NA 706, «Paragraphes d’observation et paragraphes sur d’autres points à communiquer dans le rapport de l’auditeur indépendant»). 20. Si des informations adéquates ne sont pas fournies dans les états financiers, l’auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable, selon le cas (voir la norme NA 705, «Modifications apportées au contenu du rapport de l’auditeur indépendant»). L’auditeur doit faire spécifiquement mention, dans son rapport, du fait qu’il existe une incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation.

Application inappropriée de l’hypothèse de la continuité de l’exploitation 21. S’il juge que l’entité ne sera pas en mesure de poursuivre son exploitation, l’auditeur doit exprimer une opinion défavorable si les états financiers ont été établis selon l’hypothèse de la continuité de l’exploitation, que les informations appropriées aient été fournies ou non dans les états financiers.

Direction refusant de faire ou de compléter son évaluation 22. Si la direction refuse de procéder à une évaluation ou de compléter celle déjà faite lorsque l’auditeur le lui demande, celui-ci doit s’interroger sur la nécessité d’apporter une modification à l’opinion qu’il exprime dans son rapport en raison de l’impossibilité d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés. Il n’appartient pas à l’auditeur de se substituer à la direction lorsque celle-ci ne procède pas à l’analyse nécessaire. Il se peut toutefois, dans certaines circonstances, que le défaut d’analyse par la direction n’empêche pas l’auditeur d’être convaincu de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation. 23. Si, en l’absence d’évaluation de la part de la direction, l’auditeur n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour confirmer ou infirmer l’existence d’événements ou de conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, il doit, selon le cas, exprimer

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une opinion avec réserve ou faire état de l’impossibilité d’exprimer une opinion, en conformité avec la norme NA 705.

Retard important dans l’approbation des états financiers 24. En cas de délai important entre la date de clôture et la date d’approbation des états financiers par la direction ou les personnes responsables de la gouvernance, l’auditeur doit se renseigner sur les raisons du retard. S’il croit que le retard peut être imputable à des événements ou conditions liés à l’évaluation de la continuité de l’exploitation par la direction, il doit mettre en œuvre les procédures d’audit complémentaires nécessaires, selon les indications du paragraphe 16, et considérer l’incidence que cela peut avoir sur sa conclusion quant à l’existence ou non d’une incertitude significative, selon les indications du paragraphe 17.

Communication avec les personnes responsables de la gouvernance 25. Lorsque l’auditeur relève des événements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, il doit communiquer à ce sujet avec les personnes responsables de la gouvernance. Cette communication doit notamment traiter des points suivants : a) si les événements ou conditions constituent une incertitude significative, b) si l’application de l’hypothèse de la continuité de l’exploitation aux fins de l’établissement des états financiers est valide, c) si les informations fournies à cet égard dans les états financiers sont adéquates.

Modalités d’application au Sénégal1 A1. Des exemples d'événements ou de conditions qui, pris ensemble ou isolément, peuvent engendrer des risques liés à l'activité et jeter un doute important sur la continuité d'exploitation, sont présentés ci-après. Cette liste n'est pas exhaustive; de plus, la présence d'un ou de plusieurs de ces indicateurs n'implique pas automatiquement l'existence d'une incertitude significative.

Indicateurs de nature financière  capitaux propres ou fonds de roulement négatifs ;  emprunts à terme fixe venant à échéance sans perspective réaliste de reconduction ou de remboursement, ou recours excessif à des crédits à court terme pour financer des actifs à long terme ;  indications de retrait du soutien financier par les prêteurs ou les créanciers ;  marge brute d'autofinancement ressortant des états financiers historiques ou prévisionnels négative ;  ratios-clés financiers défavorables ;  pertes d'exploitation significatives ou détérioration importante de la valeur des actifs utilisés, générant des flux de trésorerie positifs ;  retards dans la distribution ou arrêt de la politique de distribution de dividendes ;  incapacité de payer les créanciers aux échéances ;  incapacité à se conformer aux conditions des contrats de prêts ;  refus de crédit des fournisseurs au profit de livraisons contre remboursement ;  incapacité à obtenir du financement pour le développement de nouveaux produits ou pour d'autres investissements vitaux. Indicateurs de nature opérationnelle  départ de cadres dirigeants supérieurs sans remplacement ; 1

Conformément à la version de l’ISA avant clarity

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 

perte d'un marché important, d'une franchise, d'une licence ou d'un fournisseur principal ; troubles sociaux ou pénuries de matières premières indispensables.

Autres indicateurs  non-respect d'obligations relatives à la détention du capital ou statutaires ;  procédures judiciaires en cours à l'encontre de l'entité ou pour violation de règlements qui, si elles aboutissaient, pourraient avoir des conséquences financières auxquelles l'entité ne pourra faire face ;  changements dans la législation ou la politique gouvernementale risquant d'avoir des effets défavorables sur l'entité. L'importance de tels événements ou conditions peut souvent être atténuée par d'autres facteurs. Par exemple, le fait que l'entité ne parvienne pas à rembourser ses dettes aux échéances prévues peut être compensé par des plans de la direction pour disposer de la trésorerie nécessaire par d'autres moyens, tels que par la cession d'actifs, par le rééchelonnement ou le remboursement d'un emprunt ou par à une augmentation de capital. De façon similaire, la perte d'un fournisseur principal peut être compensée par la disponibilité sur le marché d'une autre source d'approvisionnement satisfaisante.

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Déclarations écrites, NA 580 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de la responsabilité qu’a l’auditeur de demander des déclarations écrites, ainsi que de la démarche de l’auditeur lorsque les personnes compétentes ne fournissent pas les déclarations écrites demandées ou lorsqu’il conclut que les déclarations écrites fournies ne sont pas fiables. D’autres normes d’audit contiennent des exigences et des indications concernant les déclarations écrites. Ces exigences ne limitent pas l’application de la présente norme.

Date d’entrée en vigueur 2. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 3. L’objectif de l’auditeur est d’obtenir des déclarations écrites corroborant : a) la validité des postulats portant sur les responsabilités de la direction1, qui sous-tendent l’exécution d’un audit, b) les autres éléments probants obtenus relativement à des assertions spécifiques contenues dans les états financiers.

Définitions 4. On entend par : a) «Déclarations écrites», les déclarations écrites fournies à l’auditeur, à la demande de celui-ci, par des personnes compétentes au sein de l’entité. Les déclarations écrites sont soit générales, soit spécifiques. Dans le contexte de la présente norme, les déclarations écrites ne comprennent ni les états financiers, ni les assertions qu’ils contiennent, ni les livres et autres documents comptables, b) «Déclarations écrites générales», les déclarations écrites relatives aux postulats portant sur les responsabilités de la direction, qui sous-tendent l’exécution d’un audit, c) «Déclarations écrites spécifiques», les déclarations écrites relatives à des assertions spécifiques contenues dans les états financiers, d) «Personnes compétentes», les personnes responsables de la préparation et de la présentation des états financiers et des assertions qu’ils contiennent. Dans le cas d’assertions spécifiques, les personnes compétentes peuvent aussi comprendre des personnes qui possèdent des connaissances spécialisées au sujet de ces assertions et prennent part au processus de préparation et de présentation des états financiers et des assertions qu’ils contiennent, e) «Les postulats portant sur les responsabilités de la direction, qui sous-tendent l’exécution d’un audit», les responsabilités de la direction et, le cas échéant, des personnes responsables de la gouvernance qui sont fondamentales pour l’exécution d’un audit conforme aux normes d’audit. Ces postulats sont expliqués dans la norme NA 200, «Objectifs et principes généraux en matière d’audit d’états financiers». 1

Le terme «direction» est employé dans la présente norme NA pour décrire les personnes responsables de la préparation et de la présentation des états financiers.

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Exigences Personnes compétentes 5. L’auditeur doit déterminer quelles sont les personnes compétentes à qui il doit demander des déclarations écrites générales et spécifiques. 6. L’auditeur doit demander que les personnes compétentes lui fournissent des déclarations écrites en se fondant sur leurs connaissances et croyances, après s’être renseignées de manière appropriée pour être en mesure de fournir les déclarations.

Déclarations écrites générales 7. L’auditeur doit demander aux personnes compétentes de lui fournir, pour tous les états financiers et toutes les périodes visés par son rapport, les déclarations écrites générales mentionnées dans les paragraphes 8 à 10 et concernant les états financiers, y compris le contrôle interne, et l’exhaustivité des informations mises à sa disposition. Ces déclarations générales écrites fournissent des éléments probants nécessaires sur la validité des postulats portant sur les responsabilités de la direction, qui sous-tendent l’exécution d’un audit. Toutefois, comme ces déclarations ne constituent pas en soi des éléments probants suffisants et appropriés sur la validité des postulats, elles ne dégagent pas l’auditeur de sa responsabilité d’obtenir d’autres éléments probants.

États financiers 8. L’auditeur doit demander aux personnes compétentes de lui fournir des déclarations écrites affirmant qu’elles reconnaissent et comprennent leur responsabilité dans la préparation et la présentation des états financiers, et indiquant si elles sont d’avis que les états financiers donnent une image fidèle. Les déclarations doivent notamment indiquer : a) si le choix et l’application des méthodes comptables sont appropriés, b) si toutes les opérations ont été comptabilisées, c) si les éléments énumérés ci-après, lorsqu’ils sont pertinents par rapport au référentiel comptable applicable, ont été pris en compte, évalués ou présentés conformément à ce référentiel : i) les plans ou intentions de la direction qui pourraient avoir une incidence sur la valeur comptable ou le classement des actifs et des passifs, ii) les passifs, tant réels qu’éventuels, iii) les titres de propriété ou le contrôle sur les actifs, ainsi que les privilèges ou charges grevant les actifs et les actifs donnés en garantie, iv) les aspects des engagements contractuels pouvant avoir une incidence sur les états financiers, y compris les manquements aux obligations contractuelles, v) les événements postérieurs à la date de clôture.

Contrôle interne 9. L’auditeur doit demander aux personnes compétentes de lui fournir une déclaration écrite affirmant qu’elles reconnaissent et comprennent leur responsabilité dans la conception, la mise en œuvre et le maintien du contrôle interne lié à la préparation et à la présentation d’états financiers exempts d’anomalies significatives résultant de fraudes ou d’erreurs, et indiquant si elles sont d’avis que le contrôle interne qu’elles ont maintenu est adéquat à cette fin.

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Exhaustivité des informations 10. L’auditeur doit demander aux personnes compétentes de lui fournir une déclaration écrite indiquant si elles sont d’avis qu’il a eu accès à tous les comptes, documents, éléments inhabituels dont elles sont au courant, et aux autres informations pertinentes pour l’audit.

Forme et date des déclarations écrites générales 11. Les déclarations écrites générales doivent prendre la forme d’une lettre d’affirmation adressée à l’auditeur. Ces déclarations doivent porter la même date que le rapport de l’auditeur sur les états financiers.

Déclarations écrites spécifiques 12. D’autres normes d’audit contiennent des exigences sur des déclarations écrites spécifiques. En plus de celles-ci, une déclaration écrite spécifique peut être nécessaire pour la corroboration d’autres éléments probants, notamment lorsque le jugement, l’intention ou l’exhaustivité sont en cause. L’auditeur doit déterminer s’il est nécessaire d’obtenir des déclarations écrites spécifiques concernant des assertions spécifiques contenues dans les états financiers. Toutefois, comme ces déclarations ne constituent pas en soi des éléments probants suffisants et appropriés, elles ne dégagent pas l’auditeur de sa responsabilité d’obtenir d’autres éléments probants. 13. L’auditeur doit déterminer s’il est nécessaire de demander aux personnes compétentes de lui fournir une nouvelle déclaration écrite spécifique, mise à jour, lorsque la déclaration écrite spécifique porte une date antérieure à celle de son rapport sur les états financiers.

Évaluation de la fiabilité des déclarations écrites 14. Il se peut que l’auditeur soit amené à douter de la fiabilité d’une ou de plusieurs déclarations écrites dans des circonstances telles que les suivantes : a) une ou plusieurs déclarations écrites sont incompatibles avec d’autres éléments probants, b) l’auditeur a constaté des problèmes importants concernant l’importance attachée par la direction à la compétence, à la transmission et au respect de valeurs d’éthique et d’intégrité, ou à la diligence. 15. Lorsqu’une déclaration écrite est incompatible avec d’autres éléments probants, l’auditeur doit déterminer les raisons de cette incompatibilité. Lorsque l’auditeur ne parvient pas à résoudre ses doutes, il doit reconsidérer la fiabilité des autres déclarations écrites et prendre les mesures appropriées. 16. Lorsque l’auditeur a constaté des problèmes importants concernant l’importance attachée par la direction à la compétence, à la transmission et au respect de valeurs d’éthique et d’intégrité, ou à la diligence, il doit évaluer l’incidence de ces problèmes sur la fiabilité des déclarations écrites et prendre les mesures appropriées. 17. Lorsque l’auditeur conclut que les déclarations écrites générales concernant les états financiers, y compris le contrôle interne, et l’exhaustivité des informations mises à sa disposition (voir les paragraphes 8 à 10) ne sont pas fiables, les postulats portant sur les responsabilités de la direction, qui sous-tendent l’exécution d’un audit, ne sont pas validés, et l’auditeur doit se conformer à l’exigence du paragraphe 19.

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Refus des personnes compétentes de fournir les déclarations écrites demandées 18. Lorsque les personnes compétentes ne fournissent pas les déclarations écrites générales ou spécifiques demandées par l’auditeur, ce dernier doit : a) en demander les raisons, b) reconsidérer son évaluation de l’intégrité de la direction et, le cas échéant, des personnes responsables de la gouvernance, et c) prendre les mesures appropriées, y compris en tirer les conséquences sur l’expression de son opinion dans son rapport, compte tenu des exigences des paragraphes 19 et 20. 19. Lorsque les personnes compétentes ne fournissent pas les déclarations écrites générales relatives aux postulats portant sur les responsabilités de la direction, qui sous-tendent l’exécution d’un audit (voir les paragraphes 8 à 10) (ou que l’auditeur conclut que les déclarations écrites générales fournies ne sont pas fiables (voir le paragraphe 17)), l’auditeur n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés. Cela peut avoir des effets généralisés sur les états financiers. Par conséquent, en conformité avec la norme NA 705, «Modifications apportées au contenu du rapport de l’auditeur indépendant», l’auditeur doit indiquer qu’il lui est impossible d’exprimer une opinion sur les états financiers. 20. Lorsque les personnes compétentes ne fournissent pas les déclarations écrites spécifiques demandées par l’auditeur, cela constitue une limitation de l’étendue de l’audit. Dans ce cas, l’auditeur doit en tirer les conséquences sur l’expression de son opinion dans son rapport en conformité avec la norme NA 705.

Documentation 21. Lorsque l’auditeur constate un problème important concernant l’importance attachée par la direction à la compétence, à la transmission et au respect de valeurs d’éthique et d’intégrité, ou à la diligence (voir le paragraphe 16), mais qu’il conclut qu’une déclaration écrite est néanmoins fiable, il doit consigner dans son dossier les raisons de cette conclusion.

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Modalité d’application au Sénégal1 : Exemple de lettre d’affirmation de la direction Le modèle de lettre suivant ne se veut pas une lettre standard. Les déclarations de la direction varieront d’une entité à une autre et d’une période à l’autre. Bien que les demandes de déclarations adressées à la direction sur une variété de questions puissent servir à attirer son attention sur celles-ci et, par conséquent, inciter cette dernière à examiner plus en détail ces questions qu’elle ne le ferait habituellement, l’auditeur garde à l’esprit que l’utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants est soumise à certaines limites décrites dans cette norme NA. (Papier à en-tête de l’entité)(A l’attention de l’auditeur) (Date) Cette lettre d’affirmation s’inscrit dans le cadre de votre audit des états financiers de la société ABC pour l’exercice clos le 31 décembre 20XX visant à exprimer une opinion sur l’image fidèle que donnent les états financiers (la présentation sincère, dans tous leurs aspects significatifs,) de la situation financière de la société ABC au 31 décembre 20XX, ainsi que du résultat de ses opérations et des mouvements de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément à... » (indiquer le référentiel comptable applicable). Nous sommes responsables de l’établissement et de la présentation sincère des états financiers, conformément à (indiquer le référentiel comptable applicable). Nous vous confirmons, au mieux de nos connaissances et en toute bonne foi, les déclarations suivantes: Indiquer ici les déclarations concernant l’entité, qui peuvent notamment viser des aspects suivants :  Nous n’avons connaissance d’aucune irrégularité impliquant la direction ou les employés ayant un rôle important dans le fonctionnement du contrôle interne ou susceptible d’avoir une incidence significative sur les états financiers.  Nous vous avons présenté tous les livres comptables, toute la documentation y afférente et tous les procès-verbaux des assemblées d’actionnaires et des réunions du conseil d’administration (en l’occurrence ceux des réunions qui se sont tenues le 15 mars 20X1 et le 30 septembre 20X1, respectivement).  Nous confirmons l’exhaustivité des informations fournies concernant l’identification des parties liées.  Nous confirmons que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives, y compris des omissions.  Notre société s’est conformée à toutes les dispositions des accords contractuels dont le non-respect pourrait avoir une incidence significative sur les états financiers. Nous n’avons connaissance d’aucune violation des règles des autorités de contrôle susceptible d’avoir une incidence significative sur les états financiers.  Les éléments suivants ont été correctement enregistrés et, si nécessaire, ont fait l’objet d’une information appropriée fournie dans les états financiers : - identité des parties liées, ainsi que les soldes et opérations entre celles-ci ; - pertes résultant d’engagements de vente ou d’achat ; - accords et options de rachat d’actifs précédemment vendus ; - actifs donnés en garantie.  Nous n’avons aucun projet ou intention susceptible d’altérer de manière significative la valeur des actifs et des passifs reflétés dans les états financiers ou leur classification.

Conformément à la version de l’ISA avant clarity

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 Nous n’avons aucun plan visant à abandonner des lignes des produits ou d’autres plans ou intentions qui auraient pour résultat d’aboutir à un stock excédentaire ou obsolète, et aucun stock n’est comptabilisé pour un montant supérieur à sa valeur nette de réalisation.  La société a un titre de propriété pour tous ses actifs et aucun n’a été nanti ou hypothéqué ou ne fait l’objet de sûretés ou de servitudes, à l’exception de ceux mentionnés dans la note X aux états financiers.  Nous avons enregistré ou décrit, selon le cas, tous les passifs, y compris les engagements réels ou potentiels, et nous avons indiqué dans la note X aux états financiers toutes les garanties accordées aux tiers.  A l’exception de ... décrit dans la note X aux états financiers, aucun événement postérieur à la date de clôture ne s’est produit qui nécessiterait un ajustement des états financiers, ou une mention dans ceuxci ou dans une note annexe auxdits états.  Le litige avec la société XYZ a été réglé pour un montant total de XXX correctement provisionné dans les états financiers. Aucune autre réclamation concernant un contentieux n’a été reçue ou n’est actuellement attendue.  Il n’existe pas d’accord formel ou informel de compensation relatif à l’un quelconque de nos comptes de trésorerie ou de portefeuille. A l’exception des accords décrits dans la note X aux états financiers, nous n’avons aucune autre ligne de crédit autorisée.  Les options et accords de rachat de nos propres actions, ainsi que le capital réservé pour des options, des bons de souscription d’actions, des conversions ou autres exigences ont été correctement enregistrés ou décrits dans les états financiers. (Président Directeur général) (Directeur financier)

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Audits des états financiers d’un groupe, NA 600 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite des particularités de l’audit des états financiers d’un groupe (« l’audit du groupe») et, plus spécialement, de l’intervention d’autres auditeurs selon la définition donnée à ce terme à l’alinéa .07 i). 2. Le risque de mission est fonction du risque d’anomalies significatives dans les états financiers et du risque que l’auditeur ne détecte pas ces anomalies. Dans un audit du groupe, cela comprend le risque que l’auditeur d’une composante ne détecte pas une anomalie dans les informations financières de cette composante qui pourrait aboutir à une anomalie significative dans les états financiers du groupe, ainsi que le risque que cette anomalie ne soit pas détectée par l’auditeur du groupe. 3. La présente norme spécifie la mesure dans laquelle il est nécessaire que l’auditeur du groupe intervienne dans le travail des autres auditeurs afin d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés qui permettent de ramener le risque de mission concernant les états financiers du groupe à un niveau suffisamment faible pour être acceptable. La nature, le calendrier et l’étendue de cette intervention dépendent de facteurs tels que le caractère significatif des composantes, les risques identifiés d’anomalies significatives dans les états financiers du groupe et la compréhension des autres auditeurs qu’a l’auditeur du groupe.

Vérification des états financiers du groupe 4. Bien que d’autres auditeurs puissent effectuer du travail sur l’information financière de composantes aux fins de l’audit du groupe et qu’ils assument alors la responsabilité des constatations générales, conclusions ou opinions formulées dans leurs notes de synthèse ou leurs rapports sur le travail effectué, l’auditeur du groupe assume l’entière responsabilité de l’opinion exprimée sur les états financiers du groupe.

Date d’entrée en vigueur 5. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers du groupe ayant trait aux périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 6. Pour ce qui concerne la présente norme, l’objectif de l’auditeur est d’établir s’il est en mesure d’agir en tant qu’auditeur du groupe et d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés qui permettent de ramener le risque d’anomalies significatives concernant les états financiers du groupe à un niveau suffisamment faible pour être acceptable, et ce : a) en déterminant les procédures d’audit à mettre en œuvre à l’égard du processus de consolidation et les travaux devant être effectués par l’auditeur du groupe ou les autres auditeurs sur les informations financières des composantes, b) en déterminant l’intervention de l’auditeur du groupe dans les travaux effectués par les autres auditeurs, c) en établissant des communications appropriées avec les autres auditeurs, d) en évaluant les éléments probants obtenus à l’égard du processus de consolidation et des informations financières des composantes.

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Définitions 7. On entend par : a) «Composante» : siège social, mère, division, succursale, filiale, coentreprise, société liée ou autre entité dont les informations financières sont ou doivent être incluses dans les états financiers du groupe ; b) «Direction de la composante (ou direction d’une composante)» : dirigeants responsables de l’établissement des informations financières d’une composante ; c) «Seuil d’importance relative de la composante» : seuil d’importance relative établi par l’auditeur du groupe à l’égard d’une composante. Ce seuil est moins élevé que celui établi à l’égard des états financiers du groupe dans leur ensemble ; d) «Auditeur du groupe» : associé responsable de l’exécution de l’audit du groupe et de la délivrance, au nom de son cabinet, du rapport de l’auditeur sur les états financiers du groupe. Les obligations et les responsabilités de l’auditeur du groupe peuvent être assumées par l’associé responsable de l’audit du groupe ou par un autre membre de l’équipe de mission sous la supervision directe de l’associé responsable. Pour indiquer expressément qu’une obligation ou une responsabilité incombe à l’associé luimême, c’est le terme «associé responsable de l’audit du groupe» qui est utilisé, plutôt que «auditeur du groupe» ; e) «Etats financiers du groupe»: états financiers incluant ou devant inclure les informations financières de plus d’une composante. On entend également par «états financiers du groupe» le regroupement des informations financières des composantes dans le cas où il n’y a pas d’entité mère ; f) «Direction du groupe»: dirigeants responsables de l’établissement et de la présentation des états financiers du groupe ; g) «Contrôles à l’échelle du groupe» : contrôles établis par la direction du groupe à l’égard de l’information financière du groupe ; h) «Membres de l’équipe de mission sous la supervision directe de l’associé responsable de l’audit du groupe» : personnel du cabinet de l’associé responsable de l’audit du groupe, y compris tout expert engagé par ce cabinet dans le cadre de la mission d’audit du groupe, qui est dirigé et supervisé par cet associé de la même façon que le sont les membres d’une équipe de mission chargée de l’audit des états financiers d’une entité unique par l’associé responsable de la mission ; i) «Autre auditeur» : auditeur, autre que l’associé responsable de l’audit du groupe ou qu’un membre de l’équipe de mission sous la supervision directe de l’associé responsable de l’audit du groupe, qui effectue du travail à l’égard des informations financières d’une ou de plusieurs composantes dans le cadre de l’audit du groupe ; j) «Composante significative»: composante qui, en raison de sa nature, des circonstances qui lui sont propres ou de son importance financière par rapport au groupe, est désignée par l’auditeur du groupe comme étant susceptible de comporter des risques d’anomalies significatives dans les états financiers du groupe. 8. Par «Cadre d’information financière applicable», on entend le cadre qui s’applique aux états financiers du groupe. L’expression «processus de consolidation» englobe la comptabilisation et l’évaluation de composantes conformément à la méthode de la comptabilisation à la valeur de consolidation ainsi que le regroupement des informations financières des composantes dans le cas où il n’y a pas d’entité mère.

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Exigences Acceptation et maintien du mandat d’auditeur du groupe 9. L’associé responsable de l’audit du groupe doit s’assurer que les procédures appropriées ont été suivies pour l’acceptation ou le maintien d’une mission d’audit d’états financiers du groupe et qu’il peut raisonnablement s’attendre à obtenir, relativement au processus de consolidation et aux informations financières des composantes, des éléments probants suffisants et appropriés afin de ramener le risque d’anomalies significatives pour les états financiers du groupe à un niveau suffisamment faible pour être acceptable. 10. À cette fin, l’auditeur du groupe doit acquérir une compréhension du groupe, de ses composantes et de leurs environnements qui soit suffisante pour déterminer lesquelles, parmi ces composantes, sont susceptibles d’être significatives et, lorsque d’autres auditeurs effectueront du travail sur l’information financière de ces composantes, s’il pourra intervenir dans les travaux de ces autres auditeurs dans la mesure nécessaire pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés. 11. Il se peut que l’auditeur du groupe ne soit pas en mesure d’intervenir dans les travaux qu’un autre auditeur effectuera à l’égard de l’information financière d’une composante susceptible d’être significative. En pareil cas, il est peu probable que l’auditeur du groupe puisse obtenir des éléments probants suffisants et appropriés. 12. Si l’associé responsable de l’audit du groupe conclut qu’il ne lui sera pas possible d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés et que, de ce fait, il pourrait se trouver dans l’impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers du groupe, il ne doit pas accepter la mission. Dans le cas de la reconduction d’une mission, il doit envisager la possibilité de démissionner. Le tout est sous réserve des dispositions du paragraphe 13. 13 Lorsque la loi ou la réglementation empêchent l’auditeur de refuser une mission ou de démissionner, l’associé responsable de l’audit du groupe doit faire part de son impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers du groupe.

Acquisition d’une compréhension des autres auditeurs 14. Lorsqu’il détermine son niveau d’intervention dans les travaux effectués par les autres auditeurs, l’auditeur du groupe doit obtenir une compréhension des éléments énoncés ci-dessous et de tout autre facteur pouvant influer sur sa capacité d’intervenir dans les travaux effectués par d’autres auditeurs : a) la qualification professionnelle des autres auditeurs, b) le respect, par les autres auditeurs, des règles de déontologie pertinentes pour l’auditeur du groupe, particulièrement en ce qui concerne l’indépendance et la compétence professionnelle, c) les systèmes de contrôle de la qualité des cabinets des autres auditeurs, y compris la question de savoir si ces cabinets appliquent l’International Standard on Quality Control (ISQC) 1, «Quality Control for Firms that Perform Audits and Reviews of Historical Financial Information, and Other Assurance and Related Service Engagements» (Norme internationale de contrôle qualité (ISQC)1, «Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d’audit ou d’examen limité d’informations financières historiques, et d’autres missions d’assurance et de services connexes»), d) la question de savoir s’il obtiendra de l’autre auditeur l’accès nécessaire à la documentation constituée par ce dernier. Le présent paragraphe ne vise pas les membres de l’équipe de mission sous la supervision directe de l’associé responsable de l’audit du groupe.

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15. Lorsque l’autre auditeur n’est pas indépendant du client ou que l’auditeur du groupe a de sérieuses inquiétudes quant à l’un ou l’autre des éléments énumérés au paragraphe .14, l’auditeur du groupe ne doit pas utiliser le travail de l’autre auditeur pour obtenir des éléments probants relativement aux informations financières de la composante.

Acquisition d’une compréhension du groupe, de ses composantes et de leurs environnements, et appréciation des risques d’inexactitudes importantes dans les états financiers du groupe 16. L’auditeur du groupe doit approfondir la compréhension du groupe, de ses composantes et de leurs environnements qu’il a acquise à l’étape de l’acceptation ou de la reconduction et acquérir une compréhension du processus de consolidation, y compris les instructions transmises aux composantes par la direction du groupe. 17. L’auditeur du groupe doit avoir une compréhension suffisante pour confirmer le jugement qu’il a porté initialement quant aux composantes significatives et pour apprécier au niveau du groupe les risques d’anomalies significatives dans les états financiers du groupe.

Importance relative 18. L’auditeur du groupe doit déterminer le seuil d’importance relative pour les états financiers du groupe pris dans leur ensemble lorsqu’il établit la stratégie globale d’audit du groupe. 19. Pour procéder à l’appréciation des risques d’anomalies significatives et concevoir d’autres procédures d’audit en réponse à son appréciation des risques, l’auditeur doit déterminer un montant inférieur au seuil d’importance relative établi pour les états financiers pris dans leur ensemble. Par conséquent, afin de réduire le risque que le total des anomalies détectées et non détectées dans les états financiers du groupe excède le seuil d’importance relative établi pour les états financiers du groupe pris dans leur ensemble, l’auditeur du groupe doit déterminer pour les composantes des seuils d’importance relative qui sont inférieurs au seuil d’importance relative établi pour les états financiers du groupe pris dans leur ensemble. Pour procéder à l’appréciation des risques d’anomalies significatives et concevoir d’autres procédures d’audit en réponse à son appréciation des risques au niveau de la composante, l’auditeur du groupe ou l’autre auditeur doit en outre déterminer un montant inférieur au seuil d’importance relative établi pour la composante. Lorsque ce montant est déterminé par l’autre auditeur, l’auditeur du groupe doit juger s’il est approprié avant que tout travail significatif soit effectué à l’égard des informations financières de la composante.

Réponse à l’appréciation des risques Détermination du travail à effectuer à l’égard des informations financières des composantes 20. L’auditeur du groupe doit déterminer le travail qui sera effectué par lui ou par les autres auditeurs à l’égard des informations financières des composantes (voir les paragraphes .22 à .24). Pour ce faire, il se fonde sur le caractère significatif de la composante, sur les risques significatifs qui ont été identifiés et sur son évaluation de la conception des contrôles à l’échelle du groupe et il détermine si ces derniers ont été mis en œuvre. 21. Si la nature, le calendrier et l’étendue du travail à effectuer à l’égard des informations financières des composantes sont fondés sur l’attente que les contrôles à l’échelle du groupe fonctionnent efficacement, l’auditeur du groupe doit tester l’efficacité du fonctionnement de ces contrôles ou demander à un autre auditeur de le faire.

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Composantes significatives 22. Dans le cas d’une composante qui est significative en raison de sa nature et des circonstances, l’auditeur du groupe doit effectuer ou demander à un autre auditeur d’effectuer : a) soit un audit en utilisant le seuil d’importance relative de la composante ou, dans la situation décrite au paragraphe .29, un seuil d’importance relative moins élevé, b) soit un audit de soldes de comptes spécifiés auxquels se rattachent les risques significatifs identifiés, c) soit l’application de procédures d’audit spécifiées à l’égard des risques significatifs identifiés. 23. Dans le cas d’une composante qui est significative en raison de son importance financière par rapport au groupe, l’auditeur du groupe ou, à sa demande, un autre auditeur doit effectuer un audit en utilisant le seuil d’importance relative de la composante ou, dans la situation décrite au paragraphe 29, un seuil d’importance relative moins élevé déterminé par l’autre auditeur.

Composantes non significatives lorsque prises individuellement 24. Lorsque le travail effectué à l’égard des informations financières des composantes significatives ne permet pas à l’auditeur du groupe d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour ramener le risque de mission rattaché aux états financiers du groupe à un niveau suffisamment faible pour être acceptable, l’auditeur du groupe doit sélectionner des composantes qui, prises individuellement, ne sont pas significatives et effectuer ou demander à un autre auditeur d’effectuer, à l’égard des informations financières de chacune des composantes sélectionnées : a) soit un audit, en utilisant le seuil d’importance relative de la composante ou, dans la situation décrite au paragraphe .29, un seuil d’importance relative moins élevé déterminé par l’autre auditeur, b) soit un audit de soldes de comptes spécifiés, c) soit l’application de procédures d’audit spécifiées, d) soit un examen des informations financières de la composante. 25. Pour ce qui est des composantes non sélectionnées pour la période faisant l’objet de l’audit, l’auditeur du groupe doit appliquer des procédures analytiques au niveau du groupe.

Intervention dans le travail effectué par les autres auditeurs 26. L’auditeur du groupe doit déterminer la nature, le calendrier et l’étendue de son intervention dans le travail effectué par les autres auditeurs en conformité avec les paragraphes .22 à .24. Pour ce faire, il se fonde sur le caractère significatif de la composante, les risques significatifs identifiés et sa compréhension des autres auditeurs. Il doit évaluer la note de synthèse ou le rapport sur le travail effectué de l’autre auditeur et, lorsqu’il le juge nécessaire, entreprendre l’une ou plusieurs des actions énumérées ci-dessous : a) rencontrer la direction de la composante ou les autres auditeurs afin d’acquérir une compréhension de la composante et de son environnement, b) examiner la stratégie globale d’audit et le plan d’audit des autres auditeurs, c) mettre en œuvre des procédures d’appréciation des risques et participer à l’appréciation des risques d’anomalies significatives au niveau de la composante. Cela peut être fait par l’auditeur du groupe seul ou de concert avec les autres auditeurs, d) concevoir et mettre en œuvre d’autres procédures d’audit. Cela peut être fait par l’auditeur du groupe seul ou de concert avec les autres auditeurs, e) participer à la réunion de clôture et à d’autres réunions importantes entre les autres auditeurs et la direction de la composante, f) examiner d’autres éléments pertinents de la documentation constituée par les autres auditeurs.

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Composantes significatives: appréciation des risques 27. Lorsqu’un autre auditeur effectue du travail à l’égard des informations financières d’une composante significative, l’auditeur du groupe doit intervenir dans l’appréciation des risques de l’autre auditeur afin d’identifier les risques significatifs d’anomalies significatives dans les états financiers du groupe. La nature, le calendrier et l’étendue de l’intervention de l’auditeur du groupe dépendent de la compréhension qu’a l’auditeur du groupe de l’autre auditeur. L’auditeur du groupe doit : a) discuter avec l’autre auditeur ou avec la direction de la composante des activités commerciales de la composante qui sont significatives par rapport au groupe, y compris le contexte réglementaire, économique et politique de ses activités, b) discuter avec l’autre auditeur de la vulnérabilité de la composante au risque d’anomalies significatives résultant d’une fraude ou d’une erreur, c) examiner la documentation de l’autre auditeur sur les risques significatifs identifiés. Cette documentation peut se présenter sous la forme d’une note de synthèse reflétant la conclusion de l’autre auditeur au sujet des risques significatifs identifiés.

