Der Schweizer Treuhänder 2014|10 by Treuhand-Kammer

14l10 Monatsschrift für Wirtschaftsprüfung, Rechnungswesen, Unternehmens- und Steuerberatung

Revue mensuelle pour l’audit, la comptabilité, la fiscalité et le conseil d’entreprise www.treuhaender.ch www.treuhand-kammer.ch

Schwerpunktthema: Rechnungslegungsrecht Schwerpunktthema: Erfahrungen mit den PS 2013 Thème central: Expériences avec les NAS 2013 Das HWP zum neuen Rechnungslegungsrecht Le MSA consacré au nouveau droit comptable Diskrepanzen Rechnungslegungs- und Aktienrecht Ermessensentscheide im Rechnungslegungsrecht Stiftungen und Rechnungslegungsrecht Berichterstattung nach den PS 2013 Etablissement de rapports selon les NAS 2013 Prüfung nach PS 240 dolose Handlungen

INFORMATIONS PROFESSIONNELLES COMPACTES ET CLAIRES – AVEC LE NOUVEL ABONNEMENT PROFESSIONNEL DE LA CHAMBRE FIDUCIAIRE LES INFORMATIONS ESSENTIELLES SUR LES THÈMES PRÉSENTATION DES COMPTES, AUDIT, FISCALITÉ ET FIDUCIAIRE / CONSEIL ÉCONOMIQUE:

Réponses aux questions fréquemment posées (Q & A) Recommandations d’audit (RA) Modèles de rapports modifiables Outils de travail Nouveautés Le domaine en ligne «informations professionnelles» de la Chambre fiduciaire est plus convivial grâce à une navigation simple et interactive et une structure axée sur la pratique. Conditions Membres de la Chambre fiduciaire: accès libre par le login actuel Non-membres: CHF 390 / année Enregistrement pour les non-membres Simplement s’enregistrer sur le shop en ligne et profiter: www.chambre-fiduciaire.ch/shop plus de 80 documen ts

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Le nouveau domaine en ligne «informations professionnelles» de la Chambre fiduciaire Publications professionnelles

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Présentation des comptes

Questions & Answers (Q & A) Complément au MSA Prises de position relatives à la présentation des comptes (PP) plus de

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40 cu)ments documen Recommandations d’audit (do RA ts

Normes d’audit (NCR, NAS)

Fiscalité

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Audit

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Le nouveau droit comptable

Contrôle restreint

Normes reconnues

Contrôle ordinaire

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Audit des assurances

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Fiduciaire / Conseil économique

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Tenue de la comptabilité actuelle ment 20documen ts

Création

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Audit bancaire Audit des placements collectifs de capitaux Audit AVS Audit LPP

Imposition des entreprises

Planification

Audit caisses maladie

Taxe sur la valeur ajoutée

Evaluation de l’entreprise

Audit secteur public

Impôts personnes physiques

Administration du personnel

Autres thèmes

Codes de conduite

Autres thèmes

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E D ITOR IAL / É D ITOR IAL

DER COUNTDOWN LÄUFT «Bereit für das Jahr 2015?» Der Countdown zur Anwendung der Bestimmungen des OR-Rechnungslegungsrechts läuft. Ab Geschäftsjahr 2015 sind die Neuerungen zwingend anzuwenden; die Bestimmungen zur OR-Konzernrechnung ab 2016. Durch Änderungen im Gesetzgebungsprozess sind Gesetze selten stromlinienförmig. Fachleute aus Wissenschaft und Praxis eruieren den Willen des Gesetzgebers und publizieren Fachkommentare und Handbücher. In ein bis zwei Jahren kann dann über die Praxiserfahrungen berichtet werden, und Praxis und Lehre werden sich – im schlimmsten Fall durch Gerichtsentscheide – festigen. Buchführung und Rechnungslegung. René Buchmann, Präsident der Kommission für Rechnungslegung der Treuhand-Kammer, führt die Liste von Autoren zur OR-Rechnungslegung an, die am HWP mitgewirkt haben und zusammenfassende Beiträge publizieren. Es werden der Minderheitenschutz, die Konzernrechnung, Geldflussrechnung, Ermessensentscheide, Praxisänderungen im HWP und die Diskrepanzen zwischen Rechnungslegungs- und Aktien-

recht behandelt. «Das neue Rechnungslegungsrecht ist keine gesetzgeberische Revolution, vielmehr eine Evolution.» Diese Aussage macht Roman Baumann Lorant aus Sicht der Stiftungen und gibt Hinweise für die Rechnungslegung bei grossen und kleinen Stiftungen. Erfahrungen mit den PS 2013. Welches sind die Erfahrungen mit den PS 2013? Ein Punkt wird auch von erfahrenen Wirtschaftsprüfern immer wieder genannt und betrifft die Frage nach dem richtigen Prüfbericht. Entscheidungsbäume zu den Prüfberichten im Artikel von Achim Schäfer und Philipp Vater erleichtern die Entscheidungsfindung. Weiter werden die Risikobeurteilung, das interne Kontrollsystem und die Prüfung doloser Handlungen vorgestellt. Steuerthemen. René Matteotti und Philipp Roth nehmen nach dem OECD-Zwischenbericht die IP-Box unter die Lupe. Man darf gespannt sein, bei welchen OECD-Steuerthemen Einigung erzielt wird. Inzwischen warten bei Redaktionsschluss alle auf den Vernehmlassungsentwurf zur Unternehmenssteuerreform III zum Umbau des Steuersystems. Ihre Annelies Keller, Redaktionsleiterin Deutschschweiz

UN SYSTÈME FISCAL ATTRAYANT – À LA RECHERCHE DE SOLUTIONS MULTILATÉRALES Les échanges accrus au niveau international, l’intensification des échanges économiques et la concurrence impitoyable imposent aux acteurs de la place économique de mobiliser leurs ressources dans le domaine fiscal également. En effet, la fiscalité est devenue l’une des préoccupations majeures, car mieux gérer sa fiscalité, c’est mieux gérer ses finances. Dans ce contexte, la Suisse mérite une mention spéciale, comme le précise le rapport 2013 de l’IREF (irefeurope.org), notre pays restant l’un des meilleurs exemples de gestion saine et efficace des finances publiques, ainsi que le promoteur d’une fiscalité qui est aussi attrayante pour les entreprises que pour les individus. La composante fiscale est omniprésente dans une entreprise. Tout investissement, vente ou toute autre forme de transaction générant un flux financier entraîne des conséquences fiscales et peut comporter un certain degré d’exposition à un risque. La multitude et la complexité des textes légaux et réglementaires de nature fiscale, font de la fiscalité une composante délicate à maîtriser.

10 | 2014 D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R

Un audit fiscal rigoureux. D’où l’importance d’un audit fiscal régulier, rigoureux et efficace permettant à l’entreprise d’éviter l’exposition inopportune aux risques encourus et d’assurer la charge fiscale la plus basse ou la plus optimale possible, tout en restant dans la droite ligne de la déontologie. Dans ce contexte, l’OCDE vient de publier son «Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices» (Beps) qui vise la cohérence internationale de la fiscalité des sociétés, un réalignement de l’imposition sur la substance économique ainsi qu’une transparence accrue. Imposition des revenus IP et des fondations de famille. René Matteotti et Philipp Roth abordent la question de l’imposition de la propriété intellectuelle et posent la question de savoir quelles seront les répercussions sur les IP-boxes et si elles pourront s’imposer sur le long terme. Danièle Bonetti et Nathalie Reymond nous donnent un aperçu de l’imposition des fondations de famille et deux articles traitent de la NAS 265 et de l’établissement des rapports selon les NAS 2013. Anne-Françoise Betz, Directrice de la Rédaction Suisse romande

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I N HALT / S O M MAI R E

O K T O B E R / O C T O B R E 2014

grosser Spielraum zur Erstellung ihrer Konzernrechnung. Doch gerade darin lauern Gefahren. Mit dem neuen HWP erhält der Anwender nun eine verbesserte praktische Anleitung und mehr Sicherheit.

KURZ UND KLAR / EN BREF Annelies Keller

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Editorial: Der Countdown läuft Anne-Françoise Betz

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Editorial: Un système fiscal attrayant – à la recherche de solutions multilatérales

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Standpunkt: Das HWP zum neuen Rechnungslegungsrecht Le point sur … : Le MSA consacré au nouveau droit comptable

Stefan Traber, Christian Sieg fried

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René Buchmann

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René Matteotti

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IP-Box: internationale Tendenzen bei der Besteuerung von IP-Erträgen

Susanne Haas

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IP-Box: tendances internationales en matière de fiscalité des revenus de l’IP Marcel Mangold

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Appell an den Schutz von Treu und Glauben im Steuerrecht Appel à la protection du principe de la bonne foi en droit fiscal

Kommission für Rechnungslegung

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Danièle Bonetti

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Les fondations de famille et leur imposition

Diskrepanzen zwischen Rechnungslegungsrecht und bestehendem Aktienrecht Das neue Rechnungslegungsrecht war ursprünglich in die «grosse Aktienrechtsrevision» eingebettet. Der Artikel erläutert einige Diskrepanzen, die aus der Separierung der Vorlage resultieren, und zeigt die im neuen Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung (HWP) Band «Buchführung und Rechnungslegung» dargestellten Lösungsansätze auf.

Philipp Roth

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Elemente der Geldflussrechnung Mit dem Rechnungslegungsrecht wird die Geldflussrechnung nun für grössere Unternehmen zum gesetzlich vorgeschriebenen Bestandteil der Jahresrechnung und muss somit auch von der Revisionsstelle geprüft werden. Aber auch in mittleren und kleineren Betrieben wäre – im Hinblick auf das geplante neue Aktienrecht – eine Geldflussrechnung durchaus sinnvoll gewesen.

Kommission für Rechnungslegung Commission présentation des comptes

873

Commission présentation des comptes Stefan Haag

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Auch unter dem neuen Rechnungslegungsrecht ist die Erstellung eines Abschlusses mit der Anwendung von Ermessen verbunden. Der Beitrag zeigt auf, welche neuen Ermessentscheide in einem Einzelabschluss mit der Anwendung der geänderten gesetzlichen Bestimmungen verbunden sein können.

F Ü R D I E P R A X I S / E N P R AT I Q U E R E CH N U N G SWE S E N / PRATI QU E COM PTAB LE Hanspeter Baumann, Stephan Spichiger

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Minderheitenschutz im neuen Rechnungslegungsrecht Mit dem neuen Rechnungslegungsrecht sind weiterführende und sehr wirksame Schutzbestimmungen für Minderheitsbeteiligte eingeführt worden. Je nach Sichtweise sind diese störend oder hoch willkommen. Die neuen Minderheitenschutzbestimmungen wurden von einer breiten Öffentlichkeit bisher kaum wahrgenommen. Hans-Peter Wyss

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Konzernrechnung nach neuem Rechnungslegungsrecht Entgegen den ursprünglichen Bestrebungen ist kein umfassendes Konzernrechnungslegungsrecht eingeführt worden. Schlussendlich blieben die Anpassungen gegenüber den bisherigen Regelungen des Aktienrechts minimal. Den Konzernen verbleibt nach wie vor ein

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Ermessensentscheide im neuen Rechnungslegungsrecht

René Buchmann

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Der neue HWP-Band «Buchführung und Rechnungslegung» René Buchmann

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Praxisänderungen im neuen HWP «Buchführung und Rechnungslegung» Die grundsätzliche Überarbeitung des Schweizer Handbuchs der Wirtschaftsprüfung (HWP) zur Buchführung und Rechnungslegung beschränkte sich nicht nur auf die Ausrichtung an die Anforderungen des neuen Rechnungslegungsrechts, sondern bringt auch Aktualisierungen zu bereits bestehenden Fragen der Buchführung und Rechnungslegung. Der Beitrag stellt, ohne Anspruch auf Vollständigkeit, einige davon näher vor.

D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

S O M MAI R E / I N HALT

2014 O C T O B R E / O K T O B E R

Roman Baumann Lorant

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Das Rechnungslegungsrecht aus der Sicht von Stiftungen Stiftungen, die oft ehrenamtlich geführt werden, stehen ab 2015 vor der Herausforderung des neuen Rechnungslegungsrechts. Ändern wird sich vor allem die Darstellung der Bilanz und der Erfolgsrechnung. Auch ein Bilanzanhang ist neu zwingend. Ob diejenigen Stiftungen, die nach Swiss GAAP FER 21 abschliessen, zusätzlich einen handelsrechtlichen Abschluss erstellen müssen, wird kontrovers diskutiert.

Achim Schäfer, Andreas Steiner

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Mit der Einführung der neuen Prüfungsstandards, gültig für die Prüfung von Abschlüssen für Zeiträume, die am oder nach dem 15. Dezember 2013 enden, wurde der Übergang zum risikoorientierten Prüfungsansatz vollzogen. Der Artikel gibt eine Übersicht der wesentlichen Punkte und Phasen dieses Prüfungsansatzes. Thomas Keel

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Daniel Suter, Patrick Balkanyi

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Etliche kotierte Unternehmen haben die Swiss GAAP FER 31 bereits frühzeitig für das Geschäftsjahr 2013 umgesetzt. Der neue Rechnungslegungsstandard regelt mit Ausnahme dessen Erstanwendung und aktienbezogener Vergütungen vor allem Offenlegungsfragen. Wie sind die betroffenen Unternehmen damit umgegangen? Der Beitrag zeigt auf, welche Bereiche besonderer Aufmerksamkeit bedürfen.

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Achim Schäfer, Ueli Moser, Philipp Vater

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IFRS 15 in der Immobilienbranche IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers wurde im Mai 2014 veröffentlicht und ist bis spätestens 2017 von allen IFRS-Anwendern einzuführen. Der Standard enthält neue Grundsätze zur Umsatzlegung. Von den Änderungen werden vor allem Immobilienentwickler, in einem geringeren Ausmass aber auch Generalunternehmer betroffen sein. Welche Auswirkungen ergeben sich für die Umsatzerfassung von Unternehmen, welche Immobilien entwickeln, verkaufen oder als Generalunternehmer erstellen?

Prüfung nach PS 240 dolose Handlungen Die Prüfung deliktischer Handlungen ist meist nicht das Lieblingsprüffeld des KMU-Prüfers. Mit der Einführung der Prüfungsstandards (PS) vor einigen Jahren ist dieses Thema in der Wirtschaftsprüfung nach PS ein Muss. In der ordentlichen Revision nach Schweizer Recht ist dieses Thema fest verankert. Nicht nur Revisionsexperten von kotierten Kunden, sondern auch jene im KMU-Umfeld sind bei der ordentlichen Revision damit konfrontiert. Der Artikel stellt diese Prüftätigkeit praktisch dar.

Frühzeitige Anwendung von Swiss GAAP FER 31

Daniel Zaugg, Christian Krämer, Ralf Noffke

Risikobeurteilung und Reaktion auf beurteilte Risiken

PS 265 – Mitteilung über Mängel im internen Kontrollsystem Mit der Einführung der Schweizer Prüfungsstandards (PS) 2013 wurde mit dem PS 265 ein neuer PS eingeführt. Er setzt neue Massstäbe zur Kommunikation von Mängeln, die der Abschlussprüfer im Rahmen der «normalen» Abschlussprüfung und bei der Prüfung der Existenz des internen Kontrollsystems identifiziert.

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NAS 265 – Communication des faiblesses du contrôle interne Une nouvelle norme d’audit NAS 265 a été instaurée lors de l’introduction des normes d’audit suisses (NAS) 2013. Elle définit de nouveaux principes pour la communication des faiblesses relevées par l’auditeur dans le cadre de l’audit d’états financiers et de la vérification de l’existence du système de contrôle interne.

OR D E NTLI CH E R EVI S I ON / CONTR ÔLE OR D I NAI R E Achim Schäfer, Philipp Vater

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Berichterstattung nach den PS 2013 Mit der Einführung der Schweizer Prüfungsstandards (PS) 2013 per 1. 1. 2013 haben sich die Anforderungen an die Berichterstattung verschärft. Die Autoren stellen eine Praxishilfe zur Verfügung, die die wichtigsten Aspekte der Berichterstattung im Rahmen von ordentlichen Revisionen nach den neuen PS durch Entscheidungsbäume grafisch darstellt.

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Bildung / Formation Stellen / Offres d’emploi Vorschau / Prochaine édition Impressum

Etablissement de rapports selon les NAS 2013 Avec l’introduction des Normes d’Audit Suisses (NAS) 2013 au 1. 1. 2013, les exigences relatives aux rapports se sont durcies. Les auteurs du présent article souhaitent fournir aux lecteurs une aide pratique qui présente graphiquement, sous la forme d’arbres de décision, les principaux aspects du reporting dans le cadre du contrôle ordinaire selon les nouvelles NAS.

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STAN D PU N KT

DAS HWP ZUM NEUEN RECHNUNGSLEGUNGSRECHT

Der neue HWP-Band «Buchführung und Rechnungslegung» ist auf die Anforderungen des neuen Rechnungslegungsrechts ausgerichtet und Ende Juni 2014 in Deutsch erschienen. Damit bringt die Treuhand-Kammer zu einem frühen Zeitpunkt ihre Meinung kompetent zum Ausdruck. Neues Publikationskonzept. Die Änderung der Rahmenbedingungen haben die Treuhand-Kammer veranlasst, die Publikation des Schweizer Handbuchs der Wirtschaftsprüfung (HWP) nicht mehr als Gesamtausgabe in vier Bänden weiterzuführen, sondern thematische Schwerpunktbände zu publizieren, die auch einzeln an die sich laufend ändernden Anforderungen der Praxis angepasst werden können. Der neue Band «Eingeschränkte Revision», welcher Anfang 2014 publiziert wurde, machte den Anfang, der nun erschienene Band «Buchführung und Rechnungslegung» löst den bisherigen Band 1 ab. Die Überarbeitung der bisherigen Bände 2 bis 4 wird folgen. In einem knapp zweijährigen Effort haben die Mitglieder der Kommission für Rechnungslegung der Treuhand-Kammer (Vorstellung siehe Seite 872 dieser Ausgabe), unterstützt von der Redaktionskommission, den vormaligen Band 1 des HWP überarbeitet. Die Einführung des neuen Rechnungslegungsrechts auf den 1. Januar 2013 hatte dazu den Startschuss gegeben. Rund ein halbes Jahr vor der breiten Anwendung ab 1. Januar 2015 steht dem Ersteller, dem Prüfer, aber auch dem Lernenden ein umfassendes Nachschlagewerk von hoher Qualität zur Verfügung. Von der Praxis – für die Praxis. Die Mitglieder der Kommission für Rechnungslegung und der Redaktionskommission, alles ausgewiesene Experten in Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung mit langjähriger Praxiserfahrung, haben dabei den nicht immer glasklar erkennbaren Willen des Gesetzgebers und die teilweise bestehenden Widersprüche mit dem noch nicht nachgeführten Aktienrecht in alltagstaugliche Ansätze überführen müssen. Während in zahlreichen Aufsätzen und Artikeln die Mängel, Ungereimtheiten, rechtlichen Widersprüche und erkennbaren Probleme beleuchtet wurden, hatten die Mitglieder der Kommission für Rechnungslegung den Anspruch, praxisgerechte und

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durchsetzbare Antworten und Lösungen zu finden. Die Zusammensetzung der Kommission, von Vertretern der grossen Prüfgesellschaften bis zur Einmann-AG, hat dazu beigetragen, dass auch die Bedürfnisse der verschiedenen Anwendergruppen in die Überarbeitung eingeflossen sind. Die breite Abstützung des HWP in der Branche als «Praxismeinung» – im Gegensatz zu individuellen Gesetzeskommentaren – dürfte einer der grössten Vorteile des HWP sein. HWP in Seminaren vertiefen. Neben der klassischen Papierversion und der anwenderfreundlichen elektronischen Ausgabe bietet die Treuhand-Kammer auch verschiedene Seminare an, um den Praktiker mit den Änderungen im neuen HWP vertraut zu machen. Im Seminar «Der neue HWP-Band zum Rechnungslegungsrecht» vermitteln Autoren, Mitglieder der Redaktionskommission und weitere Experten die Neuerungen aus verschiedenen Blickwinkeln. Das Seminar «Leckerbissen der Rechnungslegung» bietet die Möglichkeit, sich in kleineren Gruppen anhand von Fallstudien und Praxisfällen in einzelne Gebiete einzuarbeiten. In diesem Sinne wünsche ich Ihnen eine anregende Lektüre des HWP! René Buchmann, dipl. Wirtschaftsprüfer, Executive Director, Präsident der Kommission für Rechnungslegung der Treuhand-Kammer, EY, Basel

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LE P OI NT S U R …

LE MSA CONSACRÉ AU NOUVEAU DROIT COMPTABLE

Le nouveau tome du MSA intitulé «Tenue de la comptabilité et présentation des comptes» est axé sur les exigences du nouveau droit comptable. Il est paru en allemand à la fin du mois de juin 2014. Ce faisant, la Chambre fiduciaire rend un avis aussi précoce que compétent sur le sujet. Nouveau concept de publication. Les changements apportés au cadre légal ont incité la Chambre fiduciaire à ne plus poursuivre la publication du Manuel suisse d’audit (MSA) sous forme d’édition globale en quatre tomes mais à faire paraître des ouvrages consacrés chacun à un thème précis et individuellement en phase avec les exigences changeantes de la pratique. Le nouveau tome «Contrôle restreint» publié cet été a ouvert la série et le tome «Buchführung und Rechnungslegung», dont la traduction française est prévue pour la mi-novembre, se substitue à l’ancien tome 1. Suivront les refontes successives des tomes 2 à 4. Au terme d’un effort de deux ans, la Commission Présentation des comptes de la Chambre fiduciaire (cf. p. 873 de cette édition), soutenue par la Commission de rédaction, a procédé à la refonte du tome 1 du MSA, suite à l’entrée en vigueur du nouveau droit comptable le 1er janvier 2013. Quelque six mois ou presque avant son application à une large échelle, les auteurs des comptes annuels, leurs auditeurs mais aussi les néophytes disposent d’un ouvrage de référence complet et de grande qualité. De praticiens pour les praticiens. Les membres de la Commission Présentation des comptes et de la Commission de rédaction, tous experts qualifiés en matière d’établissement des comptes et d’audit et forts d’une longue expérience pratique, ont dû transposer en approches exploitables au quotidien professionnel la volonté pas toujours parfaitement explicite du législateur ainsi que les dispositions parfois contradictoires d’un droit de la société anonyme qui n’est pas encore à jour. Tout en attirant l’attention, à la faveur de nombreux essais et articles, sur les lacunes, les irrégularités, les contradictions juridiques et les problèmes identifiables, les membres de la Commission Présentation des comptes ont mis un point d’honneur à y trouver des réponses et des solutions transposables dans la pratique. La composition de cette commission, qui mêle représentants des grandes sociétés

10 | 2014 L’ E X P E R T - C O M P TA B L E S U I S S E

d’audit et de SA unipersonnelles, a contribué à enrichir le MSA des besoins et préoccupations des diverses parties prenantes à l’application pratique du nouveau droit comptable. Le large appui que trouve à cette fin le MSA au sein de la branche – contrairement aux commentaires isolés que suscite la loi – est sans doute l’un des grands avantages de cette publication. Approfondir le MSA en séminaires. Outre la version papier classique du manuel et son édition électronique conviviale, la Chambre fiduciaire propose un certain nombre de séminaires de nature à familiariser les praticiens avec les innovations du MSA. Le séminaire «Le nouveau tome du MSA sur le droit comptable» présente ces innovations aux auteurs, aux membres de la Commission de rédaction et aux autres experts sous différents angles. Le séminaire «Les délices de la comptabilité et du bilan» offre la possibilité de s’initier, en petits groupes, à tel ou tel domaine à l’aide d’études de cas pratiques. En ce sens, je vous souhaite une lecture enrichissante du MSA. La version française «Tenue de la comptabilité et présentation des comptes» paraîtra mi-novembre. Les articles relatifs à ce nouveau tome, publiés en allemand dans ce numéro de l’Expert-comptable suisse, seront traduits et paraîtront dans un prochain numéro. René Buchmann, expert-comptable diplômé, Executive Director, président de la Commission Présentation des comptes de la Chambre fiduciaire, EY, Bâle

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STE U E R N R E N É M AT T E O T T I

IP-BOX: INTERNATIONALE TENDENZEN BEI DER BESTEUERUNG VON IP-ERTRÄGEN Die internationalen Standards zur Besteuerung von Erträgen aus immateriellen Werten (IP) sind in stetigem Fluss. Was bedeutet dies für die IP-Box? Während die OECD an neuen internationalen Standards für die Besteuerung von IP-Erträgen arbeitet, geraten die IP-Boxen der EU-Mitgliedstaaten zunehmend unter Druck. Diesen Entwicklungen soll die Unternehmenssteuerreform III Rechnung tragen. Was so gut wie sicher feststeht: Die IP-Box wird kommen. Sie ist notwendig, um den Verzicht auf die bestehenden Steuerregimes finanz- und wettbewerbspolitisch abfedern zu können. Ob eine IP-Box, deren Fokus lediglich auf Patenten liegen dürfte, langfristig bestehen und die Standortattraktivität bewahren wird, ist kaum abschätzbar. Europäisches Beihilferecht. Auch wenn sich die laufende Diskussion auf die OECD fokussiert, darf das Beihilferecht nicht ausser Acht gelassen werden. Der Disput mit der EU über die bestehenden Steuerregimes wurde zwar im Rahmen eines Memorandum of Understanding im Juni 2014 beigelegt, der Streit über die Auslegung des Beihilfebegriffs im Freihandelsabkommen (FHA) mit der EU bleibt aber ungelöst. Es steht der EU frei, auch in Zukunft gestützt auf das FHA neue steuerliche Massnahmen der Schweiz einseitig(!) auf ihren beihilferechtlichen Gehalt zu überprüfen und ggf. Schutzmassnahmen zu ergreifen. Die neusten Entwicklungen innerhalb der EU zeigen folgendes Bild: Gestützt auf den Kommissionsentscheid zum Spanischen F&E Regime vom 13. Februar 2008 (N 480/2007) schien die IP-Box lange Zeit als beihilferechtlich unproblematisch. Die gesonderte Besteuerung bestimmter Ertragsarten (insbesondere mobiler Faktoren) erweist sich jedoch zunehmend als problematisch. In einem Ende 2013 ergangenen Entscheid zum Steuersystem in Gibraltar (SA.34914) beurteilte die Kommission bereits die steuerliche Differenzierung zwischen verschiedenen Einkommensarten (aktive und passive Einkünfte) als selektiv. In einer Pressemitteilung vom 24. März 2014 zu den steuerlichen Massnah-

«In den vergangenen zehn Jahren haben mehrere Mitgliedstaaten besondere Steuerregelungen für Rechte des geistigen Eigentums eingeführt mit der Begründung, dass solche Regelungen Innovationen und Investitionen in neue Technologien fördern. […] Im Jahr 2008 stellte die Kommission nach Prüfung einer solchen Regelung in Spanien fest, dass es sich bei der Massnahme nicht um eine Beihilfe handelte [...]. Seitdem sind bei der Kommission allerdings Hinweise darauf eingegangen, dass solche Regelungen in erster Linie sehr mobilen Unternehmen zum Vorteil gereichen, ohne dass Innovationen und Investitionen dadurch erheblich gesteigert würden. Daher hat die Kommission eine Untersuchung eingeleitet, die überprüfen soll, ob durch derartige Regelungen einer bestimmten Gruppe von Unternehmen ein selektiver Vorteil gewährt wird.»

Der ECOFIN hat zudem eine Untersuchung unter dem EU-Verhaltenskodex eingeleitet (Ergebnisse bei Redaktionsschluss noch offen!). Beihilferechtlich scheinen Systeme problematisch, die nicht auf die tatsächliche Förderung von Forschung, Entwicklung und Innovation im jeweiligen Mitgliedstaat (oder innerhalb der EU?) ausgerichtet sind. OECD Base Erosion and Profit Shifting (BEPS). Ähnliche Entwicklungen zeichnen sich auch auf Ebene der OECD ab. Wurden zunächst nur im Rahmen der Verrechnungspreisanalyse erhöhte Substanzanforderungen gestellt, haben sich bereits weitere Ansätze herausgebildet, um sicherzustellen, dass die Gewinne am Ort der tatsächlichen Wertschöpfung besteuert werden. Unabhängig von der Ausgestaltung der Verrechnungspreise sollen die Gewinne aufwandbezogen zugeteilt werden (sog. Nexus Approach), d. h. der IP-Ertrag muss dort besteuert werden, wo die zugrundeliegenden Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten ausgeübt werden. Fraglich ist jedoch, ob der Nexus Approach mit den EUGrundfreiheiten vereinbar ist (vgl. EuGH vom 10. März 2005, C-39/04).

ZÜRICH, TAX COUNSEL,

Fazit. Die Ausgestaltung der IP-Box ist verfassungs- und beihilferechtlich eine Gratwanderung. Dennoch sollte die Schweiz – zumindest solange solche Boxen international akzeptiert und verbreitet sind – nicht auf sie verzichten. Zudem hält die Schweiz einen bislang kaum beachteten standortpolitischen Trumpf: Sollte sich die IP-Box als beihilferechtlich problematisch entpuppen, können zwar Schutzmassnahmen ergriffen, aber die erhaltenen steuerlichen Beihilfen von den Unternehmen – anders als in der EU – nicht zurückgefordert werden. n

BAKER & MCKENZIE, ZÜRICH

* Zusammen mit Co-Autor Philipp Roth (siehe französische Fassung).

RENÉ MATTEOTTI*, PROF. DR. IUR., M.A., LL.M. (TAX), RECHTSANWALT, ORDINARIUS FÜR SCHWEIZERISCHES, EUROPÄISCHES UND INTERNATIONALES STEUERRECHT, UNIVERSITÄT

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men von Luxemburg (IP/14/309) hielt die Kommission zudem fest:

D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

F I S CALITÉ P H I L I P P R OT H

IP-BOX: TENDANCES INTERNATIONALES EN MATIÈRE DE FISCALITÉ DES REVENUS DE L’IP Les normes internationales d’imposition des revenus issus des droits de propriété intellectuelle (IP) sont en constante évolution. Quelles en sont les implications pour l’IP-box? Alors que l’OCDE travaille sur de nouvelles normes internationales concernant l’imposition des revenus IP, les IP-boxes des Etats membres de l’UE subissent une pression croissante. La réforme de l’imposition des entreprises III tiendra compte de cette évolution. Ce qui est sûr, c’est que l’IP-box fait son chemin vers la Suisse. Elle est nécessaire pour amortir l’abandon des régimes fiscaux en place sur les plans financier et concurrentiel. Quant à savoir si l’IP-box, qui devrait concerner uniquement les recettes de brevets, pourra s’imposer à long terme et perpétuer l’attrait de notre place économique, nous en sommes réduits à des supputations. Le droit européen sur les aides d’Etat. Il faut se garder de perdre de vue ce droit, quand bien même le débat est centré sur l’OCDE. Si le différend avec l’UE à propos des régimes fiscaux a été réglé par le protocole d’accord de juin 2014, le litige sur l’interprétation de la notion d’aide d’Etat dans l’accord de libre-échange (ALE) avec l’Union demeure sans solution. Fondée sur l’ALE, l’UE reste libre d’apprécier toute nouvelle mesure fiscale de la Suisse de façon unilatérale(!) au regard du droit sur les aides d’Etat et, le cas échéant, de prendre des dispositions pour s’en prémunir. Les récents événements au sein de l’UE montrent que suite à la décision de la Commission concernant le régime espagnol R&D du 13 février 2008 (N 480/2007), l’IP-box paraissait ne soulever aucune difficulté au regard du droit sur les aides d’Etat. Or, l’imposition différenciée de certains types de revenus (notamment les profits mobiles) s’avère de plus en plus problématique. Dans une décision datant de fin 2013 sur le système fiscal de Gibraltar (SA.34914), la Commission a jugé sélective la distinction fiscale entre revenus actifs et passifs. Dans un communiqué de presse du 24 mars 2014 relatif aux mesures fiscales prises par le Luxembourg (IP/14/309), elle s’exprimait en ces termes: PHILIPP ROTH*, MLAW, ASSIST. CHAIRE DE DROIT FISCAL SUISSE, EUROPÉEN ET INTERNATIONAL, UNIVERSITÉ DE ZURICH,

«Au cours des dix dernières années, plusieurs États membres ont instauré des régimes fiscaux spéciaux pour les droits de propriété intellectuelle, destinés à stimuler l’innovation et les investissements dans les nouvelles technologies. […] En 2008, la Commission a examiné un tel régime, en vigueur en Espagne, et en a conclu que celui-ci ne constituait pas une aide […]. Entre-temps, des indications sont cependant parvenues à la Commission selon lesquelles ces régimes fiscaux spéciaux favoriseraient surtout les entreprises très mobiles, sans susciter une augmentation significative de l’activité de recherche et de développement. La Commission est donc en train de rassembler des informations afin de déterminer si ces régimes confèrent un avantage sélectif à une catégorie donnée de sociétés, en violation des règles de l’UE sur les aides d’État.»

En outre, le Conseil Ecofin a lancé une enquête au titre du code de conduite de l’UE (résultats non connus au moment de la clôture de la rédaction). Posent problème au regard du droit sur les aides d’Etat les régimes qui ne visent pas véritablement à la promotion de la recherche, du développement et de l’innovation dans l’Etat membre concerné (ou au sein de l’UE?). Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) de l’OCDE. Une évolution similaire se dessine à l’échelle de l’OCDE. Si au début, seul dans le cadre de l’analyse des prix de transfert des exigences accrues en matière de substance étaient posées, de nouvelles approches se précisent pour garantir que les bénéfices soient imposés au lieu de la création de valeur effective. Indépendamment de l’aménagement des prix de transfert, les bénéfices sont à affecter en fonction des dépenses (approche «nexus»), c’est-à-dire que les revenus IP doiventt être imposés là où les activités de R&D sont effectuées. Reste la question de savoir si l’approche nexus est compatible avec l’exercice des libertés fondamentales dans l’UE (cf. arrêt CJCE du 10 mars 2005, C-39/04). Conclusion. L’aménagement de l’IP-box est un exercice délicat au regard du droit constitutionnel comme du droit sur les aides d’Etat. Néanmoins, la Suisse ne devrait pas y renoncer – en tout cas tant que les boxes sont acceptées et répandues à l’international. Sans compter que notre pays a une carte politique à jouer, mésestimée jusqu’ici: si l’IP-box devait se révéler problématique par rapport au droit sur les aides d’Etats, des mesures de protection sont certes possibles mais les aides fiscales accordées aux entreprises ne sont pas restituables, contrairement à la législation communautaire. n

KNOWLEDGE MANAGER, TAX SERVICES, EY, ZURICH

2014 | 10 L’ E X P E R T - C O M P TA B L E S U I S S E

* En collaboration avec l’auteur René Matteotti (cf. version allemande). Traduction de l’allemand

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STE U E R N MARCEL MANGOLD

APPELL AN DEN SCHUTZ VON TREU UND GLAUBEN IM STEUERRECHT Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich entschied in seinem Urteil vom 2. April 2014 (SB.2013.00140), dass ein Ruling für die direkte Bundessteuer nach den Grundsätzen von Treu und Glauben keinen Vertrauensschutz zu begründen vermag, wenn dieses allein bei der Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) eingeholt wurde. Nun muss das Bundesgericht entscheiden. Urteil. Mit Urteil vom 2. April 2014 verweigert das Verwaltungsgericht Zürich (VG-ZH) einem Steuerpflichtigen den Vertrauensschutz in ein Ruling, da dieses – nach Meinung des Gerichts – von einer unzuständigen Behörde gewährt wurde. Konkret handelt es sich um ein Ruling betreffend der steuerlichen Behandlung eines schweizweit vertriebenen Finanzprodukts für die Belange der direkten Bundessteuer (dBSt), welches im Jahre 2004 bei der ESTV eingeholt wurde. Zur Begründung führt das VG-ZH an, dass der ESTV im Bereich der dBSt lediglich eine Aufsichtsfunktion zukommt und sie mangels Veranlagungskompetenz nicht befugt sei, verbindliche Zusagen im Einzelfall abzugeben. Beurteilung. Das Urteil überzeugt nicht. Nach konstanter Rechtsprechung entfaltet ein Ruling Rechtswirkung, «wenn die Behörde für die Erteilung der […] Auskunft zuständig war, oder wenn sie […] aus zureichenden Gründen als zuständig betrachtet werden konnte».

Die Zuständigkeit der Behörde kann somit eine tatsächliche sein oder sie kann sich aus anderen Gründen ergeben. Die tatsächliche Zuständigkeit der ESTV zum Erlass von verbindlichen Rulings ergibt sich nach Ansicht des Autors bereits aufgrund ihres gesetzlichen Auftrags, für eine richtige und einheitliche Anwendung des DBG zu sorgen (Art. 102 Abs. 2 DBG). Insbesondere bei Sachverhalten mit Bezug zu mehreren Kantonen muss der ESTV die Kompetenz zugestanden werden, Rulings mit Bindungswirkung für die kantonalen Veranlagungsbehörden zu erlassen, um eine einheitliche Besteuerung desselben Sachverhalts sicherzustellen. Es ent-

spricht denn auch der langjährigen Praxis, dass bestimmte Sachverhalte, z. B. Finanzprodukte, für die Zwecke der dBSt ausschliesslich der ESTV zur Beurteilung vorgelegt werden. Davon losgelöst ist es geradezu logisch, dass im Bereich einer Bundessteuer die ESTV verbindliche Auskünfte erteilen kann. Ein Ruling gilt jedoch auch dann als bei der zuständigen Behörde eingeholt, wenn der Antragsteller (lediglich) hinreichende Gründe hatte, deren Zuständigkeit anzunehmen. Diese Voraussetzung ist unter dem Blickwinkel von Sinn und Zweck eines Rulings zu beurteilen: Im Zentrum einer Rulinganfrage steht das Bedürfnis eines Steuerpflichtigen nach Rechtssicherheit, wie die Steuerbehörden einen angedachten Sachverhalt beurteilen. Gestützt auf diese behördliche Auskunft tätigt der Steuerpflichtige in der Folge Dispositionen, welche er ohne Zusicherung nicht veranlasst hätte. Der Steuerpflichtige muss somit Gewähr haben, im späteren Veranlagungsverfahren entsprechend der Zusicherung behandelt zu werden. Wenn nun also eine steuerpflichte Person mit einer Rulinganfrage betreffend die dBSt an die ESTV gelangt, die ESTV diese Rulinganfrage entgegennimmt, prüft und anschliessend vorbehaltslos genehmigt, dann erweckt sie gegenüber dem Antragsteller das begründete Vertrauen, dass sie für die Behandlung der Anfrage zuständig und kompetent ist, eine verbindliche Zusicherung abzugeben. Der Antragsteller darf die ESTV somit aufgrund ihres Verhaltens als zuständige Behörde betrachten und gestützt auf die Zusicherung die angedachte Disposition treffen. Umgekehrt wäre die ESTV unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben verpflichtet, die Beantwortung einer Rulinganfrage abzulehnen, wenn sie sich unzuständig fühlen würde. Hat die ESTV jedoch eine Anfrage zur Beantwortung übernommen, dann ist die kantonale Veranlagungsbehörde an die Zusicherung ihrer Aufsichtsbehörde gebunden. Selbst wenn die Veranlagungsbehörde die Beurteilung der ESTV nicht teilt, muss das Rechtschutzinteresse des Steuerpflichtigen in jedem Falle höher gewichtet werden. Unterschiedliche Auffassungen der Steuerbehörden zu einem bestimmten Sachverhalt dürfen unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht auf dem Buckel der Steuerpflichtigen ausgetragen werden.

MARCEL MANGOLD, DIPL. STEUEREXPERTE, MANAGER, FINANCIAL SERVICES TAX, KPMG AG, ZÜRICH

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Fazit. Durch vorbehaltslose Unterzeichnung einer Rulinganfrage gibt die Steuerbehörde zu erkennen, dass sie für die Anfrage zuständig ist. Ein anderes Ergebnis ist nach Treu und Glauben nicht haltbar, und es bleibt zu hoffen, dass das Bundesgericht das Urteil des VG-ZH korrigiert. n

D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

F I S CALITÉ MARCEL MANGOLD

APPEL À LA PROTECTION DU PRINCIPE DE LA BONNE FOI EN DROIT FISCAL Le Tribunal administratif du canton de Zurich a décidé, dans son arrêt du 2 avril 2014 (SB.2013.00140), qu’un ruling (accord préalable) au titre de l’impôt fédéral direct ne saurait fonder une protection de la confiance selon le principe de la bonne foi dès lors qu’il a été sollicité auprès de la seule Administration fédérale des contributions (AFC). Il appartient à présent au Tribunal fédéral d’en juger. Arrêt. Par un arrêt du 2 avril 2014, le Tribunal administratif de Zurich (VG-ZH) refuse à un contribuable la protection de la confiance dans un ruling au motif que cet accord a été donné par une autorité qui n’avait pas compétence pour le faire. Il s’agit concrètement d’un ruling concernant le régime fiscal – au titre de l’impôt fédéral direct (IFD) – d’un produit financier distribué dans toute la Suisse, ruling sollicité en 2004 de la part de l’AFC. Dans ses attendus, le Tribunal administratif de Zurich fait valoir que l’AFC n’est investie que d’une simple fonction de surveillance dans le domaine de l’IFD et que, faute de compétence en matière de taxation, elle n’est pas habilitée à prendre un engagement formel dans un cas particulier. Appréciation. Cet arrêt peine à convaincre. Selon une jurisprudence constante, un ruling déploie en effet des effets juridiques «dès lors que l’autorité avait compétence pour fournir […] le renseignement ou pouvait être considérée […] comme compétente pour des raisons suffisantes».

Ainsi, la compétence de l’autorité peut être effective ou découler d’autres motifs. De l’avis de l’auteur, la compétence effective de l’AFC pour octroyer des rulings contraignants découle tout simplement de son mandat légal, qui est de veiller à l’application uniforme de la LIFD (art. 102, al. 2 LIFD). Notamment dans des situations impliquant plusieurs cantons, l’AFC doit se voir conférer la compétence d’établir des rulings engageant la responsabilité des autorités de taxation cantonales, afin d’assurer une imposition uniforme pour une

MARCEL MANGOLD, EXPERT-COMPTABLE DIPL. MANAGER, FINANCIAL SERVICES TAX, KPMG SA,

même situation. Il est du reste conforme à une pratique de longue date que des circonstances particulières – en l’occurrence des produits financiers – soient soumises à l’appréciation exclusive de l’AFC au titre de l’impôt fédéral direct. Hors de ce contexte, il est tout à fait logique qu’en matière d’impôt direct, l’AFC puisse donner des renseignements fermes. Cela étant, un ruling est réputé avoir été sollicité de l’autorité compétente dès lors que le requérant avait simplement des raisons suffisantes de présumer sa compétence. Il faut apprécier cette condition sous l’angle de la finalité d’un ruling: une demande de ruling est guidée par le souci de sécurité du droit nourri par un contribuable qui est de savoir comment les autorités fiscales vont apprécier son projet. Sur la foi des renseignements fournis par l’autorité, il va prendre des dispositions qu’il n’aurait pas osé envisager sans l’assurance qui lui a été donnée qu’il serait traité en conséquence au fil de la procédure de taxation. Bref, dès lors qu’un contribuable s’adresse à l’AFC pour une question de ruling touchant à l’IFD, que l’AFC prend acte de cette demande, l’examine puis l’accepte sans réserve, elle suscite chez lui une confiance légitime dans le fait qu’elle est compétente pour traiter la demande en question et donc lui donner une assurance ferme. Ainsi, le requérant est en droit, vu l’attitude de l’AFC, de considérer qu’elle est compétente et, fort de cette assurance, de prendre les dispositions prévues. A l’inverse, l’AFC serait contrainte, au regard du principe de bonne foi, de refuser de répondre à une demande de ruling si elle s’estimait incompétente. Mais puisqu’elle a accédé à une demande de renseignements, l’autorité de taxation cantonale est liée par l’assurance que son autorité de surveillance a donnée au contribuable. Quand bien même l’autorité de taxation ne partagerait pas l’appréciation de l’AFC, il lui incombe en tout cas de faire primer l’intérêt du contribuable à sa protection juridique. Les autorités fiscales ne sauraient, au regard du principe de la bonne foi, faire passer leurs avis divergents à propos d’une situation déterminée sur le dos du contribuable. Conclusion. En souscrivant sans réserve à une demande de ruling, l’autorité fiscale laisse à penser qu’elle a compétence pour traiter cette demande. Une autre issue est indéfendable au regard du principe de la bonne foi. Il reste à espérer que le Tribunal fédéral cassera l’arrêt du Tribunal administratif du canton de Zurich. n

ZURICH

traduction de l’allemand

2014 | 10 L’ E X P E R T - C O M P TA B L E S U I S S E

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F I S CALITÉ DAN IÈ LE B ON ETTI

LES FONDATIONS DE FAMILLE ET LEUR IMPOSITION

Les fondations de famille, catégorie spéciale de fondations, sont peu représentées sur le territoire suisse. La réglementation fiscale désavantageuse pourrait expliquer cet état de fait. L’imposition des fondations de famille. En tant que personnes morales, les fondations de famille sont imposées sur leur bénéfice et leur capital (art. 49 al. 1 LIFD). L’assujettissement a lieu à compter du jour où elles acquièrent la personnalité juridique, soit à l’établissement des statuts, puisque cette fondation est dispensée de s’inscrire au Registre du commerce. Le capital propre des fondations de famille n’est imposé dans le canton de Vaud que s’il atteint CHF 50 000 par an (art. 118 al. 4 LI-VD) et le taux est progressif comme pour l’impôt sur la fortune des personnes physiques. Le bénéfice net est imposé au taux fédéral de 4,25% pour autant qu’il atteigne CHF 5000 par an (art. 71 LIFD) et au niveau cantonal, il variera en fonction des cantons. Pour le canton de Vaud, le taux de base se monte à 4,75% et aucun impôt n’est prélevé si le bénéfice n’atteint pas CHF 12 500 par an (art. 111 al. LI-VD). Les dépenses justifiées par l’usage commercial peuvent être portées en déduction uniquement si elles sont conformes au but de la fondation de famille. Le patrimoine affecté à la fondation. Lors de sa création, le patrimoine affecté à la fondation ne doit pas être qualifié de bénéfice. En affectant une partie de son patrimoine à une fondation de famille, le fondateur perd ses droits et sa fortune subit une diminution. L’apport fait à une fondation se verra imposé soit à titre de donation, soit à titre de succession. Le taux d’imposition va différer selon le canton de domicile du fondateur, lequel peut prévoir l’exonération fiscale et/ou une imposition en fonction du lien de parenté entre le fondateur et les bénéficiaires. La fondation de famille, sujette à une double imposition? Les versements consentis par les fondations de famille aux bénéficiaires sont considérés en tant que revenu selon

DANIÈLE BONETTI *, MASTER EN DROIT, JURISTE MEMBRE DE DIRECTION

l’art. 16 al. 1 LIFD. Au sens de l’article 24 let. a LIFD, les dévolutions de fortune à la suite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la liquidation du régime matrimonial sont exonérées de l’impôt sur le revenu. Si ces versements permettent de couvrir des situations de dénuement, ils pourraient être exonérés d’impôt (art. 24 let. d LIFD). Toutefois,

« Lors de sa création, le patrimoine affecté à la fondation ne doit pas être qualifié de bénéfice.» le Tribunal fédéral a considéré que les prestations versées à des bénéficiaires en vertu d’une obligation juridique prescrite par les statuts ou l’acte de fondation, doivent être qualifiées en tant que revenu imposable. Dans l’hypothèse où ces versements ne seraient pas assimilés à des dépenses justifiées par l’usage commercial, puisque non conformes aux buts, le bénéfice de la fondation serait taxé de manière plus lourde, tout comme le bénéficiaire en raison d’une augmentation de son revenu imposable. On constate que la fondation de famille peut être sujette à une double imposition économique. La transparence fiscale. Le principe de la transparence fiscale existe et a été rappelé par le Tribunal fédéral. En présence d’une fondation de famille illicite, la qualité de sujet fiscal fait défaut et le fondateur se verra imposé à titre privé. S’il appartient, en général, au juge civil de constater la nullité des fondations, les autorités fiscales disposent de certains moyens pour requalifier l’assujettissement. L’évasion fiscale ne devrait toutefois pas souvent être admise. La «concurrence» est forte depuis la reconnaissance du trust par la Suisse en juillet 2007 et le recours aux fondations de famille n’est plus intéressant du point de vue fiscal. La fondation de famille n’est pas la structure la plus adéquate, selon le but recherché. En effet, le Tribunal fédéral a retenu que l’art. 335 al. 2 CC interdit les fondations de famille dite d’entretien. Cependant, ces dernières ne sont pas incompatibles avec l’ordre public suisse et une fondation de famille d’entretien valablement organisée selon le droit étranger sera reconnue en Suisse. n

FJF FAVRE JURIDIQUE ET FISCAL SA, LAUSANNE, VD

* En collaboration avec l’auteur Nathalie Reymond

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L’ E X P E R T - C O M P TA B L E S U I S S E 2014 | 10

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R E C H N U N G SW E S E N HANSPETE R BAU MAN N STE PHAN SPICH IG E R

MINDERHEITENSCHUTZ IM RECHNUNGSLEGUNGSRECHT Besondere Berücksichtigung nicht kotierter Gesellschaften Mit dem neuen Rechnungslegungsrecht sind weiterführende und sehr wirksame Schutzbestimmungen für Minderheitsbeteiligte eingeführt worden. Je nach Sichtweise sind diese störend oder hoch willkommen. Die neuen Minderheitenschutzbestimmungen wurden von einer breiten Öffentlichkeit bisher kaum wahrgenommen.

