Hoge verzuimboetes: bij de wilde spinnen af! by Register Belastingadviseurs

HET

Hoge verzuimboetes: bij de wilde spinnen af! Nieuw besluit aanmerkelijk belang: geen abcâ&#x20AC;&#x2122;tje! 50 jaar Fiscaal Instituut Tilburg: generalist of specialist? De vennootschap naar Nederlands recht: waar zit de werkelijke leiding?

Benieuwd hoe jouw leven als fiscalist voorgoed verandert?

Denk mee en blijf op de hoogte! Help mee om de nieuwe fiscale workflow support tool te ontwikkelen! Schrijf je in voor onze innovatie denktank Fiscaal innoveert en bepaal mee hoe ons product eruit moet zien zodat jij optimaal ondersteund wordt in je werkproces.

Nieuwsgierig geworden? Meld je aan voor onze nieuwsbrief via fiscaalinnoveert.sdu.nl

n n n

Inhoud

Colofon Het Register is een uitgave van het Register Belastingadviseurs (RB), Brenkmanweg 6 4105 DH Culemborg, telefoon (0345) 54 70 00 Het Register verschijnt zes keer per jaar en vormt een belangrijke informatiebron voor de leden van het Register Belastingadviseurs. Leden en relaties van het RB ontvangen Het Register uit hoofde van hun lidmaatschap/ betrokkenheid bij het RB. Informatie over (het lidmaatschap van) het RB vindt u op www.rb.nl; informatie over het opzeggen van het lidmaatschap vindt u op www.rb.nl/lidmaatschapopzeggen.

Redactieraad Mr. S.F.J.J. (Sylvester) Schenk RB (hoofd redacteur) Prof. mr. dr. G.J.M.E. (Guido) de Bont Mr. E.E.J.C. (Eli) Hendriks RB Mr. dr. M.J. (Mascha) Hoogeveen Mr. W.J.M. (Wil) Vennix RB

Eindredactie

Hoge verzuim boetes: bij de wilde spinnen af! Mr. A.M.E. Nuyens

Kamminga Publicaties, Ton Kamminga E-mail: ton@kammingapublicaties.nl

Uitgever Register Belastingadviseurs E-mail: communicatie@rb.nl

50 jaar Fiscaal Instituut Tilburg: generalist of specialist? Interview met prof. dr. P.H.J. Essers en prof. mr. E.C.C.M. Kemmeren

De redactie - Sitting duck taxes

Mr. E.E.J.C. Hendriks RB

Rubriek Jurisprudentie en Wetgeving Fiscaal up to Date, Eindhoven

Advertenties Saskia van Baal Tel.: (0345) 54 70 00 E-mail: svanbaal@rb.nl Negende jaargang, oplage 7500

Kort & bondig Nieuw besluit aanmerkelijk belang: geen abc’tje!

Jurisprudentie en wetgeving

Kans of kunde?

Gezamenlijk afschrijven op bedrijfsmiddelen: n Iets voor ons mkb?

Mr. W.J.M. Vennix RB

Vormgeving Twinmedia BV, Joke Boer

© Register Belastingadviseurs Niets uit deze uitgave mag worden gereproduceerd door middel van boekdruk, fotooffset, fotokopie, microfilm of welke andere methode dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Register Belastingadviseurs. ‘Het Register’ bevat informatie die met de meeste zorgvuldigheid is samengesteld. Het Register Belastingadviseurs en de bij deze uitgave betrokken redactie en medewerkers aanvaarden geen aansprakelijkheid voor mogelijke gevolgen die zouden kunnen voortvloeien uit het gebruik van de in deze uitgave opgenomen informatie. Citeertitel: Het Register 2018/nr.

Verhuisboete Column - E. Izeren RB

J.A.J. Prosje

De vennootschap naar Nederlands recht: waar zit de werkelijke leiding? Dr. R. Betten RB

Prof. dr. J.L. van de Streek

Bas van Gemeren: ‘Forfaitaire vergoeding nodigt uit tot proefprocedure’

Het Kantoor

www.rb.nl/het-register

Het Verenigingsnieuws

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

Redactie

Sitting duck taxes In het decembernummer van 2017 kraakte ik op deze plek enkele noten over het toen kersverse regeerakkoord. Vooral tegen de afschaffing van de dividendbelasting had ik zo mijn bedenkingen. Bijna een jaar later blijkt dat over een breed maatschappelijk front onbegrip over deze maatregel heerst, waarbij de communis opinio is dat met name de bedrijven in het mkb opdraaien voor de budgettaire dekking ten gunste van buitenlandse aandeelhouders. Het begint zo langzamerhand een ware soap te worden. Of eigenlijk meer een thriller: met memo’s die verdwijnen en dan toch opeens weer opduiken, het ene na het andere debat in de Tweede Kamer over steeds weer ditzelfde onderwerp, en leerkrachten die staken en demonstreren tegen de afschaffing van de dividendbelasting omdat ze de opbrengst liever aan verbetering van hun salaris en vermindering van hun werkdruk besteed willen zien. Ook dreigen vastgoedfondsen van de beurs te verdwijnen omdat ze na 2020 zullen worden geconfronteerd met 23,9% vennootschapsbelasting. Het ministerie van Financiën schat dat het grootste deel van de totale nettoopbrengst van de dividendbelasting straks niet naar de aandeelhouders gaat, maar naar buitenlandse schatkisten vloeit. Het voordeel van het beperken van de geplande verlaging van het hoge tarief in de vennootschapsbelasting gaat dus niet naar de mkb-ondernemer. En als een duveltje uit een doosje springt op donderdag na Prinsjesdag een nieuwe fiscale maatregel tevoorschijn, waarbij directeurengrootaandeelhouders die geld lenen bij hun eigen bedrijf, een aanmerkelijkbelangheffing krijgen opgelegd voor leningen die de € 500.000 overstijgen. Het Nederlandse bedrijfsleven bestaat uit multinationals en mkb-bedrijven. Allebei zijn ze nodig om de BV Nederland draaiende te houden. Het lijkt er echter sterk op dat het uitsluitend de multinationals zijn die ons belastingbeleid bepalen; zie bijvoorbeeld het feit dat eerdergenoemde dga-leningentaks uit de koker van VNO-NCW bleek te komen. Daar lijk ik toch uit te moeten concluderen dat het nog steeds niet goed zit met de belangenbehartiging van het mkb binnen die club. Best mogelijk dat onze overheid door de multinationals wordt gechanteerd met het argument: ‘Als jullie ons fiscaal niet in de watten leggen, gaan we wel naar een ander land.’ Tja, dit kunnen de mkb-bedrijven – onze klanten – niet, want de onderneming naar het buitenland verplaatsen is eenvoudigweg gekkenwerk als (bijna) al haar klanten in Nederland zitten. Emeritus hoogleraar Jan van der Geld noemde zulke fiscale maatregelen in zijn colleges ‘sitting duck taxes’. Belastingheffing dient rechtvaardig te zijn en niet te worden toegesneden op diegenen die dreigen met vertrek naar het buitenland. Een belastingmaatregel dient maatschappelijk ingebed te zijn. Nederland telt ongeveer 350.000 mkb-bedrijven met in totaal circa 3,5 miljoen werknemers. Het aantal werknemers bij de multinationals in Nederland is nog geen 100.000. Ik mag toch hopen dat de politiek zich realiseert dat de ‘sitting ducks’ bestaan uit kiezers en dat die kiezers door deze coalitie dienen te worden gehoord. De voorzitter van het Register Belastingadviseurs, Fons Overwater, heeft al laten weten dat de afschaffing van de dividendbelasting niet in het belang van het mkb is. Ik zou nog een stapje verder willen gaan: als adviseurs van het mkb moeten wij de politiek in ferme taal te verstaan geven dat ze onze ‘sitting ducks’ hebben te beschermen tegen onrechtvaardige, instrumentalistische belastingmaatregelen. Mr. E.E.J.C. (Eli) Hendriks RB directeur bij CapsNobel Accountants & Belastingadviseurs en lid van de redactieraad

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

n n n

Kort & Bondig Stijging inkomen tweeverdiener, daling bij eenverdiener Tussen 2006 en 2016 is het gemiddelde besteedbaar inkomen van tweeverdieners gestegen, terwijl het voor eenverdieners met partner en eventueel gezin in diezelfde periode afnam, zo blijkt uit onderzoek van het CBS. In 2016 was het gemiddelde besteedbaar inkomen van tweeverdieners – het inkomen na aftrek van belastingen en premies – ruim 5 procent hoger dan in 2011, terwijl het bij eenverdieners met bijna 1 procent was afgenomen. Ook in de periode 2006-2011 kenden de tweeverdieners een groei (1,5 procent) en de eenverdieners een afname (2 procent). In verband met een herziening van de statistische gegevens is het niet mogelijk een doorgaande ontwikkeling te laten zien tussen 2006 en 2016. In 2016 waren er overigens bijna vier keer zo veel twee- als eenverdieners, tegen drie keer zo veel in 2006. De vooruitgang bij tweeverdieners is het gevolg van het feit dat werkende vrouwen, en dan vooral moeders met een partner, steeds meer zijn gaan verdienen, en daarnaast van het feit dat tweeverdieners profiteerden van fiscale maatregelen. Zo hebben ze de laatste jaren meer voordeel gehad van de verruimde arbeidskorting dan eenverdieners. Ook konden tweeverdieners met kinderen profiteren van de verhoogde combinatiekorting. Eenverdieners werden juist geconfronteerd met de verminderde overdraagbaarheid van de algemene heffingskorting. n Centraal Bureau voor de Statistiek, 8 augustus 2018

Offensief voor werk voor mensen met arbeidsbeperking Het kabinet stopt met het uitwerken van het plan voor loondispensatie in de Participatiewet en start een breed offensief om mensen met een arbeidsbeperking aan het werk te helpen. Dat heeft staatssecretaris Van Ark van Sociale Zaken en Werkgelegenheid de Tweede Kamer laten weten. Kern van het offensief is dat wordt ingezet op het vereenvoudigen van regels voor werkgevers, het lonend maken van (meer) werken voor mensen met een beperking – ook als ze in deeltijd werken – en ervoor zorgen dat werkgevers en mensen die op zoek zijn naar een baan elkaar beter gaan vinden. Meer dan de helft van de mensen met een arbeidsbeperking zit momenteel thuis. n Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 7 september 2018

Ondernemers in spagaat door privacywet Ondernemers in het mkb komen geregeld in een spagaat tussen de nieuwe privacywet AVG en de invulling die de Autoriteit Persoonsgegevens (AP) daaraan geeft. Zo worden ze onnodig in de uitvoering van hun wettelijke werkgeversverantwoordelijkheden beperkt, stelt MKB-Nederland na een inventarisatie onder haar leden. Geen gegevens over fraudeurs met collega’s in andere branches mogen delen, terwijl dat wel binnen de eigen branche mag. Geen alcohol- of drugstesten mogen afnemen waar ‘onder invloed zijn’ voor de gevaarlijkste situaties kan zorgen. Zonder tussenkomst van een bedrijfsarts niet aan een medewerker die zich ziek heeft gemeld, mogen vragen wat hij wel of niet kan. Terwijl de werkgever wel verantwoordelijk is voor de reintegratie in de eerste zes weken en een boete van het UWV kan krijgen als hij dat niet goed doet. Bij veel van deze knelpunten is het de AP die ondernemers de voet dwars zet. Werkgevers hebben in hun dagelijks werk rekening te houden met allerlei maatschappelijke belangen, zoals re-integratie, openbare orde, veiligheid en gezondheid van medewerkers, arbeidsparticipatie, informatie-uitwisseling over buitenlandse werknemers in het kader van de werkvergunning. In veel gevallen zijn ondernemers bij wet hiervoor verantwoordelijk. Daarvoor moeten zij persoonsgegevens gebruiken, waarvoor de AVG op hoofdlijnen ook de ruimte geeft. De AP kleurt deze ruimte echter steeds vaker zo restrictief in dat ondernemers in een onmogelijke spagaat terechtkomen en feitelijk moeten kiezen uit twee kwaden: of de sancties van de AP, of die van een van de andere toezichthouders. n MKB-Nederland, 25 september 2018

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

n n n

Pakket Belastingplan 2019 treft zowel het mkb als de particulier Het Register Belastingadviseurs vindt dat het Belastingplan 2019 vooral weinig oog heeft voor het mkb. Maatregelen als het afschaffen van de dividendbelasting en het beperken van de verlaging van het Vpb-tarief zijn nadelig voor het mkb. Volgens voorzitter Fons Overwater van het RB zien noch het mkb, noch de grotere bedrijven heil in afschaffing van de dividendbelasting. Niemand zit erop te wachten, maar het is vooral het mkb dat de lasten betaalt, mede omdat het hoge tarief in de vennootschapsbelasting hierdoor minder wordt verlaagd dan aanvankelijk de bedoeling was. Steen des aanstoots is voorts de verkorting van de termijn voor verliesverrekening, van negen naar zes jaar. Tijdens de crisisjaren hebben veel ondernemers soms forse verliezen geleden en kan het nog jaren duren voordat er weer zwarte cijfers worden geschreven. Die lopen nu een groter risico dat ze (een deel van) die verliezen niet meer kunnen verrrekenen. Ook de verhoging van het lage btw-tarief vindt het RB geen goede zaak; dat raakt de mensen direct in hun portemonnee. Hopelijk is het geen opmaat tot één uniform btw-tarief. n Register Belastingadviseurs, 20 september 2018

Nederland maakt lijst laagbelastende landen De regering wil maatregelen nemen tegen ontwijking en ontduiking van belasting, maar Nederland wel aantrekkelijk houden voor het reële bedrijfsleven. Daar past volgens haar bij dat Nederland zijn verdragsbeleid vernieuwt en een lijst van laagbelastende landen opstelt. Hierover heeft het ministerie van Financiën een internetconsultatie gehouden, die liep van 25 september tot en met 22 oktober 2018. Nederland is van plan om in 2019 de volgende staten te plaatsen op de lijst met laagbelastende landen: Anguilla, Bahama’s, Bahrein, Bermuda, Britse Maagdeneilanden, Guernsey, het eiland Man, Jersey, de Kaaimaneilanden, Koeweit, Palau, Qatar, Saudi-Arabië, Turks- en Caicoseilanden, Vanuatu en de Verenigde Arabische Emiraten. Het gaat om staten zonder winstbelasting of met een tarief van minder dan 7%. Na de consultatie wordt de lijst definitief vastgesteld en vervolgens jaarlijks geactualiseerd. n Ministerie van Financiën, 25 september 2018

Andere ozb-heffing zonder gevolgen voor overige lokale heffingen Sinds 2006 betalen huiseigenaren minder en huurders helemaal geen onroerendezaakbelasting (ozb). Dit heeft geleid tot een substantiële daling van de gemeentelijke belastinginkomsten, maar niet tot grote aanpassingen van de belangrijkste andere gemeentelijke heffingen. Dit komt doordat gemeenten voor het verlies aan belastinginkomsten werden gecompenseerd door de rijksoverheid, zo blijkt uit een onderzoek van het Centraal Planbureau (CPB). Wel steeg in enkele gemeenten de rioolheffing, maar die was daar voordien ook niet kostendekkend. De uitkomst is relevant omdat er momenteel veel voorstellen circuleren om gemeenten meer belastingen te laten heffen in ruil voor minder geld van de rijksoverheid. Uit het onderzoek blijkt dat zo’n hervorming niet gepaard hoeft te gaan met hogere lokale lasten voor bepaalde huishoudens of bedrijven. Extra beleidsmaatregelen lijken daarmee niet nodig. n C entraal Planbureau, 25 september 2018

Economie bloeit, maar internationale onzekerheden worden sterker De Nederlandse economie staat nog steeds in bloei, met groeicijfers van 2,8% dit jaar en 2,6% in 2019. De werkloosheid daalt naar 3,5% en de meeste huishoudens zien hun koopkracht erop vooruitgaan. De expansieve begroting en het relatief ruime monetair beleid spelen daarbij een rol. Er zijn wel toenemende onzekerheden die de

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

economie negatief kunnen beïnvloeden. Dit geldt voor handelsconflicten die kunnen ontstaan, het onzekere Italiaanse begrotingsbeleid en de Brexit. Door de sterke conjunctuur staan de overheidsfinanciën in de plus. Het begrotingssaldo dat geschoond is voor de stand van de conjunctuur daalt in 2019 echter naar een tekort van 0,4% van

het bbp. Aldus het Centraal Planbureau in de op Prinsjesdag 2018 gepresenteerde Macro Economische Verkenning (MEV). n Centraal Planbureau, 18 september 2018

n n n

EU-landen lopen samen 150 miljard aan btw mis De EU-landen zijn in 2016 samen bijna 150 miljard euro aan btw-inkomsten misgelopen, door ontoereikende administratie, maar ook door fraude, blijkt uit onderzoek van de Europese Commissie. Het verlies is wel 10 miljard minder dan in 2015, maar nog altijd één achtste van alle gezamenlijke btw-inkomsten. Nederland, Bulgarije, Letland en Cyprus doen het het beste bij het innen van de btw. Daar is het verlies in 2016 met meer dan vijf procent gedaald. Nederland liep in 2016 iets meer dan 2 miljard euro mis, in 2015 was dat nog ruim 4 miljard. Maar in landen als Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk is de kloof juist vergroot. Een derde van het verlies is het gevolg van fraude en andere onwettige activiteiten, maar een derde komt ook door allerlei btw-vrijstellingen, die door de lidstaten zelf worden toegekend en waarvan het nu twijfelachtig is of ze wel kloppen. Voorts dragen onder meer faillissementen, betalingsproblemen of gebrekkige inning bij aan het tekort. Het verlies is berekend uit het verschil tussen wat de lidstaten maximaal hadden kunnen ontvangen bij een nauwgezette inning van de btw, zonder fraude of vrijstellingen, en de feitelijke inkomsten. n Europa-nu.nl, vrijdag 21 september 2018

Slimmere belasting op auto’s kan veiligheid vergroten

Grote bedrijven betalen mkb steeds later

Een slimmere belasting op auto’s kan de veiligheid vergroten. Consumenten kunnen bijvoorbeeld worden gestimuleerd om de veiligste auto’s te kopen door de BPM daarvan te verlagen en die voor onveilige auto’s te verhogen. Er zijn nu nog grote verschillen tussen voertuigen in de mate waarin ze bescherming bieden bij een botsing. Dit geldt voor zowel inzittenden als voetgangers en fietsers. Daarnaast zijn voertuigen in verschillende mate in staat om ongevallen te vermijden, omdat ze niet over dezelfde veiligheidssystemen beschikken. Het gebrek aan aandacht voor de veiligheid van voertuigen is opvallend, want veiligheid is veruit de grootste maatschappelijke kostenpost van mobiliteit. Dit blijkt uit het onderzoek ‘De fiscale behandeling van voertuigveiligheid’ van het Centraal Planbureau. n Centraal Planbureau, 7 september 2018

In de eerste helft van 2018 betaalden bedrijven in Nederland hun facturen gemiddeld na 39,9 dagen, een halve dag sneller dan een jaar geleden. Daarentegen worden facturen van kleinere bedrijven gericht aan grote bedrijven steeds langzamer betaald. De verscherping van de wetgeving rond de uiterste betaaltermijnen heeft er dus niet voor gezorgd dat grote bedrijven sneller zijn gaan betalen. Het lijkt er zelfs op dat ze de maximale wettelijke betaaltermijn zijn gaan gebruiken als richtlijn om het betaalgedrag richting kleinere bedrijven juist te laten vieren, stelt Graydon bij zijn meest recente Barometer Betaalgedrag. De wet uiterste betaaltermijnen geldt sinds medio 2017. Hierdoor zijn grote bedrijven verplicht om facturen afkomstig van het mkb binnen 60 dagen te voldoen. Sinds de invoering van de wet is de betaaltermijn met enkele dagen toegenomen. n Graydon, 7 augustus 2018

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

n n n n n n

Hoge verzuimboetes: bij de wilde spinnen af! Het opleggen van een verzuimboete is het uitdelen van een straf. Dat de bestraffer geen mens maar een machine is, daar kijkt in de fiscale wereld niemand meer van op. Een standaardoverweging in het kader van de beoordeling door de belastingrechter van de rechtmatigheid van een opgelegde verzuimboete is veelvuldig: ‘De verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen.’1 Dat inscherpen gebeurt dus middels een automatisch proces.

D Anneke Nuyens Mr. A.M.E. Nuyens is advocaat bij De Bont advocaten en tevens verbonden aan het Fiscaal In stituut van Tilburg University

at uit Europese, alsook uit onze nationale jurisprudentie volgt dat het opleggen van een verzuimboete een criminal charge is,2 wil overigens niet zeggen dat alle rechtswaarborgen uit art. 6 EVRM noodzakelijkerwijze apply with their full stringency.3 Zo heeft de Hoge Raad reeds in 1989 geoordeeld dat het opleggen van een verzuimboete – destijds nog ‘verhoging’ genoemd – niet in strijd is met het bepaalde in art. 6, lid 2 EVRM. Zoals het Europese Hof voor de rechten van de mens in 1988 heeft beslist, ontneemt die bepaling de verdragsstaten niet de vrijheid om, onder zekere voorwaarden, een feit strafbaar te stellen ongeacht of de dader ter zake van dat feit opzet of schuld heeft.4 Dat voorts de ‘verdachte’ ter onderbouwing van een beroep op gehele of gedeeltelijke afwezigheid van schuld zelf de daarvoor benodigde feiten en omstandigheden dient aan te voeren, is niet in strijd met art. 6, lid 2 EVRM. Na het geautomatiseerd opleggen van de verzuimboete is het dus aan een boeteling om bewijs aan te dragen dat de boete onterecht is. Aangezien de inspecteur niet verplicht is hem vooraf te informeren over de boete, zal doorgaans pas in de bezwaarfase – en wellicht pas in de beroepsfase – sprake kunnen zijn van enige reële beoordeling van de strafoplegging en -toemeting. In zijn column in het vorige nummer riep Wil Vennix terecht op met een kritische bril naar de standaard boete oplegging te kijken. In navolging daarvan ga ik hierna uitgebreid in op de vraag welke feiten en omstandig heden een rol kunnen spelen bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de (hoogte) van de verzuimboete.

Te laat is automatisch straf Het sec niet of te laat doen van aangifte bij zowel aanslag- als aangiftebelastingen is een beboetbaar feit, maar

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

toch is er een significant onderscheid. Op grond van art. 67a AWR bedraagt de verzuimboete voor de aanslagbelastingen maximaal € 5278. Op basis van par. 21 BBBB zal de inspecteur in beginsel een boete opleggen van 7% van dit wettelijk maximum. Bij Vpb-verzuimen is dit 50%. Blijkens art. 67b AWR kan bij aangiftebelastingen ten hoogste een boete van slechts € 131 worden opgelegd. Op basis van par. 22 BBBB zal de inspecteur in beginsel een boete opleggen van 50% van dit maximum. Het niet tijdig doen van aangifte loonbelasting kan evenwel maximaal worden bestraft met een boete van 5% van € 1319 (par. 22a BBBB). Het verschil in hoogte is gelegen in het feit dat de aangifteverplichting bij aanslagbelastingen qua belang even zwaar weegt als de betaalverplichting bij aangiftebelastingen. De aangifte bij aanslagbelastingen heeft een voorname rol bij de informatieverstrekking door de belastingplichtige aan de inspecteur. Bij aangiftebelastingen vervult de aangifte daarentegen nog steeds in hoofdzaak de functie van geleideformulier. Voorts dient de inspecteur bij gebreke van een aangifte voorafgaand aan het opleggen van de (ambtshalve) geschatte aanslag – hetgeen kennelijk een ‘ingewikkeld en tijdrovend proces is5 – met daaraan gekoppeld de verzuimboete, eerst nog een aanmaning te verzenden (art. 9 AWR). In de praktijk wordt de aangifte en/of aanmaning, om wat voor reden dan ook, niet altijd ontvangen.6 Omtrent de bewijslastverdeling blijkt uit het spoorboekje van de Hoge Raad uit 2006 dat het in beginsel aan de inspecteur is om aannemelijk te maken dat de aanmaning op het adres van de belastingplichtige is ontvangen of aangeboden, dan wel dat de aanmaning de belastingplichtige anderszins heeft bereikt.7 De omstandigheid dat per post verzonden stukken in de regel op het daarop vermelde adres van de geadresseerde wor-

n n n n n n

De vraag is hoe een geloofwaardige ontkenning eruitziet: ontkennen vanaf het eerste moment, emoties in de strijd gooien? den bezorgd of aangeboden, rechtvaardigt daarbij het vermoeden van ontvangst of aanbieding van de aanmaning op dat adres. Dit leidt ertoe dat de inspecteur in eerste instantie kan volstaan met het bewijs van verzending naar het juiste adres. Bij de motorrijtuigenbelasting hoeft overigens niet eens een aanmaning te worden verstuurd.8 Vervolgens is het aan de belastingplichtige om deze aanname te ontzenuwen. Volgens de Hoge Raad is hiertoe ‘niet vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de aanmaning niet op zijn adres is ontvangen of aangeboden; voldoende is dat op grond van hetgeen de belastingplichtige aanvoert ontvangst of aanbieding redelijkerwijs moet worden betwijfeld.’ Daarbij staat het de feitenrechter vrij om de ontkenning door de belastingplichtige dat de aanmaning op zijn adres is ontvangen of aangeboden, geloofwaardig genoeg te vinden. Waaruit dan moet volgen dat deze toch vrij algemene invulling ook dienst doet in het kader van bestraffing, wordt in het arrest niet nader toegelicht. De vraag is hoe zo’n geloofwaardige ontkenning eruitziet: ontkennen vanaf het eerste moment, emoties in de strijd gooien? Het te laat betalen Op basis van art. 67c AWR kan, wanneer een aangiftebelasting niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig is betaald,

voorts een verzuimboete worden opgelegd met een maximum van € 5278. Op basis van par. 23 BBBB wordt als uitgangspunt een verzuimboete opgelegd van 3% van dit maximum. Qua zwaarte is deze boete dus vergelijkbaar met het niet doen van een aangifte voor de aanslagbelasting. Wanneer strafwaardig te laat? Behalve het verschil in hoogte van een eventuele verzuimboete valt nog een relevant onderscheid te maken tussen de aangifte- en aanslagbelastingen. Zo wordt voor aangiftebelastingen, zowel ten aanzien van het doen van aangifte (par. 22 BBBB) als het betalen van de verschuldigde belasting (par. 23 BBBB), geen verzuimboete opgelegd wanneer de vereiste aangifte wordt gedaan, respectievelijk de verschuldigde belasting wordt betaald binnen 7 dagen na afloop van de wettelijk gestelde termijnen. Zoals gezegd is de methodiek bij aanslagbelastingen anders. Wanneer de termijn in de aanmaning niet wordt nageleefd, valt de belastingplichtige in principe direct in de prijzen. Verzachtende omstandigheden Op 3 februari 2016 hebben de ‘Lavaco’s FR’ een memo aan de ‘Belastingdienstmedewerkers’ gezonden met een jurisprudentieoverzicht dat betrekking heeft op matiging van opgelegde verzuimboeten ex art. 67a

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

n n n n n n

Verzuimboetes

Van een expliciete motivering van de strafmaat door de rechter zou een educatieve boodschap kunnen uitgaan AWR in Vpb-zaken.9 Dit memo is, na een Wob-verzoek, door de staatssecretaris van Financiën op 18 april 2017 openbaar gemaakt. In het memo wordt aangegeven dat er de laatste jaren vrijwel geen uitspraken zijn verschenen over de matiging van verzuimboeten IB.10 De schrijvers menen voorts dat de jurisprudentie niet zonder meer kan worden doorgetrokken naar IB-zaken. In het memo wordt geschetst dat aanleiding bestaat tot matiging van een Vpb-verzuimboete als sprake is van: ■■ een geringe termijnoverschrijding (van maximaal 10 dagen);

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

■■ een eerste verzuim; ■■ een kleine, met een eenmanszaak vergelijkbare Vpbplichtige; ■■ een slechte financiële positie, c.q. beperkte draagkracht. Ook verbetergedrag, in de zin dat in latere jaren wel tijdig aangifte wordt gedaan, speelt een rol. Is sprake van één omstandigheid, dan wordt de standaardboete doorgaans gehalveerd. Bij een samenstel van strafverminderende omstandigheden wordt de boete blijkbaar vaak

n n n n n n

Overigens meen ik dat het gros van de genoemde strafverminderende omstandigheden ook dienst kunnen doen bij het inkleden van een verweer tegen een verzuimboete ter zake van een ander belastingmiddel.

verminderd naar € 500, waarbij de onderliggende weging door de rechter van deze omstandigheden meestal niet expliciet wordt gemaakt. Dit houdt wellicht verband met het oordeel van onder andere Hof Den Bosch dat een beslissing inzake de strafmaat niet door de belastingrechter hoeft te worden gemotiveerd.11 Voor de begrijpelijkheid en aanvaardbaarheid van een boete-uitspraak zou dat desniettemin zinvol zijn. Temeer nu in het leeuwendeel van de in de jurisprudentielijst opgenomen zaken de rechtbank of zelfs het hof eraan te pas moet komen voordat de boete fors naar beneden wordt bijgesteld. In de bezwaarfase werd het verzoek tot matiging vrijwel niet gehonoreerd. Zelfs in zaken waarin de heffing aanzienlijk lager was dan de standaardboete van € 2460, bleef deze in stand. Van een expliciete motivering van de strafmaat door de rechter zou dus een educatieve boodschap kunnen uitgaan.