Risques significatifs identifiés d’anomalies significatives: autres procédures d’audit 28. Lorsque des risques significatifs d’anomalies significatives dans les états financiers du groupe ont été identifiés au niveau d’une composante à l’égard de laquelle un autre auditeur effectue du travail, l’auditeur du groupe doit être satisfait des autres procédures d’audit à mettre en œuvre en réponse à ces risques. L’auditeur du groupe doit déterminer, en se fondant sur sa compréhension de l’autre auditeur, s’il lui est nécessaire d’intervenir dans la mise en œuvre des autres procédures d’audit.

Composantes dont l’audit est exigée en vertu d’une loi ou d’un règlement ou pour une autre raison 29. Il se peut que l’autre auditeur soit tenu d’examiner une opinion sur les états financiers d’une composante en vertu d’une loi ou d’un règlement ou pour une autre raison. En pareil cas, l’auditeur du groupe peut décider de se servir de l’audit effectuée par l’autre auditeur pour réunir des éléments probants aux fins de l’audit du groupe, mais il demeure tenu de se conformer aux exigences de la présente norme.

Processus de consolidation 30. L’auditeur du groupe doit déterminer le travail à faire à l’égard du processus de consolidation pour répondre à son appréciation des risques d’anomalies significatives dans les états financiers du groupe découlant du processus de consolidation. 31. L’auditeur du groupe doit évaluer le caractère approprié, l’intégralité et l’exactitude des ajustements de consolidation et des reclassements, et se demander s’il y a des facteurs de risque de fraude ou des indices de partis pris possibles de la direction. 32. Lorsque les informations financières d’une composante ne sont pas établies en conformité avec les méthodes comptables appliquées dans les états financiers du groupe, l’auditeur du groupe doit juger si les ajustements appropriés ont été apportés aux informations financières de la composante aux fins de l’établissement et de la présentation des états financiers du groupe. 33. L’auditeur du groupe doit déterminer si les informations financières dont il est question dans la note de synthèse de l’autre auditeur ou le rapport de celui-ci sur le travail effectué sont celles qui sont incorporées dans les états financiers du groupe. NA 600

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34. Lorsque les états financiers du groupe englobent les états financiers de toute composante dont la date de clôture diffère de celle du groupe et qu’aucun ajustement de consolidation n’a été apporté à cet égard, l’auditeur du groupe doit déterminer si cette situation est acceptable selon le cadre d’information financière applicable. Lorsqu’elle n’est pas acceptable et que l’incidence sur les états financiers du groupe peut être importante, l’auditeur du groupe doit déterminer si la direction du groupe a relevé des opérations significatives, y compris les opérations inter-sociétés et les profits non réalisés, ou d’autres événements ou informations qui devraient être reflétés dans les états financiers du groupe ou en être éliminés.

Evénements postérieurs à la date de clôture 35. À l’égard des composantes significatives, l’auditeur du groupe doit mettre en œuvre , ou demander aux autres auditeurs de mettre en œuvre , des procédures conçues pour repérer dans ces composantes les événements qui surviennent entre les dates de clôture des composantes et la date du rapport du auditeur sur les états financiers du groupe et qui peuvent nécessiter un redressement ou un complément d’information dans les états financiers du groupe. 36. À l’égard des composantes qui, prises individuellement, ne sont pas significatives, l’auditeur du groupe doit demander aux autres auditeurs de lui faire part des événements postérieurs à la date de clôture dont ils prennent connaissance et qui peuvent nécessiter un redressement ou un complément d’information dans les états financiers du groupe.

Communication avec les autres vérificateurs 37. La communication avec les autres auditeurs qui effectuent du travail à l’égard des informations financières de composantes en conformité avec les paragraphes 22 à 24 a lieu tout au long de l’audit du groupe. L’auditeur du groupe doit communiquer ses exigences le plus tôt possible aux autres auditeurs. Cette communication, qui prend ordinairement la forme d’une lettre d’instruction, définit le travail à effectuer ainsi que la forme et le contenu de la note de synthèse de l’autre auditeur ou du rapport de celui-ci sur le travail effectué. 38. La communication de l’auditeur du groupe au sujet du travail à effectuer en conformité avec les paragraphes .22 à .24 doit comprendre les éléments suivants : a) lorsqu’il y a lieu, le seuil d’importance relative de la composante, le montant moins élevé utilisé pour l’appréciation des risques d’anomalies significatives et la conception des autres procédures d’audit en réponse à l’appréciation des risques au niveau de la composante, ainsi que le seuil au-delà duquel les anomalies ne peuvent être considérées comme étant clairement négligeables par rapport aux états financiers du groupe, b) les risques significatifs identifiés, y compris les risques de fraude, qui sont pertinents pour le travail de l’autre auditeur. Ces risques sont communiqués lorsque l’auditeur du groupe n’intervient pas dans les procédures d’appréciation des risques de l’autre auditeur. L’auditeur du groupe doit demander à l’autre auditeur de l’informer de tout autre risque significatif identifié qui peut avoir une incidence sur les états financiers du groupe, c) les lois et règlements applicables à l’entité mère et qui pourraient avoir une portée directe sur le travail que l’autre auditeur effectue au niveau de la composante. L’auditeur du groupe doit demander à l’autre auditeur de lui communiquer toute non-conformité aux lois et règlements applicables à la composante qui pourrait avoir une incidence importante sur les états financiers du groupe, d) une liste des apparentés dressée par la direction du groupe ainsi que le nom de tout autre apparenté dont l’auditeur du groupe connaît l’existence. L’auditeur du groupe doit demander à l’autre auditeur de lui communiquer le nom de tout apparenté additionnel ainsi que les types d’opérations conclues avec cet

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apparenté. L’auditeur du groupe doit communiquer le nom de ces apparentés additionnels aux autres auditeurs. 39. La note de synthèse de l’autre auditeur ou le rapport de celui-ci sur le travail effectué en conformité avec les paragraphes .22 à .24 doit contenir des éléments pertinents pour la conclusion de l’auditeur du groupe sur l’audit du groupe. Plus particulièrement, ce document doit : a) indiquer si l’autre auditeur s’est conformé aux politiques et procédures de contrôle de la qualité de son cabinet, b) indiquer si l’autre auditeur s’est conformé aux règles de déontologie pertinentes pour l’auditeur du groupe, y compris en matière d’indépendance et de compétence professionnelle, c) indiquer si l’autre auditeur s’est conformé aux exigences du auditeur du groupe, d) identifier les informations financières de la composante sur lesquelles l’autre auditeur fait rapport, e) énumérer les anomalies non corrigées dans les informations financières de la composante (à l’exception des anomalies qui se trouvent sous le seuil communiqué par l’auditeur du groupe pour les anomalies clairement négligeables) et faire mention des indices de partis pris possibles de la direction qui ont été repérés, f) décrire toute faiblesse importante repérée dans le contrôle interne à l’égard de l’information financière au niveau de la composante, g) exposer les autres questions significatives que l’autre auditeur a communiquées ou prévoit communiquer aux personnes responsables de la gouvernance de la composante, h) exposer toute autre question que l’autre auditeur souhaite porter à l’attention de l’auditeur du groupe, i) exposer les constatations ou conclusions globales de l’autre auditeur ou son opinion. 40. Dans la mesure où cela n’a pas déjà été communiqué à l’auditeur du groupe, la note de synthèse de l’autre auditeur ou le rapport de celui-ci sur le travail effectué doit également comprendre une liste des risques significatifs identifiés relativement à la composante, les mesures prises par l’autre auditeur en réponse à ces risques et les résultats de celles-ci.

Evaluation du caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus Évaluation des notes de synthèse des autres auditeurs ou des rapports de ceux-ci sur les travaux effectués 41. En se fondant sur son évaluation des notes de synthèse des autres auditeurs ou des rapports de ceux-ci sur les travaux effectués, l’auditeur du groupe doit déterminer s’il est nécessaire de discuter des questions significatives soulevées dans la note de synthèse d’un autre auditeur ou le rapport de celui-ci sur le travail effectué avec cet autre auditeur, la direction de la composante ou la direction du groupe et s’il est nécessaire de réviser d’autres éléments pertinents de la documentation constituée par l’autre auditeur. 42. Si l’auditeur du groupe conclut que le travail d’un autre auditeur est insuffisant, il doit choisir les procédures supplémentaires à mettre en œuvre et déterminer s’il les appliquera lui-même ou s’ils seront appliqués par l’autre auditeur.

Caractère suffisant et approprié des éléments probants 43. L’auditeur du groupe doit juger si les procédures d’audit appliqués au processus de consolidation et les travaux effectués par lui et les autres auditeurs à l’égard des informations financières des composantes ont permis d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour servir de fondement à son opinion sur les états financiers du groupe.

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Prise en compte de l’incidence sur le rapport du vérificateur sur les états financiers du groupe des notes de synthèse des autres vérificateurs ou des rapports de ceux-ci sur les travaux effectués 44. L’auditeur du groupe doit tenir compte de l’incidence de tout désaccord avec la direction d’une composante ou de toute impossibilité d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés à l’appui de son opinion sur les états financiers du groupe. 45. L’auditeur du groupe doit tenir compte de l’incidence cumulative des anomalies sans importance dans les informations financières des composantes sur son opinion sur les états financiers du groupe.

Communication avec la direction du groupe et les personnes responsables de la gouvernance du groupe Communication avec la direction du groupe 46. L’auditeur du groupe doit informer sans délai la direction du groupe, au niveau hiérarchique approprié, de ce qui suit : a) les faiblesses importantes dans la conception ou le fonctionnement des contrôles à l’échelle du groupe, y compris les contrôles portant sur l’établissement et la présentation des états financiers du groupe, b) les faiblesses importantes des contrôles internes des composantes qu’il a repérées lui-même ou qui ont été portées à son attention par les autres auditeurs, et qu’il juge significatives par rapport au groupe. 47. Si une fraude est détectée dans l’une des composantes ou si des renseignements indiquent qu’il peut y avoir une fraude, l’auditeur du groupe doit en informer la direction du groupe dès que possible. Si l’auditeur du groupe croit ou soupçonne que la direction du groupe ou de la composante peut être impliquée dans la fraude, il doit en faire part aux personnes responsables de la gouvernance du groupe. 48. Lorsqu’un autre auditeur est tenu en vertu d’une loi ou d’un règlement ou pour une autre raison d’exprimer une opinion sur les états financiers d’une composante et que l’auditeur du groupe a connaissance de questions qui peuvent être significatives par rapport aux états financiers de la composante et dont la direction de la composante peut ne pas être au courant, il doit exiger que la direction du groupe informe la direction de la composante de ces questions. Si la direction du groupe refuse de communiquer les questions à la direction de la composante, l’auditeur du groupe doit discuter des questions avec les personnes responsables de la gouvernance du groupe.

Communication avec les personnes responsables de la gouvernance du groupe 49. Dans l’audit du groupe, l’auditeur du groupe doit communiquer les questions suivantes aux personnes responsables de la gouvernance du groupe : a) le travail qu’il est prévu d’effectuer à l’égard des informations financières des composantes, b) l’intervention prévue du auditeur du groupe dans le travail à effectuer par les autres auditeurs à l’égard des informations financières des composantes significatives, c) les cas où l’évaluation du travail d’un autre auditeur par l’auditeur du groupe soulève une préoccupation quant à la qualité du travail effectué par l’autre auditeur, d) toute limitation de l’étendue de l’audit du groupe, par exemple lorsque l’accès du auditeur du groupe aux informations, aux personnes responsables de la gouvernance ou à la direction d’une composante ou encore aux autres auditeurs (y compris à la documentation pertinente qu’il demande à consulter) peut avoir été restreint.

NA 600

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Documentation 50. Dans l’audit du groupe, l’auditeur du groupe doit consigner dans son dossier les éléments suivants, en plus de ceux exigés dans les autres normes : a) la nature, le calendrier et l’étendue de l’intervention de l’auditeur du groupe dans les travaux effectués par les autres auditeurs, ainsi que les motifs sous-jacents, b) les communications du auditeur du groupe avec les autres auditeurs au sujet de ses exigences.

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Co-commissariat aux comptes, NA 601 Introduction 1. Lorsque les comptes sont certifiés par plusieurs commissaires aux comptes en vertu d’une obligation légale ou réglementaire, ceux-ci doivent appartenir à des structures d'exercice professionnel distinctes, c'est-à-dire qui n'ont pas de dirigeants communs, n'entretiennent pas entre elles de liens capitalistiques ou financiers significatifs et n'appartiennent pas à un même réseau. 2. Les co-commissaires aux comptes se livrent ensemble à l’examen des comptes selon les prescriptions de la présente norme qui a pour objet de définir les principes qui régissent l’exercice collégial de l’audit des comptes.

Répartition des diligences et examen contradictoire 3. Chaque commissaire aux comptes met en œuvre les travaux qui lui permettent d’être en mesure de formuler son opinion sur les comptes de l’entité. 4. Il tient compte des éléments collectés lors des procédures d’audit qu’il a lui-même mises en œuvre et des éléments collectés par l’autre co-commissaire aux comptes. 5. Chaque commissaire aux comptes prend connaissance de l’entité et de son environnement, formalise et définit avec l’autre commissaire aux comptes, de manière concertée, l’approche d’audit ainsi que le plan de mission nécessaire à sa mise en œuvre. 6. Les procédures d’audit nécessaires à la mise en œuvre du plan de mission et définies dans le programme de travail sont réparties de manière concertée entre les commissaires aux comptes. 7. La répartition entre les commissaires aux comptes des travaux nécessaires à la réalisation de l’audit des comptes est suffisamment équilibrée, de plus elle s’effectue de façon à maximiser l’efficacité du contrôle tant sur la base de critères : a) quantitatifs, tel que le volume d’heures de travail estimé nécessaire à la réalisation de ces travaux, le volume horaire affecté à un des commissaires aux comptes ne devant pas être disproportionné par comparaison avec ceux attribués à l’autre commissaire aux comptes ; b) que qualitatifs, tels que l’expérience ou la compétence particulière des membres des équipes d’audit. 8. Une répartition disproportionnée du volume horaire doit conduire les co-commissaires aux comptes à justifier que l’expérience ou/et la compétence des membres de l’équipe d’audit désavantagée dans la répartition des travaux permet néanmoins au co-commissaire concerné d’étayer son appréciation sur les comptes. En outre, il convient, dans une telle situation, de s’assurer que la répartition envisagée n’empêche pas chaque commissaire aux comptes d’effectuer les diligences minimales prévues par la présente norme. 9. La norme s’appliquant à l’audit des comptes sociaux et des comptes consolidés, il convient, pour apprécier le caractère disproportionné ou non des volumes horaires affectés à chaque commissaire aux comptes, d'analyser la répartition du volume horaire portant à la fois sur les comptes sociaux et sur les comptes consolidés de l'entité. 10. En fonction des éléments collectés lors de la mise en œuvre des procédures d’audit, les commissaires aux comptes apprécient, ensemble, tout au long de la mission, si leur évaluation du risque d’audit reste appropriée. Le cas échéant, ils modifient la nature, le calendrier ou l’étendue des procédures planifiées. Ils revoient si nécessaire la répartition des procédures ainsi redéfinies.

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11. Chaque commissaire aux comptes procède à une revue des travaux mis en œuvre par le co-commissaire aux comptes et fait figurer dans son dossier les éléments de la revue qui permettent d’étayer son appréciation des travaux effectués par les co-commissaire aux comptes. 12. Cette revue lui permet d’apprécier si : a) les travaux mis en œuvre par le co-commissaire aux comptes : i) correspondent à ceux définis lors de la répartition ou décidés lors de la réévaluation du risque d’anomalies significatives, ii) ont permis de collecter des éléments suffisants et appropriés pour permettre d’aboutir à des conclusions à partir desquelles il pourra fonder son opinion sur les comptes, b) les conclusions auxquelles le co-commissaire aux comptes a abouti sont pertinentes et cohérentes. 13. En fonction de son appréciation des travaux réalisés par l’autre commissaire aux comptes et des conclusions auxquelles il a abouti, chaque commissaire aux comptes détermine s’il convient de mettre en œuvre des procédures d’audit supplémentaires. Il s’en entretient avec l’autre commissaire aux comptes. Le cas échéant, ils définissent de manière concertée la nature, le calendrier et l’étendue des procédures supplémentaires à mettre en œuvre.

Communication 14. Les commissaires aux comptes communiquent ensemble et de manière concertée à l’organe d’administration ou de surveillance de l’entité sur les irrégularités, anomalies et toute autre information qu’ils estimeraient nécessaire de lui communiquer.

Rapports 15. Les rapports établis par les commissaires aux comptes en application de textes légaux et réglementaires sont signés par chaque commissaire aux comptes. 16. Lorsque les commissaires aux comptes ont des opinions divergentes, ils en font mention dans le même rapport.

NA 601

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Prise en compte des travaux de l’audit interne, NA 610 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de la démarche de l’auditeur externe en vue d’acquérir une compréhension des travaux du service d’audit interne et de déterminer s’il y a lieu de les utiliser, ainsi que des limites dans lesquelles il lui est permis d’utiliser ces travaux. La norme ne traite pas des cas où des membres du service d’audit interne assistent l’auditeur externe dans la mise en œuvre de procédures d’audit externe.

Relations entre l’audit interne et l’auditeur externe 2. Le rôle de l’audit interne est défini par la direction ou par les personnes responsables de la gouvernance. Les objectifs de ces derniers diffèrent de ceux de l’auditeur externe, dont l’objectif général est d’obtenir une assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble sont exempts d’anomalies significatives, résultant soit de fraudes ou d’erreurs, et de produire un rapport sur les états financiers en fonction de ses constatations. Les objectifs de l’audit interne varient selon les exigences de la direction ou des personnes responsables de la gouvernance. 3. Les moyens mis en œuvre par l’audit interne pour atteindre ses objectifs peuvent être similaires à ceux qu’emploie l’auditeur externe. Par conséquent, certains aspects des activités de l’audit interne peuvent être utiles à l’auditeur externe pour définir la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit à mettre en œuvre. 4. Quelque soit son degré d’autonomie et d’objectivité, l’audit interne n’est pas indépendant de la direction ou de l’entité. L’auditeur externe assume l’entière responsabilité de l’opinion d’audit qu’il exprime et, en conséquence, l’utilisation qu’il fait des travaux d’audit interne n’atténue en rien cette responsabilité.

Date d’entrée en vigueur 5. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 6. L’objectif de l’auditeur externe est d’acquérir une compréhension de l’audit interne et de déterminer si les activités de celui-ci sont utiles pour la planification et l’exécution de son propre audit et, dans l’affirmative, de définir leur incidence sur les procédures qu’il met en œuvre.

Exigences Compréhension de l’audit interne 7. L’auditeur externe doit acquérir une compréhension de l’audit interne conjointement avec une compréhension du contrôle interne (conformément aux exigences de la norme NA 315, «Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives»). Cette compréhension doit notamment comprendre une compréhension du statut de l’audit interne dans l’organisation ainsi que de l’étendue de ses responsabilités.

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Préliminaires à l’utilisation des travaux de l’audit interne 8. Lorsque l’auditeur externe a l’intention d’utiliser les travaux de l’audit interne, il doit évaluer : a) l’objectivité et les compétences techniques du personnel de l’audit interne, b) le degré de diligence professionnelle dont il fait preuve, c) l’effet de toute limitation ou restriction imposée à l’audit interne par la direction ou les personnes responsables de la gouvernance. 9. Pour juger de l’incidence des travaux de l’audit interne sur ses propres procédures d’audit, l’auditeur externe doit prendre en compte : a) le caractère significatif des montants concernés dans les états financiers, b) le risque d’anomalies significatives dans les assertions relatives à ces montants, c) le degré de subjectivité de l’évaluation des éléments probants réunis à l’appui des assertions en question.

Utilisation des travaux de l’audit interne 10. Lorsqu’il utilise des travaux spécifiques de l’audit interne, l’auditeur externe doit mettre en œuvre procédures afin d’évaluer le caractère adéquat de ces travaux.

des

11. Lorsqu’il évalue des travaux spécifiques effectués par l’audit interne, l’auditeur externe doit se demander si l’étendue des travaux est adéquate et si l’évaluation qu’il a faite de l’audit interne reste toujours valable. L’auditeur externe doit apprécier si : a) les travaux sont effectués par des personnes disposant des compétences et de l’expertise requises, b) les travaux sont correctement supervisés, passés en revue et documentés, c) des éléments probants suffisants et appropriés ont été réunis afin de pouvoir tirer des conclusions, d) les conclusions dégagées sont appropriées dans les circonstances et les rapports établis sont cohérents avec les résultats des travaux, e) une solution satisfaisante a été apportée aux problèmes ou aux éléments inhabituels relevés par l’audit interne.

Modalité d’application au Sénégal1 A1. Liaison et coordination avec l’audit interne Lorsque l'auditeur externe envisage d'utiliser les travaux de l'audit interne, il aura à prendre en compte le plan portant sur l’audit interne prévu pour la période et à en discuter aussitôt que possible à un stade préliminaire. Lorsque les travaux de l'audit interne jouent un rôle dans la définition de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit externe, il est souhaitable de convenir à l'avance du calendrier de ces travaux, des domaines couverts par les procédures d'audit, des seuils de signification et des méthodes envisagées pour la sélection des sondages, de la documentation des travaux effectués et de leur revue, ainsi que des procédures de communication des conclusions. La coordination avec l'audit interne est plus efficace lorsque des réunions ont lieu à des intervalles réguliers durant la période. L'auditeur externe aura besoin d'être informé des rapports d'audit interne l'intéressant et d'en avoir communication. Il aura également besoin d'être tenu informé de toute question significative dont l'auditeur interne a eu connaissance et susceptible d'avoir une incidence sur ses propres travaux. De même, l'auditeur externe informera en principe l'auditeur interne de toute question importante pouvant avoir une incidence sur les travaux de l'audit interne. 1

Conformément à la version de l’ISA avant clarity

NA 610

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Utilisation par l’auditeur des travaux d’un expert de son choix, NA 620 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de l’utilisation par l’auditeur des travaux d’une personne physique ou morale possédant une expertise dans un domaine autre que la comptabilité ou l’audit, à qui l’auditeur fait appel afin qu’elle l’assiste dans l’obtention d’éléments probants suffisants et appropriés. 2. La norme ne traite pas des consultations par l’auditeur de spécialistes d’un domaine particulier de la comptabilité ou de l’audit1, ni de la prise en compte des travaux d’experts qui sont employés ou prestataires de services auprès de l’entité. 3. Si, après avoir suivi des dispositions de la présente norme, l’auditeur qui utilise les travaux d’un expert de son choix, conclut que les travaux de cet expert sont adéquats au regard des besoins de l’audit, il peut accepter les constatations et les conclusions de cet expert dans le domaine d’expertise de celui-ci. Néanmoins, l’auditeur demeure responsable de l’opinion d’audit et cette responsabilité n’est en rien atténuée du fait de l’utilisation des travaux d’un expert de son choix.

Date d’entrée en vigueur 4. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectifs 5. Les objectifs de l’auditeur sont : a) de déterminer s’il y a lieu ou non d’utiliser les travaux d’un expert de son choix, b) de déterminer, dans le cas où il utilise les travaux d’un tel expert, si ceux-ci sont adéquats au regard des besoins de l’audit.

Définitions 6. On entend par : a) «Expert», une personne physique ou morale possédant une expertise dans un domaine autre que la comptabilité ou l’audit, b) «Expertise», des compétences, des connaissances et de l’expérience dans une profession particulière ou une activité spécialisée, c) «Expert choisi par l’auditeur», un expert qui est employé ou prestataire de services auprès de l’auditeur, à qui ce dernier fait appel afin qu’il l’assiste dans l’obtention d’éléments probants suffisants et appropriés, d) «Expert externe choisi par l’auditeur», un expert choisi par l’auditeur qui est prestataire de services, et non employé auprès de celui-ci. L’expert externe choisi par l’auditeur n’est pas membre de l’équipe de la mission.

1 La norme NA 220, «Contrôle qualité des missions d’audit d’états financiers», en particulier au paragraphe 18 et à l’alinéa 26 d), comprend des exigences concernant ces consultations.

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Exigences Détermination de la nécessité de faire appel aux services d’un expert 7. Lorsqu’une expertise dans un domaine autre que la comptabilité ou l’audit est nécessaire pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, l’auditeur doit déterminer s’il y a lieu d’utiliser les travaux d’un expert de son choix.

Nature, calendrier et étendue des procédures d’audit 8. La nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit à mettre en œuvre conformément aux exigences des paragraphes 9 à 13 dépendent des circonstances. Pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue de ces procédures, l’auditeur doit notamment tenir compte des éléments suivants : a) la nature de l’élément auquel se rapportent les travaux de l’expert, b) les risques que l’élément auquel se rapportent les travaux de l’expert comporte des anomalies significatives, c) l’importance des travaux de l’expert dans le cadre de l’audit, d) la connaissance et l’expérience qu’a l’auditeur des travaux réalisés antérieurement par l’expert, e) le fait que l’expert soit soumis ou non aux politiques et procédures de contrôle qualité du cabinet.

Capacités, compétence et objectivité de l’expert 9. L’auditeur doit évaluer si l’expert de son choix dont il compte utiliser les travaux possède les capacités, la compétence et l’objectivité nécessaires au regard des besoins de l’audit. Dans le cas d’un expert externe de son choix, l’évaluation de l’objectivité doit comprendre la prise d’informations sur les intérêts financiers et les relations de cet expert de nature à constituer une menace pour son objectivité.

Acquisition d’une compréhension du domaine d’expertise de l’expert 10. L’auditeur doit acquérir une compréhension suffisante du domaine d’expertise de l’expert de son choix pour pouvoir : a) déterminer la nature, l’étendue et les objectifs des travaux de l’expert au regard des besoins de l’audit, b) évaluer le caractère adéquat de ces travaux au regard des besoins de l’audit.

Entente avec l’expert 11. L’auditeur doit s’entendre avec l’expert de son choix, par écrit s’il y a lieu, sur les points suivants : a) la nature, l’étendue et les objectifs des travaux de l’expert, b) les rôles respectifs de l’auditeur et de l’expert, c) la nature, le calendrier et l’étendue des communications entre l’auditeur et l’expert, y compris la forme du ou des rapports que celui-ci aura à fournir.

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Évaluation du caractère adéquat des travaux de l’expert 12. L’auditeur doit évaluer le caractère adéquat des travaux de l’expert de son choix au regard des besoins de l’audit, y compris : a) la pertinence et le caractère raisonnable des constatations de l’expert et leur cohérence avec les autres éléments probants, b) si cela est important pour l’utilisation que fait l’auditeur des travaux de l’expert : i) la pertinence et le caractère raisonnable des hypothèses et des méthodes utilisées par l’expert, ii) l’exhaustivité, la pertinence et l’exactitude des sources d’information utilisées par l’expert. 13. Si l’auditeur conclut que les travaux de l’expert de son choix ne sont pas adéquats au regard des besoins de l’audit, il doit : a) ou bien s’entendre avec l’expert sur la nature et l’étendue des travaux supplémentaires devant être réalisés par celui-ci, b) ou bien mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires appropriées par rapport aux circonstances.

Référence à l’expert dans le rapport de l’auditeur 14. L’auditeur ne doit pas faire mention des travaux d’un expert de son choix dans un rapport où il exprime une opinion non modifiée, à moins qu’un texte légal ou réglementaire ne l’y oblige. Il doit alors préciser dans son rapport qu’une telle mention n’atténue en rien sa responsabilité pour ce qui concerne son opinion. 15. Si la mention des travaux d’un expert choisi par l’auditeur est utile pour permettre de comprendre une opinion modifiée, l’auditeur doit préciser dans son rapport qu’une telle mention n’atténue en rien sa responsabilité pour ce qui concerne cette opinion.

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Rapport de l’auditeur indépendant sur des états financiers à usage général, NA 700 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite du rapport de l’auditeur indépendant et du commissaire aux comptes délivré à l’issue d’un audit d’états financiers à usage général. Elle traite également de la formation de l’opinion de l’auditeur sur les états financiers. 2. La norme NA 705, «Expression d’une opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur indépendant», traite des situations pouvant amener l’auditeur à exprimer une opinion modifiée, du type d’opinion modifiée requis et de la façon dont la forme et le contenu du rapport de l’auditeur sont touchés en pareilles circonstances. La norme NA 706, «Paragraphes d’observation et paragraphes sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur indépendant», traite des circonstances dans lesquelles l’auditeur envisage d’ajouter un paragraphe d’observation ou un paragraphe sur d’autres points dans son rapport d’audit, ainsi que de la forme et de l’emplacement de ces paragraphes. 3. L’utilisation d’un libellé standard pour le rapport de l’auditeur, lorsque l’audit a été effectué selon les normes d’audit, est un gage de crédibilité sur le marché mondial, ce libellé permettant d’identifier plus facilement les audits réalisés conformément à des normes reconnues à l’échelle internationale. Le libellé standard permet également de faciliter la compréhension du rapport par l’utilisateur et d’identifier, lorsqu’elles surviennent, des circonstances inhabituelles.

Date d’entrée en vigueur 4. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectifs 5. Les objectifs de l’auditeur sont : a) de se former une opinion sur les états financiers à partir d’une évaluation des conclusions tirées des éléments probants recueillis, b) d’exprimer clairement cette opinion dans un rapport écrit qui en explique les fondements.

Définitions 6. On entend par : a) «Etats financiers à usage général», des états financiers préparés selon un référentiel général, b) «Référentiel général», un référentiel d’information financière conçu pour répondre aux besoins communs d’information financière d’un large éventail d’utilisateurs. 7. Dans la présente norme, le terme «états financiers» s’entend d’états financiers à usage général et peut désigner un jeu complet d’états financiers ou, au singulier, renvoyer à un seul document1.

1 Les exigences du référentiel d’information financière applicable déterminent la forme et le contenu des états financiers et ce qui constitue un jeu complet d’états financiers.

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Exigences Formation de l’opinion de l’auditeur sur les états financiers 8. Pour se former une opinion sur la conformité des états financiers, dans tous leurs aspects significatifs, avec le référentiel d’information financière applicable, l’auditeur doit déterminer s’il a acquis l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble sont exempts d’anomalies significatives. 9. Aux fins de cette détermination, l’auditeur doit tenir compte : a) de sa conclusion quant à l’obtention ou non d’éléments probants suffisants et appropriés, conformément à la norme NA 330, «Réponses de l’auditeur à son évaluation des risques», b) de sa conclusion quant au caractère significatif ou non des anomalies non corrigées, prises individuellement ou collectivement, conformément à la norme NA 450, «Évaluation des anomalies détectées au cours de l’audit», c) de l’évaluation qu’il est tenu de faire en vertu des paragraphes 10 à 12. 10. L’auditeur doit évaluer si les états financiers ont été préparés et présentés, dans tous leurs aspects significatifs, conformément aux exigences particulières du référentiel d’information financière applicable. Dans son évaluation, il doit prendre en considération les aspects qualitatifs des pratiques comptables de l’entité, y compris les indices d’un parti pris possible dans les jugements de la direction. L’auditeur doit notamment évaluer, au regard des exigences particulières du référentiel d’information financière applicable : a) si les états financiers fournissent des informations adéquates sur les principales méthodes comptables retenues et suivies, ainsi que sur les interprétations de la direction sur certaines exigences réglementaires ou légales. Dans les pays ou le référentiel d’information financière applicable est codifié de manière à empêcher la direction de choisir parmi diverses méthodes comptables possibles ou de se livrer à des interprétations substantielles, la mention du référentiel d’information financière applicable peut suffire, b) si les méthodes comptables retenues et suivies sont en accord avec le référentiel d’information financière applicable et appropriées, c) si les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables, d) si les informations présentées dans les états financiers sont pertinentes, fiables, comparables et intelligibles, e) si les états financiers fournissent des informations adéquates permettant aux utilisateurs visés de comprendre l’incidence des opérations et des événements significatifs sur les données communiquées dans les états financiers, par exemple, dans le cas d’états financiers préparés et présentés conformément à l’un ou l’autre de nombreux référentiels généraux, la situation financière de l’entité, sa performance financière et ses flux de trésorerie, f) si la terminologie utilisée dans les états financiers, y compris les intitulés, est appropriée. 11. Lorsque les états financiers sont préparés et présentés selon un référentiel reposant sur le principe d’image fidèle, l’auditeur doit évaluer s’ils donnent une image fidèle. Dans le cadre de son évaluation, l’auditeur doit examiner : a) la présentation d’ensemble des états financiers, leur structure et leur contenu, b) si les états financiers, y compris les notes explicatives, constituent une représentation sincère des opérations et événements les sous-tendant, de manière à donner une image fidèle. 12. L’auditeur doit évaluer si les états financiers mentionnent ou décrivent adéquatement le référentiel d’information financière applicable.

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Forme de l’opinion 13. L’auditeur doit exprimer une opinion non modifiée lorsqu’il conclut que les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel d’information financière applicable et notamment, dans le cas d’un référentiel reposant sur le principe d’image fidèle, que les états financiers donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle conformément au référentiel d’information financière applicable (voir les paragraphes 31 et 32). 14. Si l’auditeur conclut que les états financiers pris dans leur ensemble comportent des anomalies significatives, ou s’il se trouve dans l’impossibilité de conclure qu’ils en sont exempts, il doit en tirer les conséquences sur l’opinion qu’il exprime dans son rapport, conformément à la norme NA 705. 15. Lorsque des états financiers ne donnent pas une image fidèle, l’auditeur doit s’en entretenir avec la direction et, selon les exigences du référentiel d’information financière applicable et la façon dont le problème est résolu, déterminer s’il3est nécessaire d’exprimer une opinion modifiée dans son rapport, conformément à la norme NA 705.

Rapport de l’auditeur 16. Le rapport de l’auditeur doit être sous forme écrite.

Rapport de l’auditeur pour un audit effectué selon les normes d’audit Titre 17. Le rapport de l’auditeur doit comporter un titre qui indique clairement qu’il s’agit du rapport d’un auditeur indépendant ou d’un Commissaire aux comptes. Destinataire 18. Le rapport de l’auditeur doit être adressé au destinataire approprié, selon les circonstances de la mission. Paragraphe d’introduction 19. Le paragraphe d’introduction du rapport de l’auditeur doit : a) identifier l’entité dont les états financiers ont été soumis à l’audit, b) indiquer que ces états financiers ont été audités, c) mentionner l’intitulé de chacun des états compris dans le jeu d’états financiers, d) mentionner le résumé des principales méthodes comptables suivies et les autres notes explicatives, e) préciser la date ou la période couverte par chaque état compris dans le jeu d’états financiers. Responsabilité de la direction pour les états financiers 20. Le rapport de l’auditeur doit comporter une section intitulée «Responsabilité de la direction pour les états financiers». 21. Dans la section sur la responsabilité de la direction pour les états financiers, le rapport de l’auditeur doit mentionner que la direction est responsable de la préparation et de la présentation des états financiers conformément au référentiel d’information financière applicable, et que cette responsabilité comprend : a) la conception, la mise en œuvre et le maintien d’un contrôle interne permettant la préparation et la présentation d’états financiers exempts d’anomalies significatives résultant de fraudes ou d’erreurs, b) le choix et l’application de méthodes comptables appropriées, c) l’établissement d’estimations comptables raisonnables dans les circonstances.