1. MINDERHEITENSCHUTZ IM BISHERIGEN AKTIENRECHT 1.1 Einleitung. Die Aktionärsdemokratie basiert auf dem Grundsatz der Gleichbehandlung. In aller Regel gilt, dass jede Aktie eine Stimme hat und die Mehrheit der Stimmen entscheidet. Der Grundsatz gilt im Wesentlichen aber auch bei statutarischen Stimmrechtsbeschränkungen. Gewisse Gesellschaften haben das Aktienkapital aufgeteilt in zwei verschiedene Nennwerte, sogenannte Stimmrechtsaktien, und für gewisse Entscheide braucht es ein gesetzliches oder statutarisches qualifiziertes Quorum. Für die meisten Abstimmungen entscheidet aber die Mehrheit der Aktienstimmen. Dieses Prinzip ist unbestritten und die Basis der Willensbildung bei Unternehmen. Nicht immer sind die Entscheidungen der Mehrheit jedoch «problemlos», und es kann zu unterschiedlichen Auffassungen kommen. Bei kotierten Gesellschaften steht es den Minderheitsaktionären frei, bei divergierenden Zielen ihre Anteile über die Börse zu verkaufen. Bei privaten Aktiengesellschaften sind die Anteile häufig durch sogenannte Vinkulierungsbestimmungen (eingeschränkte Handelbarkeit) immobilisiert, und der Verkauf ist schwierig, oft sogar faktisch unmöglich. Dies ist insbesondere bei Familiengesellschaften der Fall. Aus diesem Grund sind die Minderheitseigner in einem hohen Mass auf eine faire Behandlung durch den oder die Mehrheitseigner angewiesen. Dass dies oft (aber nicht immer) der

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Fall ist, liegt auf der Hand. In gewissen Fällen werden die Minderheitsaktionäre systematisch unzureichend informiert, überstimmt oder gar «finanziell ausgehungert». Nachfolgend werden die neuen Minderheitenschutzbestimmungen dargestellt, welche mit Anwendung des neuen Rechnungslegungsrechts (nRLR) ab 1. Januar 2013 – mit einer Übergangsfrist – in Kraft getreten sind. Anzumerken ist noch, dass das nRLR nur eine Teilreform im Rahmen der laufenden Aktienrechtsreform ist. Es bleibt abzuwarten, welche Neuerungen und Verbesserungen der Eigentümerrechte der dritte Teil der Reform dereinst bringen wird. Zuerst aber einen kurzen Rückblick auf einige bisherige Aktionärsrechte. 1.2 Bisherige Minderheitenschutzrechte. Auch im bisherigen Aktienrecht gab es ausgebaute Minderheitenschutzrechte. Diese bestanden im Wesentlichen aus den Informations- und Kontrollrechten, den Mitgliedschaftsrechten und den Klagerechten. So konnte und kann jeder Aktionär an der Generalversammlung (GV) teilnehmen und abstimmen. Daneben hat er Anrecht auf eine anteilige Dividende, sofern eine solche beschlossen wird, und auf einen seiner Beteiligung entsprechenden Anteil am Liquidationsergebnis. Er kann dem Verwaltungsrat oder der Revisionsstelle an der GV Fragen stellen (Art. 697 Obligationenrecht, OR). Eine Minderheit, die mindestens 10% des Aktienkapitals vertritt, kann gemäss Art. 697 a ff. OR eine Sonderprüfung verlangen. Nachfol-

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D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

R E C H N U N G SW E S E N

M I N D E R H E ITE N S C H UTZ I M R E C H N U N G S LE G U N G S R E C HT

gend wird vor allem auf nicht kotierte Gesellschaften Bezug genommen. Die meisten dieser Minderheitenrechte erscheinen heute selbstverständlich wie z. B. das Recht auf Teilnahme an der Generalversammlung oder das Recht auf einen entsprechenden Anteil an einer beschlossenen Dividende. Die Einladung an die GV muss spätestens 20 Tage vorher erfolgen (Art. 700 OR) und die Traktanden und die Anträge des Verwaltungsrats (VR) enthalten. Der Geschäftsbericht muss mit der Jahresrechnung und dem Revisionsbericht (sofern die Jahresrechnung geprüft wurde) an die Aktionäre abgegeben oder am Gesellschaftssitz zur Einsicht aufgelegt werden (Bekanntgaberecht, Art. 696 OR). Auch diese Anforderungen erscheinen selbstverständlich und ermöglichen es dem Aktionär überhaupt erst, seine Rechte an der GV wahrzunehmen. Die Sonderprüfung konnte sich nicht richtig durchsetzen und hat in der Praxis kaum Bedeutung erlangt. Erwähnenswert ist Art. 678 OR, wonach Aktionäre, Mitglieder des VR sowie diesen nahestehenden Personen, die ungerechtfertigt und in bösem Glauben Dividenden, Tantiemen und andere Gewinnanteile bezogen haben, zur Rückerstattung verpflichtet sind, soweit diese in einem offensichtlichen Missverhältnis zur Gegenleistung und zur wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft stehen. Klagen gegen die Aktiengesellschaft oder deren Organe sind immer mit hohen Kosten und Risiken behaftet, und die Beweislast liegt beim Klagenden. Kla-

gen sind nur dann erfolgversprechend, wenn klare Anhaltspunkte für Gesetzesverstösse vorliegen. Somit bleiben vor allem die Informations- und Kontrollrechte. Auf den ersten Blick interessant erscheint die Möglichkeit, der Revisionsstelle und dem VR-Präsidenten an der GV Fragen zu stellen (Art. 697 OR). So könnte z. B. das Gehalt des CEO interessieren, der Bestand und die Veränderung der stillen Reserven und damit der effektive Gewinn der Gesellschaft oder das genaue Ausmass der Verluste, die durch eine Fehlentscheidung des VR und der Geschäftsleitung verursacht wurden. Die Auskunftspflicht der Revisionsstelle erstreckt sich ausschliesslich auf die eigene Tätigkeit, d.h. auf die Durchführung und das Ergebnis der Prüfung sowie allfällige Feststellungen und Vorbehalte. In der Regel interessieren diese eher technischen Fragen nicht. Der VR ist zur Auskunftserteilung über alle Angelegenheiten der Gesellschaft zuständig, hat aber Geschäftsgeheimnisse und schutzwürdige Interessen der Gesellschaft zu wahren. In diesen Bereich zielende Fragen werden in der Regel kaum an der GV beantwortet. Da den Aktionär keine Treuepflichten gegenüber der Gesellschaft treffen, wäre es auch nicht sinnvoll, unter Umständen sogar fatal für die Gesellschaft, wenn Minderheitsaktionäre ein Recht auf Beantwortung aller Fragen an der GV hätten. Nicht alle Lücken oder vermeintlichen Lücken wurden mit dem nRLR geschlossen. So wäre ein gesetzliches Recht auf Dividende u. E. nicht sinnvoll. Die zwingende Ausschüttung

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10 | 2014 D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R

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R E C H N U N G SW E S E N einer Dividende könnte eine Gesellschaft kurzoder mittelfristig gefährden, und alle denkbaren Umstände und Ausnahmen im Gesetz zu regeln, ist ohnehin kaum möglich. Hinzu kommt, dass mit einem gesetzlichen Recht auf Dividende die Rechte der Mehrheitseigner ausgehöhlt würden. Im Grundsatz bestimmt die Mehrheit der Stimmen in einer Aktiengesellschaft. 2. ZIELE DER REFORM DES RECHNUNGSLEGUNGSRECHTS Die wichtigsten Ziele der Gesetzesreform nRLR waren die Verbesserung der Transparenz der Jahresrechnung, die Stärkung der Aktionärsrechte und die Verbesserung des Minderheitenschutzes. Die Transparenz einer Jahresrechnung nach OR wird allerdings relativiert, besteht doch nach wie vor die Möglichkeit, praktisch unlimitierte stille Reserven zu bilden. Der OR-Abschluss ist Basis der Beschlussfassung durch die GV, er ist aber auch für die Steuern massgebend (sog. Massgeblichkeitsprinzip). Ein OR-Abschluss kann jedoch nur bedingt als zuverlässige Informationsquelle über die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft bzw. eines Konzerns gelten. Um hier ein Gegengewicht zu bilden, wurde einer qualifizierten Minderheit die Möglichkeit eingeräumt, einen Abschluss nach einem anerkannten Standard zu verlangen. Der Schutz von Minderheiten und der Ausbau der Aktionärsrechte drängt sich nach Meinung des Bundesrates auf, da oft «ein gewisses faktisches Machtgefälle zwischen der Unternehmensführung und den Eigentümerinnen und Eigentümern der Gesellschaft» besteht [1]. Schützenswert sind vor allem die nicht mitarbeitenden Aktionäre, welche naturgemäss über viel weniger Informationen über den Geschäftsgang und die aktuelle Situation des Unternehmens verfügen. Dazu kommt bei nicht kotierten Gesellschaften, wie bereits erwähnt, die Immobilität der Beteiligung. Da das nRLR sich nicht auf Aktiengesellschaften beschränkt, sondern rechtsformneutral ausgestaltet ist (Art. 957 OR), entfalten die darin enthaltenen Bestimmungen eine be deutende Breitenwirkung und betreffen neben der Aktiengesellschaft auch die GmbH, die Genossenschaft, Einzel- und Personengesellschaften, Vereine und Stiftungen. 3. AUSGEBAUTER MINDERHEITENSCHUTZ IM NEUEN RECHNUNGSLEGUNGSRECHT Mit der Einführung des nRLR [2] hat die Stellung von Minderheitsbeteiligten eine wesentliche Stärkung erfahren. Dies wurde von einer breiten Aktionärs-Öffentlichkeit bisher noch kaum wahrgenommen. 3.1 Stille Reserven contra Transparenz. Eines der Hauptprobleme war bisher die Verschleierung des effektiven Ergebnisses durch Bildung von stillen Reserven. Stille Reserven sind auch im nRLR weiterhin möglich (siehe z. B. Art. 960 e Abs. 3 und 4 OR). Dies kann einen entscheidenden Wettbewerbsvorteil für Schweizer Unternehmen bedeuten, denn es ermöglicht, die Steuerbelastung zu beeinflussen und Reserven für Rückschläge oder schlechtere Zeiten anzulegen. Die Verbesserung der Transparenz war ein wichtiges Ziel der Reform, denn die Klein- und Minderheitsaktionäre waren

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M I N D E R H E ITE N S C H UTZ I M R E C H N U N G S LE G U N G S R E C HT

nach Ansicht des Gesetzgebers bisher nur mangelhaft geschützt. Der Gesetzgeber hat das Ziel der Rechnungslegung in Art. 958 Abs. 1 OR wie folgt formuliert: «Die Rechnungslegung soll die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können.»

Der vom Gesetzgeber angestrebte verlässliche Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft oder des Konzerns ist jedoch illusorisch, wenn beliebige stille Reserven gebildet werden können. Die Steuerverwaltung kann übersetzte stille Reserven zwar aufrechnen, handelsrechtlich können und dürfen jedoch stille Reserven in fast unbegrenzter Höhe gebildet werden. Das Mehrheitsprinzip in einer Aktiengesellschaft birgt die Gefahr, dass ein Mehrheitsaktionär, welcher oftmals auch die Geschäftsführung innehat, die eigenen Interessen gegen diejenigen von Minderheiten willkürlich durchsetzt. Dies umso mehr, als die Bildung von stillen Reserven in der Schweiz übliche Praxis ist. Die Minderheitsaktionäre hatten bisher keine Möglichkeit, die Höhe und die Veränderung der stillen Reserven mit Ausnahme der Netto-Auflösung in Erfahrung zu bringen, wenn der VR die Antwort verweigerte. Der Gesetzgeber hat dies erkannt und deshalb den Minderheitenschutz verbessert. Aktionäre, die alleine oder zusammen einen Anteil von 10% bzw. 20% des Aktienkapitals vertreten, haben das Recht auf zusätzliche Informationen. Je nach Sachlage gibt es unterschiedliche Optionen (Abbildung). Der Gesetzgeber hat – je nach Gesellschaftsform – Minderheiten von 10% oder von 20% Minderheitenschutzrechte eingeräumt. Bei Vorliegen einer persönlichen Haftung oder einer Nachschusspflicht reicht ein einziger Anteil schon, um die Minderheitenschutzrechte ausüben zu können. 3.2 Durchsetzung der Minderheitenschutzbestimmungen. Die Minderheitsaktionäre können grundsätzlich jederzeit für jede der für sie zutreffenden und gewünschten Optionen ein entsprechendes Begehren stellen. Das Begehren muss nicht begründet werden, und es sind, ausser dem geforderten Quorum, keine Voraussetzungen erforderlich. Das Gesuch kann formlos gestellt werden, allerdings ist die Schriftform empfehlenswert. Die Minderheitsaktionäre können den anzuwendenden anerkannten Standard nicht vorschreiben. Diese Wahl obliegt dem obersten Leitungs- und Verwaltungsorgan der Gesellschaft, hier dem VR [3]. In der Praxis wird es kaum möglich sein, ein solches Begehren kurzfristig bzw. zur Unzeit zu stellen. Wenn der Wunsch nach mehr Transparenz bspw. im November aufkommen sollte, wird es kaum möglich sein, dies rückwirkend per 1. Januar des laufenden Jahres umzusetzen, da die Einführung einer Jahresrechnung nach True and Fair View mit einem erheblichen Aufwand für die Gesellschaft verbunden ist und einen gewissen zeitlichen Vorlauf bedingt. Unter Umständen muss auch eine neue Revisionsstelle gewählt werden, da viele kleinere Revisionsgesellschaften keine ordentlichen Revisionen oder Revisionen von Abschlüssen nach anerkanntem Standard vornehmen können. Eine ordentliche Prüfung bzw. die Prüfung eines Abschlus-

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R E C H N U N G SW E S E N

M I N D E R H E ITE N S C H UTZ I M R E C H N U N G S LE G U N G S R E C HT

ses nach einem anerkannten Rechnungslegungsstandard ist von einem zugelassenen Revisionsexperten vorzunehmen. Am besten erschliessen sich diese neuen Optionen mittels eines realistischen Sachverhalts: 4. MINDERHEITENSCHUTZ ANHAND EINES KONKRETEN FALLS

Fall haben die drei Minderheitsaktionäre keinerlei Einfluss auf die Rechnungslegung der Tochtergesellschaften, da sie nur am Stammhaus, der Heiniger Maschinenbau AG, beteiligt sind. Zusammen halten die Minderheitsaktionäre 45% der Aktien und erfüllen somit das Quorum von 10% bzw. 20% bei Weitem. Sie können sechs Forderungen durchsetzen: Optionen im Fall der Heiniger Maschinenbau AG (erforderliches Quorum)

Heiniger Maschinenbau AG Hans Heiniger hat den Familienbetrieb vor Jahren vom Vater übernommen. Seine drei Geschwister sind nicht im Unternehmen beschäftigt. Sie halten je 15% der Aktien, Hans Heiniger besitzt die restlichen 55%, und er ist der einzige Verwaltungsrat der Gesellschaft. Die Aktienaufteilung wurde seinerzeit gewählt, um die Nachfolgeregelung umzusetzen, da das Vermögen der Eltern hauptsächlich im Unternehmen investiert war. Hans Heiniger lädt seine Geschwister einmal jährlich zur GV ein. Die vorgelegte Jahresrechnung war bisher kaum aussagekräftig. Hans Heiniger sagte immer, dass es keine wesentlichen stillen Reserven gäbe und dass eine Dividende nicht möglich sei, da die Gesellschaft kaum Gewinne erziele. Die drei Minderheitsbeteiligten waren mit diesen Antworten nicht zufrieden. Sie mussten sich bisher aber mit diesen Informationen zufriedengeben, da sie als Aussenstehende keinen Einblick in die effektiven Zahlen hatten. Die Heiniger Maschinenbau AG hat zwei Tochtergesellschaften, welche beide eingeschränkt prüfungspflichtig sind. Die Heiniger Maschinenbau AG als Stammhaus beschäftigt 45 Mitarbeitende und wird ebenfalls eingeschränkt geprüft. Eine Konzernrechnung wird nicht erstellt, da die entsprechenden Grössenkriterien nicht erreicht werden. Per 1. Januar 2014 stellte die Gesellschaft auf das neue Rechnungslegungsrecht um – ein Jahr vor dem letztmöglichen Umstellungstermin. Die drei Geschwister beschliessen, von Hans Heiniger die maximale Transparenz zu verlangen.

4.1 Minderheitenschutzbestimmungen im konkreten Fall der Firma Heiniger Maschinenbau AG. In unserem

1. Erstellung einer Jahresrechnung gemäss der Rechnungslegung für grössere Unternehmungen (Einzelabschluss, 10% Beteiligung, Art. 961 d Abs. 2 Ziff. 1 OR) 2. Einzelabschluss nach anerkanntem Standard (z. B. Swiss GAP FER, 20% Beteiligung, Art. 962 Abs. 2 Ziff. 1 OR) 3. Ordentliche Revision des Einzelabschlusses (10% Beteiligung, Art. 727 Abs. 2 OR) 4. Erstellung einer Konzernrechnung (20% Beteiligung, Art. 963 a Abs. 2 Ziff. 2 OR) 5. Konzernrechnung nach einem anerkannten Standard (20% Beteiligung, Art. 963 b Abs. 4 Ziff. 1 OR) 6. Ordentliche Revision der Konzernrechnung (10% Beteiligung, Art. 727 Abs. 2 OR)

Die drei nicht mitarbeitenden Geschwister Heiniger haben zum ersten Mal die Möglichkeit, Transparenz nicht nur zu verlangen, sondern auch zu erzwingen. 5. BEDEUTUNG DER NEUEN MINDERHEITENSCHUTZRECHTE IN DER PRAXIS Die Abwägung zwischen den Minderheitenschutzrechten auf der einen Seite und den Rechten des Mehrheitseigners auf der anderen Seite ist ein heikler gesetzgeberischer Akt. Der Mehrheitseigner kann seine Interessen unter Umständen gegenüber den Minderheitseignern willkürlich durchsetzen, anderseits besteht bei gut ausgebauten Minderheitsrechten die Gefahr, dass die gesetzlichen Möglichkeiten von der Minderheit missbraucht werden, um Partikularinteressen zulasten der Mehrheit durchzusetzen oder eine «Strafaktion» zu lancieren. Die Grenze der Minderheitenschutzbestimmungen wird durch das Verbot des Rechtsmissbrauchs gezogen. Die Grenze zwischen dem konsequen-

Abbildung: ÜBERSICHT ÜBER DIE NEUEN MINDERHEITENSCHUTZBESTIMMUNGEN Gesellschafter AG GmbH in %

Genossenschafter in %

Verein in %

Pers. Haftung/ Nachschusspflicht

Rechnungslegung für grössere Unternehmen

Einzelabschluss nach anerkanntem Standard

Konzernrechnung

Konzernrechnung nach anerkanntem Standard

Ordentliche Revision

–

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D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

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M I N D E R H E ITE N S C H UTZ I M R E C H N U N G S LE G U N G S R E C HT

ten Einfordern seiner Rechte und dem Rechtsmissbrauch ist in der Praxis wohl nur schwierig zu ziehen. Besonders belastend kann die Durchsetzung solcher Minderheitenrechte bei kleinen Gesellschaften sein, welche nur über begrenzte Ressourcen verfügen und bei welchen sich die Geschäftsleitung auf wenige Personen verteilt oder welche gar nur von einer Geschäftsführerin oder einem Geschäftsführer geleitet werden. Die Inhaber einer Aktiengesellschaft mit bspw. acht Vollzeitstellen können das sogenannte Opting-out wählen. Sofern alle Aktionäre damit einverstanden sind, kann somit auf die Wahl einer Revisionsstelle verzichtet werden. Ein Minderheitseigner kann jedoch jederzeit, bis zehn Tage vor einer GV, die Wahl einer Revisionsstelle verlangen, auch wenn er nur eine einzige Aktie hat (Art. 727 a Abs. 4 OR). Falls der Minderheitsaktionär eine Beteiligung von 10% innehat oder sich mit anderen Aktionären zusammenschliesst, kann er eine Rechnungslegung nach den Bestimmung für grössere Gesellschaften verlangen. Diese beinhaltet zusätzliche Angaben im Anhang, eine Geldflussrechnung und einen schriftlichen Lagebericht. Dazu besteht auch die Meinung, dass dies nur in Verbindung mit Art. 961d Abs. 1 OR möglich sei. Weiter kann er die Prüfung der Jahresrechnung mittels ordentlicher Revision verlangen. Diese ist erheblich umfangreicher als eine eingeschränkte Revision und beinhaltet die Prüfung des internen Kontrollsystems (IKS) der Gesellschaft. Selbstredend muss dieses vor der ordentlichen Revision schriftlich durch die Gesellschaft erstellt werden, ansonsten es auch nicht geprüft werden kann. Falls der Minderheitsaktionär 20% der Aktienstimmen hat oder Aktionäre mit einer Beteiligung von insgesamt 20% der Aktien mobilisieren kann, ist es möglich, einen Einzelabschluss nach «anerkanntem Standard» zu verlangen, welcher ebenfalls ordentlich geprüft werden muss.

Böckli stellt fest, dass das Fehlen einer Ausnahmebestimmung für KMU, insbesondere für kleinere Gesellschaften mit nicht mehr als zehn Vollzeitstellen, fragwürdig erscheint [4]. Weiter hält Böckli fest: «Da solche Begehren materiell voraussetzungslos möglich sind und insbesondere eine Angabe von Gründen nicht nötig ist, erscheint das Drohpotential erheblich.»

Die dadurch verursachten Kosten sind hoch und belasten die Gesellschaft entsprechend. Eine kleine Gesellschaft ist zudem kaum in der Lage, ein IKS und eine Jahresrechnung nach einem anerkannten Standard [5] in eigener Regie zu erstellen und muss diese Leistungen in der Regel einkaufen. Dazu kommt die erhebliche zeitliche Belastung der leitenden Personen. Falls ein zusätzlicher Abschluss nach einem anerkannten Standard erstellt wird, ist dieser durch einen zugelassenen Revisionsexperten zu prüfen. Dieser zusätzliche Abschluss muss von der GV nicht wie die handelsrechtliche Jahresrechnung genehmigt, sondern ihr nur zur Kenntnisnahme vorgelegt werden. Eine Nichtunterbreitung eines zusätzlichen Abschlusses nach einem anerkannten Standard anlässlich der GV ist nur dann möglich, wenn es sich hierbei um einen freiwillig erstellten internen Abschluss handelt. 6. EMPFEHLUNG FÜR MEHRHEITSEIGNER BEI KMU Bei vielen Gesellschaften gibt es Mehrheits- und Minderheitseigentümer. Oft arbeiten die Mehrheitsaktionäre im Betrieb mit, sitzen auch gleichzeitig im Verwaltungsrat und sind entsprechend sehr gut informiert. In den meisten Fällen bestehen solche Gesellschaften während Jahren oder gar Jahrzehnten, und es gibt keine wesentlichen Unstimmigkeiten zwischen den Eigentümern. Immer wieder sind aber Probleme und Auseinandersetzungen in der Praxis zu be-

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M I N D E R H E ITE N S C H UTZ I M R E C H N U N G S LE G U N G S R E C HT

obachten. Die Folge von Streitigkeiten und rechtlichen Verfahren werden zu einer erheblichen zeitlichen und oft auch psychischen Belastung der betroffenen Personen und verursachen erhebliche Kosten. Bei kleineren Gesellschaften kann dies zu einer faktischen Lähmung der Unternehmung führen, in Familiengesellschaften zur Spaltung der Familie in verschiedene Lager. Machen die Minderheiten alle denkbaren Wahlrechte geltend, welche mit dem nRLR möglich sind, muss sich die Unternehmensleitung mit einer für diese Unternehmensgrösse allenfalls inadäquaten Rechnungslegung befassen, statt die anstehenden Zukunftsprobleme zu lösen. Die Ursache der Meinungsverschiedenheiten liegt aus Sicht der Minderheitseigentümer meist im wenig berechenbaren und intransparenten Agieren der Mehrheitseigner und dem damit verbundenen Vertrauensverlust. Das Vertrauen wird dabei nicht in kurzer Zeit zerstört, sondern es geht einer Auseinandersetzung eine längere, schleichende, sich verschärfende Vertrauenskrise voran. Solchen Krisen kann in aller Regel vorgebeugt werden durch rechtzeitige vertrauensbildende Massnahmen und transparente Kommunikation. Gerade kleinere Unternehmungen sind anfällig für Unterlassungen oder Verstösse gegen eine «good Corporate Governance», eine transparente und gesetzeskonforme Unternehmensführung. Die sinnvollen Vorkehrungen im Einzelnen hängen von der konkreten Situation ab. Was ist dem Mehrheitseigner zu raten? 6.1 Sieben Empfehlungen 1. Das «Aushungern» der Minderheitseigner ist eine schlechte langfristige Strategie. Jeder Kapitaleigner sollte – wenn es die Finanzlage der Gesellschaft ohne Weiteres erlaubt – eine Dividende als Entschädigung für das mit dem Eigentum von Aktien verbundene Risiko und die Kapitalbindung erhalten. 2. Die Entschädigung von Mehrheitseignern oder des Geschäftsführers ist immer wieder Gegenstand von Meinungsverschiedenheiten. Aus diesem Grunde empfiehlt es sich, klare schriftliche Vereinbarungen über Entschädigungen, variable Vergütungen, aber auch über Spesen und Lohnnebenleistungen zu treffen. 3. Schutzbestimmungen zugunsten von Minderheitseignern können im Rahmen eines Aktionärsbindungsvertrags (ABV) abgeschlossen werden, welcher sich allenfalls auch zur Gewinnausschüttung auslässt. Überdies können gewisse Minderheitenrechte, z. B. die Vertretung von Aktionärsgruppen im VR, in den Statuten festgeschrieben werden. 4. Die Information der Minderheitseigner, auch über den gesetzlichen Rahmen hinaus, ist meist sinnvoll und vertrauensbildend. Es ist besser, proaktiv und offen über die aktuellen Entwicklungen zu informieren, damit sich auch die nicht mitarbeitenden Aktionäre ein Bild von der Lage machen können.

Anmerkungen: 1) Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts des Bundesrats vom 21. Dezember 2007, Seite 1607. 2) Das nRLR wurde per 1. 1. 2013 in Kraft gesetzt. Die Übergangsfrist für die Anwendung der neuen Bestimmungen beträgt

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5. Eine fristgerechte und sorgfältige Durchführung der GV fördert das Vertrauen. Dazu gehören die gesetzeskonforme Einladung, die Einhaltung aller damit verbundenen Gesetzesvorschriften und die sorgfältige Protokollierung (Art. 699 ff OR). 6. Es versteht sich von selbst, dass das Gleichbehandlungsgebot der Aktionäre zu beachten ist (Art. 717 Abs. 2 OR). Das bedeutet nicht, dass jeder Aktionär immer gleich wie die andern zu behandeln ist, sondern dass die Aktionäre unter gleichen Voraussetzungen gleich behandelt werden. 7. Kapitalgesellschaften mit bis zu zehn Vollzeitstellen müssen keine Revisionsstelle wählen. Falls mehrere Aktionäre oder Gesellschafter an einer Gesellschaft beteiligt sind, ist die Wahl einer qualifizierten Revisionsstelle und die Prüfung der Jahresrechnung zu empfehlen und stellt auf alle Fälle eine vertrauensbildendende Massnahme dar. 7. FAZIT Bisher war der Inhaber einer Minderheitsbeteiligung zwar nicht rechtlos, aber in vielen Fragen zumindest faktisch machtlos und oft schlecht über den effektiven Geschäftsgang des Unternehmens informiert. Wie aufgezeigt, hat er zwar noch immer kein gesetzlich verankertes Recht auf Dividende und auch kein umfassendes und schrankenloses Auskunftsrecht. Dennoch hat sich seine Rechtsstellung durch das nRLR wesentlich verbessert, und er kann je nach Situation, das massgebliche Quorum vorausgesetzt, eine ordentliche Revision der Jahresrechnung, eine Konzernrechnung oder eine Rechnungslegung nach einem anerkannten Standard durchsetzen. Die Minderheitenschutzrechte im neuen Rechnungslegungsrecht stellen ein Gegengewicht der nicht mitarbeitenden Aktionäre zum Informationsvorsprung und zur faktischen Alleinherrschaft der Unternehmungsführung dar. Allerdings bergen die neuen Rechte auch ein gewisses Missbrauchspotenzial. Wenn Minderheitsaktionäre die neuen Rechte kompromisslos erzwingen, bürden sie der Gesellschaft erhebliche Kosten und Aufwendungen auf. Die Kosten und der Nutzen sind deshalb im Einzelfall sorgfältig abzuwägen. In der Praxis wird oft ein wesentlicher Teil des effektiven Jahresgewinnes thesauriert, also in der Gesellschaft zurückbehalten, oder es werden entsprechende stille Reserven gebildet. Ein Teil des effektiven Gewinns wird als variable Vergütung an die massgeblichen leitenden Mitarbeitenden vergütet. Dabei dürfen die Minderheitsaktionäre nicht vergessen werden, welche in der Schweiz bei nichtkotierten Gesellschaften oft stiefmütterlich behandelt werden. Eine regelmässige, adäquate Gewinnausschüttung ist eine der stärksten «vertrauensbildenden Massnahmen» bei KMU. n

zwei Jahre für Einzelgesellschaften und drei Jahre für Konzerngesellschaften. 3) Verordnung des Bundesrats über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung (VASR), vom 21. November 2012, Art. 962 a Abs. 5 OR. 4) Peter Böckli, Neue

OR-Rechnungslegung, Seite 261, Ziff. 1157. 5) Verordnung des Bundesrats über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung (VASR). Für kleinere Gesellschaften dürfte in der Praxis wohl nur Swiss GAAP FER infrage kommen.

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R E C H N U N G SW E S E N H A N S-P E T E R W YS S

KONZERNRECHNUNG NACH NEUEM RECHNUNGSLEGUNGSRECHT Überarbeitete Anleitung zur Konzernrechnungslegung im neuen HWP Entgegen den ursprünglichen Bestrebungen ist kein umfassendes Konzernrechnungslegungsrecht eingeführt worden. Schlussendlich blieben die Anpassungen gegenüber den bisherigen Regelungen des Aktienrechts minimal. Den Konzernen verbleibt nach wie vor ein grosser Spielraum zur Erstellung ihrer Konzernrechnung. Doch gerade darin lauern Gefahren. Mit dem neuen HWP erhält der Anwender nun eine verbesserte praktische Anleitung und mehr Sicherheit.

1. EINLEITUNG Die Ausführungen im Teil V Konzernrechnung des neuen HWP Buchführung und Rechnungslegung wurden in der Grundstruktur belassen, aber punktuell überarbeitet [1]. Sie dienen nach wie vor als eigenständige Anleitung zur Erstellung einer Konzernrechnung. Einzelne Konsolidierungsschritte sind mit Beispielen illustriert. Dazu werden bestehende Rechnungslegungsstandards – hauptsächlich IFRS und Swiss GAAP FER – dargelegt und erläutert. Zur Klarstellung der obligationenrechtlichen Konzernrechnungslegung ist eine neue Übersicht eingefügt worden, welche erstmals die minimalen Erfordernisse gemäss Obligationenrecht (OR) definiert und den IFRS sowie Swiss GAAP FER gegenüberstellt [2]. Der Anwender hat damit eine praktische Guidance zur Hand. Des Weiteren wurde an verschiedenen Stellen deutlicher Stellung bezogen. Im folgenden Artikel werden einzelne Aspekte erläutert, für die im HWP 2014 nun eine klarere bzw. aufgrund der Gesetzesänderung eine neue Aussage gemacht wird. Zuvor wird noch kurz auf die bestehende Konsolidierungspraxis in der Schweiz eingegangen und es werden die wichtigsten Gesetzesänderungen zusammengefasst. 2. KONSOLIDIERUNGSPRAXIS IN DER SCHWEIZ Die Konsolidierungspraxis in der Schweiz war immer schon sehr heterogen. Das Kotierungsreglement [3] zwingt Publikumsgesellschaften seit Längerem, einen der heute anerHANS-PETER WYSS, LIC. OEC. PUBL., DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER, EHEM. MITGLIED DER KOMMISSION

kannten Standards zur Rechnungslegungslegung anzuwenden. Daneben verpflichten sich auch viele private Konzerne zu einem solchen Standard, entweder auf Verlangen der Aktionäre oder der Banken. Die Mehrheit der Konzerne wendet jedoch keinen anerkannten Standard sondern nur die rudimentären Vorschriften des OR an. Über die konkrete Ausgestaltung von Konzernrechnungen nach OR gibt es leider keine aussagekräftigen Untersuchungen. Gemäss eigener Beobachtung – sowie aufgrund von Aussagen von Fachkollegen – haben sich grob folgende Formen etabliert: 1. Einige Konzerne leiten Rechnungslegungsgrundsätze für konkrete Geschäftsvorfälle von IFRS – seltener auch von US GAAP – ab. Dabei wird i. d. R. aber ein grösserer Ermessensspielraum angewendet als vom Standard erlaubt wäre. Auch die Offenlegung im Anhang ist stets viel kompakter. 2. Andere Konzerne orientieren sich an den Vorschriften des OR zum Einzelabschluss. Konsolidierungsprinzipien werden nicht bewusst definiert, sondern intuitiv angewendet. Offenlegungen sind meist sehr knapp. 3. Eine Minderheit wendet die sogenannte Buchwertkonsolidierung an [4]. Dabei werden im Prinzip Äpfel mit Birnen konsolidiert, und Konsistenz sowie Offenlegung werden ziemlich strapaziert. Das neue Rechnungslegungsrecht wird an dieser Praxis kaum etwas ändern. M. E. wäre eigentlich nur die erste Kategorie empfehlenswert. Eine vollständige Anwendung eines anerkannten Standards zur Rechnungslegung hingegen wäre für viele Konzerne wohl eine zu hohe Hürde. Wobei die Swiss GAAP FER bzw. die Kern-FER eigentlich ziemlich einfach anzuwenden wären.

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10 | 2014 D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R

3. NEUES KONZERNRECHNUNGSLEGUNGSRECHT 3.1 Wichtigste Änderungen. Die Änderungen im neuen Rechnungslegungsrecht [5] gegenüber dem alten Aktien-

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R E C H N U N G SW E S E N recht [6] sind überschaubar und wenig einschneidend. Grundsätzlich erwähnenswert ist die Rechtsformneutralität. Erfreulich für kleinere Konzerne ist die Erhöhung der Schwellenwerte zur Befreiung von der Konsolidierungspflicht [7]. Diese Erleichterung könnte für kleine Konzerne einen Anreiz bieten, das neue Rechnungslegungsrecht schon frühzeitig anzuwenden. Des Weiteren ist das Prinzip der einheitlichen Leitung durch das international üblichere Kontrollprinzip ersetzt worden [8]. Für Genossenschaften, Stiftungen und Vereine ist die sog. «Lex Mobiliar» [9] eingeführt worden, welche es erlaubt, die Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung an ein kontrolliertes Unternehmen zu übertragen. Der Gesetzgeber konnte sich letztendlich nicht dazu durchringen, höhere Standards für die Konsolidierung zu setzen. Die Buchwertkonsolidierung (obige dritte Kategorie) wurde nicht verbannt. Nur Konzernrechnungen kotierter Unternehmen sowie grosser Genossenschaften [10] und Stiftungen [11] müssen nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung erstellt werden [12]. 3.2 Anwendbarkeit der gesetzlichen Vorschriften zum Einzelabschluss. Das Gesetz [13] unterstellt die Konzernrechnung von Unternehmen, die nicht einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung folgen müssen, den Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung (GoR) [14] und verlangt die Nennung der angewandten Bewertungsregeln im Anhang zur Konzernrechnung. Daraus ist abzuleiten, dass – ausser den GoR – die übrigen Bestimmungen über die kaufmännische Buchführung und Rechnungslegung [15] für die Konzernrechnung nicht direkt Gültigkeit haben. Immerhin können sie sinngemäss angewendet werden; es ist sogar empfehlenswert, da sie eine Präzisierung der GoR darstellen. Auch die Vorschriften zur Rechnungslegung für grössere Unternehmen [16] haben keine Gültigkeit. Daher ist die Geldflussrechnung nicht zwingend Teil einer Konzernrechnung. Ein separater Lagebericht erübrigt sich für den Konzern; der Lagebericht der Obergesellschaft muss auch über den Konzern Aufschluss geben [17]. 3.3 «Jeder kann machen, was er will»-Prinzip. Wer jetzt meint, dass er in der Konzernrechnung machen darf, was er will, hat weit gefehlt. Nach wie vor erlaubt das Gesetz eine Vielzahl von Anwendungsformen wie in Abschnitt 2. beschrieben. Gerade aufgrund fehlender Detailvorschriften kommen den GoR sowie den Grundsätzen für eine «möglichst zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage» [18] und für den «Einblick in die Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage des Konzerns» [19] aber eine wichtige Bedeutung zu. Das schränkt gewisse Praktiken ein bzw. mahnt Anwender zur Vorsicht. Einzelne Autoren [20] schliessen deswegen auf ein faktisches Verbot der Buchwertkonsolidierung. Dies geht m. E. zu weit. Hätte der Gesetzgeber dies gewollt, hätte er es mit einer Gesetzesanpassung explizit unterbinden können, wie dies gemäss Botschaft 2007 des Bundesrats ursprünglich geplant war [21]. Beipflichten kann ich aber dem allgemeinen Bedauern über die verpasste Chance einer griffigeren Regelung [22].

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3.4 Anerkannte Standards für die Konzernrechnungslegung. Einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung folgen müssen nur Gesellschaften, deren Beteiligungspapiere an einer Börse kotiert sind (wenn die Börse dies verlangt), Genossenschaften mit mindestens 2000 Genossenschaftern sowie Stiftungen, die von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind [23]. Immerhin gelten gemäss Verordnung über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung schon IFRS for SMEs sowie die KernFER als solche. Übrige Gesellschaften dürfen einem solchen Standard freiwillig folgen oder können von Gesellschaftern (> 20% des Grundkapitals), Vereinsmitgliedern (> 20%), Genossenschaftern (> 10%) oder der Stiftungsaufsichtsbehörde dazu verpflichtet werden [24]. Somit wird die bedauerte fehlende griffige gesetzliche Regelung immerhin teilweise durch einen Minderheitenschutz kompensiert. Ein anerkannter Standard zur Rechnungslegung ist stets in seiner Gesamtheit zu befolgen. Er gilt dann ohne weitere Zusätze (bspw. Offenlegung) auch als gesetzeskonform (vorbehalten den Bestimmungen für börsenkotierte Unternehmen). Eine duale Konzernrechnung ist nicht notwendig. In einer OR-Konzernrechnung dürfen jedoch nicht einzelne Aspekte aus IFRS heraus als automatisch OR-konform übernommen werden. 4. AUSGEWÄHLTE ASPEKTE In diesem Abschnitt werden einzelne Aspekte einer Konsolidierung erörtert, ohne den Anspruch auf Vollständigkeit zu erheben. Für weiterführende Erläuterungen sei auf das HWP 2014 verwiesen. 4.1 Kontrollprinzip. Das Prinzip der einheitlichen Leitung ist durch das Kontrollprinzip ersetzt worden. Ob die Kontrolle tatsächlich zur konzerntypischen Einflussnahme genutzt wird, spielt keine Rolle. Entscheidend ist die Möglichkeit, die Kontrolle auszuüben. Der Gesetzgeber nennt Situationen von Kontrollmöglichkeiten in seiner Aufzählung in Art. 963 Abs. 2 OR: Bspw. die juristische Person verfügt über das Recht, die Mehrheit der Mitglieder des obersten Leitungsoder Verwaltungsorgans eines anderen Unternehmens zu bestellen, oder kann aufgrund eines Vertrags oder vergleichbarer Instrumente einen beherrschenden Einfluss ausüben. Somit findet eine Angleichung an das Kontrollprinzip gemäss internationaler Rechnungslegungsstandards statt. Für einzelne Konzerne könnten sich dadurch Änderungen im Konsolidierungskreis ergeben. Ein Ausschluss aus dem Konsolidierungskreis ist bei stark abweichenden Tätigkeiten, fehlenden Informationen, unverhältnismässigem Aufwand oder bestehender Veräusserungsabsicht grundsätzlich nicht möglich. Bei Veräusserungsabsicht ist ein Vorgehen wie nach den Swiss GAAP FER [25] für eine Konzernrechnung nach OR nicht zwingend, aus Transparenzgründen jedoch empfehlenswert. Zumindest wesentliche nicht fortgeführte Aktivitäten sollten auch im Anhang nach OR offengelegt werden. 4.2 Grössenabhängige Befreiung von der Konzernrechnungspflicht. Die Erhöhung der zu unterschreitenden

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R E C H N U N G SW E S E N Schwellenwerte zur Befreiung von der Konsolidierungspflicht stellt eine Erleichterung von nicht zu unterschätzender Tragweite dar. Neu gelten folgende Grössenkriterien [26]: Bilanzsumme von CHF 20 Mio. (vorher CHF 10 Mio.), Umsatzerlös von CHF 40 Mio. (vorher CHF 20 Mio.), 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt (vorher 200). Immerhin besteht auch hier ein Minderheitenschutz, indem Gesellschaftern (> 20% des Grundkapitals; früher 10%), Vereinsmitgliedern (> 10%), Genossenschaftern (> 10%) oder der Stiftungsaufsichtsbehörde das Recht zusteht, dennoch eine Konzernrechnung zu verlangen [27]. Von Bedeutung ist zudem die Generalklausel, wonach eine Konzernrechnung immer zu erstellen ist, wenn dies für eine möglichst zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage notwendig ist. Da aufgrund der angehobenen Schwellenwerte neu grössere, und damit potenziell komplexere Konzerne in den Anwendungsbereich dieser Generalklausel kommen, ist anzunehmen, dass dessen praktische Wirksamkeit zunehmen wird. Mittelgrossen Konzernen wird daher geraten, den Verzicht auf eine Konzernrechnung gut zu überlegen und zu begründen. Für die Feststellung der Grössenverhältnisse ist grundsätzlich von einer konsolidierten Optik auszugehen, wobei eine einfache Summenbilanz und -erfolgsrechnung beigezogen werden kann. In Grenzfällen kann eine anspruchsvollere Probekonzernrechnung zweckdienlich sein. Bei Kurzoder Langjahren wird der konsolidierte Umsatzerlös auf ein Volljahr hoch- bzw. heruntergerechnet. Saisonale Schwankungen sind bei dieser Annualisierung entsprechend zu berücksichtigen. Für einen neu gegründeten Konzern besteht im Prinzip schon im ersten Jahr eine Konsolidierungspflicht. Er kann sich jedoch davon befreien, wenn die Grössenkriterien im ersten und absehbar im zweiten Jahr nicht überschritten werden. 4.3 Buchwertkonsolidierung. Es ist schon erläutert worden, dass der Gesetzgeber die Buchwertkonsolidierung nach wie vor erlaubt. Sie sollte jedoch auf kleine, übersichtliche Konzernstrukturen beschränkt bleiben, denn grundsätzlich muss auch eine Buchwertkonsolidierung «eine zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage» des Konzerns gewährleisten. Im HWP 2014 sind einige Voraussetzungen aufgeführt, welche bei Anwendung der Buchwertkonsolidierung gegeben sein müssen [28]. U. a. müssen die Einzelabschlüsse ausländischer Gesellschaften unseren GoR entsprechen; die uneinheitlichen Wertansätze sind als stille Reserven aufzufassen und bei Auflösung entsprechend im Anhang auszuweisen; für gleichartige Vermögenspositionen und Fremdkapital sind zumindest gleiche Bewertungsgrundsätze anzuwenden; im Anhang sind transparente Offenlegungen zur Buchwertkonsolidierung vorzunehmen. 4.4 Behandlung Goodwill. Für die Behandlung des Goodwill in der Folgekonsolidierung gibt es verschiedene Me thoden:  Verrechnung mit Eigenkapital;  Aktivierung und systematische Abschreibung über die Nutzungsdauer;  Aktivierung und Anwendung des «impairment only»-Ansatzes.

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KO N Z E R N R E C H N U N G NAC H N E U E M R E C H N U N G S LE G U N G S R E C HT

Im Gegensatz zu Swiss GAAP FER [29] und IFRS for SMEs [30] gibt das OR keine expliziten zeitliche Schranken zur Nutzungsdauer vor. Gemäss dem Grundsatz der Vorsicht wird die Nutzungsdauer jedoch eher kurz geschätzt werden müssen. Der «impairment only»-Ansatz (bspw. gemäss IFRS), wonach Wertberichtigungen nicht planmässig, sondern nur bei Vorliegen einer Wertbeeinträchtigung vorgenommen werden, ist für Konzernrechnungen nach OR grundsätzlich nicht zulässig [31]. Vertretbar ist er jedoch, wenn der Unternehmenserwerb und die Folgebewertung nach einem anerkannten Standard, der den «impairment only»-Ansatz kennt, behandelt wird. Dabei sind alle entsprechenden Vorschriften vollständig anzuwenden (u. a. Kaufpreisallokation mit entsprechenden Bewertungen und Offenlegungen bei Erwerb, Impairment-Test mit entsprechender Offenlegung). Ein Konzern, der diese Bedingungen erfüllt, wird seine Konzernrechnung dann wohl eher vollständig nach diesem Standard erstellen. Es ist sicher keine Option für Konzerne, welche nach einer Möglichkeit suchen, den jährlichen Abschreibungsaufwand zu umgehen. 4.5 Anhang. Die einzige spezifische gesetzliche Regelung zur Konzernrechnung betrifft den Anhang: Gemäss Art. 963 b Abs. 3 OR hat das Unternehmen die Bewertungsregeln im Anhang zur Konzernrechnung zu nennen. Daneben sind zwingend auch die Konsolidierungsregeln aufzuführen, auch wenn der Gesetzgeber dies ohne ersichtlichen Grund nicht mehr aufgeführt hat. Diesen Bewertungs- und Konsolidierungsregeln muss eine grosse Bedeutung zukommen, weil das Gesetz auf eine allgemeinverbindliche Regelung der Methodik der Konzernrechnungslegung verzichtet hat und dem einzelnen Konzern grosse Ermessenspielräume einräumt. Deshalb sind diese ausführlich zu gestalten. Praktischerweise kann sich ein Konzern an einem der vielen vorhandenen Musterkonzernrechnungen nach IFRS oder Swiss GAAP FER bedienen. Überhaupt empfiehlt sich für die Gestaltung des Anhangs eine Orientierung zumindest an den Swiss GAAP FER. Zur zuverlässigen Beurteilung der Konzernrechnung können nach den GoR eine Vielzahl von zusätzlichen Informationen zu verschiedenen Sachverhalten zweckdienlich sein. Das HWP 2014 enthält eine beispielhafte Aufzählung dazu [32]. 4.6 Konzernlagebericht. Der Lagebericht wird grundsätzlich für die Obergesellschaft erstellt und bringt «die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sowie gegebenenfalls des Konzerns am Ende des Geschäftsjahres» zum Ausdruck [33]. Der Lagebericht der Obergesellschaft stellt daher zwingend auch die konsolidierte Lage dar. Ein separater konsolidierter Lagebericht ist folglich nicht notwendig, aber durchaus erlaubt. Unternehmen, die – auch auf höherer Stufe – in einen Konzernabschluss nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung einbezogen sind, dürfen auf die Erstellung eines Lageberichts verzichten [34]. Der Gesetzgeber ging dabei vermutlich davon aus, dass die Anforderungen von Art. 961 c Abs. 2 OR durch die Anhangsangaben gemäss an-

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KO N Z E R N R E C H N U N G NAC H N E U E M R E C H N U N G S LE G U N G S R E C HT

erkannten Standards zur Rechnungslegung bereits erfüllt werden. Dies trifft indessen nicht zu: Während das SwissGAAP-FER-Rahmenkonzept im Jahresbericht zwingend Aussagen über Lage und Ausblick des Unternehmens verlangt, äussern sich die IFRS nicht dazu. Das IFRS Practice Statement Management Commentary ist keine zwingende Vorschrift. Aus

«Die Erstellung einer konsolidierten Geldfluss- und Eigenkapitalveränderungsrechnung ist empfehlenswert.» diesem Grund könnte interpretiert werden, dass eine Obergesellschaft, welche ordentlich geprüft wird und eine konsolidierte Jahresrechnung zu erstellen hat, zwingend einen Lagebericht erstellen muss, welcher u. a. auch über den Konzern berichtet. Diese Interpretation ist aufgrund der klaren Aussage in Art. 961 d Abs. 1 OR jedoch abzulehnen. Immerhin besteht auch hier ein Minderheitenschutz, indem Gesellschafter (> 10% des Grundkapitals), Vereinsmitglieder (> 20%) oder Genossenschafter (> 10%), gestützt auf Art. 961 d Abs. 2 OR, einen Lagebericht verlangen können. Die Ausnahmeregelung führt praktisch dazu, dass beispielsweise ein Konzern wie Novartis keinen Lagebericht erstellen und somit auch nicht mehr über die Risikobeurteilung berichten muss; ein mittelgrosser privater Konzern aber schon. Es ist jedoch davon auszugehen, dass sich kotierte Unternehmen nicht auf die gesetzliche Ausnahme berufen werden. Ansonsten würde sich die SIX Exchange Regulation wohl überlegen, ihre Bestrebungen bezüglich einer Richtlinie betr. Management Commentary (RLMC) wieder aufzunehmen. Grosse Schweizer Tochtergesellschaften ausländischer Konzerne sind befreit, solange der Konzern einem anerkannten Standard folgt. Nicht befreit hingegen sind Tochtergesellschaften, wenn der ausländische Konzern beispielsweise EU-IFRS anwendet. 4.7 Verschiedenes. Weil die Vorschriften zur Rechnungslegung für grössere Unternehmen für Konzernrechnungen keine Gültigkeit haben, ist die Geldflussrechnung kein zwingender Bestandteil. Aufgrund ihrer hohen Aussagekraft wird sie trotzdem empfohlen. Auch für die Eigenkapitalveränderungsrechnung ist aus dem Gesetz kein zwingendes gesetzliches Erfordernis abzuleiten. Sie bleibt deshalb freiwillig, obwohl sie sich in der Anmerkungen: 1) Der Autor war als Partner Audit & Advisory der Deloitte AG Mitglied der Kommission für Rechnungslegung (KRL) der Treuhand-Kammer und überarbeitete den Teil V Konzernrechnung des Schweizer Handbuchs der Wirtschaftsprüfung, Band «Buchführung und Rechnungslegung», 2014, Zürich, TreuhandKammer (zit. HWP 2014). Im ganzen Artikel werden Aussagen aus dem HWP 2014 reflektiert oder zitiert, ohne jedes Mal spezifisch darauf zu ver weisen. 2) HWP 2014, Kapitel V.2.2, Abbildung 21. 3) SIX Exchange Regulation, Kotierungsreglement (KR) vom 4. April 2013, Art. 51 sowie Richtlinie Rechnungslegung (RLR) vom 20. Juni 2012, Art. 6. 4) Vgl. 4.3. 5) Art. 963, 963 a und 963 b

860

Praxis für Leser von Konzernrechnungen als äusserst hilfreich erwiesen hat, da sie die Ursachen der Veränderung des konsolidierten Eigenkapitals gegenüber dem Stand am vorangegangenen Bilanzstichtag lückenlos und belegbar aufzeigt. Auch für die Erstellung der Konzernrechnung ist sie im Sinne einer Kontrollrechnung kaum wegzudenken und deshalb für jede Konzernrechnung unbedingt empfehlenswert. Des Weiteren bleibt auch die Segmentberichterstattung unter dem Rechnungslegungsrecht freiwillig. Für die möglichst zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage und den Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns könnte eine solche in Einzelfällen jedoch angezeigt sein. Empfehlenswert ist sie deshalb auch. In der Konzernrechnung sind latente Steuern auf temporären Differenzen sowie auf noch nicht genutzten steuerlichen Verlusten und Gutschriften grundsätzlich zu erfassen. Zur Vereinfachung darf dabei auf einen pauschalen Steuersatz für den ganzen Konzernabschluss abgestellt werden. Analog der Praxis nach den Swiss GAAP FER darf aus Vorsichtsgründen auf die Aktivierung latenter Steuern verzichtet werden. Die Fristigkeits- und die Geldwert-Sachwert-Methode sind im HWP 2014 aus den praxisrelevanten Fremdwährungsumrechnungsmethoden gestrichen worden [35]. 5. FAZIT Der Gesetzesgeber hat es leider verpasst, ein echtes Konzernrechnungslegungsrecht einzuführen. Gegenüber den bisherigen Vorschriften des Aktienrechts hat sich wenig verändert. Es sind weiterhin nur Grundsätze festgeschrieben, nicht aber praktische Detailvorschriften. Nach wie vor verfügen Konzerne bei der Erstellung der Konzernrechnung über einen grossen Ermessenspielraum. Dies ist einerseits begrüssenswert, kann andererseits aber für Anwender dann gefährlich sein, wenn Gerichte in Nachhinein über einzelne Anwendungsfragen entscheiden. Deshalb nimmt das neue HWP 2014 klar Stellung zu einzelnen Auslegungsfragen und fasst die Mindestanforderungen nach OR in einer Übersicht zusammen. Aufgrund meiner Erfahrung mit einer Vielzahl von Konzernrechnungen nach OR ist zu wünschen, dass die Qualität von Konzernrechnungen in der Praxis generell noch weiter zunimmt und insbesondere die zusätzlichen Angaben im Anhang umfassender werden. Diesbezüglich könnte mit wenig Aufwand das Swiss-GAAP-FER-Niveau erreicht werden. n

OR. 6) Art. 663 e–g OR 1991. 7) Vgl. 4.2. 8) Vgl. 4.1. 9) Siehe dazu u.a. http://www.nzz.ch/aktuell/wirtschaft/uebersicht/zurueck-ins-enron-zeitalter-1.104 36368. 10) Gemäss Art. 962 Abs. 1 Ziff. 2 OR sind das Genossenschaften mit mindestens 2000 Genossenschaftern. 11) Gemäss Art. 962 Abs. 1 Ziff. 3 OR betrifft das Stiftungen, die von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind. 12) Vgl. 3.4. 13) Art. 963 b Abs. 3 OR. 14) Art. 958 c OR. 15) Insbesondere Art. 957 bis Art. 960 e OR. 16) Art. 961 bis 961 d OR. 17) Vgl. 4.6. 18) Art. 963 a Abs. 2 Ziff. 1 OR. 19) Art. 963 b Abs. 3 OR. 20) Beispielsweise Peter Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, 2014, N. 1247. 21) Art. 963 b E-OR 2007. 22) Beispielsweise Giorgio Behr, Der Schweizer

Treuhänder 2012/11, Die Schweiz steht mit der neuen Rechnungslegung gut da. 23) Art. 963 b Abs. 1 OR. 24) Art. 963 b Abs. 4 OR. 25) Swiss GAAP FER 31 Ziffer 4 (allerdings nur für kotierte Unternehmen zwingend). 26) Art. 963 a Abs. 1 Ziff. 1. 27) Art. 963 a Abs. 2 OR. 28) Neues eigenständiges Kapitel V.6.2. 29) Swiss GAAP FER 10 Ziffer 8: grundsätzlich 5 Jahre, in begründeten Fällen höchstens 20 Jahre Nutzungsdauer. 30) IFRS for SMEs Section 19.23(a): 10 Jahre bei nicht eindeutig bestimmbarer Nutzungsdauer. 31) HWP 2014, Kapitel V.7.3.1. 32) HWP 2014, Kapitel V.12.1. 33) Art. 961 c Abs. 1 OR. 34) Art. 961 d Abs. 1 OR. 35) HWP 2014, Kapitel V.6.4.4.

D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

R E C H N U N G SW E S E N S T E FA N T R A B E R CH R ISTIAN SI EG FR I E D

ELEMENTE DER GELDFLUSSRECHNUNG Empfehlung zur freiwilligen Erstellung einer Geldflussrechnung auch für KMU Mit dem Rechnungslegungsrecht wird die Geldflussrechnung nun für grössere Unternehmen zum gesetzlich vorgeschriebenen Bestandteil der Jahresrechnung und muss somit auch von der Revisionsstelle geprüft werden. Aber auch in mittleren und kleineren Betrieben wäre – im Hinblick auf das geplante neue Aktienrecht – eine Geldflussrechnung durchaus sinnvoll gewesen.

1. EINLEITUNG Neben dem Gewinn stellt der Cashflow eine der zentralen Grössen für die Beurteilung der Finanzlage eines Unternehmens dar. Der Cashflow wird dabei als Veränderung eines Fonds (z. B. Flüssige Mittel) verstanden, und die Geldflussrechnung legt die verschiedenen Einflussgrössen auf die Fondsveränderung während eines Geschäftsjahrs offen. Sie ist somit ein elementares Instrument für die Einschätzung der Finanzlage des Unternehmens, insbesondere auch für die Beurteilung der Entwicklung der Zahlungsfähigkeit. Die Pflicht zur Erstellung einer Geldflussrechnung wurde auf die grösseren Unternehmen beschränkt (Art. 961 Ziff. 2 des Obligationenrechts, OR). Es sind dies Unternehmen, die von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind. Davon betroffen sind somit Gesellschaften, die zwei der nachfolgenden Grössen in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren überschreiten: Bilanzsumme CHF 20 Mio./Umsatz CHF 40 Mio./ 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt. Auf die Geldflussrechnung kann verzichtet werden, wenn das Unternehmen selbst oder eine juristische Person, die das Unternehmen kontrolliert, eine Konzernrechnung nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung erstellt (Art. 961 d Abs. 1 OR). Die Einhaltung des anerkannten Standards muss durch einen zugelassenen Revisionsexperten geprüft werden. In diesem Beitrag wird aufgezeigt, welches die wichtigsten zu beachtenden Punkte bei der Prüfung der Geldflussrechnung sind und welche Angaben unter Swiss GAAP FER zusätzlich im Vergleich zum OR aufzuführen sind.