Een beetje te laat Een uitspraak die niet in het memo is opgenomen – omdat het een 67c-boete is, maar niettemin illustratief is voor de wanverhouding tussen de hoogte van de boete en de geringe termijnoverschrijding – is die van Hof Amsterdam uit 2016.12 In eerste aanleg had de rechtbank het passend en geboden geacht om een verzuimboete van € 3914 wegens het niet tijdig betalen van omzetbelasting te matigen tot € 1500. Daartegen stelde de inspecteur beroep in. Het hof sloot zich in zijn uitspraak aan bij de rechtbank en overwoog dat onbetwist was dat belanghebbende zo spoedig mogelijk na ontdekking van het verzuim alsnog binnen 18 dagen uit zichzelf had betaald. Een ander recent voorbeeld waarbij een verzuimboete ex art. 67a AWR, onder andere vanwege een geringe termijnoverschrijding, succesvol in beroep werd bestreden, betreft een uitspraak van Rechtbank Gelderland.13 In deze zaak ging het om een demente oudere vrouw wier vermogen onder bewind was gesteld en waarbij haar broer als bewindvoerder was aangesteld. Omdat geen aangifte IB/PVV 2016 was ingediend en evenmin om uitstel was verzocht, werd de vrouw aangemaand aangifte te doen voor 21 juli 2017. Uit de uitspraak blijkt dat de bewindvoerder kort voor deze datum was begonnen met de aangifte. Zijn computer crashte evenwel en was pas op zondag 23 juli 2017 hersteld. Op maandag 24 juli 2017 ontving de inspecteur de aangifte, oftewel één werkdag te laat. Desniettemin werd een verzuimboete van € 369 opgelegd en in de bezwaarprocedure gehandhaafd. De rechtbank was evenwel een ander oordeel toegedaan. Ondanks het feit dat de verplichtingen van de vrouw ex art. 43 AWR waren overgegaan op de bewindvoerder, zag ze voor de toerekening van het verzuim een verschil met een gekozen gemachtigde. Vanwege de dementie achtte de rechtbank aannemelijk dat de vrouw zelf niet het besef had dat ze aangifte moest doen. Voorts had ze er niet zelf voor gekozen of kunnen kiezen om haar broer als bewindvoerder aan te wijzen. Bovendien hechtte de rechtbank waarde aan de poging om voor 21 juli 2017 aangifte te doen, alsook aan de geringe overschrijding van de termijn. Deze omstandigheden waren onder andere aanleiding om de boetebeschikking te vernietigen.

Toch geen straf Op grond van par. 4 BBBB zal de inspecteur, wanneer sprake is van een pleitbaar standpunt of bij afwezigheid van alle schuld, geen boete opleggen of een opgelegde boete vernietigen. Of van deze omstandigheden sprake is, zal bij verzuimboeten steeds pas in de bezwaarfase aan de orde komen. Het vereiste van een zorgvuldige voorbereiding van besluiten zoals neerge-

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

n n n n n n

legd in art. 3:2 Awb, brengt namelijk niet mee dat een inspecteur gehouden is zich van de mogelijke aanwezigheid van dergelijke feiten en omstandigheden te vergewissen alvorens hij een verzuimboete oplegt.14 Avas Blijkens de tekst van par. 4 BBBB wordt bij afwezigheid van alle schuld (avas) aannemelijk geacht dat belanghebbende ‘niet in verzuim is geweest’. Dat is op zijn zachtst gezegd een bijzondere omschrijving, aangezien bij een beroep op avas juist zal vaststaan dat de aangifte of betaling te laat is geweest. Het verzuim is er dus. Voor een geslaagd beroep op avas – een tamelijke zeldzaamheid – dient de boeteling te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, dat hij alle in de gegeven omstandigheden van hem in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om te bewerkstelligen dat het verschuldigde bedrag tijdig op de rekening van de Belastingdienst zou zijn bijgeschreven, dan wel dat de aangifte tijdig zou worden ingediend.15 In de jurisprudentie zijn genoeg voorbeelden te vinden waarin de boeteling naar een ander wees om de stelling kracht bij te zetten dat hem geen verwijt kon worden gemaakt.

De vraag is hoe een belastingplichtige zich ervan moet vergewissen dat de gemachtigde de aangifte daadwerkelijk heeft ingediend In het arrest van de Hoge Raad van 15 juni 2007 werd met betrekking tot een betalingsverzuim (art. 67c AWR) een beroep op avas gehonoreerd toen een bank klaarblijkelijk nalatig was bij de afdoening van een aan haar verstrekte opdracht.16 De nalatigheid van de bank kon de inhoudingsplichtige niet worden toegerekend; hij had de vereiste zorg betracht. Een ander voorbeeld waarin het misgaat met een betalingsopdracht, betreft een meer recente zaak bij Rechtbank Breda.17 De belanghebbende liet de door hem verschuldigde motorrijtuigenbelasting al jaren door een tussenpersoon voldoen. Door problemen met diens computer en met internetbankieren werd een betaling eenmalig te laat gedaan, met een boetebeschikking van € 158 tot gevolg. Naar het oordeel van de rechtbank mocht belanghebbende erop vertrouwen dat betaling tijdig en op de juiste wijze zou plaatsvinden. Het beroep op avas werd gegrond verklaard en de rechtbank vernietigde de verzuimboete. Rechtbank Arnhem oordeelde in 2011 over een verzuimboete naar aanleiding van een aangifteverzuim Vpb ten bedrage van € 2460. De boeteling maakte gebruik van de diensten van een belastingconsulent die de aangifte Vpb, ondanks daartoe aangemaand, ruim een week te laat had ingediend. Dit was mede te wijten aan het feit dat er sprake was van miscommunicatie tussen de belasting-

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

Verzuimboetes

consulent en de Belastingdienst over het niet toelaten van deze klant in de becon-regeling. Dat de gemachtigde zijn klant onjuist had geïnformeerd door te zeggen dat deze herinnering ten onrechte was verstuurd, kon de klant in redelijkheid niet worden verweten, overwoog de rechtbank. Eventuele fouten die de adviseur in dit verband had gemaakt, konden niet automatisch aan de klant worden toegerekend. Het beroep op avas werd gegrond verklaard.18 Zoals gezegd gaat de avas-vlieger toch ook met regelmaat niet op. Zo stelde Hof Den Bosch in 2013 dat een belastingplichtige er in de regel op mag vertrouwen dat een gerenommeerd kantoor zijn aangifte op tijd indient; hij hoeft niet te controleren of dit ook daadwerkelijk gebeurt. In dit geval had de gemachtigde echter een aantal jaren achtereen te laat aangifte gedaan. In zo’n situatie dient de klant wel te controleren of de aangifte tijdig is gedaan. Het verweer dat de boeteling telefonisch contact had gehad met zijn gemachtigde en dat die hem had verzekerd dat de aangifte was verzonden, werd door het hof als niet geloofwaardig terzijde geschoven. Belanghebbende zou zich er evenmin op andere wijze van hebben vergewist dat de aangifte was ingediend, bijvoorbeeld door contact op te nemen met de inspecteur.19 De vraag is hoe de belastingplichtige zich daarvan had dienen te vergewissen. Telefoonnummers en e-mailadressen van ‘de inspecteur’ zijn al vele jaren niet meer vrij verkrijgbaar. Toch wordt in de rechtspraak meermaals opgemerkt dat een belastingplichtige, ook al heeft hij een adviseur, in bepaalde gevallen toch zelf met de inspecteur contact dient op te nemen.20 De feitelijke invulling daarvan blijft in de praktijk een lastige opgave. Vinger wijzen naar jezelf In een enkel geval staat een ander op om de boeteling uit de wind te houden. Een sprekend voorbeeld is de procedure van een ondernemer die een aantal herenkledingwinkels exploiteerde en een monumentaal pand kocht zodat hij op de begane grond daarvan een nieuwe kledingwinkel zou kunnen vestigen.21 Op de bovenverdiepingen moesten appartementen komen, waarbij het eerst de bedoeling was dat hij daar zelf zou gaan wonen. Er volgde een boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften omzetbelasting in verband met dit project. Uitkomst was een naheffingsaanslag omzetbelasting met een verzuimboete van 10% ex art. 67c AWR, hier € 4704. Bij de rechtbank was alleen de boete in geschil en had de gemachtigde van de ondernemer vele verweren gevoerd. Ter onderbouwing van een beroep op avas stelde de gemachtigde dat hij oprecht meende dat hij een juist advies had gegeven en dat de ondernemer er niets aan kon doen als het advies onjuist bleek te zijn geweest. De fout diende daarom hem als adviseur te worden toegerekend, en niet de ondernemer. De inspecteur bracht daartegen in dat de ondernemer wel een verwijt kon worden gemaakt, omdat die blijkens zijn eigen ondernemersplan op de hoogte was van het feit dat geen recht op vooraftrek bestaat als sprake is

n n n n n n

van verhuur van de appartementen. De rechtbank beslechtte het pleit in het voordeel van de Belastingdienst en oordeelde dat de ondernemer onvoldoende had gesteld om tot avas te kunnen concluderen; dat hij simpelweg genoemd advies had opgevolgd, achtte ze niet afdoende. Ze vond de boete daarom passend en geboden. Op grond van art. 5:1 Awb en art. 67o AWR kan ook aan een deelnemer – met uitzondering van de medeplichtige – een verzuimboete worden opgelegd. Gezien het automatisch genereren en verzenden van een verzuimboete – waarmee ik deze bijdrage begon – is de kans vrij klein dat de computer een belastingadviseur aanmerkt als deelnemer en vervolgens (ook) een verzuimboete aan het adres van de professional uitspuugt. Een verweer als het voorgaande kan er evenwel toe leiden dat een inspecteur van vlees en bloed de adviseur alsnog een boetebeschikking stuurt (art. 67pa, lid 2 AWR). Het bewijs voor de boeteoplegging werd immers op een presenteerblaadje aangeleverd.22 Overigens is een dergelijk nemen van schuld niet altijd even uitgesproken aanwezig. Hof Den Haag oordeelde in 2013 over een opgelegde verzuimboete van € 2460 wegens het niet tijdig indienen van de aangifte Vpb, die in beroep werd gehalveerd.23 De vennootschap had een beroep gedaan op avas. Ter staving daarvan werden afschriften overgelegd van het e-mailverkeer tussen haar directeur/middellijk aandeelhouder en haar gemachtigde direct na de ontvangst van de aanmaning tot het doen van aangifte. Uit dit e-mailverkeer kwam volgens het hof naar voren dat ‘belanghebbende onaangenaam verrast was door de aanmaning, haar gemachtigde hierop heeft aangesproken onder herinnering aan een eerdere toezegging de aangifte gereed te maken, wederom van haar gemachtigde de toezegging kreeg de aangifte binnen een week in concept gereed te maken en in afwachting verbleef van toezending van het concept.’ Desgevraagd verklaarde de gemachtigde ter zitting zich niet meer te kunnen herinneren of belanghebbende hem in het zicht van het verstrijken van de in de aanmaning gegeven termijn nog heeft gerappelleerd, maar dit wel waarschijnlijk te achten. De ter zitting door de gemachtigde gegeven karakterschets van de directeur/ middellijk aandeelhouder en de wijze waarop deze zich in het hiervoor vermelde e-mailverkeer had opgesteld, rechtvaardigden naar het oordeel van het hof deze verwachting. De boetebeschikking werd alsnog vernietigd. Aan het nobel op zich nemen van schuld door de adviseur – hetgeen de klantrelatie vast en zeker ten goede komt – kan dus een prijskaartje verbonden zijn. Mogelijke nevenconsequenties van het ontvangen van een boetebeschikking aan het eigen adres zijn dan niet uitgesloten. In ieder geval dient een RB-lid ingevolge art. 1, lid 2, onder b jo lid 3 van het Reglement beroepsuitoefening Register Belastingadviseurs de aan hem – als deelnemer – opgelegde verzuimboete te melden ‘nadat een bestuursrechter in eerste aanleg uitspraak heeft gedaan en de boete geheel of gedeeltelijk in stand heeft gelaten.’ Deze meldingsplicht beoogt blijkens de toelichting de integriteit van de leden actief te bewaken.

Ten slotte Dat er veelvuldig dient te worden geprocedeerd in beroep en zelfs in hoger beroep om te komen tot een passende en geboden verzuimboete – hetgeen de nodige kosten met zich brengt – is bij de wilde spinnen af. De inspecteur heeft reeds in de bezwaarprocedure de mogelijkheid om aan de hand van par. 4 en 7 BBBB te komen tot een zorgvuldige straftoemeting. Daarvoor dienen de verweren tegen de opgelegde verzuimboete wel onderbouwd voor het voetlicht te worden gebracht, aan de hand van de in de jurisprudentie ontwikkelde strafverminderende factoren. In dat proces dienen de belangen van de boeteling, alsook die van zijn gemachtigde, voorts eveneens zorgvuldig te worden afgewogen. <<<

Noten 1

Hof Den Haag 9 maart 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:1429.

2 EHRM 24 februari 1994, ECLI:NL:XX:1994:ZB5298 (Bendenoun) en HR 11 oktober 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4117. 3 EHRM 23 november 2006, ECLI:NL:XX:2006:AZ9064 (Jussila). 4 HR 11 oktober 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4117. 5 Kamerstukken II 2008/09, 32 128, nr. 3, p. 34. 6 Vgl. Hof Den Haag 1 mei 2013, ECLI:NL:GHDHA:2013:BZ9693. In deze zaak werden problemen met de postbezorging in een bepaalde buurt aangetoond, waardoor de belastingplichtige de herinnering en de aanmaning niet had ontvangen. Toch werd de inspecteur in het gelijk gesteld. 7 HR 15 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ4416. 8 Hof Amsterdam 13 juni 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA3437. 9 Besluit op Wob-verzoek over verzuimboeten aanslagen inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting, https://www.rijksoverheid.nl/documenten/wob-verzoeken/2017/04/18/besluitop-wob-verzoek-over-verzuimboeten-aanslagen-inkomstenbelasting-en-vennootschapsbelasting. 10 Ook sedert het memo is er nauwelijks jurisprudentie verschenen waarin een verzuimboete IB werd gematigd. Zie wel ECLI:NL:RBNNE:2018:1306 en ECLI:NL:GHSHE:2017:4897. 11 Hof Den Bosch 21 februari 2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:BZ5455. 12 Hof Amsterdam 19 mei 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:2024. 13 Rechtbank Gelderland 28 mei 2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:2432. 14 HR 9 juli 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN0631. 15 HR 15 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA7184. 16 HR 15 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA7184. 17 Rb Zeeland-West-Brabant 16 augustus 2016, ECLI:NL:RBZWB:2016:5071. 18 Rb Arnhem 8 september 2011, ECLI:NL:RBARN:2011:BS8902. 19 Hof Den Bosch 23 juli 2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:3385. 20 Hof Arnhem 24 april 2012, ECLI:NL:GHARN:2012:BW5519. 21 Rb Gelderland 9 augustus 2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:3508. 22 Het verweer zonder pleger geen medepleger zal geen stand houden, zie HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596. 23 Hof Den Haag 12 maart 2013, ECLI:NL:GHDHA:2013:BZ6162.

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

n n n n n

Nieuw besluit aanmerkelijk belang: geen abc’tje! Het verzamelbesluit met standpunten over het aanmerkelijk belang is geactualiseerd. Ook deze versie bevat weer toelichtingen en tegemoetkomingen die nuttig zijn voor de praktijk. Op een aantal punten neemt de staatssecretaris echter discutabele stellingen in. Dit betreft onder meer het omzetten van gewone aandelen in preferente aandelen of letteraandelen, alsmede de gevolgen van een afwaardering van een onzakelijke lening.

O Wil Vennix Mr. W.J.M. Vennix RB is partner bij De Beer Accountants & Belastingadviseurs en lid van de redac tie van Het Register

p 9 maart 2018 heeft de staatssecretaris van Financiën een nieuw verzamelbesluit over het aanmerkelijk belang gepubliceerd.1 Eerdere versies dateren uit 2012, 2006 en 2001. In het algemeen is het zonder meer toe te juichen dat Financiën dit soort publicaties als handreiking voor de praktijk uitvaardigt, maar ik heb er wel twee kanttekeningen bij. De eerste is dat de hoeveelheid besluiten en vraag- en antwoordpublicaties en de omvang daarvan meer dan eens een gevolg is van gebrekkige wetgeving; een actueel voorbeeld is de veelheid aan publicaties over de uitfasering van het pensioen in eigen beheer. Als in het wetgevingsproces beter was geluisterd naar goedbedoelde adviezen en waarschuwingen uit de wetenschap en de praktijk – waaronder het RB – was de wet beter geweest en waren er minder besluiten nodig geweest. Mijn tweede kanttekening betreft de status van een besluit. Meer dan de in vroeger tijden gebruikelijke benamingen ‘resolutie’ of ‘aanschrijving’ – u merkt het: ik draai al een tijdje mee – suggereert ‘besluit’ een soort quasiwettelijke status. Die is er echter niet; een besluit is geen amvb of uitvoeringsregeling met basis in de formele wet. Het is een uiting van of namens de staatssecretaris in zijn hoedanigheid van uitvoerder. Ik begrijp heus wel dat een besluit in de regel door de rechter niet

Al zal de rechter een besluit in de regel niet zomaar als irrelevant terzijde schuiven, ten principale blijft het ‘een mening’

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

zomaar als irrelevant terzijde zal worden geschoven, maar ten principale blijft het ‘een mening’, die staatsrechtelijk niet meer gewicht heeft dan die van u of mij. Het is goed dat in het achterhoofd te houden als de staatssecretaris standpunten inneemt die niet zijn gebaseerd op de jurisprudentie of daar zelfs mee in strijd lijken te zijn. Voor de volledigheid voeg ik hieraan toe dat besluiten, waaronder het onderhavige, naast interpretaties ook tegemoetkomingen bevatten, hetgeen uiteraard zeer welkom is en waaraan men vertrouwen kan ontlenen. Soms worden aan zo’n goedkeuring echter weer voorwaarden verbonden en in een dergelijk geval is het dus goed om te bezien of men de goedkeuring überhaupt nodig heeft, dan wel dat de wet dit recht al geeft. In het laatste geval hoeft men zich immers van de gestelde voorwaarden niets aan te trekken.

Van objectief naar subjectief Laat ik beginnen met een duidelijke verbetering in het besluit ten opzichte van eerdere versies. Financiën heeft eindelijk de objectieve benadering (beoordeling vanuit het aandeel) verruild voor een subjectieve kijk (beoordeling vanuit de aandeelhouder). In het vorige besluit was nog opgenomen dat de uitreiking van winstbewijzen door een bv aan haar enig aandeelhouder gelijk stond aan een belaste vervreemding. In het nieuwe besluit is dat onderdeel vervallen. Terecht naar mijn mening, want de enig aandeelhouder behoudt in dit geval zijn volledige belang; er verschuift niets naar een ander. Cruciaal voor het in aanmerking nemen van een vervreemding is dat het economische belang bij de (aandelen in de) bv geheel of gedeeltelijk overgaat op een ander.2 Wat er gebeurt binnen het belang dat een aandeelhouder heeft en behoudt, is niet relevant, want er gaat daardoor

n n n n n

niets over naar een ander. De staatssecretaris volgt dit en bevestigt dat omzetting van gewone aandelen in letteraandelen of (cumulatief) preferente aandelen (cumprefs) voor een enig aandeelhouder niet tot een belaste vervreemding leidt. Interessant wordt het pas als er meerdere aandeelhouders zijn of als na de omzetting van de aandelen van een enig aandeelhouder aan een nieuwe aandeelhouder gewone aandelen worden uitgegeven. De staatssecretaris betrekt op dit punt de stelling dat gewone en preferente aandelen sinds de invoering van de bedrijfsopvolgingsregeling vanwege hun verschillende fiscale behandeling niet meer zijn te vereenzelvigen. Gevolg zou zijn dat – in het geval dat er meerdere aandeelhouders zijn of nieuwe aandeelhouders toetreden – een omzetting van ene naar de andere soort en vice versa dus een belaste vervreemding oplevert, ook als partijen zakelijk handelen en er geen rechten verschuiven. Dat lijkt me een onhoudbaar standpunt. Hoe kan er een vervreemding zijn als de waarde van de aandelen voor en na omzetting gelijk is? Dan is er geen economisch belang verschoven en is er dus ook geen vervreemding.

Ongefundeerd en onredelijk Wat daar van zij, de staatssecretaris stelt keihard dat een omzetting van cumprefs in gewone aandelen altijd een belaste vervreemding oplevert, zelfs als die cumprefs in het verleden zijn ontstaan uit een omvorming van gewone aandelen. Dat is een ongefundeerd en bovendien onredelijk standpunt, dat houders van preferente aandelen die niet kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en dat willen herstellen, de pas afsnijdt. Ik zie daarvan de ratio niet en de redelijkheid al helemaal niet. Hopelijk zal snel blijken of de rechter deze vergaande interpretatie volgt, maar het is natuurlijk zeer de vraag wie willens en wetens zonder voorafgaande afstemming met de inspecteur zo’n transactie aangaat. In geval van verlies wordt immers 25% (of meer, als de onterechte verhoging van het box 2-tarief doorgaat) geheven over de volle waarde van de aandelen. Wie durft dat risico te nemen? De omgekeerde route, omvorming van gewone aandelen in preferente aandelen, staat volgens de staatssecretaris in principe ook gelijk aan een vervreemding, maar is bij wijze van goedkeuring toch zonder afrekening mogelijk als aan een aantal voorwaarden wordt voldaan. De meeste voorwaarden zijn reeds lang bekend, waarbij de meeste aandacht steevast uitgaat naar de hoogte van het preferent dividend. Het besluit gaat daar alleen in algemene termen op in: het moet ‘een – eventueel in overleg met de inspecteur te bepalen – zakelijke vergoeding voor het ter beschikking stellen van vermogen aan de vennootschap zijn’. Die passage geeft geen enkel houvast voor de praktijk en bekend is dat hiermee zeer wordt geworsteld. Lange tijd was een preferent dividend van 7% algemeen aanvaard, later kon men ook lagere percentages overeenkomen met de fiscus en de laatste jaren schijnt de Belastingdienst veel hogere percentages te eisen.3 In het besluit wordt een link gelegd met het bedrag dat

Hoe kan er een vervreemding zijn als de waarde van de aandelen voor en na omzetting gelijk is? de bedrijfsopvolger – aan wie na de omvorming in cumprefs gewone aandelen worden uitgegeven – inlegt. Is dat een relatief beperkt bedrag, dan staat tegenover een klein verlies als het fout gaat een enorm rendement als het goed blijkt te gaan met de bv. Dreigt dat het geval te zijn, dan is het preferent dividend te laag, maar is bovendien mogelijk sprake van een lucratief belang, waarschuwt de staatssecretaris. Ik zou die waarschuwing serieus nemen; de inleg van de opvolger moet mijns inziens substantieel zijn, hij moet iets kunnen verliezen. Daar moet dan wel tegenover staan dat het preferent dividend niet te hoog is, zodat hij ook iets kan winnen.

Ondernemingseis Naast dat allang bekende knelpunt bevat het besluit nog een nieuw element. De staatssecretaris geeft zijn goedkeuring namelijk alleen als de bv een onderneming drijft. Daarmee kopieert hij de ondernemingseis die we kennen uit de bedrijfsopvolgingsfaciliteit – doorschuiving aanmerkelijkbelangclaim bij schenking of vererving – min of meer naar het vervreemdingsbegrip in het aanmerkelijk belang. Ik zie geen basis noch een ratio voor het stellen van deze eis, maar de praktijk zit er maar weer mee. De vraag kan opkomen waarom men, als men wel aan de in het besluit gestelde ondernemingseis voldoet, een bedrijfsopvolging via een cumpref-structuur zou willen optuigen. Waarom dan niet kiezen voor een schenking van aandelen onder toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten? Welnu, de redenen daarvoor kunnen legio zijn: ■■ men voldoet (nog) niet aan de eis van 36 maanden dienstbetrekking (zie ook hierna); ■■ men voldoet niet aan de bezitseis van vijf jaar voor de schenkbelasting; ■■ men wil niet het risico lopen dat niet aan de voortzettingseis van vijf jaar voor de schenkbelasting wordt voldaan; het hoeft hierbij niet te gaan om een geplande verkoop van het bedrijf; ook een gedeeltelijke overdracht, fusie, bedrijfsverplaatsing, wijziging in de ondernemingsactiviteiten of zelfs faillissement kan tot de conclusie leiden dat niet aan de voortzettingseis is voldaan; ■■ de bv drijft weliswaar een onderneming – en dus kwalificeert men voor de goedkeuring voor omzetting in cumprefs – maar er is daarnaast een aanzienlijk beleggingsvermogen, waarvoor de faciliteiten in de inkomstenbelasting en schenkbelasting niet gelden;4

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

Besluit aanmerkelijk belang

n n n n n

Meer dan ooit geldt bij een bedrijfsoverdracht het credo: kleed je niet uit voordat je naar bed gaat

■■ de overdrager wil of kan nog niet schenken, bijvoorbeeld omdat de waarde van de onderneming nodig is om van te leven. Dit argument wint aan belang door de stijgende levensverwachting in combinatie met de lage rendementen op spaargeld. Wie weet nog met hoeveel vermogen hij of zij de oude dag goed kan doorkomen? Meer dan ooit geldt het credo: kleed je niet uit voordat je naar bed gaat; ■■ bedenk bij het voorgaande punt tevens dat vaak nog niet kan worden bepaald hoeveel aan de opvolger kan worden geschonken zonder dat dit ten koste gaat van de andere kinderen. De meeste ouders willen hun kinderen gelijk behandelen en bepalen dat het bedrag van

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

de schenking moet worden ‘ingebracht’ in de toekomstige nalatenschap. Als echter nu al (een substantieel deel van) de onderneming aan één kind wordt geschonken, hoeveel resteert er dan – mogelijk na vele jaren interen op het overige vermogen – bij overlijden als nalatenschap? En is dat dan voldoende om de andere kinderen een even groot bedrag te laten toekomen als aan de opvolger is geschonken? Een cumpref-structuur kan dan passend zijn om te voorkomen dat men prematuur moet schenken.

Verlettering Beleggingsvennootschappen, die gelet op de (discutabele) ondernemingseis niet kwalificeren voor de goedkeuring voor omzetting in cumprefs, kunnen in plaats daarvan mogelijk kiezen voor verlettering. Het besluit bevat daar namelijk een ‘standpunt’ over. Let wel: dus geen ‘goedkeuring’. Hier wordt de ondernemingseis niet gesteld; voor mij is dat overigens een aanwijzing dat de eis voor preferente aandelen ook niet kan worden gesteld. De gewone aandelen van de zittende aandeelhouder(s) worden hierbij omgezet in aandelen A en aan de nieuw toetredende aandeelhouder(s) worden aandelen B (C

n n n n n

etc.) uitgegeven. Vaak zal het ook hier gaan om opvolgingstrajecten van ouders naar kinderen. De winstrechten van de verschillende aandelensoorten moeten zodanig zijn dat de omzetting zakelijk is. Voorbeelden geeft het besluit niet, maar vermoedelijk kan worden gedacht aan een mix van primair dividend en een aandeel in de overwinst. De aandelen A hebben bijvoorbeeld recht op X% primair dividend en daar staat tegenover dat ze maar voor de helft meedelen in de overwinst. Het idee van zo’n constructie is dan natuurlijk dat de aandelen B per saldo meer meedelen, zodat de waarde daarvan toeneemt en het vermogen langzaam verschuift naar de nieuwe toetreders. Wie voor de overdracht aan de kinderen (noodgedwongen) deze route kiest omdat de bv geen onderneming drijft, moet wel voorkomen dat de letteraandelen in materiële zin kwalificeren als preferente aandelen.5 Is dat het geval, dan geldt volgens de staatssecretaris namelijk de hiervoor geschetste regeling voor cumprefs, inclusief de ondernemingseis. Afstemming met de Belastingdienst is dus ook hier feitelijk onmisbaar.

Nuttige handreikingen Het besluit somt de voorwaarden op waaronder certificering van aandelen geen vervreemding oplevert. Op dit punt is er niets nieuws onder de zon.6 Nieuw is wel dat het besluit expliciet benoemt dat certificaten geen soort vormen in de zin van art. 4.7 Wet IB 2001. Concreet kan dit bijvoorbeeld spelen voor werknemers die via een speciaal daarvoor opgerichte stichting administratiekantoor een belang tot 4,99% in de bv hebben verkregen. Het financiële belang krijgen ze dan wel, maar de werkgever wil niet dat ze formeel aandeelhouder worden met de bijbehorende rechten. Aandelen behoren tot dezelfde soort als ze ‘dooreen leverbaar, dan wel onderling vervangbaar zijn’. In geval van certificaten en niet-gecertificeerde aandelen zou men daarom kunnen twijfelen. Omdat het verschil tussen beide categorieën niet voortvloeit uit de statuten van de bv, voldoet men volgens de staatssecretaris niet aan de voorwaarden voor soortaandelen. Algemener gesteld leiden verschillen die hun grondslag in de statuten van de bv hebben, dus wel tot de kwalificatie soortaandeel en verschillen als gevolg van certificering of een aandeelhoudersovereenkomst niet. Eveneens nuttig voor de praktijk is de goedkeuring, ‘voor zover nodig’, om de bv geruisloos te splitsen in verband met een echtscheiding. Als de aandelen van die bv in de huwelijksgemeenschap vallen, kan de bv in het zicht van de verdeling worden gesplitst in een bv met daarin de materiële onderneming en een bv met beleggingsvermogen. Ieder van de (bijna ex-)echtgenoten krijgt vervolgens een bv toegescheiden. Niet vermeld wordt de situatie waarin zich na de splitsing in beide bv’s ondernemingsvermogen bevindt (plus al dan niet beleggingsvermogen), maar ik neem aan dat die splitsing zeker moet kunnen. Ik vermoed, en hoop, dat dit ook geldt als de bv geen materiële onderneming drijft maar wel een deelneming heeft in een bv die een materiële

onderneming drijft. Naar de letter valt dit namelijk niet onder de ‘goedkeuring voor zover nodig’, maar het zou wel in het systeem van de doorschuifregeling passen.