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22. Lorsque les états financiers sont établis selon un référentiel reposant sur le principe d’image fidèle, la description de la responsabilité de la direction pour les états financiers doit faire mention de la préparation et de la présentation d’états financiers donnant une image fidèle plutôt que de la préparation et de la présentation des états financiers. Responsabilité de l’auditeur 23. Le rapport de l’auditeur doit comporter une section intitulée «Responsabilité de l’auditeur». 24. La section du rapport portant sur la responsabilité de l’auditeur doit indiquer que la responsabilité de ce dernier est d’exprimer, sur la base de son audit, une opinion sur les états financiers. 25. Le rapport de l’auditeur doit indiquer que l’audit a été réalisé selon les Normes d’audit. Le rapport doit aussi mentionner que ces normes exigent de l’auditeur qu’il se conforme aux règles de déontologie et qu’il planifie et réalise l’audit de façon à obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives. 26. Le rapport de l’auditeur doit donner une description de l’audit en indiquant : a) qu’un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants concernant les montants et les informations contenus dans les états financiers, b) que le choix des procédures, y compris l’évaluation des risques que les états financiers comportent des anomalies significatives résultant de fraudes ou d’erreurs, relève du jugement de l’auditeur, et qu’en procédant à l’évaluation de ces risques, l’auditeur prend en considération le contrôle interne de l’entité relatif à la préparation et à la présentation des états financiers, afin de concevoir des procédures d’audit appropriées dans les circonstances et non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de l’entité. Dans les situations où l’auditeur a également la responsabilité d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne dans le cadre de l’audit des états financiers, il doit omettre ce dernier membre de phrase, c) qu’un audit comporte également l’appréciation du caractère approprié des méthodes comptables retenues et du caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même que l’appréciation de la présentation d’ensemble des états financiers. 27. La description de l’audit doit faire mention du contrôle interne de l’entité relatif «à la préparation et à la présentation d’états financiers donnant une image fidèle» plutôt qu’«à la préparation et à la présentation des états financiers». 28. Dans son rapport, l’auditeur doit indiquer s’il estime que les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder son opinion. Opinion de l’auditeur 29. Le rapport d’audit doit comporter une section intitulée «Opinion». 30. Lorsque l’auditeur exprime une opinion non modifiée sur des états financiers préparés et présentés conformément à un référentiel reposant sur le principe d’image fidèle, il doit, sauf disposition contraire d’un texte légal ou réglementaire, utiliser le libellé suivant : les états financiers donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle conformément au référentiel d’information financière applicable.

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31. Lorsque le référentiel d’information financière applicable auquel il est fait référence dans l’opinion de l’auditeur est autre que les normes internationales d’information financière ou les normes comptables internationales pour le secteur public, l’opinion de l’auditeur doit faire mention de l’autorité ou du pays dont émane le référentiel utilisé. Autres points 32. Il se peut que l’auditeur soit tenu, en vertu de textes légaux ou réglementaires, ou qu’il juge approprié d’aborder d’autres points qui fournissent un éclairage supplémentaire sur les responsabilités qui lui incombent relativement à l’audit des états financiers ou sur le rapport d’audit lui-même. Ces points doivent être couverts dans une section intitulée «Autre point» ou «Autres points», après le paragraphe d’opinion. Autres obligations de faire rapport 33. Lorsque, dans son rapport d’audit sur les états financiers, l’auditeur traite d’autres obligations en matière de rapport qui s’ajoutent à la responsabilité qui lui incombe d’exprimer une opinion sur les états financiers, celles-ci doivent faire l’objet d’une partie distincte du rapport, après le paragraphe d’opinion. Cette partie du rapport doit être précédée du sous-titre «Rapport sur d’autres obligations légales ou réglementaires», ou d’un autre sous-titre approprié à son contenu. 34. Si le rapport de l’auditeur comporte une partie distincte sur d’autres obligations en matière de rapport, les intitulés et les mentions dont il est question dans les paragraphes 20 à 34 doivent être précédés du sous-titre «Rapport sur les états financiers». 6 Signature de l’auditeur 35. Le rapport de l’auditeur doit être signé. Date du rapport de l’auditeur 36. Le rapport de l’auditeur doit porter une date qui n’est pas antérieure à la date à laquelle il a obtenu les éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels fonder son opinion sur les états financiers. Ces éléments probants suffisants et appropriés doivent notamment comprendre des éléments qui attestent : a) que tous les états que comprend un jeu d’états financiers ont été préparés,

b) que les personnes autorisées ont déclaré qu’elles en assumaient la responsabilité. Adresse de l’auditeur 37. Le rapport de l’auditeur doit indiquer le lieu, dans le pays ou le territoire concerné, où l’auditeur exerce son activité.

NA 700

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Rapport de l’auditeur pour les audits réalisés à la fois selon les normes internationales d’audit et les normes d’audit émanant d’une autorité ou d’un pays particulier 38. Lorsque l’auditeur a réalisé l’audit en se conformant à la fois aux normes internationales d’audit et aux normes d’audit émanant d’une autorité ou d’un pays particulier (ci-après appelées «normes nationales d’audit»), le rapport de l’auditeur ne doit faire référence aux normes internationales d’audit, en plus des normes nationales d’audit, que si les conditions ci-dessous sont réunies. a) Il n’y a, en ce qui concerne le contenu du rapport, aucun conflit entre les exigences des normes internationales d’audit et celles des normes nationales d’audit qui aurait une incidence sur l’opinion de l’auditeur ou sur la nécessité d’inclure un paragraphe d’observation dans les circonstances. b) Lorsque l’auditeur suit la présentation ou le libellé prescrits par les normes nationales d’audit, son rapport inclut au minimum chacun des éléments suivants : i) titre, ii) destinataire approprié, selon les circonstances de la mission, iii) paragraphe d’introduction identifiant les états financiers audités, iv) description de la responsabilité de la direction pour la préparation et la présentation des états financiers, v) description de la responsabilité de l’auditeur d’exprimer une opinion sur les états financiers et de l’étendue de l’audit, comprenant : • une référence aux normes internationales d’audit et aux normes nationales d’audit, • une description des travaux qu’un auditeur effectue dans un audit, 7 vi) paragraphe d’opinion contenant l’opinion exprimée sur les états financiers et une référence au référentiel d’information financière applicable ayant servi à la préparation des états financiers (y compris la mention du pays dont émane le référentiel d’information financière lorsque celui-ci est autre que les normes internationales d’information financière ou les normes comptables internationales pour le secteur public), vii) signature de l’auditeur, viii) date du rapport de l’auditeur, ix) adresse de l’auditeur. 39. Lorsque le rapport de l’auditeur fait référence à la fois aux normes internationales d’audit et à des normes nationales d’audit, il doit indiquer l’autorité ou le pays dont émanent les normes nationales d’audit.

Rapport d’audit prescrit par un texte légal ou réglementaire 40. Lorsque l’audit est effectué en conformité avec les normes internationales d’audit et que l’auditeur est tenu par un texte légal ou réglementaire de rédiger son rapport en suivant une présentation ou un libellé particuliers, le rapport de l’auditeur ne doit faire référence aux normes internationales d’audit que si les conditions indiquées au paragraphe 40 sont réunies (les références aux normes nationales dans le paragraphe 40 étant alors remplacées par des références au texte légal ou réglementaire applicable lorsqu’il y a lieu), et il doit indiquer le texte légal ou réglementaire en question.

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Informations supplémentaires présentées avec les états financiers 41. Les informations supplémentaire qui, en raison de leur nature ou de la façon dont elles sont présentées, ne peuvent être clairement différenciées des états financiers audités sont considérées comme faisant partie intégrante de ces derniers et, par conséquent, sont couvertes par l’opinion de l’auditeur. 42. L’auditeur doit évaluer si les informations supplémentaires qui sont présentées avec les états financiers audités (sans toutefois en faire partie intégrante) et qui n’ont pas à être couvertes par son opinion sont clairement différenciées des états financiers audités. Si elles ne le sont pas, l’auditeur doit demander à la direction de changer la façon dont elles sont présentées. En cas de refus de la direction, l’auditeur doit expliquer dans son rapport que ces informations n’ont pas été auditées.

Exemple de rapport du commissaire aux comptes (Destinataire visé) Rapport sur les états financiers Nous avons effectué l'audit des états financiers ci-joints de la société ABC, comprenant les états financiers au …..

Responsabilité de la direction dans l'établissement et la présentation des états financiers La direction est responsable de l'établissement et de la présentation sincère de ces états financiers, conformément au (référentiel comptable applicable). Cette responsabilité comprend : la conception, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne relatif à l'établissement et la présentation sincère d'états financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs, le choix et l’application de méthodes comptables appropriées, ainsi que la détermination d'estimations comptables raisonnables au regard des circonstances.

Responsabilité de l'auditeur Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables au Sénégal et conformes aux normes internationales d’audit. Ces normes requièrent de notre part de nous conformer aux règles d'éthique et de planifier et de réaliser l'audit pour obtenir une assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants concernant les montants et les informations fournies dans les états financiers. Le choix des procédures relève du jugement de l'auditeur, de même que l'évaluation du risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs. En procédant à ces évaluations du risque, l'auditeur prend en compte le contrôle interne en vigueur dans l'entité relatif à l'établissement et la présentation sincère des états financiers afin de définir des procédures d'audit appropriées en la circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur l'efficacité de celui-ci1. Un audit comporte également 1

Dans les situations où l'auditeur a également la responsabilité d'exprimer une opinion sur l'efficacité du contrôle interne conjointement avec son opinion d'audit sur les états financiers, cette phrase serait à rédiger comme suit : « En procédant à ces évaluations, l'auditeur prend en compte le contrôle interne en vigueur dans l'entité relatif à l'établissement et la présentation sincère des états financiers afin de définir des procédures d'audit appropriées en la circonstance ».

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l'appréciation du caractère approprié des méthodes comptables retenues et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même que l'appréciation de la présentation d'ensemble des états financiers. Nous estimons que les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion.

Opinion A notre avis, les états financiers donnent une image fidèle de la situation financière de la société ABC, ainsi que de la performance financière (et des flux de trésorerie) pour l'exercice clos au …, conformément au référentiel comptable sénégalais (ou aux Normes Internationales d'Information Financière). Rapport sur d'autres obligations légales ou réglementaires (La forme et le contenu de cette partie varieront selon la nature des autres obligations spécifiques de l'auditeur.) Signature de l'auditeur Date du rapport d’audit. Adresse de l'auditeur

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Expression d’une opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur indépendant, NA 705 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de la responsabilité qui incombe à l’auditeur de délivrer un rapport approprié dans les situations qui lui imposent d’exprimer une opinion modifiée (c’est-à-dire une opinion autre que sans réserve) sur les états financiers. 2. Les exigences et les commentaires que contient la présente norme ont été établis en fonction des missions visant la délivrance d’un rapport sur des états financiers à usage général préparés et présentés conformément à un référentiel reposant sur le principe d’image fidèle. Toutefois, dans le contexte d’une mission visant la délivrance d’un rapport sur des états financiers à usage particulier ou sur des éléments, des comptes ou des postes spécifiques d’un état financier, ces exigences et commentaires s’appliquent également, adaptés aux circonstances dans la mesure nécessaire. 3. La présente norme ne s’applique pas aux missions visées par la norme NA 805, «Missions visant la délivrance d’un rapport sur des états financiers résumés», qui définit des exigences et contient des commentaires pour les situations où l’auditeur exprime une opinion modifiée sur des états financiers résumés issus d’états financiers qu’il a audités.

Types d’opinion modifiée 4. La présente norme décrit trois types d’opinion modifiée, à savoir l’opinion avec réserve, l’opinion défavorable et l’indication d’une impossibilité d’exprimer une opinion. Le choix du type d’opinion modifiée qui convient dépend des facteurs suivants : a) la nature du problème donnant lieu à une opinion modifiée, à savoir la présence d’une ou de plusieurs anomalies significatives dans les états financiers ou l’impossibilité pour l’auditeur d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, b) le jugement de l’auditeur quant au caractère généralisé des incidences réelles ou éventuelles du problème sur les états financiers. 5. Le tableau qui suit montre comment le jugement de l’auditeur quant à la nature du problème donnant lieu à une opinion modifiée et quant au caractère généralisé des incidences réelles ou éventuelles de ce problème sur les états financiers détermine le type d’opinion qui sera exprimé.

Nature du problème donnant lieu à Jugement de l’auditeur quant au caractère généralisé des incidences réelles ou éventuelles sur les états financiers une opinion modifiée Significatives mais non généralisées Significatives et généralisées Présence d’une ou de plusieurs anomalies significatives dans les Opinion avec réserve Opinion défavorable états financiers Impossibilité d’obtenir des éléments Impossibilité d’exprimer une opinion probants suffisants et appropriés Opinion avec réserve

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Date d’entrée en vigueur 6. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 7. L’objectif de l’auditeur est d’exprimer clairement, sur les états financiers, l’opinion modifiée appropriée qui s’impose : a) lorsque l’auditeur conclut que les états financiers ne sont pas exempts d’anomalies significatives, b) lorsque l’auditeur n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de conclure que les états financiers sont exempts d’anomalies significatives.

Définition 8. On entend par : «généralisée», dans un contexte d’anomalies ou d’impossibilité d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, la nature des incidences réelles ou éventuelles d’un problème sur les états financiers, qui, selon le jugement de l’auditeur, ne sont pas circonscrites à des éléments, des comptes ou des postes spécifiques des états financiers ou qui, si elles le sont, pourraient affecter dans une grande mesure les états financiers.

Exigences Situations qui requièrent une opinion modifiée 9. L’auditeur doit exprimer une opinion modifiée dans son rapport : 2 a) lorsqu’il conclut, à la lumière des éléments probants recueillis, que les états financiers ne sont pas exempts d’anomalies significatives, b) lorsqu’il n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de conclure que les états financiers sont exempts d’anomalies significatives.

Détermination du type d’opinion modifiée à exprimer Opinion avec réserve 10. L’auditeur doit exprimer une opinion avec réserve : a) lorsqu’il conclut que les anomalies, individuellement ou collectivement, sont significatives mais qu’elles n’ont pas d’incidences généralisées sur les états financiers, b) lorsqu’il n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels fonder son opinion, et que les incidences éventuelles de cette situation sur les états financiers sont significatives mais non généralisées.

Opinion défavorable 11. L’auditeur doit exprimer une opinion défavorable lorsqu’il conclut que des anomalies, qui sont significatives individuellement ou collectivement, ont des incidences généralisées sur les états financiers.

Impossibilité d’exprimer une opinion

NA 705

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12. L’auditeur doit indiquer qu’il lui est impossible d’exprimer une opinion sur les états financiers lorsqu’il n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels fonder son opinion, et que les incidences éventuelles de cette situation sur les états financiers sont à la fois significatives et généralisées.

Conséquence d’une impossibilité d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés à cause d’une limitation imposée par la direction après l’acceptation de la mission par l’auditeur 13. Si, après avoir accepté la mission, l’auditeur se rend compte que la direction a imposé une limitation de l’étendue de l’audit et qu’il juge que cette limitation l’obligera vraisemblablement à exprimer une opinion avec réserve ou à indiquer qu’il lui est impossible d’exprimer une opinion sur les états financiers, il doit demander la levée de cette limitation. 14. Si la direction refuse d’acquiescer à la demande de l’auditeur de lever la limitation qu’elle a imposée quant à l’étendue de l’audit, l’auditeur doit en informer les personnes responsables de la gouvernance. 15. Lorsqu’une limitation de l’étendue de l’audit imposée par la direction n’est pas levée, l’auditeur doit déterminer s’il lui est possible de mettre en œuvre des procédures de remplacement en vue de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels fonder une opinion non modifiée. S’il n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, l’auditeur doit adopter la ligne de conduite suivante : a) si les incidences éventuelles de la limitation de l’étendue de l’audit sur les états financiers sont significatives mais non généralisées, l’auditeur doit exprimer une opinion avec réserve, b) si les incidences éventuelles de la limitation de l’étendue de l’audit sur les états financiers sont à la fois significatives et généralisées, à tel point qu’une opinion avec réserve ne conviendrait pas pour communiquer la gravité de la situation, l’auditeur doit : i) soit démissionner, ii) soit, s’il n’est pas possible ou pratiquement réalisable de démissionner avant la délivrance du rapport de l’auditeur, indiquer qu’il est dans l’impossibilité d’exprimer une opinion. 16. Si l’auditeur conclut à la nécessité de démissionner en raison d’une limitation de l’étendue de l’audit imposée par la direction, il doit, avant de démissionner, informer les personnes responsables de la gouvernance de tout problème dont il a connaissance qui l’aurait amené à exprimer une opinion modifiée à cause d’anomalies détectées au cours de l’audit.

Interdiction d’exprimer une opinion partielle 17. Si l’auditeur exprime une opinion défavorable ou indique qu’il est dans l’impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers pris dans leur ensemble, il ne doit pas exprimer une opinion non modifiée sur un ou plusieurs éléments, comptes ou postes spécifiques des états financiers dans le même rapport et au regard du même référentiel d’information financière applicable (une «opinion partielle»).

Forme et contenu du rapport de l’auditeur comportant une opinion modifiée Paragraphe justifiant l’opinion modifiée 18. Lorsque l’auditeur exprime une opinion modifiée sur les états financiers, il doit, outre les éléments particuliers exigés par la norme NA 700, «Rapport de l’auditeur indépendant sur des états financiers à usage général», inclure dans son rapport un paragraphe décrivant le problème à l’origine de la modification. Il doit insérer ce paragraphe immédiatement avant le paragraphe d’opinion et l’intituler «Justification de l’opinion avec réserve», «Justification de l’opinion défavorable» ou «Justification de l’impossibilité d’exprimer une opinion», selon le cas.

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19. Si les états financiers comportent une anomalie significative ayant trait à des montants particuliers contenus dans les états financiers (y compris dans les informations quantitatives fournies), l’auditeur doit inclure dans le paragraphe justifiant l’opinion modifiée une description et une quantification des incidences financières de l’anomalie, à moins que ce ne soit pas raisonnablement possible. S’il n’est pas raisonnablement possible de quantifier les incidences financières, il doit en faire mention dans ledit paragraphe. 4 20. Si les états financiers comportent une anomalie significative ayant trait aux informations explicatives, l’auditeur doit expliquer dans le paragraphe justifiant l’opinion modifiée en quoi les informations comportent une anomalie. 21. Si les états financiers comportent une anomalie significative ayant trait à l’omission d’informations à fournir, l’auditeur doit, dans le paragraphe justifiant l’opinion modifiée, décrire la nature des informations omises et, à moins que les textes légaux ou réglementaires ne l’interdisent, y inclure les informations omises pour autant qu’il lui soit raisonnablement possible de le faire et qu’il ait obtenu des éléments probants suffisants et appropriés sur ces informations. 22. Si l’auditeur exprime une opinion modifiée en raison d’une impossibilité d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, il doit indiquer les raisons à l’origine de cette impossibilité dans le paragraphe justifiant l’opinion modifiée. 23. Même si l’auditeur exprime une opinion défavorable ou indique qu’il lui est impossible d’exprimer une opinion sur les états financiers, il doit préciser, dans le paragraphe justifiant l’opinion modifiée, les raisons pour lesquelles d’autres problèmes l’auraient obligé à exprimer une opinion modifiée, le cas échéant, ainsi que les incidences de ces problèmes.

Paragraphe d’opinion 24. Lorsque l’auditeur exprime une opinion modifiée, le paragraphe d’opinion doit s’intituler «Opinion avec réserve», «Opinion défavorable» ou «Impossibilité d’exprimer une opinion», selon le cas. 25. Lorsque l’auditeur exprime une opinion avec réserve, il doit indiquer dans le paragraphe d’opinion que, à son avis, sous réserve des incidences du ou des problèmes décrits dans le paragraphe «Justification de l’opinion avec réserve», les états financiers donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle conformément au référentiel d’information financière applicable. Lorsque l’opinion modifiée découle d’une impossibilité d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, l’auditeur doit utiliser le libellé correspondant «sous réserve des incidences éventuelles du problème [ou des problèmes]…» pour exprimer l’opinion modifiée. 26. Lorsque l’auditeur exprime une opinion défavorable, il doit indiquer dans le paragraphe d’opinion que, à son avis, en raison de l’importance du ou des problèmes décrits dans le paragraphe «Justification de l’opinion défavorable», les états financiers ne donnent pas une image fidèle conformément au référentiel d’information financière applicable. 27. Lorsque l’auditeur indique qu’il est dans l’impossibilité d’exprimer une opinion parce qu’il n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, il doit préciser dans le paragraphe d’opinion que, en raison de l’importance du ou des problèmes décrits dans le paragraphe «Justification de l’impossibilité d’exprimer une opinion», il n’a pas été en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder une opinion d’audit et que, par conséquent, il n’exprime pas d’opinion sur les états financiers. 5

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Description de la responsabilité de l’auditeur lorsqu’il exprime une opinion avec réserve ou une opinion défavorable 28. Lorsque l’auditeur exprime une opinion avec réserve ou une opinion défavorable, il doit modifier la description de la responsabilité de l’auditeur de manière à indiquer qu’il estime que les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder son opinion modifiée.

Description de la responsabilité de l’auditeur lorsqu’il est dans l’impossibilité d’exprimer une Opinion 29. Lorsque l’auditeur indique qu’il est dans l’impossibilité d’exprimer une opinion parce qu’il n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, il doit modifier le paragraphe d’introduction de son rapport de manière à indiquer qu’il a été nommé pour procéder à l’audit des états financiers. Il doit également modifier la description de la responsabilité de l’auditeur et la description de l’étendue de l’audit de manière à se limiter au libellé suivant : «Notre responsabilité est d’exprimer une opinion sur les états financiers en nous fondant sur un audit réalisé selon les Normes d’audit conformes aux normes internationales. Toutefois, en raison du problème décrit [ou des problèmes décrits] dans le paragraphe “Justification de l’impossibilité d’exprimer une opinion”, nous n’avons pas été en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder une opinion d’audit.»

Communications avec les personnes responsables de la gouvernance 30. Lorsque l’auditeur prévoit d’exprimer une opinion modifiée dans son rapport, il doit informer les personnes responsables de la gouvernance des circonstances à l’origine de la modification prévue et du libellé proposé pour l’opinion modifiée.

Exemple de rapport du commissaire aux comptes en cas d’opinion avec réserve (Destinataire visé) Rapport sur les états financiers Nous avons effectué l'audit des états financiers ci-joints de la société ABC, comprenant les états financiers au …..

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Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants concernant les montants et les informations fournies dans les états financiers. Le choix des procédures relève du jugement de l'auditeur, de même que l'évaluation du risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs. En procédant à ces évaluations du risque, l'auditeur prend en compte le contrôle interne en vigueur dans l'entité relatif à l'établissement et la présentation sincère des états financiers afin de définir des procédures d'audit appropriées en la circonstance, et non dans le but d'exprimer une opinion sur l'efficacité de celui-ci1. Un audit comporte également l'appréciation du caractère approprié des méthodes comptables retenues et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même que l'appréciation de la présentation d'ensemble des états financiers. Nous estimons que les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion.

Elément(s) justifiant l’opinion avec réserve Nous n'avons pas assisté à la prise d'inventaire physique des stocks au 31 décembre 20X1, cette date étant antérieure à notre nomination. En raison de la nature des documents conservés par la société, nous n'avons pas été en mesure de vérifier, par d'autres procédures d'audit, les quantités en stock à cette date.

Opinion A notre avis, sous réserve de l'incidence des éléments décrits au paragraphe précédent, les états financiers donnent une image fidèle de la situation financière de la société ABC, ainsi que de la performance financière (et des flux de trésorerie) pour l'exercice clos au …, conformément au référentiel comptable sénégalais (ou aux Normes Internationales d'Information Financière). Rapport sur d'autres obligations légales ou réglementaires (La forme et le contenu de cette partie varieront selon la nature des autres obligations spécifiques de l'auditeur.) Signature de l'auditeur Date du rapport d’audit. Adresse de l'auditeur

Exemple de rapport du commissaire aux comptes en cas d’opinion défavorable (Destinataire visé) Rapport sur les états financiers Nous avons effectué l'audit des états financiers ci-joints de la société ABC, comprenant les états financiers au …..

Responsabilité de la direction dans l'établissement et la présentation des états financiers 1

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La direction est responsable de l'établissement et de la présentation sincère de ces états financiers, conformément au (référentiel comptable applicable). Cette responsabilité comprend : la conception, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne relatif à l'établissement et la présentation sincère d'états financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs, le choix et l’application de méthodes comptables appropriées, ainsi que la détermination d'estimations comptables raisonnables au regard des circonstances.

Elément(s) justifiant l’opinion défavorable …

Opinion A notre avis, en raison de l'incidence des éléments décrits au paragraphe précédent, les états financiers ne donnent pas une image fidèle de la situation financière de la société ABC, ainsi que de la performance financière (et des flux de trésorerie) pour l'exercice clos au …, conformément au référentiel comptable sénégalais (ou aux Normes Internationales d'Information Financière). Rapport sur d'autres obligations légales ou réglementaires (La forme et le contenu de cette partie varieront selon la nature des autres obligations spécifiques de l'auditeur.) Signature de l'auditeur Date du rapport d’audit. 1

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Adresse de l'auditeur

Exemple de rapport du commissaire aux comptes en cas d’impossibilité d’exprimer une opinion (Destinataire visé) Rapport sur les états financiers Nous avons été nommés pour procédé à l'audit des états financiers ci-joints de la société ABC, comprenant les états financiers au …..

Responsabilité de l'auditeur Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de notre audit réalisé selon les normes professionnelles applicables au Sénégal et conformes aux normes internationales d’audit.

Elément(s) justifiant l’impossibilité d’exprimer une opinion Nous n'avons pas pu assister à la prise d'inventaire physique de tous les stocks, ni confirmer les comptes à recevoir, en raison des limitations imposées à l’entendue de nos travaux par la société.

Opinion En raison de l’importance des limitations de l’étendue de nos travaux exposées au paragraphe précédant, nous ne sommes pas en mesure d’exprimer une opinion sur les états financiers. Rapport sur d'autres obligations légales ou réglementaires (La forme et le contenu de cette partie varieront selon la nature des autres obligations spécifiques de l'auditeur.) Signature de l'auditeur Date du rapport d’audit. Adresse de l'auditeur

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Paragraphes d’observation et paragraphes sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur indépendant, NA 706 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de la prise en considération, par l’auditeur ou le Commissaire aux comptes, de l’opportunité d’inclure dans son rapport : a) un paragraphe d’observation afin d’attirer l’attention des utilisateurs sur un point présenté et faisant l’objet d’informations dans les états financiers, et que l’auditeur juge important pour qu’ils puissent comprendre les états financiers, b) un paragraphe sur d’autres points afin d’attirer l’attention des utilisateurs sur tout autre point susceptible d’être pertinent pour les aider à comprendre les états financiers ou l’audit. 2. Les exigences et les commentaires que contient la présente norme ont été établis en fonction des missions visant la délivrance d’un rapport sur des états financiers à usage général préparés et présentés conformément à un référentiel reposant sur le principe d’image fidèle. Toutefois, dans le contexte d’une mission visant la délivrance d’un rapport sur des états financiers à usage particulier ou sur des éléments, des comptes ou des postes spécifiques d’un état financier, ces exigences et commentaires s’appliquent également, adaptés aux circonstances dans la mesure nécessaire.

Nature d’un paragraphe d’observation 3. Il peut arriver, quoique rarement, que l’auditeur considère qu’un point présenté et faisant l’objet d’informations dans les états financiers revête une importance telle pour que les utilisateurs puissent comprendre les états financiers pris dans leur ensemble qu’il est opportun d’attirer leur attention sur ce point. L’inclusion d’un paragraphe d’observation dans son rapport permet à l’auditeur de le faire. Toutefois, l’utilisation généralisée de paragraphes d’observation diminuerait l’efficacité de la communication de tels points par l’auditeur.

Nature du paragraphe sur d’autres points 4. Il se peut que l’auditeur considère opportun de se servir de son rapport pour communiquer des informations sur des points, autres que ceux présentés ou faisant l’objet d’informations dans les états financiers, qui sont susceptibles d’être pertinents pour aider les utilisateurs à comprendre les états financiers ou l’audit. Dans la présente norme, ces informations sont appelées «autres points» afin de les différencier des points mis en lumière dans un paragraphe d’observation.

Date d’entrée en vigueur 5. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 6. L’objectif de l’auditeur est de communiquer des informations supplémentaires claires dans son rapport lorsqu’il juge opportun de le faire pour attirer l’attention des utilisateurs sur un point présenté et faisant l’objet d’informations dans les états financiers ou sur tout autre point susceptible d’être pertinent pour les aider à comprendre les états financiers ou l’audit.

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Exigences Forme et emplacement d’un paragraphe d’observation dans le rapport de l’auditeur 7. Lorsque l’auditeur considère qu’il est opportun d’attirer l’attention des utilisateurs sur un point présenté ou faisant l’objet d’informations dans les états financiers qui, selon son jugement, revêt une importance telle qu’il est fondamental pour permettre aux utilisateurs de comprendre les états financiers, il doit ajouter un paragraphe d’observation dans son rapport, à la condition d’avoir obtenu des éléments probants suffisants et appropriés attestant que les états financiers ne comportent pas d’anomalie significative relativement à ce point. Un tel paragraphe doit renvoyer uniquement à des points présentés ou faisant l’objet d’informations dans les états financiers. 8. Lorsque l’auditeur ajoute un paragraphe d’observation dans son rapport, il doit : a) l’insérer immédiatement après le paragraphe d’opinion, b) l’intituler «Observation», c) y mentionner clairement le point faisant l’objet de l’observation et où trouver dans les états financiers les informations pertinentes expliquant de façon exhaustive le point en question, d) indiquer que l’opinion de l’auditeur n’est pas modifiée pour ce qui concerne le point faisant l’objet de l’observation.

Autres points dans le rapport de l’auditeur 9. Lorsque l’auditeur considère qu’il est opportun de communiquer un ou des points autres que ceux présentés ou faisant l’objet d’informations dans les états financiers, il doit le faire dans un paragraphe réservé à cette fin intitulé «Autre point» ou «Autres points» et placé après le paragraphe d’opinion et le paragraphe d’observation lorsqu’il y en a un.

Communication avec les personnes responsables de la gouvernance 10. Lorsque l’auditeur prévoit d’inclure dans son rapport un paragraphe d’observation ou un paragraphe sur d’autres points, il doit communiquer avec les responsables de la gouvernance à ce sujet et les informer du libellé proposé pour le paragraphe en question.

Exemple de rapport du commissaire aux comptes avec un paragraphe d’observation (Destinataire visé) Rapport sur les états financiers Nous avons effectué l'audit des états financiers ci-joints de la société ABC, comprenant les états financiers au …..

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comptables appropriées, ainsi que la détermination d'estimations comptables raisonnables au regard des circonstances.

Opinion A notre avis, les états financiers donnent une image fidèle de la situation financière de la société ABC, ainsi que de la performance financière (et des flux de trésorerie) pour l'exercice clos au …, conformément au référentiel comptable sénégalais (ou aux Normes Internationales d'Information Financière). Sans remettre en cause notre opinion, nous attirons votre attention sur le contenu de la Note X aux états financiers et dans laquelle la société décrit l’incertitude2 liée au dénouement du litige contre la société XYZ. Rapport sur d'autres obligations légales ou réglementaires (La forme et le contenu de cette partie varieront selon la nature des autres obligations spécifiques de l'auditeur.) Signature de l'auditeur Date du rapport d’audit. Adresse de l'auditeur

1 Dans les situations où l'auditeur a également la responsabilité d'exprimer une opinion sur l'efficacité du contrôle interne conjointement avec son opinion d'audit sur les états financiers, cette phrase serait à rédiger comme suit : « En procédant à ces évaluations, l'auditeur prend en compte le contrôle interne en vigueur dans l'entité relatif à l'établissement et la présentation sincère des états financiers afin de définir des procédures d'audit appropriées en la circonstance ». 2 Dans son observation sur « l’incertitude », le commissaire aux comptes utilise la même terminologie que celle figurant dans les états financiers (en annexe).

NA 706

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Informations comparatives – chiffres correspondants et états financiers comparatifs, NA 710 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite des responsabilités de l’auditeur relativement aux informations comparatives dans un audit d’états financiers. Lorsque les états financiers de la période précédente ont été audités par un prédécesseur ou lorsqu’ils n’ont pas été audités, les exigences et les commentaires explicatifs de la norme NA 510 concernant les soldes d’ouverture s’appliquent également.

La nature des informations comparatives 2. La nature des informations comparatives présentées dans les états financiers d’une entité dépend des exigences du référentiel d’information financière applicable. Il existe deux grandes approches des informations comparatives dans les référentiels d’information financière : les chiffres correspondants et les états financiers comparatifs. Dans un audit d’états financiers, les exigences en matière de rapport pour ce qui concerne les informations comparatives varient selon que ces informations sont de l’ordre des chiffres correspondants ou des états financiers comparatifs. Les différences essentielles sont les suivantes : a) s’agissant de chiffres correspondants, le rapport de l’auditeur fait seulement référence aux états financiers de la période considérée, sans aucune mention des chiffres correspondants, b) s’agissant d’états financiers comparatifs, le rapport de l’auditeur fait référence à chacune des périodes pour lesquelles des états financiers sont présentés. La présente norme traite séparément des exigences en matière de rapport pour chacune des situations.

Date d’entrée en vigueur 3. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 4. L’objectif de l’auditeur est d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour pouvoir déterminer si les informations comparatives comprises dans les états financiers sont conformes, dans tous leurs aspects significatifs, au référentiel d’information financière applicable.