2. PRÜFUNGSZIEL BEI DER PRÜFUNG DER GELDFLUSSRECHNUNG Der Prüfer hat ein Prüfungsurteil darüber abzugeben, ob die Jahresrechnung und gegebenenfalls die Konzernrechnung in allen wesentlichen Belangen in Übereinstimmung mit einem massgebenden Regelwerk (z. B. OR, Swiss GAAP FER, IFRS) der Rechnungslegung aufgestellt wurde. Der Prüfer muss somit bei grösseren Unternehmen kontrollieren, ob die Positionen in der Geldflussrechnung in den wesentlichen Belangen richtig ausgewiesen sind. Eine einmal gewählte Form der Geldflussrechnung sollte stetig angewendet werden. Bei Abweichungen von der Stetigkeit sind die Gründe sowie die vorgenommenen Änderungen im Anhang offenzulegen. Unter diesem Gesichtspunkt sind die nachfolgend beschriebenen Punkte der Geldflussrechnung zu betrachten. 3. WICHTIGE ELEMENTE DER GELDFLUSSRECHNUNG 3.1 Inhalt und Darstellung der Geldflussrechnung. Das Gesetz verzichtet auf ein fixes Gliederungsschema und verlangt gemäss Art. 961 b OR die gesonderte Darstellung der Veränderung der flüssigen Mittel aus der Geschäftstätigkeit, der Investitionstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit (vgl. Abbildung 1). Swiss GAAP FER 4 spricht anstelle von Geschäftstätigkeit von Betriebstätigkeit. Diese Dreiteilung ist auch im internationalen Vergleich üblich. Es wird dem Ersteller somit weitgehend freie Hand

STEFAN TRABER,

CHRISTIAN SIEGFRIED,

DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER,

MITGLIED DER

MITGLIED DES KADERS,

GESCHÄFTSLEITUNG,

OBT AG, ST. GALLEN

10 | 2014 D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R

861

R E C H N U N G SW E S E N

E LE M E NTE D E R G E LD F LU S S R E C H N U N G

gelassen, wie die Veränderung der verschiedenen Geldflüsse dargestellt werden soll. Gemäss Botschaft zum Rechnungslegungsrecht kann in einfachen Verhältnissen die Geldflussrechnung sehr kurz sein. Sofern keine triftigen Gründe für Abweichungen bestehen, richtet sich die Gliederung allerdings nach den Vorschriften zur Bilanz (Art. 959 a OR). So sind beispielsweise bei der Darstellung der Veränderung der flüssigen Mittel aus Investitionstätigkeit mindestens die Investitions- bzw. Desinvestitionsvorgänge für Finanzanlagen, Beteiligungen, Sachanlagen, immaterielle Werte sowie nicht einbezahltes Grundkapital offenzulegen. Bei der Veränderung der flüssigen Mittel aus Finanzierungstätigkeit wird der Geldzufluss aus Eigenkapitaleinzahlungen, der Aufnahme von kurz- und langfristigen Finanzverbindlichkeiten dargestellt. Geldabflüsse in diesem Bereich umfassen die Rückzahlung von Finanzschulden sowie Ausschüttungen aus dem Eigenkapital. Nach dem Rechnungslegungsrecht sind «kurzfristige verzinsliche Verbindlichkeiten» und «langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten» in der Bilanz zwingend als eigenständige

Abbildung 1: INHALT DER GELDFLUSSRECHNUNG IM ÜBERBLICK ± Veränderung flüssige Mittel aus Betriebstätigkeit ± Veränderung flüssige Mittel aus Investitionstätigkeit ± Veränderung flüssige Mittel aus Finanzierungstätigkeit

= Total Veränderung flüssige Mittel Geschäftsjahr

Positionen aufzuführen. In der Praxis hat sich unter anderem die Detaildarstellung gemäss Swiss GAAP FER 4 bewährt. 3.2 Zulässige Fonds. Mit dem Begriff «Geldflussrechnung» und den Vorgaben in Art. 961 b OR signalisiert der Gesetzgeber, dass die zulässigen Fonds eng auszulegen sind und sich auf flüssige Mittel und geldnahe Vermögenspositionen be-

Abbildung 2: BILANZ X-AG MIT FONDSVERÄNDERUNG in CHF X-AG / Bilanz per:

Flüssige Mittel Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Materialvorräte Aktive Rechnungsabgrenzung Total Umlaufvermögen Mobile Sachanlagen Finanzanlagen

31.12.2013

31.12.2012

639 428

1 123 027

5 373 099

4 169 914

45 769

84 901

875 387

61 581

6 933 683

5 439 423

402 865

512 115

23 330

Immobile Sachanlagen

19 304 109

18 500 452

Total Anlagevermögen

19 730 304

19 035 897

Total Aktiven

26 663 987

24 475 320

Verbindlichkeiten aus L/L

1 733 394

1 541 244

Bankschulden kurzfristig

1 169 300

1 012 566

Übrige kfr. Verbindlichkeiten

3 490 956

4 946 507

329 188

436 033

Kurzfristiges Fremdkapital

6 722 838

7 936 350

Bankschulden langfristig

5 106 948

4 185 294

Rückstellungen

3 405 725

Langfristiges Fremdkapital

8 512 673

7 591 019

Aktienkapital

4 000 000

315 400

219 700

Bilanzgewinn

4 392 551

2 894 873

Jahresgewinn

2 720 525

1 833 378

Eigenkapital

11 428 476

8 947 951

Total Passiven

26 663 987

24 475 320

Passive Rechnungsabgrenzung

Gesetzliche Reserven

862

Veränderung Fonds Flüssige Mittel – 483 599

Veränderung Fonds NettoFlüssige Mittel – 483 599

–156 734

– 483 599

– 640 333

D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

R E C H N U N G SW E S E N

E LE M E NTE D E R G E LD F LU S S R E C H N U N G

Abbildung 3: GELDFLUSSRECHNUNG FONDS FLÜSSIGE MITTEL in CHF X-AG /Geldflussrechnung Fonds Flüssige Mittel Jahresgewinn Abschreibungen Veränderung Rückstellungen Operativer Geldfluss vor Veränderung Nettoumlaufvermögen Veränderung Forderungen L/L Veränderung Materialvorräte Veränderung Aktive Rechnungsabgrenzung Veränderung Verbindlichkeiten L/L Veränderung übrige kfr. Verbindlichkeiten Veränderung Passive Rechnungsabgrenzung

2013 2 720 525 1 544 832 – 4 265 357 –1 203 185 39 132 – 813 806 192 150 –1 455 551 –106 845

Geldfluss aus Betriebstätigkeit

917 252

Investitionen Mobile Sachanlagen Investitionen Immobilien

– 418 522 –1 820 717

Geldfluss aus Investitionstätigkeit

–2 239 239

Veränderung Bankschulden kurzfristig Erhöhung Bankschulden langfristig Amortisation Bankschulden langfristig Ausschüttung Dividende Geldfluss aus Finanzierungstätigkeit

156 734 1 271 654 – 350 000 – 240 000 838 388

«Netto-Flüssige Mittel» (indirekte Ermittlung des Geldflusses aus Betriebstätigkeit). In der Schweiz durften bisher Festgeldguthaben mit einer Restlaufzeit von maximal sechs Monaten ab Bilanzstichtag als flüssige Mittel ausgewiesen werden. Dies hauptsächlich deshalb, weil Festgelder im Bedarfsfall, allenfalls unter Abzug einer Entschädigung für die Bank für den entgangenen Zinsertrag, meist vorzeitig freigestellt werden können. Swiss GAAP FER und IFRS fassen diese Definition enger. Bei Swiss GAAP FER 4/4 haben geldnahe Mittel eine Restlaufzeit ab Bilanzstichtag von höchstens 90 Tagen. IAS 7.7 sieht für geldnahe Mittel normalerweise eine Laufzeit von drei Monaten oder weniger ab Akquisitionszeitpunkt vor. Falls kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs als geldnahe Vermögenswerte im Fonds «Flüssige Mittel» ausgewiesen werden, wird dies sehr wahrscheinlich immer zu Diskussionen mit dem Prüfer führen. In den seltensten Fällen werden diese Vermögenswerte nur aus Obligationen mit einer Restlaufzeit von sechs Monaten bestehen. Wir empfehlen deshalb, die kurzfristig gehaltenen Aktiven mit einem Börsenkurs in einem separaten Konto (z.B. «Wertschriften») zu bilanzieren und nicht als geldnahe Vermögenspositionen zu betrachten. Dies gilt unserer Meinung

– 483 599

Abbildung 4: GELDFLUSS RECHNUNG FONDS NETTO-FLÜSSIGE MITTEL in CHF

Bestand Flüssige Mittel 01. 01. 2013 Bestand Flüssige Mittel 31. 12. 2013

1 123 027 639 428

X-AG /Geldflussrechnung Fonds Netto-Flüssige Mittel

Veränderung Fonds Flüssige Mittel

– 483 599

Jahresgewinn Abschreibungen Veränderung Rückstellungen Operativer Geldfluss vor Veränderung Nettoumlaufvermögen

Veränderung Fonds Flüssige Mittel Nachweis

schränken. Als zulässige Fonds der Geldflussrechnung gelten analog zu Swiss GAAP FER 4, die Fonds «Flüssige Mittel» und «Netto-Flüssige Mittel». Die Veränderung dieser sich aus Bilanzkonten zusammensetzenden Fonds muss mit der Veränderung der Bilanzkonten übereinstimmen. Art. 959 a Abs. 1 Ziffer 1 OR führt als Mindestgliederungsvorschrift unter dem Buchstaben a. die «Flüssigen Mittel und kurzfristig gehaltenen Aktiven mit Börsenkurs» auf. Gemäss der Definition von Swiss GAAP FER 4/4 umfasst der Fonds «Flüssige Mittel» Bargeld und Sichtguthaben bei Banken und sonstigen Finanzinstituten (inkl. Kontokorrentguthaben auf Sicht, Callgelder, Festgelder, Depositen- und Sparkonten). Dazu gehören auch äusserst liquide Finanzmittel, die als Liquiditätsreserve gehalten werden, jederzeit in flüssige Mittel umgewandelt werden können und zudem nur unwesentlichen Wertschwankungen unterliegen. Beim Fonds «Netto-Flüssige Mittel» werden zusätzlich Bankschuld-Kontokorrente abgezogen, sofern sie zu den Zahlungsmitteln gezählt werden können. Die Bezugsgrösse für die Geldflussrechnung nach OR – der sog. Fonds – bildet die Bilanzposition «Flüssige Mittel» ohne «kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs». Abbildungen 2 bis 4 zeigen ein Beispiel einer Geldflussrechnung Fonds «Flüssige Mittel» bzw. Fonds

10 | 2014 D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R

Veränderung Forderungen aus Lieferung Veränderung Materialvorräte Veränderung Aktive Rechnungsabgrenzung Veränderung Verbindlichkeiten L/L Veränderung übrige kfr. Verbindlichkeiten Veränderung Passive Rechnungsabgrenzung

2013 2 720 525 1 544 832 – 4 265 357 –1 203 185 39 132 –813 806 192 150 –1 455 551 –106 845

Geldfluss aus Betriebstätigkeit

917 252

Investitionen Mobile Sachanlagen Investitionen Immobilien

– 418 522 –1 820 717

Geldfluss aus Investitionstätigkeit

– 2 239 239

Erhöhung Bankschulden langfristig Amortisation Bankschulden langfristig Ausschüttung Dividende Geldfluss aus Finanzierungstätigkeit Veränderung Fonds Netto-Flüssige Mittel

1 271 654 – 350 000 – 240 000 681 654 – 640 333

Nachweis Bestand Netto-Flüssige Mittel 01. 01. 2013 Bestand Netto-Flüssige Mittel 31. 12. 2013

110 461 – 529 872

Veränderung Fonds Netto-Flüssige Mittel

– 640 333

863

R E C H N U N G SW E S E N

Abbildung 5: DARSTELLUNG DES GELD FLUSSES AUS BETRIEBSTÄTIGKEIT Direkte Methode + Einzahlungen von Kunden für den Verkauf von Fabrikaten, Waren und Dienstleistungen (Lieferungen und Leistungen) – Auszahlungen an Lieferanten (Lieferungen und Leistungen) – Auszahlungen an Mitarbeitende + Sonstige Einzahlungen – Sonstige Auszahlungen = Geldzu-/Geldabfluss aus Betriebstätigkeit (operativer Cashflow)

nach auch für börsengehandelte Aktien. Diese unterliegen zum Teil sehr starken Wertschwankungen. Da es sich bei Wertschwankungen um nicht liquiditätswirksame Buchungen handelt, sollte im Interesse der Einfachheit und der Klarheit grundsätzlich auf geldnahe Mittel mit Wertschwankungen im Fonds verzichtet werden. 3.3 Darstellung des Geldflusses aus Betriebstätigkeit 3.3.1 Direkte Methode. Der Geldfluss aus der Betriebstätigkeit kann anhand der in der Praxis eher selten verwendeten direkten Methode ermittelt werden. Dabei werden Einzahlungen und Auszahlungen aus der Betriebstätigkeit gezeigt (fondswirksame Erträge abzüglich fondswirksame Aufwen-

Abbildung 6: DARSTELLUNG DES GELD FLUSSES AUS BETRIEBSTÄTIGKEIT Indirekte Methode Gewinn/Verlust

E LE M E NTE D E R G E LD F LU S S R E C H N U N G

dungen). Swiss GAAP FER 4 gibt Gliederung gemäss Abbildung 5 vor. 3.3.2 Indirekte Methode. Die in der Praxis weit verbreitete indirekte Methode geht vom Periodenergebnis aus und korrigiert dieses um die nicht fonds- bzw. geldwirksamen Aufwendungen und Erträge. Nach Swiss GAAP FER 4 ist diese gemäss Abbildung 6 zu gliedern. Die Prüfung der direkten Methode wird in der Regel aufwendiger als die Prüfung der indirekten Methode sein. Auch für den Ersteller der Geldflussrechnung ist die indirekte Methode in der Regel mit weniger Aufwand verbunden. 3.4 Darstellung der Veränderung der flüssigen Mittel aus Investitionstätigkeit. Der Investitionsbereich umfasst Zu- und Abgänge von Sach- und Finanzanlagen, Erwerb und Veräusserungen von Organisationen sowie von immateriellen Vermögenswerten. Bei der Anwendung von Swiss GAAP FER ist er gemäss Abbildung 7 zu gliedern. 3.5 Darstellung der Veränderung der flüssigen Mittel aus Finanzierungstätigkeit. Vorgänge im Finanzierungsbereich sind Veränderungen der Finanzverbindlichkeiten und des einbezahlten Eigenkapitals sowie die Gewinnausschüttung. Diese sind bei der Anwendung von Swiss GAAP FER gemäss Abbildung 8 zu gliedern. In der Praxis kommt es vor, dass die ausbezahlten Dividenden im Geldfluss aus Betriebstätigkeit statt im Finanzierungsbereich ausgewiesen werden. Damit soll aufgezeigt werden, dass das Unternehmen in der Lage ist, die Dividenden aus dem operativen Cashflow zu bezahlen. In diesem Zusammenhang werden oft noch die Bezeichnungen Cashflow Brutto und Cashflow Netto verwendet. Cashflow Brutto – Dividendenzahlung = Cashflow Netto

± Abschreibungen/Zuschreibungen (erfolgswirksame

Aufwertungen) des Anlagevermögens ± Verluste aus Wertberichtigungen/Wegfall von Wert-

Das Rechnungslegungsrecht macht diesbezüglich keine Vorschriften.

berichtigungen ± Zunahme/Abnahme von fondsunwirksamen Rück± ± ± ± ± ± ±

864

stellungen (inkl. latenter Ertragssteuern) sonstige fondsunwirksame Aufwendungen/Erträge Verlust/Gewinn aus Abgängen des Anlagevermögens Abnahme/Zunahme der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Abnahme/Zunahme von Vorräten Abnahme/Zunahme von übrigen Forderungen und aktiven Rechnungsabgrenzungen Zunahme/Abnahme der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Zunahme/Abnahme von übrigen kurzfristigen Verbindlichkeiten und passiven Rechnungsabgrenzungen Geldzu-/Geldabfluss aus Betriebstätigkeit (operativer Cashflow)

4. GELDFLUSSRECHNUNG UNTER SWISS GAAP FER 4 IM VERGLEICH ZUM OR Swiss GAAP FER 4 gibt – wie aufgezeigt – eine Gliederung der Geldflussrechnung vor. Das OR verzichtet auf ein Gliederungsschema und gibt nur die Gliederung gemäss Abbildung 1 vor. Nach Swiss GAAP FER 4 Ziff. 2 ist bei der Verwendung der direkten Methode zur Herleitung der Geldflussrechnung aus Betriebstätigkeit im Anhang eine Überleitung des Periodenergebnisses (oder evtl. des Betriebsergebnisses) auf den Geldfluss aus Betriebstätigkeit darzustellen. Geldnahe Mittel haben nach Swiss GAAP FER eine Restlaufzeit ab Bilanzstichtag von höchstens 90 Tagen. Bisher wurde oft bei der Bilanzierung nach OR eine Restlaufzeit von höchstens 180 Tagen toleriert. Im Zuge der Umstellung auf das neue Rechnungslegungsrecht empfehlen wir, für geldnahe Mittel auch bei der Bilanzierung nach OR auf eine

D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

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R E C H N U N G SW E S E N

Abbildung 7: DARSTELLUNG DER VER ÄNDERUNG DER FLÜSSIGEN MITTEL AUS INVESTITIONSTÄTIGKEIT – Auszahlungen für Investitionen (Kauf) von Sachanlagen + Einzahlungen aus Devestition (Verkauf) von Sachanlagen – Auszahlungen für Investitionen (Kauf) von Finanzanlagen (inkl. Darlehen, Beteiligungen, Wertschriften usw.) + Einzahlungen aus Devestition (Verkauf) von Finanzanlagen (inkl. Darlehen, Beteiligungen, Wertschriften usw.) – Auszahlungen für Investitionen (Kauf) von immateriellen Anlagen + Einzahlungen aus Devestition (Verkauf) von immateriellen Anlagen = Geldzu-/Geldabfluss aus Investitionstätigkeit

Restlaufzeit von höchstens 90 Tagen ab Bilanzstichtag abzustellen. Die Zusammensetzung des Fonds ist unter Swiss GAAP FER aufzuzeigen. Im Rechnungslegungsrecht sind diesbezüglich keine Vorschriften vorhanden. Gemäss Swiss GAAP FER 4/6 sind nicht liquiditätswirksame Investitions- und Finanzierungstätigkeiten nicht in die Geldflussrechnung aufzunehmen. Sie werden im Anhang der Jahresrechnung erläutert. Beispiele für nicht liquiditätswirksame Investitions- und Finanzierungsvorgänge sind der Erwerb von Vermögenswerten gegen Ausgabe von eigenen Aktien/eigenen Anteilen am Kapital der Organisation bzw. durch Kapitalerhöhung (z. B. Sacheinlage), den Erwerb einer Organisation durch Ausgabe eigener Aktien/ eigener Anteile am Kapital der Organisation (z. B. Fusion), die Ausgabe von Gratisaktien, die Umwandlung von Finanzverbindlichkeiten in Eigenkapital (z. B. Wandelanleihen oder Forderungsverzichte), Tauschgeschäfte sowie der Erwerb von Vermögensgegenständen im Finanzierungsleasing. 5. ANFORDERUNGEN AN DIE GELDFLUSSRECHNUNG AUS SICHT DES PRÜFERS Damit eine Geldflussrechnung effizient geprüft werden kann, muss die Herleitung der Daten vom Prüfer nachvollzogen werden können. Der Ersteller der Geldflussrechnung hat die Herleitung und seine Überlegungen zur Geldflussrechnung schriftlich zu dokumentieren, damit der Prüfer diese nachvollziehen kann. Der Prüfer muss sich bereits in der Planungsphase, insbesondere bei der Risikobeurteilung, mit der Geldflussrechnung auseinandersetzen. Er soll ein Verständnis der internen Kontrollen im Bereich der Aufstellung der Geldflussrechnung gewinnen. Der Prüfer stellt im Verlauf der Prüfungsarbeiten fest, ob besondere Geschäftsvorfälle vorliegen, welche einen massgebenden Einfluss auf die Geldflussrechnung haben könnten. Bei Geld-

866

E LE M E NTE D E R G E LD F LU S S R E C H N U N G

flussrechnungen in Konzernen sind z. B. besondere Themen, wie die Währungsumrechnung, Änderungen im Konsolidierungskreis, die Behandlung von Assoziierten Unternehmen, der Einsatz von derivativen Finanzinstrumenten sowie die Herleitung der konsolidierten Geldflussrechnung zu

« Unsere Erfahrung zeigt, dass diejenigen KMU, welche freiwillig eine Geldflussrechnung erstellen, auf diese nicht mehr verzichten wollen.» berücksichtigen. Die Position «Umrechnungsdifferenzen Flüssige Mittel» muss zwingend nachgewiesen werden und darf nicht als «Residualwert» missbraucht werden. 6. EMPFEHLUNG ZUR FREIWILLIGEN ERSTELLUNG EINER GELDFLUSSRECHNUNG FÜR KMU Die Geldflussrechnung gibt Aufschluss über die Liquiditätsentwicklung, die Investitionsvorgänge sowie die Finanzierungsmassnahmen. Sie schliesst somit die Informationslücken von Bilanz und Erfolgsrechnung. Für die finanzielle Führung ist die Geldflussrechnung von grosser Bedeutung. Die statistische Liquiditätsanalyse aufgrund der Bilanz liefert ungenügende Informationen über die Liquiditätsentwicklung. Die Zahlen der Bilanz sind zeitpunktbezogen und enthalten keine Angaben über Ursachen. Zudem lassen diese die Erfolgsrechnung ausser Acht. In KMU, in welchen der Geschäftsführer gleichzeitig auch der Inhaber ist, werden oft Aktionärskontokorrente geführt. Darüber werden oft Privatbezüge und Privateinlagen verbucht. In diesen Fällen kann es sinnvoll sein, diese Privatbezüge und Privateinlagen des Inhabers im Finanzierungsbereich Brutto aufzuzeigen.

Abbildung 8: DARSTELLUNG DER VERÄNDERUNG DER FLÜSSIGEN MITTEL AUS FINANZIERUNGSTÄTIGKEIT + Einzahlungen aus Kapitalerhöhungen (inkl. Agio) – Auszahlungen für Kapitalherabsetzungen mit Mittelfreigabe – Gewinnausschüttung an Anteilhaber ± Kauf/Verkauf von eigenen Aktien/eigenen Anteilen am Kapital der Organisation + Einzahlungen aus Aufnahme von Anleihen – Rückzahlungen von Anleihen ± Aufnahme/Rückzahlungen von kurzfristige Finanzverbindlichkeiten ± Aufnahme/Rückzahlungen von langfristige Finanzverbindlichkeiten = Geldzu-/Geldabfluss aus Finanzierungstätigkeit

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R E C H N U N G SW E S E N

E LE M E NTE D E R G E LD F LU S S R E C H N U N G

Unsere Erfahrung zeigt, dass diejenigen KMU, welche freiwillig eine Geldflussrechnung erstellen oder erstellen lassen, auf diese nicht mehr verzichten wollen. Sofern eine freiwillig erstellte Geldflussrechnung als Bestandteil der offiziellen Jahresrechnung geführt wird, muss diese vom Wirtschaftsprüfer geprüft und im Revisionsbericht explizit erwähnt sowie bestätigt werden (ausser bei KMU, welche vom Opting-out Gebrauch machen). Es ist zu bedauern, dass die gesetzliche Pflicht zur Erstellung einer Geldflussrechnung nur für grosse Unternehmen gilt, da gerade die Geldflussrechnung im KMU-Umfeld zu einem unverzichtbaren Führungsinstrument geworden ist und oftmals wertvollere Informationen liefert als die Bilanz oder Erfolgsrechnung. Zudem ist die Erstellung einer einfachen Geldflussrechnung mit überschaubarem Aufwand verbunden. Hier wurde unseres Erachtens die Chance verpasst, die Transparenz der Jahresrechnung für alle Unternehmen tatsächlich zu erhöhen. Dies auch im Hinblick auf den Entwurf zum neuen Aktienrecht. Im Entwurf von Art. 725 a Abs. 1 OR heisst es: «Besteht die begründete Besorgnis, dass die Gesellschaft zahlungsunfähig ist, so muss der Verwaltungsrat unverzüglich einen Liquiditätsplan erstellen. Dieser stellt den aktuellen Bestand der flüssigen Mittel fest und enthält eine Aufstellung der zu erwar-

tenden Einzahlungen und Auszahlungen in den nächsten zwölf Monaten.»

Die Geldflussrechnung kann in diesem Bereich als ein geeignetes Frühwarnsystem angesehen werden. 7. FAZIT Mit dem gesetzlichen «Ritterschlag» erhält die Geldflussrechnung nun endlich auch die Anerkennung, welche ihr in der Praxis schon seit Jahrzehnten zugekommen ist. Bedauerlicherweise gilt die Pflicht zur Erstellung nur für grössere Unternehmen, die zur ordentlichen Revision verpflichtet sind. Es bleibt zu hoffen, dass sich auch kleinere Unternehmen im Sog der Gesetzesrevision zur freiwilligen Offenlegung der Geldströme im Unternehmen entscheiden. Bei der Umsetzung der Bestimmungen ist kaum mit grösseren Problemen zu rechnen, da davon auszugehen ist, dass ein Grossteil der betroffenen grösseren Gesellschaften bereits jetzt eine Geldflussrechnung erstellt. Der Aufwand für die Erstellung sollte sich in Grenzen halten. Auch die Prüfung der Geldflussrechnung sollte bei ausreichender schriftlicher Dokumentation der Veränderungszahlen mit vernünftigem Aufwand zu bewältigen sein. n

Es gibt nicht den Auftrag. Es gibt nicht das KMU.

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R E C H N U N G SW E S E N SUSAN N E HAAS

DISKREPANZEN ZWISCHEN NEUEM RECHNUNGSLEGUNGSRECHT UND BESTEHENDEM AKTIENRECHT Widersprüche sind überbrückbar Das neue Rechnungslegungsrecht war ursprünglich in die «grosse Aktienrechtsrevision» eingebettet. Der Artikel erläutert einige Diskrepanzen, die aus der Separierung der Vorlage resultieren, und zeigt die im neuen Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung (HWP) Band «Buchführung und Rechnungslegung» dargestellten Lösungsansätze auf.

1. EINLEITUNG Das neue Rechnungslegungsrecht ist seit dem 1. Januar 2013 in Kraft, dürfte jedoch voraussichtlich von den meisten betroffenen Unternehmen erstmals für die Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2015 angewendet werden. Ursprünglich war das neue Recht eingebettet in die umfassende «grosse Aktienrechtsrevision». Bekanntermassen erfuhr diese dann aber aufgrund der Volksinitiative «gegen die Abzockerei» eine Zweiteilung: Das Rechnungslegungsrecht wurde in Kraft gesetzt, während sich der übrige, aktienrechtliche Teil der Vorlage immer noch in der gesetzgeberischen Pipeline befindet. In welchem Umfang die Vorschläge zum Aktienrecht und die Resultate der damaligen parlamentarischen Beratungen schliesslich umgesetzt werden, bleibt abzuwarten. Bis dahin gilt es, das neue Rechnungslegungsrecht und das bestehende Aktienrecht anzuwenden. Weil die «Verzahnung» zwischen diesen Gesetzesbestimmungen nun teilweise fehlt, resultieren in gewissen Bereichen Diskrepanzen. Zu diesen Bereichen gehören:  Darstellung (Gliederung) der offenen Reserven in der Bilanz;  eigene Kapitalanteile;  Aufwertung nach Art. 670 des Obligationenrechts (OR);  Rechnungslegung in Fremdwährung. Dieser Artikel erläutert diese Diskrepanzen und zeigt die im neuen HWP-Band «Buchführung und Rechnungslegung» [1] dargestellten Lösungsansätze auf.

SUSANNE HAAS, DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFERIN, DIRECTOR, MITGLIED DER KOMMISSION FÜR RECHNUNGSLEGUNG DER TREUHAND-KAMMER, KPMG AG, ZÜRICH

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2. GLIEDERUNG DER OFFENEN RESERVEN Die bisherigen Bestimmungen zur Gliederung der Bilanz verlangten eine Unterteilung des Eigenkapitals in Aktienkapital, gesetzliche und andere Reserven sowie Bilanzgewinn [2]. Zu den gesetzlichen Reserven gehört insbesondere die allgemeine Reserve gemäss Art. 671 OR. Diese muss einerseits durch obligatorische Zuweisungen aus dem Jahresgewinn und andererseits bei bestimmten weiteren Geschäftsvorfällen (Agio, Kaduzierungsgewinne, Superdividende) geäufnet werden. Sie steht nicht für Ausschüttungen zur Verfügung, solange sie eine bestimmte Höhe nicht überschreitet [3]. Die Darstellung der offenen Reserven in der Bilanz nach Aktienrecht folgte demnach im Wesentlichen dem Grad der Verfügbarkeit für Ausschüttungen. Demgegenüber unterscheidet das Rechnungslegungsrecht neu zwischen «gesetzlicher Kapitalreserve», «gesetzlicher Gewinnreserve» und «freiwilligen Gewinnreserven» (bzw. im ungünstigen Fall kumulierten Verlusten als Minusposten) [4]. Entscheidend für die Unterscheidung von Kapitalund Gewinnreserven ist die Herkunft der Mittel [5]: Kapitalreserven sind Mittel, die von den Eigenkapitalgebern in das Unternehmen eingebracht wurden (mit Ausnahme des separat zu bilanzierenden Grund- bzw. Aktienkapitals). Dazu gehören nebst dem Agio auch allfällige Kaduzierungsgewinne. Durch das Unternehmen selbst erarbeitete Reserven, also einbehaltene Gewinne, sind hingegen als Gewinnreserven darzustellen, unterteilt in gesetzliche (d. h. durch die weiterhin zwingenden Zuweisungen nach Art. 671 OR gebildete) und in darüber hinausgehende freiwillige Gewinnreserven. Der Fokus der Darstellungsweise gemäss neuem Rechnungslegungsrecht liegt damit in einem transparenteren Ausweis der Mittelherkunft. Nach der hier und im HWP «Buchführung und Rechnungslegung» vertretenen Auffassung ist für die Darstellung der Reserven in der Jahresrechnung grundsätzlich dem neuen Rechnungslegungsrecht zu folgen. Mit anderen Worten sind die Kapitalreserven getrennt von den Gewinnreserven auszuweisen; auch wenn sich diese Begriffe im Aktienrecht nicht finden, ist kein Widerspruch erkennbar.

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D I S K R E PAN Z E N ZW I S C H E N N E U E M R E C H N U N G S LE G U N G S R E C HT U N D B E STE H E N D E M AKTI E N R E C HT

R E C H N U N G SW E S E N

Abbildung: RESERVEN IM AKTIEN- UND IM RECHNUNGSLEGUNGSRECHT Positionen nach aktuellem Aktienrecht

Positionen im neuen Rechnungslegungsrecht mit möglichen Unterpositionen

Allgemeine Reserve

Gesetzliche Kapitalreserve  (Steuerliche) Reserven aus Kapitaleinlagen  Übrige Kapitalreserven

Aufwertungsreserve Reserve für eigene Aktien

Gesetzliche Gewinnreserve  Allgemeine gesetzliche Gewinnreserve  Aufwertungsreserve  Reserve für eigene Aktien (bei eigenen Aktien, welche von Tochterunternehmen gehalten werden)

Statutarische Reserven Freie Reserven Bilanzgewinn/-verlust

Freiwillige Gewinnreserven oder kumulierte Verluste  Statutarische und beschlussmässige Gewinnreserven  Bilanzgewinn/-verlust

Reserve für eigene Aktien

Eigene Kapitalanteile (als Minusposten)

Quelle: Schweizer Handbuch für Wirtschaftsprüfung, Band «Buchführung und Rechnungslegung», S. 227.

Durch Verwenden der Bezeichnung «allgemeine gesetzliche Gewinnreserve» kann der Bogen zum Aktienrecht geschlagen werden. Die Abbildung stellt die Reserven gemäss Aktienrecht denjenigen gemäss neuem Rechnungslegungsrecht, mit möglichen Unterpositionen, gegenüber. Am Bestand der allgemeinen gesetzlichen Reserve gemäss Art. 671 OR und namentlich an den Bestimmungen zu ihrer

« Der Fokus der Darstellungsweise des Eigenkapitals gemäss neuem Rechnungslegungsrecht liegt in einem transparenteren Ausweis der Mittelherkunft.» Bildung und Verwendung ändert sich dadurch aber vorläufig, d. h., bis das Aktienrecht dem Rechnungslegungsrecht nachgeführt ist, nichts. 3. EIGENE KAPITALANTEILE Gemäss den Mindestgliederungsvorschriften für die Bilanz nach neuem Rechnungslegungsrecht stellen eigene Kapitalanteile [6] einen Minusposten im Eigenkapital dar [7]. Ziel dieses neuen Bilanzierungsmodus (Minusposten im Eigenkapital anstelle einer Aktivierung) ist eine bilanziell transparentere Darstellung des wirtschaftlichen Ergebnisses aus dem Erwerb eigener Aktien. Die aktienrechtlichen Bestimmungen in Art. 659a Abs. 2, Art. 659b und Art. 671a OR zu den eigenen Aktien sind allerdings vorläufig unverändert in Kraft. Ebenso bezieht sich Art. 725 Abs. 1 OR zum Kapitalverlust auf die «gesetzlichen Reserven», wozu auch die Reserve für eigene Aktien zählt. Der Artikel von Christian Haas im ST 2013/12 [8] geht dem Ausweis der eigenen Aktien und den Auswirkungen auf die Berechnung des Kapitalverlusts nach Art. 725 Abs. 1 OR im Detail nach. Der vorliegende Artikel beschränkt sich daher

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auf das Zusammenfassen der Hauptaussagen, die sich auch im HWP finden [9]:  Bei direktem Erwerb eigener Aktien durch das Unternehmen fällt die separate Reserve für eigene Aktien weg.  Bei indirektem Erwerb eigener Aktien durch ein Tochterunternehmen muss das Mutterunternehmen – zur Sicherstellung der Ausschüttungssperre – weiterhin eine Reserve für eigene Aktien ausscheiden (d. h. Weiterführung des bisherigen Bilanzierungsmodus).  Der Minusposten «eigene Kapitalanteile» ist bei der Gewinnverwendung vorgängig vom frei verwendbaren bzw. ausschüttbaren Eigenkapital abzuziehen.  Der Minusposten «eigene Kapitalanteile» reduziert das Eigenkapital in der Summe und ist nicht (auch noch) in die Berechnung des Schwellenwerts nach Art. 725 Abs. 1 OR einzubeziehen. Der Minusposten führt zu einem früheren Eintreten eines Kapitalverlusts als unter bisherigem Recht. Während der ursprüngliche Aktienrechtsentwurf das Gedankengut des Minuspostens im Eigenkapital (Art. 659a Abs. 4 E-OR) übernahm, war in Bezug auf den indirekten Erwerb über ein Tochterunternehmen in Art. 659b OR keinerlei Änderung vorgesehen [10]. Es bleibt somit unklar, ob der Gesetzgeber in Bezug auf den indirekten Aktienerwerb den bisherigen Bilanzierungsmodus (Reservenbildung beim Mutterunternehmen) beibehalten oder einen neuen Bilanzierungsmodus (Minusposten) einführen wollte [11]. In jedem Fall dürfte aber auch weiterhin eine Ausschüttungssperre auf Stufe des Mutterunternehmens angezeigt sein, um Umgehungen vorzubeugen. Der Gesetzgeber hat in der kommenden Reform die Aufgabe, Klarheit zu schaffen. 4. AUFWERTUNG Art. 670 OR im Aktienrecht ermöglicht Unternehmen, zur Beseitigung einer Unterbilanz Grundstücke oder Beteiligungen aufzuwerten, sofern deren wirklicher Wert über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gestiegen ist. Der Aufwertungsbetrag muss dabei im Eigenkapital gesondert als Aufwertungsreserve ausgewiesen werden.

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R E C H N U N G SW E S E N

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Im neuen Rechnungslegungsrecht ist die Aufwertung mit entsprechendem Ausweis einer Aufwertungsreserve nicht zu finden. Hintergrund ist die Tatsache, dass die Aufwertung im Rahmen der grossen Aktienrechtsrevision abgeschafft werden sollte. Wie der Bundesrat damals richtig erkannte, kann eine Aufwertung eine Unterbilanz zwar rein rechnerisch beseitigen, aber dem Unternehmen fliesst dadurch keine Liquidität zu. Die Aufwertung sei daher nicht geeignet, die Ursachen der Unterbilanz zu beseitigen, weshalb darauf zu verzichten sei [12]. Obwohl das neue Rechnungslegungsrecht die Aufwertung nicht explizit erwähnt, ist kein offensichtlicher Widerspruch zwischen Aktien- und Rechnungslegungsrecht zu erkennen. Aufwertungen nach Art. 670 OR sind demnach weiterhin möglich. Die Bilanzierung einer Aufwertungsreserve erfolgt unverändert; diese stellt eine gesetzliche Gewinnreserve dar [13]. Ebenso ist wie bis anhin bei Aufwertungen eine Erläuterung im Anhang [14] notwendig. Vor Inkrafttreten des Rechnungslegungsrechts hat sich der Anwendungsbereich der Aufwertung nach Art. 670 OR nicht nur auf die Aktiengesellschaft beschränkt, sondern stand auch der GmbH (bisheriger Art. 801 OR) und den Kredit- und Versicherungsgenossenschaften (bisheriger Art. 858 Abs. 2 OR) als Instrument zur Beseitigung einer Unterbilanz zur Verfügung. Mit Inkrafttreten des neuen Rechnungslegungsrechts wurde bei der GmbH (Art. 801 OR) der Verweis auf die Anwendbarkeit der Vorschriften des Aktienrechts bezüglich Geschäftsbericht (und damit auch bezüglich Art. 670 OR) gestrichen. Bei den Kredit- und Versicherungsgenossenschaften wurde die entsprechende Bestimmung aufgehoben. Diese Streichungen erfolgten in Zusammenhang mit dem Gesetzesentwurf zur grossen Aktienrechtsrevision, der die Möglichkeit zur Aufwertung, wie erwähnt, nicht mehr vorsah. Andererseits bestehen keine Hinweise darauf, dass der Gesetzgeber hier für die GmbH sowie die Kredit- und Versicherungsgenossenschaft eine vom Aktienrecht abweichende Regelung treffen wollte. Somit ist die Aufwertung auch für diese Rechtsformen weiterhin als zulässig zu erachten. Über das weitere Schicksal der Aufwertung wird die kommende Aktienrechtsreform entscheiden. Mit einem definitiven Abschied darf jedoch gerechnet werden. 5. RECHNUNGSLEGUNG IN FREMDWÄHRUNG Fortschrittlich zeigte sich der Gesetzgeber in der Frage der Währung für die Rechnungslegung (insbesondere des Ein-

Anmerkungen: 1) Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung (HWP) Band «Buchführung und Rechnungslegung». 2) Art. 663a Abs. 3 aOR, aufgehoben mit dem neuen Rechnungslegungsrecht. 3) Art. 671 OR. 4) Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 OR. 5) Vgl. HWP IV.2.28.1. 6) Nachfolgend synonym mit «eigene Aktien» verwendet. 7) Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 lit. e OR. 8) Christian Haas, Eigene Aktien und Kapitalverlust, ST 2013/12, S. 921 ff. 9) Vgl. HWP IV.2.29.2.4 betreffend Gewinnverwendung; IV.2.30

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zelabschlusses): Das neue Rechnungslegungsrecht erlaubt nun die Rechnungslegung entweder in Schweizer Franken oder in der für die Geschäftstätigkeit des Unternehmens wesentlichen Währung (Art. 958d Abs. 3 OR). Wird nicht die Landeswährung verwendet, sind die Werte zusätzlich in Schweizer Franken anzugeben. Im Verlauf der Diskussion dieser Bestimmung zeichnete sich ab, dass gesellschaftsrechtliche Aspekte einer einfachen Umsetzung dieser neuen Gestaltungsmöglichkeit im Wege stehen. So beziehen sich die für das Aktienkapital relevanten Bestimmungen des Gesellschaftsrechts auf Schweizer Franken [15]. Ebenso orientieren sich weitere Regelungen zum Eigenkapital am Grundkapital in Schweizer Franken (beispielsweise in Bezug auf die Reservenzuweisung, ebenso in Bezug auf den Kapitalschutz). Folglich bleibt für die Beurteilung von gesellschaftsrechtlichen Fragen die Landeswährung bzw. deren Abbildung in der Rechnungslegung weiterhin relevant [16]. Basierend auf diesen Überlegungen sind im HWP [17] zwei mögliche Methoden dargestellt, wie die in Fremdwährung erstellte Jahresrechnung gesetzeskonform in Schweizer Franken umgerechnet werden kann. Beide Methoden bauen auf unterschiedliche Art eine Brücke zu den weiterbestehenden Anforderungen des Gesellschaftsrechts. Der Widerspruch zwischen neuem Rechnungslegungsrecht und bestehendem Aktienrecht ist in diesem Zusammenhang überbrückbar, aber nur zum Preis einer gewissen Komplexität. Allerdings wäre der Widerspruch auch gemäss ursprünglichem Entwurf der Aktienrechtsrevision nicht aus dem Weg geräumt worden: Der aktienrechtliche Teil der Vorlage blieb eine Antwort zur Frage der Währung schuldig. Damit ist vorläufig unklar, ob der Gesetzgeber gewillt ist, der Rechnungslegung in Fremdwährung auch den entsprechenden «Unterbau» im Gesellschaftsrecht nachzuliefern. Aus Sicht der Rechnungslegung ist es zu hoffen. 6. FAZIT Die Abspaltung des neuen Rechnungslegungsrechts aus der ursprünglichen «grossen Aktienrechtsrevision» führte zu einigen Diskrepanzen zwischen jenem und dem unverändert weitergeltenden Aktienrecht. Diese Widersprüche sind in der Praxis überbrückbar, wenn auch teilweise mit entsprechendem Aufwand. Es bleibt zu hoffen, dass die kommende «Wiederauflage» der Aktienrechtsrevision diese Diskrepanzen ausräumt. n

betreffend Buchführung und Bilanzierung eigener Kapitalanteile; Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung Band «Eingeschränkte Revision», I.5.4.2 betreffend Ermittlung des Kapitalverlusts. 10) Entwurf zur Änderung des Obligationenrechts vom 21. Dezember 2007, BBl 2008, S. 1767, wo Art. 659b OR nicht adressiert, d. h. mithin unverändert belassen ist. 11) Zur «erfolgsneutralen Gralssuche» hierzu ebenfalls Christian Haas. 12) Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts vom

21. Dezember 2007, BBl 2008, S. 1658. 13) Vgl. HWP IV.6. 14) Vgl. HWP IV.5.18. 15) Art. 621 OR, Art. 622 Abs. 4 OR. 16) Eine ausführliche Darstellung aus buchhalterischer, handelsrechtlicher und steuerlicher Sicht findet sich bei René Buchmann, Fabian Duss und Lukas Handschin, Rechnungslegung in Fremdwährung, ST 2013/11, S. 823 ff. 17) Vgl. HWP II.3.4.2.

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Leckerbissen der Rechnungs legung und Bilanzierung für KMU Seminar vom 22. Oktober 2014, Basel (Nr. 214 313) und 24. Oktober 2014, Olten (Nr. 214 314) Sie bearbeiten aktuelle, anspruchsvolle Rechnungslegungsaufgaben aus dem obligationenrechtlichen Umfeld mit einem Schwerpunkt auf den Ausführungen des neuen Rechnungslegungsrechts. Praxiserfahrene Referenten führen Sie in vier Workshops mittels Fallbeispielen durch die Themen.

Dritte Serie zur Behandlung schwieriger Rechnungslegungsfragen unter OR y Bilanzierungspflicht und Bilanzierungsfähigkeit y Bilanzierung von Leasinggeschäften y Konsolidierungen nach Obligationenrecht und Anhangsangaben y Geldflussrechnung y Lagebericht y Änderungen aus dem neuen HWP-Band «Buchführung und Rechnungslegung» wie die Darstellung des Eigenkapitals, eigene Aktien, Transaktionen mit Nahestehenden usw. y Fallbeispiele mit Diskussion in kleineren Arbeitsgruppen

Themen

y Beispiele aus Konzernrechnung, Konsolidierung, Anhang Geldflussrechnung und Lagebericht

y Bilanzierungspflicht und Bilanzierungsfähigkeit, Bilanzierung von Leasinggeschäften

y Transaktionen mit Nahestehenden, Darstellung des Eigenkapitals, eigene Aktien Verantwortlicher Leiter des Seminars René Buchmann, dipl. Wirtschaftsprüfer, Präsident des Fachbereichs Rechnungslegung der Treuhand-Kammer, National Director of Statutory Accounting and Reporting, EY, Basel Referenten Claudio Boller, dipl. Wirtschaftsprüfer, Partner, Regionalverantwortlicher Wirtschaftsprüfung Mittelland, BDO, Bern Mathieu Jaus, lic.oec.HSG, dipl. Wirtschaftsprüfer, Partner, Copartner Revision AG, Basel Thorsten Kleibold, Dr. oec. HSG, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Mitglied der Geschäftsleitung der TreuhandKammer, Zürich

Weiterführende Informationen: Seminar Nr. 214 313 und Nr. 214 314, Ausschreibung, Tagungsprogramm und Gebühr unter www.academies.ch, Seminare Akademie der TreuhandKammer AG, Postfach, 8050 Zürich, Tel. 044 305 38 60

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R E C H N U N G SW E S E N KOM M ISSION FÜ R RECHNUNGSLEGUNG

KOMMISSION FÜR RECHNUNGSLEGUNG Die Fachkommissionen der Treuhand-Kammer stellen sich vor AUFGABEN UND ZIELE DER FACHKOMMISSION Die Fachkommission für Rechnungslegung beschäftigt sich mit Fragen der Rechnungslegung nach Obligationenrecht. Zu ihren Aufgaben gehört neben der Beantwortung von Auslegungs- und Anwendungsfragen die Festlegung der Treuhand-Kammer-Meinung in Fragen des neuen Rechnungslegungsrechts. Des Weiteren erarbeitet die Kommission Fragen und Antworten (Q&A) für den Berufsstand, welche eine einheitliche Anwendung von Buchführungs- und Rechnungslegungsthemen gewährleisten sollen und engagiert sich in Seminaren der Treuhand-Kammer zu diesen Themen. ABGESCHLOSSENE PROJEKTE Die Kommission hat als Folge der Inkraftsetzung des neuen Rechnungslegungsrechts den HWP-Band «Buchführung und Rechnungslegung» soeben grundlegend überarbeitet. Daneben hat sie zahlreiche Fragen und Antworten zum neuen Rechnungslegungsrecht erarbeitet, so z. B. zu den Übergangsbestimmungen, zu Bilanzierungs- und Bewertungsfragen sowie zur Konzernrechnung.

MITGLIEDER DER KOMMISSION FÜR RECHNUNGSLEGUNG: René Buchmann, Ernst & Young AG (Präsident) Dr. Christine Csibi, Deloitte AG Stefan Haag, PricewaterhouseCoopers AG Dr. Christian Haas, Fromer Advokatur und Notariat Susanne Haas, KPMG AG Dr. Thorsten Kleibold, Treuhand-Kammer Thomas Koller, OBT AG Patrick Lindegger, Fineac Treuhand Zug AG Mark Roth, Budliger Treuhand AG Stephan Spichiger, BDO AG

PUBLIKATIONEN Die Kommission hat diverse Fachartikel in «Der Schweizer Treuhänder» veröffentlicht, insbesondere in der Spezialnummer ST 2012/11 und wiederum in dieser Ausgabe.

LAUFENDE PROJEKTE Nach Erscheinen des neuen HWP-Bands steht die Erarbeitung von Q&A zu Auslegungsfragen des neuen Rechnungslegungsrechts an.

Stefan Haag, René Buchmann, Susanne Haas, Mark Roth, Stephan Spichiger, Thorsten Kleibold, Thomas Koller, Christine Csibi, Christian Haas, Patrick Lindegger (v. l. n. r.)

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P RATI Q U E C O M PTAB LE COMMISSION P R É S E N TAT I O N D E S COMPTES

COMMISSION PRÉSENTATION DES COMPTES Les commissions techniques de la Chambre fiduciaire se présentent ATTRIBUTIONS ET OBJECTIFS DE CETTE COMMISSION La commission professionnelle présentation des comptes traite des questions relatives à la présentation des comptes selon le Code des obligations. Elle répond aux questions d’interprétation et d’application et met au point les avis de la Chambre fiduciaire en matière de nouveau droit comptable. Par ailleurs, la commission élabore les questions et les réponses (Q&A) pour la profession, garantissant ainsi une application homogène des sujets liés à la tenue de la comptabilité et la présentation des comptes, et s’engage dans des séminaires de la Chambre fiduciaire. PROJETS ACHEVÉS Suite à l’entrée en vigueur du nouveau droit comptable, la commission a fondamentalement remanié le tome MSA «Tenue de la comptabilité et présentation des comptes». Par ailleurs, elle a élaboré de nombreuses questions et réponses relatives au nouveau droit comptable, par exemple sur les dispositions transitoires, les questions relatives à l’établissement du bilan et à des évaluations ainsi que sur les comptes de groupe.

MEMBRES DE LA COMMISSION PRÉSENTATION DES COMPTES: René Buchmann, Ernst & Young SA (Président) Dr Christine Csibi, Deloitte SA Stefan Haag, PricewaterhouseCoopers SA Dr Christian Haas, Fromer Advokatur und Notariat Susanne Haas, KPMG SA Dr Thorsten Kleibold, Chambre fiduciaire Thomas Koller, OBT SA Patrick Lindegger, Fineac Treuhand Zug SA Mark Roth, Budliger Treuhand SA Stephan Spichiger, BDO SA

PUBLICATIONS La commission a publié divers articles professionnels dans «L’Expert-comptable suisse», en particulier dans le numéro spécial 2012/11 et à nouveau dans cette édition. Traduction de l’allemand

PROJETS EN COURS Suite à la parution du nouveau tome MSA, l’élaboration d’un Q&A pour les questions d’interprétation concernant le nouveau droit comptable est à l’ordre du jour.

Stefan Haag, René Buchmann, Susanne Haas, Mark Roth, Stephan Spichiger, Thorsten Kleibold, Thomas Koller, Christine Csibi, Christian Haas, Patrick Lindegger (de g. à dr.)

2014 | 10 L’ E X P E R T - C O M P TA B L E S U I S S E

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R E C H N U N G SW E S E N S T E FA N H A A G

ERMESSENSENTSCHEIDE IM NEUEN RECHNUNGSLEGUNGSRECHT Ermessensentscheide im Einzelabschluss Auch unter dem neuen Rechnungslegungsrecht ist die Erstellung eines Abschlusses mit der Anwendung von Ermessen verbunden. Der Beitrag zeigt auf, welche neuen Ermessentscheide in einem Einzelabschluss mit der Anwendung der geänderten gesetzlichen Bestimmungen verbunden sein können.