Dienstbetrekkingseis De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de inkomstenbelasting bevat voor schenkingen de eis dat de begiftigde ten minste 36 maanden in dienstbetrekking is bij de bv waarvan de aandelen worden geschonken (art. 4.17c, eerste lid, onderdeel d Wet IB 2001). Het besluit bevat een aantal welkome verruimingen van deze eis, onder meer voor de situatie dat de opvolger al minimaal drie jaar, direct of via een eigen bv, een vof of maatschap heeft gedreven met de bv waarvan de aandelen worden geschonken. Hetzelfde geldt als de opvolger op basis van een managementovereenkomst vanuit een eigen holding of werkmaatschappij heeft gewerkt voor de bv.

De dienstbetrekkingseis wordt ruim uitgelegd, maar er is geen tegemoet koming voor de opvolger die vanuit een eenmanszaak voor de bv heeft gewerkt De dienstbetrekkingseis wordt dus ruim uitgelegd, maar opvallend is wel dat er geen tegemoetkoming is voor de opvolger die vanuit een eenmanszaak voor de bv heeft gewerkt. Dit geldt zowel voor zzp’ers als voor ondernemers met een uitgebreider bedrijf. Neem een zoon met een eigen administratiekantoor die één dag in de week op en voor het bedrijf van zijn ouders werkt. Als hij die dag bij de bv van zijn ouders op de loonlijst komt, kwalificeert hij na drie jaar voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Als hij een bv heeft eveneens. Maar als hij deze werkzaamheden factureert vanuit zijn eenmanszaak niet. De ratio hiervan ontgaat me, maar ik vrees dat de meeste inspecteurs, gelet op de duidelijke tekst van het besluit, geen ruimte zullen zien de toepassing daarvan uit te breiden.

Onzakelijke lening en borgstelling Tot slot nog een minder positief onderdeel van het besluit. Dat gaat over de onzakelijke lening, op zichzelf al een draak van een leerstuk, waar de Hoge Raad nooit aan had mogen beginnen.7 Helaas zitten we met de ellende en dat heeft ook de nodige gevolgen die het aanmerkelijk belang raken. Zo leidt de kwijtschelding door een enig aandeelhouder van een onzakelijke lening aan zijn bv tot een informele kapitaalstorting bij de bv en een verhoging van de verkrijgingsprijs. In theorie kan de aandeelhouder zijn verlies vervolgens ooit verzilveren, maar in de praktijk is dat door een veelheid van omstandigheden vaak niet mogelijk: er is geen ruimte om dividend uit te keren, het verlies verdampt, omzetting in een belastingkorting is niet mogelijk omdat er nog steeds een aanmerkelijk belang is, etc.

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

Besluit aanmerkelijk belang

n n n n n

neemt niet weg dat de uitkomst onredelijk is. Was hier met enige creativiteit niet toch een mouw aan te passen geweest?

Ten slotte Voor een Register Belastingadviseur met dga’s als cliënten – en zijn we dat niet allemaal? – is het nieuwe verzamelbesluit over het aanmerkelijk belang verplichte kost. Ook deze update bevat veel nuttige handreikingen voor de praktijk, inclusief enkele ruimhartige interpretaties en welkome goedkeuringen. Helaas zijn er echter ook onderdelen waarop de staatssecretaris de grenzen van de wetsinterpretatie opzoekt of overschrijdt. <<<

Noten 1

Genummerd 2018-27139 en gepubliceerd in de Staatscourant 2018, 15751. Onder meer becommentarieerd door E.J.W. Heithuis in Taxlive van 30 maart 2018, redactie Vakstudie-Nieuws, special V-N 2018/22.2, en G.G.M. Snoeks, Actualisering van het verza-

‘Soms zoekt de staatssecretaris de grenzen van de wetsinterpretatie op’

melbesluit over het aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting, FED 2018/82, redactie NTFR, NTFR 2018/717 en J. Ganzeveld en J. Hoeve, Het nieuwe aanmerkelijkbelangbesluit: enkele

Nog complexer, hopelozer misschien wel, wordt het als er meer aandeelhouders zijn of als de verstrekker van de onzakelijke lening geen aandeelhouder is van de inlenende bv. Volgens de staatssecretaris komt men in zo’n geval alleen toe aan het in aanmerking nemen van informeel kapitaal en verhoging van de verkrijgingsprijs als sprake is van een belaste schenking. Ik zal dit standpunt met een voorbeeld illustreren. Vader verstrekt vanuit zijn bv een lening van 2 ton aan de bv van zijn dochter. De bank wil deze starter niet financieren maar vader gelooft heilig in haar commerciële kwaliteiten. Zekerheden kunnen niet worden verstrekt, maar beide partijen zien de geldverstrekking absoluut als een lening en gaan uit van terugbetaling. Het begint voorspoedig, maar een jaar later komt de bv van dochterlief alsnog in de knel door een combinatie van gezondheidsproblemen en tegenvallende marktontwikkelingen. Vader had op dat moment, als directeur van zijn bv, de lening kunnen opeisen, maar doet dat niet omdat dat het onmiddellijke einde van het bedrijfje zou betekenen. Uiteindelijk moet hij de lening na enkele jaren afschrijven. De inspecteur ziet zijn kans schoon: dit is een onzakelijke lening en het verlies is dus niet aftrekbaar! Een eindeloze discussie start en om van de ellende af te zijn, wordt bij compromis de helft wel in aftrek toegelaten en de andere helft niet. Stel nu dat de inspecteur niet de vervolgstap zet om bij vader een verkapt dividend van een ton en een even grote schenking aan zijn dochter in aanmerking te nemen. Een onzakelijke lening constateren impliceert immers niet dat ook aan de voorwaarden voor een onttrekking en een schenking is voldaan. Gevolg zou dan zijn dat het verlies van een ton niet tot informeel kapitaal, noch tot verhoging van de verkrijgingsprijs leidt. Qua wetssystematiek begrijp ik het nog wel, maar dat

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

bespiegelingen, in Fiscaal Tijdschrift Vermogen nr. 7-8, augustus 2018.. 2 Zie o.a. HR 29 juni 1977, BNB 1977/199. 3 Zie H.J. Meijer en C. Denneboom, De rendementseis voor preferente aandelen bij bedrijfsopvolging, PE-Tijdschrift voor de bedrijfsopvolging 2014/3, p. 27 e.v. 4 G.G.M. Snoeks, Actualisering van het verzamelbesluit over het aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting, FED 2018/82, noemt het tijdelijk exploiteren van een frietkraam als middel om aan de ondernemingseis uit het besluit te voldoen. Het besluit spreekt inderdaad slechts over ‘het drijven van een onderneming’; aan de omvang daarvan worden geen eisen gesteld en evenmin is er een bezits- of voortzettingseis. 5 J. Ganzeveld en M.J.A.M. van Gijlswijk, Wanneer is een aandeel preferent?, PE-Tijdschrift voor de Bedrijfsopvolging 2015/2, p. 6 e.v., stellen vast dat de Belastingdienst een te ruime uitleg geeft aan het begrip preferent aandeel. 6 Deze voorwaarden zijn van overeenkomstige toepassing in de overdrachtsbelasting, bij (de)certificering van aandelen in onroerendezaaklichamen. Zie Besluit van 15 oktober 2015, nr. BLKB 2015/794M, onderdelen 6.1 en 6.2. 7 Ik heb dan ook met veel genoegen de inleiding van het artikel van X.G.R. Auerbach, Weg met de borgstellingsanalogie!, WFR 2018/140 gelezen. De openingszinnen zijn me uit het hart gegrepen: ‘Laat ik beginnen met een ontboezeming – ik heb vanaf dag één een gevoelsmatige afkeer gehad van de onzakelijke lening. Toen ik kennis nam van het arrest BNB 2008/191, was mijn instinctieve reactie: o nee, daar gaan we weer. Wéér zo’n onberaden expeditie van de Hoge Raad op het wetgeverspad.’

COL UMN

Verhuisboete Ed Izeren E. Izeren RB is belasting adviseur bij WEA Accoun tants & adviseurs te Naaldwijk

ls je op zoek gaat naar de geschiedenis van enkele van onze vele belastingen, kom je al snel uit bij Fernando Alvarez de Toledo, beter bekend als de Hertog van Alva. Hij voerde in 1569 een aantal heffingen in om de Spaanse bezettingsmacht in ons land te financieren. De meest beruchte was de Tiende Penning, een belasting van tien procent op de verkoop van roerende goederen. De Honderdste Penning was een heffing van één procent op het bezit van onroerende zaken, en de Twintigste Penning een belasting van vijf procent op de verkoop van onroerende zaken. Uit het feit dat deze belastingen in de vorm van respectievelijk omzetbelasting, onroerendezaakbelasting en overdrachtsbelasting nog steeds bestaan, zou je wellicht kunnen afleiden dat de Tachtigjarige Oorlog na de Vrede van Münster in 1648 al een kleine vier eeuwen aan het dooretteren is. Maar de rollen zijn inmiddels omgedraaid. De Spaanse soldaten zijn vertrokken en een leger van AOW-gefinancierde bejaarde Benidormbastards en Costapensionado’s heeft de kusten van Spanje zonder bloedvergieten ingenomen en gekoloniseerd. Alva draait zich om in zijn graf in Salamanca. In Nederland woedt de strijd tegen Alva’s Twintigste Penning evenwel nog voort. Deze heffing, die we overdrachtsbelasting zijn gaan noemen, is inmiddels omgedoopt tot nationale Verhuisboete. Het Centraal Planbureau adviseerde in 2010 om deze belasting helemaal af te schaffen omdat ze de woningen arbeidsmarkt verstoort: ze veroorzaakt onnodig woon-werkverkeer en de verkoop van woningen zou eronder lijden. En waarom zou je überhaupt belasting moeten betalen als je een huis koopt? Je betaalt immers al genoeg aan het kadaster en de notaris! Uiteindelijk is de overdrachtsbelasting op woningen in 2011 onder druk verlaagd van zes naar twee procent. De verlaging was bedoeld als tijdelijke maatregel om de woningmarkt uit het slop te trekken, maar is inmiddels permanent geworden. Afschaffing zit er nog even niet in, zolang de overdrachtsbelasting jaarlijks nog twee en een half miljard in het staatslaatje doet vloeien. Het klinkt leuk, maar afschaffing zou een sigaar uit eigen doos zijn. Dan moet er om het gat te dichten immers ergens anders weer twee en een half miljard worden gevonden. Hoewel, als we het onfrisse plan van onze premier om buitenlandse aandeelhouders in Nederlandse bedrijven bijna twee miljard aan dividendbelasting cadeau te doen, nu eens zouden doorspoelen, zijn we al een heel eind op weg naar het volledig afwerpen van het Spaanse juk. Een aardig historisch feitje is dat de Twintigste Penning nooit daadwerkelijk geheven is. De enorme weerstand van De Nederlanden tegen belastingen die de handel en nijverheid zouden schaden, was daarvan de oorzaak. Kom niet aan onze centen is altijd al een hardnekkige genetische afwijking van ons volkje geweest. Er werd door de vertegenwoordigers van de Nederlandse Staten net zo lang onderhandeld met Alva totdat deze er doodmoe van was en zijn onzalige belastingvoorstellen in 1571 weer introk, tegen een afkoopsom van een paar miljoen. Ik heb er geen nader onderzoek naar verricht, maar volgens mij ligt in deze onderhandelingen de kiem van het ontstaan van het edele beroep van belastingadviseur: de verdediging van het volk tegen de graaiende machthebbers... <<<

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

n n n n n

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

HET

Interview

n n n n n

Peter Essers en Eric Kemmeren over 50 jaar Fiscaal Instituut Tilburg:

Generalist of specialist? Of de academische fiscalist van de toekomst nu een specialist is of juist een generalist – daarover verschillen de meningen van Peter Essers en Eric Kemmeren enigszins. De hoogleraren blikken terug en vooruit ter gelegenheid van het vijftigjarig bestaan van het Fiscaal Instituut Tilburg, de bakermat van menig RB-bestuurder en -adviseur. Door Sylvester Schenk en Lex van Almelo | foto’s Raphael Drent

n 1929 werd de priester-wetenschapper Martinus Cobbenhagen hoogleraar Algemene leer en geschiedenis van de economie aan de Roomsch Katholieke Handelshoogeschool, de voorloper van de huidige Tilburg University. Hij drukte al snel een ethisch stempel op de opleiding. Op 18 december 1968 werd het Fiscaal Instituut Tilburg (FIT) opgericht. Het instituut heeft veel bekende fiscalisten opgeleid, onder wie twee RBvoorzitters en twee hoofdredacteuren van Het Register. Peter Essers: ‘Aanvankelijk was er alleen een economisch departement dat aandacht besteedde aan belastingrecht. In 1963 kwam er een juridische faculteit bij. Drie jaar later werd Chris Geppaart daar benoemd tot hoogleraar belastingrecht. Hij moest zorgen voor een meer juridische invulling van het belastingrecht. Het FIT is met name opgericht om beter wetenschappelijk onderzoek te kunnen doen op het gebied van het belastingrecht en de openbare financiën. Vanwege de onderlinge verwevenheid was er behoefte om nauw samen te werken op beide terreinen, zowel bij onderzoek als in het onderwijs. Tot de oprichting van het FIT had vooral Jan van Dijck het voor het zeggen op fiscaal gebied. Maar Geppaart wilde natuurlijk ook invloed. Het FIT was daarom ook een overlegstructuur om gezamenlijk tot besluiten te komen.’

Tilburgse School Eric Kemmeren: ‘Er zijn wel twee departementen, maar juristen en economen vind je op beide departementen. Zo is Peter van huis uit fiscaal econoom en nu voorzitter van het departement belastingrecht. Eerder was hij decaan bij de juristen. Ik ben van huis uit fiscaal jurist, maar voorzitter van het departement fiscale economie.’

Gelden voor de juristen en economen binnen het FIT dezelfde beoordelingscriteria? Essers: ‘Ja, sinds kort hebben we zelfstandige standaarden die zowel voor economen als juristen maatgevend zijn bij de beoordeling van fiscaal onderzoek.’ Kemmeren: ‘Dat onze juristen en economen dezelfde maatstaven hanteren, is wel redelijk uniek. Internationaal is het FIT een brand name. Wij doen er internationaal gezien toe – dat horen we van anderen. Enkele collega’s van buitenlandse business schools hebben ons gevraagd of zij onze standaarden mochten zien, omdat zij hun wetenschappelijk onderzoek op de kaart willen zetten en dezelfde discussie over publicaties hebben als wij hadden.’ Werken jullie ook samen met andere disciplines? Kemmeren: ‘Ja. Een aantal jaren geleden hebben we de strategie ingezet van interdisciplinair onderzoek. Dat begon met het Center for Company Law en dat hebben we uitgebouwd met onder andere Openbare Financiën, dat nu weer onderdeel is van FIT. Net als vroeger, maar tegenwoordig heet het Taxation & Public Finance. Wij hebben eigen mensen die openbare financiën doceren en onderzoek doen op dat gebied. Er komt ook weer een hoogleraar op dit terrein.’ Moeten FIT-medewerkers in Tilburg gestudeerd hebben? Essers: ‘Nee, het is geen inteelt, wij hebben ook mensen van buitenaf.’ Kemmeren: ‘Wij letten heel sterk op diversiteit. Er werken hier mensen van de Belastingdienst, het ministerie van Financiën, uit de rechterlijke macht en van belastingadvieskantoren. Het gaat erom of iemand de attitude heeft van wat toch een beetje de Tilburgse School wordt genoemd. Die houdt in dat je kritisch bent, onaf-

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

Interview

n n n n n

hankelijk en niet alleen maar een probleem signaleert, maar ook aangeeft hoe het anders moet. Niet alle universiteiten doen dat op die manier.’ Zijn het fulltimers of mensen die elders bijverdienen? Kemmeren: ‘Wij hebben veel parttimers en vinden het van belang dat mensen verbonden zijn met de praktijk. Ook de fulltimers. De praktijk is heel divers en die inspiratie breng je mee in het onderzoek en onderwijs. Bovendien zou het curieus zijn als je iets wilt zeggen over fiscale systemen en een bepaalde ordening van de maatschappij, terwijl je daar niet in zit. Maar je moet als wetenschapper wel onafhankelijk functioneren. Ik ben zelf bijvoorbeeld als of counsel verbonden aan EY, maar schrijf ook dingen die niet altijd in het belang zijn van EY-cliënten.’

Onafhankelijkheid De Tweede Kamer heeft kritische vragen gesteld over het gebrek aan onafhankelijkheid van hoogleraren die ook werken in de belastingadviespraktijk. Kemmeren: ‘Dat is wel een issue, ja. Maar ik vind die vragen getuigen van vooringenomenheid. Er wordt ons zonder onderbouwing een gebrek aan onafhankelijkheid aangewreven. Zonder bewijs is het alleen maar een statement, dat ten koste gaat van onze goede naam. Ik erger me daar soms wezenloos aan. Maar ik kan alleen voor mijzelf praten...’

Kemmeren: ‘Ik vind het echt bullshit als men zegt dat er geen onafhankelijke hoogleraar is’ Essers: ‘De reactie van Financiën op die vragen was overigens wel evenwichtig. Het ministerie ziet ook de grote waarde van een hoogleraar die weet hoe de praktijk werkt. Maar laten we er niet omheen draaien: er zijn ook voorbeelden van mensen die de titel van professor zien als iets heel leuks en hun aandacht vooral leggen bij de praktijk. Dan wordt het een stuk moeilijker om die onafhankelijkheid waar te maken.’ Kemmeren: ‘Ik stoor mij in de discussie met name aan het veralgemeniseren. Ik vind het echt bullshit als men zegt dat er geen onafhankelijke hoogleraar fiscaal recht of fiscale economie is.’ Biedt het FIT een betere waarborg voor onafhankelijkheid dan een gemiddelde leerstoel? Essers: ‘Een van de voordelen van het FIT is dat wij zoveel fulltime hoogleraren hebben: Eric, Inge van Vijfeijken, Hans Gribnau en ikzelf. Voordat Richard Happé, Jan van der Geld en Arie Rijkers met emeritaat gingen, waren het er nog meer. Dat is uniek; er is geen departement

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

dat dit voor elkaar krijgt. Dat is ook een waarborg voor onafhankelijkheid.’ Nog even over de onafhankelijkheid... Het gaat volgens de critici met name om de banden met een klein groepje kantoren: de Big Four, Loyens & Loeff en BDO... Essers: ‘U bedoelt dat het mkb minder vertegenwoordigd is?’ Ja. Kemmeren: ‘Wij letten goed op dat we niet geassocieerd kunnen worden met een bepaald kantoor of met de Belastingdienst. Op een gegeven moment kreeg je de fusie van Price Waterhouse en Coopers & Lybrand. Toen hadden wij ineens veel medewerkers die werkten bij PwC en hebben wij gezegd: als zich nu weer een PwC’er aandient, moeten we nadenken of we dat wel moeten doen.’ Essers: ‘Wij hebben gezamenlijke criteria geformuleerd voor wanneer je hoogleraarwaardig bent. En daaraan moet je voldoen, aan welk kantoor je ook verbonden bent. Daar beginnen we mee en kijken vervolgens of het niet te eenzijdig wordt. Maar wanneer je een goede kandidaat hebt, ga je niet zeggen: ga maar naar een andere universiteit.’ Kemmeren: ‘Het gaat om de kwaliteiten van het individu.’ Moet je jezelf wel verdedigen tegen beschuldigingen van gebrek aan onafhankelijkheid? Essers: ‘Tja, hoe harder je roept “Ik ben onafhankelijk” des te meer zeggen ze “Je hebt wat te verbergen”. De ander moet zeggen dat je onafhankelijk bent, hè? Het is voor ons wel heilig en wij weten dat we daarin kwetsbaar kunnen zijn.’ Kemmeren: ‘Als wij onze onafhankelijkheid en wetenschappelijke integriteit zouden verliezen, kunnen onze medewerkers net zo goed in voltijd bij de Belastingdienst of PwC gaan werken. Die betalen veel beter dan wij kunnen doen.’

Langere master Het vak is tegenwoordig zo ingewikkeld dat je van een fiscaal hoogleraar niet meer kunt verwachten dat die op twee á drie terreinen een systeem neerzet... Kemmeren: ‘Dat vind ik inderdaad een probleem. Kijk naar de vennootschapsbelasting. Dat is zo ongelofelijk technisch, daarbij kun je gemakkelijk een half jaar alleen maar over technische details praten met de studenten. Maar krijgen ze dan het systeem mee? Zonder inbedding in een systeem kan het een hap-snapverhaal worden. Maar als je je beperkt tot wat kenmerkend is voor het systeem, kunnen studenten er weer te weinig mee in de praktijk. Dus je zoekt een soort middenweg.’ Essers: ‘Wij proberen wel mee te geven dat het geen loodgieterswerk, geen fietsen maken, niet puur techniek is.’ Kemmeren: ‘Ik denk dat het ook typisch Tilburgs is om vanuit de principes te werken en dan kom je altijd bij systemen uit. In de wetgeving is het systeem in de loop

n n n n n

Prof. mr. E.C.C.M. (Eric) Kemmeren

Prof. dr. P.H.J. (Peter) Essers

1963 1983

1957 1982

1992 - heden 2001 2002 - heden

2002 - heden

2007 - heden

2011 - heden 2013 - heden

geboren te Dongen doctoraal Belastingrecht Tilburg University of counsel EY promotie op Principle of Origin in Tax Conventions hoogleraar Internationaal Belastingrecht en Internationale Fiscale Economie Tilburg University bestuurslid en onderzoeksprogrammaleider Center for Company Law raadsheer-plaatsvervanger Gerechtshof ArnhemLeeuwarden lid ECJ Task Force van de CFE voorzitter Departement Fiscale Economie Tilburg University

1989 1991 - heden 1991 - heden

2003 - 2015

2011 - 2018

2017 - heden 2017 - heden

geboren te Margraten doctoraal fiscale economie Tilburg University promotie op Fiscale aspecten voorperiode van de BV hoogleraar Belastingrecht Tilburg University voorzitter departement Belastingrecht Tilburg University (met onderbreking) lid Eerste Kamer (CDA), voorzitter Vaste Commissie voor FinanciĂŤn voorzitter Academic Committee of the European Association of Tax Law Professors voorzitter bestuur WetenÂ schappelijk Instituut CDA voorzitter Vereniging voor Belastingwetenschap

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

Interview

n n n n n

der tijd nogal zoekgeraakt door allerlei aanbouwen en reparatie op reparatie. Maar in onze colleges en onderzoeken proberen we toch vanuit het systeem en de principes te werken.’ Essers: ‘Ik zou graag een extra masterjaar willen. Een master van één jaar is gewoon te weinig. Zeker als je een thesis moet schrijven, naar het buitenland toe moet of nog graag een stage loopt. Om systemen toe te passen moet je toch wat van de details weten. Vier jaar is gewoon veel te kort.’ Kemmeren: ‘Als wij onze welvaart overeind willen houden, moeten we een voorsprong hebben op anderen en investeren in de kenniseconomie.’

Essers: ‘Een master van één jaar is gewoon te weinig’ Essers: ‘En niet alleen investeren in het universitair, maar ook in het basis- en middelbaar onderwijs. Op de universiteit moeten wij studenten nog vaardigheden bijbrengen die studenten eigenlijk moeten leren op de middelbare school of basisschool. Dat begint al met Nederlands en Engels. Wij moeten daar nu heel veel tijd en energie in steken. En dan moet je nog de fiscale vakken bijbrengen. Ik denk dat de kwaliteit van de mensen die worden afgeleverd sterk onder druk staat vanwege desinvesteringen in onderwijs.’ Kemmeren: ‘Het belangrijkste van een wetenschappelijke opleiding is dat je een kritische houding hebt en kunt reflecteren. Daardoor kun je nieuwe informatie tot je nemen en plaatsen in een systeem, dat je daardoor kunt vernieuwen. Je moet kunnen aangeven waarom iets goed is of niet en wat je zou kunnen veranderen. Dat is ook van belang voor de praktijk. Want als je alleen maar een kunstje leert en de regel verdwijnt, is het kunstje weg en ben je out of business, even simpel gezegd. Daarnaast proberen wij, zoals Peter al zei, geen loodgieters op te leiden, maar maatschappelijk verantwoordelijke fiscalisten die proberen de maatschappij een beetje beter te laten functioneren. Dat klinkt idealistisch, maar daar komt het wel grotendeels op neer.’ Wat geven jullie studenten mee in hun beroepshouding? Kemmeren: ‘Als we het hebben over de dividendbelasting of over multinationals gaat het niet om ja of nee, maar om de verschillende perspectieven, de pro’s en con’s.’ Essers: ‘Als je naar de historie kijkt, hadden Smeets, Brüll, Van Dijck en Geppaart die benadering natuurlijk altijd al. En Cobbenhagen is ermee begonnen. Die zei al dat het niet alleen maar gaat om de economische groeiperspectieven, maar dat je ook naar de ethische dimensie moet kijken. Dat hebben we allemaal mee gekregen, ook in de filosofische vakken, die verplicht zijn in elke Tilburgse studie. Dat ethische zit eigenlijk wel een beetje in de genen van Tilburg.’