Définitions 5. On entend par : a) «Informations comparatives», les données chiffrées et les autres informations comprises dans les états financiers relativement à une ou plusieurs périodes précédentes. Les informations comparatives peuvent se présenter sous forme de chiffres correspondants ou d’états financiers comparatifs, b) «Chiffres correspondants», les informations comparatives dans les cas où les données chiffrées et les autres informations fournies pour la période précédente font partie intégrante des états financiers de la période considérée, et sont à lire uniquement en relation avec les données chiffrées et les autres informations concernant la période considérée (désignées ci-après par l’expression «chiffres de la période NA 710

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considérée»). Le niveau de détail présenté dans les données chiffrées et les autres informations correspondantes est déterminé avant tout par leur pertinence au regard des chiffres de la période considérée, c) «Etats financiers comparatifs», les informations comparatives dans les cas où les données chiffrées et les autres informations fournies pour la période précédente sont présentées à des fins de comparaison avec les états financiers de la période considérée, mais sont réputées des états financiers distincts sur lesquels une opinion d’audit est exprimée. Le niveau d’information présenté dans ces états financiers comparatifs est comparable à celui présenté dans les états financiers de la période considérée (y compris pour toutes les données chiffrées et les autres informations et les explications que contiennent les états, dans la mesure où elles sont toujours importantes). Aux fins de l’application de la présente norme, l’expression «périodes précédentes» doit être substituée à «période précédente» lorsque l’information comparative comprend des données chiffrées et des informations se rapportant à plusieurs périodes précédentes.

Exigences Procédures d’audit 6. L’auditeur doit déterminer si les états financiers comprennent les informations comparatives requises conformément au référentiel d’information financière applicable et si ces informations sont bien classées. À cette fin, l’auditeur doit évaluer si : a) les informations comparatives concordent avec les données chiffrées et les autres informations présentées pour la période précédente ou, le cas échéant, si elles font l’objet d’un retraitement, b) les méthodes comptables utilisées pour les informations comparatives concordent avec celles appliquées pour la période considérée ou, s’il y a eu des modifications des méthodes comptables, si ces modifications ont fait l’objet d’un traitement comptable satisfaisant, ainsi que d’une présentation et d’une information adéquates. 7. Si l’auditeur prend connaissance de l’existence possible d’une anomalie significative dans les informations comparatives au cours de la réalisation de l’audit pour la période considérée, il doit mettre en œuvre les procédures d’audit supplémentaires qui s’avèrent appropriées dans les circonstances afin d’obtenir les éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de déterminer s’il existe une anomalie significative. 8. Comme l’exige la norme NA 5801, l’auditeur doit demander des déclarations écrites pour toutes les périodes mentionnées dans son rapport.

Rapport d’audit Chiffres correspondants 9. Lorsque les informations comparatives sont présentées à titre de chiffres correspondants, le rapport de l’auditeur ne doit pas mentionner expressément les chiffres correspondants sauf dans les situations décrites au paragraphe 10, à l’alinéa 11 b) et aux paragraphes 12 et 13. 1

NA 580, « Déclarations écrites » paragraphe 7

NA 710

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10. Dans le cas où le rapport de l’auditeur pour la période précédente, tel qu’il a été publié, comportait une opinion avec réserve ou une opinion défavorable, ou faisait état de l’impossibilité d’exprimer une opinion, et où le problème à l’origine de la modification de l’opinion n’est pas résolu : a) si les effets ou effets éventuels du problème sur les chiffres de la période considérée sont significatifs et exigent que l’auditeur modifie son opinion relativement à ces chiffres, l’auditeur doit faire référence à la fois aux chiffres de la période considérée et aux chiffres correspondants dans sa description du problème à l’origine de la modification dans le paragraphe justifiant l’opinion modifiée, b) si les effets ou effets éventuels du problème sont non pertinents ou non significatifs par rapport aux chiffres de la période considérée, l’auditeur doit néanmoins modifier son opinion dans le rapport d’audit sur les états financiers de la période considérée en raison des effets ou effets éventuels du problème sur les chiffres correspondants. 11. Dans les cas où l’auditeur prend connaissance d’une anomalie significative ayant une incidence sur les états financiers de la période précédente sur lesquels un rapport non modifié avait été publié, il doit se conformer aux exigences pertinentes de la norme NA 5601 et a) si les états financiers de la période précédente ont été corrigés et publiés de nouveau avec un nouveau rapport de l’auditeur, il doit obtenir des éléments probants suffisants et appropriés attestant que les chiffres correspondants concordent avec les états financiers modifiés, b) si les états financiers de la période précédente n’ont pas été corrigés et publiés de nouveau, et que les chiffres correspondants n’ont pas été adéquatement retraités ou que les informations appropriées n’ont pas été fournies, il doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable dans le rapport de l’auditeur sur les états financiers de la période considérée, lequel se trouve modifié pour ce qui concerne les chiffres correspondants présentés dans ces états financiers. États financiers de la période précédente audités par un prédécesseur 12. Si les états financiers de la période précédente ont été audités par un prédécesseur et que les textes légaux ou réglementaires permettent à l’auditeur de faire référence au rapport d’audit du prédécesseur sur les chiffres correspondants et qu’il décide de le faire, il doit, dans un «paragraphe sur d’autres points» qu’il inclut dans son rapport, indiquer : a) que les états financiers de la période précédente ont été audités par un prédécesseur, b) la nature de l’opinion exprimée par le prédécesseur et, dans le cas d’une opinion modifiée, les raisons de la modification, c) la date du rapport. États financiers de la période précédente non audités 13. Si les états financiers de la période précédente n’ont pas été audités, l’auditeur doit indiquer, dans un «paragraphe sur d’autres points» qu’il inclut dans son rapport, que les chiffres correspondants n’ont pas été audités. Toutefois, cette mention ne dégage pas l’auditeur de l’obligation d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés attestant que les soldes d’ouverture ne contiennent pas d’anomalies ayant une incidence significative sur les états financiers de la période considérée2.

1 2

NA 560 « Evènements postérieurs à la date de clôture », paragraphes 14 à 17 Norme NA 510, paragraphe 5

NA 710

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États financiers comparatifs 14. Lorsque les informations comparatives sont présentées sous forme d’états financiers comparatifs, le rapport de l’auditeur doit mentionner expressément chacune des périodes pour lesquelles des états financiers sont présentés et sur lesquels une opinion d’audit est exprimée. 15. Lorsque l’auditeur se prononce sur les états financiers de la période précédente dans le cadre de l’audit de la période considérée, et que son opinion sur ces états financiers diffère de celle exprimée précédemment, il doit en indiquer les principales raisons dans un «paragraphe sur d’autres points» conformément à la norme NA 7061 . États financiers de la période précédente audités par un prédécesseur 16. Si les états financiers de la période précédente ont été audités par un prédécesseur, en plus d’exprimer une opinion sur les états financiers de la période considérée, l’auditeur doit indiquer dans un «paragraphe sur d’autres points» : a) que les états financiers de la période précédente ont été audités par un prédécesseur, b) la nature de l’opinion exprimée par le prédécesseur et, dans le cas d’une opinion modifiée, les raisons de la modification, c) la date du rapport, sauf si le rapport du prédécesseur sur les états financiers de la période précédente est republié avec les états financiers. 17. Si l’auditeur conclut à l’existence d’une anomalie significative ayant une incidence sur les états financiers de la période précédente sur lesquels le prédécesseur avait délivré un rapport non modifié, il doit, en plus de satisfaire aux obligations de communication prévues dans la norme NA 5102, proposer que les états financiers de la période précédente soient corrigés. Si les états financiers de la période précédente sont corrigés, et que le prédécesseur accepte de publier un nouveau rapport sur les états financiers corrigés de la période précédente, le rapport de l’auditeur ne doit porter que sur la période considérée. États financiers de la période précédente non audités 18. Si les états financiers de la période précédente n’ont pas été audités, l’auditeur doit indiquer dans son rapport que les états financiers comparatifs ne sont pas audités. Toutefois, cette mention ne dégage pas l’auditeur de l’obligation d’appliquer des procédures d’audit appropriées aux soldes d’ouverture de la période considérée3.

Norme NA 706, « Paragraphes d’observation et paragraphes sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur indépendant ». Norme NA 510, paragraphe 6. 3 Norme NA 510, paragraphe 5. 2

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Responsabilité de l’auditeur relativement aux autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités, NA 720 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite de la responsabilité de l’auditeur relativement aux autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités. L’auditeur lit ces autres informations du fait que la crédibilité des états financiers audités risque d’être affaiblie par des incohérences pouvant exister entre ceux-ci et les autres informations. 2. La présente norme vise les documents contenant des états financiers audités qui sont fournis aux propriétaires dans les mêmes conditions et au même moment que les états financiers, les rapports annuels sont un exemple de tels documents. Il peut aussi être fait application de la norme, en l’adaptant aux particularités du contexte, dans le cas d’autres documents contenant des états financiers audités, par exemple ceux utilisés dans le cadre d’un placement de valeurs mobilières.

Date d’entrée en vigueur 3. La présente norme s’applique aux audits d’états financiers des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 4. L’objectif de l’auditeur est d’éviter que son nom soit associé à d’autres informations qui pourraient affaiblir la crédibilité des états financiers audités. Pour ce faire : a) il lit ces autres informations et prend les mesures appropriées à l’égard des incohérences significatives identifiées par rapport aux états financiers audités, b) il prend les mesures appropriées à l’égard des anomalies portant sur des faits qui sont présentes dans les autres informations, mais sans rapport avec le contenu des états financiers audités, et qu’il relève au cours de sa lecture des autres informations visant à identifier des incohérences significatives.

Définitions 5. On entend par : a) «Autres informations», les informations financières et non financières (autres que les états financiers ou le rapport de l’auditeur sur ces états) qui sont incluses, du fait de la loi, de la réglementation ou de la coutume, dans un document contenant des états financiers audités qui est fourni aux propriétaires dans les mêmes conditions et au même moment que les états financiers, b) «Incohérence», une affirmation contenue dans les autres informations qui contredit les informations contenues dans les états financiers audités. Une incohérence significative peut créer un doute sur les conclusions de l’audit tirées des éléments probants obtenus antérieurement et, éventuellement, sur le fondement de l’opinion de l’auditeur sur les états financiers, c) «Anomalie portant sur des faits», une affirmation contenue dans les autres informations qui est sans rapport avec le contenu des états financiers audités, mais qui est incorrectement énoncée ou présentée.

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Exigences Lecture des autres informations 6. L’auditeur doit lire les autres informations afin d’y identifier les incohérences significatives, le cas échéant, par rapport aux états financiers audités. 7. L’auditeur doit prendre des mesures appropriées avec l’entité afin d’obtenir les autres informations dans les meilleurs délais. S’il lui est impossible d’obtenir les autres informations avant la date de son rapport, l’auditeur doit les lire dès que possible après cette date.

Incohérences significatives 8. Si, à la lecture des autres informations, l’auditeur relève une incohérence significative, il doit déterminer s’il est nécessaire de modifier les états financiers audités ou les autres informations. 9. Lorsqu’il s’avère qu’une modification des états financiers audités est nécessaire mais que l’entité s’y refuse, l’auditeur doit exprimer soit une opinion avec réserve ou une opinion défavorable sur ces états financiers. 10. Lorsqu’il s’avère qu’une modification des autres informations est nécessaire mais que l’entité s’y refuse, l’auditeur doit soit inclure dans son rapport un paragraphe d’observation décrivant l’incohérence significative relevée, soit prendre d’autres mesures appropriées.

Anomalies portant sur des faits 11. Lors de sa lecture des autres informations afin d’identifier les incohérences significatives, l’auditeur peut être amené à relever une anomalie manifeste portant sur des faits. Lorsque l’auditeur relève une telle anomalie, il doit s’en entretenir avec la direction de l’entité. 12. Si, après cet entretien, l’auditeur considère qu’il subsiste toujours une anomalie manifeste portant sur des faits, il doit demander à la direction de consulter un tiers qualifié, tel que l’avocat de l’entité, et il doit prendre en considération l’avis obtenu. 13. Si l’auditeur conclut que les autres informations contiennent une anomalie portant sur des faits que la direction refuse de corriger, il doit prendre d’autres mesures appropriées.

Disponibilité d’autres informations après la date du rapport de l’auditeur 14. Lorsque l’auditeur lit d’autres informations présentées après la date de son rapport, il se peut qu’il y relève une incohérence significative ou une anomalie manifeste portant sur des faits. Dans ce cas, l’auditeur doit déterminer s’il est nécessaire de modifier les états financiers audités ou les autres informations. 15. Lorsqu’une révision des états financiers audités s’avère nécessaire, l’auditeur doit suivre les exigences pertinentes de la norme NA 560, «Événements postérieurs à la date de clôture». 16. Lorsqu’une révision des autres informations proposées s’avère nécessaire et que l’entité consent à les réviser, l’auditeur doit mettre en œuvre les procédures jugées nécessaires dans les circonstances.

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17. Lorsqu’une révision des autres informations s’avère nécessaire mais que la direction s’y refuse, l’auditeur doit prendre d’autres mesures appropriées.

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Audits d’états financiers à usage particulier et d’éléments, de comptes ou de postes spécifiques d’un état financier – considérations particulières, NA 800 Introduction Champ d’application 1. La norme NA 200, «Objectif général de l’auditeur indépendant, et réalisation d’un audit conforme aux Normes d’audit», explique que les normes d’audit sont élaborées dans l’optique d’un audit d’états financiers et qu’il convient de les adapter au contexte, dans la mesure nécessaire, lorsque l’audit porte sur d’autres informations financières historiques. La présente norme traite des points particuliers à prendre en considération dans le cadre d’un audit d’états financiers à usage particulier. Elle traite également des points particuliers à prendre en considération, y compris l’adaptation des normes, dans le cadre de l’audit d’un élément, d’un compte ou d’un poste spécifique d’un état financier. 2. La présente norme n’a pas préséance sur les exigences des autres normes d’audit, par ailleurs, elle ne prétend pas traiter de tous les points particuliers qu’il peut être pertinent de considérer dans le contexte de la mission. 3. La présente norme ne s’applique pas au rapport de l’auditeur d’une composante, délivré par suite de travaux effectués relativement à l’information financière de la composante à la demande de l’auditeur du groupe pour les besoins de l’audit des états financiers consolidés (voir la norme NA 600, «Audits d’états financiers consolidés (y compris les travaux des auditeurs des composantes du groupe) – considérations particulières)». 4. La norme NA 705 «Expression d’une opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur indépendant», traite des situations susceptibles de déboucher sur l’expression d’une opinion modifiée (autre que sans réserve), du type d’opinion modifiée requis le cas échéant, et de ses incidences sur la forme et le contenu du rapport de l’auditeur. La norme NA 706, «Paragraphes d’observation et paragraphes sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur indépendant», traite des situations dans lesquelles l’auditeur envisage d’inclure dans son rapport un paragraphe d’observations ou un paragraphe sur d’autres points, ainsi que de la forme et de l’emplacement de ces paragraphes.

Date d’entrée en vigueur 5. La présente norme s’applique aux missions portant sur les périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Objectif 6. L’objectif de l’auditeur est d’appliquer les normes d’audit en prenant en considération les points particuliers qui concernent : a) l’acceptation d’une mission d’audit d’états financiers à usage particulier ou d’un élément, d’un compte ou d’un poste spécifique d’un état financier, b) la planification d’un tel audit, son exécution et l’établissement du rapport.

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Définitions 7. On entend par : a) «Etats financiers à usage particulier», des états financiers préparés selon un référentiel particulier, b) «Référentiel particulier», un référentiel d’information financière conçu pour répondre aux besoins d’information financière d’utilisateurs particuliers. 8. Dans la présente norme, le terme «états financiers» peut désigner aussi bien un jeu complet d’états financiers qu’un seul état financier, y compris les notes explicatives y afférentes2. Le terme «élément(s), compte(s) ou poste(s) spécifique(s) d’un état financier» doit aussi être interprété comme englobant les notes explicatives afférentes aux éléments, comptes ou postes spécifiques.

Exigences Audits d’états financiers à usage particulier Points à considérer lors de la détermination du caractère acceptable ou non du référentiel d’information financière applicable 9. Pour déterminer le caractère acceptable ou non du référentiel d’information financière retenu, l’auditeur doit acquérir une compréhension des aspects suivants du contexte de sa mission : a) le but dans lequel les états financiers ont été préparés, b) les utilisateurs visés, c) les moyens employés par la direction pour déterminer que le référentiel d’information financière était approprié dans le contexte. 10. Dans le cas d’états financiers à usage particulier préparés en application des clauses d’un contrat, l’auditeur doit également acquérir une compréhension des interprétations importantes que la direction a faites du contrat lors de la préparation des informations financières3.

Points à considérer lors de la planification et de l’exécution de l’audit 11. L’auditeur doit déterminer si le contexte de la mission exige une lecture particulière des normes d’audit pertinentes.

Considérations relatives à la formation de l’opinion et au rapport 12. Pour se former une opinion et établir un rapport sur des états financiers à usage particulier, l’auditeur doit appliquer les exigences de la norme NA 700, «Rapport de l’auditeur indépendant sur des états financiers à usage général». Les éléments supplémentaires à inclure dans le rapport de l’auditeur sur des états financiers à usage particulier sont indiqués aux paragraphes 13 et 14 de la présente norme.

Les exigences du référentiel d’information financière applicable déterminent la forme et le contenu des états financiers ainsi que les documents requis pour que soit constitué un jeu complet d’états financiers. 3 une interprétation est importante lorsque l’adoption d’une autre interprétation raisonnable aurait produit une différence significative dans les états financiers.

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Description du référentiel d’information financière applicable 13. Dans l’énoncé de la responsabilité de la direction que contient le rapport de l’auditeur sur les états financiers à usage particulier, la référence au référentiel d’information financière applicable doit : a) indiquer clairement le but dans lequel les états financiers à usage particulier ont été préparés et, le cas échéant, les utilisateurs visés, ou renvoyer à une note de ces états financiers qui comporte ces informations, b) lorsque la direction a le choix entre plusieurs référentiels d’information financière pour préparer et présenter des états financiers de cette nature, rappeler que la responsabilité lui incombe de déterminer le caractère acceptable du référentiel ’information financière applicable, dans les circonstances de la mission. Restrictions à l’utilisation et à la diffusion 14. Le rapport de l’auditeur sur les états financiers à usage particulier doit mentionner que les états financiers sont préparés selon un référentiel particulier et que, en conséquence, il se peut que ni ces états financiers, ni le rapport de l’auditeur y afférent ne soient adaptés à un usage autre que celui visé par le référentiel. Cette mention doit faire l’objet d’un paragraphe à part, faisant suite à l’expression de l’opinion de l’auditeur et portant le titre «Autre point : restrictions à l’utilisation».

Audits d’éléments, de comptes ou de postes spécifiques d’un état financier Points à considérer au moment d’accepter la mission 15. Comme l’exige la norme NA 200, l’auditeur applique l’ensemble des normes pertinentes pour l’audit de l’élément, du compte ou du poste spécifique d’un état financier (désignés par le terme générique «élément» dans les paragraphes 16 à 19), qu’il ait également ou non pour mission d’auditer les états financiers de l’entité. Les normes d’audit étant élaborées dans l’optique d’un audit d’états financiers, toutes les normes pertinentes pour l’audit d’un élément doivent être adaptées au contexte de la mission, dans la mesure nécessaire. 16. Lorsque l’auditeur n’a pas également pour mission d’auditer les états financiers de l’entité, il doit déterminer si l’élément peut raisonnablement faire l’objet d’un audit conforme aux Normes d’audit.

Considérations relatives au rapport 17. Lorsque l’auditeur entreprend conjointement une mission visant la délivrance d’un rapport sur un élément et une mission d’audit des états financiers de l’entité, il doit exprimer une opinion distincte pour chacune de ces deux missions. 18. Lorsque l’entité a l’intention de publier un élément audité conjointement avec ses états financiers audités, elle devrait adopter une présentation différenciant suffisamment l’élément audité de ses états financiers audités. L’opinion exprimée sur l’élément devrait également être suffisamment différenciée de l’opinion exprimée sur les états financiers. Si l’auditeur conclut que la différenciation est insuffisante, il doit demander à la direction de remédier à la situation. Il ne doit pas délivrer de rapport sur l’élément tant qu’il ne juge pas la différenciation suffisante. 19. Lorsque l’auditeur a exprimé une opinion modifiée dans son rapport sur les états financiers ou qu’il y a inséré un paragraphe d’observation ou un paragraphe sur d’autres points, il doit en déterminer les conséquences éventuelles pour son rapport sur l’élément. Lorsqu’il le juge approprié, il doit modifier l’opinion exprimée dans son rapport sur l’élément ou y insérer un paragraphe d’observations ou un paragraphe sur d’autres points, selon le cas.

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Missions visant la délivrance d’un rapport sur des états financiers résumés, NA 805 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite des missions qui consistent, pour l’auditeur ayant audité des états financiers conformément aux normes d’audit, à délivrer un rapport sur des états financiers résumés tirés des états financiers audités.

Date d’entrée en vigueur 2. La présente norme s’applique aux missions portant sur les périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

Définitions 3. On entend par : a) «Critères retenus», les critères retenus par la direction pour la préparation et la présentation des états financiers résumés, b) «Etats financiers audités», les états financiers audités par l’auditeur conformément aux normes d’audit et dont sont tirés les états financiers résumés. Bien que les termes puissent varier selon les pays pour désigner les informations financières se présentant sous la forme d’un résumé d’états financiers, dans la présente norme, elles portent le nom d’«états financiers résumés».

Objectif 4. L’objectif de l’auditeur est d’exprimer une opinion indiquant si les états financiers résumés constituent, conformément aux critères retenus, un résumé fidèle des états financiers audités.

Exigences Acceptation de la mission 5. L’auditeur ne doit accepter de mission visant la délivrance d’un rapport sur des états financiers résumés, en conformité avec la présente norme, que si ceux-ci sont tirés d’états financiers sur lesquels il a lui-même délivré un rapport d’audit, en conformité avec les normes d’audit. 6. Avant d’accepter une mission visant la délivrance d’un rapport sur des états financiers résumés, l’auditeur doit demander à la direction : a) de reconnaître la responsabilité qui lui incombe de préparer et de présenter les états financiers résumés conformément aux critères retenus, b) sauf dans les circonstances décrites au paragraphe 8, de confirmer que les utilisateurs auxquels sont destinés les états financiers résumés auront accès aux états financiers audités sans trop de difficulté, c) de confirmer que tout document comportant les états financiers résumés et mentionnant l’existence d’un rapport de l’auditeur à leur sujet contiendra le rapport en question.

NA 805

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7. Si la direction refuse de donner suite à l’une des demandes de l’auditeur mentionnées au paragraphe 6, l’auditeur ne doit pas accepter la mission, à moins que les textes légaux ou réglementaires ne lui interdisent de refuser une mission visant la délivrance d’un rapport sur des états financiers résumés. Dans ce cas, l’auditeur doit : a) si le refus concerne l’alinéa 6 a), indiquer qu’il lui est impossible d’exprimer une opinion sur les états financiers résumés, b) si le refus concerne l’alinéa 6 b) ou 6 c), envisager de demander un avis juridique sur la conduite à tenir. (Voir les paragraphes 25 et 26.) L’auditeur doit également déterminer l’incidence qu’un tel refus de la part de la direction peut avoir quant à son acceptation de la mission d’audit des états financiers. 8. Dans certains pays, les textes légaux ou réglementaires peuvent disposer qu’il n’est pas obligatoire que les utilisateurs auxquels sont destinés les états financiers résumés aient également accès aux états financiers audités. En pareil cas, l’auditeur ne doit accepter de mission visant la délivrance d’un rapport sur les états financiers résumés que si les textes légaux ou réglementaires fixent des critères pour la préparation et la présentation des états financiers résumés, à moins que les textes légaux ou réglementaires ne lui interdisent de refuser une telle mission. Dans une telle situation, l’auditeur ne doit pas indiquer dans son rapport que la mission a été réalisée conformément aux normes d’audit.

Critères 9. L’auditeur ne doit accepter de mission visant la délivrance d’un rapport sur des états financiers résumés que lorsqu’il parvient à la conclusion que les critères retenus sont acceptables dans les circonstances, à moins que les textes légaux ou réglementaires ne lui interdisent de refuser une telle mission. Dans ce cas, l’auditeur doit modifier son rapport sur les états financiers résumés en conséquence.

Opinion 10. Dans certains cas, il peut arriver que les textes légaux ou réglementaires prescrivent le libellé de l’opinion sur les états financiers résumés dans des termes qui s’écartent considérablement des exigences de la présente norme. En pareils cas, l’auditeur doit : a) mettre en œuvre les procédures décrites au paragraphe 11, ainsi que toute procédure complémentaire nécessaire pour lui permettre d’exprimer l’opinion prescrite, b) évaluer s’il y a un risque que les utilisateurs des états financiers résumés se méprennent sur l’opinion de l’auditeur et, dans l’affirmative, s’il est possible d’atténuer les possibilités de méprise en ajoutant des explications supplémentaires dans son rapport sur les états financiers résumés. Si l’auditeur conclut qu’un tel ajout n’est pas à même d’atténuer les possibilités de méprise, il ne doit pas accepter la mission d’audit, à moins que les textes légaux ou réglementaires l’y obligent. Lorsque les textes légaux ou réglementaires interdisent à l’auditeur de refuser une telle mission, celui-ci ne doit pas indiquer dans son rapport que la mission a été réalisée conformément aux normes d’audit.

Nature des procédures et forme de l’opinion 11. Pour fonder son opinion sur les états financiers résumés, l’auditeur doit mettre en œuvre les procédures suivantes : a) évaluer si les états financiers résumés contiennent une mention suffisante du fait qu’ils constituent un résumé et s’ils précisent bien de quels états financiers audités ils sont tirés, b) lorsque les états financiers résumés ne sont pas accompagnés des états financiers audités, évaluer s’ils indiquent clairement : i) auprès de qui ou à quel endroit on peut se procurer les états financiers audités, NA 805

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ii) dans le cas décrit au paragraphe 8, le texte légal ou réglementaire qui précise qu’il n’est pas obligatoire que les utilisateurs auxquels sont destinés les états financiers résumés aient accès aux états financiers audités, c) sauf dans le cas décrit au paragraphe 8, évaluer si les utilisateurs auxquels sont destinés les états financiers résumés ont accès aux états financiers audités sans trop de difficulté d) évaluer si les états financiers résumés fournissent des informations suffisantes sur les critères retenus, e) comparer les états financiers résumés avec les informations correspondantes contenues dans les états financiers audités pour déterminer si les premiers concordent avec les secondes ou peuvent être recalculés à partir d’elles, f) évaluer si les états financiers résumés ont été préparés et sont présentés conformément aux critères retenus, g) au regard des critères retenus, évaluer si les états financiers résumés contiennent les informations nécessaires pour n’être pas trompeurs dans les circonstances. 12. En se fondant sur les procédures décrites au paragraphe 11, et toute autre procédure qu’il pourra juger nécessaires dans les circonstances, l’auditeur doit se former une opinion sur la question de savoir si les états financiers résumés constituent un résumé fidèle des états financiers audités, conformément aux critères retenus.

Moment des travaux et événements postérieurs à la date du rapport de l’auditeur sur les états financiers audités 13. Il peut arriver que la date du rapport de l’auditeur sur les états financiers résumés soit postérieure à celle du rapport de l’auditeur sur les états financiers audités. Dans ce cas, l’auditeur doit indiquer dans son rapport sur les états financiers résumés que ni les états financiers résumés ni les états financiers audités ne reflètent les effets des événements survenus après la date du rapport de l’auditeur sur les états financiers audités, qui pourraient nécessiter l’ajustement des états financiers audités ou la fourniture d’informations dans les états financiers audités. 14. Des faits qui existaient à la date du rapport de l’auditeur sur les états financiers audités mais que l’auditeur ignorait alors peuvent être venus depuis à sa connaissance. Dans ce cas, l’auditeur ne doit pas délivrer de rapport sur les états financiers résumés tant qu’il n’a pas appliqué aux états financiers audités le traitement que la norme NA 560, «Événements postérieurs à la date de clôture», prévoit pour de tels faits.

Rapport de l’auditeur sur les états financiers résumés Éléments du rapport de l’auditeur 15. Le rapport de l’auditeur sur des états financiers résumés tirés d’états financiers audités faisant l’objet d’une opinion non modifiée1 doit contenir les éléments suivants : a) un titre indiquant clairement qu’il s’agit du rapport d’un auditeur indépendant, b) un destinataire, c) un paragraphe d’introduction qui : i) identifie les états financiers résumés sur lesquels porte le rapport de l’auditeur, y compris l’intitulé de chacun des états financiers qui les composent, ii) identifie les états financiers audités, iii) fait référence au rapport de l’auditeur sur les états financiers audités, en en mentionnant la date et en précisant qu’ils ont fait l’objet d’une opinion non modifiée, 1 Les paragraphes 20 et 21 traitent des cas où l’auditeur a exprimé une opinion modifiée dans son rapport sur les états financiers audités.

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iv) indique, lorsque la date du rapport de l’auditeur sur les états financiers résumés est postérieure à la date du rapport de l’auditeur sur les états financiers audités, que ni les états financiers résumés ni les états financiers audités ne reflètent les effets des événements survenus après la date du rapport de l’auditeur sur les états financiers audités, v) comporte une mention, ou un renvoi à une note des états financiers résumés indiquant que les états financiers résumés ne contiennent pas toutes les informations exigées par le référentiel d’information financière appliqué pour la préparation des états financiers audités et que la lecture des états financiers résumés ne saurait remplacer la lecture des états financiers audités, d) une définition de la responsabilité qui incombe à la direction de préparer et de présenter les états financiers résumés conformément aux critères retenus, e) une déclaration indiquant que l’auditeur a pour responsabilité d’exprimer une opinion sur les états financiers résumés en se fondant sur les procédures exigées par la présente norme NA, f) un paragraphe exprimant clairement une opinion sur la question de savoir si les états financiers résumés constituent, ou non, un résumé fidèle, conformément aux critères retenus, des états financiers audités ou, dans le cas décrit au paragraphe 10, un paragraphe exprimant clairement l’opinion prescrite par les textes légaux ou réglementaires, g) la signature de l’auditeur, h) la date du rapport de l’auditeur, i) l’adresse de l’auditeur. 16. Normalement, le destinataire des états financiers résumés est le même que celui du rapport de l’auditeur sur les états financiers audités. Lorsque ce n’est pas le cas, l’auditeur doit évaluer s’il est approprié de désigner un destinataire différent. 17. La date que l’auditeur appose sur son rapport sur les états financiers résumés ne doit être antérieure a) ni à la date à laquelle il a obtenu les éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de fonder son opinion, b) ni à la date du rapport de l’auditeur sur les états financiers audités. Les éléments probants suffisants et appropriés obtenus doivent comprendre des éléments attestant que les états financiers résumés ont été préparés et que la direction a reconnu sa responsabilité à leur égard.

Expression d’une opinion modifiée, paragraphe d’observation ou paragraphe sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur sur les états financiers audités 18. Lorsque le rapport de l’auditeur sur les états financiers audités comporte une opinion avec réserve, un paragraphe d’observation ou un paragraphe sur d’autres points, mais que l’auditeur est convaincu que les états financiers résumés constituent un résumé fidèle des états financiers audités, conformément aux critères retenus, le rapport de l’auditeur sur les états financiers résumés doit, en plus de contenir les éléments énumérés au paragraphe 15 : a) indiquer que le rapport de l’auditeur sur les états financiers audités comporte une opinion avec réserve, un paragraphe d’observation ou un paragraphe sur d’autres points, b) préciser : i) les motifs et la nature de la réserve ou le contenu du paragraphe d’observation ou du paragraphe sur d’autres points, ii) l’effet de la réserve ou du paragraphe, le cas échéant, sur les états financiers résumés. 19. Lorsque le rapport de l’auditeur sur les états financiers audités comporte une opinion défavorable ou fait état de l’impossibilité d’exprimer une opinion, le rapport de l’auditeur sur les états financiers résumés doit, en plus de contenir les éléments énumérés au paragraphe 15 :

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a) indiquer que le rapport de l’auditeur sur les états financiers audités comporte une opinion défavorable ou fait état de l’impossibilité d’exprimer une opinion, b) préciser les motifs de cette opinion défavorable ou de cette impossibilité, c) déclarer qu’en raison de cette opinion défavorable ou de cette impossibilité, il ne serait pas approprié d’exprimer une opinion sur les états financiers résumés.

Expression d’une opinion modifiée sur les états financiers résumés 20. Si les états financiers résumés ne constituent pas un résumé fidèle des états financiers audités, conformément aux critères retenus, et que la direction ne consent pas à apporter les modifications appropriées, l’auditeur doit exprimer une opinion défavorable sur les états financiers résumés.

Restrictions à l’utilisation ou à la diffusion 21. Lorsque l’utilisation ou la diffusion du rapport de l’auditeur sur les états financiers audités fait l’objet de restrictions, l’auditeur doit apporter, en conséquence, des restrictions à l’utilisation et à la diffusion de son rapport sur les états financiers résumés.

Données comparatives 22. Si les états financiers audités contiennent les données correspondantes de la période précédente, mais que les états financiers résumés ne les contiennent pas, l’auditeur doit déterminer si une telle omission est raisonnable dans les circonstances de la mission. S’il la juge déraisonnable, il doit en tirer les conséquences pour son rapport sur les états financiers résumés. 23. Si les états financiers résumés contiennent les données correspondantes de la période précédente et que cellesci ont fait l’objet d’un rapport d’audit signé par un autre auditeur, le rapport de l’auditeur sur les états financiers résumés doit également comprendre les éléments dont la norme NA 710, «Données comparatives», exige la présence dans le rapport de l’auditeur sur les états financiers audités.

Informations supplémentaires non auditées présentées avec les états financiers résumés 24. L’auditeur doit évaluer si les informations supplémentaires non auditées présentées, le cas échéant, avec les états financiers résumés sont clairement différenciées des états financiers résumés. S’il conclut que, dans sa présentation, l’entité ne différencie pas suffisamment les informations supplémentaires non auditées, il doit demander à la direction d’en modifier le mode de présentation. Si la direction s’y refuse, l’auditeur doit expliquer dans son rapport sur les états financiers résumés que ces informations supplémentaires ne sont pas couvertes par son rapport.

Association du nom de l’auditeur 25. Il peut arriver que l’auditeur délivre un rapport sur les états financiers audités, mais non sur les états financiers résumés. Dans ce cas, s’il apprend que l’entité a l’intention de mentionner dans un document son nom et le fait que les états financiers résumés sont tirés des états financiers audités, l’auditeur doit s’assurer que : a) son nom soit mentionné dans le contexte de son rapport sur les états financiers audités, b) la formulation ne donne pas l’impression qu’il a délivré un rapport sur les états financiers résumés.