1. EINLEITUNG Rechnungslegung ist bekanntlich keine exakte Wissenschaft. Vielmehr werden in einem Abschluss die finanziellen Vorgänge eines Unternehmens nach gewissen Regeln abgebildet und erläutert. Es gehört zum Wesen der Abschlusserstellung, dass dazu Ermessensentscheide hinsichtlich der Erfassung und der Darstellung von Geschäftsvorfällen zu treffen sind. Dies hat sich auch mit dem auf den 1. Januar 2013 in Kraft getretenen neuen Rechnungslegungsrecht nicht geändert. Im Folgenden wird aufgezeigt, welche neuen Ermessensentscheide mit der Umsetzung des neuen Rechnungslegungsrechts verbunden sein können. Die Rechnungslegungspraxis unterscheidet zwischen Rechnungslegungsgrundsätzen, die sich aus Bilanzierungswahlrechten ableiten, und eigentlichen Ermessensentscheiden bei der Anwendung dieser Grundsätze. Dabei stellt bereits die Ausübung eines Bilanzierungswahlrechts einen Ermessensentscheid dar. Das neue Rechnungslegungsrecht macht keine ausdrücklichen Vorgaben, mit welchem Ziel solche Wahlrechte auszuüben sind. Immerhin soll gemäss Art. 958 des Obligationenrechts (OR) die Rechnungslegung die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können. Aus diesem Zweckartikel der Rechnungslegung könnte abgeleitet werden – analog zu Bestimmungen in anerkannten Standards zur Rechnungslegung vgl. z. B. Swiss-GAAP-FER-Rahmenkonzept Ziff. 6 zu «True and Fair View» oder IAS 8.10 zu «Relevanz und Verlässlichkeit» –, dass Bilanzierungswahlrechte durch den Abschlussersteller so wahrgenommen werden sollen, dass sich ein für den Adressaten möglichst reSTEFAN HAAG, LIC. OEC. HSG, DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER, DIRECTOR ASSURANCE, PWC, WINTERTHUR/ZÜRICH

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levanter Abschluss ergibt. Allerdings lässt das neue Rechnungslegungsrecht nach wie vor stille (Willkür-)Reserven zu, was die Wirkung des Zweckartikels relativiert. Die im neuen Rechnungslegungsrecht erwähnten Wahlrechte sind in Abbildung 1 aufgeführt. Abbildung 2 listet die Gesetzesbestimmungen auf, die bei der Abschlusserstellung einen Ermessensentscheid auslösen können. Die grosse Anzahl mag auf den ersten Blick erstaunen, doch sind die Inhalte weitgehend nicht neu. So ist beispielsweise die Erfassung des Erlöses aus Lieferungen und Leistungen sehr oft mit erheblichen Ermessensentscheiden verbunden. Je komplexer das zugrunde liegende Geschäft ausgestaltet ist, desto umfangreicher ist das Ermessen hinsichtlich Zeitpunkt, Umfang und Darstellung des Umsatzerlöses in der Jahresrechnung. Nur am Rande sei erwähnt, dass die wirtschaftliche Realität mit einer Tendenz zu stets komplexer ausgestalteten Geschäftsvorfällen wie z. B. Mehrkomponentengeschäften dazu geführt hat, dass die Regelungen zur Umsatzerfassung von IFRS und US GAAP, aber auch Swiss GAAP FER jüngst überarbeitet wurden. 2. AUSGEWÄHLTE ERMESSENSFRAGEN Nachstehend wird auf einige ausgewählte Ermessensfragen eingegangen, die aus Sicht des Autors spezifisch im Zusammenhang mit dem neuen Rechnungslegungsrecht stehen. 2.1 Definition von Aktiven und Passiven. Art. 959 OR definiert, unter welchen Voraussetzungen Aktiven bzw. Verbindlichkeiten zu bilanzieren sind. Bei der Anwendung dieser neuen Bestimmungen ergeben sich verschiedene Ermessensfragen. So legt ein Unternehmen aus Praktikabilitätsgründen eine Wertgrenze fest, ab welchem Betrag ein Vermögensgegenstand aktiviert werden soll. Bei immateriellen Werten, insbesondere, wenn sie selbst erarbeitet sind, besteht ein erheblicher Ermessensspielraum bei der Beurteilung, ob die Voraussetzungen für eine Aktivierung erfüllt sind und wie lange ein Unternehmen solche Werte nutzen kann. Bei (langfristig) gemieteten bzw. geleasten Vermögensgegenständen stellt sich sodann die Frage, ob ein Unternehmen

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R E C H N U N G SW E S E N

E R M E S S E N S E NTS C H E I D E I M N E U E N R E C H N U N G S LE G U N G S R E C HT

rechtlich oder wirtschaftlich über den Vermögensgegenstand verfügen kann. Bei Gegenständen im Finanzierungsleasing spricht eine wirtschaftliche Betrachtungsweise klar für eine Aktivierung und notabene auch die Passivierung der entsprechenden Verpflichtungen. Bei Vermögensgegenständen in einem operativen Leasing, worunter auch langfristige Mietverträge von Immobilien subsumiert werden können, dürfte hingegen die rechtliche Betrachtungsweise dominieren, die gegen eine Aktivierung spricht. Welcher Betrachtungsweise der Vorzug zu geben sein wird, hängt von einer Beurteilung im Einzelfall ab. Es erscheint aber in jedem Fall angezeigt, dass ein Unternehmen im Abschluss offengelegt, wie es mit dieser Ermessensfrage umgeht, und zusätzlich im Anhang entsprechende Angaben zu derartigen Geschäftsvorfällen macht. In den Ausführungen zu Art. 959 c Abs. 2 Ziff. 6 OR hält das HWP «Buchführung und Rechnungslegung» fest, dass langfristige Mietverträge wirtschaftlich den Leasingverbindlichkeiten im engeren Sinne gleichzusetzen und im Anhang offenzulegen sind, sofern sie nicht innerhalb von zwölf Monaten auslaufen oder gekündigt werden können [1]. 2.2 Bewertungseinheit. Unter dem alten Rechnungslegungsrecht war es tolerierte Praxis, bei Bilanzpositionen eine Gesamtbewertung vorzunehmen, d. h. eine Bilanzposition als Ganzes musste gesetzeskonform bewertet sein. Allfällige Minderwerte einzelner Posten wurden mit Mehrwerten bei anderen Posten kompensiert. Im Gegensatz zum alten Recht äussert sich das neue Rechnungslegungsrecht dazu, was als Einheit für die (Folge-)Bewertung von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten gilt. Gemäss Art. 960 Abs. 1 OR sind Aktiven und Verbindlichkeiten in der Regel einzeln zu bewerten, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppen zusammengefasst werden kön-

Abbildung 1: WAHLRECHTE IM NEUEN RECHNUNGSLEGUNGSRECHT Art. OR 958 d Abs. 1

Konto- oder Staffelform für Bilanz und Erfolgsrechnung

958 d Abs. 2 und 4

Darstellungswährung und Sprache der Jahresrechnung

959 a Abs. 4

Darstellung in der Bilanz oder im Anhang der Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber direkt oder indirekt Beteiligten und Organen sowie gegenüber Unternehmen, an denen direkt oder indirekt eine Beteiligung besteht

959 b Abs. 1

Darstellungsformat der Erfolgsrechnung

960 a Abs. 3

Darstellung von Abschreibungen und Wertberichtungen in der Bilanz

960 b Abs. 1

Bewertung von Aktiven mit beobachtbarem Marktpreis in einem aktiven Markt zum Kurswert

960 b Abs. 2

Bildung einer Schwankungsreserve bei Bewertung von Aktiven mit beobachtbarem Marktpreis in einem aktiven Markt zum Kurswert

962 Abs. 4

Auswahl des anerkannten Standards zur Rechnungslegung für den zusätzlichen Einzelabschluss

963 b Abs. 1

Auswahl des anerkannten Standards zur Rechnungslegung für die Konzernrechnung

963 Abs. 4

Delegation der Konsolidierungspflicht bei Vereinen, Stiftungen und Genossenschaften Art. 2 Übergangsbestimmungen: Darstellungswahlrecht der Vorjahresangaben

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R E C H N U N G SW E S E N

E R M E S S E N S E NTS C H E I D E I M N E U E N R E C H N U N G S LE G U N G S R E C HT

Abbildung 2: BESTIMMUNGEN IM NEUEN RECHNUNGSLEGUNGSRECHT MIT MÖGLICHEN ERMESSENSENTSCHEIDEN BEI DER ANWENDUNG Art. OR 958 a

Beurteilung, ob die Annahme der Unternehmensfortführung für das Unternehmen als Ganzes oder Teile davon noch gegeben ist

958 b

Vornahme der zeitlichen und sachlichen Abgrenzungen

958 c Abs. 3

Anpassung der Jahresrechnung an die Besonderheiten des Unternehmens und der Branche

958 d Abs. 3

Bestimmung der für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung

959 Abs. 2

Ansetzen eines Aktivums

959 Abs. 3

Klassierung als Umlauf- oder Anlagevermögen

959 Abs. 5

Ansetzen einer Verbindlichkeit

959 Abs. 6

Klassierung als kurzfristige oder langfristige Verbindlichkeit

959 a Abs. 3

Ausweis von Bilanzpositionen zusätzlich zur Mindestgliederung

959 a Abs.4

Definition von direkt oder indirekt Beteiligten bzw. Unternehmen und Organen

959 b Abs. 2 und Abs. 3

Einschätzung, in welchem Umfang Nettoerlös aus Lieferungen und Leistungen als realisiert ausgewiesen werden soll

959 b Abs. 2 und Abs. 3

Einschätzung, was als betrieblicher, betriebsfremder bzw. als ausserordentlicher, einmaliger und periodenfremder Aufwand oder Ertrag in der Erfolgsrechnung ausgewiesen werden soll

959 b Abs. 3

Zuteilung der Aufwandarten auf die Unternehmensfunktionen bei der Darstellung der Erfolgsrechnung als Absatzerfolgsrechnung (Umsatzkostenverfahren)

959 b Abs. 5

Ausweis von Erfolgsrechnungspositionen zusätzlich zur Mindestgliederung

959 c Abs. 1

In der Jahresrechnung angewandte Grundsätze

959 c Abs. 2

Umfang der Detailangaben zu Positionen der Bilanz und der Erfolgsrechnung

959 c Abs. 3

Festlegen der stillen Reserven

959 c Abs. 2 Ziff. 10

Definition von Eventualverbindlichkeiten und entsprechende Erläuterungen dazu

959 c Abs. 2 Ziff. 12

Detaillierungsgrad der Ausführungen zu ausserordentlichen, einmaligen und periodenfremden Positionen der Erfolgsrechnung

959 c Abs. 2 Ziff. 13

Definition von wesentlichen Ereignissen nach dem Bilanzstichtag und entsprechende Erläuterungen dazu

960 Abs. 1

Definition von Aktiven und Verbindlichkeiten, die als Gruppe bewertet werden sollen

960 Abs. 3

Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven oder für zu geringe Rückstellungen

960 a Abs. 1

Festlegen der Anschaffungs- und Herstellungskosten für Aktiven

960 a Abs. 3

Bemessung von Abschreibungen und Wertberichtigungen

960 a Abs. 4

Bemessung von zusätzlichen Abschreibungen und Wertberichtigungen

960 c Abs. 1

Festlegen der Anschaffungs- und Herstellungskosten für Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen

960 c Abs. 2

Festlegen der als Vorräte zu behandelnden Vermögenswerte

960 d Abs. 1

Festlegen der als Anlagevermögen zu behandelnden Vermögenswerte

960 d Abs. 3

Einschätzung der Haltedauer von Anteilen an anderen Unternehmen

960 e Abs. 2

Bemessung von Rückstellungen

960 e Abs. 3

Bemessung von Rückstellungen für Garantieverpflichtungen, die Sanierung von Sachanlagen, Restrukturierungen und zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens

960 e Abs. 4

Festlegen, in welchem Umfang nicht mehr begründete Rückstellungen nicht aufgelöst werden sollen

961 c Abs. 2

Detaillierungsgrad der Ausführungen im Lagebericht zu den im Gesetz geforderten Punkten

963 Abs. 2

Beurteilung, welche Unternehmen (insbesondere auch Zweckgesellschaften) kontrolliert werden und damit in die Konzernrechnung einzubeziehen sind

963 a Abs. 1

Entscheid, ob die Voraussetzung für die Befreiung zur Pflicht der Erstellung einer Konzernrechnung vorliegt

963 a Abs. 2

Entscheid, ob trotz Erfüllung der Befreiungsvoraussetzungen eine Konzernrechnung für die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage notwendig ist

963 b Abs. 2

Festlegen der Rechnungslegungsgrundsätze für eine Konzernrechnung in Übereinstimmung mit den Bestimmungen des OR

876

D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

R E C H N U N G SW E S E N

E R M E S S E N S E NTS C H E I D E I M N E U E N R E C H N U N G S LE G U N G S R E C HT

nen. Der Gesetzgeber geht somit für Aktiven bzw. Verbindlichkeiten von einer gewissen Bedeutung für den Abschluss vom Grundsatz der Einzelbewertung aus, lässt aber einen Ermessensspielraum für eine Betrachtung als Bewertungseinheit offen. Innerhalb einer solchen Bewertungseinheit kompensieren sich allfällige Minder- mit Mehrwerten einzelner Posten, sodass die Bewertungseinheit insgesamt gesetzeskonform bewertet wird. Je grösser eine Bewertungseinheit definiert wird, desto stärker kann ein solcher Wertausgleich stattfinden. Einer allzu extensiven Auslegung dieser Bestimmung – sprich einer weitgehenden Definition von Bewertungseinheiten – steht Art. 960 Abs. 2 OR entgegen. Danach hat die Bewertung vorsichtig zu erfolgen, wobei dies die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens aber nicht verhindern darf. Es gilt also auch hier, den Ermessensspielraum sinnvoll im Hinblick auf die Zielsetzung der Rechnungslegung auszunutzen. In der Praxis dürfte sich die Frage nach zweckmässigen Bewertungseinheiten v. a. bei den Positionen Beteiligungen und Immobilien stellen, da diese Bilanzpositionen häufig wesentliche Einzelposten beinhalten. Hinsichtlich Beteiligungen sieht das HWP «Buchführung und Rechnungslegung» vor, dass vom Grundsatz der Einzelbewertung abgewichen werden kann, wenn die betreffenden Beteiligungen unternehmensintern in der Führung und Beurteilung als wirtschaftliche Einheit betrachtet werden [2]. Ähnliche Überlegungen kennen IFRS und Swiss GAAP FER bei der Beurteilung zur Werthaltigkeit von Goodwill. Gerade bei Unternehmen mit vielen Beteiligungen mit unterschiedlichen Geschäftszwecken ist die Frage, welche Beteiligungen zweckmässige wirtschaftliche Einheiten für die Rechnungslegung darstellen, anspruchsvoll und mit erheblichen Ermessensentscheiden verbunden, da die wirtschaftlichen Verflechtungen mit ihren Werteflüssen sorgfältig zu analysieren

sind. Bei den Immobilien ist zu unterscheiden zwischen betrieblich und nicht-betrieblich genutzten Liegenschaften. Da nicht-betriebliche (Rendite-)Liegenschaften meist eigenständige Erträge erzielen und daher wenig wirtschaftliche Verflechtungen untereinander aufweisen, dürften sie in den meisten Fällen auf der Basis einer Einzelbewertung bilanziert werden. Anders kann sich die Situation bei betrieblich genutzten Liegenschaften darstellen. Vielfach dienen mehrere Liegenschaften (z. B. Fabrikations- und Lagergebäude) gemeinsam der Leistungserstellung und können entsprechend als Bewertungseinheit für den Abschluss betrachtet werden. Auch hier stellt sich vor allem bei grösseren Unternehmen die Ermessensfrage, welche Liegenschaften eine sinnvolle Bewertungseinheit bilden. Neben einer allfälligen Gruppierung zu Bewertungseinheiten von Aktiven und Verbindlichkeiten stellt auch das Festlegen von geeigneten Bewertungsmethoden und -annahmen einen Ermessensentscheid dar. 2.3 Darstellungswährung. Art. 958 d OR gewährt einem Unternehmen neu das Wahlrecht, die Jahresrechnung in Schweizer Franken darzustellen oder in der für die Geschäftstätigkeit wesentlichen Währung (Funktionalwährung) des Unternehmens mit zusätzlicher Angabe der Werte in Landeswährung sowie der verwendeten Umrechnungskurse. Neben der Abwägung zur Ausübung dieses Wahlrechts, ob die Landes- oder die Funktionalwährung mehr Relevanz für den Abschlussadressaten hat, kann die Bestimmung der Funktionalwährung mit erheblichem Ermessen verbunden sein. Zu beurteilen ist dabei etwa, in welcher Währung die Verkaufspreise festgelegt werden, die hauptsächlich verwendete Währung auf den Beschaffungsmärkten oder zur Finanzierung des Unternehmens.

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10 | 2014 D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R

877

R E C H N U N G SW E S E N 2.4 Neue Offenlegungsbestimmungen. Art. 959 c OR regelt in vier Absätzen die in einem handelsrechtlichen Einzelabschluss vorzunehmenden Anhangangaben. Während der Abs. 1 allgemeine Richtlinien enthält, listet Abs. 2 konkretere Angabepflichten auf. Im Anhang sind gemäss Abs. 1 neu u. a. die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze offenzulegen, soweit diese nicht vom Gesetz vorgeschrieben sind [3], sowie Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen zu Positionen der Bilanz und Erfolgsrechnung zu machen [4]. Auf der Basis dieser Bestimmungen soll der Abschlussersteller erläutern, nach welchen Rechnungslegungsgrundsätzen die Jahresrechnung erstellt wurde. Zweckmässigerweise wird dabei auch ausgeführt, welche Ermessensentscheide erforderlich waren und wie sich diese auf die einzelnen Positionen ausgewirkt haben. Im Vergleich zu den bisherigen gesetzlichen Regelungen sind somit nach dem neuen Rechnungslegungsrecht deutlich mehr Erläuterungen quantitativer und qualitativer Art zu einem Abschluss und damit zu dem bei dessen Erstellung angewendeten Ermessen zu machen. Dies dürfte – trotz der unveränderten Zulässigkeit von stillen Reserven – zu einer höheren Transparenz in der Finanzberichterstattung beitragen. Bei den konkreten Anhangangaben gemäss Art. 959 c Abs. 2 OR sind bezüglich Ermessen insbesondere die neuen Bestimmungen in den Ziffern 10 bis 13 erwähnenswert. Zu Ziffer 10: Eine zuverlässige Beurteilung durch den Abschlussadressaten der neu ausweispflichtigen Eventualverbindlichkeiten [5] setzt voraus, dass Angaben zum Hintergrund der rechtlichen oder tatsächlichen Verpflichtungen gemacht werden sowie zu den Gründen, warum ein Mittelabfluss unwahrscheinlich erscheint oder nicht verlässlich geschätzt werden kann. Aus diesen Angaben sollte auch erkennbar sein, welche Ermessensentscheide im Zusammenhang mit derartigen Verpflichtungen getroffen wurden und warum die Bildung einer Rückstellung nicht erforderlich bzw. nicht möglich war. Sinnvollerweise werden die Angaben zu Eventualverbindlichkeiten nach deren Art gegliedert, z. B. unterteilt in die Kategorien «Gewährleistungsrisiken», «Andere Rechtsstreitigkeiten», «Rechtsgeschäfte mit Beteiligungen» oder «Mögliche Konventionalstrafen». Zu Ziffer 11: Im Zusammenhang mit der Offenlegung zu Beteiligungsrechten [6] unterliegt v. a. die Art und Weise der Wertermittlung der Beteiligungsrechte bzw. der Optionen einem gewissen Ermessen, da das Gesetz sich nicht dazu äussert. Als mögliche – und sinnvollerweise offenzulegende – Bewertungsgrundlagen infrage kommen Kurswerte, Wegleitungen von Steuerbehörden oder finanzmathematische Berechnungen [7]. Zu Ziffer 12: Das neue Rechnungslegungsrecht sieht vor, dass ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Auf-

E R M E S S E N S E NTS C H E I D E I M N E U E N R E C H N U N G S LE G U N G S R E C HT

wand oder Ertrag (nachfolgend «a. o. Posten») in der Erfolgsrechnung separat ausgewiesen und im Anhang erläutert werden [8]. Im Zusammenhang mit diesen a. o. Posten stellen sich Ermessensfragen auf zwei Ebenen. Einerseits gilt es festzulegen, was überhaupt ein a. o. Posten ist, denn eine allgemeingültige Definition existiert nicht. Gemäss HWP «Buchführung und Rechnungslegung» zeichnen sich solche Posten dadurch aus, dass sie keinen Zusammenhang mit dem

« Im Zusammenhang mit den offenlegungspflichtigen Ereignissen hat der Abschlussersteller abzuwägen, was als ‹wesentliches› Ereignis zu taxieren ist.» laufenden Geschäftsgang haben und nicht wiederkehrend sind; als Beispiele werden die Effekte von Fehlerkorrekturen oder aus der Einführung des neuen Rechnungslegungsrechts genannt [9]. Andererseits liegt es im Ermessen des Abschlusserstellers, a.o. Posten aussagekräftig zu erläutern. Zu Ziffer 13: Eine weitere neue Angabepflicht besteht schliesslich für wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag [10], ohne dass das Gesetz weitere Ausführungen dazu macht, was unter diesem Titel offenzulegen ist. Die Rechnungslegungspraxis zwischen buchungspflichtigen Ereignissen nach dem Bilanzstichtag (die Ursache bestand bereits am Bilanzstichtag) und offenlegungspflichtigen Ereignissen (die Ursache entstand erst nach dem Bilanzstichtag). Im Zusammenhang mit den offenlegungspflichtigen Ereignissen hat der Abschlussersteller abzuwägen, was als «wesentliches» (positives oder negatives) Ereignis zu taxieren ist, welches die finanziellen Auswirkungen sind und was diesbezüglich im Anhang ausgeführt werden soll. Zur Klarstellung, bis zu welchem Zeitpunkt die Ereignisse nach dem Bilanzstichtag berücksichtigt sind, empfiehlt es sich, im Anhang das Datum offenzulegen, an dem das verantwortliche Gremium die Jahresrechnung verabschiedet hat. 3. FAZIT Die Erstellung eines Abschlusses ist stets mit Ermessensentscheiden verbunden, was sich auch mit dem neuen Rechnungslegungsrecht nicht geändert hat. Im Anhang der Jahresrechnung sind neu die angewandten Rechnungslegungsgrundsätze offenzulegen sowie quantitative und qualitative Angaben zu einzelnen Positionen der Jahresrechnung zu machen. Ergänzt mit Ausführungen zu den bei der Abschlusserstellung getroffenen Ermessensentscheiden erleichtert es dies dem Bilanzleser, sich ein zuverlässiges Urteil über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens zu bilden. n

Anmerkungen: 1) Schweizer Handbuch der Wirt- Abs. 1 Ziff. 1 OR. 4) Art. 959 c Abs. 1 Ziff. 2 OR. Ziff. 9 bzw. Abs. 3 Ziff. 6 sowie 959 c Abs. 2 Ziff. 12 schaftsprüfung (HWP) Band «Buchführung und 5) Art. 959 c Abs. 2 Ziff. 10 OR. 6) Art. 959 c Abs. 2 OR. 9) HWP, IV.3.12. 10) Art. 959 c Abs. 2 Ziff. 13 OR. Rechnungslegung», IV.5.9. 2) HWP, IV.2.13. 3) Art. 959 c Ziff. 11 OR. 7) HWP, IV.5.14. 8) Art. 959 b Abs. 2

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D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

R E C H N U N G SW E S E N RENÉ BUCHMANN

DER NEUE HWP-BAND «BUCHFÜHRUNG UND RECHNUNGSLEGUNG» Seit Juni 2014 auf dem Markt, wird der Band «Buchführung und Rechnungslegung» des Schweizer Handbuchs der Wirtschaftsprüfung (HWP) Ersteller von Jahresrechnungen, aber auch Prüfer über die nächsten Jahre in Fragen des Rechnungslegungsrechts begleiten. Der vorliegende Beitrag gibt einen Überblick über den Inhalt des neuen HWP. Die Praxisänderungen in Fragen der Buchführung und Rechnungslegung sind Gegenstand gesonderter Ausführungen im Artikel des Schreibenden auf Seite 880 dieser Ausgabe. Ausrichtung. Das neue HWP ist vollständig auf die Bestimmungen des neuen Rechnungslegungsrechts ausgerichtet, welches seit dem 1. Januar 2013 in Kraft ist. Für Fragestellungen aus der bisherigen aktienrechtlichen Rechnungslegung steht bis zum Ablauf der Übergangsfrist weiterhin der «HWP Band 1» zur Verfügung. Bewusst wurde im HWP «Buchführung und Rechnungslegung» auf Vergleiche «alt/ neu» verzichtet. Fragen der Umstellung werden von der Treuhand-Kammer in der Form von Q&A beantwortet, was auch kurzfristige Reaktionen auf neue Fragen erlaubt. Aufbau. Der Aufbau des HWP mit «Teilen» und «Kapiteln» wurde beibehalten und präsentiert sich wie folgt: Teil I Allgemeine Anforderungen an das Rechnungswesen Teil II Buchführungs- und Rechnungslegungsvorschriften nach schweizerischem Recht Teil III Standards zur Rechnungslegung Teil IV Einzelabschluss Teil V Konzernrechnung Der bisherige Teil VI (besondere Fragen der Buchführung und Rechnungslegung) wurde aufgelöst und die darin behandelten Themen in die anderen Teile überführt mit dem Ziel, dem nachschlagenden Praktiker möglichst alle Aspekte einer Fragestellung an einem Ort zu präsentieren. Ergänzt wird das umfangreiche Werk mit Literaturhinweisen und einem Stichwortregister für den papier-orientierten Benutzer.

RENÉ BUCHMANN, DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER, EXECUTIVE DIRECTOR, PRÄSIDENT DER KOMMISSION FÜR RECHNUNGSLEGUNG DER TREUHAND-KAMMER, EY, BASEL

D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

Neue Themen. Verschiedene Themen des neuen Rechnungslegungsrechts wurden über die letzten Monate intensiv und teilweise auch kontrovers diskutiert. Mit dem neuen HWP will die Treuhand-Kammer nicht diese «Hot Topics» beleuchten, sondern fundierte, praktische Lösungsansätze vermitteln in Bereichen wie:  Den Anforderungen an die Ordnungsmässigkeit der Buchführung beim Einsatz von Informationstechnologie, einem Bereich, der sich seit dem Erscheinen des letzten HWP 2009 stark entwickelt hat und entsprechend umfangreicher in der neuen Auflage behandelt wird.  Den Fremdwährungen in der Rechnungslegung, wo neben den bekannten Fragen der Bewertung und Umrechnung nun auch die Möglichkeiten der Buchführung und Rechnungslegung in Fremdwährungen behandelt werden.  Der Frage der Einzelbewertung und Gruppenbewertung, wo der Grundsatz der Einzelbewertung ausgeführt und mögliche Ausnahmen, die im Gesetz vorgesehen sind, erläutert werden. Diese Frage wird zudem in Kapiteln zu einzelnen Bilanzpositionen spezifischer wieder aufgegriffen.  Der Zulässigkeit der Bewertung von Aktiven mit Börsenkurs oder beobachtbarem Marktpreis, insbesondere den Anforderungen an den beobachtbaren Marktpreis. Auch hier werden im Teil II die Grundlagen festgehalten und infrage kommende Aktiven in den Kapiteln des Teils IV einzeln behandelt.  Den Anforderungen an die Rechnungslegung für grössere Unternehmen und die Anwendung von anerkannten Standards zur Rechnungslegung.  Grundsätzliche Ausführungen zum Vergütungsbericht – zu diesem Thema wird die Treuhand-Kammer weitere Q&A veröffentlichen, da bei Redaktionsschluss des HWP noch viele Aspekte der Klärung bedurften.  Den derivativen Finanzinstrumenten, wo die Buchführung und Rechnungslegung wesentlich detaillierter dargelegt und auch der Behandlung von Absicherungsgeschäften mehr Beachtung geschenkt wird.  Der Verbuchung von Ausschüttungen aus Kapitaleinlagen beim Empfänger, einem Thema, das seit der Einführung der steuerlichen Kapitaleinlagereserve an Bedeutung gewonnen hat.  Der geänderten Gliederung des Eigenkapitals inklusive der Behandlung von eigenen Aktien, wo die steuerliche Behandlung noch abschliessend zu klären sein wird.  Der Geldflussrechnung, die für die grösseren Unternehmen zu einem festen Bestandteil der Jahresrechnung wird (vgl. Artikel von Stefan Traber und Christian Sieg fried auf Seite 861 dieser Ausgabe).  Den neuen Anhangsangaben, insbesondere der erwarteten Tiefe der «angewandten Grundsätze» in der Jahresrechung sowie der «Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen» zu Positionen der Jahresrechnung. n

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R E C H N U N G SW E S E N RENÉ BUCHMANN

PRAXISÄNDERUNGEN IM NEUEN HWP «BUCHFÜHRUNG UND RECHNUNGSLEGUNG» Hinweise zu Positionen in der Bilanz, Erfolgsrechnung und im Anhang Die grundsätzliche Überarbeitung des Schweizer Handbuchs der Wirtschaftsprüfung (HWP) zur Buchführung und Rechnungslegung beschränkte sich nicht nur auf die Ausrichtung an die Anforderungen des neuen Rechnungslegungsrechts, sondern bringt auch Aktualisierungen zu bereits bestehenden Fragen der Buchführung und Rechnungslegung. Der Beitrag stellt, ohne Anspruch auf Vollständigkeit, einige davon näher vor.

1. EINLEITUNG Im Beitrag auf Seite 879 dieser Ausgabe wird der neue HWPBand «Buchführung und Rechnungslegung» in Bezug auf Ausrichtung, Aufbau und Inhaltsübersicht vorgestellt. Ebenso werden dort die wesentlichen Fragen des neuen Rechnungslegungsrechts, die Eingang in das HWP «Buchführung und Rechnungslegung» gefunden haben, kurz umrissen. Bei der Überarbeitung des HWP auf die neuen Anforderungen des Rechnungslegungsrechts blieb, wie aufgrund der teilweise detaillierten gesetzlichen Regelungen und der Praxisentwicklungen seit der letzten Publikation nicht anders zu erwarten war, kaum eine Position der Jahresrechnung unberührt. Fragen der Einzel- oder Gruppenbewertung, der Eignung für die Bewertung zu einem beobachtbaren Marktpreis oder der Mindestgliederung haben Einfluss auf die meisten Positionen der Jahresrechnung. Daneben hat sich das HWP aber seit jeher als anerkannte Praxismeinung zu allgemeinen Bewertungs- oder Ausweisfragen etabliert. An diesem Grundsatz wurde nicht gerüttelt. Nun sind aber beispielsweise derivative Finanzinstrumente oder aktienbasierte Vergütungen in deutlich mehr statutarischen Jahresrechnungen anzutreffen als noch vor einigen Jahren. Hier soll die Neuauflage die aktuelle Praxis und Gewichtung übernehmen und dafür sorgen, dass der Berufsstand auch weiterhin zu aktuellen und relevanten Themen mit praxisorientierten Ansätzen aufwarten kann. RENÉ BUCHMANN, DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER, EXECUTIVE DIRECTOR,

Der vorliegende Artikel stellt einige Änderungen in bestehenden Fragen der Buchführung und Rechnungslegung vor. 2. ALLGEMEINE THEMEN 2.1 Rückwirkende Änderungen einer genehmigten Jahresrechnung. Die Frage nach der Möglichkeit eines «Restatements» kommt in der Praxis regelmässig vor, getrieben von den entsprechenden Vorgehensweisen bei anerkannten Rechnungslegungsstandards. Das HWP «Buchführung und Rechnungslegung» unterscheidet hier neu zwischen «Anpassungen der Gliederung oder Darstellung ohne Einfluss auf das Eigenkapital» und «Anpassungen mit Einfluss auf das Eigenkapital» [1]. Für erstere kann noch eher eine Begründung gefunden werden, wiewohl auch diese grundsätzlich bereits eine Verletzung der OR-Bestimmung, wonach bei der Darstellung und der Bewertung stets die gleichen Massstäbe zu verwenden sind, darstellen (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 6 des Obligationenrechts, OR). Neue Erkenntnisse, veränderte Rahmenbedingungen usw. können dazu führen, dass sich berechtigte Änderungen aufdrängen. Rückwirkende Anpassungen des Vorjahres, welche eine Veränderung der Eigenkapitalposition zur Folge hätte, sind hingegen nicht zulässig, sondern über die Erfolgsrechnung des laufenden Jahres vorzunehmen. In Ausnahmefällen können schwerwiegende Fehler in den Werten des Vorjahres ein Zurückziehen der Vorjahresrechnung durch den Verwaltungsrat notwendig machen, welche nach Korrektur, ggf. neu geprüft, dem zuständigen Organ erneut vorgelegt wird. Die Rechtsfolgen der ursprünglichen Genehmigung des zuständigen Organs sind dabei zu beachten.

PRÄSIDENT DER KOMMISSION FÜR RECHNUNGSLEGUNG DER TREUHAND-KAMMER, EY, BASEL

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2.2 Transaktionen mit nahestehenden Personen. Art. 959a Abs. 4 OR definiert die «nahestehenden Personen» neu. Während Art. 663a Abs. 4 aOR von «Gesellschaften des Konzerns oder Aktionären» sprach, beschränkt sich das neue Recht im erwähnten Artikel auf «direkt oder indirekt Betei-

D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

P RAX I SÄN D E R U N G E N I M N E U E N HWP «B U C H F Ü H R U N G U N D R E C H N U N G S LE G U N G»

ligte» und «Organe» sowie «Unternehmen, an denen direkt oder indirekt eine Beteiligung besteht». Damit fallen bei einer wörtlichen Auslegung des Gesetzes die «Schwestergesellschaften» im Konzern nicht mehr unter die Definition. Wegen ihrer Einbindung in den Konzern empfiehlt sich indes trotzdem ein Ausweis zusammen mit den Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber nahestehenden Personen mit entsprechender Offenlegung des angepassten Grundsatzes im Anhang [2]. Ein besonderer Abschnitt unter den Transaktionen mit nahestehenden Personen ist dem Verbot der Einlagenrückgewähr (verbotene Kapitalrückzahlung nach Art. 680 Abs. 2 OR bei Aktiengesellschaften) gewidmet [3]. Von den Änderungen des neuen Rechnungslegungsrechts unberührt, wurden diese Ausführungen etwas anders strukturiert und insbesondere die Beurteilung der quantitativen und der qualitativen Voraussetzungen und Grenzen klarer herausgearbeitet. Ebenso wird die notwendige Berücksichtigung entsprechender frei verfügbarer Eigenkapitalpositionen, welche unter anderem ein Darlehen an einen Aktionär rechtfertigen können, bei der späteren Beurteilung des Vorschlags des Verwaltungsrats zur Verwendung des Bilanzgewinnes hergeleitet. 3. POSITIONEN DER BILANZ 3.1 Beteiligungen. Unter den Beteiligungen wurden einzelne Sachverhalte neu erfasst, die bislang im HWP nicht thematisiert waren, in der Praxis aber regelmässig auftreten. Dies betrifft beispielsweise langfristige Darlehen an notleidende Tochtergesellschaften, die nicht zur Bilanzierung als Beteiligung qualifizieren, auch wenn diese Darlehen bei der empfangenden Gesellschaft Eigenkapitalcharakter haben. Die Natur des Aktivums (Eigentümerrechte vs. Nominalguthaben) widerspricht einer solchen Behandlung. 3.2 Wertschriften des Anlagevermögens. Art. 960 OR hat mit der Bestimmung «Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven oder für zu geringe Rückstellungen, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen» eine Art Impairment-Test bei Vorliegen von Wertminderungs- bzw. Verlustindikatoren eingeführt. Entsprechend heisst es in den Ausführungen im HWP «Buchführung und Rechnungslegung» zu den Wertschriften des Anlagevermögens, dass für zu Anschaffungskosten ausgewiesene Wertschriften ein Absinken des Börsenkurses gewöhnlich ein Indiz für die Notwendigkeit einer Wertüberprüfung darstelle [4]. Im HWP 2009, Band 1 wurde nur die Wertberichtigung als solche thematisiert, die Bedeutung des Börsenkurses aber relativiert. (HWP 2009, Band 1: «Ein sinkender Börsenkurs löst an sich noch keinen Wertberichtigungsbedarf aus, jedenfalls so lange nicht, als die nachhaltige Ertragskraft nicht vermindert ist.»)

3.3 Sachanlagen. Die wesentlichste Ergänzung in diesem Abschnitt bilden die Ausführungen zur Behandlung von Rückbauverpflichtungen oder Renaturierungskosten. Besteht bei Anlagen eine Verpflichtung zur Wiederherstellung des früheren Zustands von Beginn an in voller Höhe, ist die erstmalige Erfassung der entsprechenden Rückstellung als

10 | 2014 D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R

R E C H N U N G SW E S E N Teil der Anschaffungskosten zu betrachten; der entsprechende Aufwand wird in der Folge durch zusätzliche Abschreibungen über die Nutzungsdauer erfasst [5]. Baut sich die Verpflichtung, nach Vertragsablauf den ursprünglichen Zustand wiederherzustellen, mit der Nutzung auf, so ist dafür sukzessive über die Nutzungsdauer eine Rückstellung

« Art. 960 OR hat eine Art ImpairmentTest bei Vorliegen von Wertminderungsbzw. Verlustindikatoren eingeführt.» zu bilden. Analoge Überlegungen gelten für die vertraglich vereinbarte Wiederanpassung des Geländes nach der Ausbeutung von Rohstoffen (Kies, Lehm usw.). 3.4 Leasinggeschäfte. Über die Zulässigkeit oder Notwendigkeit der Bilanzierung von Leasinggeschäften sind an diesem Ort schon verschiedene Beiträge erschienen. Auf Basis einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise und der entsprechenden gesetzlichen Ausführungen zur Bilanzierungspflicht von Aktiven (Art. 959 Abs. 2 OR) sieht das HWP eine Bilanzierung von Leasinggeschäften vor, ohne sich aber der formaljuristischen Betrachtungsweise zu verschliessen, wonach die fehlende rechtliche Verfügungsmacht bei dieser Betrachtung eine Aktivierung nicht zulasse [6]. Als Anhangangabe verlangt das Gesetz den Ausweis von kaufvertragsähnlichen Leasinggeschäften und anderen Leasingverpflichtungen (d. h. wohl operatives Leasing) mit einer unkündbaren Laufzeit von mehr als 12 Monaten. Die Forderung des HWP «Buchführung und Rechnungslegung», wonach langfristige Mietverträge wirtschaftlich den Leasingverbindlichkeiten im engeren Sinne gleichzusetzen und somit auch langfristige Mietverträge, welche nicht innerhalb von 12 Monaten auslaufen oder gekündigt werden können, im Anhang offenzulegen sind, erscheint daher naheliegend [7]. 3.5 Derivative Finanzinstrumente. Die Ausführungen zu Art und Funktion von derivativen Finanzinstrumenten waren bereits im HWP 2009 Band 1 umfangreich – diese wurden nahezu unverändert übernommen. Neben der rechnungslegungsbedingten Diskussion über die Möglichkeiten und Grenzen der Bewertung zu einem beobachtbaren Marktpreis, werden im Kapitel der derivativen Finanzinstrumente [8] vor allem Fragen des Ausweises von Absicherungsgeschäften besprochen und praxisgerechte Verbuchungsanleitungen gegeben. So werden Absicherungsgeschäfte für Bilanzpositionen, Zinsen und zukünftige Geldflüsse thematisiert. Für die anwendbaren Ausweismöglichkeiten wurde dabei im Wesentlichen auf Swiss GAAP FER abgestützt. Häufig wird es darum gehen, einerseits das Gebot der verlustfreien Bewertung einzuhalten und andererseits nur Gewinne auszuweisen, welche realisiert sind oder der Realisierung gleichgestellt werden können. 3.6 Langfristige Verbindlichkeiten. Die Neuregelung des Rechnungslegungsrechts, wonach Verbindlichkeiten zum

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R E C H N U N G SW E S E N

P RAX I SÄN D E R U N G E N I M N E U E N HWP «B U C H F Ü H R U N G U N D R E C H N U N G S LE G U N G»

Nominalwert anzusetzen sind (Art. 960e Abs. 1 OR), war Anlass, das Kapitel «andere Finanzanlagen (aktiv) und langfristige Verbindlichkeiten (passiv)» aus dem HWP 1 aufzuteilen und entsprechend der Mindestgliederung des neuen Rechts separat darzustellen. Die Pflicht zur Nominalwert-

« Die Pflicht zur NominalwertBilanzierung verbietet eine Abdiskontierung einer Schuld oder die Verrechnung mit Ausgabekosten, beispielsweise im Falle einer langfristigen Finanzierung.» Bilanzierung verbietet eine Abdiskontierung einer Schuld oder die Verrechnung mit Ausgabekosten, beispielsweise im Falle einer langfristigen Finanzierung. Wenn der Betrag des Darlehens erheblich unter dem Rückzahlungsbetrag liegt und diese Differenz einem Zinsersatz entspricht, ergibt sich der Rückzahlungsbetrag durch Aufzinsung des Betrags bei Darlehensgewährung. In diesem Fall ist die Differenz zwischen Aus- und Rückzahlungsbetrag als Disagio unter den aktiven Rechnungsabgrenzungen zu bilanzieren und über die Laufzeit des Darlehens zulasten des Finanzaufwands abzuschreiben [9]. 3.7 Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten. Der Gesetzgeber hat in diesem Bereich verschiedentlich Definitionsänderungen vorgenommen und sich terminologisch an Begriffe aus anderen Rechnungslegungsstandards angelehnt. Ob damit die gesamte «Logik» und Konzeption dieser Standards auf die obligationenrechtliche Jahresrechnung anzuwenden sei, ist Gegenstand von kontroversen Diskussionen. Die Kommission für Rechnungslegung hat diese Auffassung klar abgelehnt und die neuen Gesetzesbestimmungen im Lichte von grundsätzlichen Bestimmungen des OR wie den Grundsätzen ordnungsmässiger Buchführung und Rechnungslegung, dem Vorsichtsprinzip, aber auch gefestigter Praxis ausgelegt. Die konzeptionellen Unterschiede der verschiedenen Stufen von bestehenden oder drohenden Verbindlichkeiten sind auch grafisch darstellt, um das pflichtgemässe Ermessen des Erstellers einer Jahresrechnung wie auch des Prüfers in diesem Bereich aufzuzeigen [10]. 4. POSITIONEN DER ERFOLGSRECHNUNG 4.1 Aktienbasierte Vergütungen. Aus dem Kapitel «Mitarbeiterbeteiligung» des HWP 2009, Band 1 sind «Aktienbasierte Vergütungen» geworden [11]. Hierin wird insbesondere Anmerkungen: 1) Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung (HWP), «Buchführung und Rechnungslegung», II.3.3.5, Treuhand-Kammer, 2014, Zürich. 2) HWP 2014 «Buchführung und Rechnungslegung», IV.2.8. 3) HWP 2014 «Buchführung und Rechnungslegung», IV.2.8.5.2. 4) HWP 2014

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den Ausführungen zu den Rechnungslegungsvorschriften mehr Raum gegeben und systematisch hergeleitet. Die Bemessung einer aktienbasierten Vergütung, die Diskussion des Erfassungszeitraumes (bei der Zuteilung oder über mehrere Perioden verteilt) sowie eine detaillierte Besprechung der verschiedenen Instrumente oder Bezugsformen runden zusammen mit einer kurzen Ausführung über die Behandlung bei Swiss GAAP FER und IFRS das Kapitel ab. Insgesamt wurde das Kapitel näher an die heute vorkommenden Formen und Praxisprobleme herangeführt. 5. POSITIONEN DES ANHANGS 5.1 Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag. Als Konzept in den meisten Abschlüssen nach bisherigem Recht bereits berücksichtigt, formalisiert das neue Rechnungslegungsrecht die Anforderungen an Ausweis und Inhalt. Das HWP «Buchführung und Rechnungslegung» ergänzt daher die bisher bestehenden Ausführungen mit der Darstellung der entsprechenden Grundsätze [12]. Präzisiert wurden die Ausführungen zu den Eintragungen in öffentliche Register und der Zeitpunkt der Erfassung bei Grundbuch- oder Handelsregistereinträgen. 5.2 Konzernrechnung nach Obligationenrecht. Die Überarbeitung dieses Kapitels verfolgte hauptsächlich nachstehende Zielsetzungen:  eindeutige Aussage, welche Mindestanforderungen an eine Konzernrechnung nach OR gestellt werden,  die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung für den Konzernabschluss zu präzisieren; sowie  Abgrenzungen zu den in der Schweiz am meisten verwendeten anerkannten Regelwerken Swiss GAAP FER und IFRS aufzuzeigen. Ebenso wurden die Ausführungen für die sogenannte Buchwertkonsolidierung präzisiert. Eine detailliertere Auseinandersetzung mit dem Thema Konzernrechnung findet sich in der vorliegenden Ausgabe im Artikel von Hans-Peter Wyss, Seite 855, weshalb an dieser Stelle nicht weiter darauf eingegangen wird. 6. FAZIT Das Schwergewicht der Neuerungen im HWP «Buchführung und Rechnungslegung» ist in den Ausführungen zu den Bestimmungen des neuen Rechnungslegungsrechts zu suchen. Da sich die Fundamente der statutarischen Rechnungslegung damit nicht geändert haben, wurden die weiteren Ausführungen des HWP 2009, Band 1 nur überarbeitet. Dabei wurde Wert darauf gelegt, aktuelle Fragen der Buchführung und Rechnungslegung aufzunehmen und dort Anleitung zu geben, wo sich aufgrund der Weiterentwicklung der Praxis Lücken bildeten. n

«Buchführung und Rechnungslegung», IV.2.3.3.2. 5) HWP 2014 «Buchführung und Rechnungslegung», IV.2.14.3.1. 6) HWP 2014 «Buchführung und Rechnungslegung», IV.2.15.2.2. 7) HWP 2014 «Buchführung und Rechnungslegung», IV.5.9. 8) HWP 2014 «Buchführung und Rechnungsle-

gung», IV.2.4. 9) HWP 2014 «Buchführung und Rechnungslegung», IV.2.23. 10) HWP 2014 «Buchführung und Rechnungslegung», IV.2.24. 11) HWP 2014 «Buchführung und Rechnungslegung», IV.3.7. 12) HWP 2014 «Buchführung und Rechnungslegung», IV.5.16.

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DAS RECHNUNGSLEGUNGSRECHT AUS DER SICHT VON STIFTUNGEN Revolution oder Evolution? Stiftungen, die oft ehrenamtlich geführt werden, stehen ab 2015 vor der Herausforderung des neuen Rechnungslegungsrechts. Ändern wird sich vor allem die Darstellung der Bilanz und der Erfolgsrechnung. Auch ein Bilanzanhang ist neu zwingend. Ob diejenigen Stiftungen, die nach Swiss GAAP FER 21 abschliessen, zusätzlich einen handelsrechtlichen Abschluss erstellen müssen, wird kontrovers diskutiert.

1. EINLEITUNG Am 1. Januar 2013 trat ein neues Rechnungslegungsrecht in Kraft. Erstmals kommt es im Geschäftsjahr 2015 zur Anwendung. Die Bestimmungen befinden sich in den Art. 957 ff. des Obligationenrechts (OR) und sind aufgrund der Verweisung im Zivilgesetzbuch (ZGB) sinngemäss für Stiftungen anwendbar (vgl. Art. 83a ZGB). Das neue Recht funktioniert nach dem Prinzip der Rechtsformneutralität, d. h. die Bestimmungen gelten für alle juristischen Personen unabhängig von ihrer Rechtsform. Dafür bestehen neu unterschiedliche Bestimmungen für kleine und mittlere sowie für grosse Stiftungen. Der Grundsatz der Rechtsformneutralität ist m. E. nicht unproblematisch, da es durchaus sachliche Gründe gibt, bei den Rechnungslegungsvorschriften den typenspezifischen Anforderungen an Stiftungen gerecht zu werden. Durch Art. 83a ZGB, wonach die neuen Bestimmungen nur sinngemäss für Stiftungen gelten, wurde das Problem vom Gesetzgeber entschärft. 2. SPEZIFISCHE EIGENHEITEN DER RECHTSFORM STIFTUNG Stiftungen sind Anstalten des privaten Rechts. Sie sind nicht körperschaftlich organisiert und haben weder Eigentümer noch Mitglieder. Eine Gewinnausschüttung ist daher bei Stiftungen kein Thema. Stiftungen werden durch eine Vermögenswidmung eines oder mehrerer Stifter errichtet (sogenanntes Anfangsvermögen). Das Vermögen kann durch Zu-

ROMAN BAUMANN LORANT, DR. IUR., ADVOKAT, DUFOUR ADVOKATUR NOTARIAT, PROFONDS, DACHVERBAND GEMEINNÜTZIGER STIFTUNGEN DER SCHWEIZ, BASEL, ROMAN.BAUMANN@ DUFO.CH

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wendungen des Stifters oder Dritter (Spenden, Legate, Zustiftungen usw.) sowie durch Erträge vermehrt werden. In der Regel verfolgen Stiftungen einen nichtwirtschaftlichen, ideellen oder gemeinnützigen Zweck. Die staatliche Stiftungsaufsicht hat dafür zu sorgen, dass das Stiftungsvermögen seinen Zwecken gemäss verwendet wird (Art. 84 Abs. 2 ZGB). Ein zentrales Instrument dieser Aufsicht ist die Prüfung der Jahresrechnung sowie des Tätigkeitsberichts, den die Stiftungen jährlich der Aufsicht einzureichen haben. Es ist damit zu rechnen, dass die Aufsichtsbehörden Weisungen zum neuen Recht erlassen werden (Mitteilungen, Merkblätter, Rundschreiben oder dergleichen). 3. PFLICHT ZUR BUCHFÜHRUNG UND RECHNUNGSLEGUNG Gemäss Art. 957 Abs. 1 OR sind juristische Personen, worunter Stiftungen fallen, zur Buchführung und Rechnungslegung nach den Bestimmungen von Art. 957 ff. OR verpflichtet. Stiftungen, die nicht verpflichtet sind, sich im Handelsregister einzutragen (Familienstiftungen und kirchliche Stiftungen) sowie Stiftungen, die nach Art. 83b Abs. 2 ZGB von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle befreit sind, müssen lediglich über die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage Buch führen (siehe Ziff. 4). Gemäss einer Verordnung des Bundesrats [1] kann die Aufsichtsbehörde Stiftungen von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle befreien, wenn die Bilanzsumme in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren kleiner als CHF 200 000 ist und die Stiftung nicht öffentlich zu Spenden oder sonstigen Zuwendungen aufruft. Für grosse Stiftungen gelten zusätzlich die Bestimmungen von Art. 961 ff. OR. Als gross gelten Stiftungen, die von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind, also jene Stiftungen, die zwei der drei folgenden Schwellenwerte in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschreiten: CHF 20 Mio. Bilanzsumme, CHF 40 Mio. Umsatzerlös [2] sowie 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt (Art. 83b Abs. 3 ZGB i.V.m. Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR). Eben-

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R E C H N U N G SW E S E N falls von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet ist eine Stiftung, wenn ihre Statuten vorsehen, dass die Jahresrechnung ordentlich zu prüfen ist (Art. 83b Abs. 3 ZGB i.V.m. Art. 727 Abs. 3 OR). Hingegen gelten m. E. diejenigen Stiftungen, die gestützt auf einer Verfügung der Auf-

« Namentlich wird es bei Stiftungen in der Regel keinen Sinn ergeben, Aufschluss über die Bestellungs- und Auftragslage sowie über die Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten zu geben.» sichtsbehörde eine ordentliche Revision durchführen müssen (Art. 83b Abs. 4 ZGB), nicht als gross im Sinne des Rechnungslegungsrechts, da sie die ordentliche Revision nicht von Gesetzes wegen durchführen, sondern auf Anordnung der Aufsichtsbehörde hin. 4. EINGESCHRÄNKTE BUCHFÜHRUNG FÜR KLEINE STIFTUNGEN («MILCHBÜCHLEINRECHNUNG») Der Anwendungsbereich der eingeschränkten Buchführung wurde bereits dargestellt (vorne Ziff. 3). Bei der eingeschränkten Buchführung können sich kleine Stiftungen anstelle einer doppelten Buchführung auf eine reine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit Nachweis der Vermögenslage beschränken. Der Nachweis der Vermögenslage beinhaltet auch, Veränderungen derselben darzustellen und eine vollständige Schuldenliste zu führen [3]. Die Führung einer «MilchbüchleinRechnung» stellt eine Erleichterung dar und ist freiwillig. Es steht den kleinen Stiftungen frei, eine ordentliche Buchführung und Rechnungslegung vorzunehmen. Auch bei der Buchführung über die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage gelten die Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung (vgl. Art. 957 Abs. 3 OR). Allgemein wird davon ausgegangen, dass die Geschäftsbücher und die Belege auch von Stiftungen, die lediglich zur eingeschränkten Buchführung verpflichtet sind, während zehn Jahren aufbewahrt werden müssen (Art. 958 f Abs. 1 OR). Ein Teil der Lehre kritisiert die «Milchbüchlein-Rechnung». Heute seien die Anforderungen an eine doppelte Buchhaltung durch geeignete Software minim. Zudem benötige es aufgrund der Steuergesetze weitergehende Aufstellungen, so dass die angeblichen Erleichterungen schnell hinfällig seien. Letztlich leide die Glaubwürdigkeit eines Unternehmens mit einer eingeschränkten Buchführung gegenüber Kapitalgebern und anderen Interessengruppen [4]. Trotz der Kritik dürfte die eingeschränkte Buchführung zumindest für Kleinststiftungen eine durchaus begrüssenswerte Option darstellen. Die Steuergesetze haben hier keinen Einfluss, da Stiftungen in aller Regel wegen Gemeinnützigkeit von den Steuern befreit sind.

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5. RECHNUNGSLEGUNG FÜR GRÖSSERE STIFTUNGEN Grosse Stiftungen (vorne Ziff. 3) müssen zusätzliche Angaben im Anhang der Jahresrechnung machen, eine Geldflussrechnung erstellen und einen Lagebericht verfassen (Art. 961 OR). 5.1 Erweiterter Anhang zur Jahresrechnung. Bei den zusätzlichen Angaben im Anhang der Jahresrechnung bestehen keine stiftungsspezifischen Besonderheiten. Es geht um Angaben zu den langfristigen verzinslichen Verbindlichkeiten und zum Honorar der Revisionsstelle (Art. 961a OR). 5.2 Geldflussrechnung. Ob eine Geldflussrechnung für gemeinnützige Stiftungen überhaupt Sinn ergibt, ist umstritten. Die Geldflussrechnung beruhe auf gewinnorientiertem Umsatz. Die Liquidität gemeinnütziger Stiftungen beurteile sich vor allem statisch durch Vergleich der flüssigen Mittel mit den kurzfristigen Schulden und der potentiellen Ertragskraft [5]. Bei Stiftungen, die unregelmässig mit Spenden finanziert sind, sollte die Geldflussrechnung zusätzlich kommentiert werden, damit sie an Aussagekraft gewinnt [6]. Zur Beurteilung der Fortführungsfähigkeit einer Stiftung wegen drohender Illiquidität kann eine Geldflussrechnung je nach Finanzierung einer Stiftung, namentlich einer operativen Stiftung, aber sinnvoll sein. 5.3 Lagebericht. Neben Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang haben grosse Stiftungen einen Lagebericht zu erstellen. Der Lagebericht stellt den Geschäftsverlauf und die wirtschaftliche Lage der Stiftung am Ende des Geschäftsjahrs unter Gesichtspunkten dar, die in der Jahresrechnung nicht zum Ausdruck kommen (Art. 961c Abs. 1 OR). Es geht im Wesentlichen darum, den Geschäftsverlauf, die aktuelle Lage sowie die Zukunftsaussichten im Gesamtzusammenhang darzustellen. Mit der Bestimmung von Art. 961c OR ist auch klar, dass die kleinen und mittleren Stiftungen keinen Lagebericht erstellen müssen. Ihnen obliegt es jedoch, den auf dem Stiftungsaufsichtsrecht basierenden Rechenschafts- oder Tätigkeitsbericht zu verfassen [7]. Demgegenüber sind grosse Stiftungen verpflichtet, neben dem Lagebericht in der Regel auch einen Leistungsbericht nach Swiss GAAP FER 21 zu erstellen (Art. 962 Abs. 1 OR). M. E. können die grossen Stiftungen von der Erstellung eines stiftungsrechtlichen Tätigkeitsberichts absehen, sofern sämtliche relevanten Angaben im Leistungsbericht enthalten sind [8]. Schwieriger ist die Frage, ob auch vom Lagebericht abgesehen werden kann, wenn ein Leistungsbericht nach Swiss GAAP FER 21 erstellt wird. Nach dem Wortlaut von Art. 962 Abs. 1 OR, wonach der Abschluss nach Swiss GAAP FER 21 zusätzlich zum handelsrechtlichen Abschluss erfolgt, wäre dies wohl nicht möglich. Es ist hier aber an Art. 83a ZGB zu erinnern, der die Bestimmungen von Art. 957 ff. OR für Stiftungen lediglich für sinngemäss anwendbar erklärt. Insofern spricht m. E. nichts dagegen, von einem Lagebericht abzusehen, wenn im Leistungsbericht sämtliche Angaben des ersteren enthalten sind. Im Resultat liegt in einem solchen Fall ein kombinierter Leistungs- und Lagebericht vor.

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Da Art. 961c OR lediglich sinngemäss auf Stiftungen Anwendung findet (Art. 83a ZGB), sind die vom Gesetz vorgeschriebenen Pflichtangaben im Lagebericht zu relativieren. Namentlich wird es bei Stiftungen in der Regel keinen Sinn ergeben, Aufschluss über die Bestellungs- und Auftragslage sowie über die Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten zu geben. Hier, wie zum Teil von der Lehre gefordert [9], eine Negativaussage zu verlangen, ist m. E. als formalistisch abzulehnen. Der Lagebericht muss aussergewöhnliche Ereignisse im Berichtsjahr ausweisen (vgl. Art. 961c Abs. 2 Ziff. 5 OR). Darunter fallen beispielsweise unerwartete Wechsel im Stiftungsrat oder in der Geschäftsleitung, tiefgreifende Strukturänderungen der Stiftung [10], Einbrüche beim Spendenaufkommen, abrupte Beendigung eines für die Stiftung wichtigen Projekts, gerichtliche und behördliche Verfahren usw. 6. ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN UND JAHRESRECHNUNG 6.1 Allgemeines. Die ausführlichen Allgemeinen Bestimmungen sowie die Bestimmungen zur Jahresrechnung gelten für Stiftungen sinngemäss. Nachfolgend wird auf Einzelheiten nur eingegangen, soweit diese für Stiftungen von besonderer Relevanz sind.