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

Toekomst Het jubileumsymposium op 18 december gaat ook over de toekomst: FIT for the future. Zouden jullie een schot voor de boeg kunnen geven over hoe de belastingpraktijk er over vijftig jaar uitziet? Kemmeren: ‘Daar vragen jullie wel wat. Ik denk dat fiscalisten steeds meer in interdisciplinaire teams gaan werken, dus ook de belastingadviseurs.’ Betekent dat het einde van de eenpitter? Kemmeren: ‘Er zal altijd ruimte blijven voor eenpitters, afhankelijk van het niveau en de vragen van de doelgroep. Maar wil je dienstverlening van goede kwaliteit kunnen aanbieden, dan zul je steeds meer de samenwerking moeten zoeken.’ Essers: ‘Ik vind het een beetje een paradox dat het beroep van fiscalist eigenlijk steeds minder een eigen discipline is en steeds meer ondersteunend moet zijn voor anderen. Misschien leidt dat er wel toe dat er minder-gespecialiseerde opleidingen komen, dat we weer teruggaan naar het vroegere systeem waarbij je een meer algemeen overzicht van de fiscaliteit als basis moet hebben. En dat die hoge mate van specialisatie – die we nu bijvoorbeeld kennen binnen de Vpb en btw – afneemt en mensen veel breder georiënteerd zijn dan alleen op het fiscale.’ Kemmeren: ‘Ik zit er wel iets anders in, hoor. Ik denk dat je specialismen juist wel nodig blijft hebben, maar dat je daarom veel meer in dat teamverband zult moeten werken. De wereld lijkt er niet eenvoudiger op te worden. Als je kijkt naar alle regelgeving in het kader van base erosion and profit shifting – dat heeft allemaal invloed op onze werkomgeving en die wordt er dus niet simpeler op. Er zullen meer mensen in kokers terechtkomen, maar die kokers moeten wel met elkaar verbonden blijven. In Amerika zie je dat er specialisten zijn die geen benul meer hebben van hoe het systeem in elkaar zit. Zij kunnen alles bedenken over de tax credits, maar het totaalbeeld ontbreekt. Dat zal voor de toekomst een uitdaging zijn.’ Geldt dat ook voor de mkb-adviseur? Kemmeren: ‘Die krijgt ook deels te maken met die regelgeving. Kijk maar naar de deelnemingsvrijstelling. Je moet als mkb-adviseur ook weten welke regelgeving wel of niet van belang is voor jouw klant. Dus je zult er toch iets van mee moeten krijgen om te beoordelen of het voor jou speelt of niet.’ Essers: ‘Persoonlijk denk ik dat het superspecialisme, in de zin dat iemand zich alleen maar met één deelonderwerp van belastingen kan bezighouden, minder zal worden. Er is steeds meer behoefte aan fiscalisten die vanuit een diepgaande kennis van de beginselen inzicht hebben in de fiscale systemen en van daaruit ook voldoende inzicht kunnen krijgen in meer gespecialiseerde onderwerpen. De universiteiten zullen zich vooral moeten toeleggen op het bijbrengen van die brede inzichten.’ <<<

Jurisprudentie en wetgeving Invordering

Formeel belastingrecht

■ Geen hoofdelijke aansprakelijkheid voor feitelijk

bestuurder lichaam ■ Geen dwangbevelkosten voor slechts naar Berichtenbox gestuurd dwangbevel

■ Belastingrente verlaagd voor periode dat op voorlopige

■

Inkomstenbelasting

Loonbelasting

■ Schenking aandelen aan zoon onder last leidt tot

ab-winst bij vader ■ In overlijdensaangifte aanmerkelijk belang niet onderzoeken is ambtelijk verzuim ■ Hypotheekrente na echtscheiding mogelijk aftrekbaar als ab-kosten ■ Zonder fiscaal partnerschap geen toerekening ab-winst

■ In rekening-courant met bv verwerkt gebruikelijk

loon belast bij dga’s 26 26 27

Invordering

2018/50 Geen hoofdelijke aansprakelijkheid voor feitelijk bestuurder lichaam

Op grond van art. 33, lid 1, onderdeel a IW is een bestuurder aansprakelijk. In lid 2 is bepaald dat als bestuurder wordt aangemerkt ‘de volledige aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap’. Het begrip bestuurder is verder niet in art. 33 gedefinieerd. De Hoge Raad heeft nu beslist dat een feitelijk bestuurder niet onder het bestuurdersbegrip van dat artikel valt. Noch uit de tekst, noch uit de wetsgeschiedenis van art. 33 IW volgt dat ook als bestuurder in de zin van lid 1, letter a van die bepaling moet worden aangemerkt degene die niet rechtens is belast met het bestuur van een lichaam, maar die feitelijk handelt alsof hij bestuurder van dat lichaam is. ■■ Hoge Raad 6 juli 2018, nr. 17/03101, ECLI:NL:HR:2018:1112

2018/51 Geen dwangbevelkosten voor slechts naar Berichtenbox gestuurd dwangbevel

aanslag is betaald 27 Vergaande standpuntwijziging in strijd met goede procesorde 28

Een man ontving per gewone post een op 30 april 2016 gedagtekende aanslag waterschapsbelastingen. Op enig moment daarna gaf hij via mijn.overheid.nl aan dat hij post van de overheid, waaronder die van de Belastingsamenwerking Rivierenland, digitaal wilde ontvangen. Hij betaalde de aanslag echter niet op tijd, waarop de Belastingsamenwerking hem op 3 september 2016 elektronisch een aanmaning stuurde om de aanslag, inclusief € 7 aanmaningskosten, binnen 14 dagen te betalen. Omdat betaling uitbleef, vaardigde de Belastingsamenwerking op 18 oktober 2016 langs elektronische weg een dwangbevel uit, inclusief betekeningskosten ad € 66. De man ging in beroep tegen de aanmanings- en betekeningskosten. Hij stelde niet te hebben geweten dat de Berichtenbox op MijnOverheid ook

Vennootschapsbelasting ■ Opgeofferd bedrag van dochter kan bij ontvoeging

negatief zijn

werd gebruikt voor het versturen van aanmaningen en dwang bevelen. Hof Arnhem-Leeuwarden besliste dat het dwangbevel niet door tussenkomst van een bevoegde deurwaarder was betekend. Het had niet elektronisch mogen worden verzonden. En omdat het dwangbevel dus niet op de door de wet voorgeschreven wijze was betekend, waren de betekeningskosten ten onrechte in rekening gebracht. Het hof verklaarde het hoger beroep van de ontvanger ongegrond. ■■ Hof Arnhem-Leeuwarden 10 juli 2018, nr. 17/00879, ECLI:NL:GHARL:2018:6303

Inkomstenbelasting

2018/52 Schenking aandelen aan zoon onder last leidt tot ab-winst bij vader

Bij schenking van aanmerkelijkbelangaandelen in de zin van art. 4.17c Wet IB 2001 ontbreekt een overdrachtsprijs. Die wordt in dat geval vastgesteld op de waarde die ten tijde van de vervreemding, respectievelijk de verkrijging, in het economische verkeer aan de aandelen kan worden toegekend. Dit leidde in de volgende procedure tot een ab-winst bij een vader die aan zijn ene zoon aandelen schonk, onder de verplichting om aan zijn andere zoon een bedrag in contanten te betalen. De vader bezat alle aandelen van een bv, die op 31 december 2010 een waarde in het economische verkeer hadden van € 77,5 mln. In 2011 schonk hij aandelen aan zoon A – die voor een deelneming van deze bv werkte – onder de volgende last: zoon A moest zoon B afgerond € 4,9 mln betalen in tien jaarlijkse termijnen, met een rente van 5%. De vader diende vervolgens twee aangiften schenkbelasting in: één voor de schenking van de aandelen minus € 4,9 mln aan zoon A en één voor de schenking van deze € 4,9 mln aan zoon B. De vader gaf in zijn aangifte IB over 2011 geen vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang aan en in de schenkingsaangifte van A werd de doorgeschoven verkrijgingsprijs van de oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

n n n n n

aandelen opgenomen als verkrijgingsprijs. Hij had buiten de waard gerekend, want de inspecteur belastte een vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang ter grootte van het bedrag van de schenking aan zoon B, verminderd met de – zeer bescheiden – verkrijgingsprijs van de aandelen. Rechtbank Gelderland oordeelde dat op grond van art. 4.17c, lid 2 Wet IB 2001 in geval van een overdracht tijdens leven van ab-aandelen waarbij art. 4.22 Wet IB 2001 wordt toegepast, niet als vervreemding wordt aangemerkt het deel van de overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben, zij het nooit meer dan de overdrachtsprijs verminderd met de tegenprestatie. Volgens de rechtbank was in dit geval sprake van zo’n tegenprestatie; de vader had bij de schenking immers bedongen dat zoon A € 4,9 mln aan zoon B zou betalen. Dat de tegenprestatie niet rechtstreeks aan de vader als vervreemder van de aandelen ten goede kwam, was niet van belang; het was de vader die de tegenprestatie had bedongen. Maar vervolgens stelde de rechtbank vast dat het de keuze van de vader was geweest om zoon B een schenking van een bedrag in contanten te doen, terwijl deze niet de bedrijfsopvolger was. Dat was niet een situatie die de wetgever had willen faciliteren. De rechtbank verklaarde het beroep van de vader daarom ongegrond. ■■ Rechtbank Gelderland 12 juni 2018, nr. 16/6715, ECLI:NL:RBGEL:2018:2577

2018/53 In overlijdensaangifte aanmerkelijk belang niet onderzoeken is ambtelijk verzuim

Hof Den Haag heeft beslist dat de inspecteur het fictief vervreemdingsvoordeel op grond van art. 4.16, lid 1, onderdeel e Wet IB 2001, dat aan de orde was bij het overlijden van een aanmerkelijkbelanghouder, niet kon navorderen omdat de inspecteur geen onderzoek had gedaan naar de overlijdensaangifte over 2010 en de aangifte erfbelasting. Een echtpaar was in gemeenschap van goederen getrouwd. De man overleed in 2010. Op dat moment was de vrouw de enig aandeelhoudster van een bv die uitsluitend beleggingsvermogen bevatte. Per 31 december 2010 bedroeg het eigen vermogen van de bv € 807.739. De verkrijgingsprijs bedroeg € 18.000. In december 2011 waren de aangiften inkomstenbelasting 2010 ingediend. Daarbij was in de aangifte van de man gemeld dat hij was overleden, maar was met betrekking tot de ab-aandelen geen vervreemdingsvoordeel aangegeven. De Belastingdienst deed de aangiften geautomatiseerd af en legde de vrouw in januari 2012 een aanslag inkomstenbelasting op volgens de ingediende aangifte. Jaren later, in maart 2016, legde de inspecteur haar een navorderingsaanslag 2010 op over een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 197.434 voor eerdergenoemd fictief vervreemdingsvoordeel. Ook de erven van de man kregen voor hetzelfde bedrag een navorderingsaanslag opgelegd. De vrouw en de erven gingen in beroep en stelden dat de inspecteur niet kon navorderen omdat hij geen nieuw feit had. Volgens hen had hij bij het beoordelen van de aangifte zijn onderzoeksplicht verzaakt. Hof Den Haag was het met de vrouw en de erven eens. Het F-biljet wordt gebruikt voor het jaar waarin een belastingplichtige is overleden. De inspecteur wist daarom, of had kunnen weten dat

Het Register| oktober 2018 | nummer 5

Jurisprudentie en wetgeving

de man in het jaar van aangifte was overleden. In diens aangifte was voor het hele jaar 2010 geopteerd voor fiscaal partnerschap met zijn echtgenote en stond in de aangifte van zijn vrouw dat zij een aanmerkelijk belang had in de bv. Verder hadden de erven geen beroep gedaan op de doorschuiffaciliteit van art. 4.17a Wet IB 2001. Door het overlijden was er een aanmerkelijke kans dat bij de man een voordeel uit de fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang in aanmerking zou moeten worden genomen. De Belastingdienst had de aangiften van het echtpaar op hetzelfde moment ontvangen en die gelijktijdig (geautomatiseerd) behandeld. Er was volgens het hof voldoende aanleiding geweest om nader te onderzoeken of de man in 2010 een ab-voordeel had behaald. Daarin had de inspecteur in ieder geval de aangifte van de echtgenote moeten betrekken. Een dergelijk voordeel is immers een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel dat de partners in hun gelijktijdig ingediende en gelijktijdig door de Belastingdienst behandelde aangiften vrijelijk in de door hen gekozen onderlinge verhouding aan ieder van hen kunnen toerekenen. Omdat een toerekening in de aangiften van beide partners ontbrak, had de inspecteur het huwelijksvermogensregime moeten onderzoeken met betrekking tot de aandelen in de bv. Hierbij mocht van hem worden verwacht dat hij ook de aangifte erfbelasting onderzocht. Met de feiten uit die aangifte had hij voldoende informatie om een juiste aanslag op te leggen. Daaraan deed volgens het hof niet af dat de aangiften geautomatiseerd waren afgedaan, en daarom niet nader door de inspecteur waren beoordeeld. Het verklaarde de beroepen van de vrouw en de erven gegrond en vernietigde de navorderingsaanslagen. ■■ Hof Den Haag 7 augustus 2018, nr. 18/00502, ECLI:NL:GHDHA:2018:2025 en nr. 18/00503 ECLI:NL:GHDHA:2018:2026

2018/54 Hypotheekrente na echtscheiding mogelijk aftrekbaar als ab-kosten

Rechtbank Gelderland heeft in een tussenuitspraak beslist dat bij de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap een causaal verband kan ontstaan tussen de schulden en het aanmerkelijk belang. De leningen die oorspronkelijk voor de aankoop van de eigen woning waren aangegaan, konden wijzigen in een schuld voor het aanmerkelijk belang op het moment dat de huwelijksgemeenschap werd verdeeld. Een man en een vrouw ondertekenden in 2011 een echtscheidingsconvenant. De man zou de vrouw gedurende 12 jaar jaarlijks € 60.000 aan alimentatie betalen. De vrouw kreeg de voormalige echtelijke woning toebedeeld en € 0,5 mln van de hypotheekschuld op die woning aan de bank. De man kreeg de aandelen toebedeeld in twee bv’s waarin hij een aanmerkelijk belang had. Hij nam € 1,5 mln aan schulden voor zijn rekening, waaronder de rest van de hypotheekschuld bij de bank van € 845.000 en een hypotheekschuld van € 50.000 aan een van zijn bv’s. Door deze verdeling was de vrouw met € 400.000 overbedeeld. Ze hoefde hierover geen rente te betalen en moest het bedrag op zijn laatst terugbetalen zodra de man 65 werd. De man trok in zijn aangifte IB 2013 € 76.000 af als onderhoudsverplichting aan zijn ex-vrouw: € 60.000 aan alimentatie en € 16.000 aan rente over de overbedelingsvordering van € 400.000. Daarnaast trok

n n n n n

hij € 34.127 af aan rente op zijn hypotheekschulden, die hij opvoerde als kosten van reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang. De inspecteur weigerde beide aftrekposten. De man ging in beroep en stelde dat het in het kader van de verdeling noodzakelijk was dat hij de schulden zou overnemen om het aanmerkelijk belang te kunnen behouden, gelet op de omvang en samenstelling van de huwelijksgoederengemeenschap. In een tussenuitspraak heeft Rechtbank Gelderland vastgesteld dat de hypotheken waren aangegaan voor de woning. Op dat moment was dus geen sprake van een causaal verband tussen de schulden en het aanmerkelijk belang. Maar bij de verdeling kon dat verband wel zijn ontstaan. Op dat moment waren de woning en de leningen als het ware uit elkaar getrokken. De rechtbank kwam tot de voorlopige conclusie dat op het moment van de verdeling moest worden beoordeeld of sprake was van kosten ter behoud van het aanmerkelijk belang. Het ging er immers om dat de man op dat moment het aanmerkelijk belang in stand wilde laten. Hij zou zijn overbedeeld als hij het toegedeeld had gekregen zonder dat hij een schuld op zich zou nemen. Hij had dan een schuld aan zijn ex-vrouw gehad uit overbedeling. Wanneer hij daarvoor een bedrag bij een bank had geleend om zijn ex-vrouw te betalen, had het voor de hand gelegen die schuld aan te merken als kosten ter behoud van het aanmerkelijk belang. Als hij in plaats daarvan een deel van de hypotheekschuld voor zijn rekening nam, was dit niet zonder meer anders. Volgens de rechtbank kon daarom een evenredig deel van de voor het behoud van het aanmerkelijk belang noodzakelijke schuld aan het aanmerkelijk belang worden toegerekend. Ze besloot beide partijen in de gelegenheid te stellen om zich uit te laten over dit voorlopig oordeel. Daarna bekijkt ze of ze zonder nadere zitting uitspraak kan doen. ■■ Rechtbank Gelderland 6 juli 2018, nr. 17/3635, ECLI:NL:RBGEL:2018:2976

2018/55 Zonder fiscaal partnerschap geen toerekening ab-winst Winst uit aanmerkelijk belang kan op grond van art. 2.17 Wet IB 2001 voor de helft aan de partner worden toegerekend, maar dan moet er wel sprake zijn van fiscaal partnerschap. Een man en een vrouw hadden samen vijf kinderen die in 2009 en 2010 nog minderjarig waren. In november 2003 had de man aandelen verkocht aan een stichting die een voormalig studievriendje toen net had opgericht. De stichting bleef de bedragen voor deze aandelen, van bijna € 5 mln, schuldig. In december 2009 verkocht ze die voor ruim € 10 mln. De vriend was ook in 2009 en 2010 nog de bestuurder van de stichting. In 2013 verhuisde de vrouw naar België en in 2014 naar de Verenigde Arabische Emiraten. In 2016 viel ze onder de Wet Schuldsanering Natuurlijke Personen. Niettemin legde de inspecteur haar navorderingsaanslagen inkomstenbelasting op over 2009 en 2010 voor de verkopen van de abaandelen door haar partner aan de stichting. Volgens hem was de vriend een stroman van haar partner en had hij vermogen in de stichting ingebracht waarover hij kon beschikken alsof het zijn eigen vermogen was. De inspecteur stelde dat het vervreemdingsvoordeel op de ab-aandelen aan de man moest worden toegerekend en vervolgens voor de helft aan de vrouw, zijnde diens fiscale partner. Hij legde haar over 2009 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting op naar een belastbaar inkomen uit aanmer-

kelijk belang van € 1.953.876 en over 2010 een definitieve aanslag naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 929.325. Rechtbank Zeeland-West-Brabant stelde vast dat de statuten van de stichting op 1 augustus 2011 waren gewijzigd. Pas op dat moment werd de man aangewezen als de persoon die (mede) bepaalde wie als bestuurder werd benoemd of ontslagen. Deze datum lag na de transactie waarbij het vervreemdingsvoordeel in 2009 werd behaald. Tot die datum was de vriend de enig bestuurder van de stichting. De inspecteur had niet aannemelijk gemaakt dat de vriend een stroman was. De rechtbank vernietigde daarom de navorderingsaanslag over 2009. Voor de stelling van de inspecteur dat vanaf 2010 sprake was van afgezonderd particulier vermogen, dat moest worden toegerekend aan de man, en op grond van art. 2.17 Wet IB 2011 voor 50% aan de vrouw, was vereist dat de man de fiscaal partner van de vrouw was. In 2010 waren ze echter niet gehuwd en stonden ze ook niet ingeschreven op hetzelfde woonadres. Daardoor was er in 2010 geen sprake van fiscaal partnerschap, zodat er geen reden was voor toerekening aan de vrouw op grond van fiscaal partnerschap. De rechtbank verklaarde het beroep van de vrouw gegrond. ■■ Rechtbank Zeeland-West-Brabant 22 maart 2018, nr. 16/2693, ECLI:NL:RBZWB:2018:1776

Formeel belastingrecht

2018/56 Belastingrente verlaagd voor periode dat op voorlopige aanslag is betaald

Het in rekening brengen van belastingrente kan worden voorkomen door tijdig een voorlopige aanslag te laten opleggen. Rechtbank Den Haag besliste in de volgende zaak dat de inspecteur wel belastingrente in rekening mocht brengen over het bedrag dat een bv op voorlopige aanslag had betaald, maar dat dit niet terecht was. Een bv verzocht de Belastingdienst om een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting op te leggen over een bedrag van € 65.000 en betaalde op 13 mei 2016 de hierover verschuldigde vennootschapsbelasting van € 13.000. Op 22 april 2017 verminderde de Belastingdienst de voorlopige aanslag echter naar nihil. De reeds betaalde vennootschapsbelasting werd op 6 mei 2017 verrekend met de definitieve aanslag. Die werd conform de aangifte opgelegd over een bedrag van € 78.452. Over de te betalen vennootschapsbelasting van € 15.690 werd € 1211 aan belastingrente berekend, waartegen de bv in beroep ging. Volgens Rechtbank Den Haag had de inspecteur gehandeld in lijn met de artikelen 15 en 30fc AWR, door bij het vaststellen van de belastingrente rekening te houden met de voorlopige aanslag. Art. 30fc, lid 7 AWR voorziet echter niet in de situatie dat een voorlopige aanslag is opgelegd en nadien wordt verminderd, al dan niet tot nihil, waarna een definitieve aanslag naar een hoger bedrag wordt opgelegd. In de wet is alleen voorzien in situaties waarin opeenvolgende voorlopige aanslagen de definitieve aanslag steeds meer benaderen. Uit op 1 maart 2017 naar aanleiding van een WOB-verzoek openbaar gemaakte documenten over de belastingrenteregeling (nr. oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

n n n n n

Jurisprudentie en wetgeving

2017-0000010761) blijkt volgens de rechtbank dat geen belastingrente moet worden berekend over de periode dat de voorlopige aanslag al aan de Belastingdienst is betaald. Daaraan deed niet af dat dit, zoals de inspecteur stelde, niet Belastingdienst-breed werd gedragen en ervoor was gekozen om in de beantwoording op het WOB-verzoek geen passage op te nemen over beperking van de belastingrente bij het ontbreken van een liquiditeitsnadeel door de Belastingdienst in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht. Dit is beleid waaraan ook de inspecteur zich moet houden. De belastingrente moet worden berekend over het verschil tussen het bij de definitieve aanslag vastgestelde bedrag aan te betalen belasting (€ 15.690) en de belasting die al op de voorlopige aanslag was betaald (€ 13.000), rekening houdend met de periode waarover het betaalde bedrag op de rekening van de Belastingdienst heeft gestaan. Dit leidde tot een vermindering van de belastingrente met € 207.

en 2015 waren de resultaten wel positief (€ 14.421 en € 18.483). Verder had de bv in 2014 een bedrag van € 100.466 aan vorderingen openstaan. Het echtpaar stelde dat het loon van € 12.390 niet was genoten in de zin van art. 3.146 Wet IB 2001 en dat het de vordering op de bv in 2014 mocht afwaarderen. Over het niet-uitbetaalde loon was wel loonheffing afgedragen. Het echtpaar stelde dat de bv technisch failliet was en dat het de bv had kunnen redden door een pensioenuitkering en een erfenis. Hof Den Haag besliste dat het niet-uitbetaalde loon van € 12.390 door de man en vrouw aan de bv ter beschikking was gesteld onmiddellijk nadat het recht daarop was ontstaan. Het echtpaar had voor dit bedrag een direct opeisbare vordering op de bv gekregen. Het volledige bedrag van € 47.922 was dus in 2014 als loon genoten. Verder was bij de bv geen sprake van een structureel verliessituatie, zodat de vordering in 2014 niet kon worden afgewaardeerd.

■■ Rechtbank Den Haag 12 april 2018, nr. 17/6959, ECLI:NL:RBDHA:2018:4319

■■ Hof Den Haag 29 mei 2018, nr. 17/00872, ECLI:NL:GHDHA:2018:1640 en nr. 17/00871, ECLI:NL:GHDHA:2018:1639

2018/57 Vergaande standpuntwijziging in strijd met goede procesorde In een beroepschrift moet de belanghebbende duidelijk aangeven waarom hij het niet eens is met de aanslag. Bovendien moet er een belang zijn. De procespartijen kunnen tot tien dagen voorafgaand aan de zitting nadere stukken indienen. Als stukken korter van tevoren worden ingediend, kan de rechter daar geen rekening meer mee houden; procespartijen mogen op de zitting niet worden overvallen met een andere zienswijze dan in het beroep- of verweerschrift staat. Dit is in strijd met de goede procesorde, zoals ook in de volgende zaak het geval was. Een gemeente had de WOZ-waarden 2017 vastgesteld van vijf panden van een en dezelfde eigenaar. Deze meende dat alle waarden (aanzienlijk) lager moesten worden vastgesteld en ging in beroep. Nadat hij het verweerschrift met het taxatierapport van de gemeente had ontvangen, bepleitte hij in brieven van 12 juli 2018, die de rechtbank op 17 juli 2018 had ontvangen, echter aanzienlijk hogere waarden voor de panden. Na de zitting van 23 juli 2018 verklaarde de rechtbank de standpuntwijziging binnen de tiendagentermijn in strijd met de goede procesorde, omdat de gemeente niet had kunnen reageren op het zo kort voor de zitting bepleiten van een hogere waarde. Ze liet het nieuwe standpunt daarom buiten beschouwing. ■■ Rechtbank Rotterdam 27 juli 2018, nr. 18/1074 , ECLI:NL:RBROT:2018:6113

Loonbelasting

2018/59 In rekening-courant met bv verwerkt gebruikelijk loon belast bij dga’s

Een echtpaar bezat samen 100% van de aandelen van een bv. In 2014 hadden ze ieder een gebruikelijk loon van € 47.922, waarvan € 12.390 niet in dat jaar was uitbetaald. De bv maakte in 2012 en 2013 een verlies van respectievelijk € 22.136 en € 2211. In 2014

Het Register| oktober 2018 | nummer 5

Vennootschapsbelasting

2018/60 Opgeofferd bedrag van dochter kan bij ontvoeging negatief zijn

Art. 13d, lid 8 Wet Vpb geeft de regels voor het bepalen van de hoogte van het opgeofferde bedrag bij het ontvoegen van een deelneming uit de fiscale eenheid. Als de deelneming verliezen heeft gemaakt, zijn deze tijdens het bestaan van de fiscale eenheid ten laste van diens resultaat gekomen. Zou bij de ontvoeging van die deelneming het oude opgeofferde bedrag worden aangenomen, dan zouden de verliezen van die deelneming nogmaals, weliswaar in een andere vorm, ten laste van het resultaat van de moedermaatschappij kunnen komen. Volgens Rechtbank Zeeland-West-Brabant kan dit opgeofferd bedrag ook negatief zijn. Een moeder-bv hield alle aandelen in een dochter-bv met wie ze sinds 1 januari 2000 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormde. Op 1 april 2013 werd de dochter ontvoegd. De inspecteur stelde het voor de dochter opgeofferd bedrag op het ontvoegingstijdstip vast op negatief € 679.738. Na de ontvoeging hield de moedermaatschappij nog altijd 100% van de aandelen in de dochter. Op 11 oktober 2013 waren 1102 extra aandelen in de dochter uitgegeven aan de moeder, met een nominale waarde van € 453,78 per aandeel. De moeder stortte de aandelen vol door middel van een contante kapitaalstorting van € 500.065. Ze ging in beroep en stelde dat het opgeofferd bedrag ingevolge art. 13d, lid 8 Wet Vpb op het ontvoegingstijdstip niet negatief kon worden vastgesteld, omdat de begrippen ‘eigen vermogen’ en ‘toelaatbare reserves’ in deze bepaling civielrechtelijk moeten worden uitgelegd. Rechtbank Zeeland-West-Brabant vond echter dat het begrip ‘eigen vermogen’ volgens fiscale maatstaven moet worden uitgelegd. Art. 13 Wet Vpb geeft een voorschrift voor wat het opgeofferd bedrag is in een ontvoegingssituatie als deze. Als het fiscale eigen vermogen negatief is, is het opgeofferde bedrag dat ook. Weliswaar is een negatief opgeofferd bedrag niet expliciet aan de orde

n n n n n

weerschrift gesteld dat hij ten onrechte geen rekening had gehouden met de kapitaalstorting in 2013. Het negatieve opgeofferd bedrag moest daarom met € 500.065 worden verhoogd tot negatief € 179.673. De rechtbank verklaarde daarom het beroep van de moedermaatschappij gegrond.

■■ Datum inwerkingtreding

■■ Staatsblad

■■ Aangenomen EK

■■ Eindverslag EK

■■ Memorie van Antwoord EK

■■ Voorlopig verslag EK

■■ Rechtbank Zeeland-West-Brabant 9 mei 2018, nr. 16/8517, ECLI:NL:RBZWB:2018:3098

■■ Wetsvoorstel EK

■■ Aangenomen TK

■■ Eindverslag TK

■■ Nota n.a.v. verslag TK

■■ Verslag TK

■■ Wetsvoorstel +MvT TK

Per 19 september 2018

De stand van zaken

Wetgeving

geweest in de wetsgeschiedenis, maar dat is nog geen reden om af te wijken van de tekst van de wet. Als sprake is van een negatief opgeofferd bedrag door een negatief eigen vermogen, brengt dat mee dat kapitaalstortingen na ontvoeging pas (potentieel) tot een liquidatieverlies kunnen leiden indien en voor zover de stortingen hoger zijn dan dat negatieve bedrag. Een negatief opgeofferd bedrag betekent volgens de rechtbank niet dat bij ontbinding op grond van art. 13d een negatief liquidatieverlies – dus een positief bedrag – tot de belastbare winst wordt gerekend. Het gelijk was in zoverre aan de inspecteur. De inspecteur had echter in zijn ver-

Wbm i.v.m. beperking emissies kolencentrales 31 362

Bij KB

Wet fiscale maatregelen rijksmonumenten en scholing 34 556

Bij KB

Multilateraal Verdrag voor aanpassing van belastingverdragen

Dag na datum uitgifte Stb

Wet spoedreparatie fiscale eenheid 34 959

Dag na datum uitgifte Stb

Belastingplan 2019 35 026

1-1-2019

Overige fiscale maatregelen 2019 35 027

1-1-2019

Wet bronbelasting 2020 35028

1-1-2019

Fiscale vergroeningsmaatregelen 2019 35 029

1-1-2019

Wet implementatie eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking 35 030

1-1-2019

Wet aanpassing kansspelbelasting voor sportweddenschappen 35 031

Bij KB

Wet implementatie art. 1 richtlijn elektronische handel 35 032

1-1-2019

Wet modernisering kleineondernemersregeling 35 033 1-1-2020

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

n n n n

Kans of kunde? Holland Casino Venlo introduceerde vorig jaar het nieuwe kansspel Barbut.1 Bij dit spel zet een deelnemer in op een bepaalde reeks cijfercombinaties van twee dobbelstenen. De spelregels maken dat de gemiddelde speler verliest en het casino op de lange termijn altijd wint. Net zoals bij roulette en fruitautomaten. Tijdens de introductie van het spel werd echter pijnlijk duidelijk dat het casino buiten de waard had gerekend. Verschillende deelnemers lieten namelijk dobbelspecialisten vanuit Turkije invliegen om voor hen te dobbelen. Deze specialisten zijn zo behendig dat ze met één dobbelsteen constant het gewenste cijfer kunnen gooien. Met als gevolg honderdduizenden euro’s verlies voor het casino in de eerste paar dagen.

N Jesper Prosje Dhr. J.A.J. Prosje is masterstudent fis cale economie aan Tilburg University

a dit debacle werden de regels aangepast: de dobbelstenen moesten over een bepaalde lijn en tegen een geribbelde rand worden gegooid. Deze kleine aanpassingen zorgden ervoor dat het behendigheidsspel een zuiver kansspel werd, tot grote spijt van de Turkse deelnemers. Voor mij als leek waren deze aanpassingen niet noodzakelijk; zonder de aanpassingen was het voor mij immers ook al een kansspel. Maar hoe zit dat met de Turkse dobbelspecialisten? Speelden zij nu een kansspel? Of was het voor hen een behendigheidsspel en zouden de inkomsten als resultaat uit overige werkzaamheden moeten worden belast? Het fiscale dilemma is dus: kans of kunde?