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Si l’une de ces conditions a) ou b) n’est pas remplie, l’auditeur doit demander à la direction de modifier la mention concernée en conséquence ou de ne pas mentionner son nom. Une autre solution consisterait pour l’entité à donner mission à l’auditeur de délivrer un rapport sur les états financiers résumés et l’insérer dans le document. Si la direction ni ne modifie la mention, ni ne supprime la mention du nom de l’auditeur, ni n’insère un rapport de l’auditeur sur les états financiers résumés dans le document comportant les états financiers résumés, l’auditeur doit aviser la direction qu’il désapprouve la mention qui est faite de son nom et prendre en outre les mesures qu’il juge appropriées pour empêcher la direction de faire indûment mention de son nom. 26. Si l’auditeur a délivré un rapport sur les états financiers résumés et qu’il apprend que l’entité a l’intention de mentionner ce fait dans un document contenant les états financiers résumés, mais sans y insérer le rapport de l’auditeur, l’auditeur doit demander à la direction de procéder à cette insertion. Si elle ne le fait pas, l’auditeur doit prendre les mesures supplémentaires qu’il juge appropriées pour empêcher la direction d’associer indûment son nom aux états financiers résumés dans le document en question.

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III. MISSIONS D’EXAMEN LIMITE D’INFORMATIONS FINANCIERES HISTORIQUES Examen limité par un auditeur différent du commissaire aux comptes, NEL 2400 Introduction 1. L'objet de la présente norme est d'établir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la responsabilité professionnelle d’un auditeur différent de l’auditeur chargé de l’examen des états financiers de l’entité entreprend une mission d'examen limité d'états financiers. Cette norme précise également la forme et le contenu du rapport que l'auditeur rédige au terme de cet examen. 2. Cette norme vise l'examen limité d'états financiers. Toutefois, elle s'applique également, en fonction des circonstances, aux missions d'examen limité d'autres informations financières historiques. Les modalités d'application fournies dans d'autres normes peuvent en effet aider l'auditeur à appliquer la présente NEL.

Objectif d'une mission d'examen limité 3.L'objectif d'une mission d'examen limité est de permettre à l'auditeur de conclure, sur la base de procédures ne mettant pas en œuvre toutes les diligences requises pour un audit, qu'aucun fait d'importance significative n'a été relevé lui laissant à penser que les états financiers n'ont pas été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié (assurance négative).

Principes généraux d'une mission d'examen limité 4. L'auditeur doit respecter le Code des devoirs professionnels de l’ONECCA. Les règles d'éthique régissant la responsabilité professionnelle de l'auditeur sont les suivantes : a) indépendance, b) intégrité, c) objectivité, d) compétence professionnelle, soin et diligence, e) confidentialité, f) professionnalisme, et g) respect des normes techniques et professionnelles. 5. Un examen limité doit être effectué selon la présente norme. 6. L’auditeur doit planifier et exécuter l'examen limité en faisant preuve d'esprit critique et en étant conscient que certaines circonstances peuvent exister qui conduisent à des anomalies significatives dans les états financiers. 7. Afin d'exprimer une assurance négative dans son rapport d'examen limité, l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats, essentiellement sur la base de demandes d'informations ou d'explications et de procédures analytiques, en vue de fonder ses conclusions.

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Etendue d'un examen limité 8. L'expression "étendue d'un examen limité" désigne les procédures jugées nécessaires dans des circonstances données pour atteindre l'objectif de l'examen limité. L'auditeur doit déterminer les procédures à mettre en œuvre pour l'examen limité d'états financiers en considérant les exigences de la présente norme et en tenant compte de celles des organismes professionnels concernés, de la législation ou de la réglementation et, le cas échéant, des termes de la mission d'examen limité et des exigences de rapport.

Assurance modérée 9. Une mission d'examen limité fournit un niveau d'assurance modéré que les informations examinées ne comportent pas d'anomalie significative, et se traduit par une assurance négative.

Termes et conditions de la mission 10. L'auditeur et le client doivent s'entendre sur les termes et les conditions de la mission. Les termes et conditions convenus seront consignés dans une lettre de mission ou dans tout autre document en tenant lieu, un contrat par exemple. 11. Une lettre de mission facilite la planification des travaux d'examen limité. Il est dans l'intérêt du client comme de l'auditeur qu'une lettre de mission précisant les principaux termes de la mission soit remise au client. Cette lettre confirme l'acceptation de la mission qui est confiée à l'auditeur et permet d'éviter tout malentendu sur des questions telles que les objectifs et l'étendue de la mission, l'étendue de ses responsabilités et la forme des rapports à rendre. 12. Les points à aborder dans la lettre de mission comprennent : a) l'objectif de la mission proposée, b) la responsabilité de la direction concernant les états financiers, c) l'étendue de l'examen limité, en faisant référence à la présente Norme sénégalaise d’Examen Limité, d) l’accès sans restriction à tout document, documentation ou toute autre information nécessaire pour mener l'examen limité, e) un exemple du projet de rapport qui sera rendu, f) le fait qu'on ne peut attendre de la mission qu'elle décèle des erreurs, des actes illégaux ou d'autres irrégularités, par exemple des fraudes ou des malversations éventuelles, g) le fait qu'aucun audit ne sera effectué et qu'en conséquence aucune opinion d'audit ne sera exprimée. Pour souligner ce point et éviter toute confusion, l'auditeur peut préciser qu'une mission d'examen limité n'a pas pour objectif de satisfaire des exigences légales ou de tiers dès lors qu'il ne s'agit pas d'un audit. L'annexe 1 présente un exemple de lettre de mission d'examen limité d'états financiers.

Planification 13. L'auditeur doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient réalisés de manière efficiente. 14. Pour planifier un examen limité d'états financiers, l'auditeur doit acquérir ou actualiser ses connaissances sur les activités de l'entité, y compris l'évaluation de son organisation, de ses systèmes comptables, de ses caractéristiques d'exploitation ainsi que de la nature de ses actifs, passifs, revenus et charges.

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15. La connaissance de toutes ces questions et tout autre question pertinente relatives aux états financiers est essentielle à l'auditeur, par exemple : connaître les méthodes de production et de distribution de l'entité, ses lignes de produits, l'emplacement de ses usines et les parties liées. Cette compréhension lui permet de procéder à des investigations appropriées et de concevoir des procédures adaptées, ainsi que d'évaluer les réponses aux explications demandées et les autres informations obtenues.

Travaux réalisés par d'autres professionnels 16. Lorsque l'auditeur utilise les travaux réalisés par un autre auditeur ou un expert, l'auditeur doit s'assurer que ces travaux répondent aux objectifs de l'examen limité.

Documentation 17. L'auditeur doit documenter les questions importantes permettant de fournir des éléments probants sur lesquels se fondent les conclusions du rapport d'examen limité et de justifier que celui-ci a été effectué selon la présente norme.

Procédures et éléments probants 18. L'auditeur doit exercer son propre jugement pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'examen limité. Pour ce faire, l'auditeur peut s'appuyer sur les éléments suivants : a) Connaissances acquises pendant les audits ou les examens limités des états financiers d'exercices précédents. b) Connaissances des activités de l'entité, des principes et conventions comptables appliqués dans le secteur d'activité de l'entité. c) Les systèmes comptables de l'entité. d) L'influence du jugement de la direction sur un problème particulier. e) Le caractère significatif des transactions et des soldes de comptes. 19. En matière de seuil de signification, l'auditeur doit appliquer les mêmes principes que si une opinion d'audit devait être formulée sur les états financiers. Bien que les risques de non détection d'anomalies soient plus élevés lors d'un examen limité que d'un audit, le seuil de signification se détermine par rapport aux informations qui font l'objet du rapport de l'auditeur et aux besoins des utilisateurs de ces informations, et non pas en fonction du niveau d'assurance fourni. 20. Les procédures d'examen limité d'états financiers comportent en général les étapes suivantes : a) prise de connaissance des activités de l'entité et du secteur dans lequel elle opère, b) revue des principes et pratiques comptables suivis par l'entité, c) analyse des procédures appliquées par l'entité pour la comptabilisation, la classification et la préparation des documents de synthèse, le recensement des informations destinées à figurer dans les notes annexes aux états financiers et la préparation des états financiers, d) discussions de toutes les assertions significatives sous-tendant l'établissement des états financiers, e) mise en œuvre de procédures analytiques destinées à identifier les variations et les éléments individuels qui semblent inhabituels, notamment : i) comparaison des états financiers avec ceux des exercices précédents ;

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ii) iii)

comparaison des états financiers avec les résultats budgétés et la situation financière prévisible ; étude des écarts entre les chiffres apparaissant sur les états financiers pour certaines rubriques et ceux auxquels on s'attendrait compte tenu de projections basées sur l'expérience de l'entité ou sur les pratiques du secteur.

En appliquant ces procédures, l'auditeur déterminera les éléments qui ont fait l'objet d'ajustements dans les exercices précédents : a) demandes d'informations concernant des décisions prises lors des assemblées d'actionnaires, des réunions du conseil d'administration, ou du comité d'audit ou d'autres réunions et qui peuvent avoir une incidence sur les états financiers ; b) lecture des états financiers pour déterminer, sur la base des informations dont l'auditeur a connaissance, si ceux-ci semblent avoir été établis conformément au référentiel comptable identifié ; c) si nécessaire, obtention du rapport d'autres auditeurs qui ont procédé à l'audit ou à l'examen limité des états financiers de sous-groupes de l'entité ; d) demandes d'informations auprès de personnes assumant des responsabilités comptables et financières, portant par exemple sur : iv) l'enregistrement exhaustif des opérations, v) la préparation des états financiers conformément au référentiel comptable identifié, vi) les changements intervenus dans les activités de l'entité, ses principes et pratiques comptables, vii) les éléments ayant suscité des questions lors de l'application des procédures, viii) l'obtention d'une lettre d'affirmation de la direction, si nécessaire. L'annexe 2 donne une liste de procédures le plus souvent appliquées. Cette liste n'est pas exhaustive et toutes les procédures suggérées ne s'appliquent pas nécessairement à toutes les missions d'examen limité. 21. L'auditeur doit s'enquérir des événements postérieurs à la date de clôture pouvant entraîner des ajustements ou des informations à mentionner en notes annexes aux états financiers. L'auditeur n'est pas tenu d'appliquer des procédures visant à identifier des événements se produisant après la date de son rapport d'examen limité. 22. Si l'auditeur est amené à considérer que les informations sur lesquelles porte son examen limité peuvent contenir des anomalies significatives, l'auditeur doit mettre en œuvre des procédures complémentaires ou plus étendues afin de lui permettre d'exprimer une assurance négative ou de confirmer la nécessité de modifier son rapport.

Conclusions et rapport 23. Le rapport d'examen limité doit contenir une conclusion écrite clairement exprimée sous la forme d'une assurance négative. L'auditeur doit examiner et évaluer les conclusions obtenues à partir des éléments probants réunis sur lesquels repose cette assurance négative. 24. Sur la base des travaux réalisés, l'auditeur doit évaluer si les informations réunies durant l'examen limité indiquent que les états financiers ne « donnent pas une image fidèle » conformément au référentiel d’information financière applicable.

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25. Le rapport d'examen limité d'états financiers décrit l'étendue de la mission afin de permettre au lecteur de comprendre la nature des travaux réalisés. Il précise en outre qu'aucun audit n'a été effectué et que, en conséquence, aucune opinion d'audit n'est exprimée. 26. Le rapport d'examen limité d'états financiers doit inclure les éléments essentiels suivants, généralement présentés ainsi : a) un intitulé1 b) le destinataire c) un paragraphe de présentation ou d'introduction comportant : i) l'identification des états financiers objet de l'examen limité ii) et un rappel des responsabilités respectives de la direction de l'entité et de l'auditeur d) un paragraphe sur l'étendue de l'examen limité comportant : i) une référence à la présente norme sénégalaise d’examen limité conforme à la norme internationale correspondante ii) une mention indiquant que l'examen se limite essentiellement à des entretiens et à des procédures analytiques, et iii) une mention précisant qu'aucun audit n'a été réalisé, que les procédures mises en œuvre fournissent un niveau d'assurance moins élevé qu'un audit et qu'aucune opinion d'audit n'est exprimée, e) l'expression d'une assurance négative f) la date du rapport g) l'adresse de l'auditeur, et h) la signature de l'auditeur. Les annexes 3 et 4 présentent des exemples de rapports d'examen limité. 27. Le rapport d'examen limité doit : a) exprimer une assurance négative en indiquant que l'auditeur n'a pas relevé de faits lors de l'examen limité laissant à penser que les états financiers ne donnent pas une image fidèle conformément au référentiel comptable identifié, b) si l'auditeur a relevé des faits qui affectent l'image fidèle, décrire ces faits ainsi que, dans la mesure du possible, quantifier leur incidence possible sur les états financiers, et : i) soit assortir l'assurance négative d'une réserve ; ii) soit, lorsque l'incidence de ces faits est si significative sur les états financiers ou concerne de nombreuses rubriques que l'auditeur conclut qu'une réserve ne suffirait pas à qualifier la nature incomplète ou trompeuse des états financiers, donner une conclusion défavorable indiquant que les états financiers ne donnent pas une image fidèle conformément au référentiel comptable identifié ; c) s'il existe une limitation importante à l'étendue de l'examen limité, décrire cette limitation et : i) soit assortir l'assurance négative d'une réserve concernant les ajustements éventuels qui auraient pu s'avérer si cette limitation n'avait pas existé ; ii) soit, si l'incidence potentielle de la limitation est si significative et concerne de nombreuses rubriques que l'auditeur conclut qu'aucune assurance ne peut être fournie, ne pas fournir d'assurance. 28. L'auditeur doit dater son rapport d'examen limité de la date de fin de ses travaux, ce qui implique de mettre en œuvre les procédures relatives aux événements postérieurs jusqu'à la date de son rapport. 1

II peut être utile d'employer dans l'intitulé l'expression auditeur « contractuel » ou « indépendant » pour distinguer le rapport de l'auditeur des rapports pouvant être rédigés par d'autres personnes, telles que des cadres de l'entité, ou des rapports des autres auditeurs qui n'obéissent pas nécessairement aux mêmes exigences d'éthique que l'auditeur indépendant.

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Toutefois, comme la responsabilité de l'auditeur consiste à examiner des états financiers préparés et présentés par la direction, l'auditeur ne doit pas dater son rapport à une date antérieure à celle à laquelle les états financiers ont été approuvés par celle-ci.

Annexe 1 : Exemple de lettre de mission d'examen limité d'états financiers La lettre suivante illustre le paragraphe 10 de cette norme et est à adapter aux exigences et circonstances particulières. A l'attention du conseil d'administration (ou du représentant de la direction générale concerné) : Cette lettre a pour objet de vous confirmer les termes et les objectifs de la mission que vous nous avez confiée, ainsi que la nature et les limites de celle-ci. Notre mission consistera en un examen limité du bilan de la société ABC au 31 décembre 19XX, ainsi que du compte de résultat et de l’état des mouvements de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, selon la norme sénégalaise d’examen limité conforme à la norme internationale correspondante. Nous ne procéderons pas à l'audit de ces états financiers et par conséquent, nous n'exprimerons pas d'opinion sur ces derniers. Nous pensons que notre rapport prendra la forme suivante : (voir l'annexe 3) La direction de la société reste responsable de la préparation des états financiers et des informations données. Cette responsabilité implique la tenue de livres comptables et la mise en œuvre de contrôles internes appropriés, ainsi que le choix et l'application de politiques d'arrêté des comptes. (Dans le cadre de notre examen limité, nous vous demanderons une lettre d'affirmation concernant les assertions retenues et soustendant l'établissement des états financiers et la confirmation d'autres questions importantes1). Cette lettre de mission reste en vigueur pour les exercices futurs, sauf s'il devait être mis fin à notre mission ou en cas de modification ou d'annulation de notre mission (selon les cas). Notre mission n'aura pas pour but la recherche systématique de fraudes, d'erreurs ou d'actes illégaux. Toutefois, nous vous informerons de tout fait important dont nous pourrions avoir connaissance. Nous vous serions gré de signer et de nous retourner un exemplaire de cette lettre pour marquer votre accord avec les termes et conditions de notre mission d’examen limité des états financiers. Acceptation Société ABC par (signature) Nom et fonction Date

L'utilisation de cette phrase est laissée à l'appréciation de l'auditeur.

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Annexe 2 : Exemples de procédures pouvant être mises en œuvre lors d'une mission d'examen limité d'états financiers 1. Les demandes d'informations et d'explications ainsi que les procédures analytiques réalisées lors d'un examen limité d'états financiers sont laissées à l'appréciation de l'auditeur. Les procédures ci-dessous ne sont données qu'à titre indicatif. L'ensemble de ces procédures ne s'appliquent pas à toutes les missions d'examen limité. Cette annexe ne peut donc pas servir de programme de travail ou de questionnaire de contrôle pour un examen limité.

Généralités 2. S'entretenir des termes et de l'étendue de la mission avec le client et les collaborateurs. 3. Rédiger une lettre de mission spécifiant les termes et l'étendue de la mission. 4. Prendre connaissance des activités de l'entité et du système comptable et de préparation des états financiers. 5. S'enquérir si toutes les opérations sont enregistrées : a) dans leur intégralité, b) en temps voulu, et c) après obtention des autorisations nécessaires. 6. Se procurer la balance générale des comptes et déterminer si elle est en accord avec les soldes du grand livre et les états financiers. 7. Revoir le résultat des travaux d'audit et d'examen limité précédents, y compris les ajustements qui avaient été demandés. 8. S'informer si des changements significatifs se sont produits dans l'entité par rapport à l'année précédente (changement dans la détention ou dans la structure du capital). 9. S'informer des politiques d'arrêté des comptes et déterminer si : a) elles sont conformes aux normes nationales ou internationales ; b) elles ont été correctement appliquées ; et c) elles ont été appliquées de manière permanente ou, dans le cas contraire, si des informations appropriées ont été données en notes annexes aux états financiers sur les modifications apportées aux politiques d'arrêté des comptes. 10. Consulter les procès-verbaux des assemblées des actionnaires, des conseils d'administration et autres comités de même nature afin d'identifier les questions nécessitant d'être prises en compte dans l'examen limité. 11. Chercher à savoir si des mesures décidées lors des assemblées des actionnaires, de conseils d'administration ou de comités de même nature ayant une incidence sur les états financiers ont été correctement prises en compte dans ces derniers. 12. S'informer de l'existence d'opérations entre parties liées, sur leur comptabilisation et sur l'information sur les parties liées donnée en notes annexes aux états financiers. 13. S'informer de l'existence d'éventualités et d'engagements.

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14. S'informer des plans visant à céder des actifs importants ou à abandonner des créneaux de marché. 15. Obtenir les états financiers et en discuter avec la direction. 16. Evaluer le bien-fondé des informations données en notes annexes aux états financiers, de leur classification et de leur présentation. 17. Comparer les résultats ressortant des états financiers de l'exercice en cours avec ceux figurant dans les états financiers des exercices précédents et, le cas échéant, avec les budgets et les prévisions. 18. Obtenir des explications de la direction sur toute variation ou incohérence inhabituelle ressortant de cette comparaison. 19. Evaluer l'incidence d'ajustements provenant d'erreurs non corrigées, soit prises isolément, soit cumulées. Informer la direction de ces ajustements et déterminer leur incidence éventuelle sur le rapport d'examen limité. 20. Obtenir, éventuellement, une lettre d'affirmation de la direction.

Trésorerie 21. Se procurer les rapprochements bancaires. Interroger le personnel du client sur tout élément en rapprochement ancien ou inhabituel. 22. S'informer des transferts inter-banques pendant la période antérieure et postérieure à la date de clôture.

23. Déterminer si les comptes de trésorerie font l'objet de restrictions particulières. Créances clients 24. S'informer des principes comptables suivis pour l'enregistrement des ventes et déterminer si les ventes font l'objet de remises ou ristournes. 25. Se procurer la balance clients et vérifier si le total correspond au solde du compte dans la balance générale. 26. Demander et analyser les explications sur les variations importantes du solde du compte clients avec celui des exercices précédents ou du niveau attendu. 27. Se procurer une balance des créances clients par antériorité de soldes. S'informer du motif des soldes de compte élevés, des soldes de comptes créditeurs ou tout solde inhabituel, et discuter de la recouvrabilité des créances. 28. Discuter avec la direction de la classification dans les états financiers des créances, y compris des créances à long terme, des soldes créditeurs nets et des montants dus par des actionnaires, des administrateurs et autres parties liées. 29. S'informer de la méthode d'identification des comptes dépassant l'échéance de paiement et d'évaluation des provisions pour créances douteuses, et examiner si celle-ci est adéquate et correctement appliquée. 30. S'informer si des créances ont été gagées, cédées ou escomptées.

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31. S'informer des procédures appliquées pour s'assurer de la bonne césure entre les exercices des ventes et des retours sur ventes. 32. S'enquérir s'il existe des comptes de marchandises expédiées et non facturées ou en consignation et, si tel est le cas, si des ajustements ont été effectués afin de régulariser ces transactions et inclure les marchandises correspondantes dans les stocks. 33. S'enquérir si des crédits importants relatifs à des produits enregistrés ont été octroyés après la date du bilan et si ces montants ont été provisionnés.

Stocks 34. Se procurer les listes d'inventaire et déterminer si : a) le total correspond au solde du compte dans la balance générale, b) et les listes d'inventaire sont basées sur le comptage physique des stocks. 35. S'informer sur la méthode de comptage physique des stocks. 36. Dans les cas où aucun comptage physique des stocks n'a été effectué à la date du bilan, déterminer si : a) un système d'inventaire permanent est utilisé et si des comparaisons sont effectuées périodiquement avec les quantités physiques effectivement en stock, et b) un système intégré de prix de revient est utilisé et s'il a fourni des informations fiables dans le passé. 37. Discuter des ajustements effectués à l'issue du dernier comptage physique des stocks. 38. S'informer des procédures appliquées pour contrôler la césure des exercices et les mouvements de stocks. 39. S'informer des méthodes d'évaluation de chaque catégorie de stocks et, en particulier, d'élimination des profits inter sociétés. S'informer si les stocks sont évalués au plus bas du coût ou de leur valeur nette de réalisation. 40. Discuter de la permanence des méthodes d'évaluation des stocks, en tenant compte de tous les composants tels que les coûts des matières, de la main-d'œuvre et les frais généraux. 41. Comparer les montants des principales catégories de stocks à ceux des exercices précédents et avec ceux attendus pour l'exercice en cours. Discuter des variations et des différences importantes. 42. Comparer la rotation des stocks à celle des exercices précédents. 43. S'informer de la méthode utilisée pour identifier les stocks à rotation lente et obsolètes et déterminer si ces stocks ont été comptabilisés à leur valeur nette de réalisation. 44. S'enquérir si certains stocks ont été pris en dépôt par l'entité et, si tel est le cas, si ces marchandises ont été exclues de l'inventaire. 45. S'enquérir si des stocks sont gagés, entreposés sur d'autres sites ou mis en dépôt chez des tiers, et déterminer si ces transactions ont été correctement enregistrées.

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Portefeuille-titres (y compris les sociétés liées et les titres négociables) 46. Obtenir la liste du portefeuille-titres à la date du bilan et déterminer si elle correspond au solde du compte dans la balance générale. 47. Se renseigner sur la méthode d'évaluation des titres appliquée au portefeuille-titres à l'arrêté des comptes. 48. Interroger la direction sur la valeur comptable des titres en portefeuille. Revoir les problèmes éventuels de valeur de réalisation. 49. Déterminer si les gains, les pertes et les revenus de placements sont correctement enregistrés. 50. Se renseigner sur la classification des titres de participation et des titres de placement.

Immobilisations et amortissements 51. Se procurer la liste des immobilisations, indiquant la valeur brute et le montant cumulé des amortissements, et déterminer si elle correspond au solde des comptes dans la balance générale. 52. Se renseigner sur la politique d'amortissements appliquée pour le calcul de la dotation annuelle et de celle relative à la classification des dépenses entre immobilisations et frais d'entretien. Déterminer si les immobilisations ont subi une perte de valeur significative et durable. 53. S'entretenir avec la direction des acquisitions et retraits effectués dans les comptes d'immobilisations et de l'enregistrement des gains et pertes lors des cessions ou des mises au rebut. S'informer si toutes ces opérations ont été enregistrées. 54. Discuter de la permanence des méthodes et des taux d'amortissement appliqués et comparer la dotation aux amortissements avec celle des années précédentes. 55. S'enquérir si certaines immobilisations sont hypothéquées. 56. Déterminer si les contrats de location ont été correctement pris en compte dans les états financiers, conformément aux normes comptables ou directives actuelles.

Charges payées d'avance, actifs incorporels et autres actifs 57. Obtenir des analyses identifiant la nature de ces comptes et s'entretenir avec la direction de leur recouvrabilité. 58. S'informer de la base appliquée pour l'enregistrement de ces éléments et des méthodes d'amortissement utilisées. 59. Comparer les soldes des comptes correspondants avec ceux des exercices précédents et s'entretenir des écarts significatifs constatés avec la direction. 60. S'entretenir avec la direction de la classification des comptes entre court et long terme.

Emprunts

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61. Obtenir de la direction l'état des emprunts et déterminer si le total correspond au solde du compte dans la balance générale. 62. S'informer s'il existe des emprunts pour lesquels l'entité ne respecte pas les termes du contrat d'emprunt et, si tel est le cas, se renseigner sur les actions prises par la direction et déterminer si des états financiers ont fait l'objet des ajustements nécessaires. 63. Déterminer si le montant de la charge d'intérêts est raisonnable eu égard au montant des emprunts. 64. S'informer sur les garanties données. 65. Revoir la classification des échéances à court terme et à long terme des emprunts.

Dettes fournisseurs 66. S'informer des principes comptables suivis pour l'enregistrement des achats et déterminer si ceux-ci font l'objet de remises ou ristournes. 67. Analyser les variations importantes du solde du compte fournisseurs avec celui des exercices précédents ou du niveau attendu et obtenir les explications sur ces variations. 68. Obtenir la balance fournisseurs et déterminer si le total correspond au solde du compte dans la balance générale. 69. Se renseigner pour savoir si les soldes sont rapprochés avec les relevés de compte des fournisseurs et les comparer avec les soldes de la période précédente. Comparer le volume des achats avec celui des périodes précédentes. 70. S'enquérir de l'existence de dettes importantes non enregistrées. 71. Déterminer si les dettes vis-à-vis des actionnaires, administrateurs et autres parties liées sont présentées séparément.

Charges à payer et dettes éventuelles 72. Se procurer la liste des charges à payer et déterminer si le total correspond au solde du compte dans la balance générale. 73. Comparer les soldes des principaux comptes avec les comptes similaires des exercices précédents. 74. S'informer sur les autorisations relatives à l'enregistrement de ces charges à payer, sur les délais de paiement, leur respect, les garanties données et leur classification. 75. S'informer de la méthode de calcul des charges à payer. 76. Se renseigner sur la nature des montants indiqués comme éventualités ou comme engagements horsbilan. NEL 2400

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77. S'informer de l'existence de dettes réelles ou éventuelles non enregistrées. Si tel est le cas, déterminer avec la direction s'il est nécessaire de les provisionner dans les comptes ou si une information est nécessaire dans les notes annexes aux états financiers.

Impôt sur les bénéfices et autres taxes 78. S'enquérir auprès de la direction si certains événements, notamment des litiges avec l'administration fiscale, sont susceptibles d'avoir une incidence significative sur les impôts dus par l'entité. 79. Comparer la provision pour impôt par rapport aux résultats de l'entité pour l'exercice. 80. S'entretenir avec la direction du bien-fondé de la charge fiscale réelle et différée et du passif d'impôt provisionné, par comparaison avec les exercices précédents.

Evénements postérieurs à la clôture 81. Obtenir de la direction les derniers états financiers intérimaires et les comparer aux états financiers examinés ou avec ceux de périodes comparables de l'exercice précédent. 82. S'enquérir événements survenus après la date de clôture susceptibles d'avoir une incidence significative sur les états financiers examinés et déterminer notamment si : a) des engagements importants ont été pris ou des incertitudes significatives se sont produites après la date de clôture, b) des changements significatifs se sont produits dans la structure du capital social, les dettes à long terme ou le fond de roulement jusqu'à la date de fin des travaux, et c) des ajustements inhabituels ont été effectués pendant la période comprise entre la date de clôture et la date de fin des travaux. Déterminer s'il est nécessaire de procéder à des ajustements ou à des mentions particulières dans les notes annexes aux états financiers. 83. Consulter les procès-verbaux des assemblées des actionnaires, des conseils d'administration et autres comités après la date de clôture.

Contentieux 84. Demander à la direction si l'entité fait l'objet de procédures juridiques (potentielles, prévues ou en cours). Evaluer leur incidence sur les états financiers.

Capitaux propres 85. Obtenir et analyser la liste des opérations affectant les capitaux propres, concernant notamment les nouvelles émissions, les rachats d'actions et les dividendes. 86. S'enquérir des restrictions touchant la distribution des bénéfices non distribués ou des autres comptes de capitaux propres.

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Opérations 87. Comparer les résultats de la période avec ceux des périodes précédentes et ceux prévus pour la période en cours. S'entretenir des écarts significatifs avec la direction. 88. Déterminer si les ventes et dépenses importantes ont été comptabilisées dans les bonnes périodes. 89. Analyser les éléments de résultats extraordinaires ou inhabituels. 90. Analyser et s'entretenir avec la direction de la relation entre des éléments de même nature dans les produits d'exploitation et évaluer le bien fondé de cette relation par rapport aux périodes précédentes et aux autres informations disponibles.

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Annexe 3 : Exemple de rapport d'examen limité sans réserve RAPPORT D'EXAMEN LIMITE A L'ATTENTION DE ... Nous avons procédé à l'examen limité du bilan de la société ABC au 31 décembre 19XX, ainsi que du compte de résultats et de l'état des mouvements de trésorerie pour l'exercice clos à cette date. Ces états financiers relèvent de la responsabilité de la direction de la société. Notre responsabilité consiste à émettre un rapport sur ces états financiers sur la base de notre examen limité. Nous avons effectué notre examen limité selon la norme sénégalaise d’examen limité, conforme à la norme internationale correspondante. Cette norme requiert que l'examen limité soit planifié et réalisé en vue d'obtenir une assurance modérée que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen limité comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la société et des procédures analytiques appliquées aux données financières, il fournit donc un niveau d'assurance moins élevé qu'un audit. Nous n'avons pas effectué un audit et, en conséquence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit. Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé de faits qui nous laissent à penser que les états financiers ci-joints ne donnent pas une image fidèle, conformément aux Normes Comptables Internationales1. Date Adresse AUDITEUR

Annexe 4 : Exemples de rapports d'examen limité autres que sans réserve Réserve résultant du non respect des Normes Comptables Internationales RAPPORT D'EXAMEN LIMITE A L'ATTENTION DE ... Nous avons procédé à l'examen du bilan limité de la société ABC au 31 décembre 19XX, ainsi que du compte de résultats et de l'état des mouvements de trésorerie pour l'exercice clos à cette date. Ces états financiers relèvent de la responsabilité de la direction de la société. Notre responsabilité consiste à émettre un rapport sur ces états financiers sur la base de notre examen limité. Nous avons effectué notre examen limité selon la norme sénégalaise d’examen limité, conforme à la norme internationale correspondante. Cette norme requiert que l'examen limité soit planifié et réalisé en vue d'obtenir une assurance modérée que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen limité comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la société et des procédures analytiques appliquées aux données financières, il fournit donc un niveau d'assurance moins élevé qu'un audit. Nous n'avons pas effectué un audit et, en conséquence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit. La direction nous a informé que les stocks ont été évalués à leur coût d'achat, qui excède leur valeur nette de réalisation. La valorisation faite par la direction, et que nous avons vérifiée, montre que si les stocks avaient été valorisés selon la méthode du plus bas du coût d'achat ou de la valeur nette de réalisation, comme l'imposent les Normes Comptables Internationales5, leur valeur serait inférieure de XXX, et le résultat net et les capitaux propres seraient diminués de YYY. Sur la base de notre examen limité, sous réserve de l'effet de la surévaluation des stocks décrite au paragraphe précédent, nous n'avons pas relevé de faits qui nous laissent à penser que les états financiers ne donnent pas une image fidèle, conformément aux Normes Comptables Internationales2. Date Adresse AUDITEUR 1 2

Ou indiquer les normes nationales applicables Ou indiquer les normes nationales applicables

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Conclusion défavorable résultant du non respect des Normes Comptables Internationales RAPPORT D'EXAMEN LIMITE A L'ATTENTION DE ... Nous avons procédé à l'examen limité du bilan de la société ABC au 31 décembre 19XX, ainsi que du compte de résultats et de l'état des mouvements de trésorerie pour l'exercice clos à cette date. Ces états financiers relèvent de la responsabilité de la direction de la société. Notre responsabilité consiste à émettre un rapport sur ces états financiers sur la base de notre examen limité. Nous avons effectué notre examen limité selon la norme sénégalaise d’examen limité, conforme à la norme internationale correspondante. Cette norme requiert que l'examen limité soit planifié et réalisé en vue d'obtenir une assurance modérée que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Un examen limité comporte essentiellement des entretiens avec le personnel de la société et des procédures analytiques appliquées aux données financières, il fournit donc un niveau d'assurance moins élevé qu'un audit. Nous n'avons pas effectué un audit et, en conséquence, nous n'exprimons donc pas d'opinion d'audit. Comme le souligne la note X, ces états financiers n'intègrent pas les états financiers des filiales pour lesquelles les titres restent comptabilisés à leur valeur d'acquisition, alors que les Normes Comptables Internationales6 imposent la présentation de comptes consolidés. Sur la base de notre examen limité, en raison du non respect des principes comptables mentionné au paragraphe précédent et de l'incidence de la non consolidation des comptes des filiales sur les divers postes des états financiers, les états financiers ci-joints ne donnent pas une image fidèle, conformément aux Normes Comptables Internationales1. Date Adresse

AUDITEUR

Ou indiquer les normes nationales applicables

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Examen limité par l’auditeur de l’entité, NEL 2410 Introduction 1. L’auditeur indépendant ou le commissaire aux comptes d'une entité peut être conduit à mener, en application de dispositions légales ou réglementaires, un examen limité de comptes intermédiaires, qui peuvent être des comptes condensés, présentés, le cas échéant, sous forme consolidée. 2. La présente norme a pour objet de définir les principes que l’auditeur applique lorsqu'il conduit un examen limité de comptes intermédiaires. 3. Elle définit en outre les principes relatifs à l'établissement du rapport d'examen limité du commissaire aux comptes.

Respect des textes et esprit critique 4. L’auditeur réalise l'examen limité des comptes intermédiaires conformément aux textes légaux et réglementaires et à la présente norme. 5. Le commissaire aux comptes respecte les dispositions du Code des devoirs professionnels de l’ONECCA. 6. Tout au long de ses travaux, l’auditeur : a) fait preuve d'esprit critique et tient compte du fait que certaines situations peuvent conduire à des anomalies significatives dans les comptes, b) exerce son jugement professionnel, notamment pour décider de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'examen limité à mettre en œuvre, et pour conclure à partir des éléments collectés.