6.2 Sechsmonatsfrist von Art. 958 Abs. 3 OR. Nach Art. 958 Abs. 3 OR muss der Geschäftsbericht innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahrs erstellt und dem zuständigen Organ zur Genehmigung vorgelegt werden. Was bedeutet dies für Stiftungen? Diese Frist ist im Zusammenhang mit der Sechsmonatsfrist für die Durchführung von Gesellschafterversammlungen zu sehen (Art. 699 Abs. 2 OR, Art. 805 Abs. 2 OR). Es geht darum, die Vermögens- und Mitwirkungsrechte der Gesellschafter (etwa der Aktionäre) zu schützen. Bei Stiftungen existieren aber keine Gesellschafter mit entsprechenden Schutzrechten (vorne Ziff. 2). Der Frist von Art. 958 Abs. 3 OR fehlt damit bei Stiftungen ihre eigentliche Legitimation (Schutz von Vermögens- und Mitwirkungsrechten), weshalb ihr lediglich Ordnungscharakter zukommen kann. Eine verspätete Genehmigung hat nicht die Ungültigkeit derselben zur Folge. Wohl oder übel ist die gesetzliche Frist zu beachten und es ist zu erwarten, dass die Stiftungsaufsichtsbehörden auf deren Einhaltung pochen werden. 6.3 Zuständiges Organ für die Genehmigung des Geschäftsberichts. Welches Organ innerhalb einer Stiftung ist für die Genehmigung des Geschäftsberichts zuständig? Nach Art. 958 Abs. 3 OR ist der Geschäftsbericht vom zustän-

Finanzanalyse und Vermögensverwaltung

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R E C H N U N G SW E S E N digen Organ oder den zuständigen Personen zu genehmigen. Er ist vom Vorsitzenden des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans und der innerhalb des Unternehmens für die Rechnungslegung zuständigen Person zu unterzeichnen. Bei der Stiftung bestimmt sich dies nach den Bestimmungen in der Stiftungsurkunde oder in einem allfälligen Stiftungsreglement. Mit oberstem Leitungs- oder Verwaltungsorgan ist bei der Stiftung der Stiftungsrat gemeint. In aller Regel wird demnach der Stiftungsrat den Geschäftsbericht zu genehmigen haben. Die Unterzeichnung erfolgt durch den Präsidenten und diejenige Person, die sich innerhalb der Stiftung mit der Rechnungslegung befasst (interner Buchhalter, Finanzverantwortlicher der Geschäftsleitung, Finanzverantwortlicher des Stiftungsrats, falls keine Mitarbeiter usw.). Die Unterzeichnung erfolgt also unabhängig von den zeichnungsberechtigten Personen gemäss Handelsregistereintrag. Sie ändert letztlich nichts an der Verantwortung des gesamten Stiftungsrats für den Geschäftsbericht [11]. 6.4 Offenlegung gegenüber Gläubigern und Destinatären? Das Gesetz kennt keine allgemeine Pflicht, den Geschäftsbericht und den Revisionsbericht Dritten offenzulegen. Eine Ausnahme sieht Art. 958e Abs. 2 OR vor. Danach haben Gläubiger, die ein schutzwürdiges Interesse nachweisen können, Einsicht in den Geschäfts- und Revisionsbericht. Ein Destinatär ist Gläubiger einer Stiftung, wenn er gestützt auf die Stiftungsurkunde ein subjektives Recht auf eine Stiftungsleistung hat oder wenn ihm der Stiftungsrat eine Leistung zugesichert hat [12]. Ein potentieller Destinatär, also eine Person, die vielleicht einmal in den Genuss einer Stiftungsleistung kommen könnte, ist noch kein Gläubiger der Stiftung. Zu den Gläubigern gehören auch die Arbeitnehmer der Stiftung. Hingegen ist der Stifter alleine gestützt auf seine Stifterstellung nicht Gläubiger der Stiftung (erst wenn er eine Forderung gegenüber der Stiftung hat). Die Gläubigerstellung alleine verschafft noch nicht das Einsichtsrecht. Dazu ist ein schutzwürdiges Interesse erforderlich. Die Praxis führt an, ein schutzwürdiges Interesse sei nicht leichthin anzunehmen [13]. Gemäss Botschaft dürfe die Einsicht nicht dazu dienen, die Neugierde zu befriedigen. Vielmehr müsse die Forderung des Gläubigers in ihrer Einbringlichkeit konkret gefährdet sein. Schliesslich müsse auch die Höhe der Forderung im Verhältnis zu den vermögensrechtlichen Verhältnissen des Gläubigers eine Einsichtnahme rechtfertigen [14]. 6.5 Vorschriften zur Bilanz. Die Bestimmungen zur Bilanz (Art. 959 sowie 959a OR) enthalten kaum stiftungsspezifische Vorschriften. Bei der Gliederungsvorschrift von Art. 959a OR handelt es sich um eine Vorschrift zur Mindestgliederung. Zusätzliche Positionen sind aus diesem Grund m. E. zulässig. Falls gewisse Positionen offensichtlich unsachgemäss sind, können sie den Besonderheiten der Stiftung und der jeweiligen Branche entsprechend angepasst werden (Art. 958c Abs. 3 OR). Besonders zu erwähnen ist jedoch das Stiftungskapital, das als «Eigenkapital» auszuweisen ist. Stiftungen verfügen

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nicht über Eigenkapital wie Kapitalgesellschaften, weshalb unterschieden wird zwischen zweckgebundenen Stiftungsmitteln (sog. Fondskapital) und freien Stiftungsmitteln (sog. Organisationskapital) [15]. Das Fondskapital ist gekennzeichnet durch Auflagen Dritter oder zweckgebundene Sammelaktionen [16]. Im Nachhinein kann der Stiftungsrat nicht einfach die Zweckbindung aufheben oder abändern. Das Organisationskapital besteht in der Regel aus dem vom Stifter einbezahlten Anfangsvermögen (im Gesetz mit Stiftungs-

« Stiftungen verfügen nicht über Eigenkapital wie Kapitalgesellschaften, weshalb unterschieden wird zwischen zweckgebundenen Stiftungsmitteln und freien Stiftungsmitteln.» kapital bezeichnet), den frei verfügbaren Mitteln sowie den Mitteln aus Eigenfinanzierung [17]. Ein allfälliger Jahresgewinn wird in der Regel sofort mit dem freien Stiftungsvermögen verrechnet (es gibt somit keine Position Gewinn- oder Verlustvortrag) [18]. Bestehen Fonds mit einer Zweckbindung, können diese, da es sich bei der gesetzlichen Vorgabe um eine Mindestgliederung handelt, zwischen dem langfristigen Fremdkapital und dem Eigenkapital als eigene Position «zweckgebundene Fonds» bilanziert werden. Teitler/Zöbeli schlagen mit Verweis auf Art. 959 Abs. 7 OR vor, das Fondskapital im «Eigenkapital» unterzubringen [19]. Die Vernehmlassungsvorlage zur Revision von Swiss GAAP FER 21 ordnet demgegenüber an, zweckgebundene Fonds als Fremdkapital auszuweisen, wenn aufgrund gesetzlicher Vorschriften die Passivseite nur aus Fremd- und Eigenkapital besteht [20]. Es könnte vorkommen, dass ein Stifter nicht das gesamte Stiftungskapital einbezahlt hat, zu dem er gemäss Stiftungsurkunde verpflichtet ist. In diesem Fall muss der nicht einbezahlte Teil im Anlagevermögen unter der Position «nicht einbezahltes Stiftungskapital» erfasst werden (Art. 959a Abs. 1 Ziff. 2 lit. e OR). 6.6 Vorschriften zur Erfolgsrechnung. Eine Erfolgs- oder Betriebsrechnung einer Stiftung verfügt über zahlreiche stiftungsspezifische Eigenheiten. Art. 959b OR kann deshalb höchstens teilweise und jeweils sinngemäss Anwendung auf Stiftungen finden. In der Regel erstellen Stiftungen ihre Erfolgsrechnung nach dem folgenden Muster: Erträge aus Spenden, Legate, Subventionen, andere betriebliche Erträge, Finanzerträge und betriebsfremde Erträge minus Aufwendungen wie Sach-, Personal- und Finanzaufwand sowie Abschreibungen und betriebsfremde Aufwendungen [21]. Speziell zu erwähnen sind die Positionen Nettoerlöse aus Zuwendungen (Spenden, Legate und Erbschaften) beim Ertrag sowie die Kosten für das Fundraising im Aufwand (im Bereich «übriger betrieblicher Aufwand» anzusiedeln). Zuwendun-

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gen werden nach dem Realisationsprinzip erst in der Betriebsrechnung erfasst, wenn sie tatsächlich vereinnahmt werden [22]. Der Fundraisingaufwand unterliegt dem Verrechnungsverbot, d. h. die Kosten des Fundraisings dürfen nicht vorab von den Spenden abgezogen werden [23]. 6.7 Anhang. Nach altem Recht mussten nur kaufmännische Stiftungen einen Anhang zur Jahresrechnung erstellen, was viele Aufsichtsbehörden in der Praxis nicht hinderte, von allen Stiftungen einen Anhang zu verlangen [24]. Neu gilt die Pflicht zur Erstellung eines Anhangs für sämtliche Stiftungen von Gesetzes wegen. Der Inhalt des Anhangs wird durch Art. 959c OR vorgegeben. Gewisse inhaltliche Vorgaben ergeben für gemeinnützige Stiftungen keinen Sinn und können daher weggelassen werden. Negativaussagen sind nicht erforderlich. Je nach Situation ist es sachdienlich, zusätzliche (freiwillige) Angaben zu machen (z. B. zur Organisation, zu den Vermögensanlagen, zu den Vergabungen, zur Personalvorsorge usw.). Grosse Stiftungen müssen von Gesetzes wegen zusätzliche Angaben im Anhang machen (vorne Ziff. 5.1). Besonders zu erwähnen ist die Bestimmung von Art. 959a Abs. 4 OR, wonach Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Organen jeweils gesondert in der Bilanz oder im Anhang ausgewiesen werden müssen. Darunter fallen etwa

Darlehen und Kredite an Mitglieder des Stiftungsrats oder der Geschäftsleitung. Es besteht eine Wahl zwischen der Erfassung in der Bilanz oder im Anhang. 6.8 Bewertung von Aktiven und Verbindlichkeiten. Bei den Bewertungsgrundsätzen und den Einzelvorschriften für die Bewertung von Aktiven und Verbindlichkeiten (Art. 960 bis 960e OR) ergeben sich keine stiftungsspezifischen Besonderheiten. Bei gemeinnützigen Stiftungen stellt sich zuweilen die Frage, ob ein Aktivum überhaupt aktiviert werden kann (z. B. eine seltene Sammlung oder ein Werk eines unbekannten Künstlers). Nach dem Vollständigkeitsprinzip ist alles, was verlässlich geschätzt werden kann, zu bilanzieren (Art. 959 Abs. 2 OR). Kann ein Aktivum nicht verlässlich bewertet werden, ist auf eine Aktivierung zu verzichten und es ist ein Hinweis im Anhang anzubringen [25]. Häufig ist in Bilanzen von Stiftungen bei Aktiven mit grossen Bewertungsunsicherheiten die sogenannte pro memoria-Bewertung anzutreffen [26]. Ob dies nach dem neuen Recht aufgrund des Erfordernisses der Verlässlichkeit der Schätzung noch zulässig ist, muss bezweifelt werden. Entweder das Aktivum lässt sich verlässlich schätzen oder eben nicht und dann hat die Aktivierung zu unterbleiben. Allenfalls kann im Anhang auf ein solches Aktivum hingewiesen werden.

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Bei Förderstiftungen mit grossen Wertschriftenbeständen und regelmässigen Ausschüttungen kann sich die Frage nach der Bildung von Schwankungsreserven stellen. Entstehen aufgrund der Bewertung von Wertschriften zu Börsenkursen Wertsteigerungen, können gemäss Art. 960b Abs. 2 OR Wertberichtigungen zu Lasten der Erfolgsrechnung gebildet werden (der Anschaffungswert oder der allenfalls tiefere Kurswert darf aber nicht unterschritten werden). Auch die Anlageerträge können bis zu 100% der Schwankungsreserve zugeführt werden [27]. Der Betrag dieser Schwankungsreserve ist insgesamt in der Bilanz oder im Anhang gesondert auszuweisen. Wertschwankungsreserven dienen dazu, künftige Verluste auf Wertschriften abzufangen und entsprechend auch in Verlustjahren stabile Ausschüttungen zu ermöglichen.

GAAP FER 21 herzustellen. Die revidierten Swiss GAAP FER 21 lassen die Ausweisung zweckgebundener Fonds als Fremdkapital zu [38]. Bereits Art. 83a ZGB, wonach das Rechnungslegungsrecht für Stiftungen nur sinngemäss gilt, spricht m. E. für die Zulässigkeit eines kombinierten Abschlusses, soweit er alle handelsrechtlichen Vorgaben erfüllt. Gerade für Stiftungen, die in aller Regel steuerbefreit sind und wie gesehen keine Gewinne an Gesellschafter oder Mitglieder ausschütten können, wäre es unsinnig und unnötig kostentreibend, müssten sie zusätzlich zum Abschluss nach Swiss GAAP FER 21 noch einen handelsrechtlichen Abschluss erstellen. Spender und auch die Aufsichtsbehörden werden jedenfalls keinen zusätzlichen Nutzen aus zwei Abschlüssen generieren können.

7. ABSCHLUSS NACH ANERKANNTEM STANDARD ZUR RECHNUNGSLEGUNG Stiftungen, die von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind, müssen einen Abschluss nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung erstellen (Art. 962 OR) [28]. Für die Wahl des anerkannten Standards ist der Stiftungsrat zuständig, es sei denn, die Stiftungsurkunde schreibe einen bestimmten Standard vor. Der Bundesrat bezeichnet die zulässigen Standards in einer Verordnung [29]. Für gemeinnützige Stiftungen kommt vor allem Swiss GAAP FER 21 in Frage. Swiss GAAP FER 21 wurde 2003 speziell für spendenfinanzierte Nonprofit-Organisationen geschaffen und hat sich seither bewährt. Die Stiftung Zewo verlangt von den von ihr zertifizierten Stiftungen die Anwendung von Swiss GAAP FER 21 [30]. Der Swiss NPO-Code erklärt Swiss GAAP FER 21 als integrierten Bestandteil [31]. Auch nach dem Swiss Foundation Code hat sich die Jahresrechnung grundsätzlich an Swiss GAAP FER 21 zu orientieren [32]. Swiss GAAP FER 21 befindet sich zurzeit in Revision [33]. Ziel der Revision ist die Präzisierung von unklaren Bestimmungen sowie die bessere Einbindung von Swiss GAAP FER 21 ins modulare FER-Konzept. Voraussichtlich tritt die überarbeitete Fassung per 1. Januar 2016 in Kraft. Eine wichtige Frage ist diejenige nach der Möglichkeit, den handelsrechtlichen Abschluss nach einem anerkannten Standard zu erstellen (sog. Dual Standard Abschluss). Die Möglichkeit kann für eine Stiftung zu Effizienz- und Kosteneinsparungen führen. Der Wortlaut von Art. 962 OR verlangt «zusätzlich» zum handelsrechtlichen Abschluss einen Abschluss nach anerkanntem Standard. Teitler/Zöbeli halten es für zulässig und möglich, ein und denselben Abschluss nach OR und Swiss GAAP FER 21 zu erstellen [34]. Dem schliesst sich auch die Zewo an [35]. Der Standpunkt der Treuhand-Kammer ist differenzierter: Für einzelne Jahre sei zwar ein kombinierter Abschluss denkbar, wohingegen es bei gewissen Konstellationen [36] aber unumgänglich sei, je einen getrennten Abschluss zu erstellen [37]. Bei der zentralen Frage der Einordnung zweckgebundener Fonds auf der Passivseite eröffnet nun die Revision von Swiss GAAP FER 21 die Möglichkeit, die Kompatibilität zwischen den obligationenrechtlichen Bestimmungen und denjenigen von Swiss

8. KONZERNRECHNUNG Rechnungslegungspflichtige Stiftungen, die ein oder mehrere rechnungslegungspflichtige Unternehmen kontrollieren, müssen eine für die Gesamtheit der kontrollierten Unternehmen konsolidierte Jahresrechnung bzw. eine Konzernrechnung erstellen (Art. 963 Abs. 1 OR). Stiftungen haben gemäss Art. 963 Abs. 4 OR die Möglichkeit, die Konsolidierungspflicht an eine Tochtergesellschaft zu delegieren, welche die übrigen Konzerngesellschaften unter einheitlicher Leitung zusammenfasst und nachweist, dass sie die Beherrschung tatsächlich ausübt. Die Konzernrechnungspflicht gilt nicht für Stiftungen, wenn sie zusammen mit den kontrollierten Unternehmen zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht überschreiten: Bilanzsumme von CHF 20 Mio., Umsatzerlös von CHF 40 Mio. oder 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt (Art. 963a Abs. 1 Ziff. 1 OR). Ebenfalls keine Konzernrechnung ist zu erstellen, falls diese Pflicht an eine Konzerngesellschaft delegiert worden ist (Art. 963a Abs. 1 Ziff. 3 OR). Eine Konzernrechnung ist aber dennoch zu erstellen, wenn dies für eine möglichst zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage notwendig ist oder es die Stiftungsaufsichtsbehörde verlangt (Art. 963a Abs. 2 Ziff. 1 und 4 OR). Zentral ist die Frage, wann eine Stiftung ein anderes Unternehmen kontrolliert. In der Praxis stellt sich die Frage bei Holdingstiftungen sowie bei der häufig anzutreffenden Konstellation, dass im Umkreis einer Stiftung noch weitere Stiftungen oder Vereine (z. B. Fördervereine) existieren. Bei der Holdingstiftung liegt die Antwort auf der Hand: Kontrolle liegt vor, wenn direkt oder indirekt die Mehrheit der Stimmen im obersten Organ (z. B. Generalversammlung) gehalten wird (Art. 963 Abs. 2 Ziff. 1 OR). Eine Stiftung kontrolliert aber ein anderes Unternehmen auch, wenn sie direkt oder indirekt über das Recht verfügt, die Mehrheit der Mitglieder des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans, zu bestellen oder abzuberufen (Art. 963 Abs. 2 Ziff. 2 OR). Schliesslich kontrolliert eine Stiftung ein anderes Unternehmen, wenn sie aufgrund der Stiftungsurkunde, eines Vertrags oder vergleichbarer Instrumente einen beherrschenden Einfluss auf das andere Unternehmen ausüben kann (Art. 963 Abs. 2 Ziff. 3 OR).

888

D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

R E C H N U N G SW E S E N

DAS R E C H N U N G S LE G U N G S R E C HT AU S D E R S I C HT VO N STI FTU N G E N

9. ÜBERGANGSBESTIMMUNGEN Die neuen Vorschriften kommen erstmals für dasjenige Geschäftsjahr zur Anwendung, das zwei Jahre nach Inkrafttreten der Vorschriften per 1. Januar 2013 beginnt (Art. 2 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen). Damit hat der erste Abschluss nach den neuen Vorschriften per 31. Dezember 2015 für das Geschäftsjahr 2015 zu erfolgen. Die Bestimmungen zur Konzernrechnung kommen demgegenüber erst drei Jahre nach Inkrafttreten zum Zug, d. h. erstmals per 31. Dezember 2016 für das Geschäftsjahr 2016 (Art. 2 Abs. 3 der Übergangsbestimmungen). 10. FAZIT Das neue Rechnungslegungsrecht ist keine gesetzgeberische Revolution, vielmehr eine Evolution. Für einige kleine und mittlere Anmerkungen: 1) Verordnung über die Revisionsstelle von Stiftungen vom 24. August 2005; SR 211.121.3. 2) Bei drittfinanzierten Stiftungen in der Regel Spendenertrag, Subventionen, Legate usw. 3) Vgl. Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, Zürich 2014, Rz. 303. 4) Vgl. Leitfaden zur Einnahmenund Ausgabenrechnung des Schweizer Verbands für Rechnungslegung, Controlling und Rechnungswesen vom Juni 2013; weiter Handschin, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, Basel 2013, § 3 Rz. 79; Böckli, a.a.O., Rz. 299 ff. 5) Vgl. Zöbeli, Rechnungslegung für Nonprofit-Organisationen, Zürich 2007, S. 111. 6) Vgl. Zöbeli, a.a.O., S. 117. 7) Vgl. z.B. § 13 des Gesetzes über die BVG- und Stiftungsaufsicht des Kantons Zürich vom 11. Juli 2011 (LS 833.1). 8) So wohl auch Eberle/Müller, Swiss GAAP FER 21, Rechnungslegung für gemeinnützige, soziale Nonprofit-Organisationen, Zürich 2011, S. 99. 9) Vgl. Pfaff/Glanz, Der «neue» Lagebericht, Ergänzung des Geschäftsberichts wird für grössere Unternehmen Pflicht, Rechnungswesen & Controlling 2/2013, S. 9. 10) Vgl. Böckli, a.a.O., Rz. 820. 11) Vgl. Botschaft des Bundesrats vom 21. Dezember 2007, BBL 2008, S. 1699. 12) Vgl. Bau-

Stiftungen wird sich im Alltag wenig ändern. Die Buchführung und die Jahresabschlüsse dürften bei einigen Stiftungen bereits heute den Anforderungen an das neue Recht genügen. Handlungsbedarf besteht bei der Gliederung der Bilanz und der Erfolgsrechnung. Diejenigen Stiftungen, die bisher noch nicht über einen Bilanzanhang verfügten, werden dies ändern müssen. Bei den grossen Stiftungen ergeben sich demgegenüber einschlägige Änderungen (namentlich die Erstellung eines Lageberichts und einer Geldflussrechnung). Offen ist die Frage nach der Zulässigkeit eines kombinierten Abschlusses nach Swiss GAAP FER 21 und den Bestimmungen des OR. Im Ergebnis kann es aber nicht sein, dass die betroffenen, in aller Regel steuerbefreiten Stiftungen zwei Abschlüsse erstellen müssen, ohne dass jemand einen konkreten, zusätzlichen Nutzen davon hat. n

mann Lorant, Der Stiftungsrat – Das oberste Organ gewöhnlicher Stiftungen, Diss. Zürich 2009, S. 254. 13) Vgl. Botschaft des Bundesrats vom 21. Dezember 2007, BBL 2008, S. 1704. 14) Vgl. Botschaft des Bundesrats vom 21. Dezember 2007, BBL 2008, S. 1704. 15) Vgl. Zöbeli/Neubert, Jahresabschluss und Finanzen von Stiftungen – Rechnungslegung, Revision, Internes Kontrollsystem (IKS), Sanierung und Vermögensanlage, Zürich 2009, S. 86 ff. 16) Vgl. Zöbeli/Neubert, a.a.O., S. 86. 17) Vgl. Zöbeli/Neubert, a.a.O., S. 87 ff. 18) Vgl. Zöbeli/Neubert, a.a.O., S. 90. 19) Vgl. Teitler/Zöbeli, Droht den NonprofitOrganisationen ein dualer Abschluss? Kompatibilität von Swiss GAAP FER 21 und Kern-FER mit dem revidierten Rechnungslegungsrecht, ST 2014/ 1–2, S. 20. 20) Vgl. Vernehmlassung zu Swiss GAAP FER 21, Ziff. 34, ST 2014/8, S. 633. 21) Vgl. Zöbeli/ Neubert, a.a.O., S. 94. 22) Vgl. Zöbeli/Neubert, a.a.O., S. 61. 23) Vgl. Zöbeli/Neubert, a.a.O., S. 97. 24) Kocher/Zeugin, Rechnungslegung und das interne Kontrollsystem für klassische Stiftungen, in: Wyer et al., Rechnungslegung und Controlling für Pensionskassen und klassische Stiftungen, Bern 2008, S. 65. 25) Vgl. Zöbeli/Neubert, a.a.O., S. 69.

26) Vgl. Zöbeli/Koss/Stock, Bewertung und Darstellung von Kunst im Jahresabschluss von Stiftungen, in: Egger et al. (Hrsg.), Rechnungslegung und Revision von Förderstiftungen, Basel 2011, S. 138. 27) Vgl. Eberle/Müller, a.a.O., S. 85. 28) Nicht dazu verpflichtet sind demnach Stiftungen, die freiwillig eine ordentliche Revision vornehmen oder von der Aufsichtsbehörde dazu angehalten wurden. 29) Verordnung über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung vom 21. November 2012 (VASR); SR 221.432. 30) Vgl. Art. 11 des Reglements über das Zewo-Gütesiegel vom 17. Mai 2013. 31) Swiss NPO-Code, § 25. 32) Swiss Foundation Code 2009, S. 116. 33) Vgl. die Vernehmlassungsvorlage in ST 2014/8, S. 630 ff. sowie die Kommentierung dazu von Eberle/Zöbeli, Rechnungslegung für NPO nach der Überarbeitung von Swiss GAAP FER 21, ST 2014/8, S. 626 ff. 34) Vgl. Teitler/Zöbeli, a.a.O., S. 18 ff. 35) Vgl. Zewoforum 1/2014, S. 7. 36) Behandlung von Fehlern in früheren Perioden (Restatement) und Bewertungsvorschriften. 37) Kleibold/Buchmann im Interview in: ST 2014/4, S. 309 f. 38) Vgl. Ziff. 34 der Vernehmlassungsvorlage in ST 2014/8, S. 630 ff.

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R E C H N U N G SW E S E N DAN I E L SUTE R P AT R I C K B A L K A N Y I

FRÜHZEITIGE ANWENDUNG VON SWISS GAAP FER 31 «Ergänzende Fachempfehlung für kotierte Unternehmen» Etliche kotierte Unternehmen haben die Swiss GAAP FER 31 bereits frühzeitig für das Geschäftsjahr 2013 umgesetzt. Der neue Rechnungslegungsstandard regelt mit Ausnahme dessen Erstanwendung und aktienbezogener Vergütungen vor allem Offenlegungsfragen. Wie sind die betroffenen Unternehmen damit umgegangen? Der Beitrag zeigt auf, welche Bereiche besonderer Aufmerksamkeit bedürfen.

1. EINLEITUNG Von 57 am Segment Domestic Standard der SIX Swiss Exchange kotierten Unternehmen (ohne Banken) mit einer Jahresrechnung nach den Swiss GAAP FER haben acht in ihren Jahresrechnungen für das Geschäftsjahr 2013 bereits die neue Swiss GAAP FER 31 umgesetzt. Die analysierten acht Gesellschaften sind die Bachem Holding AG, Bossard Holding AG, CPH Chemie + Papier Holding AG, Georg Fischer AG, Hügli Holding AG, Intershop Holding AG, Mobilezone Holding AG und Swatch Group AG. Die Fachkommission Swiss GAAP FER hat als Zeitpunkt dafür den 1. Januar 2015 gewählt, damit allfällige Anpassungen ohne Zeitdruck vorgenommen werden können. Eine frühere Anwendung ist selbstverständlich erlaubt. Swiss GAAP FER 31 «Ergänzende Fachempfehlung für kotierte Unternehmen» ist ein Standard, der vorwiegend Fragen der Offenlegung anspricht:  Aufzugebende Geschäftsbereiche;  Ergebnis je Beteiligungsrecht;  Ertragssteuern;  Verbindlichkeiten finanzieller Art;  Segmentberichterstattung;  Zwischenberichterstattung. Einzig die Regelungen betreffend die Erstanwendung und aktienbezogene Vergütungen betreffen auch die Rechnungslegung und Bewertung. Im vorliegenden Artikel werden einzelne Aspekte aus der Umsetzung der Swiss GAAP FER 31 beleuchtet.

Eines der acht Unternehmen ist die Intershop Holding AG, die eine Immobiliengesellschaft ist und somit die speziellen Offenlegungsvorschriften der SIX Swiss Exchange zu berücksichtigen hat (Art. 81 des Kotierungsreglements, SIX Exchange Regulation 02/14, insbesondere Schema C bezüglich Immobiliengesellschaften, SIX Exchange Regulation 07/09). Die anderen sieben Unternehmen sind Industrieunternehmen. Von diesen sieben haben vier im Jahr 2013 von den IFRS zu den Swiss GAAP FER gewechselt (die Immobiliengesellschaft gehört ebenfalls zu dieser Gruppe). Die Analyse der Geschäftsberichte ergab, dass die sich aus Swiss GAAP FER 31 ergebenden Anforderungen ausnahmslos verarbeitet wurden. Konkrete Ergebnisse lassen sich vor allem bezüglich der Darstellung der Segmentberichterstattung und der Ertragssteuern darstellen, während die Themen aufzugebende Geschäftsbereiche, Ergebnis je Beteiligungsrecht und Verbindlichkeiten finanzieller Art eine untergeordnete Rolle spielen (vgl. Kapitel 2–4). 2. SEGMENTBERICHTERSTATTUNG Die Industrieunternehmen weisen die in Abbildung 1 angegebene Art von Segmenten aus. Abbildung 1 ist wie folgt zu interpretieren: Drei der fünf Unternehmen, die ihre Segmente nach Geschäftsbereichen ausrichten, legen drei Segmente offen, ein Unternehmen zwei Segmente und ein Unternehmen ein Segment. Letzteres argumentiert, alle intern berichtenden Einheiten aufgrund der wirtschaftlichen

DANIEL SUTER, DR. OEC.

PATRICK BALKANYI,

PUBL., DIPL. WIRTSCHAFTS-

LIC. OEC. PUBL.,

PRÜFER, PARTNER, MIT-

DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER,

GLIED FACHKOMMISSION

PARTNER, PWC, ZÜRICH

UND -AUSSCHUSS SWISS GAAP FER, LEHRBEAUFTRAGTER UNIVERSITÄT ZÜRICH, PWC, BASEL

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D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

R E C H N U N G SW E S E N

F R Ü H Z E ITI G E ANW E N D U N G VO N SW I S S GAAP F E R 31

3.1 Problemfeld Basis ordentliches Ergebnis. Gemäss Swiss GAAP FER 3 «Darstellung und Gliederung» besteht das ordentliche Ergebnis aus dem betrieblichen und dem Finanzergebnis. Betriebsfremdes oder ausserordentliches Ergebnis zählen also nicht dazu. Falls diese letzteren Ergebnisse nicht gleich besteuert werden wie das ordentliche Ergebnis, stellt sich die Frage der Vorgehensweise und der Offenlegung (vgl. Beispiel in Abbildung 2). Im Beispiel wird das ordentliche Ergebnis mit 20% und das betriebsfremde und ausserordentliche Ergebnis gesamthaft mit 30% besteuert, beispielsweise weil dieses in Ländern mit entsprechend höheren Steuersätzen anfällt. Die Ertrags-

Abbildung 1: ANZAHL AUSGEWIESENER SEGMENTE UND ANZAHL UNTERNEHMEN Anzahl offengelegte Segmente

Anzahl Unternehmen, die ihre Segmente nach Geschäftsbereichen ausrichten

Anzahl Unternehmen, die ihre Segmente nach geografischen Märkten ausrichten

«Gemäss Wortlaut der Bestimmungen in Swiss GAAP FER 31 muss der durchschnittlich anwendbare Steuersatz von 20% offengelegt werden.»

Ähnlichkeit, der einheitlichen Strategie sowie der gleichen Produkte/Dienstleistungen als ein Segment zusammengefasst darstellen zu können. Ein anderes Unternehmen argumentiert, freiwillig zusätzliche Segmentinformationen offenzulegen, obwohl es aufgrund der formulierten, einheitlichen Strategie aus einer einzigen Geschäftseinheit be stehe. Bisher hat noch kein Unternehmen die Ausnahmebestimmung in Anspruch genommen, auf den Ausweis der Segmentergebnisse zu verzichten. Mit Ausnahme des Unternehmens, welches ein Segment offenlegt, weisen alle anderen Unternehmungen zusätzliche Segmentangaben aus, welche die An forderungen von Swiss GAAP FER übersteigen. Bei einem Unternehmen bestand im Vorjahr ein aufzugebender Geschäftsbereich, für welchen die nach Ziff. 3 notwendigen Angaben offengelegt sind.

steuern betragen total CHF 19 Mio. (CHF 16 Mio. auf dem ordentlichen und CHF 3 Mio. auf dem betriebsfremden und ausserordentlichen Ergebnis). Der Mischsatz über die Ertragssteuern als Ganzes beträgt 21,1%. Gemäss Wortlaut der Bestimmungen in Swiss GAAP FER 31 muss der durchschnittlich anwendbare Steuersatz von 20% offengelegt werden. Der Einfluss des betriebsfremden und ausserordentlichen Ergebnisses kann aus dieser Optik vernach lässigt werden. Im Sinne der Transparenz könnte die Offenlegung gemäss Variante 1 (vgl. Abbildung 2) erfolgen. Die Offenlegung gemäss Variante 2 (vgl. Abbildung 2) könnte nur dann gewählt werden, wenn auf den Einfluss des betriebsfremden und ausserordentlichen Ergebnisses hingewiesen wird.

3. ERTRAGSSTEUERN Swiss GAAP FER 31 verlangt, den auf der Basis des ordentlichen Ergebnisses gewichteten durchschnittlich anzuwendenden Steuersatz im Anhang offenzulegen. Des Weiteren ist der Einfluss aus Veränderungen von Verlustvorträgen auf die Ertragssteuern zu quantifizieren und zu erläutern. Im Rahmen der Anwendung der Swiss GAAP FER 31 zeigen sich zwei Problemfelder: Der Steuersatz ist auf Basis des ordentlichen Ergebnisses offenzulegen, und das Vorliegen von Verlusten verzerrt den auszuweisenden Steuersatz. Worum geht es im Detail?

3.2 Problemfeld Vorliegen von Verlusten. Des Weiteren könnten sich Unsicherheiten ergeben bezüglich der Berechnung des gewichteten durchschnittlich anzuwendenden Steuersatzes, wenn im Konzernergebnis juristische Einheiten enthalten sind, die Verluste ausweisen. Wie ist in diesen Fällen vorzugehen (vgl. Abbildung 3 und 4)?

Abbildung 2: OFFENLEGUNG GEWICHTETER DURCHSCHNITTLICH ANZUWENDENDER STEUERSÄTZE Beispiel Ergebnis Position in Mio. CHF

Darstellung des anzuwendenden Steuersatzes Variante 1 in %

Ordentliches Ergebnis

20,0

Betriebsfremdes und ausserordentliches Ergebnis

30,0

Gewinn vor Ertragssteuern

21,1

Ertragssteuern Gewinn

10 | 2014 D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R

Variante 2 in %

21,1

–19 71

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R E C H N U N G SW E S E N

F R Ü H Z E ITI G E ANW E N D U N G VO N SW I S S GAAP F E R 31

Abbildung 3: BERECHNUNG DES GEWICHTETEN DURCHSCHNITTLICH ANZUWENDENDEN STEUERSATZES BEI VORLIEGEN VON VERLUSTEN UNTER DEREN EINBEZUG Ordentliches Ergebnis in TCHF

Steuersatz in %

Tochterunternehmen A

900

22,0

198

Tochterunternehmen B

2700

20,0

540

Tochterunternehmen C

5400

25,0

1350

Tochterunternehmen D

–3000

38,0

–1140

6000

15,8

948

Gewinn vor Ertragssteuern

Steuerbetrag in TCHF

Abbildung 4: «ÜBERLEITUNGSRECHNUNG» VOM GEWICHTETEN DURCHSCHNITTLICH ANZUWENDENDEN STEUERSATZ ZUM AUSGEWIESENEN STEUERSATZ

Gewinn vor Ertragssteuern

Ordentliches Ergebnis in TCHF

Steuersatz in %

6000

15,8

6000

Der einfachste Weg besteht darin, je Organisation einen anzuwendenden Steuersatz festzulegen und den Steuerbetrag mit dem ordentlichen Ergebnis zu berechnen, ungeachtet der Tatsache, dass Verluste enthalten sind. Damit kann sich der Ausweis eines Steuersatzes von 15,8% (vgl. Abbildung 3) ergeben, der allenfalls nicht plausibel erscheint. Der Leser der Jahres- oder Konzernrechnung kennt die Detailinforma-

«Der einfachste Weg besteht darin, je Organisation einen anzuwendenden Steuersatz festzulegen und den Steuerbetrag mit dem ordentlichen Ergebnis zu berechnen, ungeachtet der Tatsache, dass Verluste enthalten sind.» tionen gemäss Abbildung 3 nicht, da diese nicht offenzulegen sind. Falls die Steuerfolgen auf dem Verlust von Tochterunternehmen D nicht erfasst werden, weil beispielsweise deren Realisierung ungewiss ist, muss dieser Effekt quantifiziert und erläutert werden. Das würde zur Offenlegung gemäss Abbildung 4 führen. Swiss GAAP FER 31 verlangt keine vollständige Überleitungsrechnung, sondern die Offenlegung des Einflusses aus Veränderungen von Verlustvorträgen (was im Beispiel gemäss Abbildung 4 die einzige Auswirkung darstellt). Aller-

892

948 1140

Effekt der nicht erfassten Steuerfolgen auf Verlusten, deren künftiger Ausgleich durch steuerbare Gewinne ungewiss ist Gewinn vor Ertragssteuern

Steuerbetrag in TCHF

34,8

2088

dings scheint auch der ausgewiesene Steuersatz von 34,8% (vgl. Abbildung 4) nicht plausibel. Eine weitere, von Swiss GAAP FER so nicht verlangte Offenlegung könnte mehr Transparenz bringen (vgl. Abbildung 5). Damit würde ein plausibler durchschnittlich anzuwendender Steuersatz von 23,2% auf der Summe aller Gewinne von TCHF 9 000 offengelegt (vgl. Abbildung 5). 3.3 Wie sind die acht Unternehmen vorgegangen? Bei drei der acht Unternehmen bestehen neben dem ordentlichen Ergebnis noch weitere Ergebnisbestandteile. Diese wurden bei der Darstellung des gewichteten durchschnittlich anzuwendenden Steuersatzes einbezogen. Dabei wurde also der gewichtete durchschnittlich anzuwendende Steuersatz auf dem Ergebnis vor Steuern offengelegt. Ein Unternehmen weist auf eine grosse Bandbreite von anzuwendenden Steuersätzen hin und berechnet den Steuerbetrag auf einem Gesamtverlust. In der Überleitung wird der Einfluss steuerlicher Verluste, deren Folgen nicht erfasst sind, ausgewiesen. Alle Unternehmen erstellen eine lückenlose Überleitungsrechnung, die so nicht verlangt ist, aber viel mehr Informationen gibt. Drei Unternehmen legen die Berechnungen in Prozentzahlen und die anderen fünf in Beträgen offen. 4. ERGEBNIS JE BETEILIGUNGSRECHT Alle Unternehmen zeigen, wie sie das Ergebnis je Beteiligungsrecht berechnen und beziehen sich dabei auf die durchschnittliche Anzahl ausstehender Aktien, was der Anzahl ausgegebener Aktien abzüglich der eigenen Aktien entspricht.

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R E C H N U N G SW E S E N

F R Ü H Z E ITI G E ANW E N D U N G VO N SW I S S GAAP F E R 31

Abbildung 5: DARSTELLUNG DES GEWICHTETEN DURCHSCHNITTLICH ANZUWENDENDEN STEUERSATZES BEI VORLIEGEN VON VERLUSTEN UNTER DEREN AUSKLAMMERUNG UND DARSTELLUNG DES AUSGEWIESENEN STEUERSATZES

Gewinne und durchschnittlich anzuwendender Ertragssteuersatz Verluste ohne erfasste Steuerfolgen Gewinn vor Ertragssteuern

Ordentliches Ergebnis in TCHF

Steuersatz in %

Steuerbetrag in TCHF

9000

23,2

2088

34,8

2088

–3000 6000

Lediglich bei einem Unternehmen unterscheidet sich das verwässerte Ergebnis leicht vom unverwässerten Ergebnis je Beteiligungsrecht. Dabei wird die Anzahl potenzieller Aktien aus ausstehenden Optionen in die Berechnung einbezogen. 5. VERBINDLICHKEITEN FINANZIELLER ART Alle Unternehmen weisen die notwendigen Angaben aus. Es bestehen keine Verbindlichkeiten finanzieller Art, die sowohl Elemente des Eigenkapitals als auch der Verbindlichkeiten umfassen.

6. FAZIT Die meisten Erstanwender der Swiss GAAP FER 31 sind Unternehmen, die kürzlich einen Wechsel des Rechnungslegungsstandards vollzogen haben (fünf im Jahr 2013, zwei im Jahr 2009 und ein Unternehmen hat Swiss GAAP FER schon lange angewandt). Da alle Erstanwender – die bis auf einen – von den International Financial Reporting Standards her kommen, spielen Offenlegungsfragen wie Segmentberichterstattung und Auswirkung steuerlicher Verluste offenbar eine eher untergeordnete Rolle. n

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10 | 2014 D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R

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R E C H N U N G SW E S E N DAN I E L ZAUGG CH R ISTIAN KRÄM E R RALF NOFFKE

IFRS 15 IN DER IMMOBILIENBRANCHE Auswirkungen des neuen Rechnungslegungsstandards zur Umsatzlegung IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers wurde im Mai 2014 veröffentlicht und ist bis spätestens 2017 von allen IFRS-Anwendern einzuführen. Der Standard enthält neue Grundsätze zur Umsatzlegung. Von den Änderungen werden vor allem Immobilienentwickler, in einem geringeren Ausmass aber auch Generalunternehmer betroffen sein. Welche Auswirkungen ergeben sich für die Umsatzerfassung von Unternehmen, welche Immobilien entwickeln, verkaufen oder als Generalunternehmer erstellen?

1. EINLEITUNG Wann darf Umsatz erfasst werden? Diese einfache, aber sehr zentrale Frage ist für jede Gesellschaft relevant. Mit IFRS 15 haben das International Accounting Standards Board (IASB) und das amerikanische Financial Accounting Standards Board (FASB) erstmals gemeinsame Regeln zur Umsatzerfassung erstellt. Während für viele Gesellschaften die Auswirkungen überschaubar sein mögen, sind besonders Gesellschaften mit langfristigen Fertigungsverträgen vom neuen Standard betroffen. Dazu gehören auch die Unternehmen der Immobilienbranche, speziell Immobilienentwickler und Generalunternehmer (GU). Viel diskutiert ist seit Langem der Zeitpunkt der Umsatzlegung beim Verkauf von Stockwerkeigentum. Seit IFRIC 15 Agreements for the Construction of Real Estate im Juli 2008 veröffentlicht wurde, ist die Praxis in der Immobilienbranche, dass beim Verkauf von Wohneigentum im Bau die Umsatzerfassung erst bei Schlüsselübergabe – also ganz am Schluss – erfolgt. Dieser Ansatz führt zu einer Umsatzvolatilität bei den Immobilienentwicklern und war deshalb nicht unumstritten. Vor der Einführung von IFRIC 15 war es gängige Praxis in der Schweiz, dass bereits nach der Beurkundung Umsatz in Abhängigkeit des Fertigstellungsgrads (POC – percentage of completion) erfasst wurde. Mit der Publikation von IFRS 15 stellt sich nun die Frage, ob sich bezüglich Zeitpunkt der Umsatzerfassung beim Verkauf von Wohneigentum im Bau etwas ändern wird. Auf diese Frage, aber

auch alle weiteren wichtigen Änderungen für Immobilienentwickler und GU, wird im Folgenden eingegangen. 2. DAS FÜNF-SCHRITTE-MODELL UND SEINE AUSWIRKUNGEN IFRS 15 definiert für die Umsatzlegung ein systematisches Modell in fünf Schritten – von der Identifikation des Vertrags mit dem Kunden bis zur Erfassung des Umsatzes – welches auf jeden Kundenvertrag anzuwenden ist (vgl. auch Abbildung 1). Im Folgenden werden für jeden der fünf Schritte diejenigen Themen und Fragestellungen beleuchtet, welche sich für Immobilienentwickler und GU im Zusammenhang mit IFRS 15 stellen. 2.1 Identifikation von Kundenverträgen (Schritt 1). Ein Vertrag mit einem Kunden liegt gemäss IFRS 15 dann vor, wenn beide Vertragsparteien den Vertrag genehmigt und sich damit zu gegenseitiger Leistung verpflichtet haben. Der Vertrag hat die Zahlungsmodalitäten zu definieren und muss wirtschaftliche Substanz aufweisen. Zudem gilt, dass ein Vertrag nach IFRS 15 nur dann zustande kommt, wenn es wahrscheinlich ist, dass das definierte Entgelt vom Kunden einbringlich ist [1]. Ausserdem ist zu beachten, dass kein Vertragsverhältnis besteht, solange jede Partei das Recht hat, zwischen Unterzeichnung des Vertrags und Beginn der Arbeiten entschädigungslos vom Vertrag zurückzutreten [2].

DANIEL ZAUGG,

CHRISTIAN KRÄMER,

MRICS, DIPL. WIRTSCHAFTS-

DIPL. WIRTSCHAFTS-

PRÜFER, PARTNER,

PRÜFER, PARTNER, EY,

EY, ZÜRICH,

ZÜRICH,

DANIEL.ZAUGG@CH.EY.COM

CHRISTIAN.KRAEMER@ CH.EY.COM

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D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

I F R S 15 I N D E R I M M O B I LI E N B RAN C H E

In der Schweiz ist die Entwicklung bzw. Erstellung von Immobilien zumeist in einem Werkvertrag geregelt, resp. bei der Entwicklung und dem Verkauf von Stockwerkeigentum in einem einfachen Kaufvertrag, jeweils nach Schweizer Obligationenrecht. Solche Verträge erfüllen grundsätzlich die oben genannten Kriterien. Unter diesen Umständen dürfte die Identifikation der Kundenverträge bei Vertragsabschluss nicht zu Änderungen der bestehenden Praxis führen. Von Bedeutung für GU sind jedoch die neuen Regelungen betreffend die Behandlung von change orders und claims (vgl. dazu Abbildung 2). 2.2 Identifikation der Leistungsverpflichtungen (Schritt 2). Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses sind die im Vertrag enthaltenen, abgrenzbaren Leistungsverpflichtungen (performance obligations) zu identifizieren [3]. Leistungsverpflichtungen beinhalten die vertraglich definierten Leistungen und könnten bei einem Immobilienentwickler oder GU z. B. die folgenden sein: Landverkauf, Architekturleistungen, Planungsleistungen, Projektmanagement, diverse bauliche Arbeiten (z. B. Altlastensanierung, Rückbau, Baumeisterarbeiten, Rohbau, Innenausbau), Verkauf von Immobilien usw. Eine Leistungsverpflichtung ist immer dann separat zu bilanzieren, wenn sie klar abgrenzbar von anderen Leistungsverpflichtungen ist, – sowohl im Allgemeinen als auch im Kontext des Vertrags. Die Abgrenzbarkeit im Kontext des Vertrags lässt sich danach bemessen, ob das Unternehmen eine wesentliche integrierende Dienstleistung erbringt, um verschiedene Leistungsverpflichtungen zu einem gemeinsamen Output zu kombinieren. Als weitere Indikatoren sind die gegenseitigen Abhängigkeiten zwischen den Leistungsverpflichtungen zu betrachten und ob einzelne Leistungsverpflichtungen während der Leistungserbringung wesentlich angepasst und verändert werden [4]. Vergleiche dazu folgendes Beispiel: Ein GU-Vertrag zur Erstellung eines Spitals auf dem Land eines Kunden besteht aus verschiedenen Leistungsverpflichtungen, welche im Allgemeinen abgrenzbar sind und zum Teil auch durch Subunternehmer erledigt werden (z. B. Projektmanagement, Bauleitung, Rückbau, Rohbau, Innenausbau usw. ). Aber der GU erbringt zusätzlich eine wesentliche Dienstleistung, um alle diese Leistungsverpflichtungen zu einem kombinierten Output, nämlich dem Spital, zu integrieren. Daher ist in diesem Fall die Abgrenzbarkeit der einzelnen Leistungsverpflichtungen im Kontext des Vertrags nicht gegeben. Folglich stellt der GU-Vertrag für die Umsatzerfassung eine einzige Leistungsverpflichtung dar.

RALF NOFFKE, DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER, SENIOR MANAGER, EY, ZÜRICH, RALF.NOFFKE@CH.EY.COM

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R E C H N U N G SW E S E N Geht die Unternehmung neben dem GU-Vertrag zur Erstellung des Spitals noch weitere Leistungsverpflichtungen mit dem Kunden ein, wie z. B. für den Verkauf einer geeigneten Landparzelle oder die Projektentwicklung, stellt sich erneut die Frage, ob diese Leistungsverpflichtungen untereinander abgrenzbar sind oder nicht. Hier ist im Einzelfall anhand der vertraglichen Ausgestaltung zu analysieren, ob die oben genannten Kriterien von IFRS 15.29 (vgl. auch Anm. 4) erfüllt sind. Aufgrund des wesentlichen Interpretationsspielraums, der bei dieser Analyse besteht, erwarten wir auch zukünftig in der Praxis verschiedene Umsetzungen anzutreffen. 2.3 Ermittlung des Transaktionspreises (Schritt 3). Der Transaktionspreis ist der Betrag, den das Unternehmen durch die Erbringung der definierten Leistungen zu erhalten erwartet [5]. Der Transaktionspreis setzt sich oft aus mehreren Elementen zusammen, beispielsweise aus einer Fixpreiskomponente, ergänzt um variable Bestandteile wie z. B. Erfolgsprämien oder Vertragsstrafen. In den Transaktionspreis eingerechnet wird nur jener Teil der variablen Vergütung, von dem das Unternehmen höchstwahrscheinlich davon ausgehen darf, dass er, wenn die Unsicherheiten bezüglich der effektiven Höhe gelöst sind, zu keiner wesentlichen Rückbuchung des Umsatzes führen wird [6]. Diese Einschränkung wird einen umso stärkeren (negativen) Einfluss haben, als dass die beeinflussenden Faktoren ausserhalb des Unternehmens zu suchen sind, je länger der Zeithorizont, je geringer die Erfahrung mit vergleichbaren Transaktionen und je grösser die Bandbreite der variablen Komponente ist. Insbesondere bei change orders und claims dürfte diese Regelung zukünftig eine Rolle spielen (vgl. dazu die Ausführungen in Abbildung 2). 2.4 Allokation des Transaktionspreises (Schritt 4). Mit den in IFRS 15 definierten Regelungen zur Allokation des Transaktionspreises auf die verschiedenen Leistungsverpflichtungen in einem Vertrag soll erreicht werden, dass der später erfasste Umsatz ein Abbild der eigentlichen Leistung des Unternehmens ist. Die Zuteilung erfolgt auf Basis der relativen Einzelverkaufspreise (relative stand-alone selling price) der Leistungsverpflichtungen [7]. Werden die einzelnen Leistungsverpflichtungen vom Unternehmen nicht einzeln angeboten, und liegt damit kein Einzelverkaufspreis auf Basis aktueller Transaktionen vor, muss dieser geschätzt werden. Dazu kann der Preis entweder mit Blick auf den Markt und die Zahlungsbereitschaft des Kunden abgeleitet werden (adjusted market assessment approach), eine Kostenschätzung zuzüglich angemessener Marge erfolgen (cost plus margin approach) oder, falls die Einzelverkaufspreise stark schwankend oder von Unsicherheit geprägt sind, eine Residualmethode (residual approach) Anwendung finden [8]. Anwender sollten beachten, dass die im Vertrag genannten Kaufpreise für einzelne Elemente (z. B. Land, Entwicklung und GU) auf ihre wirtschaftliche Substanz und Marktkonformität zu überprüfen sind. Die Herausforderungen eines Immobilienentwicklers, im Falle von mehreren Leistungs-

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Abbildung 1: DAS FÜNF-SCHRITTE-MODELL Identifikation von Kundenverträgen

Identifikation der Leistungsverpflichtungen

Ermittlung des Transaktionspreises

verpflichtungen in einem Vertrag den vereinbarten Kaufpreis auf Landwert, Entwicklungsleistung und allenfalls GU-Leistung aufzuteilen, bleiben trotz der oben genannten, nun im Standard explizit beschriebenen Ansätze weiterhin bestehen. Daher wird es auch zukünftig einen Ermessensspielraum bei der Zuteilung des Kaufpreises auf einzelne Vertragselement geben. 2.5 Umsatzerfassung (Schritt 5). IFRS 15 führt einen neuen konzeptionellen Ansatz ein, nach dem Umsatz zu erfassen ist, wenn der Kunde Kontrolle über ein Produkt oder eine Dienstleistung erlangt (statt wie bisher auf den Übergang von Risiken und Chancen abzustellen) [9]. Damit wurde auch der Anwendungsbereich für die POCMethode neu definiert. Statt wie bisher unter IAS 11 kommt es für die Anwendung der POC-Methode unter IFRS 15 nicht mehr darauf an, ob ein spezifisch mit dem Kunden verhandelter Auftrag (ein sogenannter Fertigungsauftrag) vorliegt, sondern es ist auf den Übergang der Kontrolle abzustellen. IFRS 15 unterscheidet neu zwischen Umsatzerfassung zu einem Zeitpunkt (satisfied at a point in time) und Umsatzerfassung über einen Zeitraum (satisfied over time) [10], wobei letzteres der POC-Methode entspricht. Geht die Kontrolle zu einem Zeitpunkt über, sind keine substanziellen Anpassungen zur bisherigen Praxis zu erwarten. Der Kontrollübergang von Gütern und Dienstleistungen über einen Zeitraum hingegen folgt neuen Regeln. Es gibt dabei drei voneinander unabhängige Kriterien, bei deren Erfüllung die Umsatzerfassung über einen Zeitraum zulässig ist (vgl. dazu auch Abbildung 3). Daher sind Verträge mit Kunden zuerst dahingehend zu überprüfen, ob sie eines dieser Kriterien erfüllen [11]: a) Kontinuierlicher Nutzenzufluss während der Leistungs erbringung (IFRS 15.35 a): Dieses Kriterium zielt vornehmlich auf die Erbringung von Dienstleistungen ab, welche im Zeitpunkt ihrer Erbringung einen Nutzen stiften, den der Kunde unmittelbar konsumiert. Dies betrifft z. B. Facility Management Services und weitere wiederkehrende oder RoutineDienstleistungen. Im Vergleich zu IAS 18, unter welchem die Umsatzerlöse aus Dienstleistungen ebenfalls gemäss Massgabe des Fertigstellungsgrads erfasst wurden, ändert hier also voraussichtlich nichts. b) Leistung schafft oder verbessert einen Vermögenswert, der sich in der Kontrolle des Kunden befindet (IFRS 15.35 b): Dies beinhaltet insbesondere das klassische GU-Geschäft, bei welchem eine sich im Besitz des Kunden befindende Liegenschaft durch die Leistungen des GU aufgewertet wird oder auf dem Grundstück des Kunden durch den GU eine neue Immobilie errichtet wird. Auch hier gilt, dass sich unter dem neuen Standard

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Allokation des Transaktionspreises

Umsatzerfassung

im Vergleich zu den unter IAS 11 behandelten Fertigungsaufträgen keine grösseren Änderungen bezüglich Zeitpunkt der Umsatzerfassung ergeben. c) Leistung schafft keinen Vermögenswert mit alternativer Nutzungsmöglichkeit & Vergütungsanspruch für erbrachte Leistungen (IFRS 15.35 c): Dieser Paragraph leitet den Übergang der Kontrolle über einen Zeitraum (und nicht zu einem Zeitpunkt) indirekt aus dem Vorliegen von zwei Voraussetzungen ab:

Abbildung 2: CHANGE ORDERS UND CLAIMS Vertragsänderungen (in IFRS 15 contract modifications genannt) umfassen nachträgliche Änderungen am Umfang der Leistungen, am Entgelt oder an beidem. Die unter IAS 11 Construction Contracts bestehende Unterscheidung in Abweichungen (variations) und Ansprüche (claims) fällt weg. Vertragsänderungen sind grundsätzlich erst dann zu berücksichtigen, wenn beide Vertragsparteien die Anpassung genehmigt haben. Dies kann sowohl durch schriftliche oder mündliche Abmachungen erfolgen oder durch gemäss gängiger Geschäftspraxis ableitbares Verhalten begründet werden [18]. Im Vergleich zum bisherigen Standard IAS 11 ist dies eine Verschärfung. IAS 11 verlangte lediglich, dass im Falle eines claim die Verhandlungen mit dem Kunden so weit fortgeschritten seien, dass der Kunde den claim wahrscheinlich (probable) akzeptieren würde, ähnliches galt für die change order [19]. Vertragsänderungen können in IFRS 15 unter gewissen Voraussetzungen jedoch auch bereits dann berücksichtigt werden, wenn über Umfang oder Preis der Änderung (oder beides) noch Uneinigkeit besteht. Der Standard setzt diesbezüglich keine engen Kriterien, sondern verweist darauf, dass alle relevanten Fakten und Umstände miteinzubeziehen sind [20]. Dies beinhaltet u. a. die vertraglichen Details, rechtliche Grundlagen, allfällige Gutachten und auch Erfahrungswerte aus der Vergangenheit. Allerdings wird diese auf den ersten Blick grosszügig erscheinende Regelung in IFRS 15.56 sogleich wieder eingeschränkt: Besteht über den Preis einer Vertragsänderung noch Uneinigkeit, kann diese nämlich nur dann angesetzt werden, wenn es höchstwahrscheinlich (highly probable) ist, dass dieser nicht wieder substantiell nach unten korrigiert werden muss [21]. Somit bleibt es in der Praxis bei einer Verschärfung der Regelung für change orders und claims im Vergleich zur heute gültigen Regelung unter IAS 11.