De toetsing van spellen met een kunde- en kanselement De categorisatie van een spel, als behendigheidsspel of kansspel, heeft grote fiscale gevolgen. Men moet de categorisatie zien als een spectrum, met aan de linkerkant volledige kans en aan de rechterkant volledige behendig-

Zie de categorisatie van een spel als een spectrum, met aan de linkerkant volledige kans en aan de rechterkant volledige behendigheid

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

heid. Er is sprake van volledige kans wanneer de speler geen enkele invloed heeft op de uitkomst van het spel. Hierbij valt te denken aan kansspelen als roulette of fruitautomaten. Als de resultaten voortvloeien uit een kansspel, wordt het resultaat belast in de kansspelbelasting. Heffing van inkomstenbelasting blijft achterwege omdat daarvoor een vrijstelling geldt (art. 3.96 Wet IB 2001).2 Deze vrijstelling is opgenomen om discussies te voorkomen. Echter, wanneer de resultaten te danken zijn aan de behendigheid, vaardigheid of kennis van de speler, valt het aan de rechterkant van het spectrum. Hierbij valt te denken aan behendigheidsspellen als schaken en bridge. De resultaten uit behendigheidsspellen worden gezien als inkomen en vallen dus onder de inkomstenbelasting.3 1 tegen 100 Toch zijn de fiscale gevolgen niet altijd zo simpel. De kennisquiz 1-tegen-100 is een mooi voorbeeld van een spel dat in het midden van het kans- en behendigheidsspectrum valt. De deelnemer krijgt in deze quiz vragen die hij goed moet beantwoorden. Wanneer hij de vragen telkens goed beantwoordt, moet hij uiteindelijk zijn 99 tegenstanders kunnen wegspelen. Als hij daarin slaagt, keert hij met een mooi geldbedrag huiswaarts. De deelnemer heeft, anders dan de keus voor een makkelijke of een moeilijke vraag, geen invloed op de vragen en al helemaal niet op wat zijn tegenspelers gaan antwoorden. Deze elementen kunnen worden gezien als de kanselementen van het spel. Waar de speler wel invloed op heeft, is zijn eigen kennis en inschattingsvermogen. Behalve dat hij enkele escapes

n n n n

– met bijbehorende vermindering van het reeds opgebouwde geldbedrag – en een geldverdubbelaar kan inroepen, kan hij via studie veel kennis hebben vergaard. Hoe meer kennis hij bezit, hoe makkelijker het voor hem wordt om zijn tegenspelers weg te spelen en het spel te winnen. Uiteindelijk blijven vaak alleen de slimste mensen over en winnen alleen zij een geldbedrag. Dat een spel kan worden gewonnen door middel van kennis en vaardigheden, is een kenmerk van een behendigheidsspel. Toch is de categorisatie niet zo simpel, want zowel het geluk als de kunde speelt een zekere rol bij het winnen van dit spel. Maar wat geeft nu de doorslag: de kanselementen of de kunde? Oftewel, is de prijs nu te danken aan de kennis of hebben de winnaars het geluk gehad dat zij vragen kregen die zij net wel wisten maar de tegenspelers niet? Naar alle waarschijnlijkheid zullen de meningen daarover sterk uiteenlopen.

Zowel de rechter als de Belastingdienst geeft aan dat kennisquizzen vallen onder de kansspelbelasting Toch is er een antwoord op die vraag gegeven: het is een kansspel. Zowel de rechter als de Belastingdienst geeft aan dat kennisquizzen vallen onder art. 2, lid 1, sub a Wet op de kansspelbelasting 1961. Dit komt ook naar voren uit jurisprudentie over verschillende tv-spellen, zoals de Achmea Kennisquiz en Twee voor Twaalf.4 De winnaar van de kennisquiz betaalt dus kansspelbelasting over zijn gewonnen prijs.5 In diezelfde lijn liggen tal van andere spellen, waarbij steeds een afweging is gemaakt tussen kans en kunde. Voorbeelden zijn het OMO-arrest,6 de Piramidespelen-arresten7 en de pokerarresten8. Wanneer het niet meteen duidelijk is of het desbetreffende spel een kansspel is, wordt er getoetst aan de definitie uit eerdergenoemd artikel van de kansspelbelasting. Die luidt: ‘Indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen.’ Met andere woorden, als de meerderheid van de spelers geen overwegende invloed heeft op het resultaat van het spel, is het een kansspel. Wanneer het spel als zodanig wordt gecategoriseerd, vallen alle resultaten van iedere speler in de kansspelbelasting. De kennis en kunde van een individuele speler zijn niet meer van belang, omdat er wordt gekeken naar wat het spel is voor de meerderheid van de spelers. Ook al kunnen de Turkse dobbelspecialisten keer op een keer voordeel halen uit Barbut, ze vallen alsnog in de kansspelbelasting, omdat het spel als kansspel is gecategoriseerd. Bij andere werkzaamheden met kunde- en kanselementen verloopt de toetsing echter anders en is er wel ruimte voor een individuele toets.

De toetsing van werkzaamheden met een kunde- en kanselement Het vraagstuk kans of kunde komt niet alleen voor bij spellen, maar ook bij andere werkzaamheden. Zoals bekend is een resultaat van een werkzaamheid belast met inkomstenbelasting als er een bron van inkomen is. Om te bepalen of er sprake is van een bron van inkomen wordt er in Nederland gekeken naar de bronnentheorie van Fuisting. Die theorie bestaat uit een drietal voorwaarden: 1. er is sprake van deelname aan het economisch verkeer; 2. er wordt voordeel beoogd door het belastingsubject; 3. het voordeel valt redelijkerwijs te verwachten. Deze voorwaarden staan niet in de wet, maar zijn in de loop der jaren gegeven door de jurisprudentie. Als aan deze drie voorwaarden cumulatief wordt voldaan, is sprake van een bron van inkomen en wordt er toegekomen aan de Wet IB 2001. Dit betekent dat het ontvangen voordeel wordt belast en dat de nadelen aftrekbaar zijn. Het vraagstuk dat speelt bij werkzaamheden met een kanselement, is natuurlijk of het voordeel redelijkerwijs te verwachten is. In hoeverre kan men een voordeel verwachten wanneer de werkzaamheid een kanselement bevat? Dit hangt af van de omstandigheden van het geval. Een mooi voorbeeld van een casus waarbij de omstandigheden van het geval zijn getoetst aan het voordeelverwachtingscriterium is het Dressuurpaardarrest.9 In 1990 kocht belanghebbende een dressuur paard op een veiling. Na het paard vijf jaar lang te hebben getraind en verzorgd, verkocht hij het in 1995 met winst. De vraag die hier speelde was of de waardestijging van het paard te verwachten was en dus of het zou moeten worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden of als een onbelaste vermogenstransactie. Er waren in dit geval twee oorzaken van de waardestijging van het paard. De eerste was de aanleg van het paard; een combinatie van karakter, intelligentie en werklust.

Het vraagstuk dat speelt bij werkzaamheden met een kanselement, is natuurlijk of het voordeel redelijkerwijs te verwachten is Deze factoren kunnen worden gezien als de kanselementen waar de belanghebbende geen invloed op heeft. De tweede oorzaak zat hem in de training en arbeid, waardoor het paard in een betere marktpositie kwam. De Hoge Raad heeft het volgende geoordeeld: er is een bron van inkomen wanneer het voordeel niet louter speculatief is. Dat was hier het geval. De training had dermate bijgedragen aan de ontwikkeling van het paard dat het niet meer van belang was in hoeverre de kansfactoren, zoals de aanleg van het paard, hadden bijgedragen aan de waardestijging. Daarbij had de belanghebbende

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

Kansspelen

n n n n

jarenlange ervaring en deskundigheid bij het aankopen van paarden. De waardestijging komt dan voort uit de kennis, deskundigheid en training en niet uit de kanselementen. Het voordeel was door de verrichte werkzaamheden niet louter speculatief en dus te verwachten. Dit maakte de waardestijging tot inkomen uit overige werkzaamheden en geen onbelaste vermogenstransactie, aldus de Hoge Raad. Zo zijn er nog tal van voorbeelden van werkzaamheden die in de regel niet tot belastingheffing leiden, maar in bepaalde gevallen wel. Normaal gesproken is de met de verkoop van een pand behaalde winst onbelast, omdat het resultaat speculatief en niet voorzienbaar is. Echter, kennis en kunde kunnen daarin verandering brengen omdat ze de speculatie kunnen wegnemen. Wanneer de belastingplichtige beschikt over specialistische ervaring en deskundigheid of gebruik maakt van iemand met dergelijke kwaliteiten – zoals in het Barbutvoorbeeld – wordt het resultaat toegerekend aan de arbeid. Denk hierbij aan een makelaar die een pand op een veiling koopt en het direct weer verkoopt.10 Dicht bij het vorige geval: winst behaald met het handelen in effecten is in de regel onbelast en de verliezen zijn niet aftrekbaar. Dit komt omdat de behaalde resultaten grotendeels zijn toe te schrijven aan speculatie. Maar wanneer de belastingplichtige over (voor)kennis beschikt die niet algemeen beschikbaar is, valt het speculatie-element weg en wordt het resultaat belast in box 1.11

Het verschil in toetsing bij spellen en werkzaamheden De ene keer lijkt het bij een spel al genoeg dat er een kanselement aanwezig is (1-tegen-100), terwijl bij een werkzaamheid het kanselement van ondergeschikt belang kan zijn (Dressuurpaard-arrest). Dat verschil komt voort uit de verschillende manieren van toetsing. Bij de toetsing van spellen komen de inkomstenbelasting en het voordeelverwachtingscriterium vanwege de vrijstelling in art. 3.96 Wet IB 2001 helemaal niet in beeld.

Bij de toetsing van spellen komen de inkomstenbelasting en het voordeelverwachtingscriterium helemaal niet in beeld De spellen worden getoetst aan eerdergenoemde definitie van een kansspel in art. 2, lid 1, sub a Wet op de kansspelbelasting 1961. Daarbij wordt er niet gekeken naar de omstandigheden van individuele gevallen. Als de meerderheid van de spelers door enige kansbepaling geen overwegende invloed op het spel kan uitoefenen, is het een kansspel. Het maakt dan niet meer uit of sommige spelers, door hun kunde of arbeid, de kans uit een kansspel kunnen wegnemen.12 Bij een andere werkzaamheid wordt echter wel individueel en naar omstandigheden

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

van het geval getoetst of er sprake is van speculatie of niet. Vanuit het draagkrachtbeginsel bezien zou dit voor spellen eigenlijk niet anders moeten zijn. Hoe makkelijk te bepalen is wat de fiscale gevolgen zijn voor zuivere kansspelen als roulette, zo lastig is dat voor spellen en werkzaamheden die zowel een kans- als een behendigheidselement bevatten. De scheidslijn tussen kans en kunde is soms flinterdun en dat maakt het fiscaal gezien zeer lastig. Er zijn tal van (fiscale) zaken waarbij kans en kunde op een weegschaal worden gelegd; de ene keer weegt de kans iets zwaarder, de andere keer de kunde. Ook zou diezelfde weegschaal in vergelijkbare zaken de andere kant uit kunnen slaan. Dit is logisch, omdat kans een niet objectief meetbaar element is. Er is geen harde grens in het spectrum te trekken die bepaalt wanneer een spel in de inkomstenbelasting en wanneer in de kansspelbelasting valt. Maar dat geldt evenzeer voor allerlei andere situaties waarin de kans ook een rol speelt. Bovendien bestaat er nog steeds discussie over de vraag wanneer sprake is van een kansspel, omdat deze vraag relevant is en blijft voor de toepassing van de kansspelbelasting. Het oplossen van uitvoeringsproblemen is daardoor beperkt. Of een spel een bron van inkomen vormt, zou dan ook naar mijn mening – net zoals iedere andere werkzaamheid – individueel en naar de omstandigheden van het geval moeten worden getoetst aan de hand van het voordeelverwachtingscriterium. Het kan daardoor voorkomen dat een en hetzelfde spel voor de ene speler een kansspel is en voor de andere een behendigheidsspel. Deze individuele categorisatie bepaalt of het spel voor de desbetreffende speler in de inkomstenbelasting of in de kansspelbelasting valt. Voor trainers en verkopers van paarden of panden wordt immers ook individueel bepaald of de kennis en kunde al dan niet de overhand heeft gehad bij het behalen van het voordeel. Ik zie niet in waarom dit anders zou moeten zijn in geval van een spel. De vrijstelling in art. 3.96 Wet IB 2001 zou wat mij betreft dan ook moeten vervallen.

Toepassing van de individuele toetsing van spellen De individuele toetsing bij spellen gaat dan als volgt. In het 1-tegen-100 voorbeeld is sprake van een incidenteel voordeel. Het klopt dat de winnaar zijn prijs waarschijnlijk te danken heeft aan zijn kennis en kunde. Maar hoe groot is de kans, wanneer hij het spel nogmaals speelt, dat hij weer wint? Tenzij het een alleswetende computer is, is die kans zeer klein.13 Omdat het winnende resultaat een incidenteel en geen structureel karakter heeft, is de behendigheid ondergeschikt aan de kans. Het voordeel is niet te verwachten voor de winnaar. Het is daarmee een kansspel voor die speler en valt daarom niet in de Wet IB 2001, maar in de Wet op kansspelbelasting 1961. Dit in tegenstelling tot een spel als golf, waar de kans ondergeschikt aan de behendigheid van de speler kan zijn. Tiger Woods kan – of kon in zijn goede jaren – het spel structureel winnen en dankzij zijn kunde dus meerdere keren een inkomen verdienen. Dit maakt dat

n n n n

Of een spel een bron van inkomen vormt, zou individueel en per geval moeten worden getoetst aan de hand van het voordeelverwachtingscriterium voor hem het voordeel uit dit spel wel te verwachten is. Ook al bezit golf verschillende kanselementen, er is sprake van een bron van inkomen omdat het voordeel structureel te verwachten is. Dat maakt golf voor Tiger Woods een behendigheidsspel en daardoor valt het resultaat uit golf in de inkomstenbelasting en niet in de kansspelbelasting. Ook pokerspelers en de Turkse dobbelspecialisten zouden daarmee in de inkomstenbelasting kunnen vallen, wanneer zij structureel winsten behalen. Uiteraard betekent dit dan ook dat, wanneer een professionele pokerspeler een keer geen prijs wint, de kosten van de deelname aan een toernooi aftrekbaar zijn. Mijn voorstel leidt ertoe dat personen die door hun kennis of kunde een speculatief voordeel kunnen omvormen in een niet-speculatief voordeel, steeds gelijk worden belast. De kans dat de wetgever mijn voorstel zal overnemen, is ... tja, wie zal het zeggen? Groot? <<<

val is de kansspelbelasting een voorheffing op de inkomstenbelasting. 3 Mits het een bron van inkomen vormt. 4 Twee voor twaalf: Hof Den Haag, 29 mei 2002, ECLI:NL:GHSGR:2002:AT8076 en Achmea Kennisquiz: HR 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:342. 5 De deelnemer betaalt niet zelf de belasting. Het betalen van de belasting gaat via inhouding; de organisator van het spel houdt de belasting in en betaalt het. De winnaar van het spel betaalt daardoor de belasting niet, maar de heffing drukt feitelijk wel op hem. 6 HR 13 november 1956, ECLI:NL:HR:1956:206. 7 HR 1 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:ZC8134. 8 Hof Amsterdam 3 maart 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:775. 9 HR 20 juni 2003, ECLI:NL:HR:2003:AH1017. 10 HR 28 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:BH8076. 11 HR 18 april 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4271. 12 Er wordt dan ook niet toegekomen aan de vrijstelling van art. 3.96 Wet IB omdat resultaten uit kansspelen nooit voorzienbaar kunnen zijn. 13 In het thans geldende categorisatiesysteem zou een alleswetende

Noten

computer ook in de kansspelbelasting vallen, omdat 1-tegen-100

Meer informatie over het spel is te vinden op https://www.hol-

nu eenmaal een kansspel is. Dit is naar mijn mening niet juist,

landcasino.nl/en/spelen/casino-barbut/speluitleg.

omdat die computer keer op keer voordeel kan halen uit dat spel.

2 Tenzij de resultaten zijn behaald in de hoedanigheid van onder-

Het is voor een computer dan geen kansspel meer, maar een be-

nemer. Er is namelijk geen vrijstelling voor kansspelen opgeno-

hendigheidsspel. Het behaalde voordeel zou dan moeten worden

men in de wet IB 2001 voor ‘winst uit onderneming’. In dat ge-

belast in de inkomstenbelasting.

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

n n n n n n

De vennootschap naar Nederlands recht: waar zit de werkelijke leiding? Van oudsher kent Nederland de fictie dat een naar Nederlands recht opgerichte bv wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd, al zijn daar in de loop der jaren enkele uitzonderingen op gekomen. Wanneer een belastingplichtige zo’n vennootschap naar het buitenland wil verplaatsen om te bereiken dat ze verdragstechnisch niet meer in Nederland is gevestigd, moet hij wel klip en klaar kunnen aantonen dat de werkelijke leiding is verplaatst. Maar daarmee is hij er nog niet; ook het technisch aanmerkelijk belang en het zogenoemde Multilateraal Instrument kunnen roet in het eten gooien.

e Nederlandse vennootschapsbelasting bevat in art. 2, lid 4, eerste zin de alom bekende vestigingsplaatsfictie:

Rijkele Betten Dr. R. Betten RB is verbonden aan Bet ten Internationaal Fiscaal Advies

Heeft de oprichting van een lichaam plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt voor de toepassing van deze wet, met uitzondering van de artikelen 13 tot en met 13d, 13i tot en met 13k, 14a, 15 en 15a, het lichaam steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd.

Voor een aantal artikelen is deze fictie dus niet van toepassing. Relevant is verder dat Nederland vennootschapsrechtelijk het incorporatiestelsel toepast, wat wil zeggen dat een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap haar rechtspersoonlijkheid niet verliest als ze haar plaats van leiding naar een ander land overbrengt. Deze methodiek wordt zeker niet algemeen toegepast; binnen de Europese Unie passen veel lidstaten de leer van de ‘werkelijke zetel’ toe. Daarbij leidt verplaatsing van de leiding naar een ander land tot een fictieve liquidatie van die vennootschap, met afrekening in de vennootschapsbelasting en op het niveau van de aandeelhouders belastingheffing over een fictieve dividenduitkering. Jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie heeft de scherpste kantjes van deze regeling afgehaald. Zo kunnen naar verluidt ook naar Belgisch recht opgerichte vennootschappen vanuit België naar Nederland worden verplaatst zonder dat dit voor Belgi-

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

sche fiscale doeleinden tot een fictieve liquidatie leidt. Het grote voordeel van de vestigingsplaatsfictie is dat een dergelijke vennootschap in het algemeen voor zijn hele winst is onderworpen aan de Nederlandse vennootschapsbelasting. De inspecteur hoeft niet aan te tonen dat de vennootschap in Nederland is gevestigd; het is aan de belastingplichtige om de inspecteur ervan te overtuigen dat een uitzondering op deze hoofdregel van toepassing is.

Niet effectief In de huidige wetgeving signaleer ik twee belangrijke gevallen waarin de vestigingsplaatsfictie niet effectief is, namelijk wanneer: ■■ het gehele werkzame vermogen van een vennootschap dient te worden toegerekend aan een buiten Nederland gelegen vaste inrichting en de resultaten daarom vanwege de objectvrijstelling van art. 15e, lid 2, onderdeel b Wet Vpb 1969 geheel buiten aanmerking blijven bij het bepalen van de in Nederland belastbare winst; ■■ een belastingverdrag van toepassing is dat bepaalt dat de desbetreffende vennootschap dient te worden beschouwd als een inwoner van het andere land. In dit artikel behandel ik alleen het tweede geval. De meest voorkomende verdragsbepaling luidt als volgt:1

n n n n n n

Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar zijn werkelijke leiding is gelegen. Een variant hierop zijn (oude) belastingverdragen waarin altijd het land voorgaat naar wiens recht de vennootschap is opgericht. Deze verdragen laat ik buiten beschouwing. Een andere variant is dat de bevoegde autoriteiten van de twee landen in onderling overleg moeten vaststellen in welk land de vennootschap voor de toepassing van het verdrag is gevestigd. Ik merk verder op dat de ‘verdragsvestigingsplaats’ in beginsel alleen geldt voor de toepassing van het desbetreffende belastingverdrag; voor andere doeleinden blijft de nationale wetgeving de vennootschap in beginsel toch als binnenlands belastingplichtige behandelen.

Tiebreaker regel Bij het toepassen van de tiebreaker regel komt het erop aan in welk van de verdragsluitende landen de plaats van werkelijke leiding is gelegen. Aangezien we uitgaan van toepassing van de tiebreaker in het belastingverdrag, gaat het andere land ervan uit dat de vennootschap op grond van diens nationale wetgeving ook als inwoner dient te worden beschouwd. Het komt dan dus aan op een samenloop tussen de Nederlandse fictie en de buitenlandse wetgeving inzake de woonplaats van een vennootschap. Daarbij kunnen in ieder geval de volgende vier gevallen van toenemende onzekerheid worden onderscheiden over de plaats waar de werkelijke leiding van de vennootschap zich voor de verdragstoepassing bevindt: ■■ noch de aandeelhouder, noch de leiding en/of directie, noch enige activiteit van de vennootschap bevindt zich in Nederland: dan zal de plaats van werkelijke leiding zich normaal gesproken niet in Nederland bevinden; ■■ alleen de aandeelhouder woont in Nederland, de leiding en/of directie en alle activiteiten worden buiten Nederland uitgevoerd; dan is niet op voorhand duidelijk waar de plaats van werkelijke leiding is gelegen; ■■ de aandeelhouder woont in Nederland: de activiteiten worden deels in Nederland en deels daarbuiten uitgevoerd, terwijl de leiding en/of directie van de vennootschap buiten Nederland opereert; dan is niet op voorhand duidelijk waar de plaats van werkelijke leiding zich bevindt; ■■ de aandeelhouder woont in Nederland: alle activiteiten worden in Nederland uitgevoerd en alleen de leiding en/of directie van de vennootschap opereert buiten Nederland; ook dan is niet op voorhand duidelijk waar de plaats van werkelijke leiding zich bevindt. De verdeling van de macht en zeggenschap binnen een bv of nv wordt geregeld in de statuten van de vennootschap. Uiteraard ligt de hoogste macht bij de Algemene Vergadering van Aandeelhouders (AVA); in de statuten wordt vervolgens bepaald welke bevoegdheden – die al dan niet

vergaand kunnen worden ingeperkt – de directie van de vennootschap heeft. Voorbeelden van beperkingen zijn de aan- en verkoop van onroerende zaken en het doen van grote investeringen of desinvesteringen, die dan veelal alleen na goedkeuring van de AVA zijn toegestaan.

Bij het toepassen van de tiebreaker regel komt het erop aan in welk van de verdragsluitende landen de plaats van werkelijke leiding is gelegen In de Nederlandse rechtspraak is met regelmaat geoordeeld in welk land een dual resident vennootschap voor de toepassing van het verdrag moet worden geacht te zijn gevestigd. Bij de standaardbepaling is dan doorslaggevend in welk land de werkelijke leiding van de vennootschap is gevestigd. Een samenvattende definitie zou kunnen zijn: ‘Een vennootschap heeft haar werkelijke leiding in het land waar het dagelijks beleid wordt gevoerd, tenzij dit beleid geregeld – bijvoorbeeld van week tot week – vanuit een ander land wordt getoetst en zo nodig bijgestuurd, in welk geval de werkelijke leiding in dit andere land moet worden gesitueerd.’2 De Vakgroep Belastingrecht van de Rijksuniversiteit Groningen heeft in 1986 als belangrijke indicatoren aangegeven:3 ■■ de plaats waar de meerderheid van de directie leiding geeft, feitelijk zetelt, of vergadert; ■■ leiding geven heeft betrekking op de duurzame hoofdleiding, op het nemen van beslissingen en de voorbereiding, uitvoering en coördinatie van die leidinggevende beslissingen. Ook overigens zijn er nog talloze andere omstandigheden die in een individueel geval van belang kunnen zijn.4 In de praktijk is het veelvuldig voorgekomen dat de werkelijke leiding van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap is verplaatst naar een land waarmee Nederland een belastingverdrag had gesloten.5 Het soms beoogde resultaat van een dergelijke verplaatsing kan bijvoorbeeld zijn dat een triangulaire situatie ontstaat, waarbij op inkomsten uit een derde land zowel een met Nederland als met het derde land gesloten belastingverdrag van toepassing zou zijn, bijvoorbeeld met het oog op beperking van bronbelastingen. Ook wordt wel geprobeerd om de beleggingsopbrengsten van het vermogen van de vennootschap – bijvoorbeeld door verkoop van deelnemingen of een onderneming – te laten belasten tegen een vriendelijker tarief dan het relatief hoge Nederlandse vennootschapsbelastingtarief.

Recente ontwikkelingen Recentelijk zijn er met betrekking tot het voorgaande enkele arresten gewezen. Het eerste arrest betreft een naar Singapore verplaatste beleggingsvennootschap, en

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

n n n n n n

het tweede een naar Luxemburg verplaatste houdstervennootschap. Daarbij is in één geval sprake van antimisbruikwetgeving die ertoe leidt dat de verplaatsing van de werkelijke leiding, jaren eerder, voor Nederlandse fiscale doeleinden feitelijk dient te worden genegeerd. Ten slotte is er een nieuwe ontwikkeling rond verdragsbepalingen – bijvoorbeeld in de belastingverdragen met Canada en het Verenigd Koninkrijk, waarover verderop meer – en het wereldwijd op steeds grotere schaal geldende Multilateraal Instrument.

Singapore Het arrest over de naar Singapore verplaatste beleggingsvennootschap betrof een naar Nederlands recht opgerichte bv met een belegd vermogen van circa 35 miljoen

Het is veelvuldig voorgekomen dat de werkelijke leiding van de vennoot schap is verplaatst naar een land waarmee Nederland een belasting verdrag had gesloten

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

Fiscale vestigingsplaats

euro.6 De uitspraak vermeldt dat defensief werd belegd in nagenoeg geheel specifieke vastrentende waarden. De enige aandeelhouder woonde in Nederland. De AVA had een directie benoemd, waarbij de statuten bepaalden dat bij het doen van investeringen boven een bedrag van € 4540 machtiging of goedkeuring van de AVA nodig was. Per 9 juli 2004 waren twee in Singapore werkzame personen aangesteld als bestuurder van de bv. Saillant detail is dat rechtbank en hof voor de jaren 2002 en 2003 al hadden geoordeeld dat de bv voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk geen inwoner van Curaçao was, maar van Nederland. Hof Den Haag oordeelde als volgt:7 Belanghebbende was voor de door haar gestelde zetelverplaatsing op 14 december 2001 naar Curaçao in Nederland gevestigd. In Curaçao is belanghebbende onderworpen aan een belastingtarief dat in aanzienlijke mate afwijkt van het tarief dat aldaar geldt voor andere rechtspersonen. De bewijslasttoedeling in artikel 35b, zevende lid van de Belastingregeling voor het Koninkrijk brengt dan mee dat belanghebbende geacht wordt in Nederland gevestigd te zijn gebleven indien zij niet aannemelijk maakt haar werkelijke leiding verplaatst te hebben naar een ander land van het Koninkrijk. Het Hof acht belanghebbende voor beide in geschil zijnde jaren

n n n n n n

niet geslaagd in het van haar verlangde bewijs. De vaststaande feiten rechtvaardigen immers de conclusie dat de aandeelhouder, die formeel is teruggetreden als enige bestuurder van belanghebbende en het bestuur opdraagt aan een trustkantoor en een medewerker van dat trustkantoor op Curaçao, feitelijk het beleid van belanghebbende (nagenoeg) geheel bleef bepalen. De andersluidende verklaringen van belanghebbende en de door haar gegeven interpretatie van de inhoud van de door haar in het geding gebrachte afschriften van het berichtenverkeer tussen aandeelhouder, [D trust] en de vermogensbeheerder [D][Q] acht het Hof niet aannemelijk. Voor 2004 tekende de belastingplichtige cassatie aan tegen de hofuitspraak dat de bv ook voor de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en Singapore moest worden geacht in Nederland te zijn gevestigd. De Hoge Raad bevestigde de uitspraak van het hof met de volgende redenering. Art. 3, lid 4 van het belastingverdrag tussen Nederland en Singapore bepaalt dat een persoon die, anders dan een natuurlijke persoon, inwoner is van beide landen, voor de toepassing van het verdrag wordt geacht inwoner te zijn van de staat waarin hij wordt geleid en bestuurd. Aangezien de termen geleid en bestuurd niet worden gedefinieerd en afwijken van de gebruikelijke term ‘werkelijke leiding’, gaat de Hoge Raad in op de werking van art. 31 Verdrag van Wenen en oordeelt uiteindelijk: ... moet onder de plaats waar een lichaam wordt ‘geleid en bestuurd’, laatstbedoelde uitdrukking uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis ervan, worden verstaan de plaats waar kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten van het lichaam worden genomen, waar de eindverantwoordelijkheid voor deze beslissingen wordt gedragen en van waaruit in voorkomende gevallen instructie wordt gegeven aan de binnen het lichaam werkzame personen. Wie de dagelijkse leiding heeft bij de uitvoering van een en ander is voor de bepaling van de plaats van leiding en bestuur van een lichaam niet van betekenis. Vervolgens oordeelde de Hoge Raad dat de management overeenkomst met de in 2004 in Singapore aangestelde werkzame personen geenszins beleidsbepalende beslissingen insluiten. Het middel leidt derhalve niet tot cassatie. Commentaar Deze uitkomst zal niemand verbazen. Een directie die verantwoordelijk is voor het beheer van beleggingen van € 35 miljoen die statutair niet zelfstandig mag beslissen over investeringen groter dan € 4540 kan toch niet werkelijk worden geacht zelf de leiding over de vennootschap te hebben. Het verdrag met Singapore bevat dan wel een afwijkende terminologie (geleid en bestuurd), maar praktisch gesproken is dit waarschijnlijk niet wezenlijk verschillend van het gebruikelijke criterium (werkelijke leiding). De vraag of dit arrest het begin

is van een nieuwe trend moet waarschijnlijk ontkennend worden beantwoord. Het past namelijk perfect in de reeks arresten die al vanaf het begin van de 20e eeuw zijn gewezen.