Nature de l'assurance 7. Lorsqu'il conduit un examen limité de comptes intermédiaires, l’auditeur met en œuvre des procédures moins étendues que celles requises pour un audit des comptes réalisé pour les besoins de la certification. 8. L'examen limité de comptes intermédiaires consiste essentiellement, pour l’auditeur, à s'entretenir avec la direction et à mettre en œuvre des procédures analytiques. 9. Il obtient l'assurance, moins élevée que celle obtenue dans le cadre d'un audit des comptes réalisé pour les besoins de la certification, que les comptes intermédiaires ne comportent pas d'anomalies significatives. 10. Cette assurance, qualifiée d'assurance modérée, lui permet de formuler une conclusion selon laquelle il n'a pas relevé d'anomalies significatives dans les comptes intermédiaires, pris dans leur ensemble.

Anomalies significatives et seuil de signification 11. Pour déterminer le seuil ou les seuils de signification et évaluer l'incidence des anomalies détectées sur sa conclusion, l’auditeur applique les principes définis dans la norme d’audit relative aux anomalies significatives et au seuil de signification.

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Travaux à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes - Lettre de mission 12. L’auditeur définit les termes et conditions de l'examen limité dans la lettre de mission établie conformément aux principes définis dans la norme d’audit relative à la lettre de mission ou dans une lettre de mission spécifique établie conformément à ces mêmes principes.

Prise de connaissance de l'entité et de son environnement, y compris son contrôle interne et évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes 13. L’auditeur acquiert une connaissance suffisante de l'entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne, afin d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes intermédiaires et afin de concevoir et mettre en œuvre des procédures lui permettant de fonder sa conclusion sur ces comptes. 14. Lorsqu'au cours de l'audit des comptes de l'exercice précédent ou de l'examen limité des comptes intermédiaires précédents, l’auditeur a collecté des éléments relatifs à la prise de connaissance de l'entité et de son environnement et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, il assure un suivi des facteurs de risque identifiés lors de ces contrôles. 15. Pour ce faire, il : a) relève notamment, dans son dossier de l'exercice précédent, les éléments identifiés suivants i) les déficiences majeures dans la conception ou la mise en œuvre du contrôle interne, ii) les risques inhérents élevés qui requièrent une démarche particulière, iii) les anomalies significatives corrigées ou non, b) s'enquiert auprès de la direction des changements survenus depuis la période précédente susceptibles d'affecter la pertinence des informations recueillies. Il s'agit notamment de changements survenus au titre des éléments du contrôle interne, de la nature des activités de l'entité, du choix des méthodes comptables appliquées ou de tout autre événement qu'elle estime susceptible d'avoir une incidence déterminante sur l'activité de l'entité ou sur la préparation des comptes intermédiaires. 16. Lorsque l’auditeur intervient au titre de la première année de son mandat et qu'il n'a pas réalisé préalablement d'audit des comptes de l'entité : a) il prend connaissance de l'entité et de son environnement à partir de la revue des dossiers de son prédécesseur ou, le cas échéant, du co-commissaire aux comptes. Il s'intéresse particulièrement : i) aux facteurs identifiés par le prédécesseur ou, le cas échéant, par le co-commissaire aux comptes comme pouvant engendrer des anomalies significatives dans les comptes, et ii) à leur évaluation du risque d'anomalies significatives réalisée pour les besoins de ces contrôles, b) il s'enquiert auprès de la direction des changements survenus depuis la période précédente susceptibles d'affecter la pertinence des informations recueillies.

Entretiens avec la direction 17. L’auditeur s'entretient, principalement avec les membres de la direction en charge des aspects financiers et comptables, des éléments suivants : a) leur appréciation du risque que les comptes comportent des anomalies significatives résultant de fraudes, b) l'évolution des procédures mises en place pour identifier les risques de fraude dans l'entité et pour y répondre, c) leur connaissance éventuelle de fraudes avérées, suspectées ou simplement alléguées concernant l'entité,

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d) l'évolution des procédures conçues et mises en œuvre dans l'entité visant à assurer le respect des textes légaux et réglementaires, e) les anomalies relevées par l’auditeur que celui-ci estime significatives et devant à ce titre être corrigées et les anomalies qu'il estime non significatives, f) la survenance, jusqu'à une date aussi rapprochée que possible de la date de signature de son rapport d'examen limité, d'événements postérieurs à la clôture de la période tels que définis dans la norme d’audit, g) des changements comptables tels que définis dans la norme d’audit, survenus au cours de la période contrôlée, h) des opérations non courantes, en raison de leur importance ou de leur nature, ou complexes réalisées au cours de la période contrôlée, i) des hypothèses retenues pour procéder aux estimations comptables, des intentions de la direction et de la capacité de l'entité à mener à bien les actions envisagées, j) du traitement comptable des opérations avec les parties liées, k) des faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité d'exploitation de l'entité, et, le cas échéant, des plans d'actions qu'elle a définis pour l'avenir de l'entité, l) de tout autre élément qu'il estime utile pour fonder sa conclusion sur les comptes intermédiaires.

Procédures analytiques 18. Dans le cadre de l'examen limité, l’auditeur met en œuvre des procédures analytiques en appliquant les principes définis dans la norme d’audit relative aux procédures analytiques.

Autres procédures d'examen limité 19. L’auditeur rapproche les comptes intermédiaires avec les documents comptables dont ils sont issus. 20. Lorsqu’il identifie des éléments susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation, l’auditeur: a) prend connaissance, si elle existe, de l'évaluation faite par la direction de la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation et en apprécie la pertinence. Si la direction n'a pas formalisé cette évaluation, l’auditeur s'enquiert auprès d'elle des raisons qui l'ont conduite à établir les comptes dans une perspective de continuité d'exploitation, et b) apprécie, le cas échéant, le caractère approprié des informations données à cet égard dans l'annexe des comptes. 21. L’auditeur consulte les procès-verbaux ou les comptes-rendus des réunions tenues par l'organe appelé à statuer sur les comptes, par l'organe d'administration ou de surveillance et par la direction, afin d'identifier les délibérations ou décisions pouvant avoir une incidence sur les comptes. 22. Il peut également estimer utile de mettre en œuvre d'autres procédures telles que des inspections d'enregistrements ou de documents ou des vérifications de calculs.

Déclarations du représentant légal 23. L’auditeur applique les principes de la norme d’audit relative aux déclarations de la direction. 24. Indépendamment d'autres déclarations écrites que l’auditeur estimerait nécessaires, il demande au représentant légal des déclarations écrites par lesquelles :

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a) il déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les erreurs et les fraudes ont été conçus et mis en œuvre dans l'entité, b) il déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont il a eu connaissance ou qu'il a suspectées, dès lors que la fraude est susceptible d'entraîner des anomalies significatives dans les comptes, c) il estime que les anomalies non corrigées relevées par l’auditeur ne sont pas, seules ou cumulées, significatives au regard des comptes pris dans leur ensemble. Un état de ces anomalies non corrigées est joint à cette déclaration écrite. En outre, lorsque le représentant légal responsable des comptes considère que certains éléments reportés sur cet état ne constituent pas des anomalies, il le mentionne dans sa déclaration, d) il confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes, e) il déclare avoir, au mieux de sa connaissance, appliqué les textes légaux et réglementaires, f) il déclare qu'à ce jour il n'a connaissance d'aucun événement survenu depuis la date de clôture de la période qui nécessiterait un traitement comptable.

Communication 25. L’auditeur communique à la direction, au niveau de responsabilité approprié, et à l'organe d'administration ou de surveillance les éléments prévus dans les normes d’audit.

Forme du rapport d'examen limité du commissaire aux comptes 26. L’auditeur établit un rapport qui comporte les informations suivantes : a) un titre qui indique qu'il s'agit d'un rapport de l’auditeur, b) l'indication de l'organe auquel le rapport est destiné, c) une introduction qui précise : i) l'origine de sa nomination, ii) la nature des comptes intermédiaires, individuels ou consolidés, le cas échéant condensés qui font l'objet du rapport et sont joints à ce dernier, iii) l'entité dont les comptes font l'objet d'un examen limité, iv) la période sur laquelle ils portent, v) et les rôles respectifs de l'organe compétent de l'entité pour établir les comptes intermédiaires et de l’auditeur, d) un paragraphe décrivant les procédures mises en œuvre par l’auditeur dans le cadre de son examen limité, e) la formulation de la conclusion de l’auditeur, f) la date du rapport, g) le cas échéant, la signature sociale de la société de l’auditeur, la signature du professionnel exerçant à titre individuel ou, le cas échéant, de celui ou de ceux des professionnels associés, actionnaires ou dirigeants du cabinet qui ont participé à l'établissement du rapport.

Conclusions formulées par l’auditeur 27. Lorsque l'examen limité de comptes intermédiaires porte sur des comptes complets, présentés le cas échéant sous une forme consolidée, l’auditeur se prononce sur la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes. 28. Lorsque l'examen limité de comptes intermédiaires porte sur des comptes condensés, présentés le cas échéant sous une forme consolidée, l’auditeur se prononce sur la conformité des comptes avec les principes qui leur sont applicables, définis dans le référentiel comptable. NEL 2410

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29. L’auditeur formule : a) soit une conclusion sans réserve, b) soit une conclusion avec réserve, c) soit une conclusion défavorable, d) soit une impossibilité de conclure.

Conclusion sans réserve 30. L’auditeur formule une conclusion sans réserve lorsque l'examen limité des comptes intermédiaires qu'il a mis en œuvre lui a permis d'obtenir l'assurance modérée que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.

Conclusion avec réserve 31. L’auditeur formule une conclusion avec réserve : a) lorsqu'il a identifié au cours de l'examen limité des comptes intermédiaires des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées, b) ou lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures nécessaires pour fonder sa conclusion sur les comptes intermédiaires, et que : a) les incidences sur les comptes intermédiaires des anomalies significatives ou des limitations à ses travaux sont clairement circonscrites, b) la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.

Conclusion défavorable 32. L’auditeur formule une conclusion défavorable : a) lorsqu'il a détecté au cours de l'examen limité des comptes intermédiaires des anomalies significatives et que celles-ci n'ont pas été corrigées, et que b) les incidences sur les comptes intermédiaires des anomalies significatives ne peuvent être clairement circonscrites, ou la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son jugement en connaissance de cause.

Impossibilité de conclure 33. L’auditeur formule une impossibilité de conclure : a) lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures nécessaires pour fonder sa conclusion sur les comptes, et que b) les incidences sur les comptes intermédiaires des limitations à ses travaux ne peuvent être clairement circonscrites, c) ou la formulation d'une réserve n'est pas suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes intermédiaires de fonder son jugement en connaissance de cause. 34. L’auditeur formule également une impossibilité de conclure lorsqu'il existe de multiples incertitudes dont les incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites.

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Observations 35. Lorsqu'il émet une conclusion sans réserve ou avec réserve, l’auditeur formule, s'il y a lieu, toutes observations utiles. 36. En formulant une observation, l’auditeur attire l'attention du lecteur des comptes intermédiaires sur une information fournie dans l'annexe. Il ne peut pas dispenser d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants. 37. Les observations sont formulées dans un paragraphe distinct inséré après la conclusion. 38. L’auditeur formule systématiquement une observation sur les informations fournies dans l'annexe : a) en cas d'incertitude sur la continuité de l'exploitation, b) en cas de changement de méthodes comptables survenu au cours de la période.

Documentation 39. L’auditeur consigne dans son dossier les éléments suffisants et appropriés pour fonder ses conclusions et permettant d'établir que son examen limité a été effectué selon la présente norme.

Annexe : Exemple de rapport du commissaire aux comptes sur l'examen limité RAPPORT D'EXAMEN LIMITE A L'ATTENTION DE ... Nous avons procédé à l'examen limité des états financiers de la société ABC au …, comprenant … et portant sur une période de X mois. Ces états financiers relèvent de la responsabilité de la direction de la société. Notre responsabilité est d’exprimer une opinion sur ces comptes fondée sur notre examen limité. Nous avons effectué notre examen limité selon la norme sénégalaise d’examen limité, conforme à la norme internationale correspondante. Un examen limité de comptes intermédiaires consiste à obtenir les informations estimées nécessaires, principalement auprès des personnes responsables des aspects comptables et financiers, et à mettre en œuvre des procédures analytiques ainsi que toute autre procédure appropriée. Un examen de cette nature ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit effectué selon les normes professionnelles applicables au Sénégal. Il ne permet donc pas d'obtenir l'assurance d'avoir identifié tous les points significatifs qui auraient pu l'être dans le cadre d'un audit et, de ce fait, nous n'exprimons pas une opinion d'audit. Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause, au regard des Normes Comptables Internationales1, la régularité et la sincérité des comptes intermédiaires et l'image fidèle qu'ils donnent de la situation financière et du résultat de la société à la fin de cette période2. Date Adresse

AUDITEUR

Ou indiquer les normes nationales applicables formule applicable dans le cas où la société présente des comptes intermédiaires complets (possibles selon IAS 34). Formule à remplacer par « Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause la conformité, dans tous leurs aspects significatifs, des comptes semestriels consolidés condensés avec la norme IAS 34 » s’il s’agit de comptes résumés (possibles selon IAS 34). 2

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IV. MISSIONS D’ASSURANCE RELATIVES A DES SUJETS AUTRES QUE DES INFORMATIONS FINANCIERES HISTORIQUES Examen des comptes prévisionnels, NMA 3400 Introduction 1. L'objet de la présente norme est d'établir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application relatifs aux missions d'examen et de rapports portant sur des informations financières prévisionnelles comprenant aussi bien des prévisions (basées sur des hypothèses les plus plausibles) que des projections (basées sur des hypothèses théoriques). Cette norme ne s'applique pas à l'examen d'informations financières prévisionnelles exprimées en des termes généraux ou narratifs, comme par exemple dans des allocutions de la direction ou dans des analyses contenues dans le rapport annuel d'une entité, bien que de nombreuses procédures présentées dans cette norme puissent s'appliquer à un tel examen. 2. Dans une mission d'examen d'informations financières prévisionnelles, l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats lui permettant d'apprécier : a) les hypothèses les plus plausibles retenues par la direction et sur lesquelles se basent les informations financières prévisionnelles ne sont pas déraisonnables et, lorsque des hypothèses théoriques sont utilisées, que ces dernières sont cohérentes avec l'objectif des informations prévisionnelles, b) les informations financières prévisionnelles sont préparées de manière satisfaisante sur la base des hypothèses retenues, c) les informations financières prévisionnelles sont correctement présentées, si toutes les hypothèses significatives sont décrites en notes annexes et s'il est clairement indiqué qu'il s'agit d'hypothèses les plus plausibles ou d'hypothèses théoriques, et d) les informations financières prévisionnelles sont préparées de manière cohérente avec les états financiers historiques sur la base de principes comptables appropriés. 3. L'expression "informations financières prévisionnelles" désigne les informations financières basées sur le prémisse que certains événements se produiront dans le futur et que l'entité entreprendra certaines actions. Celles-ci sont par nature très subjectives et leur préparation fait largement appel au jugement. Les informations financières prévisionnelles peuvent prendre la forme de prévisions, de projections ou d'une combinaison des deux, par exemple une prévision sur un an associée à une projection sur cinq ans. 4. Le terme "prévisions" désigne des informations financières prévisionnelles élaborées sur la base d'hypothèses relatives à des événements futurs escomptés par la direction et en fonction des actions que celle-ci envisage de prendre à la date de préparation de ces informations (hypothèses ou estimations les plus plausibles). 5. Le terme "projections" désigne les informations financières prévisionnelles basées sur : a) des hypothèses théoriques relatives à des événements futurs et à des actions de la direction qui peuvent se produire ou non, par exemple le cas d'une entité en phase de démarrage ou celui d'une entité envisageant un changement radical de ses activités, ou b) la combinaison d'estimations les plus plausibles et d'hypothèses théoriques. Ces projections illustrent les conséquences possibles, à la date à laquelle elles sont élaborées, des événements et des actions s'ils se produisaient (scénario " ce-qui-arrive-si ").

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6. Les informations financières prévisionnelles peuvent comprendre des états financiers ou un ou plusieurs éléments de ces derniers et peuvent être préparées : a) en tant qu'instrument de gestion interne, par exemple pour faciliter l'évaluation d'un investissement envisagé, ou b) pour être diffusées aux tiers, par exemple : i) prospectus d'information sur les prévisions futures à l'intention des investisseurs potentiels ; ii) rapport annuel fournissant des informations aux actionnaires, aux autorités de tutelle et autres parties intéressées ; iii) document d'information à l'intention des bailleurs de fonds, contenant par exemple des prévisions de trésorerie. 7. La direction est responsable de la préparation et de la présentation des informations financières prévisionnelles, ainsi que de l'identification et de la description des hypothèses sur lesquelles elles reposent. L'auditeur peut être appelé à examiner et à présenter un rapport sur les informations financières prévisionnelles afin de renforcer leur crédibilité, qu'elles soient destinées à des tiers ou à un usage interne.

Assurance fournie par l'auditeur concernant les informations prévisionnelles

financières

8. Les informations financières prévisionnelles se rapportent à des actions et à des événements qui ne se sont pas encore produits et qui peuvent ne pas se produire. Bien que certains éléments probants soient disponibles pour étayer les hypothèses sur lesquelles reposent les informations financières prévisionnelles, ces éléments sont en général axés sur l'avenir et sont donc spéculatifs par nature, ils se distinguent en cela des éléments probants généralement disponibles lors de l'audit d'informations financières historiques. L'auditeur n'est donc pas en mesure d'émettre une opinion quant à la réalisation des résultats ressortant des informations financières prévisionnelles. 9. De plus, compte tenu du type d'éléments probants disponibles pour évaluer les hypothèses sur lesquelles les informations financières prévisionnelles reposent, l'auditeur peut parfois avoir des difficultés pour parvenir à un niveau d'assurance suffisant pour exprimer une opinion positive sur le fait que ces hypothèses sont exemptes d'anomalies significatives. Par conséquent, dans cette norme, lorsque l'auditeur émet une opinion sur le caractère raisonnable des hypothèses retenues par la direction, cette dernière ne peut fournir qu'un niveau d'assurance modéré. Toutefois, lorsque l'auditeur estime avoir atteint un niveau d'assurance suffisant, l'auditeur peut exprimer une opinion positive sur les hypothèses.

Acceptation de la mission 10. Avant d'accepter une mission d'examen d'informations financières prévisionnelles, l'auditeur prendra en considération, notamment : a) l'utilisation prévue de ces informations, b) les destinataires des informations (diffusion générale ou restreinte), c) la nature des hypothèses (estimations les plus plausibles ou hypothèses théoriques), d) les éléments explicatifs à donner en notes annexes aux informations, e) la période couverte par les informations. 11. L'auditeur ne doit pas accepter une mission, ou ne pas la poursuivre, lorsqu'il est évident que les hypothèses sont clairement irréalistes ou que l'auditeur estime que les informations financières prévisionnelles ne seront pas adaptées à l'usage qui en sera fait.

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12. L'auditeur et le client doivent convenir des termes de la mission. Il est de l'intérêt de l'entité comme de l'auditeur, qu'une lettre de mission soit adressée au client afin d'éviter tout malentendu concernant la mission. Cette lettre abordera les questions évoquées au paragraphe 10 et précisera les responsabilités de la direction quant aux hypothèses retenues et à la communication à l'auditeur de toutes les informations pertinentes et de toutes les données utilisées pour les élaborer.

Connaissance des activités de l'entité 13. L'auditeur doit acquérir un niveau de connaissance des activités suffisant pour apprécier si toutes les hypothèses significatives requises pour la préparation des informations financières prévisionnelles ont été recensées. L'auditeur aura également à se familiariser avec le processus suivi par l'entité dans la préparation des informations financières prévisionnelles en examinant, par exemple : a) Les contrôles internes sur le système employé pour la préparation des informations financières prévisionnelles ainsi que les compétences et l'expérience des personnes chargées de les élaborer. b) La nature de la documentation préparée par l'entreprise pour étayer les hypothèses retenues par la direction. c) L'étendue du recours aux techniques statistiques, mathématiques ou assistées par ordinateur. d) Les méthodes utilisées pour développer et appliquer les hypothèses. e) L'exactitude des informations financières prévisionnelles préparées lors des exercices précédents et les raisons des écarts significatifs avec les réalisations. 14. L'auditeur doit déterminer dans quelle mesure les informations financières historiques de l'entreprise sont fiables. Ceci requiert de l'auditeur une connaissance de ces informations pour déterminer si les informations financières prévisionnelles sont cohérentes avec celles-ci et si ces dernières peuvent servir de référence pour apprécier les hypothèses retenues par la direction. L'auditeur déterminera par exemple si les informations historiques correspondantes ont fait l'objet d'un audit ou d'un examen limité et si elles ont été préparées sur la base de principes comptables reconnus. 15. Si le rapport d'audit ou d'examen limité des informations financières historiques a été modifié, ou si l'entreprise est en phase de démarrage, l'auditeur sera attentif au contexte et à son incidence sur l'examen des informations financières prévisionnelles.

Période concernée 16. L'auditeur doit prendre en compte la période couverte par les informations financières prévisionnelles. Dès lors que les hypothèses deviennent de moins en moins fiables au fur et à mesure que la période s'allonge, la capacité de la direction à élaborer des estimations les plus plausibles diminue. Les estimations ne peuvent donc excéder une période de temps au-delà de laquelle elles ne pourraient plus revêtir de caractère plausible. Certains des facteurs à prendre en considération par l'auditeur lors de l'analyse de la période de temps couverte par les informations financières prévisionnelles sont donnés ci-après : a) Cycle du processus d'exploitation. Par exemple dans le cas d'un grand projet de construction, la période peut correspondre au temps nécessaire pour terminer le projet. b) Degré de fiabilité des hypothèses. Par exemple, si l'entité lance un nouveau produit, la période prévisionnelle sera courte et subdivisée en petites périodes d'une durée de plusieurs semaines ou de plusieurs mois. En revanche, si la seule activité de l'entité consiste à louer un immeuble à long terme, une période prévisionnelle relativement longue peut être acceptable. c) Besoins des utilisateurs. Par exemple, les informations financières prévisionnelles peuvent être préparées dans le cadre d'une demande de prêt et porter sur la période de temps nécessaire pour générer les fonds

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permettant son remboursement. Ces informations peuvent aussi être préparées pour des investisseurs en cas de vente d'obligations pour indiquer l'utilisation prévue des fonds dans l'exercice suivant.

Procédures d'examen des informations financières prévisionnelles 17. Lorsque l'auditeur définit la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'examen, l'auditeur doit prendre en compte : a) la probabilité d'anomalies significatives, b) les connaissances acquises lors de missions précédentes, c) la compétence de la direction concernant la préparation des informations financières prévisionnelles, d) l'impact du jugement de la direction sur les informations financières prévisionnelles, et e) l'adéquation et la fiabilité des données sous-tendant leur préparation. 18. L'auditeur évaluera la source et la fiabilité des éléments étayant les estimations les plus plausibles de la direction. Pour ce faire, l'auditeur réunira des éléments probants suffisants et adéquats à partir de sources internes et externes, comparera les estimations aux informations historiques et déterminera si elles se basent sur des plans réalistes compte tenu des capacités de production de l'entité. 19. Lorsque des hypothèses théoriques sont utilisées, l'auditeur déterminera si toutes les incidences significatives de ces hypothèses ont été prises en compte. Par exemple, s'il est prévu que les ventes dépassent la capacité de production actuelle de l'entité, les informations financières prévisionnelles incluront le coût des investissements nécessaires pour développer cette capacité ou le coût des moyens de substitution pour faire face à la progression des ventes, tels que le recours à la sous-traitance. 20. Bien qu'il ne soit pas toujours nécessaire de réunir des éléments probants étayant les hypothèses théoriques, l'auditeur s'assurera que ces dernières sont cohérentes avec l'objectif des informations financières prévisionnelles et qu'il n'y a aucune raison de penser qu'elles sont irréalistes. 21. L'auditeur s'assurera que les informations financières prévisionnelles sont correctement préparées sur la base des hypothèses retenues par la direction. Pour ce faire, l'auditeur vérifiera les calculs, en s'assurant que les mesures envisagées par la direction sont cohérentes entre elles et qu'il n'existe aucune incohérence dans le résultat des calculs utilisant des variables communes, telles que les taux d'intérêt. 22. L'auditeur analysera dans quelle mesure les domaines particulièrement sensibles aux variations risquent d'avoir une incidence significative sur les résultats présentés dans les informations financières prévisionnelles. Cette analyse conditionnera la recherche d'éléments probants par l'auditeur ainsi que son évaluation de la pertinence et de l'adéquation des informations données en notes annexes. 23. Lorsque la mission de l'auditeur a pour but de vérifier un ou plusieurs éléments des informations financières prévisionnelles, les états financiers d'une seule entité par exemple, il est important que l'auditeur prenne en compte les interactions avec les autres éléments des états financiers. 24. Lorsqu'une partie de la période en cours est incluse dans les informations financières prévisionnelles, l'auditeur déterminera s'il convient de soumettre les informations historiques aux mêmes procédures d'examen. Ces procédures varieront en fonction des circonstances, par exemple, la durée de la période en cours déjà écoulée.

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25. L'auditeur doit obtenir une lettre d'affirmation de la direction concernant l'utilisation prévue des informations financières prévisionnelles, l'exhaustivité des hypothèses significatives retenues par la direction et l'acceptation par cette dernière de sa responsabilité concernant les informations financières prévisionnelles présentées.

Présentation et informations à donner en notes annexes 26. Lorsque l'auditeur évalue la présentation des informations financières prévisionnelles et les informations à donner en notes annexes, l'auditeur déterminera si, en plus des exigences particulières relevant d'un statut particulier de l'entité, de réglementations ou de normes professionnelles : a) la présentation des informations financières prévisionnelles remplit son rôle d'information et n'est pas trompeuse, b) les principes comptables sont clairement décrits dans les notes annexes aux informations financières prévisionnelles présentées, c) les hypothèses sont clairement décrites dans les notes annexes aux informations financières prévisionnelles présentées. Il est important que ces notes précisent clairement s'il s'agit d'estimations les plus plausibles faites par la direction ou d'hypothèses théoriques. En outre, lorsque les hypothèses portent sur des domaines significatifs sujets à un degré d'incertitude élevé, cette incertitude et la sensibilité sur les résultats sont également clairement précisées, d) la date à laquelle les informations financières prévisionnelles ont été préparées est indiquée. La direction confirmera que les hypothèses sont pertinentes à cette date, même si les informations sousjacentes ont été recueillies pendant un certain laps de temps, e) la base de calcul de la moyenne à l'intérieur d'une fourchette est clairement indiquée et si la fourchette n'a pas été choisie de manière partiale ou trompeuse, lorsque les résultats figurant dans les informations financières prévisionnelles sont exprimés sous forme d'une fourchette de résultat, et f) les changements intervenus dans les politiques d'arrêté des comptes depuis la publication des derniers états financiers historiques sont clairement précisés, ainsi que leurs raisons et leur incidence sur les informations financières prévisionnelles présentées.

Rapport d'examen sur des informations financières prévisionnelles 27. Le rapport de l'auditeur sur l'examen d'informations financières prévisionnelles doit comprendre les informations suivantes : a) un intitulé, b) le destinataire, c) l'identification des informations financières prévisionnelles présentées, d) la référence à la norme sénégalaise des missions d’assurance applicables à l'examen d'informations financières prévisionnelles et conforme à la norme internationale correspondante, e) le rappel que la direction est responsable des informations financières prévisionnelles et des hypothèses sur lesquelles elles reposent, f) la référence, le cas échéant, à la finalité et/ou à la diffusion restreinte des informations financières prévisionnelles, g) l'expression d'une assurance négative que les hypothèses constituent une base raisonnable pour les informations financières prévisionnelles présentées, h) une opinion indiquant si les informations financières prévisionnelles ont été correctement préparées sur la base des hypothèses décrites et si elles sont présentées conformément à un référentiel comptable reconnu,

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i) un avertissement sur les risques de non réalisation des résultats ressortant des informations financières prévisionnelles, j) la date du rapport coïncidant avec la date de fin des travaux, k) l'adresse de l'auditeur, et l) la signature. 28. Ce rapport : a) Indiquera si, sur la base de l'examen des éléments corroborant les hypothèses, l'auditeur a relevé un élément quelconque laissant à penser que les hypothèses retenues ne constituent pas une base raisonnable pour les informations financières prévisionnelles présentées. b) Exprimera une opinion indiquant si les informations financières prévisionnelles sont, ou non, préparées correctement sur la base des hypothèses et présentées conformément au référentiel comptable identifié. c) Précisera que : i) les réalisations différeront probablement des informations financières prévisionnelles, car les hypothèses comportent des éléments qui, de par leur nature incertaine, peuvent ne pas se réaliser, et que les écarts qui en résulteront peuvent être importants. De la même manière, lorsque les informations financières prévisionnelles sont exprimées sous forme d'une fourchette de résultat, le rapport indiquera qu'il est impossible d'être certain que les résultats réels seront compris dans cette fourchette, et ii) en cas de projections, les informations financières prévisionnelles ont été préparées pour (indiquer l'objet), sur la base d'un ensemble d'éléments comprenant des hypothèses théoriques sur des événements futurs et des actions de la direction qui ne se produiront peut-être pas, ceci afin d'avertir les lecteurs que les informations financières prévisionnelles ne peuvent être utilisées à d'autres fins que celles indiquées. 29. Le texte ci-après donne un exemple d'extrait de rapport non modifié sur une prévision : « Nous avons examiné les prévisions1, selon la norme sénégalaise des missions d’assurance applicable à l'examen d'informations financières prévisionnelles et conforme à la norme internationale correspondante. Ces prévisions et les hypothèses présentées dans la Note X sur la base desquelles elles ont été établies, relèvent de la responsabilité de la direction. Sur la base de notre examen des éléments corroborant ces hypothèses, rien ne nous est apparu qui nous conduit à penser que celles-ci ne constituent pas une base raisonnable pour les prévisions. A notre avis, les prévisions sont correctement préparées sur la base des hypothèses décrites et sont présentées conformément à ...2. S'agissant de prévisions présentant par nature un caractère incertain, les réalisations sont susceptibles d'être différentes des prévisions, parfois de manière significative, dès lors que les événements ne se produisent pas toujours comme prévu ». 30. Le texte ci-après donne un exemple d'extrait de rapport non modifié sur une projection : « Nous avons examiné la projection3 selon la norme sénégalaise des missions d’assurance applicable à l'examen d'informations financières prévisionnelles et conforme à la norme internationale correspondante. Cette projection et les hypothèses présentées dans la Note X sur la base desquelles elle a été établie, relèvent de la responsabilité de la direction. Cette projection a été préparée pour (indiquer l'objet). Du fait que l'entité est en phase de démarrage, la projection a été préparée sur la base d'un ensemble d'éléments comprenant des hypothèses théoriques sur des

Indiquer le nom de l'entreprise, la période couverte par la prévision et le renvoi aux documents, tel que les numéros de page ou l'identification des documents visés 2 Indiquer le référentiel comptable suivi. 3 Indiquer le nom de l'entreprise, la période couverte par la projection et les références pertinentes, telles que les numéros de page ou les différentes déclarations.

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événements futurs et des actions de la direction qui ne se produiront peut-être pas. En conséquence, les lecteurs sont avertis que cette projection ne peut pas être utilisée à d'autres fins que celles indiquées ci-avant. Sur la base de notre examen des éléments corroborant les hypothèses retenues, rien ne nous est apparu qui nous conduit à penser que celles-ci ne constituent pas une base raisonnable pour la projection, étant toutefois rappelé qu'elle repose sur (indiquer ou se référer au caractère aléatoire des hypothèses théoriques). A notre avis, cette projection est correctement préparée sur la base des hypothèses décrites et est présentée conformément à...1. ». Même si les événements sous-tendant les hypothèses retenues se produisent, les réalisations peuvent néanmoins différer de la projection de manière significative, dès lors que tous les événements ne se produisent pas toujours comme prévu. 31. Lorsque l'auditeur estime que la présentation des informations financières prévisionnelles et les notes annexes qui les accompagnent ne sont pas appropriées, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable dans son rapport sur ces informations ou ne pas poursuivre sa mission. C'est notamment le cas si les informations financières prévisionnelles présentées ne comportent pas de mention explicite sur les conséquences d'une ou de plusieurs hypothèses particulièrement sensibles. 32. Lorsque l'auditeur estime qu'une ou plusieurs hypothèses significatives ne constituent pas une base raisonnable pour les informations financières prévisionnelles préparées sur la base d'estimations les plus plausibles ou qu'une ou plusieurs hypothèses théoriques significatives retenues ne sont pas réalistes, l'auditeur doit exprimer une opinion défavorable dans son rapport sur les informations prévisionnelles ou ne pas poursuivre sa mission. 33. Lorsque l'examen est entravé par des conditions qui empêchent l'application d'une ou de plusieurs procédures jugées nécessaire en la circonstance, l'auditeur doit, soit ne pas poursuivre sa mission, soit formuler une impossibilité d'exprimer une opinion et décrire la limitation de l'étendue des travaux dans son rapport sur les informations financières prévisionnelles présentées.

Indiquer le référentiel comptable suivi.

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Rapports d’assurance sur les contrôles des services extérieurs, NMA 3402 Introduction Champ d’application 1. La présente norme traite des missions entreprises par un professionnel comptable qui visent l’expression d’une assurance raisonnable sur les contrôles d’une société de services extérieurs qui fournit des prestations à des entités utilisatrices, lorsque ces contrôles sont susceptibles de faire partie intégrante des systèmes d’information de ces entités pertinents pour l’information financière. La présente norme complète la norme NA 4021, en ce que les rapports préparés en conformité avec cette norme NMA sont de nature à fournir des éléments probants appropriés au titre de la norme NA 402. 2. La présente norme porte essentiellement sur les contrôles d’une société de services extérieurs qui sont pertinents pour l’information financière des entités utilisatrices. Il peut aussi être fait application de la norme, en l’adaptant aux particularités du contexte, dans le cas de missions visant la délivrance d’un rapport sur : a) les contrôles d’une société de services autres que ceux qui sont susceptibles de faire partie intégrante des systèmes d’information des entités utilisatrices pertinents pour l’information financière (par exemple les contrôles ayant une incidence sur la conformité à la réglementation, la production ou le contrôle qualité des entités utilisatrices), b) les contrôles d’un centre de services commun qui fournit des prestations à un groupe d’entités liées. 3. En plus d’être appelé à délivrer un rapport d’assurance sur les contrôles, l’auditeur de la société de services peut être appelé à délivrer l’un ou l’autre des rapports suivants, qui ne sont pas abordés dans la présente norme : a) un rapport sur les opérations ou soldes d’une entité utilisatrice dont la tenue est assurée par une société de services, b) un rapport de mission de procédures convenues portant sur les contrôles d’une société de services. 4. Une mission d’assurance peut être soit une mission basée sur des assertions, soit une mission d’appréciation directe. La présente norme s’applique aux missions basées sur des assertions.