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Abbildung 3: UMSATZERFASSUNG ÜBER EINEN ZEITRAUM Separate bilanzielle Leistungsverpflichtung

Kontinuierlicher Nutzenzufluss während der Leistungserbringung (IFRS 15.35a)

Nein Ja

Leistung schafft oder verbessert einen Vermögenswert, der sich in der Kontrolle des Kunden befindet (IFRS 15.35b) Nein Leistung schafft keinen Vermögenswert mit alternativer Nutzungsmöglichkeit und Vergütungsanspruch für erbrachte Leistungen (IFRS 15.35c)

Zeitraumbezogene Umsatzrealisierung

Nein Zeitpunktbezogene Umsatzrealisierung

 Alternative Nutzungsmöglichkeit (alternative use): Das erstellte Aktivum resp. das erstellte Produkt darf keinen alternativen Nutzen für das Unternehmen haben. Dieses Kriterium ist dann erfüllt, wenn das Unternehmen eine Anlage oder Immobilie erstellt, die so spezifisch ist, dass sie nur einem bestimmten Käufer einen Nutzen bietet, oder wenn das Unternehmen diese Anlage oder Immobilie nicht ohne Weiteres einem anderen Kunden zur Verfügung stellen kann, ohne laufende Verträge zu brechen [12].  Durchsetzbarer Vergütungsanspruch (enforceable right to payment): Das Unternehmen hat einen Vergütungsanspruch für bereits erbrachte Leistungen. Dies bedeutet, dass der Käufer bei einem einseitigen Rücktritt vom Vertrag das Unternehmen für bereits erbrachte Leistungen entschädigen muss. Diese Entschädigung muss neben den bereits aufgelaufenen Kosten auch eine Gewinnmarge enthalten [13].

Von IFRS 15.35 c könnten besonders jene Unternehmen betroffen sein, welche im Bereich der Entwicklung und Erstellung von Stockwerkeigentum tätig sind. Seit der Einführung von IFRIC 15 war bei der Erstellung solcher Stockwerkeigentum-Projekte auf eigenem Grund und Boden eine Umsatzerfassung unter der POC-Methode nicht mehr möglich aufgrund des Übergangs der wesentlichen Risiken und Chancen per Schlüsselübergabe. Mit IFRS 15 gibt es jedoch nun eine Basis für eine Neubeurteilung. Sind die von IFRS 15.35 c geforderten Voraussetzungen bei solchen Stockwerkeigentum-Projekten erfüllt, ist eine Umsatzerfassung gemäss POC-Methode möglich:  Im Normalfall dürfte eine Stockwerkeigentums-Wohnung als Vermögenswert ohne alternative Nutzungsmöglichkeit gelten, da jede Wohnung eines Projekts spezifisch ist (gemäss Lage, Sicht, Schnitt der Wohnung usw.) und der

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Verkäufer, anders als zum Beispiel bei einem Auto, seinen Vertrag nicht erfüllen kann, in dem er dem Käufer alternativ eine andere, ähnliche Wohnung «liefert».  Die überwiegende Mehrheit der Verträge zum Verkauf von Stockwerkeigentum sind Kaufverträge auf Basis des Schweizerischen Obligationenrechts. Ein einseitiger Rücktritt von einem einmal unterzeichneten Kaufvertrag ist aus rechtlicher Sicht immer auch zwingend mit einer angemessenen Entschädigung der Gegenpartei für bereits erbrachte Leistungen verbunden. Die Frage stellt sich nun, ob mit diesen Rechtsgrundlagen im Obligationenrecht das Kriterium eines durchsetzbaren Vergütungsanspruchs (enforceable right to payment) für bereits geleistete Arbeiten erfüllt ist. Weltweit wird diese Frage zurzeit als eines der Hot Topics für die Immobilienbranche intensiv diskutiert. Auch in der Schweiz muss diese Frage beurteilt werden. Ist eines der oben in IFRS 15.35 a–c genannten Kriterien erfüllt, erfolgt die Umsatzlegung über die Zeit, d. h. analog der bisherigen POC-Methode. Dabei ist der Projektfortschritt wie bis anhin konsistent und einheitlich für jede Leistungsverpflichtung zu ermitteln. Obschon das IASB eine Präferenz für ein output-orientiertes Verfahren (durch Beobachtung, Messung usw.) im Rahmen der Verhandlungen zum IFRS 15 geäussert hat [14], sieht IFRS 15 sowohl outputals auch input-basierte Verfahren (wie z. B. Cost-to-cost-Methode) vor [15], vorausgesetzt, die angewandte Methode führt zu einer fairen Abbildung der Leistung des Unternehmens an den Kunden. IFRS 15 verlangt, dass innerhalb einer Leistungsverpflichtung ein einheitliches Verfahren anzuwenden ist und dass vergleichbare Leistungsverpflichtungen in vergleichbaren Transaktionen gleich behandelt werden [16]. Ist keines der drei Kriterien von IFRS 15.35 a–c erfüllt, wird der Umsatz zu jenem Zeitpunkt erfasst, an welchem die Kontrolle an den Kunden übergeht [17]. Hier hat IFRS 15 im weitesten Sinne die Indikatoren aus IAS 18 übernommen. Namentlich sind dies:  Unternehmen hat einen gegenwärtigen Anspruch auf Zahlung;  Kunde hat das rechtliche Eigentum;  Unternehmen hat die physische Verfügungs-

Anmerkungen: 1) IFRS 15.9 An entity shall account for a contract with a customer that is within the scope of this Standard only when all of the following criteria are met: (a) the parties to the contract have approved the contract (in writing, orally or in accordance with other customary business practices) and are committed to perform their respective obligations; (b) the entity can identify each party’s rights regarding the goods or services to be transferred; (c) the entity can identify the payment terms for the goods or services to be transferred; (d) the contract has commercial substance (ie the risk, timing or amount of the entity’s future cash flows is expected to change as a result of the contract); and (e) it is probable that the entity will collect the consideration to which it will be entitled in exchange for the goods or services that will be transferred to the customer […]. 2) IFRS 15.12 For the purpose of applying this Standard, a contract does not exist if each party to the contract has the unilateral enforceable right to terminate a wholly unperformed contract without compensating the other party (or parties) […]. 3) IFRS 15.22 At con-

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macht übertragen;  Risiken und Chancen sind übergegangen;  Kunde hat das Produkt abgenommen. 3. FAZIT Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass Zeitpunkt und Betrag für die Umsatzerfassung bei Immobilienentwicklern und GU durch IFRS 15 wesentlich beeinflusst werden können. Folgende Punkte sind dabei besonders relevant:  Behandlung von change orders und claims bei GU-Verträgen;  Identifikation und Abgrenzbarkeit von Leistungsverpflichtungen (performance obligations) bei komplexeren Verträgen, welche GU- und Entwicklungsleistungen beinhalten (sogenannte Totalunternehmerverträge);  Zuteilung des Kaufpreises auf die verschiedenen Leistungsverpflichtungen;  Zeitpunkt der Umsatzerfassung beim Verkauf von Stockwerkeigentum im Bau. Besonders der letzte Punkt ist für Immobilienentwickler von grosser Bedeutung, da viele die heutige Lösung (Umsatzerfassung bei Schlüsselübergabe) infolge der hohen Volatilität des Umsatzes als nicht ideal betrachten. Dieser Artikel zeigt, dass für Stockwerkeigentums-Projekte mit IFRS 15 eine Umsatzerfassung nach POC aus heutiger Sicht prüfenswert ist. In zahlreichen Ländern wird derzeit intensiv analysiert und diskutiert, ob unter IFRS 15 eine Umsatzerfassung nach POC möglich sein wird. Entscheidend wird dabei sein, ob die bestehenden lokalen Gesetze und Verträge die Kriterien (speziell das enforceable right to payment) unter IFRS 15.35 c erfüllen. Zudem dürfte auch die zukünftige, weltweite Auslegung und Interpretation dieses Standards die Entscheidungsfindung in den einzelnen Ländern beeinflussen. Mit IFRS 15 liegt erstmals ein globaler Standard vor mit dem Anspruch, die Umsatzerfassung weltweit konsistent zu regeln. Aus Investorensicht ist dies zweifellos zu begrüssen. Für die Anwender aber wird eine weltweit konsistente Umsetzung von IFRS 15 eine grosse Herausforderung darstellen. Betroffene Unternehmen sollten sich deshalb frühzeitig mit den neuen Regeln auseinandersetzen. n

tract inception, an entity shall assess the goods or services promised in a contract with a customer and shall identify as a performance obligation each promise to transfer to the customer either: (a) a good or service (or a bundle of goods or services) that is distinct […]. 4) IFRS 15.29 Factors that indicate that an entity’s promise to transfer a good or service to a customer is separately identifiable […] include, but are not limited to, the following: (a) the entity does not provide a significant service of integrating the good or service with other goods or services promised in the contract into a bundle of goods or services that represent the combined output for which the customer has contracted. In other words, the entity is not using the good or service as an input to produce or deliver the combined output specified by the customer. (b) the good or service does not significantly modify or customise another good or service promised in the contract. (c) the good or service is not highly dependent on, or highly interrelated with, other goods or services promised in the contract. For example, the fact that a customer could decide to not purchase the good

or service without significantly affecting the other promised goods or services in the contract might indicate that the good or service is not highly dependent on, or highly interrelated with, those other promised goods or services. 5) IFRS 15.47 […] The transaction price is the amount of consideration to which an entity expects to be entitled […]. 6) IFRS 15.56 An entity shall include in the transaction price some or all of an amount of variable consideration estimated in accordance with paragraph 53 only to the extent that it is highly probable that a significant reversal in the amount of cumulative revenue recognised will not occur when the uncertainty associated with the variable consideration is subsequently resolved. 7) IFRS 15.74 […] an entity shall allocate the transaction price to each performance obligation identified in the contract on a relative stand-alone selling price basis […]. 8) IFRS 15.79 Suitable methods for estimating the stand-alone selling price of a good or service include, but are not limited to, the following: (a) Adjusted market assessment approach – an entity could evaluate the market in which it sells goods or

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services and estimate the price that a customer in that market would be willing to pay for those goods or services. That approach might also include referring to prices from the entity’s competitors for similar goods or services and adjusting those prices as necessary to reflect the entity’s costs and margins. (b) Expected cost plus a margin approach – an entity could forecast its expected costs of satisfying a performance obligation and then add an appropriate margin for that good or service. (c) Residual approach – an entity may estimate the stand-alone selling price by reference to the total transaction price less the sum of the observable stand-alone selling prices of other goods or services promised in the contract […]. 9) IFRS 15.31 An entity shall recognise revenue when (or as) the entity satisfies a performance obligation by transferring a promised good or service (ie an asset) to a customer. An asset is transferred when (or as) the customer obtains control of that asset. 10) IFRS 15.32: For each performance obligation […] an entity shall determine at contract inception whether it satisfies the performance obligation over time […] or satisfies the performance obligation at a point in time […]. 11) IFRS 15.35 An entity transfers control of a good or service over time and, therefore, satisfies a performance obligation and recognises revenue over time, if one of the following criteria is met: (a) the customer simultaneously receives and consumes the benefits provided by the entity’s performance as the entity performs […]; (b) the entity’s performance creates or enhances an asset (for example, work in progress) that the customer controls as the asset is created or enhanced […]; or (c) the entity’s performance does not create an asset with an alternative use to the entity […] and the entity has an enforceable right to payment for performance completed to date […]. 12) IFRS 15.B7 A contractual restriction on an entity’s ability to direct an asset for another use must be substantive for the asset not to have an alternative use to the

entity. A contractual restriction is substantive if a customer could enforce its rights to the promised asset if the entity sought to direct the asset for another use. In contrast, a contractual restriction is not substantive if, for example, an asset is largely interchangeable with other assets that the entity could transfer to another customer without breaching the contract and without incurring significant costs that otherwise would not have been incurred in relation to that contract. 13) IFRS 15.B9 […] an entity has a right to payment for performance completed to date if the entity would be entitled to an amount that at least compensates the entity for its performance completed to date in the event that the customer or another party terminates the contract for reasons other than the entity’s failure to perform as promised. […] an entity should be entitled to compensation for either of the following amounts: (a) a proportion of the expected profit […] or (b) a reasonable return on the entity’s cost of capital for similar contracts […]. 14) IFRS 15.BC164 The boards decided that, conceptually, an output measure is the most faithful depiction of an entity’s performance because it directly measures the value of the goods or services transferred to the customer. However, the boards observed that it would be appropriate for an entity to use an input method if that method would be less costly and would provide a reasonable proxy for measuring progress. 15) IFRS 15.41 Appropriate methods of measuring progress include output methods and input methods[…]. 16) IFRS 15.40 An entity shall apply a single method of measuring progress for each performance obligation satisfied over time and the entity shall apply that method consistently to similar performance obligations and in similar circumstances […]. 17) IFRS 15.38 If a performance obligation is not satisfied over time in accordance with paragraphs 35–37, an entity satisfies the performance obligation at a point in time […]. 18) IFRS 15.18: […] A contract modification ex-

ists when the parties to a contract approve a modification that either creates new or changes existing enforceable rights and obligations of the parties to the contract. A contract modification could be approved in writing, by oral agreement or implied by customary business practices. If the parties to the contract have not approved a contract modification, an entity shall continue to apply this Standard to the existing contract until the contract modification is approved. 19) Für Claims: IAS 11.14: […] (a) negotiations have reached an advanced stage such that it is probable that the customer will accept the claim […]. Für Change orders: IAS 11.13: […] (a) it is probable that the customer will approve the variation and the amount of revenue arising from the variation […]. 20) IFRS 15.19: A contract modification may exist even though the parties to the contract have a dispute about the scope or price (or both) of the modification or the parties have approved a change in the scope of the contract but have not yet determined the corresponding change in price. In determining whether the rights and obligations that are created or changed by a modification are enforceable, an entity shall consider all relevant facts and circumstances including the terms of the contract and other evidence […]. 21) IFRS 15.19: […] If the parties to a contract have approved a change in the scope of the contract but have not yet determined the corresponding change in price, an entity shall estimate the change to the transaction price arising from the modification in accordance with paragraphs 50–54 on estimating variable consideration and paragraphs 56–58 on constraining estimates of variable consideration. IFRS 15.56: An entity shall include in the transaction price some or all of an amount of variable consideration […] only to the extent that it is highly probable that a significant reversal in the amount of cumulative revenue recognised will not occur when the uncertainty associated with the variable consideration is subsequently resolved.

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O R D E NTLI C H E R EVI S I O N ACH I M SCHÄFE R P H I L I P P V AT E R

BERICHTERSTATTUNG NACH DEN PS 2013 Entscheidungsbäume – eine Hilfe für die Praxis Mit der Einführung der Schweizer Prüfungsstandards (PS) 2013 per 1. 1. 2013 haben sich die Anforderungen an die Berichterstattung verschärft. Die Autoren stellen eine Praxishilfe zur Verfügung, die die wichtigsten Aspekte der Berichterstattung im Rahmen von ordentlichen Revisionen nach den neuen PS durch Entscheidungsbäume grafisch darstellt.

1. EINLEITUNG Nach den neuen PS stellt der PS 701 den zentralen Prüfungsstandard im Rahmen der Prüfungsbeendigung von ordentlichen Revisionen dar. Er ist gleichzeitig Ausgangspunkt bei der Entscheidung, welche Art von Prüfungsurteil abgegeben werden soll, und führt Berichtsbeispiele für nicht modifizierte Prüfungsurteile auf. Bekanntlich werden in den PS 2013 teilweise neue Terminologien verwendet, die sich stark an die geltenden internationalen Standards anlehnen: Ein «nicht modifiziertes Prüfungsurteil» beispielsweise entspricht nach den «alten» Prüfungsstandards einem dem Normalwortlaut entsprechenden Prüfungsurteil, ein vom Normalwortlaut abweichendes Prüfungsurteil wird hingegen neuerdings als «modifiziertes Prüfungsurteil» bezeichnet. Neben diesen geänderten Terminologien existieren weitere Neuerungen, auf die in diesem Artikel jedoch nicht näher eingegangen wird. Vielmehr werden das neue Konzept der Berichterstattung erläutert und anhand von Entscheidungsbäumen ein praktisches Hilfsmittel zur Urteilsbildung zur Verfügung gestellt. 2. KONZEPT DER BERICHTERSTATTUNG Der PS 701 stellt den zentralen PS zur Urteilsfindung für den zusammenfassenden Bericht an die Generalversammlung nach Art. 728b Abs. 2 des Obligationenrechts (OR) dar. Für die Erstellung eines umfassenden Berichts (Art. 728b Abs. 1 OR) an den Verwaltungsrat (neuerdings «die für die Überwachung Verantwortlichen der Einheit») dagegen, hat sich der Abschlussprüfer am PS 260 sowie an den ergänzenden Rundschreiben der Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) bei Publikumsgesellschaften zu orientieren.

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Im Rahmen der Prüfungsbeendigung muss der Abschlussprüfer entscheiden, ob ein nicht modifiziertes Prüfungsurteil zu erteilen ist oder eine Modifizierung des Prüfungsurteils (eine Einschränkung, eine Versagung oder die Nichtabgabe) erforderlich ist. Sofern ein nicht modifiziertes Prüfungsurteil abgegeben wird, muss der Abschlussprüfer nicht das «Kapitel» wechseln, sondern findet alle relevanten Vorgaben im PS 701. Ist jedoch eine Modifizierung des Prüfungsurteils notwendig, dann gilt es, die Vorgaben des PS 705 zu befolgen. Ist es überdies erforderlich, einen zusätzlichen Absatz (Hervorhebung eines Sachverhalts oder Hinweis auf einen sonstigen Sachverhalt) anzubringen, um beispielswiese auf einen Gesetzesverstoss hinzuweisen oder um die Aufmerksamkeit der Adressaten des Abschlusses auf einen bestimmten Sachverhalt zu lenken, der durch das Management der Einheit richtigerweise erfasst und vollständig dargestellt worden ist, dann hat sich der Abschlussprüfer an den Anforderungen des PS 706 zu orientieren. Prüft der Abschlussprüfer einen vollständigen Abschluss, der keiner ordentlichen Revision gemäss Art. 728 ff. OR unterliegt, dann orientiert er sich im Rahmen seiner Berichterstattung am PS 700. Dieser ist nicht Gegenstand dieses Artikels. Das Zusammenspiel der PS 260, 700, 701, 705 und 706 wird in Abbildung 1 dargestellt. 3. ERSTELLUNG DES PRÜFUNGSURTEILS Für den Abschlussprüfer stellt sich stets die Frage, welche Art von Prüfungsurteil er abgeben muss. Hierzu muss er seine Erkenntnisse, die er im Rahmen der Abschlussprüfung ge-

ACHIM SCHÄFER,

PHILIPP VATER,

DIPLOM-KAUFMANN,

DIPLOM-BETRIEBS-

WIRTSCHAFTSPRÜFER (D),

WIRT (FH),

STEUERBERATER (D),

DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER,

PARTNER AUDIT,

MANAGER AUDIT,

DELOITTE AG, ZÜRICH

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O R D E NTLI C H E R EVI S I O N

B E R I C HTE R STATTU N G NAC H D E N P S 2013

Abbildung 1: STRUKTUR UND BERICHTERSTATTUNG NACH DEN PS 2013 Revisionsart

Ordentliche Revision

Zusammenfassender Bericht an die Generalversammlung (Art. 728b Abs. 2 OR)

Freiwillige Prüfung

Umfassender Bericht an den Verwaltungsrat (Art. 728b Abs. 1 OR)

Berichterstattung an den Auftraggeber

PS 260

PS 700

Ist das Prüfungsurteil zu modifizieren? Nein

PS 701

Pflichtgemässes Ermessen des Abschlussprüfers

PS 705

Ist eine Anbringung eines zusätzlichen Absatzes im Vermerk notwendig? Nein

Kein zusätzlicher Absatz erforderlich

Gegebenenfalls erforderlich

Ja PS 706

wonnen hat, berücksichtigen. Hat der Abschlussprüfer sämtliche Prüfungsnachweise erhalten, und diese entsprechend prüfen können und auf dieser Basis keine wesentlichen falschen Darstellungen im Abschluss identifiziert, ist in der Regel ein nicht modifiziertes Prüfungsurteil in Übereinstimmung mit dem PS 701 zu erteilen. Hat der Abschlussprüfer hingegen bestimmte Erkenntnisse gewonnen, die dazu führen, dass er eine Modifizierung des Prüfungsurteils in Betracht ziehen muss, dann unterscheidet der PS 705 zwei Arten von Erkenntnissen:  1) die Identifikation falscher Darstellungen im Abschluss;  2) das Fehlen ausreichender und/oder angemessener Prüfungsnachweise. In Abhängigkeit davon muss der Abschlussprüfer zusätzliche Prüfungshandlungen durchführen und diese bei der Festlegung des Prüfungsurteils berücksichtigen. Die Abbildung 2 stellt dar, welche Entscheidungen und Konsequenzen der Abschlussprüfer berücksichtigen muss, wenn er falsche Darstellungen im Abschluss identifiziert hat, die wesentlich und/oder umfassend sein können, oder wenn er nicht ausreichende und/oder nicht angemessene Prüfungsnachweise erhalten hat (Beschränkung des Prü-

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Bei Publikumsgesellschaften

Ergänzende Rundschreiben der Revisionsaufsichtsbehörde (RAB)

fungsumfangs) und deren mögliche Auswirkungen auf den Abschluss wesentlich und gegebenenfalls auch umfassend sein können. 4. ZUSÄTZLICHE ABSÄTZE UND WEITERE BERICHTERSTATTUNG IM VERMERK DES ABSCHLUSSPRÜFERS Unter bestimmten Umständen ist es erforderlich, dass der Abschlussprüfer in seinem Vermerk einen zusätzlichen Absatz einfügt, um die Adressaten des Abschlusses auf bestimmte Umstände aufmerksam zu machen, die für ein fundiertes Verständnis des Abschlusses notwendig sind. Der PS 706 unterscheidet grundsätzlich zwei Arten von Sachverhalten, die im Vermerk unterschiedlich zu berücksichtigen sind:  1) Absätze zur Hervorhebung von Sachverhalten;  2) Absätze zu Hinweisen auf sonstige Sachverhalte. Darüber hinaus kann es erforderlich sein, aufgrund von gesetzlichen Bestimmungen über weitere Angaben im Vermerk zu berichten (beispielsweise bei Statuten- oder Gesetzesverstössen). Hierzu macht der PS 706 bestimmte Vorgaben.

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O R D E NTLI C H E R EVI S I O N

B E R I C HTE R STATTU N G NAC H D E N P S 2013

Abbildung 2: MODIFIZIERUNG DES PRÜFUNGSURTEILS Hat der Abschlussprüfer sämtliche Prüfungsnachweise erlangt, die er für ausreichend und geeignet erachtet?

Hat der Abschlussprüfer eine falsche Darstellung identifiziert? Nein

Nein

Ist die falsche Darstellung einzeln oder insgesamt für den Abschluss wesentlich? (PS 701 – Tz. 17a) Nein Ja

Sind die möglichen Auswirkungen von etwaigen nicht aufgedeckten falschen Darstellungen auf den Abschluss wesentlich? (PS 701 – Tz. 17b) Ja Nein

Modifizierung des Prüfungsurteils (PS 705) Wesentliche Beschränkung des Prüfungsumfangs (PS 705 – Tz. 6b)

Wesentliche falsche Darstellung (PS 705 – Tz. 6a)

Sind die möglichen Auswirkungen von etwaigen nicht aufgedeckten falschen Darstellungen auf den Abschluss auch umfassend? Nein Ja

Ist die wesentliche falsche Darstellung einzeln oder insgesamt auch umfassend? Ja Nicht modifiziertes Prüfungsurteil (PS 701)

Versagtes Prüfungsurteil (PS 705 – Tz. 8)

Nein

Eingeschränktes Prüfungsurteil (PS 705 – Tz. 7a–b)

Nichtabgabe eines Prüfungsurteils (PS 705 – Tz. 9)

Nicht modifiziertes Prüfungsurteil (PS 701)

Konsequenz:

Konsequenzen:

Konsequenz:

Empfehlung zur Abnahme durch die Generalversammlung

Empfehlung zur Rückweisung (PS 701 Tz. 38-11)  Anpassung der Beschreibung der Verantwortung der Revisionsstelle (Tz. 26)

Empfehlung zur Abnahme oder Rückweisung (PS 701 Tz. 38-11)  Anpassung der Beschreibung der Verantwortung der Revisionsstelle (Tz. 26)

Empfehlung zur Rückweisung (PS 701 Tz. 38-11)  Niederlegung des Mandats prüfen (Tz. 13b)  Anpassung der Beschreibung der Verantwortung der Revisionsstelle (Tz. 27)

Empfehlung zur Abnahme durch die Generalversammlung

Abbildung 3 zeigt, in welchen Fällen entweder ein Absatz zur Hervorhebung eines Sachverhalts, ein Absatz zum Hinweis auf einen sonstigen Sachverhalt oder eine weitere Berichterstattung aufgrund von gesetzlichen Vorgaben erforderlich ist. Die Aufzählung von Beispielen ist dabei nicht abschliessend, sondern stellt lediglich eine Übersicht der gängigsten Anwendungsfälle dar. 5. AUSWIRKUNGEN DES PS 570 AUF DIE BERICHTERSTATTUNG Im Rahmen der Abschlussprüfung hat der Abschlussprüfer ausreichende geeignete Prüfungsnachweise über die Angemessenheit der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit, die das Management bei der Aufstellung des Ab-

902

schlusses zugrunde gelegt hat, zu erlangen und zu einem Schluss darüber zu kommen, ob eine wesentliche Unsicherheit über die Fähigkeit der Einheit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit besteht. Aufgrund gesetzlicher Bestimmungen hat der Abschlussprüfer darüber hinaus zu beurteilen, ob aufgrund der besonderen Umstände zusätzliche Pflichten aus Art. 725 OR (hälftiger Kapitalverlust/Überschuldung) resultieren. Der PS 570 gibt dem Abschlussprüfer diesbezüglich Vorgaben, welche Prüfungshandlungen vorzunehmen sind und welche Auswirkungen daraus für die Berichterstattung resultieren. In Abbildung 4 wird aufgezeigt, welche Prüfungshandlungen in welchen Situationen durchzuführen sind und wie der Abschlussprüfer allfällige Erkenntnisse in seinem Vermerk berücksichtigen muss.

D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

O R D E NTLI C H E R EVI S I O N

B E R I C HTE R STATTU N G NAC H D E N P S 2013

Abbildung 3: PS 706 Die Adressaten des Abschlusses sind auf bestimmte Sachverhalte aufmerksam zu machen. Anwendung des PS 706

Sachverhalte, die im Abschluss angemessen dargestellt/angegeben und für das Verständnis des Nutzers gundlegend sind.

Sachverhalte, die nicht im Abschluss offengelegt werden müssen und nicht offengelegt wurden, aber für das Verständnis des Nutzers relevant sind.

Handelt es sich bei diesem Sachverhalt um einen Gesetzes- oder Statutenverstoss, der nicht die Rechnungslegung betrifft? Nein

Absatz zur Hervorhebung eines Sachverhalts

Absatz zum Hinweis auf einen sonstigen Sachverhalt

Ein im Abschluss dargestellter oder angegebener Sachverhalt, der nach Beurteilung des Abschlussprüfers so wichtig ist, dass er grundlegend für das Verständnis des Abschlusses durch die Nutzer ist.

Ein nicht im Abschluss dargestellter oder angegebener Sachverhalt, der nach der Beurteilung des Abschlussprüfers für das Verständnis der Adressaten des Abschlusses relevant ist, und diese Angabe nicht durch Gesetz oder andere Rechtsvorschriften untersagt ist.

Beispiele:

 Unsicherheit hinsichtlich des künftigen Ausgangs aussergewöhnlicher Rechtsstreitigkeiten oder rechtlicher Massnahmen;  Eine vorzeitige Anwendung eines neuen Rechnungslegungsstandards, der umfassende Auswirkungen auf den Abschluss hat, vor dem Zeitpunkt des Inkrafttretens;  Eine grössere Katastrophe, die bedeutsame Auswirkungen auf die Vermögensund Finanzlage der Einheit hatte oder weiterhin hat;  PS 210, Tz. 19b: Auftragsbedingungen – wenn ein durch Gesetz oder andere Rechtsvorschriften vorgeschriebenes Regelwerk der Rechnungslegung nicht akzeptabel wäre, darf der Abschlussprüfer den Prüfungsauftrag nur annehmen, wenn er u.a. einen Absatz zur Hervorhebung eines Sachverhalts anbringt;  PS 560, Tz. 12b und 16: Angabe über Prüfungshandlungen zu nach dem Abschlussstichtag eingetretenen Ereignissen, und dass diese sich nur auf die Änderung des Abschlusses beziehen, die in der entsprechenden Anhangangabe des Abschlusses dargestellt ist;  PS 570, Tz. 19: Wenn im Abschluss angemessene Angaben zu einer wesentlichen Unsicherheit gemacht sind, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit der Einheit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen kann.

 Dem Abschlussprüfer ist es nicht möglich, das Mandat niederzulegen, auch wenn die möglichen Auswirkungen der fehlenden Möglichkeit, ausreichende geeignete Prüfungsnachweise zu erlangen, aufgrund eines vom Management zu verantwortenden Prüfungshemmnisses umfassend sind;  Aufgrund von Gesetzen, anderen Rechtsvorschriften oder allgemein anerkannten Vorgehensweisen in einem Rechtsraum kann es erforderlich sein, dass der Abschlussprüfer näher auf Sachverhalte eingeht, welche seine Pflichten bei der Prüfung ausführlicher erläutern;  PS 560, Tz. 12b und 16: Angabe über Prüfungshandlungen zu nach dem Abschlussstichtag eingetretenen Ereignissen, und dass diese sich nur auf die Änderung des Abschlusses beziehen, die in der entsprechenden Anhangangabe des Abschlusses dargestellt ist;  PS 710, Tz. 13 und 17: Wenn der Abschluss des vorhergehenden Zeitraums von einem vorherigen Abschlussprüfer geprüft wurde;  PS 710, Tz. 14 und 19: Wenn der Abschluss des vorhergehenden Zeitraums nicht geprüft wurde;  PS 710, Tz. 16: Ein neuer Abschlussprüfer nimmt Bezug auf den Vergleichsabschluss und weicht in seinem Prüfungsurteil für den vorhergehenden Zeitraum vom Prüfungsurteil des vorhergehenden Abschlussprüfers ab;  PS 720, Tz. 10a: Die sonstigen Informationen müssen berichtigt werden, und das Management lehnt diese Berichtigung ab.

10 | 2014 D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R

Ja Berichterstattung aufgrund weiterer gesetzlicher Vorgaben

Beispiele:  Statuten- und Gesetzesverstösse;  PS 290: Bei Vorliegen eines Kapitalverlustes, einer Überschuldung oder einer Rangrücktrittsvereinbarung im Sinne des Art. 725 OR;  PS 290: Die möglichen Rechtsfolgen im Zusammenhang mit Art. 725 OR.

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O R D E NTLI C H E R EVI S I O N

B E R I C HTE R STATTU N G NAC H D E N P S 2013

Abbildung 4: PS 570 UNTERNEHMENSFORTFÜHRUNG Hat der Abschlussprüfer Ereignisse oder Gegebenheiten festgestellt, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit der Einheit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können? (PS 570 – Tz. 16) Nein

Eine wesentliche Unsicherheit besteht, wenn ihre möglichen Auswirkungen und die Wahrscheinlichkeit ihres Eintretens so gross sind, dass nach der Beurteilung des Abschlussprüfers eine angemessene Angabe von Art und möglichen Auswirkungen der Unsicherheit im Abschluss notwendig ist (PS 570 – Tz. 17).

Ja Der Abschlussprüfer muss durch zusätzliche Prüfungshandlungen ausreichende geeignete Prüfungsnachweise (siehe PS 570 – Tz. 16) erlangen, um festzustellen, ob eine wesentliche Unsicherheit besteht. Wurden, auf Basis dieser Prüfungshandlungen, eine oder mehrere wesentliche Unsicherheiten identifiziert? (PS 570 – Tz. 17) Nein

Ist die Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit unter den gegebenen Umständen angemessen? (PS 570 – Tz. 18) Ja

Nein

Sind die Ereignisse oder Gegebenheiten angemessen dargestellt? und Ist zweifelsfrei angegeben, dass eine wesentliche Unsicherheit besteht, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit der Einheit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen kann? (PS 570 – Tz. 18–20) Ja

Modifizierung des Prüfungsurteils (PS 705)

Nein

Modifizierung des Prüfungsurteils (PS 705)

Ist die wesentliche falsche Darstellung einzeln oder insgesamt auch umfassend? (PS 750 – Tz. 7a und 8) Nein Nicht modifiziertes Prüfungsurteil (PS 701)

Nicht modifiziertes Prüfungsurteil (PS 701)

Eingeschränktes Prüfungsurteil (PS 705)

Versagtes Prüfungsurteil (PS 705)

Absatz zur Hervorhebung eines Sachverhalts (PS 706)

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D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

O R D E NTLI C H E R EVI S I O N

B E R I C HTE R STATTU N G NAC H D E N P S 2013

Abbildung 5: AUFBAU VERMERK DES ABSCHLUSSPRÜFERS Nr. 1: Überschrift (Tz. 21) Nr. 2: Empfänger des Vermerks (Tz. 22) Nr. 3: Einleitender Satz (Tz. 23) Nr. 4: Verantwortung des Verwaltungsrats (Tz. 24–27) Nr. 5: Verantwortung des Abschlussprüfers (Tz. 28–33) Nr. 6: Gründe für eine Modifizierung (sofern eine Modifizierung nach PS 705 erfolgt) Nr. 7: Prüfungsurteil (Tz. 34–37) Nr. 8: Hervorhebungen und Hinweise (sofern erforderlich) (PS 706)

Nr. 9 Berichterstattung aufgrund weiterer gesetzlicher Vorschriften (Tz. 38): Angaben zur Unabhängigkeit (Tz. 38-3 bis 38-7) Prüfungsurteil zur Existenz des internen Kontrollsystems nach PS 890 (Tz. 38-8) Prüfungsurteil zum Antrag des VR über die Verwendung des Bilanzgewinns (Tz. 38-9) Empfehlung zur Abnahme oder Rückweisung der Jahres- oder Konzernrechnung (Tz. 38-10 bis 39-12) Sonstige Meldepflichten (z.B. Statuten oder Gesetzesverstösse, Pflichten im Zusammenhang mit OR 725) (Tz. 39)

Nr. 10: Unterschrift des Abschlussprüfers (Tz. 40) Nr. 11: Datum des Vermerks (Tz. 41) Nr. 12: Ort des Sitzes des Abschlussprüfers (Tz. 42)

6. AUFBAU DES VERMERKS DES ABSCHLUSSPRÜFERS PS 701 gibt dem Abschlussprüfer formale und inhaltliche Vorgaben für die Erteilung eines Vermerks. Diese Vorgaben sind zwingend einzuhalten und werden in Abbildung 5 in der gebotenen Reihenfolge aufgeführt. Eine Besonderheit gilt dann, wenn der Abschlussprüfer ein modifiziertes Prüfungsurteil abgibt. In solchen Fällen muss

er unmittelbar vor seinem Prüfungsurteil einen zusätzlichen Einschub anbringen, in dem er die Gründe für die jeweiligen Modifizierungen erläutert. Sofern ein nicht modifiziertes Prüfungsurteil abgegeben wird, ist kein Einschub erforderlich. n

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P U B LI R E P O RTAG E

MIT DER BMD WIRTSCHAFTSPRÜFUNG AUF DER SICHEREN SEITE Wie zahlreiche andere Treuhand- und Revisionsgesellschaften setzt auch Moore Stephens Zug AG auf die BMD Wirtschaftsprüfungssoftware.

Herr Castagna, welche Bedeutung hat die Revision in Ihrem Unternehmen? Ivano Castagna (IC): Zusammen mit meinen vier Mitarbeitenden betreue ich über 100 Mandate, wovon etwa 20 mit der Ordentlichen Revision. Wie sind Sie bei der Evaluation der neuen Lösung vorgegangen und warum haben Sie sich für BMD entschieden? IC: Wir waren schon vorher Kunde von pebe, haben aber dennoch mehrere Angebote geprüft. Preislich lagen alle in engem Rahmen, und so haben wir uns wegen des guten Kosten-/Nutzenverhältnisses und dem Zertifikat für BMD entschieden.

Ivano Castagna ist dipl. Wirtschaftsprüfer sowie zugelassener Revisionsexperte und ist seit 2012 für MOORE STEPHENS ZUG AG tätig. Er ist Mitglied des Verwaltungsrates der MOORE STEPHENS ZUG AG.

Gleichzeitig mit der Einführung der neuen Lösung mussten Sie ja auch noch die neuen PS 2013 implemen tieren. Welches waren die grössten Knacknüsse in dieser Phase? IC: Wir haben in zwei Phasen eingeführt. Ende 2012 hatten wir uns nur für die Eingeschränkte Version entschieden. 2013 ging es dann darum, den für PS 2013 nötigen neuen Release abzuwarten, um auch die Ordentliche Revision abzudecken. Da ich persönlich erst seit Mitte 2012 im Unternehmen bin, war der Zeitplan für mich eine echte Herausforderung. Wie sind Sie bei der Schulung vorge gangen? Haben Sie als Superuser Ihre Mitarbeitenden in das System eingeführt?

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IC: Nein, die pebe-Leute kamen zu uns ins Haus und haben hier gleichzeitig alle fünf Betroffenen geschult. Nach einem Tag waren wir so weit, dass wir selbständig arbeiten konnten und die telefonische Unterstützung durch die Hotline nur punktuell in Anspruch nehmen mussten. Wie sind die praktischen Erfahrungen im alltäglichen Einsatz? IC: Wir arbeiten jetzt deutlich fokussierter und mit mehr Systematik. Der Aufwand für das Dokumentieren hat in unserer Tätigkeit generell eine steigende Tendenz, aber durch die erhöhte Effizienz beim Prüfen können wir das wieder etwas kompensieren. Wie wichtig sind für Sie Support und fachliche Unterstützung? Inwiefern werden Ihre diesbezüglichen Anfor de rungen erfüllt? IC: Vor allem in der Anfangsphase waren wir auf gute Unterstützung angewiesen, weil hin und wieder Fragen wegen der Handhabung auftauchten. In diesen Fällen haben wir einfach die Hotline angerufen und jeweils prompt Hilfe bekommen. Innerhalb unseres Teams kommt uns natürlich auch entgegen, dass wir uns gegenseitig aushelfen. Nicht jeder Mitarbeitende hat gleich viel oder wenig Berührungsängste vor neuen Anwendungen. Was sind aus heutiger Sicht Ihre wichtigsten Erkenntnisse bzw. «Outcomes»?

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P U B LI R E P O RTAG E

MIT MITMIT DER DER DER BMD BMD BMD WIRTSCHAFTSPRÜFUNGSWIRTSCHAFTSPRÜFUNGSWIRTSCHAFTSPRÜFUNGSSoFTWARE SoFTWARE SoFTWARE AUF AUF AUF DER DER DER SICHEREN SICHEREN SICHEREN SEITE SEITE SEITE Namhafte Namhafte Namhafte Schweizer Schweizer Schweizer Revisionsgesellschaften Revisionsgesellschaften Revisionsgesellschaften setzen setzen siesetzen erfolgreich sie erfolgreich sie erfolgreich ein: ein: Die BMD Die ein:BMD Die WirtschaftsBMD WirtschaftsWirtschaftsprüfungssoftware prüfungssoftware prüfungssoftware (WP-Expertentool). (WP-Expertentool). (WP-Expertentool). Dabei Dabei sindDabei sind Effizienz Effizienz sind wie Effizienz wie auchauch wie Prüfungssicherheit auch Prüfungssicherheit Prüfungssicherheit bei der bei der bei der Bearbeitung Bearbeitung Bearbeitung der Mandate der Mandate der von Mandate von entscheidender entscheidender von entscheidender Bedeutung. Bedeutung. Bedeutung. Unsere Unsere Kunden Unsere Kunden entscheiden Kunden entscheiden entscheiden sich sich aus aus sich aus folgenden folgenden folgenden Gründen Gründen für Gründen das für BMD das fürBMD WP-Expertentool: das WP-Expertentool: BMD WP-Expertentool:

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Was würden Sie beim nächsten Mal Sie sich Sie sich verlassen. Sieverlassen. sich verlassen. Heute Heute undHeute und morgen. morgen. und morgen. anders machen? Die Erfahrungen bei den Kunden zeigen unterschiedliche Vorgehensweisen bei IC: Ich würde früher entscheiden, aber da ich der Implementierung. In einigen Fällen werden zunächst einzelne Mandate in damals erst im Sommer ins Unternehmen eineiner Pilotphase umgestellt, in anderen Fällen hingegen werden alle Mitarbeitrat, ergab sich Stillstand halt dieist anspruchsvolle TerminStillstand Stillstand ist Rückschritt. Rückschritt. ist Rückschritt. BMD BMD arbeitet BMD arbeitet bereits arbeitet bereits an bereits weiteren an weiteren anund Modulen weiteren Modulen BVG-Revisionen für BVG-Revisionen für BVG-Revisionen tenden geschult abModulen einemfür Zeitpunkt x verpflichtet ihre Mandate mittels situation am Jahresende. BMD WP-Expertentool abzuwickeln. Es zeigt sich auch, dass die parallele Ein-

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und und Konzernprüfungen, Konzernprüfungen, und Konzernprüfungen, damit damit Sie damit sämtliche Sie sämtliche Sie sämtliche Mandate Mandate an Mandate einem an einem Ort an einem führen Ort führen Ort können. führen können. können.

führung von BMD WP-Expertentool und den neuen Schweizer PS eine besonWas würden Sie anderen Revisions dere Herausforderung darstellt. Mit Vorteil besteht daher bereits zum Zeitgesellschaften empfehlen, die punkt der Software-Implementierung ein breites PS-Know-how im Unternehvor einem Entscheid Ihr persönlicher Ihr entsprechenden persönlicher Ihr persönlicher BMD-Ansprechpartner BMD-Ansprechpartner BMD-Ansprechpartner ist nur istmen. einen nurist einen Telefonanruf nur einen Telefonanruf Telefonanruf entfernt entfernt und entfernt und unterstützt unterstützt Sie Sie Sie Die Akademie der Treuhand-Kammer bietetunterstützt inund diesem Zusammenhang stehen? laufend Seminare zuRegelmässige Prüfungsstandards und deren Anwendung an. Seitens bei Fragen bei Fragen bei rund Fragen rund um die um rund Anwendung die um Anwendung die Anwendung des BMD des BMD WP-Tools. des BMD WP-Tools. WP-Tools. Regelmässige Regelmässige Anwenderschulungen Anwenderschulungen Anwenderschulungen IC: Die gleiche Lösung, aber wenn möglich die pebe werden betreffend BMD WP-Expertentool individuelle Anwenderschulunrunden runden das runden Leistungspaket das Leistungspaket das Leistungspaket ab. ab. ab. Einführung mit den saisonalen Schwankungen gen angeboten, zudem erfolgt eine intensive Begleitung bei der Einführung des unseres Geschäfts abstimmen. Tools und es steht ein Telefon-Support zur Verfügung.

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C O NTR Ô LE O R D I NAI R E ACH I M SCHÄFE R P H I L I P P V AT E R

ETABLISSEMENT DE RAPPORTS SELON LES NAS 2013 Les arbres de décision: une aide utile dans la pratique Avec l’introduction des Normes d’Audit Suisses (NAS) 2013 au 1. 1. 2013, les exigences relatives aux rapports se sont durcies. Les auteurs du présent article souhaitent fournir aux lecteurs une aide pratique qui présente graphiquement, sous la forme d’arbres de décision, les principaux aspects du reporting dans le cadre du contrôle ordinaire selon les nouvelles NAS.

1. INTRODUCTION D’après les nouvelles NAS, la NAS 701 constitue la norme d’audit centrale dans le cadre de l’achèvement du contrôle ordinaire. Parallèlement, cette norme sert de base pour décider quel type d’opinion doit être exprimé et fournit des exemples d’opinions d’audit non modifiées. Nul n’ignore que les NAS 2013 emploient une terminologie en partie nouvelle, fortement inspirée des normes internationales en vigueur: par exemple, une «opinion non modifiée» correspond, d’après les «anciennes» normes d’audit, à une opinion conforme au texte standard, alors qu’une opinion qui s’écarte du texte standard est désormais appelée «opinion modifiée». Outre ce changement de terminologie, d’autres nouveautés ont été introduites, qui ne font cependant pas l’objet du présent article. Ce dernier a plutôt pour objectif d’expliquer le nouveau concept de rapport et de mettre à disposition un outil de travail pratique sous la forme d’arbres de décision. 2. CONCEPT DU RAPPORT La NAS 701 est la norme fondamentale pour la formation de l’opinion en vue du rapport succinct à l’assemblée générale selon l’art. 728b, al. 2 du Code des obligations (CO). Pour le rapport détaillé (art. 728b, al. 1 CO) au conseil d’administration (désormais les «personnes constituant le gouvernement d’entreprise»), l’auditeur doit s’appuyer sur la NAS 260 et sur les circulaires complémentaires de l’Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ASR) pour les sociétés ouvertes au public.

908

Dans le cadre de l’achèvement du contrôle, l’auditeur doit décider si une opinion non modifiée doit être émise ou si une modification de l’opinion (avec réserve, défavorable ou une impossibilité d’exprimer une opinion) est nécessaire. Si une opinion non modifiée est exprimée, l’auditeur ne doit pas changer de «chapitre»: il trouve toutes les instructions nécessaires dans la NAS 701. Si une modification de l’opinion est nécessaire, il convient de suivre les instructions de la NAS 705. S’il est en outre nécessaire d’ajouter un paragraphe supplémentaire (paragraphe d’observation et paragraphe relatif à d’autres points) pour par exemple signaler une violation de la loi ou attirer l’attention des utilisateurs des états financiers sur un point donné bien qu’il ait été mentionné et présenté de manière appropriée par la direction de l’entité, l’auditeur doit se conformer aux instructions de la NAS 706. Si l’auditeur contrôle un jeu complet d’états financiers non soumis à un contrôle ordinaire au sens des art. 728 ss CO, il doit s’appuyer sur la NAS 700 pour établir son rapport. Cette norme n’est pas traitée dans le présent article. L’interaction entre les NAS 260, 700, 701, 705 et 706 est présentée dans le tableau 1. 3. FORMATION DE L’OPINION L’auditeur s’interroge en permanence sur le type d’opinion qu’il doit émettre. Pour prendre sa décision, il doit tenir compte des observations qu’il a faites dans le cadre de l’audit

ACHIM SCHÄFER,

PHILIPP VATER,

DIPLÔMÉ EN GESTION,

DIPLÔMÉ EN GESTION (HES),

EXPERT-COMPTABLE

DIPLÔMÉ,

PARTENAIRE AUDIT,

MANAGER AUDIT,

DELOITTE SA,

ZURICH

L’ E X P E R T - C O M P TA B L E S U I S S E 2014 | 10

C O NTR Ô LE O R D I NAI R E

ETAB LI S S E M E NT D E RAP P O RTS S E LO N LE S NAS 2013

Tableau 1: STRUCTURE ET RAPPORT SELON LES NAS 2013 Type de contrôle

Contrôle ordinaire

Rapport succinct à l’assemblée générale (Art. 728b al. 2 CO)

Révision volontaire

Rapport détaillé au conseil d’administration (Art. 728b al. 1 CO)

Rapport au donneur d’ordre

NAS 260

NAS 700

L’opinion doit-elle être modifiée? Non NAS 701

Jugement professionnel de l’auditeur

Oui NAS 705

L’insertion d’un paragraphe supplémentaire est-elle nécessaire? Non

L’Insertion d’un paragraphe supplémentaire n’est pas nécessaire

Eventuellement nécessaire

Pour les sociétés ouvertes au public

Oui NAS 706

Circulaires complémentaires de l’Autorité de surveillance en matière de révision (ASR)

des états financiers. Si l’auditeur a reçu tous les éléments probants, a pu les vérifier de manière adéquate et n’a pas identifié, sur cette base, d’anomalies significatives dans les états financiers, alors une opinion non modifiée conformément à la NAS 701 doit généralement être émise. Si, par contre, l’auditeur a relevé certains éléments qui l’obligent à envisager une modification de l’opinion, la NAS 705 distingue deux types de conclusions:  1) l’identification d’anomalies dans les états financiers;  2) le manque d’éléments probants suffisants et/ou appropriés.

4. PARAGRAPHES SUPPLÉMENTAIRES ET COMMUNICATIONS ADDITIONNELLES DANS LE RAPPORT DE L’AUDITEUR Dans certaines circonstances, l’auditeur doit insérer dans son rapport un paragraphe supplémentaire visant à attirer l’attention des utilisateurs sur certains points nécessaires à une compréhension approfondie des états financiers. La NAS 706 distingue deux types de points, qui doivent être pris en compte différemment dans le rapport:  1) les paragraphes d’observation;  2) les paragraphes descriptifs d’autres points.

En fonction du type de conclusion à laquelle il a abouti, l’auditeur doit effectuer des procédures d’audit supplémentaires et en tenir compte lors de la formation de son opinion. Le tableau 2 montre quelles décisions et quelles incidences l’auditeur doit prendre en considération lorsqu’il a identifié, dans les états financiers, des anomalies pouvant être significatives et/ou diffuses ou s’il a reçu des éléments probants insuffisants et/ou non appropriés (limitation de l’étendue du contrôle) ou dont les effets possibles sur les états financiers peuvent être significatifs, ou éventuellement diffus.

De plus, il peut être nécessaire d’apporter des précisions supplémentaires dans le rapport sur la base des dispositions légales (par exemple en cas de violations des statuts ou de la loi). La NAS 706 donne des consignes dans ce domaine. Le tableau 3 montre dans quels cas un paragraphe d’ob ser vation, un paragraphe relatif à d’autres points ou une communication additionnelle est nécessaire dans le cadre des dispositions légales. La liste d’exemples fournie n’est pas exhaustive, mais donne un aperçu des cas les plus courants.

2014 | 10 L’ E X P E R T - C O M P TA B L E S U I S S E

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C O NTR Ô LE O R D I NAI R E

ETAB LI S S E M E NT D E RAP P O RTS S E LO N LE S NAS 2013

Tableau 2: MODIFICATION DE L’OPINION L’auditeur a-t-il recueilli l’ensemble des éléments probants qu’il considère comme suffisant et adéquats?