Luxemburg Een andere actuele kwestie betreft de procedure rond een in Luxemburg gevestigde bv. A-G Wattel heeft reeds een conclusie gewezen, met als uitkomst dat ook hij vindt dat er sprake is van een volstrekt gekunstelde situatie.8 Deze casus betreft het al dan niet van toepassing zijn van de technisch ab-bepaling in art. 17, lid 3, onderdeel b Wet Vpb 1969. Die komt er kort gezegd op neer dat een buitenlandse vennootschapsbelastingplichtige entiteit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde bv aanhoudt, met als hoofddoel of een van de hoofddoelen het ontgaan van inkomstenbelasting, daartoe gebruik makend van een zodanige kunstmatige constructie of samenstel van transacties dat voor die vennootschap sprake is van buitenlandse belastingplicht. Deze kwalificatie gold ook voor een naar Nederlands recht opgerichte bv waarvan de werkelijke leiding reeds in 2010 naar Luxemburg was verplaatst, en waar ze werd bestuurd door een trustmaatschappij. In dat jaar verkreeg de bv van haar reeds langer in Zwitserland wonende aandeelhouder/natuurlijk persoon aandelen in een in Nederland gevestigde bv. In 2012 werd een dividend uitgekeerd aan de bv met plaats van werkelijke leiding in Luxemburg. In geschil was de belastbaarheid van deze dividendbetaling. De rechtbank zag geen ontgaan van Nederlandse inkomstenbelasting, vanwege de datum van emigratie van de natuurlijke persoon/uiteindelijk aandeelhouder en de datum van de dividenduitkering. Hof Den Haag oordeelde echter dat bij rechtstreekse uitkering aan de aandeelhouder/natuurlijk persoon 15% dividendbelasting zou zijn geheven, en dat de verplaatsing van de leiding geen andere reële betekenis had dan het vermijden van deze heffing. Recentelijk heeft A-G Wattel de Hoge Raad geadviseerd om het ingediende cassatieberoep te verwerpen. Volgens hem heeft de bv desgevraagd geen verklaring voor de verplaatsing van de werkelijke leiding kunnen geven. Ze heeft niet aannemelijk gemaakt dat ze het verkregen aanmerkelijk belang vanuit Luxemburg is gaan houden met het oog op ‘de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging’. De Hoge Raad moet nog arrest wijzen in deze kwestie. Commentaar Er blijkt een aanmerkelijk verschil te bestaan in voorwaarden voor een geslaagde verplaatsing van de werkelijke leiding voor de toepassing van belastingverdragen en voor het voorkomen van een technisch aanmerkelijk belang. Zelfs wanneer is voldaan aan de voorwaarden om te bewerkstelligen dat de bv wordt geacht te zijn gevestigd in de andere staat, is daarmee nog niet voorkomen dat sprake kan zijn van een technisch aanmerkelijk belang. Daarvoor zou ook nog sprake moeten zijn van

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

n n n n n n

Wie € 35 miljoen beheert en zelf geen investeringen groter dan € 4540 mag doen, kan toch niet werkelijk worden geacht de leiding over de vennootschap te hebben een voorgenomen daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging. Het komt mij voor dat menige (tussen)houdstervennootschap, ook die welke volgens de regels van de rulingkunst in Nederland zijn gevestigd, niet voldoet aan deze voorwaarde. In het buitenland gevestigde aandeelhouders – niet zijnde natuurlijke personen – van in Nederland gevestigde bv’s doen er dus goed aan deze toets ook zelf aan te leggen.

Multilateraal Instrument Het zogenoemde Multilateraal Instrument (MLI) is een tussen meerdere landen afgesloten belastingverdrag dat ten doel heeft in één keer bestaande belastingverdragen aan te passen zoals overeengekomen in het kader van

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

Fiscale vestigingsplaats

het BEPS-initiatief. Dit initiatief betreft in eerste instantie een wereldwijde aanpak van belastingontwijking door multinationals, maar ingevoerde maatregelen gelden voor iedereen. Het MLI kent diverse onderdelen, die deels verplicht en deels optioneel zijn. Een van de doelstellingen is het tegengaan van verdragsmisbruik. Daartoe wordt onder andere een Principal Purpose Test (PPT) in de preambule bij verdragen opgenomen, volgens welke de voordelen van een belastingverdrag worden geweigerd als het verkrijgen daarvan een van de voornaamste doelen was van een constructie of transactie die direct of indirect tot die voordelen heeft geleid.9 De staatssecretaris rechtvaardigt dit met de stelling dat het een open norm is ‘die de flexibiliteit biedt om diverse vormen van misbruik te bestrijden en tegelijkertijd economisch reële situaties ontziet’. Dat moge zo zijn, maar voor een belastingplichtige creëert deze open norm onzekerheid over de toepassing van het belastingverdrag. Beide verdragspartners kunnen deze bepaling inroepen om verdragsvoordeel te weigeren, en dat is bepaald geen wenkend perspectief. In aanvulling hierop wordt met betrekking tot de verdragstiebreaker voor niet-natuurlijke personen de optie opgenomen om de tiebreaker voorkeur te vervangen door een onderlinge overlegprocedure. Nederland heeft een dergelijke bepaling al in circa 20 verdragen opgeno-

n n n n n n

men. Volgens de staatssecretaris – in antwoord op vragen over het wetsvoorstel MLI – leveren die in de praktijk weinig problemen op en wordt snel tot een uitspraak gekomen.10 Echt concrete gegevens – met welke landen, hoeveel verzoeken, hoelang hebben die geduurd – worden helaas niet gegeven. Wel is duidelijk dat, zolang er geen overeenstemming is, er in beginsel geen aanspraak bestaat op toepassing van het verdrag. Beide landen belasten dan dus de vennootschap als inwoner, een ongewenste situatie. Momenteel is het MLI door voldoende landen geratificeerd om van toepassing te kunnen zijn.11 In Nederland is het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer ingediend, en Nederland opteert ervoor om ook alle optionele onderdelen van toepassing te laten zijn. Daadwerkelijke toepassing onder een verdrag geldt alleen als ook het andere land de wijziging wil toepassen. Bij een voorgenomen verplaatsing van de feitelijke leiding van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap naar een verdragsland dient dus na aanname van de MLI door Nederland te worden nagegaan of de optionele wijziging van de tiebreaker ook door het verdragsland is aangenomen en wordt toegepast. Mocht dat het geval zijn, dan is het desbetreffende verdrag pas van toepassing nadat de twee verdragslanden het eens zijn geworden over welk land voor de toepassing van het verdrag de vennootschap als inwoner mag beschouwen. Bij het niet bereiken van overeenstemming bestaat geen recht op verdragstoepassing.

Conclusie Van oudsher kent Nederland de fictie dat een naar Nederlands recht opgerichte bv wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd. Wel zijn daar in de loop der jaren enkele uitzonderingen op gekomen. Wil een belastingplichtige zo’n vennootschap naar het buitenland verplaatsen om te bereiken dat ze verdragstechnisch niet meer in Nederland is gevestigd, dan moet hij wel kunnen aantonen dat de werkelijke leiding is verplaatst. Erg duidelijk is die voorwaarde niet, maar in de loop van meer dan een eeuw is er ook heel wat jurisprudentie over verschenen. Daaruit volgt dat elk geval op zijn eigen merites moet worden beoordeeld. Om toepassing van het technisch aanmerkelijk belang te voorkomen, is een geheel andere toets van toepassing. Die toets houdt in ieder geval in dat een veel nauwer opgaan in de economie van het nieuwe land is vereist om te komen tot het aannemen van de verplaatsing van de werkelijke leiding. Eigen werknemers en eigen activiteiten van de bv zullen onvermijdelijk zijn als de Hoge Raad de conclusie van A-G Wattel volgt. De introductie van het Multilateraal Instrument leidt tot toenemende onzekerheid over de vestigingsplaats. Voor zover beide verdragslanden de MLI van toepassing hebben verklaard, zal een PPT van toepassing worden. Deze test gaat behoorlijk in de richting van de antimisbruikbepaling bij het technisch aanmerkelijk belang. Ook in verdragen waarin nog geen onderlinge overlegprocedure voor dual resident vennootschappen is opge-

Voor een belastingplichtige creëert de open norm van de PPT onzekerheid over de toepassing van het belastingverdrag nomen, kan deze van toepassing worden. Zonder overeenstemming tussen de betrokken landen over de vestigingsplaats van de vennootschap is het verdrag in beginsel niet van toepassing. Zo bezien is de antimisbruikbepaling bij het technisch aanmerkelijk belang een voorloper van de PPT-test zoals die door het MLI voor de desbetreffende verdragen zal worden ingevoerd. De rechtszekerheid is met bovenstaande ontwikkelingen zeker niet gediend, maar de tijdgeest maakt blijkbaar dat wereldwijd wetgevers willen voorkomen dat gebruik van belastingverdragen in misbruik ontaardt. Daarbij wordt door het hanteren van open normen een hoge mate van onzekerheid gecreëerd. Bij de verplaatsing van de werkelijke leiding van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap naar een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten, telt een gewaarschuwd mens voor twee. <<<

Noten 1

Art. 4, derde lid Nederlands standaardverdrag.

2 S.E. Faber, WFR 1985, blz. 493, laatste alinea, punt 2. 3 Nederlandse belastingjurisprudentie op vier internationale gebieden, Internationaal Belasting Documentatie Bureau, 1987, Hoofdstuk 1, blz. 34-35. 4 Id, Hoofdstuk 1. 5 Een verplaatsing naar een land waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft afgesloten is door de vestigingsplaatsfictie veelal niet echt effectief (tenzij het gehele resultaat aan een buitenlandse vaste inrichting kan worden toegewezen). 6 HR 19 januari 2018, nr. 16/03321. 7 Hof Den Haag 23 oktober 2012, nr. BK-11/00050 en nr. BK11/0051. 8 Parket bij de Hoge Raad, 7 juli 2018, nr. 18/00219; ECLI:NL:PHR:2018:830. 9 Kamerstukken II 2017/18, 34853, nr. 6, hoofdstuk 3.3. 10 Idem, hoofdstuk 3.2. onderdeel MAP-tiebreaker. 11 Oostenrijk, Jersey, Isle of Man, Polen, Slovenië, Israël, Litouwen, Nieuw-Zeeland, Servië, Zweden en het Verenigd Koninkrijk (bron, geraadpleegd op 24 september 2018: http://www.oecd. org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf).

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

n n n n n n n

Gezamenlijk afschrijven op bedrijfsmiddelen: Iets voor ons mkb? In 2016 heeft de Europese Commissie de plannen voor een Europese vennootschapsbelasting nieuw leven ingeblazen. Sindsdien is achter de schermen veel gebeurd. Onder Maltees, Ests, Bulgaars en thans Oostenrijks voorzitterschap hebben de EU-lidstaten dit ingrijpende belastingvoorstel technisch besproken en doorontwikkeld. Ook is er een oriënterend politiek debat gehouden waarbij de meeste lid staten de plannen steunden. Op dit moment becijferen ze de budgettaire consequenties van het voorstel. In deze bijdrage ga ik in op één onderdeel van het voorstel, te weten de gezamenlijke afschrijving van bedrijfsmiddelen.

Z Jan van de Streek Prof. dr. J.L. van de Streek is hoogleraar belastingheffing van concerns aan de Universiteit van Amsterdam

ou het wat zijn voor Nederland en het mkb in het bijzonder om, al dan niet vooruitlopend op een Europees vennootschapsbelastingstelsel, over te stappen op een systeem waarbij bedrijfsmiddelen gezamenlijk worden afgeschreven? De Europese Commissie publiceerde op 25 oktober 2016 de volgende twee voorstellen op het terrein van de vennootschapsbelasting: ■■ een gemeenschappelijke heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCTB); en ■■ een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB). De voorstellen van de Commissie borduren voort op een eerder in 2011 gedaan voorstel. Achteraf bezien was dit voorstel zijn tijd ver vooruit en kan het als een regelrechte flop worden bestempeld. Met de wind in de rug van het BEPS-project van de OESO waagt ze nu een nieuwe kans. Door het uit 2011 daterende voorstel thans te spreiden over twee afzonderlijk voorstellen, hoopt de Commissie bovendien de slagingskans te vergroten. Het eerste voorstel (CCTB) beoogt de heffingsgrondslag van de vennootschapsbelasting in de EU gelijk te trekken. Het tweede voorstel (CCCTB) voorziet in een consolidatie van de heffingsgrondslagen van tot hetzelfde concern behorende vennootschappen. De politiek heetste aardappels zijn doorgeschoven naar het tweede voor-

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

stel. Naast de consolidatie is de voorgestelde verdeling van de geconsolideerde grondslag in dit tweede voorstel politiek zeer omstreden. De Europese Commissie wil de koek verdelen aan de hand van een grofmazige verdeelsleutel met arbeid, activa en omzet als factoren.

De politiek heetste aardappels zijn doorgeschoven naar het tweede voorstel. Naast de consolidatie is dat de verdeling van de koek Toch lijkt haar nieuwe aanpak vooralsnog zijn vruchten af te werpen, aangezien de lidstaten hun inspanningen de afgelopen twee jaar hebben toegespitst op het eerste voorstel. De keerzijde van de gekozen aanpak is uiteraard dat de kans bestaat dat de lidstaten straks alleen bereid blijken om het eerste voorstel aan te nemen. Het tweede voorstel, met daarin de voor het grensoverschrij-

n n n n n n n

dende bedrijfsleven aantrekkelijke consolidatie, wordt in dit scenario op de lange baan geschoven en misschien wel geheel van de agenda afgevoerd. Ook voor het Nederlandse fiscale beleid zou een dergelijk scenario mijns inziens niet te prefereren zijn. Wij raken dan onze soevereiniteit op het gebied van de vennootschapsbelasting vergaand kwijt, zonder dat er een ‘interne markt’ in de EU is ontstaan voor de vennootschapsbelasting. Het behoeft geen betoog dat een dergelijke halfslachtige uitkomst onze internationale concurrentiepositie geweld zou kunnen aandoen. Het is dan ook opletten geblazen voor het recente initiatief van Frankrijk en Duitsland om het eerste voorstel zo snel mogelijk aangenomen te krijgen.

Het mkb in de CCTB/CCCTB-voorstellen De CCTB/CCCTB-voorstellen hebben een overkoepelende dubbele doelstelling. In de eerste plaats het stimuleren van groei en investeringen in de EU en in de tweede plaats het rechtvaardig(er) heffen van vennootschapsbelasting. Vanwege de tweede doelstelling stelt de Europese Commissie voor om het CCTB/CCCTB-stelsel verplicht van toepassing te laten zijn op het grootbedrijf. Hieronder verstaat zij vennootschappen die deel uitmaken van een voor de financiële boekhouding geconsolideerde groep met een totaal geconsolideerde winst van meer dan € 750 miljoen. Volgens de Commissie beschikt met name het grootbedrijf over de mogelijkheden en middelen om zich in te laten met agressieve belastingontwijkingspraktijken. Het mkb ontspringt dus de dans, maar kan in de voorstellen van de Commissie (alsnog) vrijwillig opteren voor toepassing van het CCTB-stelsel en, later, het CCCTB-stelsel. Een dergelijke keuze geldt voor een periode van vijf jaar, waarna steeds verlenging met weer een periode van vijf jaar mogelijk is. De door de Commissie voorgestelde optiemogelijkheid is vooral ingegeven om het mkb te stimuleren grensoverschrijdend actief te worden. Het ontplooien van enige grensoverschrijdende activiteit is echter geen voorwaarde om gebruik te maken van de optie. Van belang daarbij is dat elke tot een mkb-groep behorende vennootschap steeds afzonderlijk kan kiezen om de winst te berekenen volgens de regels van het CCTB-stelsel. Met andere woorden, er gaat geen all-in/all-outbenadering gelden. De keuze van de ene groepsvennootschap beïnvloedt zodoende niet de keuze van de andere groepsvennootschap. Het behoeft geen betoog dat het optiestelsel in de praktijk aanleiding kan geven tot ingewikkelde kosten-batenanalyses. Zo zijn de afschrijvingsmogelijkheden op vastgoed in het CCTB-stelsel veel ruimhartiger dan onder het Nederlandse goed koopmansgebruik. Voor de goede orde meld ik dat er wel een all-in/all-outbenadering gaat gelden wanneer een mkb-groep van vennootschappen vervolgens ook wil profiteren van de consolidatie.1 Afbrekende steun Intussen lijkt de steun voor de door de Europese Commissie voorgestelde optiemogelijkheid voor het mkb

echter af te breken. Het Europees Parlement nam op 15 maart 2018 een wetgevingsresolutie aan, op grond waarvan het CCTB/CCCTB-stelsel uiterlijk zeven jaar na inwerkingtreding verplicht van toepassing is op alle vennootschapsbelastingplichtige vennootschappen in de lidstaten.2 Het parlement ziet de omzetdrempel van € 750 miljoen slechts als een ‘begindrempel’ en stelt concreet voor om deze drempel in een periode van maximaal zeven jaar stapsgewijs te verlagen naar nihil.3 Hoewel het Europees Parlement slechts een adviserende rol heeft bij de totstandkoming van fiscale richtlijnen in de EU, waaronder ook de CCTB/CCCTB-voorstellen, gaat hiervan mijns inziens een belangrijke signaalfunctie uit. Het is in elk geval opgepakt door Duitsland en Frankrijk: op 19 juni 2018 presenteerden deze twee grote lidstaten gezamenlijk een document waarin zij de andere lidstaten oproepen voortgang te maken met de onderhandelingen over het CCTB-voorstel.4 Ze hebben er tevens een wensenlijstje in opgenomen. Een daarvan is dat het CCTB-stelsel verplicht direct van toepassing wordt op alle aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschappen in de EU, dus ook het mkb.

Duitsland en Frankrijk hebben de andere lidstaten opgeroepen voortgang te maken met de onderhandelingen over het CCTB-voorstel Een andere wens waarvan het in dit stadium interessant is om kennis van te nemen, houdt in dat de fiscale winst in beginsel wordt berekend aan de hand van boekhoudkundige principes en een vermogensvergelijking. Deze wens staat haaks op het voorstel van de Europese Commissie, omdat dat is gebaseerd op een volledig autonoom Europees fiscaal winstbegrip. Voorts werkt de Europese Commissie exclusief met een fiscale winsten verliesrekening, omdat het opstellen van een fiscale balans een overbodige administratieve last zou zijn. Deze insteek van de fiscale winstberekening heeft vanaf 2011 tot veel weerstand geleid bij de lidstaten. Pogingen om de Europese Commissie te verleiden het voorstel om te katten naar ‘balanspostdenken’ waren tevergeefs.5 Het feit dat Duitsland en Frankrijk nu pontificaal hebben verklaard op dit punt een ommezwaai te willen, geeft aan hoe beladen deze kwestie intussen is. Overigens geven beide landen in hun gezamenlijke document tevens aan niets te voelen voor de door de Europese Commissie voorgestelde gezamenlijke afschrijving van bedrijfsmiddelen (asset pooling). Daar ga ik hieronder uitgebreid op in.

Gezamenlijk afschrijven op bedrijfsmiddelen volgens het CCTB-voorstel Het in het CCTB-voorstel opgenomen samenvoegingsstelsel voor afschrijvingsdoeleinden is van toepassing op bedrijfsmiddelen met een gebruiksduur tussen de 1 en 8

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

n n n n n n n

Gezamenlijk afschrijven

Voordeel van het samenvoegingsstelsel is dat eventuele boekwinsten op vervreemde bedrijfsmiddelen niet zijn belast en automatisch worden doorgeschoven jaar. Deze categorie bedrijfsmiddelen staat te boek als bedrijfsmiddelen met een korte gebruiksduur. De aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die een gebruiksduur hebben die nog geen jaar beslaat, kunnen direct ten laste van de winst worden gebracht. Hetzelfde geldt voor alle bedrijfsmiddelen waarvan de aanschaffings- of voortbrengingskosten maximaal € 1000 bedragen.6 Bedrijfsmiddelen met een gebruiksduur vanaf 8 jaar worden in het CCTB-voorstel individueel afgeschreven. Daarbij worden vaste afschrijvingspercentages gehanteerd.7 Zo dienen bedrijfsmiddelen met een middellange gebruiksduur – bedrijfsmiddelen met een gebruiksduur tussen de 8 en 15 jaar – in 8 jaar op lineaire basis te worden afgeschreven, hetgeen neerkomt op een vast jaarlijks afschrijvingspercentage van 12,5. Met restwaarden wordt in het CCTB-stelsel geen rekening gehouden. Voor bedrijfsmiddelen met een lange gebruiksduur (vanaf 15 jaar) geldt, met uitzondering van gebouwen, een vaste afschrijvingsperiode van 15 jaar, hetgeen

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

neerkomt op een afschrijvingspercentage van 6,66. Voor gebouwen gelden afzonderlijke afschrijvingspercentages al naar gelang het type gebouw. Op industriële gebouwen mag elk jaar 4 procent worden afgeschreven (25 jaar). Voor commerciële, kantoor- en overige gebouwen geldt een afschrijvingspercentage van 2,5 (40 jaar). Alle genoemde vaste afschrijvingspercentages gelden in beginsel ook voor tweedehands bedrijfsmiddelen. De belastingplichtige heeft echter de mogelijkheid om een kortere gebruiksduur en een navenant hoger afschrijvingspercentage aannemelijk te maken. Samenvoegingsstelsel Wat houdt het samenvoegingsstelsel in? De aanschaffings- en voortbrengingskosten van alle bedrijfsmiddelen met een gebruiksduur tussen de 1 en 8 jaar worden op één hoop gegooid voor afschrijvingsdoeleinden en jaarlijks via een vast percentage van 25 afgeschreven. Het samenvoegingsstelsel komt in de kern neer op de afschrijvingsmethode die bekend staat als een vast per-

n n n n n n n

Tabel 1. 35% afschrijving in het samenvoegingsstelsel jaar jaarlijkse afschrijving totale afschrijving

1 35,00 35,00

2 22,75 57,75

3 14,79 72,54

centage van de boekwaarde, maar in dit geval dus de gezamenlijke boekwaarden van alle bedrijfsmiddelen met een korte gebruiksduur. Het effect van een afschrijvingsmethode die als afschrijvingsbasis de boekwaarde neemt, is dat het afschrijvingsbedrag gedurende de gebruiksduur afneemt. De Europese Commissie wijst erop dat het samenvoegingsstelsel in diverse landen wordt toegepast, zoals in Duitsland, Finland, Litouwen, Zweden en het Verenigd Koninkrijk.8 Volgens haar is het samenvoegingsstelsel geschikt voor de Europese fiscale winstberekening, omdat het eenvoudig is en zich bij uitstek leent voor een uniforme en consistente toepassing door de lidstaten. Een groot voordeel van het samenvoegingsstelsel voor het bedrijfsleven is mijns inziens dat eventuele boekwinsten op vervreemde of onttrokken bedrijfsmiddelen niet zijn belast en automatisch worden doorgeschoven. Deze doorschuiffaciliteit zit naar zijn aard ingebakken in dit stelsel. Technisch is dit geregeld door een vervreemdingsopbrengst van een bedrijfsmiddel dat op samenvoegingsbasis wordt afgeschreven, vrij te stellen.9 Verder is geregeld dat die vrijgestelde vervreemdingsopbrengst vervolgens de samengevoegde afschrijvingsbasis vermindert. Ik kan me voorstellen dat het de lezer duizelt. Daarom een voorbeeld ter verduidelijking.10 Voorbeeld Afschrijvingsbasis jaar 1 Afschrijving jaar 1 Afschrijvingsbasis jaar 2 Afschrijving jaar 2 Afschrijvingsbasis jaar 3 Afschrijving jaar 3 Afschrijvingsbasis jaar 4

100,00 25,00 75,00 18,75 56,25 14,06 42,19

Stel dat een bedrijfsmiddel in jaar 3 wordt verkocht voor 15. Het voorbeeld ziet er dan als volgt uit: Afschrijvingsbasis jaar 1 Afschrijving jaar 1 Afschrijvingsbasis jaar 2 Afschrijving jaar 2 Afschrijvingsbasis einde jaar 2 Verkoopprijs bedrijfsmiddel in jaar 3 Aangepaste afschrijvingsbasis jaar 3 Afschrijving jaar 3 Afschrijvingsbasis jaar 4

100,00 25,00 75,00 18,75 56,25 15,00 41,25 10,31 30,94

Het samenvoegingsstelsel kent een eis die vergelijkbaar is met de boekwaarde-eis van de herinvesteringsreserve. Die eis houdt in dat de samengevoegde afschrijvingsba-

4 9,61 82,15

5 6,25 88,40

6 4,06 92,46

7 2,64 95,10

8 1,72 96,81

sis niet negatief mag worden. Als een vermindering van de samengevoegde afschrijvingsbasis ertoe leidt dat deze negatief wordt, moet ze per direct via een belaste bijtelling worden aangevuld tot nihil. Vaste afschrijvingspercentage van 25 Ik heb moeite met het door de Europese Commissie voorgestelde vaste afschrijvingspercentage van 25. Is dit niet veel te laag? In het oorspronkelijke voorstel uit 2011 stelde de Europese Commissie voor om alle bedrijfsmiddelen met een gebruiksduur tussen de 1 en 15 jaar op gezamenlijke basis af te schrijven. Het samenvoegingsstelsel had in dat voorstel derhalve een dubbel zo grote reikwijdte! Sommige lidstaten hebben tijdens de onderhandelingen in de periode 2011-2015 een expliciete voorkeur geuit voor afschrijving op individuele basis. Het lijkt erop dat de Commissie hiermee rekening heeft willen houden door bij de herlancering van plannen in 2016 het samenvoegingsstelsel te beperken tot bedrijfsmiddelen met een gebruiksduur tussen de 1 en 8 jaar. Het wonderlijke is dat ze het afschrijvingspercentage vervolgens heeft gehandhaafd op 25. In tabel 1 laat ik zien dat het aanbeveling verdient om het afschrijvingspercentage op te krikken naar 35.11 Alleen dan is gewaarborgd dat de totale afschrijving (nagenoeg) 100% bedraagt binnen de maximale gebruiksduur van 8 jaar. Voor de goede orde merk ik op dat het CCTB-voorstel ook een vervangingsreserve bevat.12 Deze reserve kan ten laste van de winst worden gevormd voor de winst behaald bij de vervreemding van individueel afschrijf bare bedrijfsmiddelen of niet-slijtende bedrijfsmiddelen, zoals grond. Anders dan bij de flexibele doorschuifmo gelijkheid van gerealiseerde stille reserves in het samenvoegingsstelsel zijn aan de vorming van een vervangingsreserve strikte voorwaarden verbonden. Voor waarden die bovendien verder gaan dan onze eigen herinvesteringsreserve. Ik noem hier drie in het oog springende voorwaarden. In de eerste plaats is vereist dat de belastingplichtige het bedrijfsmiddel ten minste drie jaar in bezit heeft. In de tweede plaats dient de vervreemdingsopbrengst te worden geherinvesteerd voor het einde van het tweede jaar volgend op het jaar waarin de vervreemding plaatsvond. Ten slotte dient de herinvestering plaats te vinden in een soortgelijk bedrijfsmiddel dat voor dezelfde of soortgelijke bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt. Als voor het einde van het tweede jaar niet is geherinvesteerd in vorenbedoelde zin, moet de belastingplichtige de vervangingsreserve belast opheffen, inclusief een strafbijtelling van 10%. Het vormen van een vervangingsreserve zonder een vervangingsvoornemen wordt op deze wijze zwaar ontmoedigd.