Lien avec d’autres positions officielles de la profession 5. L’auditeur de la société de services est tenu, entre autres, de se conformer au Code des devoirs professionnels, et de mettre en œuvre les procédures de contrôle qualité qui s’appliquent à la mission qui lui est confiée.

Date d’entrée en vigueur 6. La présente norme s’applique aux rapports d’assurance des auditeurs des sociétés de services portant sur les périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2011.

NA 402, « Facteurs à considérer pour l’audit d’entités faisant appel à une société de services extérieurs ».

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Objectifs 7. Les objectifs de l’auditeur de la société de services sont : a) d’obtenir une assurance raisonnable que, dans tous leurs aspects significatifs, et au regard de critères appropriés : i) la description du système par la direction donne une image fidèle de la réalité, ii) la conception des contrôles est adéquate, iii) les contrôles ont fonctionné efficacement (dans le cas où l’efficacité de leur fonctionnement est inclus dans le périmètre de la mission), b) de délivrer un rapport conforme à ses constatations.

Définitions 8. On entend par : a) «Méthode d’exclusion», une méthode de prise en considération des prestations fournies par un sous-traitant de la société de services, selon laquelle il est fait état de la nature des activités exercées par le sous-traitant dans la description que la société de services fait de son système, les objectifs de contrôle pertinents du sous-traitant et ses contrôles correspondants étant toutefois exclus de cette description et du périmètre de la mission de l’auditeur de la société de services. Les contrôles de la société de services destinés à surveiller l’efficacité du fonctionnement des contrôles du sous-traitant sont inclus dans la description que la société de services fait du système dans le périmètre de la mission de l’auditeur de la société de services, ce qui peut impliquer la revue, par la société de services, d’un rapport d’assurance sur les contrôles du sous-traitant, b) «Contrôles complémentaires de l’entité utilisatrice», des contrôles dont la société de services suppose, lors de la conception de ses prestations, qu’ils seront mis en place par les entités utilisatrices et qui, s’ils sont nécessaires à la réalisation des objectifs de contrôle, sont identifiés dans la description du système, c) «Objectifs de contrôle», les buts ou finalités d’un aspect donné des contrôles de la société de services. Les objectifs de contrôle sont normalement associés à des risques que les contrôles visent à atténuer, d) «Contrôles de la société de services», le processus dont la conception, la mise en place et le maintien sont assurés par la société de services et dont l’objet est de fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs de contrôle qui sont pertinents par rapport aux prestations visées par le rapport d’assurance de l’auditeur de la société de services et qui sont susceptibles d’être pertinents par rapport au contrôle interne des entités utilisatrices relatif à l’information financière, e) «Contrôles du sous-traitant de la société de services», le processus dont la conception, la mise en place et le maintien sont assurés par un sous-traitant de la société de services et dont l’objet est de fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs de contrôle qui sont pertinents en ce qui concerne les prestations visées par le rapport d’assurance de l’auditeur de la société de services, f) «Critères», des points de référence utilisés pour évaluer ou mesurer quelque chose y compris, le cas échéant, des points de référence en matière de présentation et d’informations à fournir. Des critères appropriés sont nécessaires afin d’aboutir à des évaluations ou à des mesures raisonnablement cohérentes dans un contexte où intervient le jugement professionnel. Les utilisateurs visés doivent avoir accès aux critères utilisés pour comprendre comment a été effectuée l’évaluation ou la mesure. Les paragraphes 15 à 17 précisent quelles sont les caractéristiques minimales des critères appropriés pour les missions visant la délivrance d’un rapport sur les contrôles de la société de services, g) «Méthode d’inclusion», une méthode de prise en considération des prestations fournies par un soustraitant de la société de services, selon laquelle il est fait état de la nature des prestations fournies par le sous-traitant dans la description que la société de services fait de son système, les objectifs de contrôle

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pertinents du sous-traitant et ses contrôles correspondants étant inclus dans cette description ainsi que dans le périmètre de la mission de l’auditeur de la société de services, h) «Audit interne», les auditeurs internes de la société de services et les autres personnes au sein de la société (par exemple les membres d’un service de la conformité ou d’un service de gestion des risques) qui exercent des activités similaires à celles des auditeurs internes, i) «Rapport sur la description et la conception des contrôles de la société de services» (appelé «rapport de type A» dans la présente norme), un rapport qui comprend : i) une description du système de la société de services préparée par la direction de celle-ci, ii) une assertion écrite de la direction de la société de services indiquant que, dans tous leurs aspects significatifs, et au regard de critères appropriés : - la description donne une image fidèle, à la date spécifiée, du système de la société de services conçu et mis en place, - la conception des contrôles correspondant aux objectifs de contrôle mentionnés dans la description était adéquate à la date spécifiée, iii) un rapport d’assurance de l’auditeur de la société de services qui fournit une assurance raisonnable quant aux éléments mentionnés en ii) a. et b. ci-dessus, j) «Rapport sur la description, la conception et l’efficacité du fonctionnement des contrôles de la société de services» (appelé «rapport de type B» dans la présente norme), un rapport qui comprend : i) une description du système de la société de services préparée par la direction de celle-ci, ii) une assertion écrite de la direction de la société de services indiquant que, dans tous leurs aspects significatifs, et au regard de critères appropriés : - la description donne une image fidèle, tout au long de la période spécifiée, du système de la société de services conçu et mis en place, - la conception des contrôles correspondant aux objectifs de contrôle mentionnés dans la description était adéquate tout au long de la période spécifiée, - les contrôles correspondant aux objectifs de contrôle mentionnés dans la description ont fonctionné efficacement tout au long de la période spécifiée, iii) un rapport d’assurance de l’auditeur de la société de services qui : - fournit une assurance raisonnable quant aux éléments mentionnés en ii) a. à c. cidessus, - comprend une description des tests des contrôles effectués par l’auditeur de la société de services et leurs résultats, k) «Auditeur de la société de services», l’auditeur qui fournit un rapport d’assurance sur les contrôles d’une société de services, l) «Société de services», une tierce organisation (ou une subdivision d’une tierce organisation) qui fournit aux entités utilisatrices des prestations qui font partie intégrante de leur système d’information pertinent pour l’information financière, m) «Système de la société de services», les politiques et procédures conçues, mises en place et maintenues par la société de services afin de fournir aux entités utilisatrices les prestations visées par le rapport d’assurance de l’auditeur de la société de services. La description du système préparée par la direction de la société de services comprend l’identification des prestations visées, la période à laquelle se rapporte la description, ainsi que les objectifs de contrôle et les contrôles correspondants, n) «Sous-traitant de la société de services», une société de services à laquelle une autre société de services délègue le soin d’effectuer certaines prestations qui sont fournies aux entités utilisatrices et font partie intégrante de leur système d’information pertinent pour l’information financière, o) «Test des contrôles», une procédure conçue pour évaluer l’efficacité du fonctionnement des contrôles visant à prévenir, ou à détecter et corriger, les erreurs qui pourraient empêcher la réalisation des objectifs de contrôle spécifiés, NMA 3402

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p) «Auditeur de l’entité utilisatrice», l’auditeur qui audite les états financiers de l’entité utilisatrice et délivre un rapport sur ceux-ci, q) «Entité utilisatrice», l’entité qui fait appel à une société de services.

Exigences Règles de déontologie 9. L’auditeur de la société de services doit se conformer aux règles de déontologie pertinentes (y compris celles en matière d’indépendance) applicables aux missions d’assurance.

Acceptation et maintien de la mission 10. L’auditeur de la société de services ne doit maintenir (ou accepter, le cas échéant) une mission que si les conditions ci-dessous sont réunies : a) sa connaissance (préliminaire) des circonstances de la mission lui donne à penser : i) que les critères à utiliser seront appropriés et accessibles aux utilisateurs visés, ii) qu’il aura accès, dans la mesure nécessaire, à des éléments probants suffisants et appropriés, iii) que la description du système inclus dans le périmètre de la mission ne sera pas limitée au point que la mission n’ait vraisemblablement pas de véritable raison d’être, b) en acceptant les termes et conditions de la mission, la direction de la société de services reconnaît et comprend qu’elle a la responsabilité : i) de préparer et de présenter la description du système et l’assertion y afférente, notamment pour ce qui concerne leur exhaustivité, leur exactitude et leur mode de présentation, ii) d’indiquer, dans l’assertion, les critères qui ont été utilisés, iii) d’indiquer les objectifs de contrôle (lorsqu’ils ne sont pas définis dans des textes légaux et réglementaires ou par un tiers, par exemple un groupe d’utilisateurs ou un organisme professionnel), et d’identifier les risques pouvant compromettre l’atteinte de ces objectifs, iv) de concevoir, de mettre en place et de maintenir des contrôles visant à fournir une assurance raisonnable que les objectifs de contrôle définis seront atteints, v) de fournir à l’auditeur de la société de services : - toutes les informations, dont les documents comptables et les pièces justificatives, et autres éléments qui sont pertinents pour la préparation et la présentation de la description du système et de l’assertion y afférente, - toutes les informations additionnelles qu’il peut lui demander, - un accès sans restriction aux personnes au sein de la société de services dont il faudrait, selon lui, obtenir des éléments probants. 11. Si la direction demande que l’étendue de la mission soit modifiée avant que celle-ci soit achevée, l’auditeur doit s’assurer qu’il existe une justification valable pour la modification.

Évaluation du caractère approprié des critères 12. L’auditeur de la société de services doit évaluer si celle-ci a utilisé des critères appropriés pour préparer et présenter la description du système, pour déterminer si la conception des contrôles est adéquate et, dans le cas d’un rapport de type B, pour déterminer si les contrôles fonctionnent efficacement. 13. Les critères appropriés pour évaluer si la description du système donne une image fidèle de la réalité doivent permettre au minimum d’apprécier si cette description :

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a) présente la manière dont le système de la société de services auquel ont accès les entités utilisatrices a été conçu et mis en place afin de traiter les opérations pertinentes, ce qui comprend, le cas échéant : i) les catégories d’opérations traitées, ii) les procédures suivies, tant dans les systèmes informatisés que dans les systèmes manuels, pour le lancement, l’enregistrement, le traitement, la correction au besoin, et le report de ces opérations dans les rapports présentés aux entités utilisatrices, iii) les documents comptables, les informations justificatives et les comptes spécifiques qui concernent ces opérations et qui sont utilisés pour leur lancement, leur enregistrement, leur traitement et leur communication, ce qui comprend la correction des informations erronées et la manière dont les informations sont reportées dans les rapports présentés aux entités utilisatrices, iv) la façon dont le système de la société de services saisit les événements et les situations, autres que les opérations, qui sont importants, v) le processus utilisé pour préparer les rapports présentés aux entités utilisatrices, vi) les objectifs de contrôle définis et les contrôles conçus pour atteindre ces objectifs, vii) d’autres aspects de l’environnement de contrôle, du processus d’évaluation des risques, du système d’information (y compris les processus opérationnels connexes) et de la communication, des activités de contrôle et les contrôles de surveillance de la société de services qui sont pertinents par rapport aux prestations fournies, b) omet ou déforme des informations pertinentes par rapport à la portée du système de la société de services faisant l’objet de la description, compte tenu que cette description est présentée afin de répondre aux besoins communs d’un grand nombre d’entités utilisatrices et de leurs auditeurs et qu’elle peut, par conséquent, ne pas couvrir tous les aspects du système de la société de services que chaque entité utilisatrice et son auditeur peuvent juger importants par rapport au contexte particulier de l’entité. 14. Les critères appropriés pour évaluer si la conception des contrôles est adéquate pour fournir une assurance raisonnable que les objectifs de contrôle définis seront atteints doivent permettre au minimum de déterminer si : a) les risques pouvant compromettre l’atteinte des objectifs de contrôle définis dans la description ont été identifiés, b) les contrôles identifiés, s’ils fonctionnaient conformément à la description, fourniraient une assurance raisonnable que ces risques ne compromettent pas l’atteinte des objectifs de contrôle définis. 15. Les critères appropriés pour évaluer si les contrôles ont fonctionné efficacement de manière à fournir une assurance raisonnable que les objectifs de contrôle définis dans la description seront atteints doivent permettre au minimum de déterminer si les contrôles ont toujours été appliqués comme prévu, et notamment si les contrôles manuels ont été appliqués par des personnes possédant les compétences et l’autorité requises.

Caractère significatif 16. Lors de la planification et tout au long de la mission, l’auditeur de la société de services doit tenir compte du caractère significatif pour ce qui concerne la fidélité de la description, l’adéquation de la conception des contrôles et, dans le cas d’un rapport de type B, l’efficacité du fonctionnement des contrôles.

Utilisation des travaux de l’audit interne Compréhension de l’audit interne 17. L’auditeur de la société de services doit acquérir une compréhension des aspects de l’audit interne qui sont pertinents pour la mission.

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Préliminaires à l’utilisation des travaux de l’audit interne 18. Lorsque l’auditeur de la société de services a l’intention d’utiliser les travaux de l’audit interne, il doit évaluer : a) l’objectivité et les compétences techniques du personnel de l’audit interne, b) le degré de diligence professionnelle dont il fait preuve, c) l’effet de toute limitation ou restriction imposée à l’audit interne par la direction ou les personnes responsables de la gouvernance. 19. Pour juger de l’incidence des travaux de l’audit interne sur ses propres procédures d’audit, l’auditeur de la société de services doit prendre en compte : a) l’importance de ces travaux par rapport à ses propres conclusions, b) le degré de subjectivité de l’évaluation des éléments probants réunis à l’appui de ces conclusions.

Utilisation des travaux de l’audit interne 20. Lorsque l’auditeur de la société de services utilise des travaux spécifiques de l’audit interne, il doit mettre en œuvre des procédures afin d’évaluer le caractère adéquat de ces travaux. 21. Lorsqu’il évalue des travaux spécifiques effectués par l’audit interne, l’auditeur de la société de services doit se demander si l’étendue des travaux est adéquate et si l’évaluation qu’il a faite de l’audit interne reste toujours valable. L’auditeur de la société de services doit évaluer si : a) les travaux ont été effectués par des personnes possédant les compétences et l’expertise requises, b) les travaux ont été correctement supervisés, passés en revue et documentés, c) des éléments probants suffisants et appropriés ont été réunis afin de pouvoir tirer des conclusions raisonnables, d) les conclusions dégagées sont appropriées dans les circonstances et les rapports établis sont cohérents avec les résultats des travaux, e) une solution satisfaisante a été apportée aux problèmes ou aux éléments inhabituels relevés par l’audit interne.

Incidence sur le rapport d’assurance de l’auditeur de la société de services 22. Si les travaux de l’audit interne ont été utilisés, l’auditeur de la société de services ne doit pas faire mention de ces travaux dans la partie de son rapport d’assurance qui contient son opinion. Quel que soit son degré d’autonomie et d’objectivité, l’audit interne n’est pas indépendante de la société de services. L’auditeur de la société de services assume l’entière responsabilité de l’opinion qu’il exprime dans son rapport d’assurance et, en conséquence, l’utilisation qu’il fait des travaux de l’audit interne n’atténue en rien cette responsabilité. 23. Dans le cas d’un rapport de type B, si les travaux de l’audit interne ont été utilisés lors de la mise en œuvre des tests des contrôles, la partie du rapport d’assurance de l’auditeur de la société de services qui décrit les tests des contrôles qu’il a effectués et leurs résultats doit comprendre une description des travaux de l’audit interne et des procédures mises en œuvre par l’auditeur de la société de services en ce qui concerne ces travaux.

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Utilisation des travaux d’un expert par l’auditeur de la société de services Capacités, compétence et objectivité de l’expert choisi par l’auditeur de la société de services 24. Lorsque l’auditeur de la société de services a l’intention d’utiliser les travaux d’un expert de son choix, il doit évaluer si cet expert possède les capacités, la compétence et l’objectivité nécessaires au regard des besoins de la mission. Dans le cas d’un expert externe de son choix, l’évaluation de l’objectivité doit comprendre la prise d’informations sur les intérêts financiers et les relations de cet expert qui pourraient constituer une menace pour son objectivité.

Acquisition d’une compréhension du domaine d’expertise de l’expert choisi par l’auditeur de la société de services 25. L’auditeur de la société de services doit acquérir une compréhension suffisante du domaine d’expertise de l’expert de son choix pour pouvoir : a) déterminer la nature, l’étendue et les objectifs des travaux de l’expert au regard des besoins de la mission, b) d’évaluer le caractère adéquat de ces travaux au regard des besoins de la mission.

Accord entre l’expert et l’auditeur de la société de services 26. L’auditeur de la société de services doit s’entendre avec l’expert de son choix par écrit s’il y a lieu, sur les points suivants : a) la nature, l’étendue et les objectifs des travaux de l’expert, b) les rôles respectifs de l’auditeur et de l’expert, c) la nature, le calendrier et l’étendue des communications entre l’auditeur et l’expert, y compris la forme du ou des rapports que celui-ci aura à fournir.

Évaluation du caractère adéquat des travaux de l’expert choisi par l’auditeur de la société de services 27. L’auditeur de la société de services doit évaluer le caractère adéquat des travaux de l’expert de son choix au regard des besoins de la mission.

Incidence sur le rapport d’assurance de l’auditeur de la société de services 28. Si l’auditeur de la société de services a utilisé les travaux d’un expert de son choix, il ne doit pas faire mention de ces travaux dans la partie de son rapport d’assurance qui contient son opinion. L’auditeur de la société de services assume l’entière responsabilité de l’opinion qu’il exprime dans son rapport d’assurance et, en conséquence, l’utilisation qu’il fait des travaux de l’expert n’atténue en rien cette responsabilité. 29. Dans le cas d’un rapport de type B, si les travaux d’un expert externe choisi par l’auditeur de la société de services ont été utilisés lors de la mise en œuvre des tests des contrôles, la partie du rapport d’assurance de l’auditeur de la société de services qui décrit les tests des contrôles qu’il a effectués et leurs résultats doit comprendre une description des travaux de l’expert et des procédures mises en œuvre par l’auditeur de la société de services en ce qui concerne ces travaux.

Acquisition d’une compréhension du système de la société de services

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30. L’auditeur de la société de services doit acquérir une compréhension du système de la société de services, y compris des contrôles, inclus dans le périmètre de la mission.

Obtention d’éléments probants concernant la description 31. L’auditeur de la société de services doit obtenir et lire la description du système préparée par la société de services, et évaluer si les aspects de cette description qui sont inclus dans le périmètre de sa mission donnent une image fidèle de la réalité, y compris : a) si les objectifs de contrôle définis sont raisonnables dans les circonstances, b) si les contrôles identifiés dans la description ont été mis en place, c) si les contrôles complémentaires de l’entité utilisatrice, le cas échéant, sont décrits adéquatement, d) si les prestations fournies par un sous-traitant de la société de services, le cas échéant, sont décrits adéquatement, et si la méthode d’inclusion ou la méthode d’exclusion a été utilisée en ce qui les concerne. 32. L’auditeur de la société de services doit obtenir confirmation de la mise en place du système de la société de services par la mise en œuvre d’autres procédures en association avec des demandes d’informations auprès de la direction et du personnel de la société de services. Ces autres procédures doivent comprendre l’observation physique de la manière dont les opérations sont traitées par le système et les contrôles sont appliqués, ainsi que l’inspection des enregistrements et autres documents relatifs au traitement des opérations et à l’application des contrôles.

Obtention d’éléments probants concernant la conception des contrôles 33. L’auditeur de la société de services doit déterminer quels sont, parmi les contrôles de la société de services, ceux qui sont nécessaires à l’atteinte des objectifs de contrôle définis qui sont inclus dans le périmètre de la mission, et doit évaluer si ces contrôles ont été adéquatement conçus. Cela doit comprendre : a) l’identification des risques pouvant compromettre l’atteinte des objectifs de contrôle définis qui sont inclus dans le périmètre de la mission, b) l’évaluation des liens entre les contrôles identifiés dans la description et ces risques.

Obtention d’éléments probants concernant l’efficacité du fonctionnement des contrôles 34. S’il est appelé à délivrer un rapport de type B, l’auditeur de la société de services doit tester les contrôles qu’il juge nécessaires à l’atteinte des objectifs de contrôle définis qui sont inclus dans le périmètre de la mission, et évaluer l’efficacité de leur fonctionnement tout au long de la période. 36. Lors de la conception et de la mise en œuvre des tests des contrôles, l’auditeur de la société de services doit : a) mettre en œuvre d’autres procédures en association avec des demandes d’informations afin d’obtenir des éléments probants attestant : i) la façon dont le contrôle a été appliqué, ii) s’il a été appliqué systématiquement, iii) par qui ou par quels moyens il a été appliqué, b) déterminer si les contrôles à tester sont tributaires d’autres contrôles (contrôles indirects) et, dans l’affirmative, s’il est nécessaire de réunir des éléments probants attestant l’efficacité du fonctionnement de ces contrôles indirects, c) déterminer quels modes de sélection d’éléments à des fins de tests seront efficaces pour atteindre les objectifs visés par la procédure.

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37. Lors de la détermination de l’étendue des tests des contrôles, l’auditeur de la société de services doit tenir compte des attributs de la population à tester, y compris la nature des contrôles, la fréquence de leur application (par exemple chaque mois, chaque jour, le nombre de fois par jour), et le taux d’écarts attendu.

Echantillonnage par attributs 38. Lorsque l’auditeur de la société de services a recours à l’échantillonnage par attributs, il doit : a) construire un échantillon de taille suffisante pour qu’il puisse conclure avec un niveau suffisamment faible de risque d’échantillonnage que le taux d’écarts total ne dépasse pas le taux d’écarts acceptable, b) sélectionner les éléments de l’échantillon d’une manière telle que toutes les unités d’échantillonnage dans la population aient une chance d’être sélectionnées, c) lorsqu’un élément sélectionné ne se prête pas à l’application de la procédure prévue, appliquer celle-ci à un élément de remplacement, d) s’il est incapable d’appliquer à un élément sélectionné les procédures prévues, ou des procédures de rechange adaptées, traiter l’élément en question comme un écart.

Nature et cause des écarts 39. L’auditeur de la société de services doit procéder à une investigation de la nature et de la cause des écarts identifiés et déterminer si : a) les écarts identifiés sont compatibles avec le taux d’écarts attendus et sont acceptables, de sorte que les tests qui ont été mis en œuvre fournissent une base appropriée pour conclure que le contrôle en cause a fonctionné efficacement tout au long de la période spécifiée, b) des tests additionnels sur ce contrôle ou sur les contrôles compensatoires sont nécessaires pour qu’il puisse parvenir à une conclusion quant au fonctionnement efficace des contrôles correspondant aux objectifs de contrôle définis tout au long de la période spécifiée, ou c) les tests qui ont été mis en œuvre fournissent une base appropriée pour conclure que le contrôle en cause n’a pas fonctionné efficacement tout au long de la période spécifiée. 40. Dans les situations extrêmement rares où l’auditeur de la société de services considère qu’un écart décelé dans un échantillon constitue une exception et où aucun contrôle compensatoire n’a été identifié, il doit acquérir un haut degré de certitude que l’écart n’est pas représentatif de la population. Pour ce faire, il doit mettre en œuvre des procédures supplémentaires de manière à obtenir des éléments probants suffisants et appropriés attestant que ce type d’écart ne se retrouve pas dans le reste de la population.

Déclarations écrites 41. L’auditeur de la société de services doit demander à la direction ou aux personnes responsables de la gouvernance de lui fournir des déclarations écrites en se fondant sur leurs connaissances et croyances, après s’être suffisamment renseignés pour être en mesure de faire des déclarations : a) réaffirmant l’assertion afférente à la description du système, b) indiquant s’il a eu accès à tous les comptes, documents, éléments inhabituels dont ils sont au courant, et aux autres informations pertinentes pour la mission d’assurance, c) indiquant qu’ils l’ont informé des points suivants dont ils sont au courant : i) les cas de non-conformité aux textes légaux et réglementaires, ou les erreurs non corrigées attribuables à des membres de la direction ou à des salariés de la société de services, susceptibles d’affecter une ou plusieurs entités utilisatrices, ii) les déficiences dans la conception des contrôles, y compris celles pour lesquelles la direction est d’avis que le rapport coûts-avantages pourrait ne pas s’avérer favorable, iii) les cas où les contrôles n’ont pas fonctionné de la manière décrite, NMA 3402

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iv) les événements postérieurs concernant les prestations couvertes par la mission qui pourraient avoir une incidence importante sur les entités utilisatrices. 42. Ces déclarations écrites doivent prendre la forme d’une lettre d’affirmation adressée à l’auditeur de la société de services, et doivent porter la même date que son rapport d’assurance. 43. Lorsque la direction ne fournit pas une ou plusieurs des déclarations écrites demandées par l’auditeur de la société de services, ce dernier doit : a) s’en entretenir avec la direction, b) reconsidérer son évaluation de l’intégrité de la direction, c) prendre les mesures appropriées, y compris en tirer les conséquences sur l’expression de son opinion dans son rapport d’assurance.

Autres informations 44. L’auditeur de la société de services doit lire les autres informations qui figurent, le cas échéant, dans le document contenant la description du système et son rapport d’assurance, afin d’y identifier les incohérences significatives, le cas échéant, par rapport à cette description. Lors de sa lecture des autres informations afin d’identifier les incohérences significatives, l’auditeur de la société de services peut être amené à y relever une anomalie manifeste portant sur des faits. 45. Lorsque l’auditeur de la société de services relève, dans les autres informations, une incohérence significative ou une anomalie manifeste portant sur des faits, il doit s’en entretenir avec la direction. S’il conclut que les autres informations contiennent une incohérence significative ou une anomalie portant sur des faits que la direction refuse de corriger, il doit prendre d’autres mesures appropriées.

Événements postérieurs 46. L’auditeur de la société de services doit demander à la direction si elle est au courant d’événements postérieurs à la période couverte par la description du système mais antérieurs à la date de son rapport d’assurance qui pourraient avoir une incidence importante sur ce rapport. Lorsque l’auditeur de la société de services a connaissance d’un événement postérieur qui pourrait avoir une incidence importante sur son rapport d’assurance, et que la société de services n’a fourni aucune information au sujet de cet événement, il doit en faire état dans son rapport d’assurance. 47. L’auditeur de la société de services n’est pas tenu de mettre en œuvre des procédures concernant la description du système, ou l’adéquation de la conception ou l’efficacité du fonctionnement des contrôles après la date de son rapport d’assurance.

Documentation 48. L’auditeur de la société de services doit préparer la documentation de manière à ce qu’un auditeur d’une société de services expérimenté, étranger à la mission, puisse comprendre : a) la nature, le calendrier et l’étendue des procédures mises en œuvre afin de se conformer à la présente norme et aux exigences des textes légaux et réglementaires applicables, b) les résultats des procédures mises en œuvre et les éléments probants obtenus, c) les questions importantes apparues au cours de la mission, les conclusions tirées sur ces questions, et les jugements professionnels importants qu’il a fallu porter pour tirer ces conclusions.

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49. La documentation concernant la nature, le calendrier et l’étendue des procédures mises en œuvre doit indiquer : a) quelles sont les caractéristiques distinctives des éléments ou points spécifiques ayant fait l’objet de contrôles, b) qui a mis en œuvre les procédures et à quelle date leur mise en œuvre a été achevée, c) qui a passé en revue les travaux effectués, ainsi que la date et l’étendue de cette revue. 50. L’auditeur de la société de services doit consigner dans son dossier des informations relatives à ses entretiens avec le personnel de la société de services et d’autres personnes sur des questions importantes, en indiquant le moment de l’entretien et les personnes avec qui il s’est entretenu. 51. Lorsque l’auditeur de la société de services a identifié des informations qui ne concordent pas avec ses conclusions définitives sur une question importante, il doit consigner dans son dossier la façon dont il a essayé de résoudre les incohérences pour parvenir à ses conclusions définitives. 52. L’auditeur de la société de services doit achever la constitution du dossier définitif de la mission dans les meilleurs délais après la date de son rapport d’assurance. 53. Une fois achevée la constitution du dossier définitif de la mission, l’auditeur de la société de services ne doit supprimer ou retirer aucun élément de la documentation avant la fin du délai de conservation prévu. 54. Lorsque l’auditeur de la société de services juge nécessaire d’apporter des modifications ou des compléments d’information à la documentation de la mission après l’achèvement du dossier définitif de la mission, il doit, quelle que soit la nature des modifications ou des compléments d’information, consigner dans son dossier : a) quand et par qui ils ont été apportés et, le cas échéant, passés en revue, b) les raisons précises pour lesquelles ils ont été apportés, c) leur incidence sur ses conclusions, le cas échéant.

Préparation du rapport d’assurance de l’auditeur de la société de services Contenu du rapport d’assurance de l’auditeur de la société de services 55. Le rapport d’assurance de l’auditeur de la société de services doit comporter les éléments de base suivants : a) un titre indiquant clairement qu’il s’agit du rapport assurance de l’auditeur indépendant d’une société de services, b) un destinataire, c) la mention : i) de la description du système, et de l’assertion de la direction, qui comprend les points décrits au sous-alinéa 9j) ii) dans le cas d’un rapport de type B, ou au sous-alinéa 9i) ii) dans le cas d’un rapport de type A, ii) des parties de la description du système qui ne sont pas couvertes, le cas échéant, par l’opinion de l’auditeur de la société de services, iii) lorsque la description fait état de la nécessité de mettre en place des contrôles complémentaires dans l’entité utilisatrice, du fait que l’auditeur de la société de services n’a pas évalué l’adéquation de la conception ni l’efficacité du fonctionnement des contrôles complémentaires de l’entité utilisatrice, et du fait que les objectifs de contrôle définis peuvent être atteints uniquement si les contrôles complémentaires de l’entité utilisatrice et les contrôles de la société de services sont adéquatement conçus et fonctionnent efficacement, iv) des prestations qui sont fournies, le cas échéant, par un sous-traitant de la société de services, et de l’utilisation de la méthode d’inclusion ou de la méthode d’exclusion en ce qui les concerne, NMA 3402

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lorsque la méthode d’exclusion a été utilisée, du fait que la description du système exclut les objectifs de contrôle et les contrôles correspondants du sous-traitant de la société de services, et du fait que les procédures de l’auditeur de la société de services ne s’étendent pas au soustraitant de la société de services, lorsque la méthode d’inclusion a été utilisée, du fait que la description du système inclut les objectifs de contrôle définis et les contrôles correspondants du sous-traitant de la société de services, et du fait que les procédures de l’auditeur de la société de services visaient également le sous-traitant, d) l’identification des critères, et de la partie ayant défini les objectifs de contrôle, e) une indication des limites des contrôles et, dans le cas d’un rapport de type B, du risque lié à l’extrapolation des résultats de l’évaluation de l’efficacité des contrôles à des périodes futures, f) l’identification de la ou des fins du rapport d’assurance de l’auditeur de la société de services et des utilisateurs visés, g) une description des responsabilités respectives de la société de services et de l’auditeur de la société de services, y compris une déclaration précisant que la société de services a la responsabilité : i) de préparer et de présenter la description du système et l’assertion y afférente, notamment pour ce qui concerne leur exhaustivité, leur exactitude et leur mode de présentation, ii) de fournir les prestations couvertes par la description du système, iii) d’indiquer les objectifs de contrôle (lorsqu’ils ne sont pas définis dans des textes légaux ou réglementaires ou par un tiers, par exemple un groupe d’utilisateurs ou un organisme professionnel), et d’identifier les risques pouvant compromettre l’atteinte de ces objectifs, iv) de concevoir, de mettre en place et de maintenir des contrôles en vue d’atteindre les objectifs de contrôle définis, h) une déclaration indiquant que la mission a été exécutée selon la norme sénégalaise des missions d’assurance «Rapports d’assurance sur les contrôles d’une société de services extérieurs» conforme à la norme internationale correspondante, i) un résumé des procédures mises en œuvre par l’auditeur de la société de services afin d’obtenir une assurance raisonnable et, dans le cas d’un rapport de type A, une déclaration précisant que l’auditeur de la société de services n’a mis en œuvre aucune procédure concernant l’efficacité du fonctionnement des contrôles et qu’il n’exprime donc aucune opinion sur ce point, j) l’opinion de l’auditeur de la société de services, sous une forme positive, exprimant si, dans tous leurs aspects significatifs, et au regard de critères appropriés : i) dans le cas d’un rapport de type B : - la description donne une image fidèle, tout au long de la période spécifiée, du système de la société de services conçu et mis en place, - la conception des contrôles correspondant aux objectifs de contrôle mentionnés dans la description était adéquate tout au long de la période spécifiée, - les contrôles testés par l’auditeur de la société de services ont fonctionné efficacement tout au long de la période spécifiée, ii) dans le cas d’un rapport de type A : - la description donne une image fidèle, à la date spécifiée, du système de la société de services conçu et mis en place, - la conception des contrôles correspondant aux objectifs de contrôle mentionnés dans la description était adéquate à la date spécifiée, k) la date du rapport d’assurance de l’auditeur de la société de services, l) le nom de l’auditeur de la société de services, et la ville dans laquelle se trouve le bureau ayant la responsabilité de la mission. 56. Dans le cas d’un rapport de type B, le rapport d’assurance de l’auditeur de la société de services doit comporter une section distincte après l’opinion, ou une pièce jointe, qui décrit les tests des contrôles mis en œuvre par l’auditeur de la société de services et leurs résultats. Dans sa description des tests des contrôles, l’auditeur doit NMA 3402

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indiquer clairement quels contrôles ont été testés et la période sur laquelle ils l’ont été, préciser si les éléments testés représentent l’ensemble ou un échantillon des éléments de la population, et décrire la nature des tests de manière suffisamment détaillée pour permettre aux auditeurs des entités utilisatrices de déterminer l’incidence de ces tests sur leur appréciation des risques. Lorsque des écarts ont été relevés, l’auditeur de la société de services doit mentionner l’étendue des tests qu’il a mis en œuvre et qui lui ont permis d’identifier les écarts, ainsi que le nombre d’écarts relevés. L’auditeur de la société de services doit signaler les écarts relevés même si les tests qu’il a mis en œuvre l’ont conduit à conclure que l’objectif de contrôle correspondant a été atteint.

Opinions modifiées 57. Lorsque l’auditeur de la société de services conclut : a) que la description du système par la direction ne donne pas, dans tous ses aspects significatifs, une image fidèle de la réalité, b) que les contrôles ne sont pas adéquatement conçus de manière à fournir une assurance raisonnable que les objectifs de contrôle définis seront atteints si les contrôles fonctionnent efficacement, c) que, dans le cas d’un rapport de type B, les contrôles n’ont pas fonctionné efficacement tout au long de la période spécifiée, ou d) qu’il lui est impossible d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, il doit exprimer une opinion modifiée, et inclure dans son rapport d’assurance une description claire de toutes les raisons justifiant la modification.