L’auditeur a-t-il identifié une anomalie? Non

Non

Oui L’anomalie, prise individuellement ou en cumulé, est-elle significative pour les états financiers? (NAS 701 – ch. réf. 17a) Non Oui

Oui

Les répercussions possibles d’anomalies non détectées sur les états financiers sont-elles significatives pour les états financiers? (NAS 701 – ch. réf. 17b) Oui Non

Modification de l’opinion (NAS 705)

Limitation significative de l’étendue du contrôle (NAS 705 – ch. réf. 6b)

Anomalie significative (NAS 705 – ch. réf. 6a)

Les répercussions possibles d’anomalies non détectées sur les états financiers sont-elles également diffuses? Non Oui

L’anomalie significative, prise individuellement ou en cumulé est-elle diffuse? Oui Opinion non modifiée (NAS 701)

Opinion défavorable (NAS 705 – ch. réf. 8)

Non

Opinion défavorable (NAS 705 – ch. réf. 7a–b)

Impossibilité d’exprimer une opinion (NAS 705 – ch. réf. 9)

Opinion non modifiée (NAS 701)

Conséquence:

Conséquences:

Conséquence:

Recommandation relative à l’approbation par l’assemblée générale

Recommandation de renvoi (NAS 701 ch. réf. 38-11)  Modification de la description de la responsabilité de l’organe de révision (cf. réf. 26)

Recommandation d’approbation ou de renvoi (NAS 701 ch. réf. 38-11)  Modification de la description de la responsabilité de l’organe de révision (ch. réf. 26)

Recommandation de renvoi (NAS 701 ch. réf. 38-11)  Démission de la mission d’audit (ch. réf. 13b)  Modification de la description de la responsabilité de l’organe de révision (ch. réf. 27)

Recommandation d’approbation par l’assemblée générale

5. INCIDENCES DE LA NAS 570 SUR LE RAPPORT Dans le cadre de l’audit des états financiers, l’auditeur a l’obligation de recueillir des éléments probants suffisants et adéquats afin d’apprécier la validité de l’hypothèse de la continuité de l’exploitation faite par la direction lors de l’établissement et de la présentation des états financiers et de conclure quant à l’existence ou non d’une incertitude significative sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation. Sur la base des dispositions légales, l’auditeur doit en outre apprécier si des exigences supplémentaires au sens de l’art. 725 CO résultent des circonstances spécifiques (perte de la moitié du capital-actions/surendettement). La NAS 570 donne à l’auditeur des instructions sur les procédures d’audit à mettre en œuvre et leurs incidences sur le rapport. Le tableau 4 montre

910

quelles procédures doivent être appliquées dans quelles situations et comment l’auditeur doit prendre en considération, dans son rapport, les éventuelles conclusions tirées. 6. STRUCTURE DU RAPPORT DE L’AUDITEUR La NAS 701 donne à l’auditeur des consignes relatives à la forme et au fond du rapport. Ces consignes doivent impérativement être respectées et sont présentées, dans l’ordre, dans le tableau 5. Lorsque l’auditeur émet une opinion modifiée, une disposition particulière s’applique. Dans ce cas, il doit en effet insérer dans son rapport, juste avant le paragraphe sur l’opinion d’audit, un paragraphe décrivant les raisons des modifications. Si une opinion non modifiée est émise, aucun ajout n’est nécessaire. n

L’ E X P E R T - C O M P TA B L E S U I S S E 2014 | 10

C O NTR Ô LE O R D I NAI R E

ETAB LI S S E M E NT D E RAP P O RTS S E LO N LE S NAS 2013

Tableau 3: NAS 706 Il convient d’attirer l’attention des utilisateurs des états financiers sur certains points. Application de la NAS 706

Aspects mentionnés/présentés de manière appropriée dans les états financiers et qui sont essentiels pour la compréhension par l’utilisateur.

Points ne devant pas figurer ou ne figurant pas dans les états financiers bien qu’ils soient pertinents pour la compréhension de l’utilisateur.

Le point en question constitue-t-il une violation de la loi ou des statuts qui ne concerne pas la présentation des comptes? Non

Paragraphe d’observation

Paragraphe descriptif d’autres questions

Point mentionné ou présenté dans les états financiers et dont l’auditeur estime qu’ils sont d’une importance telle qu’ils sont essentiels pour la compréhension des états financiers par les utilisateurs.

Un point non présenté ou mentionné dans les états financiers et dont l’auditeur estime qu’il est utile à la compréhension des utilisateurs des états financiers, sachant qu’il n’est pas interdit par la loi ou la réglementation.

Exemples:

 Une incertitude concernant l’issue future d’une action en justice ou intentée par un organisme régulateur, exceptionnelle par sa gravité;  l’application anticipée d’une nouvelle norm comptable avent sa date d’entrée en vigueur dont l’incidence a un caractère diffus dans les états financiers;  un catastrophe majeure qui a eu, ou continue d’avoir, une incidence significative sur la situation financière l’entité;  NAS 210, ch. réf. 19b: Termes de la mission d’audit – lorsque l’auditeur a conclu que le référentiel comptable prescrit par la loi ou la réglementation n’est acceptable que parce qu’il est exigé par la loi ou la réglementation, il ne doit accepter la mission d’audit que si, notamment, il inclut un paragraphe d’observation.  NAS 560, ch. réf. 12b et 16: Mention relative aux procédures d’audit sur les événements postérieurs à la clôture, indiquant que celles-ci n’ont porté que sur les événements à l’origine de la modification des états financiers décrite dans la note correspondante;  NAS 570, ch. réf. 19: Si dans les états financiers des indications appropriées sont fournies concernant une incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation.

 L’auditeur n’est pas en mesure de se démettre d’une mission bien que l’incidence éventuelle de l’impossibilité de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés en raison d’une limitation à l’étendue des travaux d’audit imposée par la direction ait un carcatère diffus;  la loi, la réglementation ou la pratique généralement admise dans un pays peut exiger de l’auditeur, ou lui permettre, d’expliciter certains points pour fournir de plus amples explications sur ses responsabilités relatives à l’audit des états financiers ou sur l’audit effectué ou sur son rapport;  NAS 560, ch. réf. 12b et 16: Mention relative aux procédures d’audit sur les événements postérieurs à la clôture, indiquant que celles-ci n’ont porté que sur les événements à l’origine de la modification des états financiers décrite dans la note correspondante;  NAS 710, ch. réf. 13 et 17: Si les états financiers de la période précédente ont été audités par un auditeur précédent;  NAS 710, ch. réf. 14 et 19: Si les états financiers de la période précédente n’ont pas été audités;  NAS 710, ch. réf. 16: Lorsque l’auditeur émet une opinion d’audit qui diffère de celle exprimée dans le rapport d’audit sur les états financiers de la période précédente;  NAS 720, ch. réf. 10a: Il s’avère qu’une modification des autres informations est nécessaire, mais la direction s’y refuse.

2014 | 10 L’ E X P E R T - C O M P TA B L E S U I S S E

Oui Rapport conformément à d’autres prescriptions légales

Exemples:  Violations de la loi et des statuts;  NAS 290: En cas de perte de capital, de surendettement ou de placement à un rang inférieur au sens de l’art. 725 CO;  NAS 290: Possibles conséquences juridiques selon l’art. 725 CO.

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C O NTR Ô LE O R D I NAI R E

ETAB LI S S E M E NT D E RAP P O RTS S E LO N LE S NAS 2013

Tableau 4: NAS 570 CONTINUATION DE L’ENTREPRISE L’auditeur a-t-il relevé des événements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation? (NAS 570 – ch. réf. 16) Non

Une incertitude est significative lorsque l’ampleur de son incidence potentielle et la vraisemblance de sa survenance sont telles que selon le jugement de l’auditeur, une information appropriée dans les états financiers sur la nature des implications de cette incertitude est nécessaire (NAS 570 – ch. réf. 17)

Oui

L’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés (ch. réf. NAS 570 – ch. réf. 16) pour déterminer s’il existe ou non une incertitude significative. Une ou plusiers incertitudes significatives ont-elles identifiées sur la base de ces procédures d’audit? (NAS 570 – ch. réf. 17) Non

Oui

L’application de l’hypothèse de continuité de l’exploitation est-elle appropriée dans les circonstances? (NAS 570 – ch. réf. 18) Oui

Non

Les principaux événements ou conditions sont-ils décrits de manière appropriée? et Est-il clairement indiqué qu’il existe une incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation? (NAS 570 – ch. réf. 18–20) Oui

Modification de l’opinion d’audit (NAS 705)

Non

Modification de l’opinion d’audit (NAS 705)

L’anomalie significative, prise individuellement ou en cumulé est-elles diffuse? (NAS 750 – ch. réf. 7a und 8) Non Opinion non modifiée (NAS 701)

Opinion non modifiée (NAS 701)

Opinion avec réserve (NAS 705)

Oui Opinion défavorable (NAS 705)

Paragraphe d’observation (NAS 706)

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L’ E X P E R T - C O M P TA B L E S U I S S E 2014 | 10

C O NTR Ô LE O R D I NAI R E

ETAB LI S S E M E NT D E RAP P O RTS S E LO N LE S NAS 2013

Tableau 5: STRUCTURE ET CONTENU DU RAPPORT DE L’AUDITEUR No 1: Titre (ch. réf. 21) No 2: Destinataire du rapport (ch. réf. 22) No 3: Paragraphe d’introduction (ch. réf. 23) No 4: Responsabilité du conseil d’administration (ch. réf. 24–27) No 5: Responsabilité de l’auditeur (ch. réf. 28–33) No 6: Motifs d’une modification (si une modification selon NAS 705 est effectuée) No 7: Opinion de l’auditeur (ch. réf. 34–37) No 8: Observations et autres points (si nécessaires) (NAS 706) No 9 Rapport sur d’autres dispositions légales (ch. réf. 38): Indications relatives à l’indépendance (ch. réf. 38-3 à 38-7) Opinion relative à l’existence du système de contrôle interne selon NAS 890 (ch. réf. 38-8) Opinion relative à la proposition d’emploi du bénéfice du CA (ch. réf. 38-9) Recommandation pour l’approbation ou pour le renvoi des comptes annuels (consolidés) (ch. réf. 38-10 à 39-12) Autres obligations de déclaration (p.ex. violations de la loi ou des statuts, devoirs en rapport avec l’art. 725 CO) (ch. réf. 39)

No 10: Signature de l’auditeur (ch. réf. 40) No 11: Date du rapport (ch. réf. 41) No 12: Adresse de l’auditeur (ch. réf. 42)

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O R D E NTLI C H E R EVI S I O N ACH I M SCHÄFE R AN DR EAS STE I N E R

RISIKOBEURTEILUNG UND REAKTION AUF BEURTEILTE RISIKEN Übersicht zur Planung und Durchführung der Prüfung sowie Einteilung in Phasen gemäss den PS 2013 Mit der Einführung der neuen Prüfungsstandards, gültig für die Prüfung von Abschlüssen für Zeiträume, die am oder nach dem 15. Dezember 2013 enden, wurde der Übergang zum risikoorientierten Prüfungsansatz vollzogen. Der Artikel gibt eine Übersicht der wesentlichen Punkte und Phasen dieses Prüfungsansatzes.

1. EINLEITUNG Die Schweizer Prüfungsstandards (PS) verlangen vom Abschlussprüfer, hinreichende Sicherheit darüber zu erlangen, ob der Abschluss als Ganzes frei von wesentlichen beabsichtigten oder unbeabsichtigten falschen Darstellungen ist, sodass ein Prüfungsurteil darüber abgegeben werden kann, ob der Abschluss in allen wesentlichen Belangen in Übereinstimmung mit einem massgebenden Regelwerk der Rechnungslegung aufgestellt wurde. Dazu dient als Basis das Konzept der Wesentlichkeit, welches insbesondere bei  der Planung und Durchführung der Abschlussprüfung;  der Beurteilung der Auswirkungen von festgestellten falschen Darstellungen auf die Abschlussprüfung und, sofern vorhanden, nicht korrigierten falschen Darstellungen auf den Abschluss;  der Bildung des Prüfungsurteils im Vermerk des Abschlussprüfers angewandt wird. Dieser Artikel befasst sich mit den Gesichtspunkten der Wesentlichkeit, der Planung und Durchführung der Abschlussprüfung sowie der Beurteilung festgestellter falscher Darstellungen, wie in den PS 300 «Planung einer Abschlussprüfung», PS 315 «Beurteilung der Risiken und Verstehen der Einheit», PS 320 «Wesentlichkeit», PS 330 «Reaktion auf beurteilte Risiken» und PS 450 «Beurteilung festgestellter falscher Darstellungen» erläutert, und soll eine Hilfestellung für die Praxis bieten.

2. WESENTLICHKEIT Die Wesentlichkeit repräsentiert das Mass an Abweichung, ab dem die Nutzer des Abschlusses ihre ökonomischen Entscheide möglicherweise verändern werden. Die Festlegung der Wesentlichkeit liegt im pflichtgemässen Ermessen des Abschlussprüfers und wird grundsätzlich für den Abschluss als Ganzes festgelegt, sofern nicht ökonomische Entscheide für bestimmte Arten von Geschäftsvorfällen, Kontensalden oder Abschlussangaben typischerweise auf einer tieferen Ebene ausgelöst werden. Die Wesentlichkeit wird im Allgemeinen wie folgt erläutert:  Falsche oder fehlende Darstellungen gelten als wesentlich, wenn sie einzeln oder in der Summe die getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen auf Basis des Abschlusses beeinflussen können;  Beurteilungen der Wesentlichkeit werden vor dem Hintergrund der Begleitumstände getroffen, die durch das Ausmass (quantitativ – monetärer Betrag) und die Art (qualitativ – Eigenschaft der falschen Darstellung) beeinflusst werden, und  Beurteilungen von Sachverhalten, die für Nutzer des Abschlusses wesentlich sind, auf Basis einer Einschätzung der Bedürfnisse an Finanzinformationen der Nutzer als Gruppe (z. B. Abschlüsse von Einheiten, die den Informationsbedürfnissen von Investoren, die der Einheit Risikokapital zur Verfügung stellen, entsprechen, sind auch geeignet, die Informationsbedürfnisse der meisten anderen Adressaten zu erfüllen).

ACHIM SCHÄFER,

ANDREAS STEINER,

DIPLOM-KAUFMANN,

SENIOR MANAGER AUDIT,

WIRTSCHAFTSPRÜFER (D),

DELOITTE AG, BASEL

STEUERBERATER (D), PARTNER AUDIT, DELOITTE AG, ZÜRICH

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D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

O R D E NTLI C H E R EVI S I O N

R I S I KO B E U RTE I LU N G U N D R EAKTI O N AU F B E U RTE I LTE R I S I K E N

Beispiele falscher Darstellungen, die für den Nutzer des Abschlusses aufgrund der qualitativen Eigenschaften statt der quantitativen Faktoren wesentlich sind, können Transaktionen mit Nahestehenden oder Bereiche, die eine mögliche Einseitigkeit in den Beurteilungen des Managements vermuten lassen beinhalten. Im Rahmen der Prüfungsplanung trifft der Abschlussprüfer eine Beurteilung über das Ausmass der falschen Darstellung, die als wesentlich angesehen wird und als Grundlage dient für  die Festlegung von Art, zeitlicher Einteilung und Umfang der Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung:  die Feststellung und Beurteilung von Risiken wesentlicher falscher Darstellungen und  die Festlegung von Art, zeitlicher Einteilung und Umfang weiterer Prüfungshandlungen. Für die Festlegung der Wesentlichkeit für den Abschluss als Ganzes wird üblicherweise ein Prozentsatz auf eine definierte Bezugsgrösse gewählt, die je nach den Gegebenheiten der Einheit geeignet sein kann, wie z. B. der Gewinn vor Steuern, die Gesamterlöse, das Eigenkapital oder andere Werte. In diesem Zusammenhang gilt es, unter den Bestimmungen des Obligationenrechts allfällige stille Reserven und deren Effekt mitzuberücksichtigen. Damit die Summe der nicht korrigierten und nicht aufgedeckten falschen Darstellungen im Abschluss die Wesentlichkeit für den Abschluss als Ganzes nicht überschreitet beziehungsweise auf ein angemessenes niedriges Mass reduziert, muss eine Toleranzwesentlichkeit festgelegt werden, welche den Ausgangspunkt für die Prüfungshandlungen darstellt. Dieser Prozess ist keine einfache mathematische Berechnung, sondern erfordert pflichtgemässes Ermessen des Abschlussprüfers, welches durch das Verständnis der Einheit im Rahmen der Risikobeurteilung sowie von Art und Umfang von falschen Darstellungen in vorhergehenden Abschlussprüfungen erlangt wurde. Damit wird ersichtlich, dass der ganze Prozess nicht statisch zu einem bestimmten Zeitpunkt erfolgt, sondern ein dynamischer Prozess ist und durch Änderungen der Umstände, neue Informationen oder ein verändertes Verständnis der Einheit, zu einer Anpassung der Wesentlichkeit führen kann. 3. PLANUNG EINER ABSCHLUSSPRÜFUNG Die Planung ist vor Beginn der Prüfung vorzunehmen. PS 300 gibt vor, dass die Planung nicht als eigenständiger, separater Prozess in der gesamten Prüfung betrachtet werden darf. Die Planung beginnt sehr häufig bereits unmittelbar nach oder in Zusammenhang mit dem Abschluss der vorangegangenen Prüfung wie z. B. der Besprechung mit dem Management über Mängel im internen Kontrollsystem (IKS) oder festgestellte falsche Darstellungen. Solche Feststellungen sind relevant für die Folgeprüfung und müssen adäquat berücksichtigt werden. Die Art und der Umfang der Planungsaktivitäten hängen ab von der Grösse und Komplexität der zu prüfenden Einheit, aber auch von den Erfahrungen aus den Vorjahren und Umständen, die sich während der Prüfung ergeben. Der gesamte Planungsprozess beschränkt sich selbstverständlich nicht auf den Auftragsverantwortlichen. Er muss die anderen Mit-

10 | 2014 D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R

glieder des Prüfungsteams in die wesentlichen Planungsaktivitäten oder Besprechungen mit einbinden. Bevor mit der eigentlichen Planung begonnen werden kann, müssen nach PS 300 die folgenden drei Massnahmen getroffen werden:  1. Prüfungshandlungen bezüglich der Fortführung der Mandatsbeziehung;  2. Beurteilung der Einhaltung der relevanten beruflichen Verhaltensanforderungen und  3. Erstellung und Kommunikation der Auftragsbedingungen gemäss PS 210 «Auftragsbestätigungen für Prüfungsaufträge». Mit der Entwicklung der Prüfungsstrategie werden die «Leitplanken» der Prüfung gesetzt, in der Art und Umfang sowie die zeitliche Einteilung und Ausrichtung festgelegt werden. Die Prüfungsstrategie dient als Leitfaden für die Entwicklung des Prüfungsprogramms, welches detaillierte Antworten auf die vom Abschlussprüfer identifizierten Risiken gibt. Dabei müssen eine Reihe von Punkten berücksichtigt werden, wie unter anderem der Auftragsumfang und die Berichterstattungsziele. Es sind ausserdem die Faktoren zu berücksichtigen, die für die Ausrichtung der Arbeit des Prüfungsteams bedeutsam sind. Nach Erstellung der Prüfungsstrategie kann mit der Prüfungsplanung begonnen werden, in dem die identifizierten Punkte aus der generellen Strategie adressiert werden, unter Berücksichtigung eines effi zienten Einsatzes der vorhandenen

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R I S I KO B E U RTE I LU N G U N D R EAKTI O N AU F B E U RTE I LTE R I S I K E N

Abbildung 1: KATEGORIEN VON AUSSAGEN Gemäss PS 315 Tz. A111 Aussage

Erläuterung

Aussagen zu Arten von Geschäftsvorfällen und Ereignissen für den zu prüfenden Zeitraum Eintritt

Erfasste Geschäftsvorfälle und Ereignisse haben stattgefunden und sind der Einheit zuzurechnen.

Vollständigkeit

Alle Geschäftsvorfälle und Ereignisse, die erfasst werden mussten, wurden aufgezeichnet.

Genauigkeit

Beträge und andere Daten zu aufgezeichneten Geschäftsvorfällen und Ereignissen wurden angemessen erfasst.

Periodenabgrenzung

Geschäftsvorfälle und Ereignisse wurden in der richtigen Berichtsperiode erfasst.

Kontenzuordnung

Geschäftsvorfälle und Ereignisse wurden auf den richtigen Konten erfasst.

Aussagen zu Kontensalden am Abschlussstichtag Vorhandensein

Vermögenswerte und Schulden sowie das Eigenkapital sind vorhanden.

Rechte und Verpflichtungen

Die Einheit hält die Rechte an Vermögenswerten bzw. hat die Kontrolle darüber, Schulden stellen Verpflichtungen der Einheit dar.

Vollständigkeit

Alle Vermögenswerte, Schulden und Eigenkapitalposten, die zu erfassen sind, wurden erfasst.

Bewertung und Zuordnung

Vermögenswerte, Schulden und Eigenkapitalpositionen sind mit angemessenen Beträgen im Abschluss enthalten, Anpassungen bei Bewertung oder Zuordnung wurden in angemessener Weise erfasst.

Aussagen zur Darstellung im Abschluss und zu den Abschlussangaben Eintritt

Im Abschluss angegebene Ereignisse, Geschäftsvorfälle und andere Sachverhalte haben stattgefunden und sind der Einheit zuzurechnen.

Vollständigkeit

Alle Angaben, die im Abschluss enthalten sein müssen, sind enthalten.

Ausweis und Verständlichkeit

Finanzinformationen sind in angemessener Weise dargestellt und erläutert; die Angaben sind deutlich formuliert.

Genauigkeit und Bewertung

Finanzinformationen und andere Informationen sind angemessen und mit zutreffenden Beträgen angegeben.

Ressourcen (Mitarbeiter, Spezialisten usw.) und zeitlicher Restriktionen. Insbesondere ist ausreichend Zeit für die Anleitung und Überwachung der Mitglieder des Prüfungsteams und die Durchsicht ihrer Arbeit einzuplanen. Die Erstellung der generellen Prüfungsstrategie und des Prüfungsplans sind keine getrennten, in fixer Reihenfolge definierten Prozesse, sondern sind sehr eng miteinander verbunden und beeinflussen sich gegenseitig, weil Änderungen in der Strategie meistens Folgen in der Planung haben und umgekehrt (iterativer Prozess). Deshalb muss nicht zwangsweise die Strategie zuerst vollständig abgeschlossen sein, bevor mit der Planung begonnen werden kann. Die Prüfungsplanung enthält Instruktionen, wie jeder Bereich der Prüfung im Einzelnen abgedeckt werden soll. Mit anderen Worten, das Prüfungsprogramm enthält die spezifischen Prüfungshandlungen, welche durchgeführt werden müssen, um die Prüfungsstrategie abzudecken und die Prüfung abzuschliessen. Gemäss PS 300 müssen im Prüfungsprogramm folgende Punkte beschrieben werden:  Art, zeitliche Einteilung und Umfang der geplanten Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung wie nach PS 315 erforderlich;  Art, zeitliche Einteilung und Umfang der geplanten weiteren Prüfungshandlungen auf Aussageebene, wie nach PS 330 erforderlich;  andere geplante Prüfungshandlungen, die durchgeführt werden müssen, damit die Prüfung den PS entspricht.

916

4. RISIKOORIENTIERTER PRÜFUNGSANSATZ Die Grundlage des risikoorientierten Prüfungsansatzes bilden die PS 315, PS 330 und PS 450, die den Abschlussprüfer dazu verpflichten, die Risiken wesentlicher falscher Darstellungen im Abschluss aus dem Verstehen der Einheit und ihres Umfelds, einschliesslich ihres IKS, zu identifizieren und zu beurteilen. Basierend auf den erlangten Erkenntnissen wird die Planung und Umsetzung von Reaktionen auf die beurteilten Risiken wesentlicher falscher Darstellungen aufgebaut. Anschliessend muss der Abschlussprüfer zu den beurteilten Risiken wesentlicher falscher Darstellungen ein angemessenes Vorgehen planen und umsetzen, um ausreichend geeignete Prüfungsnachweise zu erlangen. Letztlich muss der Abschlussprüfer auch noch die Auswirkungen etwaiger festgestellter falscher Darstellungen auf die Abschlussprüfung sowie nicht korrigierter falscher Darstellungen auf den Abschluss beurteilen. Der risikoorientierte Prüfungsansatz lässt sich vereinfacht in sechs Phasen unterteilen. 4.1 Phase 1 – Identifikation der wesentlichen Geschäftsprozesse, Konten und Abschlussangaben. Obwohl in den PS nicht ausdrücklich erwähnt, werden in der Praxis zur Vereinfachung der Umsetzung der weiteren Planungs- und Prüfungsphasen die im Abschluss der Einheit wesentlichen Konten, Abschlussangaben und Geschäftsprozesse unter

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R I S I KO B E U RTE I LU N G U N D R EAKTI O N AU F B E U RTE I LTE R I S I K E N

Berücksichtigung der Wesentlichkeit nach quantitativen und qualitativen Aspekten identifiziert und gruppiert. 4.2 Phase 2 – Risikobeurteilung und damit zusammenhängende Tätigkeiten. Der Abschlussprüfer muss Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung durchführen, welche die Befragung des Managements und weiterer Personen innerhalb der Einheit, analytische Prüfungshandlungen, Beobachtungen und Inaugenschein-/Einsichtnahmen um-

« Prüfungsstrategie und Prüfprogramm müssen überarbeitet werden, wenn Art und Umstände der festgestellten falschen Darstellungen darauf hindeuten, dass weitere falsche Darstellungen vorhanden sein könnten.» fassen. Wichtig ist, zu verstehen, dass diese Prüfungshandlungen für sich allein keine ausreichenden geeigneten Prüfungsnachweise als Grundlage für das Prüfungsurteil liefern. Ein weiterer Bestandteil der Planung ist die Besprechung des Auftragsverantwortlichen mit dem zentralen Prüfungsteam. Dabei werden die Informationen über die Erfahrungen und das Wissen, Geschäftsrisiken und das massgebende Regelwerk erörtert bzw. ausgetauscht, um ein besseres Verständnis hinsichtlich der Anfälligkeit wesentlicher falscher Darstellungen im Abschluss für die den Mitgliedern jeweils zugeteilten Prüfgebiete zu erhalten. 4.3 Phase 3 – Gewinnung eines Verständnisses der Einheit, ihres Umfelds und des IKS. Damit eine effiziente und zielgerichtete Abschlussprüfung durchgeführt werden kann, muss der Abschlussprüfer ein Verständnis der Einheit, des Umfelds, in dem sie tätig ist, und der für den Abschluss relevanten Kontrollen erlangen. Der Prüfer muss bezüglich der Einheit und ihrem Umfeld ein Verständnis der Branche, des rechtlichen Umfelds, der Geschäftstätigkeit, der Komplexität der Unternehmensstruktur, der Eigentümer-, Führungs- und Überwachungsstruktur sowie der angewandten Rechnungslegungsnorm gewinnen. Ferner muss der Abschlussprüfer ein Verständnis für das IKS erlangen, um Risiken wesentlicher falscher Darstellungen zu identifizieren. Das bezieht sich auf die Ausgestaltung und Einrichtung der für die Abschlussprüfung relevanten Kontrollen. Dabei gilt es, die inhärenten Grenzen des IKS zu berücksichtigen. Das menschliche Urteilsvermögen kann bei Ermessensentscheidungen fehlerhaft sein, oder das IKS ist aufgrund des möglichen menschlichen Versagens fehlerhaft. Ausserdem können Kontrollen durch betrügerisches Zusammenwirken zweier oder mehrerer Personen umgangen oder durch das Management ausser Kraft gesetzt werden. Der Abschlussprüfer muss ein Verständnis zu den folgenden fünf IKSKomponenten erlangen.

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Tagung Tagu Grenzüberschreitende Arbeitsverhältnisse im Steuer- und Sozialversicherungsrecht

30. Oktober 2014 Swissôtel Zürich Am Marktplatz CH-8050 Zürich-Oerlikon Programmpunkte • Besteuerung von Arbeitnehmern • „Monteurklausel“ - Problematik faktischer Arbeitgeber • Besteuerung von Abfindungen • Besteuerung von importierten / exportierten Mitarbeiterbeteiligungen • Die neue Verordnung 465/12 • Die neue WML - Regelungen bei importierten / exportierten Mitarbeiterbeteiligungen • Praktische Erfahrungen aus deutscher Sicht Tagungsleitung Tabea Nyfeler Steuerberater (D), Diplom-Betriebswirt (BA) Senior Manager Human Capital, Ernst & Young AG, Zürich Zielpublikum Die Tagung richtet sich an Personen, aus Steuer- und Unternehmensberatung, Steuerverwaltung sowie an Fachleute auf dem Gebiet von Personalmanagement, Treuhand, Sozialversicherungen, Versicherung und Vermögensverwaltung. Infos und Anmeldung Cosmos Verlag AG first.seminare Kräyigenweg 2 CH-3074 Muri-Bern Tel. 031 640 64 69 www.firstseminare.ch

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R I S I KO B E U RTE I LU N G U N D R EAKTI O N AU F B E U RTE I LTE R I S I K E N

Abbildung 2: REAKTION AUF BEURTEILTE RISIKEN AUF AUSSAGEEBENE Gemäss PS 330 Zeitliche Einteilung Zeitpunkt der durchgeführten Prüfungshandlungen

Zeitraum oder Zeitpunkt für den die Prüfungsnachweise gelten

Umfang – in Abhängigkeit von

Wesentlichkeit

Beurteiltem Risiko

Grad der Prüfungssicherheit

Art der Prüfungshandlungen Aussagebezogene Prüfungshandlungen

Nachvollzug Analytische Prüfungshandlungen

Inaugenschein-/ Einsichtnahme

Beobachtung

Befragung

Bestätigung

Nachrechnen

Einzelfallprüfungen

Funktionsprüfungen

Kontrollumfeld: Das Kontrollumfeld umfasst die Überwachungs- und Leitungsfunktionen sowie die Einstellung, das Bewusstsein und die Massnahmen der für die Überwachung Verantwortlichen und des Managements im Hinblick auf das IKS und dessen Bedeutung in der Einheit. Zudem prägt das Kontrollumfeld die Grundhaltung der Organisation, indem es das Kontrollbewusstsein der Mitarbeiter beeinflusst. Zu den relevanten Bestandteilen zur Gewinnung eines Verständnisses gehören unter anderem die Kommunikation und Durchsetzung von Integrität und ethischen Werten, Selbstverpflichtung zu Kompetenz, Mitwirkung der für die Überwachung Verantwortlichen, Philosophie und Führungsstil des Managements und Organisationsstruktur.

Rechnungslegungsbezogenes Informationssystem sowie Kommunikation: Das Rechnungslegungssystem umfasst die Verfahren und Aufzeichnungen, welche die Einheit ausgestaltet und eingerichtet hat, um unter anderem Geschäftsvorfälle zu identifizieren, aufzuzeichnen, zu verarbeiten und darüber zu berichten, um einen ordnungsgemässen Ausweis für Rechnungslegungszwecke zu ermöglichen. Die Kommunikation beinhaltet die Vermittlung eines Verständnisses von einzelnen Funktionen und Verantwortlichkeiten des rechnungslegungsbezogenen IKS, welche in Form von Unternehmensleitlinien, Rechnungslegungshandbüchern oder Memoranden in schriftlicher, aber auch mündlicher Form erfolgen kann.

Risikobeurteilungsprozess: Der Risikobeurteilungsprozess der Einheit bildet das Fundament für das rechtzeitige Erkennen der Risiken, auf die das Management reagieren muss. Dazu gehören insbesondere die Geschäftsrisiken, die nach Massgabe des angewandten Regelwerks zur Rechnungslegung relevant sind. Die Einschätzung der Bedeutsamkeit der Risiken, die Beurteilung der Eintrittswahrscheinlichkeit und die Entscheidung über Massnahmen diesen Risiken zu begegnen.

Für die Abschlussprüfung relevante Kontrollaktivitäten: Kontrollaktivitäten sind Verfahren und Regelungen, die dazu beitragen, sicherzustellen, dass die Anweisungen des Managements ausgeführt werden (unter anderem im Zusammenhang mit Aspekten wie Autorisierung, Leistungskontrollen (Soll-Ist-Vergleiche), Informationsverarbeitung, physische Kontrollen und Funktionstrennung). Für den Abschlussprüfer sind diejenigen Kontrollaktivitäten relevant, die nach seiner Beurteilung einzeln oder in Kombination geeignet

918

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O R D E NTLI C H E R EVI S I O N

R I S I KO B E U RTE I LU N G U N D R EAKTI O N AU F B E U RTE I LTE R I S I K E N

sind, um wesentliche falsche Darstellungen wirksam zu verhindern bzw. aufzudecken und zu korrigieren. Dabei berücksichtigt er Faktoren wie Wesentlichkeit, das mit der Kontrolle verbundene Risiko, gesetzliche und andere Anforderungen, IKS-Komponenten usw. Überwachung von Kontrollen: Die Überwachung von Kontrollen dient zur Sicherstellung von deren Wirksamkeit im Zeitablauf, um ein funktionierendes IKS zu gewährleisten. Dies kann sowohl durch interne Mitarbeiter (z. B. interne Revision) als auch durch Dritte erfolgen. 4.4 Phase 4 – Identifizierung und Beurteilung der Risiken wesentlicher falscher Darstellungen. Der Abschlussprüfer muss nun, basierend einerseits auf den durchgeführten Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung und andererseits auf dem erlangten Verständnis von der Einheit und ihrem Umfeld sowie dem IKS, die Risiken wesentlicher falscher Darstellungen auf den Abschluss als Ganzes (Abschlussebene) und nach Grösse und Eintrittswahrscheinlichkeit für Arten von Geschäftsvorfällen, für Kontensalden und Abschlussangaben (Aussageebene) festlegen. Dabei gilt es stets, einen Bezug zwischen identifiziertem Risiko und Fehlermöglichkeit unter Berücksichtigung der relevanten Kontrollen,

für die Funktionsprüfungen beabsichtigt sind, herzustellen (vgl. Abbildung 1). Für jedes identifizierte Risiko muss der Abschlussprüfer festlegen, ob es sich um ein bedeutsames Risiko handelt. Dazu muss er mindestens berücksichtigen, ob es sich um dolose Handlungen, rechnungslegungsbezogene, bedeutende Entwicklungen, komplexe oder Geschäftsvorfälle mit nahestehenden Personen, Bewertungsunsicherheiten oder bedeutende aussergewöhnliche Geschäftsvorfälle handelt. Bei identifizierten bedeutsamen Risiken muss der Abschlussprüfer ein Verständnis der für dieses Risiko relevanten Kontrollen gewinnen. Risiken wesentlicher falscher Darstellungen aufgrund von dolosen Handlungen (PS 240 «Verantwortung des Abschlussprüfers bei dolosen Handlungen») müssen bei jeder Abschlussprüfung bei der Erlöserfassung sowie im Zusammenhang mit einer Ausserkraftsetzung von Kontrollen durch das Management vermutet werden. Bei einigen Risiken, deren zugrundeliegende Geschäftsvorfälle oder Kontensalden häufig die Eigenschaft von hoch automatisierter Verarbeitung mit wenig oder keinen manuellen Zugriffen aufweisen, kann der Abschlussprüfer zum Schluss kommen, dass es nicht möglich oder durchführbar ist, ausreichende Prüfungsnachweise durch aussagebezo-

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O R D E NTLI C H E R EVI S I O N

R I S I KO B E U RTE I LU N G U N D R EAKTI O N AU F B E U RTE I LTE R I S I K E N

Abbildung 3: GESAMTÜBERSICHT Berufliche Verhaltensanforderungen und Unabhängigkeit

Fortführung der Mandatsbeziehung

Erstellung und Kommunikation der Auftragsbedingungen

Bestimmung der Materialität

Erlangung eines Verständnisses vom Umfeld der Einheit einschliesslich des IKS

Allgemeine Reaktion und Umsetzung auf beurteilte Risiken wesentlicher falscher Darstellungen auf Abschlussebene

Identifizierung von wesentlichen Geschäftsvorfällen, Kontensalden und Abschlussangaben

Identifizierung von Risiken wesentlicher falscher Darstellungen sowie von bedeutsamen Risiken

Reaktion und Umsetzung weiterer Prüfungshandlungen auf beurteilte Risiken wesentlicher falscher Darstellungen auf Aussageebene

Durchführung und Schlussfolgerung analytischer Prüfungshandlungen

Beurteilung während der Prüfung festgestellter falscher Darstellungen auf die Abschlussprüfung und den Abschluss als Ganzes

gene Prüfungshandlungen zu gewinnen. Sodann muss er ein Verständnis der auf diese Risiken bezogenen Kontrollen gewinnen. 4.5 Phase 5 – Prüfungshandlungen als Reaktion auf identifizierte und beurteilte Risiken auf Abschlussund Aussageebene. Die allgemeine Reaktion auf Risiken wesentlicher falscher Darstellungen auf Abschlussebene

« Damit nicht alle Kontrollen ausschliesslich in einer Periode geprüft werden, müssen diese in der Planung angemessen auf alle drei Perioden aufgeteilt werden.» kann die Betonung einer kritischen Grundhaltung umfassen, den Einsatz von erfahrenen Mitarbeitern, die stärkere Über wachung der Auftragsabwicklung, den Einbau zusätzlicher Überraschungsmomente oder die Anpassung

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Beurteilung, ob ausreichend geeignete Prüfungsnachweise erlangt wurden

von Prüfungshandlungen (Art, zeitliche Einteilung, Umfang). Ferner hat der Abschlussprüfer als Reaktion auf Risiken wesentlicher falscher Darstellungen auf Aussageebene weitere Prüfungshandlungen zu planen und durchzuführen. Aussagebezogene Prüfungshandlungen, deren Art, zeitliche Einteilung und Umfang auf die beurteilten Risiken wesentlicher falscher Darstellungen abgestimmt sein müssen, umfassen Einzelfallprüfungen für Arten von Geschäftsvorfällen, Kontensalden und Abschlussangaben und aussagebezogene analytische Prüfungshandlungen sowie Funktionsprüfungen von Kontrollen, um die Wirksamkeit der Verhinderung, Aufdeckung und Korrektur wesentlicher falscher Darstellungen zu beurteilen. Der Abschlussprüfer hat dabei die Möglichkeit, für eine spezifische Aussage lediglich aussagebezogene Prüfungshandlungen – ohne Berücksichtigung relevanter Kontrollen oder mithilfe von Funktionsprüfungen oder eine Kombination von beidem – anzuwenden (vgl. Abbildung 2). Funktionsprüfungen über die Wirksamkeit der Kontrollen müssen geplant und durchgeführt werden, falls der Abschlussprüfer bei der Risikobeurteilung über wesentliche falsche Darstellungen auf Aussageebene davon ausgehen kann, dass die Kontrollen wirksam funktionieren oder aussagebezogene Prüfungshandlungen alleine keine ausrei-

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R I S I KO B E U RTE I LU N G U N D R EAKTI O N AU F B E U RTE I LTE R I S I K E N

chenden geeigneten Prüfungsnachweise erbringen können. Funktionsprüfungen von Kontrollen, die sich nicht auf ein bedeutsames Risiko beziehen, müssen nicht jährlich geprüft werden, sondern einmal in jeder dritten Abschlussprüfung. Damit nicht alle Kontrollen ausschliesslich in einer Periode geprüft werden, müssen diese in der Planung angemessen auf alle drei Perioden aufgeteilt werden. Auf jeden Fall hat der Abschlussprüfer ungeachtet der beurteilten Risiken wesentlicher falscher Darstellungen für alle wesentlichen Arten von Geschäftsvorfällen, Kontensalden sowie Abschlussangaben aussagebezogene Prüfungshandlungen zu planen und durchzuführen. Dabei hat er abzuwägen, ob ggf. Verfahren der externen Bestätigung als aussagebezogene Prüfungshandlungen anzuwenden sind. Der Abschlussprüfer kann sich dafür entscheiden, die beurteilten Risiken entweder alleine mit analytischen Prüfungshandlungen oder mit Einzelfallprüfungen oder mit einer Kombination von beiden abzudecken. Falls jedoch einem bedeutsamen Risiko ausschliesslich mit aussagebezogenen Prüfungshandlungen begegnet werden soll, müssen diese auch Einzelfallprüfungen umfassen. Im Ergebnis muss der Abschlussprüfer Gewissheit darüber erlangen, ob der Abschluss und die Abschlussangaben in Übereinstimmung mit dem massgebenden Regelwerk erstellt wurden sowie ob die Risiken wesentlicher falscher Darstellungen auf Aussageebene aufgrund der durchgeführten Prüfungshandlungen und erlangten Prüfungsnachweise weiterhin angemessen sind oder aufgrund erlangter Prüfungsnachweise eine Neueinschätzung der beurteilten Risiken zu Arten von Geschäftsvorfällen, Kontensalden oder Abschlussangaben, den Abschlussprüfer dazu veranlasst, die Art, die zeitliche Einteilung oder den Umfang geplanter Prüfungshandlungen zu modifizieren. Abschliessend muss der Abschlussprüfer beurteilen, ob ausreichende geeignete Prüfungsnachweise erlangt wurden. 4.6 Phase 6 – Beurteilung festgestellter falscher Darstellungen. Der Abschlussprüfer muss nun die Auswirkungen festgestellter falscher Darstellungen auf die Abschlussprüfung und etwaiger nicht korrigierter falscher Darstellungen auf den Abschluss beurteilen. Die Prüfungsstrategie und das Prüfungsprogramm müssen überarbeitet werden, wenn Art und Umstände der festgestellten falschen Darstellungen darauf hindeuten, dass weitere falsche Darstellungen vorhanden sein könnten oder die Summe der kumulierten falschen Darstellungen sich der festgelegten Wesentlichkeit nach PS 320 annähert. Der Abschlussprüfer muss die festgestellten falschen Darstellungen dem Management zur Kenntnis bringen bzw. das Management auffordern, diese zu korrigieren. Wurden die durch den Abschlussprüfer festgestellten falschen Darstellungen durch das Management korrigiert, muss der Abschlussprüfer zusätzliche Prüfungshandlungen durchführen, um festzustellen, ob weitere falsche Darstellungen vorhanden sein könnten. Wenn dieses nicht geschieht, hat sich der Abschlussprüfer die Frage zu stellen, ob der Abschluss als Ganzes tatsächlich frei von einer wesentlichen falschen Darstellung ist. Das Management und – soweit angebracht – die

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für die Überwachung Verantwortlichen müssen in einer schriftlichen Erklärung bestätigen, dass nach ihrer Ansicht die nicht korrigierten falschen Darstellungen einzeln oder in der Summe unwesentlich sind (vgl. Abbildung 3). 5. FAZIT Die Planung und Durchführung der Abschlussprüfung sowie die Beurteilung festgestellter falscher Darstellungen erfordert mehr als eine reine Aneinanderkettung der verschiedenen Phasen. Die Risikobeurteilung und die Reaktion beurteilter Risiken ist ein sehr dynamischer Prozess, der sich über die gesamte Abschlussprüfung erstreckt und von Änderungen der Gegebenheiten oder inzwischen eingetretenen Ereignissen, sei es auf Einheitsebene oder in deren Umfeld, beeinflusst werden kann. Daher muss sich der Abschlussprüfer bei wesentlichen Änderungen oder festgestellten falschen Darstellungen stets die Frage stellen, ob der angewandte Ansatz unter den neuen Umständen nach wie vor Gültigkeit besitzt, und wenn nicht, welche anderen oder zusätzlichen Planungs- und Prüfungshandlungen durchzuführen sind, um ein Prüfungsurteil über den Abschluss als Ganzes abgeben zu können. n

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SCHWEIZER LEITFADEN ZUR QUALITÄTSSICHERUNG IN DER WIRTSCHAFTSPRÜFUNG (QS1-LEITFADEN) – BENCHMARK FÜR DIE QUALITÄTSSICHERUNG

Als Umsetzungshilfe und zur Unterstützung bei der Etablierung eines angemessenen und situationsgerechten QS-Systems in Ihrem Treuhand- und Revisionsunternehmen bietet die TREUHAND- KAMMER als elektronische Publikation den «Schweizer Leitfaden zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung». Mit dem Leitfaden lassen sich die berufsständischen Vorgaben zur Qualitätssicherung gemäss Schweizer Qualitätssicherungsstandard QS1 praxisgerecht und Ihren spezifischen unternehmensindividuellen Anforderungen entsprechend umsetzen. Der QS1 ist bereits heute für alle Revisionsunternehmen, die ordentliche Revisionen anbieten, verbindlich. Zudem hat die RAB jüngst mit dem Entwurf für ein Rundschreiben 1/2014 deutlich gemacht, dass QS1 mittelfristig von allen Revisionsunternehmen, die Spezialprüfungen durchführen, erwartet wird. Richten Sie Ihre Qualitätssicherung schon heute neu aus und vertrauen Sie dabei unseren Checklisten und Arbeitshilfen. Der QS1-Leitfaden unterstützt Sie im gesamten Ablauf Ihrer Prüfungsmandate, von der Mandatsannahme bis zur Berichtsabgabe; bietet zahlreiche praxisrelevante Checklisten und Arbeitshilfen, die in Word oder Excel unmittelbar eingesetzt oder auf Ihr Umfeld zugeschnitten werden können; beinhaltet neben rein revisionstechnischen Belangen auch wichtige führungsrelevante Themengebiete, wie etwa Arbeitshilfen zur Mitarbeiterführung. Der QS1-Leitfaden ist in elektronischer Form in Deutsch und Französisch erhältlich. Bestellen Sie direkt über www.treuhand-kammer.ch/shop. Mitglieder der Treuhand-Kammer profitieren von Spezialkonditionen.

O R D E NTLI C H E R EVI S I O N THOMAS KE E L

PRÜFUNG NACH PS 240 DOLOSE HANDLUNGEN Praktisch angewendet Die Prüfung deliktischer Handlungen ist meist nicht das Lieblingsprüffeld des KMUPrüfers. Mit der Einführung der Prüfungsstandards (PS) vor einigen Jahren ist dieses Thema in der Wirtschaftsprüfung nach PS ein Muss. In der ordentlichen Revision nach Schweizer Recht ist dieses Thema fest verankert. Nicht nur Revisionsexperten von kotierten Kunden, sondern auch jene im KMU-Umfeld sind bei der ordentlichen Revision damit konfrontiert. Der Artikel stellt diese Prüftätigkeit praktisch dar.

1. MUSTERFIRMA TEXTIL AG [1] Die Textil AG ist in der Produktion und im Handel tätig. Nach einem ausgeglichenen Geschäftsjahr 2012 ist die Gesellschaft 2013 in eine Verlustsituation gerutscht. Die flüssigen Mittel werden langsam knapp, der Debitorenbestand ist ebenfalls gesunken. Die Warenvorräte sind reduziert worden. Im Anlagevermögen sind nur noch rund die Hälfte der Abschreibungen des Vorjahres verbucht worden. Die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind gestiegen. Die kurzfristigen Finanzverbindlichkeiten steigen stark an; die langfristigen Rückstellungen sind zur Ergebnisverbesserung aufgelöst worden. Die Textil AG befindet sich also an einem Scheidepunkt mit einem beträchtlichen Verlust. Gerade in einer solchen Situation ist der Wirtschaftsprüfer besonders gehalten, den Prüfungen nach PS 240 dolose Handlungen die notwendige Aufmerksamkeit zu schenken, weil z. B. die verpassten Umsatzziele Grund für Delikte sein können.

Die Textil AG wird vom Patron geführt und gelenkt. Er verkörpert einen grossen Teil des internen Kontrollsystems (IKS). Damit ist klar, dass die internen Kontrollen nur spärlich dokumentiert sind. Der Finanzchef und der Verkaufsleiter geniessen ebenfalls grosse Freiheiten. Das Vier-AugenPrinzip findet erst ab der nächsttieferen Führungsstufe, z. B. bei den Fibu-Sachbearbeitern, statt. Als Prüfer haben wir gemäss PS 240 verschiedene Pflichten. So haben wir eine hohe Zusicherung abzugeben, dass der Abschluss frei von wesentlichen beabsichtigten oder unbeabsichtigten Falschdarstellungen ist. Neben einer kritischen Grundhaltung muss die Möglichkeit doloser Handlungen ungeachtet bisheriger Erfahrungen bezüglich Ehrlichkeit und Integrität des Managements in Betracht gezogen werden. Das ist vor allem im KMU-Umfeld nicht immer ganz einfach, wenn langjährige Kundenbeziehungen bestehen. In diesem Punkt hilft die Rotationspflicht des leitenden Revisors nach sieben Jahren.

2. DER PRÜFUNGSANSATZ Die Textil AG mit ihren internationalen Absatzmärkten hat verschiedene Themenfelder, in denen dolose Handlungen möglich sind. M. E. betrifft dies v. a. den afrikanischen Markt. So sind die afrikanischen Verkäufer zu 50% umsatzabhängig entlöhnt. Zudem sind die Zahlungsflüsse von deren Kunden nicht vollständig nachvollziehbar. So werden öfters Rechnungen von anderen Parteien als dem Besteller bezahlt. Die Erfahrung zeigt, dass solche Vorgänge in diesem Markt häufig vorkommen.

3. RISIKOBEURTEILUNG, RISIKOIDENTIFIKATION Wir teilen unsere Risikobeurteilung in verschiedene Themen ein. Ein Hauptbereich ist die deliktische Rechnungslegung. Darin betrachten wir die Eigenheiten der Unternehmensleitung, die Branchengegebenheiten, die betrieblichen Abläufe und die Finanzlage. Der zweite Hauptbereich ist die Veruntreuung von Vermögenswerten. Hier schauen wir vor allem auf die Eignung der Vermögenswerte zur Veruntreuung und auf die internen Kontrollen. Daneben beschäftigen wir uns auch mit den von PS 240 vorgeschriebenen Themen Risiko von dolosen Handlungen in der Umsatzerfassung (PS 240/26.) und Ausserkraftsetzung von Kontrollen durch das Management (PS 240/ 31.) In unserem Beispiel Textil AG [2] haben wir für das Unterthema «Eigenheiten der Unternehmensleitung» verschiedene Risikofaktoren identifiziert und das Risiko mit Hoch – Mittel – Tief bewertet (Abbildung 1). Der Kommentar zu dieser Einschätzung vervollständigt das Arbeitspapier.

THOMAS KEEL, DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER, SENIOR PARTNER, MITGLIED DER FACHKOMMISSION SWISS GAAP FER, KEEL + PARTNER AG, ST. GALLEN, KET@K-PARTNER.CH

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4. PRÜFUNGSHANDLUNGEN ALLGEMEIN Aus den Erkenntnissen der Risikobeurteilung werden die Prüfungshandlungen abgeleitet. Es ist ideal, die Risikobeur-

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O R D E NTLI C H E R EVI S I O N teilung mit dem Management zu besprechen. So ist sichergestellt, dass der Kunde auch weiss, dass der Prüfer sich mit diesem Thema auseinandersetzt. Das hat ein gewisses Abschreckungspotential, wobei dies m. E. nicht allzu stark zu gewichten ist. M.E. ist es wichtig, dass alle Teile unserer Prüfungstätigkeit mehr oder weniger tief mit dem Kunden diskutiert werden. So kann aus der Vorschrift von PS 240 auch

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ein Nutzen für den Kunden aufgezeigt werden. Wir bleiben auf jeden Fall unabhängig und setzen unsere Prüfung in den Bereichen an, die wir für richtig halten und lassen uns nicht beirren, wenn unser Kunde einen Bereich als unwesentlich taxiert. Meist ist ein Gespräch mit Mitarbeitern unterer Führungsstufen oder Sachbearbeitern nützlich. So kommen

Abbildung 1: RISIKOBEURTEILUNG

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Themen auf, die man auf den ersten Blick gar nicht als Risiko wahrnimmt. Im Fall der Textil AG erklärte die Sachbearbeiterin zu Test 103, dass ausnahmsweise manuelle Direktverkäufe stattfinden, wenn z. B. Waren im Ausland, die vom Kunden nicht abgenommen wurden, direkt zu tieferen Preisen vor Ort verwertet werden. Das wird meist von einem Verkäufer durchgeführt. Ein Bareingang von USD 4400 weist nicht unbedingt darauf hin, dass ein ursprünglicher

O R D E NTLI C H E R EVI S I O N Warenwert von USD 22 000 mit einem Einschlag von 80% dahintersteht. Die Prüfungshandlungen für den allgemeinen Teil sind in Abbildung 2 aufgeführt. Der Kommentar hilft auch im nächsten Jahr, sich weitere Gedanken zu machen und die Prüfungen mit einem anderen Schwergewicht durchzuführen. Bei den dolosen Handlungen ist es für den Prüfer wichtig, immer kritisch und unvoreingenommen zu sein.