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

n n n n n n n

Gezamenlijk afschrijven

Mijns inziens is invoering van het samenvoegingsstelsel voor de afschrijving van bepaalde bedrijfsmiddelen het overwegen waard Iets voor Nederland? Zou het wat zijn voor Nederland om een samenvoegingsstelsel in te voeren voor de afschrijving van bepaalde bedrijfsmiddelen? Mijns inziens is dit het overwegen waard. Thans worden bedrijfsmiddelen op grond van goed koopmansgebruik individueel afgeschreven.13 Daarbij is het zelfs mogelijk om voldoende zelfstandige onderdelen van een bedrijfsmiddel afzonderlijk af te schrijven, met uitzondering van gebouwen.14 Denk aan een verhuistruck met een open laadbak en een laad- en loskraan.15 Om te voorkomen dat belastingplichtigen bedrijfsmiddelen als inventaris, auto’s en computers te snel zouden afschrijven ten opzichte van de werkelijke gebruiksduur van het bedrijfsmiddel, zijn met ingang van 1 januari 2007 afschrijvingsbeperkingen ingevoerd. Zo is de jaarlijkse afschrijving op bedrijfsmiddelen gesteld op maximaal 20% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten. Voor afschrijving op gekochte goodwill geldt als jaarlijks maximum 10%. Natuurlijk zijn de maximale afschrijvingspercentages ook ingevoerd in het kader van een grondslagverbredingsoperatie. Uit de budgettaire opbrengst werden (mede) de tariefsverlagingen in de vennootschapsbelas-

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

ting per 1 januari 2007 gefinancierd. Alleen via een afwaardering naar lagere bedrijfswaarde kan alsnog een hoger bedrag dan de maximumpercentages worden afgeschreven. Doorgaans slaagt een belastingplichtige er alleen in om een lagere bedrijfswaarde aannemelijk te maken als het bedrijfsmiddel buiten gebruik is gesteld. De lastig te bepalen indirecte opbrengstwaarde is dan immers niet langer relevant, zodat kan worden afgewaardeerd naar de directe opbrengstwaarde van het individuele bedrijfsmiddel. Administratievelastenverlichting Mijn suggestie is om de individuele afschrijving met de daaraan gekoppelde maximumpercentages te verlaten voor een nader te bepalen groep van bedrijfsmiddelen. In plaats daarvan wordt overgeschakeld naar een samenvoegingsstelsel. Dit stelsel is nog een stukje grover dan de maximumpercentages, maar levert voor het bedrijfsleven een administratievelastenverlichting op. De administratieve voordelen houden in dat: ■■ voor fiscale doeleinden geen individuele gebruiksduur hoeft te worden geschat van elk bedrijfsmiddel bij ingebruikname;

n n n n n n n

■■ geen restwaarde per bedrijfsmiddel hoeft te worden bepaald; en ■■ geen rekening hoeft te worden gehouden met een op de historische kostprijs van een bedrijfsmiddel gebaseerde afschrijvingsbeperking. Ongeacht de werkelijke gebruiksduur worden de tot de gezamenlijke afschrijvingsgroep behorende bedrijfsmiddelen degressief afgeschreven tot nihil op basis van een vast percentage van het totaalbedrag van de boekwaarden. Een afwaardering naar lagere bedrijfswaarde is logischerwijs niet langer mogelijk. Ook de problematiek in hoeverre op onderdelen van een bedrijfsmiddel afzonderlijk kan worden afgeschreven, behoort tot het verleden. Mijn inschatting is dat de administratievelastenverlichting voor het bedrijfsleven opweegt tegen de administratievelastenverzwaring die begrijpelijkerwijs eveneens optreedt, en wel als gevolg van een (verdere) afwijking van de commerciële winstbepaling. Bovendien wordt de eenheid van recht in de uitvoeringssfeer gewaarborgd; het kan niet meer voorkomen dat de ene slager dezelfde snijmachine in vijf jaar afschrijft, terwijl een andere slager er zes jaar over moet doen. Zoals bekend houdt de Belastingdienst geen centrale belastingrulingdatabase bij waardoor ook het vooroverleg tussen de Belastingdienst met deze twee slagers verschillend kan uitpakken.16 Uiteraard moet een omschakeling ook op haar budgettaire gevolgen worden beoordeeld. Afhankelijk van de afbakening van de afschrijvingsgroep en de keuze van het vaste afschrijvingspercentage lijkt een budgettair neutrale invoering tot de mogelijkheden te behoren. Overigens is ook voorstelbaar dat de omschakeling naar een samenvoegingsstelsel juist een (beoogde) budgettaire opbrengst oplevert, die op andere fronten naar het bedrijfsleven kan worden teruggesluisd. Automatische doorschuiving Bijzondere aandacht vergt de automatische doorschuiving die zit ingebakken in het samenvoegingsstelsel. Zoals gezegd dient bij verkoop van een bedrijfsmiddel de verkoopprijs te worden afgeboekt op de gezamenlijke afschrijvingsbasis (zelfs zonder rekening te houden met een restwaarde). Op deze wijze worden eventuele stille reserves automatisch doorgeschoven naar de overige bedrijfsmiddelen binnen de gezamenlijke afschrijvingsgroep. Ik wijs erop dat onze herinvesteringsreserve soms ruimhartiger is voor het bedrijfsleven. Dat komt omdat de belastingplichtige pas hoeft te herinvesteren uiterlijk aan het einde van het derde jaar na het jaar waarin het bedrijfsmiddel is vervreemd, mits een voornemen tot herinvestering aanwezig is. In de tussenliggende periode mag hij de boekwinst reserveren. Het samenvoegingsstelsel zoals voorgesteld door de Europese Commissie, biedt een dergelijke reserveringsmogelijkeid niet. Alleen wanneer er op het moment van verkoop van het bedrijfsmiddel voldoende gezamenlijke afschrijvingsbasis aanwezig is, bestaat er een doorschuivingsmogelijkheid. Ik geef een eenvoudig voorbeeld.

Stel, een ondernemer heeft slechts één bedrijfsmiddel met een boekwaarde van 90. Als hij dat verkoopt voor 100, kan hij de boekwinst van 10 voor een periode van maximaal drie jaar onderbrengen in een herinvesteringsreserve. In het samenvoegingsstelsel is echter 10 acuut belast. Er ontbreekt namelijk voldoende afschrijvingsbasis om de volledige verkoopopbrengst van 100 op af te boeken. De afboeking slaagt slechts tot een bedrag van 90. Het restant van 10 is belast omdat de gezamenlijke afschrijvingsbasis niet negatief mag worden. Daar staat echter tegenover dat onder het samenvoegingsstelsel tot op zekere hoogte wel ‘teruginvesteren’ mogelijk is. Stel, een ondernemer zonder (her)investeringsplannen verkoopt een bedrijfsmiddel voor 100. In het samenvoegingsstelsel kan hij de opbrengst van 100 afboeken op een overigens aanwezige, gezamenlijke afschrijvingsbasis van in het verleden aangekochte bedrijfsmiddelen.

Ik kan me voorstellen dat het ontbreken van een reserveringsmogelijkheid naar de toekomst toe door het bedrijfsleven als een nadeel wordt gezien Ik kan me voorstellen dat het ontbreken van een reserveringsmogelijkheid naar de toekomst toe door het bedrijfsleven als een nadeel wordt gezien. Wellicht kan hier een mouw aan worden gepast door toe te staan dat de gezamenlijke afschrijvingsbasis een zekere periode en onder bepaalde voorwaarden negatief mag zijn. Of dat met de afboeking van de vrijgestelde opbrengst op de gezamenlijke afschrijvingsbasis wordt gewacht zolang er, zij het maximaal drie jaar, een herinvesteringsvoornemen is. Inpassing in het Nederlandse belastingstelsel Bij de keuze van de groep bedrijfsmiddelen die in aanmerking komen voor een gezamenlijke afschrijving, kan mijns inziens inspiratie worden opgedaan bij de Europese winstbelastingvoorstellen. Zoals gezegd reserveerde de Europese Commissie in het oorspronkelijke voorstel uit 2011 het samenvoegingsstelsel voor afschrijfbare bedrijfsmiddelen met een gebruiksduur tussen de 1 en 15 jaar. In het voorstel uit 2016 is dit teruggebracht tot een gebruiksduur tussen de 1 en 8 jaar. Overwogen zou kunnen worden om ergens tussen deze twee varianten in te gaan zitten. Bijvoorbeeld door het samenvoegingsstelsel te introduceren voor de categorie bedrijfsmiddelen die voor de toepassing van de herinvesteringsreserveregeling thans wordt aangemerkt als niet-langjarige bedrijfsmiddelen. Dat zijn bedrijfsmiddelen met een gebruiksduur van niet meer dan 10 jaar. Binnen de systematiek van de herinvesteringsreserve kunnen stille reserves in deze niet-langjarige bedrijfsmiddelen al worden doorgeschoven naar elk ander

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

Gezamenlijk afschrijven

n n n n n n n

nieuw aangeschaft of voortgebracht niet-langjarig bedrijfsmiddel. De herinvesteringsreserve kan vervolgens in zijn huidige vorm in stand blijven voor bedrijfsmiddelen met een gebruiksduur van meer dan 10 jaar, zoals bedrijfspanden en niet-slijtende bedrijfsmiddelen. Voor deze bedrijfsmiddelen geldt dat een herinvesteringsreserve slechts mag worden afgeboekt als het nieuw aangeschafte of voortgebrachte langjarige bedrijfsmiddel dezelfde economische functie heeft.17 Aldus ontstaan er twee systemen: ■■ een systeem voor bedrijfsmiddelen met een gebruiksduur van maximaal 10 jaar die gezamenlijk worden afgeschreven, inclusief een automatische doorschuifregeling voor stille reserves; en ■■ een systeem voor bedrijfsmiddelen met een gebruiksduur langer dan 10 jaar die individueel worden afgeschreven en waarvoor de herinvesteringsreserve beschikbaar is.

Ten slotte de toespiting op het mkb In deze bijdrage heb ik de stand van zaken van de Europese winstbelastingvoorstellen besproken, de positie van het mkb in die voorstellen en een specifiek onderdeel ervan, te weten de gezamenlijke afschrijving op bedrijfsmiddelen. Het verdient mijns inziens overweging om, al dan niet vooruitlopend op deze voorstellen, gezamenlijke afschrijving in Nederland mogelijk te maken. In het bijzonder kan worden overwogen om bedrijfsmiddelen met een gebruiksduur van maximaal 10 jaar voortaan gezamenlijk af te schrijven. Een dergelijk afschrijvingssysteem zou kunnen worden toegespitst op het midden- en kleinbedrijf door daarvoor alleen bedrijfsmiddelen tot een bepaald bedrag aan aanschaffings- of voortbrengingskosten – bijvoorbeeld € 1 miljoen – in aanmerking te laten komen.

Noten 1

Een voorbeeld heb ik uitgewerkt in: J.L. van de Streek, De geherlanceerde CCTB/CCCTB-voorstellen; nu wel een schot in de roos?, WFR 2017/63, blz. 391-401, par. 3.2.

2 Zie voor de resolutie over het CCTB-voorstel: Resolutie van 15 maart 2018, nr. P8_TA-PROV(2018)0088. En voor die over het CCCTB-voorstel: Resolutie van 15 maart 2018, nr. P8_TAPROV(2018)0087. 3 Zie amendement nr. 5 en nr. 23. 4 German-French Common Position Paper on CCTB Proposal, 19 juni 2018, blz. 1-3. 5 De Europese Commissie vond het herschrijven van het voorstel simpelweg te veel werk opleveren. 6 Technisch gezien worden activa met een kortere levensduur dan een jaar en activa met aanschaffings- of voortbrengingskosten tot en met € 1000 niet als een bedrijfsmiddel aangemerkt. Zie art. 4(19) CCTB-voorstel. 7 Zie art. 33 van het CCTB-voorstel. 8 Zie Room document # 1 ‘Proposal for a CCCTB’ (Working Party on Tax Questions – Direct Taxation), 15 January 2013, origin Commission Services, blz. 5. 9 Zie 8(b) van het CCTB-voorstel. 10 Het voorbeeld is ontleend aan Room document # 1 ‘Proposal for a CCCTB’/’Chapters VI & VII’ (Working Party on Tax Questions – Direct Taxation), 16 January 2012, blz. 6-7. 11 De tabel heb ik ontleend aan Room document # 1 ‘CCCTB – Depreciation – Articles 36 and 39’ (Working Party on Tax Questions – Direct Taxation), 6 March 2014, origin: Presidency, blz. 6. 12 Zie art. 37 van het CCTB-voorstel. 13 Soms vormt een complex van activa een bedrijfsmiddel; zie bijvoorbeeld HR 21 november 1962, nr. 14 896, BNB 1963/22. 14 Zie HR 19 maart 1997, nr. 31 911, BNB 1997/162. Zie voor ongedaanmaking van dit arrest voor gebouwen art. 3.30a, lid 2 Wet IB 2001. 15 Ik heb dit voorbeeld cijfermatig uitgewerkt in J.L. van de

De voordelen van de Wet Werken aan winst zijn vooral bij het grootbedrijf terechtgekomen

Streek, Casuïstiek vennootschapsbelasting, Boom, 2018 (zesde druk), opgave 14. 16 Alleen APA’s en ATR’s worden centraal in een database bijgehouden. 17 Ik ben me ervan bewust dat het thans ook mogelijk is om te switchen van een lage naar een hoge afschrijvingstermijn, door een herinvesteringsreserve die is gevormd in het kader van de vervreemding van een langjarig bedrijfsmiddel af te

Ook kan worden gedacht aan het stellen van een maximum aan de totale gezamenlijke afschrijvingsbasis. In combinatie met een relatief hoog afschrijvingspercentage zou specifiek het investeringsklimaat voor het midden- en kleinbedrijf op generieke wijze fors kunnen worden verbeterd. De voordelen die de Wet Werken aan winst per 1 januari 2007 het bedrijfsleven heeft gebracht, zijn vooral terechtgekomen bij het grootbedrijf. Door invoering van een op het midden- en kleinbedrijf toegespitst gezamenlijk afschrijvingssysteem met een hoog afschrijvingstempo, zou dit mijns inziens deels kunnen worden teruggedraaid. <<<

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

boeken van een nieuw aangeschaft of voortgebracht nietlangjarig bedrijfsmiddel. Zie art. 3.54, lid 4 Wet IB 2001. Deze mogelijkheid komt in het door mij gesuggereerde alternatief in principe te vervallen.

HET

Kantoor

n n n

In gesprek met Bas van Gemeren

‘ Forfaitaire vergoeding nodigt uit tot proefprocedure’ De website van zijn kantoor laat er geen enkele twijfel over bestaan. Mr. B.H. (Bas) van Gemeren heeft zich na een loopbaan van meer dan dertig jaar bij de Belastingdienst als adviseur toegelegd op de advisering van ondernemers in de sexbranche. Het gaat daarbij vooral om exploitanten van relaxbedrijven en in mindere mate ook om zelfstandige prostituees. Door Sylvester Schenk | foto’s: Raphaël Drent

ij de branche hebben overigens de meesten van ons – zo ze er al over hebben nagedacht natuurlijk – een volstrekt verkeerd beeld, aldus Van Gemeren. De raam- en de straatprostitutie zijn op de terugtocht en ook de klassieke sexclub – waar dames aan de bar zeuren om een glaasje, of liever nog: een fles champagne – komt weinig meer voor. De meeste exploitanten, vaak echtparen trouwens, drijven hun onderneming met prostituees die op basis van een

tussenvorm tussen zelfstandigheid en loondienst werken (‘opting-in’, waarover straks meer). En de meeste ondernemingen zijn te vinden in de provincie, en niet in de grote steden.

Minder spannend dan gedacht Verwacht van Van Gemeren geen spannende verhalen of mooie anekdotes over zijn cliënten. Misschien is het allemaal ook minder spannend dan u wellicht denkt. Los

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

Het kantoor

n n n

Men gaat lang niet altijd uit van de goede trouw van de belastingplichtige

van ethische bezwaren – waar de wetgever en de fiscus overigens niet aan doen – zijn de exploitant van een relaxhuis en de zelfstandig of in dienstbetrekking werkzame sekswerker gewone belastingplichtigen, waarop hooguit enkele bijzondere fiscale regelingen van toepassing zijn. Het werken met die regelingen is de specialiteit van Van Gemeren, die zich erover beklaagt dat de branchekennis van de Belastingdienst (ook) op dit gebied aan het verdwijnen is. Er is de laatste jaren bij de fiscus veel ervaring uitgestroomd, en dat maakt het leven er voor ondernemer en adviseur niet makkelijker op. Ook hier geldt dat het makkelijker zakendoen is met een inspecteur die van de hoed en de rand weet dan met een minder goed onderlegd iemand. Een opvatting die door de meesten van Van Gemerens in de reguliere fiscale praktijk werkzame collega’s en ook door het RB volledig wordt onderschreven.

Overstap Na bijna een leven lang bij de Belastingdienst werkzaam te zijn geweest – laatstelijk als vakgroep- en unitcoördinator loonbelasting – maakte Van Gemeren bijna acht jaar geleden de overstap naar de adviespraktijk: ‘Ik was altijd al vaktechnisch geïnteresseerd geweest in deze branche, maar ik wist dat als ik met de overstap zou wachten tot de pensioengerechtigde leeftijd, het er niet meer van zou komen.’ Dus waagde hij de sprong naar de andere kant van de tafel. Het was wel een heel andere wereld dan bij de fiscus, waar hij vooral bezig was met fiscale innovaties bij grote internationale ondernemingen. De relaxbranche is toch meer de wereld van het midden- en kleinbedrijf; beursgenoteerde eroondernemingen zijn er nu eenmaal niet in Nederland. Een voorzichtige klacht over zijn voormalige werkgever wil hij toch wel kwijt: ‘De insteek bij belastingcontroles door de fiscus is vaak toch wel repressief. Men gaat lang niet altijd uit van de goede trouw van de belastingplichtige en ondernemers worden vaak met het pistool op de borst gedwongen tot deelname aan het opting-in systeem.’

Strafbaarheid en belastingheffing Nederland heeft altijd een wat bijzondere benadering van het fenomeen prostitutie gekend. De prostituee zelf was nooit strafbaar en de klant evenmin. De degene die problemen met justitie kon krijgen, was de souteneur. Op grond van art. 432 Wetboek van Strafrecht (oud) was namelijk strafbaar het ‘als souteneur voordeel trekken uit de ontucht van een vrouw’. Deze bepaling, ook wel bekend als het bordeelverbod, werd in de praktijk echter maar zeer beperkt gehandhaafd. Met de afschaffing van het verbod in 2000 werd slechts een gedoogsituatie gelegaliseerd. Het verbod werd vervangen door een vergunningstelsel, waarmee de wetgever vrijwillige prostitutie wilde reguleren en onvrijwillige prostitutie en ander misstanden wilde bestrijden. Het afschaffen van het bordeelverbod maakte de wereld ook fiscaal anders, aldus Van Gemeren. Het mag duidelijk zijn dat het voor de fiscus makkelijker werken is

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

n n n

daar waar het legale activiteiten betreft. De fiscus heeft sinds 2008 sterk ingezet op toepassing van de zogeheten opting-in regeling, ook wel bekend als het voorwaardenpakket. Opting-in komt erop neer, zo legt Van Gemeren op zijn site uit, dat de exploitant niet alleen zijn eigen belasting aan de fiscus betaalt, maar ook die van de in zijn bedrijf werkzame prostituees. Om deze regeling te mogen toepassen dient de exploitant een vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst te hebben. Inhouding dient vervolgens plaats te vinden volgens de tabel voor ‘aannemers van werk, thuiswerkers, sekswerkers en gelijkgestelden’. Toepassing van de regeling brengt voor de exploitant echter zware administratieve lasten met zich mee, waarbij de verplichting bestaat om de administratie dagelijks bij te houden. Hierbij dient de fiscus een balanceeract op te voeren: worden de touwtjes immers te strak aangetrokken, dan bestaat het levensgrote risico van de vlucht in de (fiscale) illegaliteit.

Aftrek van 20% als sweetener Om dat te voorkomen beschikt de fiscus over een verleidelijke ‘sweetener’. Wellicht – aldus de bekende fiscalist en publicist Aertjan Grotenhuis in de NRC – heeft de fiscus zo weinig greep op de activiteiten in de seksindustrie dat hij allang blij is als hij de meeste werknemers op het spoor is en een handvat heeft om ze te belasten. Daarom is men bereid om belastingplichtigen die meedoen aan het opting-in systeem, ongeacht de daadwerkelijk gemaakte kosten een kostenvergoeding te bieden van maar liefst 20% van de behaalde omzet, tot een bedrag van maximaal € 100.000. De regeling is inmiddels geëvalueerd, maar uit een begeleidende brief van de fiscus bij de opting-in vaststellingsovereenkomst blijkt dat de regeling – met enkele kleine wijzigingen, die het gevolg zijn van de WKR – in grote lijnen ongewijzigd kan blijven worden toegepast. Een dergelijke regeling maakt het ook voor zelfstandig werkende belastingplichtigen aantrekkelijk om onder het opting-in systeem te gaan werken, nu bij herhaling is aangegeven dat zelfstandig werkende ondernemers de aftrek niet kunnen claimen. Ook andere kosten – chauffeur, kleding, lichamelijke verzorging, beveiliging – worden maar mondjesmaat in aftrek toegestaan. Dat schreeuwt volgens Van Gemeren haast om een procedure waarbij een zelfstandig ondernemer met een beroep op het gelijkheidsbeginsel ook de genoemde forfaitaire aftrekpost claimt. Het is er tot nu toe niet van gekomen. Misschien maar beter ook, want de praktijk leert dat een succesvol beroep op een royale regeling door een grotere groep belastingplichtigen doorgaans het einde van een in beginsel sympathieke regeling betekent. Mocht u overigens het gevoel hebben een dergelijke regeling te kennen, dan kan dat kloppen. Ook werknemers/zelfstandigen in het internationale beroepsgoederenvervoer valt bij internationale reizen een dergelijke forfaitaire vergoeding ten deel. Al is die op geen stukken na zo genereus als die voor sekswerkers.

Vergunning De met het einde van het bordeelverbod ingevoerde vergunning is voor de ondernemer in de relaxindustrie van groot belang. Zonder dit papiertje kan zijn onderneming immers niet rechtsgeldig worden geëxploiteerd. In de woorden van Van Gemeren: ‘De vergunning is een basisvoorwaarde voor een seksinrichting.’ De vergunning is persoonsgebonden en dus niet overdraagbaar. Bij aanvraag wordt door het Landelijk Bureau Bibob – onderdeel van het ministerie van Justitie en Veiligheid – op verzoek van de betrokken gemeente een integriteitscreening uitgevoerd. Een verklaring van de betrokken fiscalist kan bij deze aanvraag van belang zijn. Integriteit betekent immers ook het tijdig voldoen aan alle fiscale verplichtingen.

Bonafide ondernemers in het bezit van een vergunning zijn ‘sitting ducks’ Dat het met de branche niet echt goed gaat, valt af te lezen aan het aantal afgegeven vergunningen; in de periode 2006-2014 liep dit terug van 1127 naar slechts 674. De stap naar de fiscale illegaliteit is zoals gezegd niet groot en vereist weinig investeringen. Bovendien zijn ondernemers in het bezit van een vergunning ‘sitting ducks’, meent Van Gemeren. Ze zijn in beeld, en ze zijn kwetsbaar. Wie niet door de hoepel springt, is zijn vergunning kwijt en kan zijn tent sluiten. Het is een beeld dat ook in de fiscaliteit niet onbekend is: de fiscus richt zijn aandacht op de bekende (maar bonafide) ondernemers, terwijl de minder betrouwbare gevallen probleemloos onder de radar kunnen blijven doorvliegen. Ook hier klinkt de roep om meer controle van illegale ondernemers door legaal werkende ondernemers.

Tot slot Enige tijd geleden heeft toenmalig minister van Justitie Opstelten de registratieplicht en de vergewisplicht geschrapt (Wijziging van de Wet regulering prostitutie en bestrijding misstanden seksbranche). Van Gemeren maakt echter melding van de door sommige gemeenten, al dan niet openlijk, ingevoerde registratieverplichting voor sekswerkers. Het is maar de vraag of dat allemaal wel door de beugel kan: ook hier zijn immers de bepalingen van de AVG van toepassing. Er valt nog veel meer te vertellen over de wondere wereld van de sekswerkers. Zo is er nog niet gesproken over de omzetbelasting, de formele aspecten – ook hier haalt de fiscus het instrument van de informatiebeschikking graag en vaak van stal – het bestuursrecht en in een enkel geval het strafrecht. Maar dat de ondernemer ‘in het leven’ niet zonder de hulp van een betrouwbare belastingadviseur kan, is wel duidelijk! <<<

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

SINDS 1983

Accounting Connected Alles gekoppeld aan je boekhouding

BANKING CONNECTED

WEBSHOP CONNECTED

POS CONNECTED NAPPKIN

PAYROLL CONNECTED

NmbrsÂ® INVOICE CONNECTED

MORE CONNECTED PRO MANAGEMENT

S O F T W A R E

Nieuwsgierig: 085 0643060

minox.nl/koppelingen

HET

Verenigingsnieuws Bestuurszaken

Van de portefeuillehouder:

Bestuursleden zonder portefeuille? In ons land kennen we ministers zonder portefeuille. Zouden er bij het RB ook bestuursleden zonder portefeuille zijn? Laat ik daar direct duidelijk over zijn: nee, die zijn er niet. Waarom vraag ik dat dan? Dat is om aan te geven dat de portefeuille-indeling in de praktijk niet al te strikt wordt gehanteerd. Ik ga dat hierna toelichten. Mijn huidige portefeuilles zijn overigens kwaliteit beroepsuitoefening (samen met Willem Faassen) en financiën (samen met penningmeester Annemarie Spa, die leading is bij deze portefeuille). In de statuten van het RB worden de volgende kernbegrippen aangegeven: kwaliteit, belangenbehartiging, ondersteuning, permanente educatie en onderwijs. Deze kernbegrippen herkennen we ook in de portefeuilleverdeling van de bestuurs leden, waarbij we spreken over kwaliteit beroepsuitoefening en ondersteuning beroepsuitoefening. Aanvullend kennen we ook de portefeuille profilering. In de missie van het RB zijn vervolgens drie kernactiviteiten geformuleerd: belangenbehartiging, beroepsuitoefening (kwaliteit en ondersteuning) en opleiding (permanente educatie en onderwijs). Dat zijn de zaken waar het bij het RB om gaat, en als bestuur moeten we ervoor zorgen dat die zaken goed zijn geregeld. Enerzijds is het goed om binnen het bestuur de diverse taken te verdelen over afzonderlijke portefeuilles, anderzijds is het zo dat onderwerpen vaak betrekking hebben op meerdere portefeuilles. In dat geval ben je met meerdere bestuursleden betrokken bij een bepaald onderwerp, en dat maakt het ook interessant. Uiteindelijk gaat het om teamwork. Laat ik een paar voorbeelden geven.

Uitfasering pensioen in eigen beheer Op wetsvoorstellen reageert het RB onder andere via commentaren van de Commissie Wetsvoorstellen en door de publiciteit te zoeken. Dit was bijvoorbeeld het geval bij de uitfasering pensioen in eigen beheer. Hierbij gaat het in eerste instantie

onderwerp raakt dus verschillende portefeuilles van bestuursleden. Jammer dat het voorstel van het RB – inzake de vrijval van pensioenverplichtingen – destijds niet werd overgenomen. We zouden dan geen ODV-problemen hebben gekend. Sometimes you lose, sometimes you win.

Spoedreparatie fiscale eenheid

om belangenbehartiging. Naar aanleiding van het wetsvoorstel informeerde Bureau Vaktechniek vervolgens de RB-leden over de fiscale gevolgen van dit wetsvoorstel. Nog weer later publiceerde dit bureau notities over de fiscale consequenties en leverde het standaardovereenkomsten aan voor de belastingadviseurs in de praktijk. Na de laatste update omvat de notitie ‘uitfasering pensioen in eigen beheer’ maar liefst 46 pagina’s. De permanente educatie rond de uitfasering werd in de loop van 2016 opgestart. We zien bij dit onderwerp dat belangenbehartiging, beroepsuitoefening en opleiding elkaar opvolgen. Zo’n

Een recenter en succesvoller voorbeeld betreft de spoedreparatie fiscale eenheid. Die is vooral bedoeld om constructies van internationale ondernemingen tegen te gaan. Maar daardoor worden ook mkb-ondernemingen getroffen. Om de gevolgen voor het mkb te verzachten, stelde het RB voor om een drempel in te voeren bij de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969. Dat moest voorkomen dat de doorsnee mkb-ondernemer en zijn adviseur hinder zouden ondervinden van deze complexe wetgeving. Uiteindelijk heeft de staats secretaris dit voorstel overgenomen, en daarbij een drempel vastgesteld van € 100.000, zij het slechts met een geldigheidsduur tot 31 december 2018. Op de RB-dag dit jaar sprak de staatssecretaris zijn dank uit voor de input van het RB. De permanente educatie over dit onderwerp draait op volle toeren. Inmiddels heeft de Commissie Wetsvoorstellen gereageerd op het wetsvoorstel spoedreparatie fiscale eenheid, en daarbij voorgesteld om de termijn van eerdergenoemde drempel te verlengen. Hopelijk volgt de staatssecretaris ook dit voorstel. Tot slot. Beroepsuitoefening en financiën zijn belangrijke portefeuilles, maar belangenbehartiging is dat ook. Soms is het goed om als speler binnen het team ook buiten de zone te spelen. Frank van Merrienboer bestuurslid RB

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

HET

Verenigingsnieuws Toekomstbestendig beroep

Nieuwe opleidingen RB van start gegaan

Dossiers rond Prinsjesdag 2018 en Belastingplan 2019 Op RB-plaza leest u in de dossiers Prinsjesdag en Belastingplannen/Wetscommentaren RB alles over de plannen van het kabinet voor volgend jaar. U vindt hier onder andere: ■■ alle Prinsjesdagstukken ■■ eerste reacties van Bureau Vaktechniek ■■ de RB-special Prinsjesdag ■■ het commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen op het Belastingplan 2019

De komende periode worden de studenten van RB College en het RB-doorstroomprogramma ondergedompeld in het huwelijksvermogens- en vermogensrecht. In de RB Academy staan de vakken aanmerkelijk belang en de tbs, de vermogensvergelijking IB en Vpb en de eigen woning op het programma. De studenten hebben inmiddels het vak gedrags- en beroepsregels achter de rug. Het RB wenst ze allemaal een succesvolle en vooral plezierige studie toe!

Wilt u de dossiers volgen? Ga naar de instellingen van uw ‘Mijn RB-profiel’ en vink de interessegebieden aan.

Ook interesse in een van de studies van het RB? Schrijf u dan in via rb.nl of rb-plaza.nl.

Hoe profileert u zich nu en vanaf 2019 naar uw (potentiële) klant?

Logogebruik vanaf 2019

Voor uw klanten is het goed te weten dat u een deskundig belastingadviseur bent. En dat er achter u een actieve vereniging staat. Prima redenen dus om uw lidmaatschap nadrukkelijk uit te dragen naar uw (potentiële) klanten. De campagne met als pay-off ‘De RB daar begint elk fiscaal antwoord mee’ gaat ongetwijfeld bijdragen aan uw naamsbekendheid.