Autres responsabilités en matière de communication 58. Si l’auditeur de la société de services a connaissance de cas de non-conformité aux textes légaux et réglementaires, ou d’erreurs non corrigées attribuables à la société de services qui ne sont pas manifestement négligeables et peuvent affecter une ou plusieurs entités utilisatrices, il doit déterminer si cette information a été communiquée de manière satisfaisante aux entités utilisatrices affectées. Lorsque l’information n’a pas été communiquée de manière satisfaisante aux entités utilisatrices affectées et que la direction de la société de services refuse de le faire, l’auditeur de la société de services doit prendre les mesures appropriées.

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V. MISSIONS DE COMPILATION, MISSIONS COMPORTANT LA MISE EN ŒUVRE DE PROCEDURES CONVENUES SUR DES INFORMATIONS FINANCIERES ET AUTRES MISSIONS DE SERVICES CONNEXES Réalisation de procédures liées à l’information financière, NSC 44001 Introduction 1. L'objet de la présente NSC est d'établir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la responsabilité professionnelle de l'auditeur2 relative à une mission d'examen d'informations financières sur la base de procédures convenues, ainsi que la forme et le contenu du rapport que l'auditeur rédige au terme de ce type de missions. 2. Cette norme vise l'examen d'informations financières. Toutefois, elle peut également s'avérer utile pour des missions d'examen d'informations autres que financières, à condition que l'auditeur ait une connaissance suffisante du sujet en question et qu'il existe des critères raisonnables sur lesquels baser ses conclusions. Pour appliquer cette norme, il peut également être utile de se référer aux NA pouvant la compléter. 3. Une mission d'examen sur la base de procédures convenues peut conduire l'auditeur à mettre en œuvre certaines procédures concernant des rubriques particulières de données financières (par exemple : les comptes fournisseurs, les comptes clients, les achats réalisés auprès de parties liées ou le chiffre d'affaires et les bénéfices d'une branche d'activité de l'entité), un document de synthèse (par exemple un bilan) ou même des états financiers complets.

Objectif d'une mission d'examen sur la base de procédures convenues 4. L'objectif d'une mission d'examen sur la base de procédures convenues est, pour l'auditeur, de mettre en œuvre des procédures faisant appel aux techniques d'audit, définies d'un commun accord entre l'auditeur, l'entité et, éventuellement, les tiers concernés et de communiquer les constatations résultant de ses travaux. 5. Dès lors que l'auditeur ne présente un rapport que sur les constatations issues des procédures convenues, aucune assurance n'est exprimée dans son rapport. C'est aux destinataires du rapport d'évaluer les procédures et les constatations de l'auditeur et de tirer eux-mêmes leurs propres conclusions des travaux de l'auditeur. 6. Ce rapport s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu des procédures à mettre en œuvre, car d'autres parties, ignorant les raisons qui ont motivé leur mise en œuvre, risqueraient de mal interpréter les résultats.

1 Sont fournis en annexe un exemple de lettre de mission d'examen sur la base de procédures convenues et un exemple de rapport relatant les constatations résultant de l'examen des comptes fournisseurs 2 Le terme « auditeur » est utilisé chaque fois qu’il se réfère à l'audit, à l’examen limité, aux autres missions d’assurances et de services connexes. Cela ne signifie pas pour autant que la personne réalisant un examen limité ou d’autre missions d’assurance ou de services connexes est nécessairement l'auditeur chargé de l'examen des états financiers de l'entité.

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Principes généraux d'une mission d'examen sur la base de procédures convenues 7. L'auditeur doit respecter les règles du Code des devoirs professionnels de l’ONECCA et les lois et règlements en vigueur au Sénégal. Les règles d'éthique régissant la responsabilité professionnelle de l'auditeur pour ce type de mission sont les suivants : a) intégrité, b) objectivité, c) compétence professionnelle, soin et diligence, d) confidentialité, e) professionnalisme, et f) respect des normes techniques et professionnelles. L'indépendance n'est pas une exigence pour effectuer une mission d'examen sur la base de procédures convenues. Toutefois, les termes ou les objectifs de la mission, ou les normes nationales, imposent parfois que l'auditeur se conforme aux règles d'indépendance du Code des devoirs professionnels et les lois et règlements en vigueur au Sénégal. Lorsque l'auditeur n'est pas indépendant, il convient d'en faire état dans le rapport relatant ses constatations. 8. Une mission d'examen sur la base de procédures convenues doit être effectuée selon la présente norme et les termes de la mission.

Définition des termes de la mission 9. L'auditeur doit s'assurer auprès des représentants de l'entité, et généralement auprès des autres parties destinataires du rapport relatant ses constatations, que les procédures convenues et les conditions de la mission ont été bien comprises. Il conviendra de parvenir à un accord sur les éléments suivants : a) Nature de la mission y compris le fait que les procédures mises en œuvre ne constituent ni un audit, ni un examen limité, et qu'en conséquence aucune assurance ne sera donnée. b) Objectif de la mission. c) Identification des informations financières qui seront soumises aux procédures convenues. d) Nature, calendrier et étendue des procédures spécifiques à appliquer. e) Forme que prendra le rapport relatant des constatations. f) Limites à la diffusion du rapport relatant des constatations. Lorsque ces limitations sont contraires aux exigences légales éventuelles, l'auditeur ne peut accepter la mission. 10. Dans certaines circonstances, par exemple lorsque les procédures ont été convenues entre un organisme de tutelle, les représentants de l'industrie ou de la profession, l'auditeur n'est pas toujours en mesure de s'entretenir des procédures à mettre en œuvre avec toutes les parties destinataires du rapport. Dans ce cas, l'auditeur peut envisager, par exemple, de s'entretenir des procédures à appliquer avec les représentants des parties concernées, d'examiner la correspondance émanant de ces parties ou de leur adresser un projet du type de rapport envisagé. 11. Il est dans l'intérêt du client comme de l'auditeur qu'une lettre de mission précisant les principaux termes de la mission soit remise au client. Cette lettre confirme l'acceptation de la mission qui est confiée à l'auditeur et permet d'éviter tout malentendu sur des questions telles que les objectifs et l'étendue de la mission, l'étendue de ses responsabilités et la forme des rapports à rendre. 12. Les points à aborder dans la lettre de mission comprennent : NSC 4400

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a) Le résumé des procédures convenues par les parties à mettre en œuvre. b) Une mention rappelant que le rapport relatant des constatations ne sera remis qu'aux parties identifiées qui ont convenu des procédures à réaliser. En outre, l'auditeur peut envisager de joindre à la lettre de mission un projet du type de rapport relatant des constatations qui sera soumis à l'issue de la mission. L'Annexe 1 présente un exemple de lettre de mission.

Planification 13. L'auditeur doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient réalisés de manière efficiente.

Documentation 14. L'auditeur doit documenter les questions importantes permettant de fournir des éléments probants sur lesquels s'appuient les constatations relatées dans son rapport et de justifier que sa mission a été effectuée selon la présente norme et les termes de la mission.

Procédures et éléments probant 15. L'auditeur doit mettre en œuvre les procédures convenues et utiliser les éléments probants réunis lors de ses travaux comme base de son rapport relatant ses constatations. 16. Les procédures mises en œuvre dans le cadre d'une mission d'examen sur la base de procédures convenues peuvent inclure : a) des demandes d'informations et d'explications et des analyses, b) une vérification et une comparaison des résultats des calculs ainsi que d'autres contrôles d'exactitude, c) des observations, d) des inspections, e) des demandes de confirmations. L'Annexe 2 présente un exemple de rapport qui contient une liste indicative des procédures pouvant être mises en œuvre dans le cadre d'une mission type d'examen sur la base de procédures convenues.

Rapport 17. Le rapport d'une mission d'examen sur la base de procédures convenues précise l'objectif de la mission et les procédures convenues de manière suffisamment détaillée pour permettre au lecteur de comprendre la nature et l'étendue des travaux effectués. 18. Le rapport relatant les constatations doit comporter : a) un intitulé, b) un destinataire (en général le client qui a engagé l'auditeur pour effectuer la mission), c) l'identification des informations financières ou non financières spécifiques qui ont été soumises aux procédures convenues, d) une mention précisant que les procédures appliquées étaient celles convenues avec le destinataire du rapport,

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e) une mention confirmant que la mission s'est déroulée selon la norme sénégalaise de services connexes applicable aux missions d'examen sur la base de procédures convenues et conforme à la norme internationale correspondante, f) le cas échéant, l'indication que l'auditeur n'est pas indépendant de l'entité, g) l'objectif de la mission, h) la liste des procédures spécifiques mises en œuvre, i) la description des constatations de l'auditeur, incluant le détail des erreurs et des exceptions relevées, j) une mention précisant que les procédures mises en œuvre ne constituent ni un audit ni un examen limité et qu'en conséquence, aucune assurance n'est donnée, k) une mention indiquant que si l'auditeur avait mis en œuvre des procédures complémentaires, effectué un audit ou un examen limité, d'autres points auraient pu être relevés, l) une mention précisant que la diffusion du rapport est limitée aux seules parties qui ont convenu des procédures à mettre en œuvre, m) une mention (le cas échéant) précisant que le rapport ne concerne que les éléments, comptes, rubriques ou informations financières ou non financières identifiées et qu'il ne se rapporte pas aux états financiers de l'entité pris dans leur ensemble, n) la date du rapport, o) l'adresse de l'auditeur, et p) la signature de l'auditeur. L'Annexe 2 présente un exemple de rapport relatant des constatations sur des informations financières établi dans le cadre d'une mission d'examen sur la base de procédures convenues.

Point de Vue du Secteur Public 18. Dans le secteur public, la diffusion d'un tel rapport n'est pas toujours limitée aux seules parties qui ont convenu des procédures à mettre en œuvre, mais peut concerner un éventail plus large d'entités ou de personnes (par exemple, dans le cas d'une enquête parlementaire sur une entreprise publique donnée ou un ministère). 19. Il convient également de souligner que les missions dans le secteur public peuvent être très différentes. C'est pourquoi il faut distinguer les missions d'examen effectuées réellement sur la base de "procédures convenues" de celles qui consistent en un audit d'informations financières, par exemple l'examen de performances.

Annexe 1 : Exemple de lettre de mission d'examen sur la base de procédures convenues La lettre reproduite ci-dessous est donnée en illustration du paragraphe 9 de cette norme. Il ne s'agit pas d'une lettre standard et est donc à adapter aux exigences et aux circonstances particulières. Date A l'attention du Conseil d'Administration ou des autres représentants du client qui ont engagé l'auditeur. Cette lettre a pour objet de vous confirmer les termes et les objectifs de notre mission tels que nous les comprenons ainsi que la nature et les limites de celle-ci. Notre mission sera effectuée selon la norme sénégalaise

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de services connexes relative aux missions d'examen sur la base de procédures convenues et conforme à la norme internationale correspondante, ceci sera rappelé dans notre rapport. Nous sommes convenus de mettre en œuvre les procédures suivantes et de vous faire part dans notre rapport des constatations issues de nos travaux : (décrire la nature, le calendrier et l'étendue des procédures à mettre en œuvre et préciser, le cas échéant, les livres comptables ou documents à consulter, les personnes à contacter et les parties à qui des confirmations seront demandées). Les procédures que nous mettrons en œuvre visent uniquement à vous aider à (indiquer l'objectif). Notre rapport ne pourra donc être utilisé à d'autres fins et est réservé à votre seul usage personnel. Les procédures que nous mettrons en œuvre ne constitueront ni un audit ni un examen limité, par conséquent, aucune assurance ne sera donnée dans notre rapport. Nous comptons sur l'entière coopération de votre personnel afin qu'il mette à notre disposition tous les documents, livres comptables et autres informations nécessaires qui nous permettront de mener à bien notre mission. Nos honoraires, facturés au fur et à mesure de l'avancement des travaux, sont calculés sur la base du temps passé par chaque collaborateur, plus frais et débours divers. Les taux horaires varient en fonction des responsabilités, de l'expérience et des compétences requises. Veuillez signer et nous retourner l'exemplaire ci-joint de cette lettre afin d'indiquer votre accord avec les conditions de la mission et les procédures spécifiques que nous sommes convenus de mettre en œuvre. XYZ & Co Acceptation Société ABC par : (signature)……………….. Nom et fonction Date

Annexe 2 : Exemple de rapport relatant les constatations résultant de l'examen des comptes fournisseurs A l'attention de (personne ayant engagé l'auditeur) Nous avons mis en œuvre les procédures convenues et indiquées ci-dessous relatives à l'examen des comptes fournisseurs de la société ABC au (date) présentés dans les documents ci-joints (non reproduits dans cet exemple). Notre examen a été effectué selon la norme sénégalaise de services connexes relative aux missions d'examen sur la base de procédures convenues et conforme à la norme internationale correspondante. Les procédures suivantes ont été mises en œuvre dans le seul but de vous aider à déterminer la validité des comptes fournisseurs : 1. Nous avons obtenu et vérifié l'addition de la balance auxiliaire des comptes fournisseurs établi par la société ABC et avons comparé le total au solde du compte de contrôle du grand livre correspondant. 2. Nous avons comparé la liste ci-jointe (non reproduite dans cet exemple) des principaux fournisseurs et des montants dus au (date) aux noms et aux montants figurant dans la balance auxiliaire.

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3. Nous avons obtenu des relevés de compte des fournisseurs ou leur avons demandé de confirmer les soldes dus au (date). 4. Nous avons comparé ces relevés de compte ou ces confirmations aux montants de la balance auxiliaire mentionnée au point 2. Lorsque les montants ne concordaient pas, nous avons obtenu de la société ABC un état de rapprochement. Pour chaque rapprochement, nous avons identifié et dressé la liste des factures et des avoirs non reçus ainsi que des chèques non présentés d'un montant unitaire supérieur à xxx. Nous avons identifié et examiné les factures et les avoirs reçus ultérieurement ainsi que les chèques présentés à 'encaissement par la suite et nous nous sommes assurés qu'ils avaient bien été portés en rapprochement. Les travaux effectués nous conduisent aux constatations suivantes : a) Les vérifications relatées au point 1 n'ont pas révélé d'erreur. b) Les vérifications visées au point 2 n'ont pas révélé d'anomalies. c) Nous avons obtenu des relevés de comptes de tous les fournisseurs concernés. d) Concernant les procédures relatées au point 4, nous avons vérifié la concordance des soldes et, pour ceux qui présentaient des différences, nous avons obtenu de la société ABC des rapprochements et avons pu vérifier que les avoirs et les factures non reçus et les chèques non présentés d'un montant supérieur à xxx étaient bien portés en rapprochement, à l'exception des éléments suivants : (détailler les exceptions) Compte tenu du fait que les procédures mentionnées ci-dessus ne constituent ni un audit ni un examen limité, nous ne donnons aucune assurance sur les comptes fournisseurs au (indiquer la date). De même, nous ne pouvons vous donner l'assurance que les problèmes qui auraient pu être décelés par la mise en œuvre de procédures complémentaires ou par un audit effectué selon les Normes d’audit ou un examen limité des états financiers effectué selon les Normes d’examen limité, ont tous été identifiés. Notre rapport n'a pour seul objectif que celui indiqué dans le premier paragraphe et est réservé à votre usage personnel. Il ne peut être utilisé à d'autres fins, ni diffusé à d'autres parties. Ce rapport ne concerne que les comptes et les éléments susmentionnés et ne s'étend pas à l'un quelconque des états financiers de la société ABC pris dans leur ensemble. Date Adresse

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AUDITEUR

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Compilation des états financiers, NSC 44101 Introduction 1. L'objet de la présente norme est d'établir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la responsabilité professionnelle du comptable2 relative à une mission de compilation d'informations financières, ainsi que la forme et le contenu du rapport que le comptable rédige au terme de ce type de missions. 2. Cette norme concerne la compilation d'informations financières. Toutefois, elle s'applique également, dans la mesure du possible, aux missions de compilation d'informations autres que financières, à condition que le comptable ait une connaissance suffisante du sujet en question. Les missions destinées à assister le client pour la préparation des états financiers (par exemple pour sélectionner une politique d'arrêté des comptes appropriée) ne constituent pas une mission de compilation d'informations financières.

Objectif d'une mission de compilation 3. L'objectif d'une mission de compilation est, pour le comptable, d'utiliser ses compétences comptables, et non celles d'audit, en vue de recueillir, classer et faire la synthèse d'informations financières. Cette mission consiste, en général, à faire la synthèse d'informations détaillées afin de les présenter sous une forme résumée compréhensible, sans toutefois évaluer les assertions retenues et sous-tendant ces informations. Les procédures mises en œuvre ne permettent pas, et n'ont pas pour objectif de permettre, au comptable de donner une assurance quelconque sur les informations financières. Toutefois, les utilisateurs des informations financières ainsi compilées bénéficient du travail du comptable, car elles ont été préparées par un professionnel ayant la compétence requise. 4. Une mission de compilation comprend en général la préparation d'états financiers (complets ou non), mais aussi la collecte, le classement et la synthèse d'autres informations financières.

Principes généraux d'une mission de compilation 5. L'auditeur doit respecter les règles du Code des devoirs professionnels de l’ONECCA et les lois et règlements en vigueur au Sénégal. Les règles d'éthique régissant la responsabilité professionnelle du comptable pour ce type de mission sont les suivants : a) intégrité, b) objectivité, c) compétence professionnelle, soin et diligence, d) confidentialité, e) professionnalisme, et f) respect des normes techniques et professionnelles. L'indépendance n'est pas une exigence pour une mission de compilation. Toutefois, lorsque le comptable n'est pas indépendant, il convient d'en faire état dans le rapport. 1

Sont fournis en annexes un exemple de lettre de mission de compilation et des exemples de rapports de mission de compilation 2 Dans le cadre de cette norme et pour distinguer un audit d'une mission de compilation, le terme " comptable '' (au lieu du terme " auditeur '') est utilisé afin de désigner un comptable professionnel libéral.

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6. Un rapport doit être soumis par le comptable qui a compilé des informations financières dans tous les cas où son nom est associé à ces informations.

Définition des termes de la mission 7. Le comptable doit s'assurer qu'il n'existe aucun malentendu avec le client quant aux termes de la mission. Il conviendra de s'assurer que le client est d'accord sur : a) la nature de la mission, y compris le fait qu'elle ne constitue ni un audit, ni un examen limité et qu'en conséquence aucune assurance ne sera donnée, b) le fait qu'on ne peut attendre de la mission qu'elle décèle des erreurs, des actes illégaux ou d'autres irrégularités, par exemple des fraudes ou des malversations éventuelles, c) la nature des informations à fournir, d) le fait que la direction est responsable de l'exactitude et de l'exhaustivité des informations fournies au comptable dont dépendront l'exactitude et l'exhaustivité des informations financières compilées, e) le référentiel comptable sur la base duquel les informations financières seront compilées et le fait que tout écart par rapport à ce dernier sera indiqué, f) l'objectif et la diffusion des informations compilées, g) la forme du rapport concernant les informations financières compilées lorsque le nom du comptable est associé à ces dernières, 8. Une lettre de mission facilite la planification des travaux de compilation. Il est dans l'intérêt de l'entité comme du comptable qu'une lettre précisant les principaux termes de la mission soit remise au client. Cette lettre confirme l'acceptation de la mission qui est confiée au comptable et permet d'éviter tout malentendu sur des questions telles que les objectifs et l'étendue de la mission, l'étendue de ses responsabilités et la forme des rapports à soumettre. L'Annexe 1 présente un exemple de lettre de mission de compilation.

Planification 9. Le comptable doit planifier ses travaux afin que ceux-ci soient réalisés de manière efficiente.

Documentation 10. Le comptable doit documenter les questions importantes permettant de justifier que sa mission a été effectuée selon la présente norme et les termes de la mission.

Procédures 11. Le comptable doit acquérir une connaissance générale des activités de l'entité et du secteur dans lequel elle opère et doit bien connaître les principes et pratiques comptables du secteur, ainsi que la forme et le contenu des informations financières dont il est d’usage de faire état. 12. Pour compiler des informations financières, le comptable possédera une connaissance générale de la nature des opérations traitées par l'entité, de la forme de ses documents comptables et du référentiel comptable utilisé pour la présentation des informations financières. En général, le comptable acquiert ces connaissances de par son expérience de l'entité, ou en s'informant auprès du personnel de cette dernière. 13. Sauf indication contraire dans cette norme, le comptable n'est généralement pas tenu : NSC 4410

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a) b) c) d)

de procéder à des investigations pour déterminer la fiabilité et l'exhaustivité des informations fournies, d'évaluer le contrôle interne, de vérifier aucune donnée, ou de vérifier le bien fondé des explications fournies.

14. Si le comptable s'aperçoit que les informations fournies par la direction sont incorrectes, incomplètes ou non satisfaisantes, le comptable doit envisager de mettre en œuvre les procédures mentionnées ci-dessus et doit demander à la direction de fournir des informations complémentaires. Si la direction s'y refuse, le comptable doit interrompre sa mission et informer l'entité des raisons de sa décision. 15. Le comptable doit revoir les informations compilées, afin de s'assurer que leur forme est adéquate et qu'elles sont exemptes d'anomalies significatives évidentes. En l'occurrence, l'expression "anomalie" désigne : a) des erreurs dans l'application du référentiel comptable identifié, b) l'absence d'indication du référentiel comptable utilisé et tout écart mis en évidence par rapport à ce dernier, c) l'absence d'informations sur d'autres éléments significatifs dont le comptable a eu connaissance. Le référentiel comptable utilisé et les différences relevées dans son application doivent être mentionnés en annexe aux informations financières. Toutefois, leur incidence n'a pas à être quantifiée. 16. Si le comptable a connaissance d'anomalies significatives, le comptable doit s'efforcer d'obtenir de l'entité qu'elle les corrige. Si les corrections ne sont pas apportées et que les informations financières sont considérées comme trompeuses, le comptable doit interrompre sa mission.

Responsabilité de la direction 17. Le comptable doit obtenir de la direction confirmation qu'elle est consciente de sa responsabilité dans la présentation correcte des états financiers et pour leur approbation. Cette confirmation peut prendre la forme d'une lettre d'affirmation de la direction attestant que les données comptables fournies sont exactes et exhaustives, et que toutes les informations significatives ou pertinentes ont été communiquées au comptable.

Rapport de mission de compilation 18. Les rapports de missions de compilation doivent comporter1 les éléments suivants : a) un intitulé, b) le destinataire, c) une mention confirmant que la mission s'est déroulée selon la norme sénégalaise de services connexes applicable aux missions de compilation et conforme à la norme internationale correspondante, d) le cas échéant, l'indication que le comptable n'est pas indépendant de l'entité, e) l'identification des informations financières, précisant qu'elles résultent des données fournies par la direction,

Le comptable peut juger utile de préciser l'objectif particulier des informations ou le tiers pour lequel elles sont établies. De façon alternative, ou en complément, le comptable est également libre d'ajouter une mise en garde afin d'éviter que les informations ne soient utilisées à d'autres fins que celles prévues.

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une mention indiquant que la direction est responsable des informations financières compilées par le comptable, g) une mention précisant que la mission ne constitue ni un audit, ni un examen limité et qu'en conséquence, aucune assurance n'est donnée sur les informations financières, h) si nécessaire, un paragraphe attirant l'attention sur les différences significatives mentionnées en annexe par rapport au référentiel comptable utilisé, i) la date du rapport, j) l'adresse du comptable, et k) la signature du comptable. L'Annexe 2 présente des exemples de rapports de mission de compilation. 19. Une mention telle que "non auditées", "compilées sans audit ni examen limité" ou "se référer au rapport de mission de compilation" doit être apposée sur chaque page des informations financières compilées par le comptable ou sur la première page des états financiers complets. Annexe 1 : Exemple de lettre de mission de compilation

La lettre reproduite ci-dessous est donnée en illustration du paragraphe 7 de cette NSC et est à adapter aux exigences et aux circonstances particulières. Cet exemple concerne la compilation d'états financiers. (Date) A l'attention du conseil d'administration ou des représentants de la direction concernés : Cette lettre a pour objet de vous confirmer les termes et les objectifs de notre mission tels que nous les comprenons ainsi que la nature et les limites de celle-ci. Vous nous avez demandé d'effectuer les travaux suivants : Sur la base des informations fournies par vos soins, nous préparerons le bilan de la société ABC au 31 décembre 19XX, ainsi que le compte de résultats et l'état des mouvements de trésorerie pour l'exercice clos à cette date. La préparation de ces comptes sera effectuée selon la norme sénégalaise de services connexes relative aux missions de compilation d'informations financières et conforme à la norme internationale correspondante. Nous ne mettrons en œuvre aucune procédure d'audit ou d'examen limité de ces états financiers. En conséquence, nous ne donnerons aucune assurance sur ces derniers. Notre rapport sur les états financiers de la société ABC se présentera ainsi : (voir l'annexe 2) La direction de la société reste responsable de l'exactitude et de l'exhaustivité des informations qui nous seront fournies et, vis-à-vis des tiers, des informations compilées par nos soins. Ceci implique la tenue de documents comptables appropriés, la mise en œuvre de contrôles internes, la sélection et l'application de politiques d'arrêté des comptes généralement reconnues. On ne peut cependant attendre de cette mission qu'elle décèle des erreurs, des fraudes ou des actes illégaux. Toutefois, nous vous en informerons si nous étions conduits à en avoir connaissance. Ces informations seront établies conformément à (indiquer le référentiel comptable identifié). Tous les écarts par rapport à ce référentiel seront indiqués dans les états financiers et nous en ferons état, si nécessaire, dans notre rapport. Nous comprenons que l'objectif et la diffusion des informations compilées sont pour (préciser). Il est entendu que vous nous informerez de tout changement significatif à cet égard.

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Nous comptons sur l'entière coopération de votre personnel afin qu'il mette à notre disposition tous les documents comptables et autres informations nécessaires qui nous permettront de mener à bien notre mission. Nos honoraires, facturés au fur et à mesure de l'avancement des travaux, sont calculés sur la base du temps passé par chaque collaborateur, plus frais et débours divers. Les taux horaires varient en fonction des responsabilités, de l'expérience et des compétences requises. Cette lettre reste en vigueur pour les exercices futurs, sauf en cas de résiliation, de modification ou d'annulation de notre mission. Veuillez signer et nous retourner l'exemplaire ci-joint de cette lettre afin d'indiquer votre accord avec les conditions de la mission de compilation des états financiers. XYZ & Co Acceptation Société ABC par (signature) Nom et fonction

Date

Annexe 2 : Exemples de rapports de mission de compilation Exemple de rapport sur une mission de compilation d'états financiers RAPPORT DE MISSION DE COMPILATION A L'ATTENTION DE... Sur la base des informations fournies par la direction, nous avons préparé le bilan de la société ABC au 31 décembre 19XX, ainsi que le compte de résultats et l'état des mouvements de trésorerie pour l'exercice clos à cette date. La préparation de ces états financiers a été effectuée selon la norme sénégalaise de services connexes relative aux missions de compilation d'informations financières et conforme à la norme internationale correspondante. La direction reste responsable de ces états financiers qui n'ont fait l'objet ni d'un audit, ni d'un examen limité de notre part. Nous ne donnons, par conséquent, aucune assurance sur ces derniers1. Date COMPTABLE

Adresse Exemple de rapport sur une mission de compilation d'états financiers comportant un paragraphe complémentaire attirant l'attention sur un écart par rapport au référentiel comptable identifié.

RAPPORT DE MISSION DE COMPILATION A L'ATTENTION DE... Sur la base des informations fournies par la direction, nous avons préparé le bilan de la société ABC au 31 décembre 19XX, ainsi que le compte de résultats et l'état des mouvements de trésorerie pour l'exercice clos à cette date. La préparation de ces états financiers a été effectuée selon la norme sénégalaise de services connexes relative aux missions de compilation d'informations financières et conforme à la norme 1

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internationale correspondante. La direction reste responsable de ces états financiers qui n'ont fait l'objet ni d'un audit, ni d'un examen limité de notre part. Nous ne donnons, par conséquent, aucune assurance sur ces derniers1. Nous attirons l'attention sur la Note x de l'annexe aux états financiers qui indique que la direction a choisi de ne pas activer les loyers de crédit-bail de l'usine et des machines, ce qui constitue un écart par rapport au référentiel comptable identifié et sur la base duquel les états financiers ont été préparés. Date Adresse

COMPTABLE

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ANNEXE : Table de correspondance (08/2008) Source utilisée pour la Date de N° Arrêté transposition dans ce manuel publication du interministériel document d’homologation utilisé Objectif général de l’auditeur Traduction canadienne de 06/2007 01522 indépendant et réalisation d’un l’exposé-sondage de la norme audit conforme aux normes ISA clarifiée correspondante sénégalaises d’audit Termes et conditions de la Traduction canadienne de 02/2008 01522 mission d’audit l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Contrôle qualité des missions Traduction canadienne de 09/2007 01517 d’audit d’État financiers l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Documentation de l’audit Traduction canadienne de 02/2007 01517 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Responsabilité de l’auditeur Traduction canadiennes de la 02/2007 01520 concernant les fraudes lors de version finale de la norme ISA applicable en l’audit d’états financiers clarifiée correspondante 12/2009 Responsabilité de l’auditeur en Traduction canadienne de 06/2007 01522 matière de textes légaux et l’exposé-sondage de la norme réglementaires dans un audit ISA clarifiée correspondante d’états financiers Communications avec les Traduction canadienne de 01/2007 01522 personnes responsables de la l’exposé-sondage de la norme gouvernance ISA clarifiée correspondante Communication des déficiences Traduction canadienne de 02/2008 01518 du contrôle interne et l’exposé-sondage de la norme modifications corrélatives ISA clarifiée correspondante apportées à d’autres nomes d’audit Planification d’une mission Traduction canadienne de la 02/2007 01522 d’audit d’états financiers version finale de la norme ISA applicable en clarifiée correspondante 12/2009 Compréhension de l'entité et de Traduction canadienne de la 02/2007 01522 son environnement aux fins de version finale de la norme ISA applicable en l'identification et de l'évaluation clarifiée correspondante 12/2009 des risques d'anomalies significatives Caractère significatif dans la Traduction canadienne de 12/2006 01522 planification et l’exécution d’un l’exposé-sondage de la norme audit ISA clarifiée correspondante Réponses de l'auditeur à Traduction canadienne de la 02/2007 01522 l'évaluation des risques version finale de la norme ISA applicable en clarifiée correspondante 12/2009

N° norme Titre de la norme

NSA 200

NSA 210

NSA 220

NSA 230

NSA 240

NSA 250

NSA 260

NSA 265

NSA 300

NSA 315

NSA 320

NSA 330

325

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Source utilisée pour la Date de N° Arrêté transposition dans ce manuel publication du interministériel document d’homologation utilisé Facteur à considérer pour Traduction canadienne de 02/2008 l’audit d’entités faisant appel à l’exposé-sondage de la norme une société de services ISA clarifiée correspondante extérieurs Évaluation des anomalies Traduction canadienne de 12/2006 détectées au cours de l’audit l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Prise en considération de la Traduction canadienne de 06/2007 pertinence et de la fiabilité des l’exposé-sondage de la norme éléments probants ISA clarifiée correspondante Éléments probants concernant Traduction canadienne de 11/2007 certains soldes et certaines l’exposé-sondage de la norme informations contenus dans les ISA clarifiée correspondante états financiers Confirmations externes Traduction canadienne de 11/2007 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Audit initial – soldes Traduction canadienne de 09/2007 d’ouvertures l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Procédures analytiques Traduction canadienne de 02/2008 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Sondages en audit Traduction canadienne de 09/2007 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Audit des estimations Traduction canadienne de 02/2007 comptables, y compris les l’exposé-sondage de la norme estimations comptable en jute ISA clarifiée correspondante valeur, et des informations y afférentes Paries liées Traduction canadienne de 03/2007 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Événements postérieurs à la Traduction canadienne de 02/2007 date de clôture l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Continuité de l’exploitation Traduction canadienne de 03/2007 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante

N° norme Titre de la norme

NSA 402

NSA 450

NSA 500

NSA 501

NSA 505

NSA 510

NSA 520

NSA 530

NSA 540

NSA 550

NSA 560

NSA 570

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N° norme Titre de la norme

NSA 580

Déclarations écrites

NSA 600

Audit des états financiers d’un groupe

NSA 601

Co-commissariat aux comptes

NSA 610

Prise en compte des travaux de l’audit interne

NSA 620

Utilisation par l’auditeur des travaux d’un expert de son choix

NSA 700

Rapport de l’auditeur indépendant sur des états financiers à usage général Expression d’une opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur indépendant Paragraphes d’observation et paragraphes sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur indépendant Informations comparatives – chiffres correspondants et états financiers comparatifs Responsabilité de l’auditeur relativement aux autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités Audits d’états financiers à usage particulier et d’éléments, de comptes ou de postes spécifiques d’un état financier – considérations particulières Missions visant la délivrance d’un rapport sur des états financiers résumés

NSA 705

NSA 706

NSA 710

NSA 720

NSA 800

NSA 805

Source utilisée pour la Date de N° Arrêté transposition dans ce manuel publication interministériel du document d’homologation utilisé Traduction canadienne de 02/2007 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Traduction canadienne de 04/2006 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Norme française d’exercice 05/2007 professionnel n°100 adaptée Traduction canadienne de 02/2007 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Traduction canadienne de 11/2007 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Traduction canadienne de 09/2007 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Traduction canadienne de 09/2007 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Traduction canadienne de 09/2007 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Traduction canadienne de 02/2008 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante Traduction canadienne de 02/2007 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante

Traduction canadienne de 09/2007 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante

Traduction canadienne de 09/2007 l’exposé-sondage de la norme ISA clarifiée correspondante 327

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N° norme Titre de la norme

NSEL 2400

Examen limité par un auditeur différent du commissaire aux comptes

NSEL 2410 NSMA 3400

Examen limité par l’auditeur de l’entité Examen des comptes prévisionnels

NSMA 3402

Rapports d’assurance sur les contrôles des services extérieurs

NSSC 4400

Réalisation de procédures liées à l’information financière

NSSC 4410

Compilation des états financiers

Source utilisée pour la Date de transposition dans ce manuel publication du document utilisé Traduction sur le site de la Traduction de Fidef de l’ancienne ISA 910 2003 en y mise à jour par nos soins intégrant l’amendement du 01/02/08 Norme française d’exercice 12/2007 professionnel 2410 Traduction sur le site de la Traduction de Fidef de l’ancienne ISA 810 2003 mise à jour par nos soins Traduction canadienne de 02/2008 l’exposé-sondage de la norme ISAE correspondante Traduction sur le site de la Traduction de Fidef de l’ancienne ISA 920 2003 mise à jour par nos soins Traduction sur le site de la Traduction de Fidef de l’ancienne ISA 930 2003 mise à jour par nos soins

N° Arrêté interministériel d’homologation

01519

01521

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