Abbildung 2: PRÜFUNGEN

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Abbildung 3: JET – JOURNAL ENTRY TESTING Auswahl von Tests, die bei JET-Prüfungen durchgeführt werden können: a) Manuelle Buchungen auf sonst nur maschinell «bebuchbaren» Konten b) Buchungen zu ungewöhnlichen Zeitpunkten c) Buchungen mit runden Beträgen d) Buchungen von Personen, die normalerweise nicht buchen e) Buchungen, die deutlich über oder unter dem durchschnittlichen Buchungsbetrag für ein Konto liegen f) Buchungen mit Buchungstexten, die Hinweise auf ungewöhnliche Sachverhalte geben g) Buchungen ausserhalb der erwarteten Perioden h) Buchungen, bei denen Erfassungsdatum und Beleg weit auseinander liegen i) Wiederholte Buchungen mit gleichen Beträgen j) Buchungen mit unplausibler Währungsumrechnung k) Ungewöhnliche Konstellationen hinsichtlich Konten und Gegenkonten

5. JET JOURNAL ENTRY TESTING – DAS LIEBLINGSKIND DES KMU-PRÜFERS Die JET-Tests (vgl. Abbildung 3) sind im Bereich der KMU-Prüfung ein spezielles Thema. Die einen lieben es, die meisten haben eher ein gespaltenes Verhältnis dazu. Auf der einen Seite sind die IT-Umgebung, die Programme und auch der interne Support beim Kunden meist nicht sofort in der Lage, Journaleinträge oder Buchungen in gewünschter Form in grosser Menge zu generieren. Je nach Software geht es einfach, wenn die Datensätze z. B. in Excel exportiert werden können. Der KMU-Prüfer ist bei der Analyse solcher Datensätze mit Block und Bleistift selbstverständlich überfordert. Bereits in kleinen Verhältnissen muss zwingend ein Analysetool eingesetzt werden, um rechnergestützt Auswertungen fahren zu können. Ein nützliches Tool wird von der Firma Information Active angeboten [3]. Mit diesem Tool haben wir aus einem Datensatz von 5000 Debitorenrechnungen in Sekundenschnelle die doppelt verwendeten Rechnungsnummern herausgefiltert; Altersstaffelung der Debitoren nach ihren eigenen Parametern; fehlende Rechnungsnummern in der Zahlenreihe – das sind Prüfungen, die zielführend sind und einen Einblick in den Datenbestand der Buchhaltung geben. JET-Tests haben für den Prüfer eine hohe Einstiegshürde. Sobald sie diese übersprungen haben, werden sie solche Tests gerne durchführen und ungeahnte Analysen mit aufschlussreichem Inhalt erhalten (Abbildung 4). 6. ZUSAMMENFASSENDE BEMERKUNGEN ZUM PRÜFFELD Auch bei der Prüfung der deliktischen Handlungen ist eine Zusammenfassung der Prüfungsergebnisse wichtig. Wir haben eine hohe Zusicherung abzugeben, dass der Abschluss frei von wesentlichen beabsichtigten oder unbeabsichtigten

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Falschdarstellungen ist. Sich dabei alleine auf das Bauchgefühl zu verlassen, wäre zu riskant. In einem Schadenfall ist es wichtig, dass die Überlegungen zu diesem Thema dokumentiert sind. Dazu eignet sich der Ablauf Risikobeurteilung – Prüfungshandlungen – Schlussbeurteilung sehr gut. Auch in der internen Nachschau gemäss dem QS-Handbuch wird dieses Thema hoffentlich im Detail besprochen. Das Prüffeld der deliktischen Handlungen ist ein Bereich der weichen Faktoren für die Risikobeurteilung und Einschätzung. Am Schluss geht es immer um harte Faktoren, wenn es um die Analyse bzw. die Prüfungshandlungen geht. Steinhart werden die Fakten dann, wenn Vermögenswerte veruntreut worden sind. 7. VERHALTEN UND KOMMUNIKATION [4] Solange kein Verdacht auf deliktische Handlungen vorliegt, ist die Kommunikation mit dem Kunden einfach. Stossen wir aber bei unserer Prüfung auf einen Verdachtsfall, müssen wir uns intern gut überlegen, wie die Kommunikation ablaufen soll. Es ist wichtig, dass wir die Stelle informieren und einbeziehen, die für die Aufsicht über dieses Thema zuständig ist. Wenn das Management darin verwickelt ist, bleibt der Verwaltungsrat, meist deren Präsident. Es liegt in der Natur der Sache, dass wir das offene Kommunikationsverhältnis mit dem Kunden über mehrere Jahre aufbauen müssen, damit diese Basis dann in so einem Krisenfall tragfähig ist. Neben all den formalen Erfordernissen, der Dokumentation, den Notizen und den Belegkopien, ist die persönliche Ebene für die sachgerechte, unabhängige Erledigung dieses Themas sehr wichtig. Meist muss die Abschlussprüfung unterbrochen oder neu geplant werden, wenn wesentliche deliktische Handlungen entdeckt werden. Die Ausgangslage präsentiert sich ganz anders. Der Abschluss muss neu analysiert und angepasst werden. Kommen wir nach dem zweiten Teil der Revision zu einem positiven Urteil, dass der Abschluss testiert werden kann,

« Stossen wir aber bei unserer Prüfung auf einen Verdachtsfall, müssen wir uns intern gut überlegen, wie die Kommunikation ablaufen soll.» passen wir unsere Vollständigkeitserklärung im Punkt deliktische Handlungen an und verlangen von der Firma eine explizite Zusicherung, dass der Missstand behoben ist. 8. FAZIT Das Prüffeld PS 240 dolose Handlungen fasziniert den KMUPrüfer nach etwas genauerem Hinsehen ziemlich schnell. Die differenzierte Sicht auf die Firma aus einem anderen Blickwinkel bringt schnell neue Erkenntnisse und Ansichten. Uns bringt dieses Thema einiges, wenn die Prüfpapiere über einige Jahre ergänzt werden und so ein breiter Fächer von Informationen, Feststellungen, Ideen und Vermutungen

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Abbildung 4: DUPLICATE FROM INVOICES

entsteht. Es wünscht sich kein KMU-Revisionsexperte, eine deliktische Handlung aufzudecken, ausser, er ist zu diesem Zweck engagiert worden. Die differenzierte Sicht der Dinge führt uns in der Diskussion mit dem Management sofort in andere Themenbereiche als z. B. bei der normalen Bestandesprüfung. Der Anmerkungen: 1) Dem Artikel liegt die gleiche Musterfirma zugrunde, die vom Autor bereits im ST 2014/4 als Basis für den Artikel über die «Wesentlichkeit in der Wirtschaftsprüfung» verwendet

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Ball ist aufzunehmen und das Spektrum zu erweitern. Der Prüfkunde wird vielleicht nicht auf den ersten Blick einen Mehrwert erkennen, erhält aber mit dem Prüfer einen sehr gut informierten, branchenkundigen Gesprächspartner. Spätestens nach den ersten Erfolgen in den JET-Tests und der Datenanalyse werden sie nicht mehr aufhören können. n

wurde. 2) Das Beispiel Textil AG wurde mit der von Daniel Jauslin, Basel, Seminar der Akademie Prüfungssoftware www.revio.ch generiert. 3) www. der Treuhand-Kammer vom 27. August 2013. informationactive.com, ActiveData for Excel (Professional Edition). 4) In Anlehnung an das Skript

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PS 265 – MITTEILUNG ÜBER MÄNGEL IM INTERNEN KONTROLLSYSTEM Kritische Würdigung eines neuen Prüfungsstandards Mit der Einführung der Schweizer Prüfungsstandards (PS) 2013 wurde mit dem PS 265 ein neuer PS eingeführt. Er setzt neue Massstäbe zur Kommunikation von Mängeln, die der Abschlussprüfer im Rahmen der «normalen» Abschlussprüfung und bei der Prüfung der Existenz des internen Kontrollsystems (IKS) identifiziert.

1. EINLEITUNG Die Schweizer Umsetzung des internationalen clarified ISAProjekts führte zu verschiedenen Neuerungen. Eine davon ist die Einführung des PS 265 – «Mitteilung über Mängel im internen Kontrollsystem an die für die Überwachung Verantwortlichen und das Management». Die Autoren gehen in diesem Beitrag der Frage nach, was die Neuerungen des PS 265 für die gesetzliche Revision bedeuten. Sie untersuchen, ob er wichtige und praxisrelevante Problematiken aufgreift und entsprechende Lösungsansätze bietet. Letztlich werden die Autoren auch auf die wesentlichen Konsequenzen für die Revisionstätigkeit eingehen. 2. INHALT UND BEDEUTUNG DES PS 265 2.1 Zielsetzung des PS. Der PS 265 verlangt vom Abschlussprüfer, den für die Überwachung Verantwortlichen und dem Management in geeigneter Weise Mängel im IKS mitzuteilen. 2.2 Anwendungsgebiet. Der PS 265 kommt zur Anwendung, wenn der Abschlussprüfer Mängel im IKS feststellt. Es werden zwei mögliche Konstellationen für Mängel genannt:  1) Eine Kontrolle ist so ausgestaltet, eingerichtet oder ausgeführt, dass sie nicht geeignet ist, falsche Darstellungen im Abschluss in angemessener Zeit zu verhindern oder aufzudecken und zu korrigieren;  2) es fehlt eine Kontrolle, die erforderlich ist, um eine falsche Darstellung im Abschluss in angemessener Zeit zu verhindern oder aufzudecken und zu korrigieren.

ACHIM SCHÄFER,

In diesen Fällen hat der Abschlussprüfer eine Beurteilung vorzunehmen. Er muss auf Basis seines professionellen Ermessens entscheiden, ob ein identifizierter Mangel einzeln oder in Kombination mit anderen Mängeln bedeutsam ist oder bedeutsam sein kann. Diese Einschätzung hat Einfluss auf die Art und Weise der Kommunikation sowie auf den Adressatenkreis. 2.3 Bedeutung von Mängeln im IKS. Bedeutsam ist ein einzelner Mangel oder eine Kombination von mehreren Mängeln, wenn er einzeln oder im Zusammenwirken nach pflichtgemässem Ermessen des Abschlussprüfers für die für die Überwachung Verantwortlichen von einer bestimmten Relevanz sein kann. Es gilt dabei zu beachten, dass ein Mangel im IKS möglicherweise für sich alleine nicht wichtig genug ist, um einen bedeutsamen Mangel darzustellen. Durch eine Kombination von Mängeln, die sich auf dieselben Kontensalden oder Abschlussangaben, relevanten Aussagen oder Komponenten des IKS auswirken, können jedoch die Risiken falscher Darstellungen derart ansteigen, dass ein bedeutsamer Mangel resultiert. Der PS 265 führt exemplarisch eine Vielzahl möglicher Sachverhalte auf, die der Abschlussprüfer bei dieser Entscheidung berücksichtigen kann:  Die Wahrscheinlichkeit, dass die Mängel in Zukunft zu wesentlichen falschen Darstellungen im Abschluss führen;  die Anfälligkeit der betreffenden Vermögenswerte für Verluste oder dolose Handlungen;  die Subjektivität und Komplexität der Ermittlung von geschätzten Beträgen wie bspw.

UELI MOSER,

DIPLOM-KAUFMANN,

BETRIEBSÖKONOM FH

WIRTSCHAFTSPRÜFER (D),

(BSC.), DIPL. WIRTSCHAFTS-

STEUERBERATER (D),

PRÜFER, MANAGER AUDIT,

PARTNER AUDIT,

DELOITTE AG, ZÜRICH

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P S 265 – M ITTE I LU N G Ü B E R MÄN G E L I M I NTE R N E N KO NTR O LLSYSTE M

geschätzten Zeitwerten in der Rechnungslegung;  das Ausmass der Kontenbewegungen, das bei dem Kontensaldo oder bei der Art von Geschäftsvorfällen, die dem Mangel bzw. den Mängeln ausgesetzt sind, stattfindet oder stattfinden könnte;  die Bedeutung der Kontrollen für den Rechnungslegungsprozess;  Ursache und Häufigkeit der Abweichungen, die als Folge der Mängel in den Kontrollen festgestellt wurden;  die Wechselbeziehung des Mangels mit anderen Mängeln im IKS. Mögliche Anzeichen für bedeutsame Mängel im IKS können beispielsweise sein:  Feststellung von dolosen Handlungen, die durch das IKS nicht verhindert wurden;  Versäumnis des Managements, geeignete Abhilfemassnahmen für zuvor mitgeteilte bedeutsame Mängel umzusetzen;  Fehlen eines angemessenen Risikobeurteilungsprozesses;  Nachweise für eine unwirksame Reaktion auf festgestellte Risiken (z. B. das Fehlen von Kontrollen);  durch den Abschlussprüfer aufgedeckte falsche Darstellungen im Abschluss, die nicht durch das IKS verhindert oder aufgedeckt und korrigiert wurden;  fehlende Qualifikation oder Eignung des Managements oder des Verwaltungsrats. Es empfiehlt sich, die Einschätzung des Abschlussprüfers sowie allfällige Konsultationen mit anderen Mitgliedern des Prüfungsteams oder mit Experten und Sachverständigen in den Arbeitspapieren zu dokumentieren. Insbesondere sollten die Erläuterungen zu möglichen Auswirkungen eines Mangels festgehalten sein. Diese bilden die Grundlage für die Einschätzung, ob ein Mangel bedeutsam ist, und beeinflussen damit entscheidend die Kommunikation. Erläuterungen weisen tendenziell eher qualitativen als quantitativen Charakter auf. Das bedeutet, dass mathematische Einschätzungen seltener vorzunehmen sind. 2.4 Berichterstattung. Der PS 265 unterstützt den Abschlussprüfer bei der Kommunikation der Mängel im IKS. Er gibt vor, welcher Adressatenkreis zu informieren ist, und hilft bei der Gestaltung hinsichtlich Zeitpunkt, Form und Inhalt der Berichterstattung. Der PS 265 enthält im Vergleich zum PS 260 detailliertere Angaben zur Kommunikation der Mängel im IKS. Der PS 265 unterscheidet zwischen der Kommunikation mit bzw. Berichterstattung an die für die Überwachung Verantwortlichen (Verwaltungsrat) und das Management.

PHILIPP VATER, DIPLOM-BETRIEBSWIRT (FH), DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER,

O R D E NTLI C H E R EVI S I O N 2.4.1 Berichterstattung an die für die Überwachung Verantwortlichen. Der Abschlussprüfer hat den für die Überwachung Verantwortlichen schriftlich solche Mängel mitzuteilen, die bedeutsam sind. Für diesen Adressatenkreis ist es unverzichtbar, über bedeutsame Mängel informiert zu werden. Sie haben

« Der Detaillierungsgrad der Informationen über Mängel im IKS liegt im pflichtgemässen Ermessen des Abschlussprüfers.» Sorgfalts- und Aufsichtspflichten zu erfüllen, die ein angemessenes und funktionierendes IKS erfordern. Die Mitteilung an die für die Überwachung Verantwortlichen kann als separate Berichterstattung oder im Rahmen des umfassenden Berichts an den Verwaltungsrat (PS 260) erfolgen. Generell empfiehlt es sich, keine separate Berichterstattung vorzunehmen, sondern die Anforderungen des PS 265 mit denen des PS 260 zu kombinieren. Ausnahmen bilden solche Sachverhalte, bei denen eine frühere Kommunikation, z. B. noch vor der Erstellung der Jahresrechnung, erforderlich ist. 2.4.1.1 Zeitpunkt der Mitteilung. Der Abschlussprüfer hat abzuschätzen, wann eine schriftliche Mitteilung vorzunehmen ist. Sofern die Kenntnis über Mängel im IKS wichtig für die Erfüllung der Sorgfalts- oder Aufsichtspflichten des Verwaltungsrats sind oder sein können, empfiehlt sich eine frühzeitige Kommunikation (z. B. mittels schriftlicher Benachrichtigung im Anschluss an die Zwischenrevision). Unabhängig davon kann der Abschlussprüfer es für angemessen halten, die für die Überwachung Verantwortlichen zunächst mündlich über bedeutsame Mängel zu informieren, um sie dabei zu unterstützen, zeitgerechte Abhilfemassnahmen zu ergreifen. Die schriftliche Mitteilung wird hierdurch nicht ersetzt. 2.4.1.2 Detailierungsgrad der Mitteilung über Mängel. Der Umfang bzw. Detaillierungsgrad der Informationen über Mängel im IKS liegt im pflichtgemässen Ermessen des Abschlussprüfers und hängt von den jeweils gegebenen Umständen ab:  Die Geschäftstätigkeit und die operativen Prozesse der Einheit;  Grösse und Komplexität der Einheit: Die für eine komplexe Einheit erforderliche Mitteilung ist in der Regel umfassender als für eine Einheit mit einer einfacheren Geschäftstätigkeit;  die Art der festgestellten Mängel;  gesetzliche oder andere rechtliche Anforderungen an die Kommunikation.

MANAGER AUDIT, DELOITTE AG, ZÜRICH

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Für Berichterstattungszwecke können die möglichen Auswirkungen bedeutsamer Mängel in Gruppen zusammengefasst werden (z. B. unterteilt in Prozessbereiche, in denen mangelhafte Kontrollen identifiziert wurden, oder in Ge-

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O R D E NTLI C H E R EVI S I O N schäftsbereiche, auf die die möglichen Folgen wirken). Eine Zusammenfassung ist allerdings nur dann angebracht, wenn sie auch angemessen ist. Es steht dem Abschlussprüfer frei, ob er zusätzlich Vorschläge für Abhilfemassnahmen unterbreitet oder die tatsächlichen oder geplanten Reaktionen des Managements auf festgestellte Mängel aufführt und er-

« Bestimmte festgestellte und bedeutsame Mängel im IKS können die Integrität oder Kompetenz des Managements infrage stellen.» läutert. Eine Quantifizierung der möglichen Auswirkungen ist hingegen nicht erforderlich. 2.4.1.3 Wiederkehrende Mängel. Hat der Abschlussprüfer die für die Überwachung Verantwortlichen oder das Management in einem früheren Jahr bereits über einen bedeutsamen Mangel informiert, der während der aktuellen Abschlussprüfung erneut festgestellt wurde, hat der Abschlussprüfer erneut über diesen Mangel zu informieren. Es kann dann entweder eine neue Beschreibung des Mangels vorgenommen werden, die Beschreibung aus der vorherigen Mitteilung wiederholt oder einfach auf die vorherige Mit teilung Bezug genommen werden. Wurde es versäumt, angemessene Massnahmen in Bezug auf Mängel in der Vergangenheit zu ergreifen, kann dies selbst einen bedeutsamen Mangel darstellen, über den der Abschlussprüfer zu informieren hat. 2.4.2 Berichterstattung an das Management. Neben der Meldung bedeutsamer Mängel an den Verwaltungsrat hat der Abschlussprüfer das Management auf geeigneter Verantwortungsebene in angemessener Zeit über nicht bedeutsame Mängel im IKS zu informieren. 2.4.2.1 Auswahl der geeigneten Managementebene. Die geeignete Managementebene ist üblicherweise diejenige, die die Verantwortung und Befugnis hat, die Mängel im IKS zu beurteilen und die notwendigen Abhilfemassnahmen zu ergreifen. Bei bedeutsamen Mängeln ist dies oftmals die oberste Managementebene (CEO oder CFO). Bei anderen Mängeln im IKS kann das Management des jeweiligen Geschäftsbereichs, das unmittelbarer in die betroffenen Kontrollbereiche eingebunden ist, die geeignete Ebene darstellen. 2.4.2.2 Mitteilung über Mängel im IKS. Stellt der Abschlussprüfer nicht bedeutende Mängel im IKS fest, dann hat er zu beurteilen, ob diese für die Entscheidungsträger auf Managementebene relevant sein können. Diese Entscheidung liegt im pflichtgemässen Ermessen des Abschlussprüfers. Solche Mängel müssen nach dem PS 265 nicht schriftlich mitgeteilt werden. Eine mündliche Kommunikation ist ausreichend. Allerdings empfiehlt es sich dringend, solche Mit-

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teilungen in den Arbeitspapieren des Abschlussprüfers zu dokumentieren, um nachweisen zu können, dass eine mündliche Kommunikation stattgefunden hat und um die Prüfteams der kommenden Jahre entsprechend in Kenntnis zu setzen. 2.4.2.3 Mängel im IKS aus den Vorjahren. Wenn der Abschlussprüfer dem Management in einem vorhergehenden Zeitraum Mängel im IKS mitgeteilt hat, die nicht bedeutsam sind, das Management diese aber nicht behoben hat, muss der Abschlussprüfer die Mitteilung im laufenden Zeitraum nicht wiederholen. Ebenso muss der Abschlussprüfer Informationen über solche Mängel nicht wiederholen, wenn diese dem Management bereits durch Dritte (z. B. durch interne Prüfer oder durch Aufsichtsbehörden) mitgeteilt wurden. Es kann jedoch angemessen sein, dass der Abschlussprüfer diese anderen Mängel erneut mitteilt, wenn ein Wechsel des Managements stattgefunden hat oder wenn der Abschlussprüfer auf neue Informationen aufmerksam geworden ist, die für das Verständnis der Mängel relevant sind. Gleichwohl kann das Versäumnis des Managements, Mängel im IKS aus den Vorjahren nicht behoben zu haben, zu einem bedeutsamen Mangel werden. In diesem Fall hat der Abschlussprüfer die für die Überwachung Verantwortlichen schriftlich in Kenntnis zu setzen über diese Mängel. 2.4.2.4 Feststellung von dolosen Handlungen oder Verstössen gegen Gesetze und andere Rechtsvorschriften. Bestimmte festgestellte und bedeutsame Mängel im IKS können die Integrität oder Kompetenz des Managements infrage stellen, z. B. wenn dolose Handlungen oder absichtliche Verstösse gegen Gesetze und andere Rechtsvorschriften durch das Management vorliegen. Solche Umstände können

« Gewisse Umstände können Zweifel an der Kompetenz des Managements aufwerfen, sodass eine Kommunikation an diese Managementebene vermutlich nicht angemessen ist.» Zweifel an der Kompetenz des Managements aufwerfen, sodass eine Kommunikation an diese Managementebene vermutlich nicht angemessen ist. Es empfiehlt sich dann, solche Sachverhalte der nächsthöheren Managementebene oder den für die Überwachung Verantwortlichen mitzuteilen. Der Abschlussprüfer hat insbesondere die entsprechenden Anforderungen der PS 240 (Die Verantwortung des Abschlussprüfers bei dolosen Handlungen) und PS 250 (Berücksichtigung der Auswirkungen von Gesetzen und anderen Rechtsvorschriften auf den Abschluss bei einer Abschlussprüfung) in Betracht zu ziehen.

D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

O R D E NTLI C H E R EVI S I O N

P S 265 – M ITTE I LU N G Ü B E R MÄN G E L I M I NTE R N E N KO NTR O LLSYSTE M

2.4.2.5 Mitteilung an die für die Überwachung Verantwortlichen. In bestimmten Fällen wollen die für die Überwachung Verantwortlichen ebenfalls über nicht bedeutsame Mängel unterrichtet werden, oder der Abschlussprüfer hält es für angemessen, die für die Überwachung Verantwortlichen über die Kommunikation von Mängeln an das Management zu informieren. In beiden Fällen reicht eine mündliche Kommunikation aus, die dann aber durch entsprechende

« Die Erfahrung mit den PS 2013 zeigt, dass es sehr wichtig ist, eine systematische Dokumentation über festgestellte Mängel zu gewährleisten.» Dokumentation in den Arbeitspapieren des Abschlussprüfers unterlegt sein sollte. 2.4.3 Berichterstattung an Aufsichtsbehörden. Aufgrund von Gesetzen oder anderen Rechtsvorschriften können der Abschlussprüfer oder das Management verpflichtet sein, den zuständigen Aufsichtsbehörden eine Kopie der schriftlichen Mitteilung über bedeutsame Mängel an den Verwaltungsrat zukommen zu lassen. Es empfiehlt sich in solchen Fällen, die Aufsichtsbehörden in der Mitteilung an den Verwaltungsrat als weiteren Adressaten aufzuführen. 3. FAZIT Der PS 265 bringt einige neue Erkenntnisse und Auswirkungen für die Schweizer Prüfungspraxis: 1. Der PS 265 enthält keine zusätzlichen Prüfungshandlungen, sondern Anforderungen in Bezug auf die Kommunikation von festgestellten Mängeln im IKS. 2. Das Konzept der Berichterstattung nach den PS verlangt vom Abschlussprüfer, festgestellte Fehler auf deren Bedeutung für das Bilanzbild einzuschätzen. Es orientiert sich damit primär an den Interessen der Abschlussadressaten, insbesondere an denen der Aktionäre. Der PS 265 orientiert sich hingegen an der Relevanz von Mängeln aus Sicht der für die Überwachung Verantwortlichen, d. h. des Verwaltungsrats und des Managements. 3. Der PS 265 präzisiert, in welchen Fällen es erforderlich ist, über festgestellte Mängel zu berichten. Die vormals gültigen PS behandelten dies nicht explizit. Sie verweisen im PS 260 allgemein auf die Notwendigkeit, den Verwaltungsrat über bestimmte wichtige Sachverhalte in Kenntnis zu setzen. 4. Mängel im IKS müssen eine falsche Darstellung nicht mehr tatsächlich verursacht oder nicht verhindert haben. Es reicht stattdessen allein die Möglichkeit aus, dass ein Mangel im IKS eine falsche Darstellung verursachen kann. Entscheidend sind dabei die Wahrscheinlichkeit, dass es zu einer falschen Darstellung kommen könnte, und deren mögliches Ausmass. Daher können Mängel auch dann vorhanden sein, wenn der Abschlussprüfer während der Prüfung keine falschen Darstellungen festgestellt hat.

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5. Die Anforderungen des PS 265 bedeuten für die Praxis in der Regel einen zusätzlichen Koordinationsaufwand. Einerseits müssen konkretere Vorgaben betreffend Adressatenkreis vorgenommen werden. Andererseits steigen die Anforderungen an die Dokumentation, um im Zweifelsfall Beweisqualität zu genügen. 6. Der Abschlussprüfer erhält durch den PS 265 eine Hilfestellung für die Evaluation von Mängeln im IKS. Er standardisiert die erforderlichen Mitteilungen, aber gewährt dem Abschlussprüfer Freiheiten bei der Ausgestaltung seiner Berichterstattung. 7. Die Erfahrung mit den PS 2013 zeigt, dass es sehr wichtig ist, eine systematische Dokumentation über festgestellte Mängel zu gewährleisten. Es wird eine Matrix empfohlen, die über die folgenden Informationen Auskunft gibt: a. Titel und Beschreibung der Mängel; b. Klassifizierung der Mängel (Design / Dokumentation /Implementierung /Wirksamkeit); c. Art der Mängel (bedeutsam / nicht bedeutsam); d. Qualitative und quantitative Einschätzung möglicher Auswirkungen; e. Angaben zu den betroffenen Positionen in der Rechnungslegung; f. Kommunikationswege (schriftlich /mündlich); g. Adressatenkreis der Mängel (Verwaltungsrat/Managementebene); h. Erklärung und Kommentar des Managements zur Bestätigung der Mängel; i. allenfalls Angaben über bereits getroffene oder geplante Massnahmen des Managements oder des Verwaltungsrats; j. allenfalls Vorschläge für mögliche Abhilfemassnahmen als Reaktion auf festgestellte Mängel; k. Angaben, ob die Mängel bereits in einer Vorperiode festgestellt wurden. n

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C O NTR Ô LE O R D I NAI R E ACH I M SCHÄFE R UELI MOSER P H I L I P P V AT E R

NAS 265 – COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRÔLE INTERNE Appréciation critique d’une nouvelle norme d’audit Une nouvelle norme d’audit NAS 265 a été instaurée lors de l’introduction des normes d’audit suisses (NAS) 2013. Elle définit de nouveaux principes pour la communication des faiblesses relevées par l’auditeur dans le cadre de l’audit d’états financiers et de la vérification de l’existence du système de contrôle interne (SCI).

1. INTRODUCTION La mise en pratique en Suisse du projet international des «Clarified ISA» a apporté diverses nouveautés. L’une d’elles est l’introduction de la NAS 265 «Communication des faiblesses du contrôle interne aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et à la direction». Dans le présent article, les auteurs se penchent sur la question de la signification des nouveautés qu’amène la NAS 265 pour la révision exigée par la loi. Ils examinent si celle-ci traite des problématiques importantes et pertinentes dans la pratique et si elle propose des solutions correspondantes. Enfin, les auteurs en analysent les principales conséquences dans la perspective d’activités de révision. 2. CONTENU ET SIGNIFICATION DE LA NAS 265 2.1 Objectif de la NAS. La NAS 265 exige de l’auditeur qu’il communique de façon appropriée les éventuelles faiblesses du contrôle interne aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise (c’est-à-dire le conseil d’administration) et à la direction. 2.2 Champ d’application. La NAS 265 s’applique lorsque l’auditeur identifie des faiblesses dans le SCI. De telles faiblesses peuvent se présenter dans deux types de situations:  1) lorsqu’un contrôle est conçu, mis en œuvre ou fonctionne de telle manière qu’il ne permet pas de prévenir, ou de détecter et de corriger des anomalies contenues dans les états financiers en temps opportun;  2) en l’absence d’un contrôle nécessaire pour prévenir, ou pour détecter et corri-

ger une anomalie contenue dans les états financiers en temps opportun. Dans de tels cas, lorsqu’il a relevé une ou plusieurs faiblesses, l’auditeur doit procéder à une évaluation. Il doit déterminer, selon son jugement professionnel, si, prises individuellement ou ensemble, elles constituent des faiblesses significatives. Cette appréciation influera sur le type et la manière de sa communication ainsi que sur le cercle des destinataires. 2.3 Importance des faiblesses du contrôle interne. Une faiblesse ou un ensemble de faiblesses sont réputées significatives lorsqu’elles sont suffisamment importantes, selon le jugement professionnel de l’auditeur, pour mériter l’attention des personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Il convient de noter à cet égard qu’une faiblesse du contrôle interne en elle-même peut ne pas être suffisamment importante pour constituer une faiblesse significative. Toutefois, un ensemble de faiblesses affectant le même solde de compte ou la même information à fournir, ou une assertion y relative, ou une composante du contrôle interne, peut augmenter les risques d’anomalies significatives d’une manière telle qu’il en résulte une faiblesse significative. La NAS 265 fournit plusieurs exemples de situations possibles que l’auditeur peut prendre en considération pour déterminer le caractère significatif:  la probabilité que des faiblesses conduisent à des anomalies significatives dans les états financiers des périodes futures;  la possibilité d’une perte ou d’une fraude portant

ACHIM SCHÄFER,

UELI MOSER,

DIPLÔMÉ EN GESTION,

ÉCONOMISTE

EXPERT-COMPTABLE

D’ENTREPRISE HES (BSC.),

DIPLÔMÉ (D),

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CONSEILLER FISCAL (D),

DIPLÔMÉ, MANAGER AUDIT,

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L’ E X P E R T - C O M P TA B L E S U I S S E 2014 | 10

NAS 265 – C O M M U N I CATI O N D E S FAI B LE S S E S D U C O NTR Ô LE I NTE R N E

sur les actifs ou les passifs concernés;  le caractère subjectif et la complexité de la détermination de montants estimés, tels que des estimations comptables à la valeur actuelle;  le volume des mouvements qui sont enregistrés ou pourraient être enregistrés dans les soldes de comptes ou les flux d’opérations exposés à une (ou des) faiblesse(s);  l’importance des contrôles sur le processus d’élaboration de l’information financière;  la cause et la fréquence des problèmes relevés provenant de faiblesses de contrôles;  l’interaction de la faiblesse relevée avec d’autres faiblesses du contrôle interne. Des indicateurs de faiblesses significatives du contrôle interne incluent, par exemple:  l’identification de fraudes qui n’ont pas été évitées par le SCI;  l’incapacité de la direction de mettre en place des mesures correctives appropriées portant sur des faiblesses significatives précédemment communiquées;  l’absence d’un processus d’évaluation des risques;  l’indication d’une réponse inefficace apportée à des risques importants identifiés (p. ex. absence de contrôles);  des anomalies relevées par l’auditeur qui n’ont pas été prévenues, ou détectées et corrigées, par le SCI;  l’inaptitude ou le manque de qualification de la direction ou du conseil d’administration. Il est recommandé de documenter dans les papiers de travail l’estimation de l’auditeur de même que d’éventuelles consultations d’autres membres de l’équipe affectée à la mission ou d’experts et de spécialistes. En particulier, il convient d’y intégrer les explications relatives aux possibles répercussions des faiblesses identifiées. Ces explications constitueront la base pour évaluer si les faiblesses sont significatives et influencent par conséquent la communication de façon décisive. Elles sont généralement plutôt de nature qualitative que quantitative, ce qui signifie qu’il est assez rare de devoir procéder à des évaluations mathématiques dans cette perspective. 2.4 Rapport. La NAS 265 soutient l’auditeur lors de la communication des faiblesses du contrôle interne. Elle lui prescrit le cercle des destinataires à informer et l’aide sur des aspects formels, tels que date, forme et contenu du rapport. Par rapport à la NAS 260, la NAS 265 comporte des indications plus détaillées sur les modalités de communication des faiblesses du contrôle interne. La NAS 265 établit une distinction entre la communication (rapport) avec les personnes constituant le gouvernement

PHILIPP VATER, DIPLÔMÉ EN GESTION (HES), EXPERT-COMPTABLE DIPLÔMÉ, MANAGER AUDIT, DELOITTE SA, ZURICH

2014 | 10 L’ E X P E R T - C O M P TA B L E S U I S S E

C O NTR Ô LE O R D I NAI R E d’entreprise (conseil d’administration), d’une part, et avec la direction, d’autre part. 2.4.1 Rapport aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise. L’auditeur doit communiquer par écrit aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise les faiblesses qui sont significatives. Il est indispensable pour ce cercle de destinataires d’être informé sur les faiblesses significatives constatées, car les personnes qui le composent ont des obligations de diligence et de surveillance qui exigent un SCI approprié et qui fonctionne. La communication aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise peut se faire sous la forme d’un rapport séparé ou dans le cadre du rapport détaillé au conseil d’administration (NAS 260). De manière générale, il est recommandé de ne pas établir de rapport séparé, mais de combiner les exigences de la NAS 265 avec celles de la NAS 260. Les questions pour lesquelles une communication plus précoce est requise, par exemple avant l’établissement des états financiers, constituent une exception à cet égard. 2.4.1.1 Moment de la communication. L’auditeur doit déterminer quand il y a lieu de procéder à une communication écrite. Une communication écrite précoce (p. ex. une information écrite suite à un audit intermédiaire) est indiquée lorsque la connaissance de faiblesses du contrôle interne est importante ou est susceptible d’être importante pour que le conseil d’administration puisse remplir ses devoirs de diligence et de surveillance. Indépendamment de cela, l’auditeur peut estimer qu’il est approprié d’informer oralement en premier lieu les personnes constituant le gouvernement d’entreprise sur des faiblesses significatives, afin de les aider à prendre en temps utile des mesures correctives. Une telle démarche ne remplace pas la communication écrite en tant que telle. 2.4.1.2 Degré de détail de la communication des faiblesses. L’étendue et le niveau de détail de la communication des faiblesses du contrôle interne relèvent du jugement professionnel de l’auditeur et dépendent des circonstances concrètes, à savoir:  de l’activité commerciale et des processus opérationnels de l’entité;  de la taille et de la complexité de l’entité: la communication nécessaire pour une entité complexe est en règle générale plus détaillée que pour une entité dont l’activité est simple;  de la nature des faiblesses significatives constatées;  des exigences légales ou réglementaires concernant la communication. Les faiblesses significatives peuvent être regroupées pour les besoins de la communication lorsqu’il est approprié de le faire (p. ex. regroupées en domaines de processus dans lesquels des contrôles déficients ont été identifiés ou en domaines d’affaires concernés par les conséquences possibles des faiblesses). L’auditeur peut aussi inclure dans sa communication écrite des suggestions concernant les mesures à envisager pour y remédier, ou encore mentionner et expliquer les actions prises ou envisagées par la direction. L’auditeur

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C O NTR Ô LE O R D I NAI R E n’a en revanche pas besoin de quantifier les incidences potentielles. 2.4.1.3 Faiblesses récurrentes. Lorsque l’auditeur a communiqué une faiblesse significative aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise ou à la direction lors d’un audit d’une année précédente et que ladite faiblesse est constatée à nouveau pendant l’audit en cours, il doit la communiquer à nouveau. Pour cela, il peut soit procéder à une nouvelle description de cette faiblesse, soit reprendre le détail de la communication précédente, ou simplement y faire référence. Le fait de ne pas avoir pris de mesures correctives appropriées peut en soi représenter une faiblesse significative que l’auditeur devra communiquer également. 2.4.2 Rapport à la direction. En sus de la communication importante relative aux faiblesses adressée au conseil d’administration, l’auditeur doit communiquer en temps voulu les autres faiblesses (non significatives) du SCI à la direction, à un niveau hiérarchique approprié. 2.4.2.1 Choix du niveau de direction approprié. Généralement, le niveau hiérarchique approprié de la direction est celui qui a la responsabilité et l’autorité d’évaluer les faiblesses du contrôle interne et de prendre les mesures correctives nécessaires. Pour les faiblesses significatives, le niveau hiérarchique approprié est souvent l’échelon de direction suprême (CEO ou CFO). Pour les autres faiblesses du contrôle interne, le niveau hiérarchique approprié peut être la direction opérationnelle plus directement impliquée dans les domaines de contrôle concernés. 2.4.2.2 Communication des faiblesses du contrôle interne. Lorsque l’auditeur constate des faiblesses du contrôle interne qui ne sont pas significatives, il doit évaluer si celles-ci sont susceptibles d’être importantes au niveau de la direction. Cette décision relève de son jugement professionnel. De telles faiblesses n’ont pas à être communiquées par écrit selon la NAS 265, il suffit que l’auditeur les communique oralement. Il est toutefois fortement recommandé à l’auditeur de documenter de telles communications dans ses documents de travail afin d’être en mesure de prouver qu’elles ont bien eu lieu, et de pouvoir en informer les équipes d’audit des années suivantes. 2.4.2.3 Faiblesses du contrôle interne d’années antérieures. Lorsque l’auditeur a communiqué à la direction des faiblesses du contrôle interne, autres que des faiblesses significatives, au cours d’une période précédente, et que la direction n’y a pas remédié, il n’est pas nécessaire de répéter cette communication dans la période en cours. De la même façon, l’auditeur n’est pas tenu de répéter l’information relative à de telles faiblesses si cette information a été précédemment communiquée à la direction par d’autres, tels que les auditeurs internes ou les autorités de contrôle. Il peut, toutefois, être approprié pour l’auditeur de communiquer à nouveau ces autres faiblesses s’il y a eu un changement de direction, ou s’il a eu connaissance de nouvelles

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NAS 265 – C O M M U N I CATI O N D E S FAI B LE S S E S D U C O NTR Ô LE I NTE R N E

informations qui sont pertinentes pour leur compréhension. Néanmoins, l’incapacité de la part de la direction de remédier aux autres faiblesses du contrôle interne qui avaient été précédemment communiquées peut conduire à une faiblesse significative requérant alors une communication aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise. 2.4.2.4 Identification de fraudes ou de non-respect des textes législatifs et réglementaires. Certaines faiblesses significatives du contrôle interne identifiées peuvent conduire à remettre en cause l’intégrité et la compétence de la direction.

« Certaines faiblesses significatives du contrôle interne identifiées peuvent conduire à remettre en cause l’intégrité et la compétence de la direction.» Par exemple, il peut exister des indications d’une fraude ou de non-respect intentionnel par la direction des textes législatifs et réglementaires, ce qui peut laisser peser des doutes sur les compétences de celle-ci. Dans ce contexte, une communication à ce niveau hiérarchique n’est probablement pas appropriée. Il est alors recommandé de communiquer de telles informations au prochain niveau hiérarchique ou aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise. L’auditeur doit tenir compte à cet égard des exigences de la NAS 240 («Les obligations de l’auditeur en matière de fraude lors d’un audit d’états financiers») et de la NAS 250 («Prise en considération des textes législatifs et réglementaires dans un audit d’états financiers»). 2.4.2.5 Communication aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Dans certains cas, les personnes constituant le gouvernement d’entreprise souhaitent être informées également des faiblesses non significatives ou encore, l’auditeur estime qu’il est approprié d’informer les personnes constituant le gouvernement d’entreprise de la communication de faiblesses à la direction. Une communication verbale suffit dans les deux cas, mais celle-ci devrait être documentée en conséquence dans les papiers de travail de l’auditeur. 2.4.3 Rapport aux autorités de surveillance. La loi ou la réglementation peuvent exiger de l’auditeur ou de la direction de transmettre une copie de la communication écrite de l’auditeur sur les faiblesses significatives aux autorités de surveillance appropriées. Lorsque cela est le cas, il est recommandé d’identifier ces autorités dans la commnication adressée au conseil d’administration en tant que destinataire supplémentaire. 3. CONCLUSION La NAS 265 apporte de nouveaux enseignements et répercussions pour la pratique de l’audit en Suisse:

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NAS 265 – C O M M U N I CATI O N D E S FAI B LE S S E S D U C O NTR Ô LE I NTE R N E

1. Elle ne prescrit pas de procédures d’audit supplémentaires, mais formule des exigences à respecter en matière de communication des faiblesses du contrôle interne relevées au cours de l’audit. 2. Le concept de rapport développé dans les NAS exige de l’auditeur qu’il évalue les incidences des erreurs constatées sur le

« L’expérience faite avec les NAS 2013 montre qu’il est primordial de garantir l’existence d’une documentation systématique sur les faiblesses relevées.» bilan. Il se base à cet égard en premier lieu sur les intérêts des destinataires des comptes annuels, en particulier ceux des actionnaires. La NAS 265 en revanche est axée sur le caractère significatif des faiblesses du point de vue des personnes constituant le gouvernement d’entreprise (c’est-à-dire le conseil d’administration) et de la direction. 3. La NAS 265 précise dans quels cas il est impératif de communiquer des faiblesses relevées, un aspect que les NAS en vigueur antérieurement ne traitaient pas de manière explicite. Elles se bornaient à évoquer de manière générale, dans la NAS 260, la nécessité d’informer le conseil d’administration de certains états de fait importants. 4. Il n’est dorénavant plus nécessaire que des faiblesses du contrôle interne aient effectivement entraîné ou n’aient pas empêché une anomalie. Il suffit qu’une faiblesse du contrôle interne puisse conduire à une anomalie. Le critère déterminant est la probabilité qu’une anomalie se produise et son importance potentielle. C’est pourquoi des faiblesses du con-

C O NTR Ô LE O R D I NAI R E trôle interne peuvent exister même si l’auditeur n’a pas constaté d’anomalies au cours de sa révision. 5. Dans la pratique, les exigences de la NAS 265 occasionnent des travaux de coordination supplémentaires. En effet, des impératifs concrets doivent être respectés quant au cercle des destinataires, d’une part, et des exigences sont posées à la documentation, qui doit répondre, le cas échéant, à des exigences en matière de preuve, d’autre part. 6. La NAS 265 aide l’auditeur à évaluer d’éventuelles faiblesses du contrôle interne, en standardisant les communications requises, mais en lui laissant des libertés dans la manière de formuler son rapport. 7. L’expérience faite avec les NAS 2013 montre qu’il est primordial de garantir l’existence d’une documentation systématique sur les faiblesses relevées. Il est recommandé à cet égard d’utiliser un tableau renseignant sur les éléments suivants: a. désignation et description des faiblesses; b. classification des faiblesses (design/documentation/implémentation/efficacité); c. genre de faiblesses (significatives/non significatives); d. appréciation qualitative et quantitative de leurs incidences potentielles; e. indications sur les postes concernés des états financiers; f. voies de communication (écrite/verbale); g. cercle des destinataires de la communication relative aux faiblesses (conseil d’administration/niveaux de direction); h. explications et commentaires de la direction concernant la confirmation des faiblesses; i. le cas échéant, indications relatives aux actions prises ou envisagées par la direction ou le conseil d’administration; j. le cas échéant, suggestions concernant les mesures à envisager pour remédier aux faiblesses; k. indication si des faiblesses ont déjà été relevées au cours d’une période antérieure. n

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Contrats de la pratique commerciale Casse-tête dans le contrôle restreint TVA dans la pratique: update et thèmes choisis IFRS: update et thèmes choisis TVA dans la pratique: update et thèmes choisis TVA dans la pratique: update et thèmes choisis Thèmes choisis des Swiss GAAP RPC Modes de financement, placements, opérations de trésorerie et de couverture (NIVEAU 2): démystifier les cas complexes d’instruments financiers Thèmes actuels de la révision bancaire et des négociants en valeurs mobilières Attestations de vérification du réviseur: crash tests en pratique OREF: TVA: actualités, nouveautés et expériences pratiques Normes conjointes IFRS/US GAAP: réalité économique et traitement comptable enfin réconciliés? Gouvernance d’entreprise: actualité en Suisse et en Europe

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Ihr Profil › Dipl. Wirtschaftsprüfer/In, evtl. absolvieren Sie die Schlussprüfung im 2014 › Kenntnisse in Swiss GAAP FER, IFRS sowie HGB sind kein Muss aber ein Vorteil › Sehr gute Englischkenntnisse sowie weitere Fremdsprachen sind ein Plus › Sie verfügen im Idealfall über erste Führungserfahrung › Sie sind umkompliziert und zeichnen sich durch eine zielorientierte Arbeitsweise aus › Das Idealalter liegt zwischen 28 und 40 Jahren Sehen Sie Ihre Chance? Dann werden Sie Teil unseres dynamischen und interdisziplinären Teams und senden Sie uns Ihre kompletten Bewerbungsunterlagen mit Foto. Rödl & Partner (Schweiz) GmbH | Frau Sabrina Meyer Zürcherstrasse 42 | CH-8103 Unterengstringen | Tel. + 41 (44) 751 77 33 personal-zuerich@roedl.pro www.roedl.com/ch

10 | 2014 D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R

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VO R S C HAU / P R O C HAI N E É D ITI O N Der Schweizer Treuhänder Nr. 14 | 11 L’Expert-comptable suisse no 14 | 11

Impressum

Spezialnummer: Öffentliche Finanzen

88. Jahrgang 88e année

Bund, Kantone und Gemeinden tragen Verantwortung sowohl für die eigenen Jahresrechnungen als auch für ihre öffentlichrechtlichen Körperschaften. Die Nachfrage der öffentlichen Hand nach gezielten Dienstleistungen von Spezialisten ist deshalb ungebrochen. «Der Schweizer Treuhänder» publiziert Beiträge zu HRM2, Swiss GAAP FER, Wirtschaftlichkeitsprüfungen, zur Aufsicht über die NEAT, Geldflussrechnung, strategischen Planung einer Gemeinderevision oder zur MWST. Michael Herzog, Marc Dominic Widmer

Swiss GAAP FER bei Spitälern und Kliniken Swiss GAAP FER hat sich als Rechnungslegungsstandard für Spitäler und Kliniken etabliert. Dies ist vor allem bedingt durch gesetzliche Vorgaben in Bezug auf die Transparenz. Herausforderungen für die Anwender bestehen insbesondere in der Beurteilung sowie der Abbildung von Fonds, welche im Spitalumfeld häufig und in verschieden Variationen vorkommen.

Redaktionskommission/ Commission de rédaction Werner Schiesser, Zürich, Präsident* Pascal Favre, Lausanne Olivier P. Gauderon, Genève* Jürg Gehring, Lausanne Dr. Hansheiri Inderkum, Altdorf Dr. Hanspeter Kläy, Solothurn* Dr. Thorsten Kleibold, Zürich Thomas Koller, Zürich Roger Krapf, St. Gallen* Prof. Dr. Peter Leibfried, St. Gallen Lorenz Lipp, Appenzell* Prof. T. Flemming Ruud, PhD, St. Gallen Dr. Dirk Schäfer, St. Gallen Walter Seif, Zürich* Dr. Gerhard G. Springer, Alpthal/SZ Claudine Voyame, St-Légier* Prof. Dr. Alexander Wagner, Zürich *Ausschuss/Comité

Verlagsleitung/ Direction de l’édition

Gerhard Siegrist, Olivier Fessler, René Jenni

Numéro spécial: finances publiques La Confédération, les Cantons et les Communes endossent la responsabilité tant pour leurs propres comptes annuels que pour leurs organes de droit public. La demande du secteur public pour des prestations ciblées de spécialistes perdure. «L’Expertcomptable suisse» publie des articles sur le MCH2, les Swiss GAAP RPC, les contrôles de rentabilité, la surveillance des NLFA, les tableaux de financement, la planification stratégique de la révision d’une Commune ainsi que sur la TVA. Samy Jost, Daniel Aeby, Gilles Moinat

Analyse de la performance et secteur public Si l’analyse de performance au sein du secteur public est une thématique souvent abordée, elle n’en demeure pas moins une véritable gageure, tant la définition de performance reste complexe dans ce contexte. Dans le cadre de cet article, les auteurs membres du Groupe ERFA des Collectivités Publiques Latines souhaitent revenir sur la notion de performance dans les contrats de prestations et sur leur capacité heuristique à faire état de la performance réalisée par des entités subventionnées.

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Abonnement Treuhand-Kammer Postfach 1477 8021 Zürich Tel. 044 267 75 75 Fax 044 267 75 85 shop@treuhand-kammer.ch Anzeigen/Annonces Zürichsee Werbe AG Pietro Stuck, Anzeigenleiter Seestrasse 86 8712 Stäfa Tel. 044 928 56 17 Fax 044 928 56 00 www.zs-werbeag.ch schweizer-treuhaender@zs-werbeag.ch Druck/Impression Sihldruck AG Binzstrasse 9 8045 Zürich Tel. 044 295 97 97 Fax 044 295 97 98 www.sihldruck.ch druckerei@sihldruck.ch

Gisela Kübler

HRM2 in der Praxis Mit der Einführung von HRM2 stehen die kantonalen resp. kommunalen Finanzverantwortlichen vor dem Entscheid, ob das Verwaltungsvermögen bei der Umstellung im Rahmen eines Restatements neu bewertet werden soll, was in der Regel zu einer Aufwertung führt. Mitentscheidend dabei ist die Frage, was höher gewichtet wird – der Nutzen einer höheren Transparenz oder die möglichen (politischen?) Risiken, die bei einer Aufwertung befürchtet werden.

Herausgeber/Éditeur Treuhand-Kammer Schweizerische Kammer der Wirtschaftsprüfer und Steuerexperten Postfach 1477 8021 Zürich www.treuhand-kammer.ch

Redaktionsleitung/ Direction de la rédaction Annelies Keller (Deutschschweiz) Anne-Françoise Betz (Suisse romande)

Redaktion/Rédaction Evi Keller Françoise Magdelaine (extern)

Alle Urheber- und Verlagsrechte sind vorbehalten. Ein Nachdruck, auch auszugsweise, ist nur mit Zustimmung der Redaktion sowie mit ungekürzter Quellenangabe gestattet./Sous réserve de droits d’édition. La reproduction, même partielle, des articles n’est autorisée qu’avec l’approbation de la rédaction et l’indication complète de la source.

Preise/Prix Kombi-Jahresabonnement Print & Digital/ abonnement annuel combiné papier & numérique CHF 195.– (inkl. MWST/TVA incl.); Ausland/étranger CHF 225.– E-Paper-Jahresabonnement/E-Archiv/ abonnement annuel e-paper/archives numériques CHF 145.– (inkl. MWST/TVA incl.) E-Paper Einzelausgabe/exemplaire unique e-paper CHF 20.– (inkl. MWST/TVA incl.)

Die irgendwie geartete Verwertung von in diesem Titel abgedruckten Inseraten oder Teilen davon, insbesondere durch Einspeisung in einen Online-Dienst, durch da zu nicht autorisierte Dritte ist untersagt. Jeder Verstoss wird von der Werbegesellschaft nach Rücksprache mit dem Verlag gerichtlich verfolgt./L’utilisation en tout ou en partie d’annonces parues dans cette publication est interdite, notamment leur transmission à un service Online par des tiers non autorisés. Toute infraction sera poursuivie en justice par l’agence de publicité d’entente avec la maison d’édition.

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Erscheinungsweise 10 Nummern p. a./ Rythme de parution 10 numéros p. a. Auflage 11 073 Ex. (WEMF/SW-Beglaubigung 2014)/Tirage 11 073 ex. (Certification REMP/ FRP 2014)

Für nicht einverlangte Sendungen und die Richtigkeit von Produktangaben besteht keine Haftung; es wird keine Korrespondenz dazu geführt./La rédaction ne prend aucune responsabilité concernant des envois non sollicités, ni pour la conformité des produits; aucune correspondance ne sera échangée au sujet des envois non commandés par la rédaction.

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Redaktion/Rédaction Der Schweizer Treuhänder Limmatquai 120, Postfach 1477 8021 Zürich Tel. 044 267 75 75 Fax 044 267 75 55 www.treuhand-kammer.ch redaktionst@treuhand-kammer.ch

Die von Autoren geäusserten Ansichten decken sich nicht unbedingt mit denen der Treuhand-Kammer oder der Redaktion./Les opinions exprimées par les auteurs ne sont pas nécessairement celles de la Chambre fiduciaire ou de la rédaction.

Studenten (mit Kopie Studienausweis)/ étudiants (copie de la carte d’étudiant) 50%

D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2014 | 10

Schweizerische Steuertagung der Treuhand-Kammer 2014 Seminar vom 10.– 11. November 2014, Luzern (Nr. 214 200) Fachgruppe Steuern der Treuhand-Kammer Der jährliche WeiterbildungsEvent der Steuerexperten in der Schweiz

Zielpublikum Die Steuertagung richtet sich an erfahrene Steuerspezialis ten. Sie dauert 1,5 Tage (Montag, 10. November 2014 nachmittags und Dienstag, 11. November 2014 ganztags). Themen Die exakten Programmpunkte werden dem Aktualitäts anspruch entsprechend erst kurzfristig festgelegt, basierend auf folgendem Themenraster: y Internationale steuerpolitische Entwicklungen y Praktische Entwicklungen im nationalen steuer politischen Umfeld y Mehrwertsteuer: wesentliche Entwicklungen y Entwicklungen aus der Sicht der ES tV: neue Entwick lungen, Kreisschreiben 2013, Ausblick 2014 y Entwicklungen bei den Kantonen: aktuelle Themen im Steuerbereich aus Sicht von Peter Hegglin, Regie rungsrat, Finanzdirektor des Kantons Zug und Präsident der Konferenz der kantonalen Finanzdirek torinnen und Finanzdirektoren y Panel zu steuerrechtlichen Entwicklungen y Aktuelles Spezialthema: Unternehmenssteuerreform III y Rechtsprechungsanalyse

Verantwortlicher Leiter des Seminars Markus R. Neuhaus, Dr. iur., dipl. Steuerexperte, Verwaltungsratspräsident, PwC Schweiz, Zürich Referenten Erich Ettlin, dipl. Steuerexperte, dipl. Wirtschaftsprüfer, Partner, BDO AG, Leiter Produktbereich Steuern und Recht, Mitglied der Fachgruppe Steuern und des KMU Kompetenzzentrums der TreuhandKammer René Matteotti, Prof. Dr. iur., M. A., LL . M., Tax, Rechts anwalt, Ordentlicher Professor für Schweizerisches, Europäisches und Internationales Steuerrecht, Universität Zürich Niklaus Honauer, Dr. iur., Rechtsanwalt, Partner indirekte Steuern Schweiz, PricewaterhouseCoopers AG, Zürich; Präsident des Kompetenzzentrums MWST der Treuhand Kammer Markus R. Neuhaus siehe oben Peter Riedweg, dipl. Steuerexperte, dipl. Wirtschafts prüfer, Partner Homburger AG Philip Robinson, Dr. phil. l, lic. oec. HSC, dipl. Steuer experte, Verwaltungsratspräsident und Leiter Steuer und Rechtsberatung EY, Schweiz Christoph Schelling, dipl. Steuerexperte, Fürsprecher; Botschafter, Abteilungsleiter Steuern des Staatssekre tariates für internationale Finanzfragen (SIF ), Eidgenös sisches Finanzdepartement (EFD) und weitere namhafte Referenten

Weiterführende Informationen: Seminar Nr. 214 200, Ausschreibung, Tagungsprogramm und Gebühr unter www.academies.ch, Seminare Akademie der TreuhandKammer AG, Postfach, 8050 Zürich, Tel. 044 305 38 60

FACHINFORMATIONEN KOMPAKT UND ÜBERSICHTLICH – MIT DEM NEUEN FACHABONNEMENT DER TREUHAND-KAMMER

DIE WICHTIGSTEN INFORMATIONEN ZU DEN THEMEN RECHNUNGSLEGUNG, WIRTSCHAFTSPRÜFUNG, STEUERN, TREUHAND/ WIRTSCHAFTSBERATUNG:

Antworten auf häufig gestellte Fragen (Q & A) Prüfungshinweise (PH) Bearbeitbare Musterberichte Arbeitshilfen Neuerungen Der Online-Bereich «Fachinformationen» der Treuhand-Kammer wird nutzer freundlicher, dank vereinfachter und interaktiver Navigation sowie praxisorientierter Themenstruktur. Konditionen Mitglieder der Treuhand-Kammer: weiterhin freier Zugriff über das bisherige Login Nicht-Mitglieder: CHF 390 / Jahr Registrierung für Nicht-Mitglieder Einfach auf dem Webshop registrieren und profitieren: www.treuhand-kammer.ch/shop

Der neue Online-Bereich «Fachinformationen» der Treuhand-Kammer Fachliche Verlautbarungen

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