Met ingang van 1 januari 2019 is het gebruik van het RB-logo voorbehouden aan kantoren die een ‘Erkenning als RB-kantoor’ hebben ontvangen. De erkenning is gratis aan te vragen; de voordelen en voorwaarden vindt u op RB-plaza onder ‘Ledeninformatie/ Erkend RB-kantoor’.

RB-leden Als RB-lid kunt u de titel RB achter uw naam plaatsen. U kunt ook kiezen voor de omschrijving ‘Register Belastingadviseur’ en/of ‘ingeschreven in het RB-register van het Register Belastingadviseurs’.

RBc-leden Als RBc-lid kunt u de titel RBc achter uw naam plaatsen. Daarnaast kunt u vermelden ‘ingeschreven in het RBc-register van het Register Belastingadviseurs’.

De nieuwe opleidingen van het Register Belastingadviseurs, RB College, RB Academy en het RB-doorstroomprogramma zijn in september met succes van start gegaan. In Amsterdam, Eindhoven, Rotterdam, Utrecht en Zwolle zijn 135 enthousiaste studenten gestart met RB College en het RB-doorstroomprogramma. In Utrecht vond ook de gezamenlijke aftrap plaats voor 39 hbo- en wo-studenten Fiscaal Recht en Fiscale Economie die de beroepsopleiding van het RB, de RB Academy gaan volgen. Tijdens de introductiebijeenkomsten ontvingen de studenten informatie over het RB, hun opleiding en de nieuwe digitale leeromgeving.

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

ANTWOORD

VRAAG

Vragen op RB-plaza

Vamil en toetreding Een echtpaar drijft gezamenlijk een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma. In 2008 bouwen ze ten behoeve van hun onderneming een stal. Voor de voortbrengingskosten daarvan maken ze aanspraak op de willekeurige afschrijving voor milieubedrijfsmiddelen (Vamil). In 2013 treedt de zoon toe tot de firma. Kan deze vanaf 2013 ook aanspraak maken op de Vamil?

Wanneer bestaat recht op Vamil? Volgens de wet mag willekeurig worden afgeschreven op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het belang zijn van de bescherming van het Nederlandse milieu (milieu-bedrijfsmiddelen).1 Welke bedrijfsmiddelen dat zijn, kunt u terugvinden in de Milieulijst die jaarlijks door de Rijksdienst voor ondernemend Nederland (RVO) wordt gepubliceerd. Verder is nog van belang dat alleen bedrijfsmiddelen die niet eerder zijn gebruikt, als milieubedrijfsmiddel kunnen worden aangewezen.2 Tweedehands bedrijfsmiddelen komen dus niet voor Vamil in aanmerking. De wet beperkt het recht op willekeurige afschrijving niet tot investeringen, zodat zou kunnen worden verdedigd dat ook recht op willekeurige afschrijving bestaat bij inbreng in – of toetreding tot – de onderneming. Dit in tegenstelling tot de investeringsaftrek, waarvoor deze eis wel wordt gesteld.3 In de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 staat echter dat de belastingplichtige voor het recht op Vamil verplichtingen moet aangaan of voorbrengingskosten moet maken.4 Bij een toetreding onder voorbehoud van stille reserves hoeft de toetreder in beginsel geen investering te doen, zodat ook geen recht op willekeurige afschrijving ontstaat. Geen recht op Vamil Het voorgaande betekent dat de zoon bij toetreding tot de firma van zijn ouders geen recht heeft op Vamil, omdat hij niet investeert en omdat het bedrijfsmiddel al door de firma van zijn ouders in gebruik is genomen. Wel recht op willekeurige afschrijving Voor startende ondernemers is goedgekeurd dat ook recht op willekeurige afschrijving bestaat als ze toetreden tot een

firma, zonder dat sprake is van het aangaan van verplichtingen in de zin van de Wet IB 2001.5 Hoewel in de inleiding bij deze goedkeuring wordt verwezen naar art. 2 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001, lijkt de goedkeuring toch echt beperkt tot investeringen door startende ondernemers (art. 7 t/m 9). De vraag is uiteraard of deze goedkeuring ook zou moeten gelden voor de Vamil. Vast staat namelijk dat de toetredende zoon op basis van deze goedkeuring wel aanspraak kan maken op willekeurige afschrijving voor startende ondernemers. Beter af! Bovendien is de toetreder waarschijnlijk beter af met de willekeurige afschrijving voor startende ondernemers. De Vamil is immers beperkt tot 75% van de aanschaffings- of voortbrengingskosten, terwijl een dergelijke beperking niet geldt voor de willekeurige afschrijving voor startende ondernemers. Dat betekent dat de toetredende zoon 100% van zijn aandeel in het nog resterende afschrijvingspoten tieel willekeurig mag afschrijven, mits dit afschrijvings potentieel het maximum van art. 3.41, lid 2 Wet IB 2001 niet overschrijdt.6

1. Art. 3.31 Wet IB 2001. 2. Art. 3.31, lid 3 Wet IB 2001. 3. Art. 3.40 jo. art. 3.43 Wet IB 2001. 4. Art. 2 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001. 5. Besluit van 7 december 2015, nr. CPP2005/1402M, onderdeel 2.1. 6. Art. 8 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001.

In deze rubriek worden veelgestelde vragen op RB-plaza behandeld. Als RB-lid kunt u op RB-plaza discussiëren met andere leden over uw fiscale praktijk. Leden helpen leden. U bereikt RB-plaza door in te loggen op uw account. Daarnaast is er de helpdesk van Bureau Vaktechniek. Onze fiscalisten helpen u met name door collegiaal te overleggen, te ‘klankborden’ en eventueel door te verwijzen naar specialisten. Drs. M.A.B. Bögemann RB Bureau Vaktechniek

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

HET

Verenigingsnieuws Vakinformatie

De financiële bepalingen bij dienstverlening

Tuchtrechtspraak bij het RB Een RB moet op verzoek van een cliënt een specificatie van zijn declaratie verstrekken, waaruit deze moet kunnen opmaken hoeveel uren en kosten voor welke werkzaamheid in rekening zijn gebracht. Desgevraagd dient de RB ook aan te geven door wie de werkzaamheden zijn verricht en tegen welk tarief. Wanneer schendt een RB bij zijn dienstverlening nu deze beroepsregel uit de financiële bepalingen? Uit de toelichting op het Reglement Beroepsuitoefening volgt dat een RB is gehouden zijn werkzaamheden op een eerlijke, zorgvuldige en behoorlijke wijze te verrichten. Hiertoe behoort tevens dat een RB tegenover zijn cliënt geen onduidelijkheid laat bestaan over de inhoud en de reikwijdte van de aanvaarde opdracht en

zijn facturen voor de werkzaamheden met betrekking tot de boekjaren 2012 en 2013 te specificeren. Tevens schieten de gegeven specificaties voor de werkzaamheden met betrekking tot de boekjaren 2014 en 2015 tekort. Naar aanleiding van een ontvangen factuur verzoekt klager de RB om een speci-

Een RB hoort op verzoek van een cliënt een specificatie van zijn declaratie te verstrekken dat hij een opdracht schriftelijk bevestigt. Maar ook dat op verzoek van een cliënt een specificatie van een declaratie wordt verstrekt. Recentelijk is de Raad van Tucht ingegaan op de financiële bepalingen bij dienstverlening door een RB. De casus was als volgt.

Geen specificatie Klager verwijt de RB onder meer dat deze, nadat hij hem daar uitdrukkelijk om had verzocht, ten onrechte heeft geweigerd

ficatie van de facturen voor de verrichte werkzaamheden in de jaren 2014 en 2015. Op 16 januari 2017 stuurt de RB een globaal overzicht van een aantal verrichte werkzaamheden, zonder daarbij een urenspecificatie te overleggen. Bij brief van 18 januari 2017 wijst klager de RB erop dat de verzochte specificaties over 2014 en 2015 ontbreken. Tevens verzoekt hij om de specificaties over de jaren 2012 en 2013. Op 23 januari 2017 reageert de RB als volgt: ‘Hierbij zenden

wij u de informatie voor 2014 en 2015 toe. Het verzoek voor de jaren 2012 en 2013 doet niet ter zake omdat de daarop betrekking hebbende facturen allang zijn betaald.’

Wettelijke bewaarplicht De Raad oordeelt dat dit argument de RB niet ontslaat van zijn verplichting om klager ook voor 2012 en 2013 de gevraagde specificaties te verstrekken. Hierbij komt nog dat de vastlegging van de urenadministratie onder het bereik van de wettelijke bewaarplicht valt, zodat de RB ook redelijkerwijs aan het verzoek van klager kan voldoen. De Raad oordeelt verder dat de verstrekte specificaties voor de jaren 2014 en 2015 niet voldoen aan de eisen die daaraan in het reglement worden gesteld. De specificaties vermelden slechts het totaal aantal uren, met alle in dat jaar verrichte werkzaamheden. Ze geven daarmee niet het vereiste inzicht per werkzaamheid. Mede op grond van deze geconstateerde schending van het reglement legt de Raad de RB de maatregel van ‘schorsing’ op voor de duur van drie maanden.

Bron: Raad van Tucht 18 juli 2017, nr. 704-2017 & 10 april 2018, nr. 704A-2017, www.rb.nl/over-rb/tucht-en-beroep

Beroepsregels RB In het Reglement Beroepsuitoefening van het RB staan diverse beroepsregels, waaraan RB-leden zich moeten houden. In het Verenigingsnieuws belichten we telkens één van deze beroepsregels. Ook komt daarbij aan bod hoe de Raad van Tucht en (eventueel) de Raad van Beroep deze regel uitleggen. De tuchtrechtspraak van het RB heeft als doel het weren en beteugelen van (1) misslagen van leden in de uitoefening van hun beroep, (2) inbreuken op de statuten, reglementen en besluiten van het RB en (3) aantasting van de eer en de waardigheid van het beroep (artikel 22, lid 3 van de statuten van het RB).

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

Jong RB

Heb jij je al aangemeld voor het RB Jongerencongres 2018? Op 15 november 2018 is het zover. Dit jaar op de mooie locatie Eve in Tilburg, pal naast het NS station. Diverse sprekers belichten het thema ‘Shift happens’ vanuit fiscaal oogpunt, het mkb en vanuit benodigde vaardigheden. Daarnaast is er genoeg tijd om andere jonge fiscalisten te ontmoeten. Vergroot je kennis en doe waardevolle contacten op. Deelname is gratis!

Jong RB is een professioneel netwerk voor jonge leden (tot en met 35 jaar) van het Register Belastingadviseurs. Er worden jaarlijks diverse bijeenkomsten georganiseerd waarbij het accent ligt op de fiscale actualiteit en je persoonlijke ontwikkeling. Ook is er volop gelegenheid om te netwerken met andere jonge belastingadviseurs.

Laat je bijvoorbeeld inspireren door de volgende fiscale sprekers:

Mr. dr. M.J. (Mascha) Hoogeveen

Prof. dr. P.H.J. (Peter) Essers

Bedrijfsopvolging bij familiebedrijven Voor bedrijfsopvolging bestaat er geen blauwdruk. Elk bedrijf is anders en dat geldt zeker voor familiebedrijven. Wat wil de familie, of juist wat wil de familie niet? Stel jij de juiste vragen? En hoe doe je dat? Waardering en financiering zijn belangrijk, maar het sociale aspect is minstens zo belangrijk!

Globaal evenwicht Tijdens mijn lezing besteden we aandacht aan de problematiek rond de belastingheffing van ondernemingen. De verschillende rechtsvormen worden besproken met de daarbij behorende belastingdruk. Verder kijken we naar een groeiende onderneming en de gekozen rechtsvorm. Is deze nog passend? Klopt het fiscale advies nog bij de ondernemer?

Kijk voor meer informatie op de website rb.nl/jongerencongres-2018

Nog één Jong RBbijeenkomst in 2018 Naast het RB Jongerencongres 2018 hebben we in de tweede helft van dit jaar nog één Jong RB-bijeenkomst, en wel een Eindejaarsbijeenkomst op 4 december, waarin fiscale actualiteiten en eindejaarstips centraal staan. Je ontvangt hiervoor nog een uitnodiging. Maar houd ook de website in de gaten! Tot ziens bij de volgende Jong RB-bijeenkomst!

Tax-jobs.nl, de plek om jong talent te vinden De arbeidsmarkt is merkbaar aan het aantrekken. Dat is geen trend, maar een feit. En dat betekent voor werkgevers een uitdaging om de juiste mensen aan zich te binden. Kantoren worstelen regelmatig met de zoektocht naar jong en nieuw talent. Dit signaal is door het RB opgepakt. Het resultaat? Tax-jobs.nl, de eerste fiscale vacaturebank voor het mkb.

Lancering De website wordt gelanceerd op het RB Jongerencongres van 15 november aanstaande, bij EVE in Tilburg. Is jouw kantoor op zoek naar jong en nieuw talent? Maak dan vooral gebruik van deze gratis service. Hoe? Stuur een mail met jouw vacature naar communicatie@rb.nl.

Tax-jobs.nl Tax-jobs.nl is een praktische tool die vraag en aanbod op de ‘fiscale’ arbeidsmarkt met elkaar in contact brengt. Hbo/wostudenten vinden hier hun fiscale stageplek en recent afgestudeerden kunnen er zoeken naar hun eerste potentiële baan. En ze solliciteren direct vanaf de website. Maar het werkt ook andersom. Studenten en net afgestudeerden kunnen hun profiel invullen, om zo door een mogelijke werkgever te worden gevonden. Naast het plaatsen van stages en vacatures kunnen werkgevers namelijk zelf ook actief zoeken binnen de beschikbare profielen.

Tax-jobs.nl. Dé start van je fiscale carrière in het mkb

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

HET

Verenigingsnieuws Vakinformatie | Model onder de aandacht

Akten van borgtocht, geldlening en de hypotheek verklaring en de werking van art. 1:88 BW Het RB heeft samen met Bol Juristen een databank met juridische modelovereenkomsten ontwikkeld, toegespitst op het privaatrecht. RB-leden kunnen de juridische modellen gebruiken in de fiscale adviespraktijk. In elk nummer van Het Register lichten we een model voor u toe of behandelen we een actualiteit of een voor uw adviespraktijk interessant aspect uit een model.

Echtgenoten zijn doorgaans bevoegd om zelfstandig overeenkomsten te sluiten. De wetgever vindt echter dat in sommige situaties echtgenoten, en daarmee ook hun gezin, moeten worden beschermd. In art. 1:88 BW zijn de rechtshandelingen opgesomd waarvoor toestemming is vereist van de andere echtgenoot. Het gaat om rechtshandelingen in verband met de woning, giften, het verlenen van zekerheid ten behoeve van derden en het aangaan van een goederenkrediet. Uitgezonderd zijn rechtshandelingen in het kader van beroep of bedrijf. Ontbreekt toestemming, dan kan de andere echtgenoot de rechtshandeling vernietigen. In deze bijdrage wordt dieper in gegaan op de toestemming bij zekerheidstelling ten behoeve van derden.

Wanneer is toestemming vereist? In de praktijk worden vaak afspraken gemaakt die opgevolgd worden door een rechtshandeling waarvoor een wettelijk vormvereiste geldt. Denk aan zekerheidsverstrekking in een koopovereenkomst voor een registergoed. De juridische overdracht vindt plaats bij notariële akte van levering. Zekerheidstelling ontstaat echter al in de obligatoire fase, zodat op dat moment de toestemming vereist is. Daarentegen is ook denkbaar dat zekerheidstelling pas ontstaat na het sluiten van de overeenkomst. Hoofdelijke verbondenheid voor schulden in v.o.f. ontstaat veelal pas na het aangaan van de vennootschap. Toestemming van de echtgenoot is niet vereist voor het aangaan van de v.o.f..

Zekerheidstelling in het kader van de normale beroeps- of bedrijfsuitoefening Op grond van art. 1:88, lid 1, onder c BW heeft een echtgenoot toestemming van de andere echtgenoot nodig voor ‘overeenkomsten die ertoe strekken dat hij, anders dan in de normale uitoefening van zijn beroep of bedrijf, zich als borg of hoofdelijk medeschuldenaar verbindt, zich voor een derde sterk maakt, of zich tot zekerheidstelling voor een schuld van de derde verbindt’. Het toestemmingsvereiste ziet uitsluitend op de in dit artikel onder c genoemde rechtshandelingen. Gaat het over zekerheidsstelling in of ten behoeve van de normale beroeps- of bedrijfsuitoefening, dan is geen toestemming vereist. ‘In’ of ‘ten behoeve van’, wat is het onderscheid zult u denken. Bij handelen ‘in de normale beroeps- of bedrijfsuitoefening moet u denken aan een echtgenoot/ondernemer wiens bedrijfsactiviteiten bestaan uit het verlenen van borgstellingen. Geen veelvoorkomende situatie. De toestemming voor rechtshandelingen aangegaan ten behoeve van de eigen bv – neergelegd in art. 1:88, lid 5 BW – is in de praktijk daarentegen vaak onderwerp van een juridisch ge-

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

schil. Deze wettelijke bepaling ziet expliciet op zekerheidstelling door een echtgenoot/dga. Deze zomer heeft de Hoge Raad hierover wederom een arrest gewezen.1 Een accountant met een eigen accountants- en adviesbureau ging met zijn bank een financieringsovereenkomst aan, waarvoor hij zich in privé borg heeft gesteld. Door deze financiering kon het bureau zich inkopen in een maatschap. Daaropvolgend werd het bureau ontbonden. De bank heeft de financieringsovereenkomst opgezegd en de borg aangesproken. Diens echtgenote vernietigde de borgtochtovereenkomst echter wegens het ontbreken van toestemming. De bank stapte hierop naar de rechter. Volgens haar was de financiering noodzakelijk om het bureau in staat te stellen zijn normale bedrijfsuitoefening te ontplooien, was het een normale bedrijfshandeling en waren er geen bijzondere risico’s aan verbonden. Bij zowel rechtbank als hof ving de bank bot; de financiering, bestemd voor inkoop in een maatschap, kon volgens het hof niet worden aangemerkt als een rechtshandeling die ten behoeve van de normale uitoefening van het beroep van accountant gebruikelijk is. De gezinsbeschermingsgedachte dwingt tot een restrictieve uitleg van de uitzondering van art. 1:88 lid 5. Dat vond uiteindelijk ook de Hoge Raad. In uw adviespraktijk komt u zeker regelmatig in aanraking met overeenkomsten waarvoor de toestemming van de echtgenoot van de dga vereist is. Tijdens het updaten van de juridische modelovereenkomsten hebben wij aan diverse modellen extra voetnoten toegevoegd als geheugensteuntje zodat u de werking van art. 1:88 BW niet vergeet. 1. Hoge Raad 13 juli 2018, NJ 2018/342.

Door: Mr. Renate Baken Bol Juristen U vindt de juridische modellenbank op RB-plaza. Bij korte vragen over het gebruik van of de behoefte aan uitleg over de juridische modellen kunt u gratis gebruikmaken van de Juridische Helpdesk van Bol Juristen. Zij zijn bereikbaar per e-mail via juristen@boljuristen.nl of telefonisch op 088-1211211.

Opleiden | PE Uitgelicht

RB Winter-PE 2018: arbeidsrecht en loonheffingen Inmiddels een begrip in het PE-programma: de RB Winter-PE. In een aangename omgeving verdiept u zich in een bepaald thema. Dit jaar gaat u samen met collegaadviseurs aan de slag met diverse onderwerpen rondom het thema ‘arbeidsrecht en loonheffingen’. De Winter-PE vindt plaats op 29 en 30 november in Hotel Van der Valk Harderwijk. In een informele setting kunt u naast het programma netwerken of van gedachten wisselen met collega’s en docenten. Natuurlijk over arbeidsrecht en loonheffingen, maar ook over andere ontwikkelingen in het vak van de belastingadviseur.

Geslaagd? Gefeliciteerd! Bent u geslaagd voor uw opleiding bij het RB? Dan verwelkomen wij u graag als lid. Als lid heeft u een PE-verplichting van 40 punten per jaar. Afhankelijk van het moment van slagen echter, ontvangt u een vrijstelling van 20 of 40 PE-punten voor dat jaar. Natuurlijk bent u altijd welkom om een cursus te volgen. Onze cursussen worden gegeven door ervaren en praktijkgerichte docenten op diverse locaties in het land. Actueel en praktijkgericht, met onderwerpen die u helpen uw vak goed uit te oefenen. Voor een speciale ledenprijs of zelfs gratis! Kijk op RB-plaza voor het programma en meld u snel en eenvoudig online aan!

Bent u klaar voor de aangifte 2018?

Voordelen van de RB Winter-PE: ■■ verschillende (fiscale) onderwerpen en vaardigheden ■■ de fiscale actualiteit vertaald naar de mkb-praktijk ■■ 13,5 PE-punten ■■ informeel en interactief ■■ tijd voor netwerken

Het einde van het jaar nadert snel. Dat betekent dat de aangifteperiode er ook weer aankomt. Laat u voor de aangifte inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting op de hoogte brengen van de laatste ontwikkelingen in de rechtspraak en wetgeving, zodat u direct aan de slag kunt. In het PE-programma zijn drie aangiftecursussen opgenomen.

De volgende vier onderwerpen rond het thema worden behandeld: ■■ Actualiteiten arbeidsrecht en werknemersverzekeringen – mr. J.P.M. van Zijl ■■ De dga als werknemer voor de loonheffingen – mr. A.L. Mertens ■■ De werkkostenregeling – R. Vink ■■ De 30%-regeling fiscaal/internationaal – P.W. Bos

Aangifte inkomstenbelasting 2018 – particulier

Voor het volledige programma gaat u naar RB-plaza.

In deze cursus worden theorie en praktische cases naast elkaar behandeld. Aan bod komen vooral die aspecten waarmee u als adviseur het verschil kunt maken bij het invullen van een aangifte inkomstenbelasting voor particulieren. Uiteraard krijgen wijzigingen en nieuwe regels de volle aandacht.

Aangifte inkomstenbelasting 2018 – ondernemer In deze cursus worden verschillende onderwerpen op interactieve wijze uitgediept. Dit gebeurt aan de hand van een gefingeerde praktijkcasus. Daarnaast wordt ingegaan op de actualiteiten die relevant zijn voor de aangifte inkomstenbelasting.

Aangifte vennootschapsbelasting 2018 Hoe zit het ook alweer met de aangifte vennootschapsbelasting? Totaalwinst versus jaarwinst, (willekeurige) afschrijvingen, gebruikelijk loon, informeel kapitaal, de rekening-courant, de herinvesteringsreserve etc. We zoomen in op deze onderwerpen en op het bepalen van de fiscale winst, aan de hand van zowel de resultatenrekening als de vermogensvergelijking. Kijk op RB-plaza voor de verschillende cursusdata en om u snel en eenvoudig online aan te melden.

oktober 2018 | nummer 5 | Het Register

HET

Verenigingsnieuws Boeken

Fiscale beleggingsinstellingen Auteur: mr. J.H.J. Borsboom ea Uitgever: Wolters Kluwer ISBN: 789013142570 Prijs: € 59,95 Praktisch nut 8 Wetenschappelijk niveau 7 Actualiteit 8 Leesbaarheid 7 Presentatie 7 Prijs-kwaliteitverhouding 8 Bedoeld voor iedereen

Laten we maar gewoon met de deur in huis vallen: dit is een bijzonder aangenaam boekwerkje. Niet iedere RB(c) zal geregeld met de fiscale beleggingsinstelling te maken hebben gehad, wellicht zelfs nog nooit. Misschien zijn er in de praktijk niet de juiste cliënten voor, maar mogelijk zijn ze er wel en gloort er een gemiste kans. Om dat laatste te voorkomen raden wij aan om een druilerige, herfstachtige zondagmiddag vrij te maken voor dit boek. Alle facetten van de FBI komen aan bod: ontstaan, bestaan en voortgaan. Er wordt zelfs een voorschotje genomen op de op handen zijnde wetswijzigingen rond de FBI. Is het nog zinvol om naar de FBI te kijken als er onroerende zaken in het spel zijn, bijvoorbeeld? Noten en verwijzingen naar wetgeving en rechtspraak zijn opgenomen daar waar nodig.

Handboek recht voor de culturele sector Auteur: mr. Peggy de Jonge, mr. drs. Eva Schieveld Uitgever : Wolters Kluwer ISBN-nr: 9789013145878 Prijs: € 35,00 Praktisch nut 9 Wetenschappelijk niveau 6 Actualiteit 9 Leesbaarheid 9 Presentatie 9 Prijs-kwaliteitverhouding 8 Bedoeld voor makers in de culturele sector, brancheadviseurs, medewerkers van culturele instellingen en studenten aan kunstopleidingen Wie verwacht dat het ‘Handboek recht voor de culturele sector’ ook een fiscale paragraaf heeft, moet ik helaas teleurstellen. Het woord ‘belasting’ of ‘belastingdienst’ komt zelfs niet terug in de index. En dat terwijl het woord ‘belastingdienst’ wel terug te vinden is in de tekst onder het kopje ‘Wet DBA’. Dat er geen fiscale paragraaf in het boek zit, komt omdat de auteurs fiscaal recht geen rechtsgebied vinden, zoals ze mij desgevraagd verklaarden. Dat is dan wel een minpuntje.

Een en ander neemt niet weg dat ik het boek voor mij als adviMaar wat het meest opvalt, is de praktische benadering waarvoor seur heel erg nuttig vind. Wanneer je namelijk klanten in de culis gekozen. Waar handboeken in ‘fiscalibus’ nog wel eens overloturele sector hebt, is het voor jou als gesprekspartner wel zo hanpen van de theoretische beschrijvingen, zijn in dit boek een ruidig dat je meer dan elementaire basiskennis hebt van juridische me hoeveelheid voorbeeldberekeningen en zelfs checklists opge- aspecten die eigen zijn aan die sector. Zoals ten aanzien van aunomen. Is er dan helemaal niets op aan te merken? Zeker wel, er teursrecht, modellenrecht, domeinnamen, vrijheid van meningsontbreekt een mogelijkheid om de opgenomen berekeningsmouiting, subsidies en waar je aansprakelijkheden liggen bij het ordellen te downloaden, zodat deze dus zelf in een sheet moeten ganiseren van een cultureel evenement. En hoewel de culturele worden ‘nagebouwd’. Maar goed, er volgen sector zich kenmerkt door een enorme vervast nog wel meer druilerige zondagmiddascheidenheid, bestrijken de auteurs naar eiIn de boekenrubriek geven ervagen. gen schatting toch wel zo’n 75% van de ren vakmensen op persoonlijke materie. Het boek is daarmee uitermate getitel hun mening over recent Eindoordeel: n n n n n schikt voor een ieder die voldoende heeft verschenen (fiscale) boeken: aan behoorlijk meer dan oppervlakkige kenn Twee beoordelaars recenseren Door: mr. Marcel van Galen RB en nis van de juridische deelgebieden die eieen boek. mr. Marco Dijkstra RB gen zijn aan de culturele sector. n Zij kennen cijfers toe voor bijvoorbeeld leesbaarheid, Niet onvermeld moet blijven dat de vormgeactualiteit en niveau. ving van het boek – kaft, binnenwerk, lettertype en opzet – duidelijk een product is van De recensenten geven een medewerkers uit de culturele sector. Waareindoordeel: mee ik wil zeggen dat het naast een nuttig Aanrader n n n n n boek ook een mooi en leuk boek is. Goed n n n n Redelijk n n n Eindoordeel: n n n n n Matig n n Afrader n Door: mr. drs. Fons Overwater RB

Het Register | oktober 2018 | nummer 5

UNIT4 FISCAAL GEMAK, UW FISCALE ZAKEN SNEL ONLINE GEREGELD.

Softwareoplossingen die je leven makkelijker maken Volledig aanbod Alle fiscale aangiftes zijn opgenomen inclusief dividendbelasting. Eenvoudige jaarrekeningen, inclusief deponering, zijn beschikbaar.

Gegarandeerd beschikbaar Unit4 Fiscaal Gemak kent de laatste drie jaar een online beschikbaarheid van 99,9 procent!

Optimaal functioneren Continue controles verzekeren u dat Unit4 Fiscaal Gemak optimaal blijft functioneren.

Meer weten over Unit4 Fiscaal Gemak? Lees meer over de mogelijkheden van Unit4 Fiscaal Gemak: www.unit4fiscaalgemak.nl. Of bel ons voor een vrijblijvend gesprek op +31 88 247 1555.

MAAK G EBR VAN DE UIK ACTIEC ZE ODE

U4FG2

018

EN BEL

Hoe maakt u het mkb in twee letters duidelijk dat u meer in huis hebt?

R. Willems Belastingadviseur

R. Willems RB Belastingadviseur

Natuurlijk, u bent een goede belastingadviseur. Maar voor al die mooie, potentiĂŤle mkb-klanten bent u gewoon meneer Willems. Of mevrouw Van Vliet. Twee letters kunnen een groot verschil maken. De RB-titel achter uw naam is een zichtbaar bewijs van vakmanschap, kwaliteit en integriteit. Als RB-lid bent u onderdeel van een netwerk van ruim 7.500 belastingadviseurs. Mkb-specialisten die hun kennis collectief up-to-date houden en met elkaar delen. Is uw interesse gewekt? Kijk voor alle info op rb.nl

De RB Daar begint elk fiscaal antwoord mee