Fiscalidad de los programas informáticos

Fiscalidad de los programas informáticos (software)* MARÍA TERESA CEDILLO CONDE MARÍA DOLORES CÁMARA TERCERO Agencia Estatal de Administración Tributaria

SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN.—2. EL MARCO INTERNACIONAL: LOS PROGRAMAS INFORMÁTICOS EN EL MODELO DE CONVENIO DE OCDE (MC OCDE). 2.1. Consideraciones generales. 2.2. Aplicaciones informáticas (software). 2.2.1. Definición, carácter y transferencia de software. 2.2.2. Venta total o parcial de los derechos inherentes a un programa. 2.2.3. Resumen de los Comentarios.—3. POSICIÓN ESPAÑOLA. 3.1. Reservas. 3.2. Observaciones.— 4. LOS DERECHOS SOBRE PROGRAMAS INFORMÁTICOS COMO UNA CATEGORÍA ESPECÍFICA.—5. DISTRIBUCIÓN DE SOFTWARE PARA SU EXPLOTACIÓN COMERCIAL. 5.1. Distribución de programas informáticos en el Modelo de Convenio de la OCDE. 5.2. Posición española ante la distribución de software para su explotación comercial. 5.3. Conclusiones.—BIBLIOGRAFÍA. LA

Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, cánones, programas de ordenador.

1.

INTRODUCCIÓN

más allá del día a día, afectan al conglomerado empresarial mundial.

En el marco de una economía globalizada, en que la interdependencia entre las unidades económicas es cada día mayor y la distribución de las tareas empresariales entre distintas unidades, situadas en países diversos, con formas jurídicas distintas y normas fiscales propias es, no ya frecuente sino principio general, la importancia de la eliminación del obstáculo de la doble imposición resalta de un modo tal que no precisa de mayor explicación.

Este marco de actuación empresarial aun puede ser caracterizado por notas, o matices, que hasta hace poco eran desconocidos, e incluso inesperados, tanto en el ámbito jurídico como económico.

Así, pensemos en el fraccionamiento del derecho de propiedad en múltiples derechos con titulares distintos en entornos jurídicos diferentes, pero casi siempre bajo la tutela efectiva de una única sociedad matriz, a veces difícil de identificar, auténtico ente decisor en todas las cuestiones, que yendo

En esta situación, la actual, la distribución de las competencias o potestades tributarias aún es más relevante, quizás porque se presenta como más compleja, siendo esencial, para la economía de cada país, asegurarse una correcta atribución de esas competencias, de modo que estimule simultáneamente la internacionalización de sus empresas y la captación de capitales, garantizando a los contribuyentes una fiscalidad correcta, ni doble imposición, ni desimposición.

El sector tecnológico, y especialmente el informático, es uno de aquellos en que el patrón anteriormente descrito se repite y reitera de un grupo empresarial internacional a otro, prácticamente sin variación. Precisamente la fiscalidad de este amplio sector es una de las más polémicas y contenciosas de las que, tanto en el ámbito internacional como en su derivación dentro de nuestro ordenamiento jurídico propio, podemos encontrar.

*

Trabajo presentado al VII-B Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2007.

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2.

Estas dificultades derivan de que, habitualmente, sus rentas van a ser calificadas como regalías o cánones, concepto ambiguo y difícilmente concretable por motivos tanto fácticos como jurídicos.

Así, desde un punto de vista práctico, puede señalarse la existencia de una amplia variedad de actuaciones, quizás no comparando los distintos grupos coincidentes en el mercado informático en un momento dado, pero sí llevando a cabo una comparación temporal, y para ello es suficiente con considerar un breve espacio de tiempo, y es que una de las principales características del sector tecnológico, léase informático, es su rápida evolución, una carrera a la búsqueda de mejores opciones económicas, no necesariamente fiscales, pero que indudablemente van a tener efectos tributarios.

Desde un punto de vista jurídico, la problemática, en esta materia, puede centrarse en tres aspectos: — la especial posición española ante lo que podríamos denominar como “normas internacionales”, aunque en sentido estricto no sean más que “recomendaciones” o doctrinas interpretativas generalmente aceptadas por la jurisprudencia internacional; — la parquedad de nuestra normativa interna, incluida la de carácter no fiscal pero que afecta a esta materia, y — una jurisprudencia en alguna medida “voluble”, quizás consecuencia de la necesaria adaptación a unos modos de actuar más propios del Derecho anglosajón que del napoleónico.

Expuesto sucintamente el contexto en que nos movemos, pasaremos a describir el objeto del presente trabajo que no es otro que: — La cesión de los programas de ordenador en el Modelo de Convenio OCDE y los matices de la posición española.

— La calificación de los derechos sobre los programas informáticos como categoría propia y distinta de las obras literarias o científicas. Su trascendencia a efectos de los Convenios de Doble Imposición (de aquí en adelante CDI) especialmente en el caso, entre otros, de los CDI España-Estados Unidos, Irlanda, Francia, etc.

— El tratamiento de la distribución de los programas informáticos, conforme la más reciente interpretación que la Administración española hace de nuestra legislación.

La consecución de los objetivos propuestos requiere efectuar las siguientes consideraciones.

EL

MARCO INTERNACIONAL:

LOS PROGRAMAS INFORMÁTICOS EN EL

MODELO DE CONVENIO (MC OCDE) 2.1.

DE LA

OCDE

Consideraciones generales

Como se ha indicado en el apartado anterior, el concepto de canon es amplio y controvertido, por ello, se trasponen directamente las definiciones y matizaciones que a este respecto realiza el propio Modelo de Convenio.

El artículo 12. 2 del MC OCDE define los cánones o regalías como “las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas”.

El apartado 8 de los Comentarios a este artículo señala que se incluyen en la categoría de cánones “... las sumas pagadas por el uso o la concesión de uso de uno de los derechos anteriormente mencionados, tanto si ha sido o no inscrito en un registro público, como si es o no susceptible de inscripción...”.

Una de las categorías que se incluyen en el concepto de cánones o regalías, controvertida como todas, es la del know-how, definido por el apartado 11 de los Comentarios al MC OCDE como el “saber hacer”, entendiéndolo como sumas o cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, concepto definido por algunos expertos como el conjunto no divulgado de informaciones técnicas, patentables o no, que son necesarias para la reproducción industrial, directamente y en las mismas condiciones, de un producto o de un procedimiento.

Esta definición nos permite ver claramente la diferencia existente entre este “saber hacer” empresarial y los programas o aplicaciones informáticos que pueden generarse en el seno de esa misma empresa, inspirados, en buena medida, por ese know-how, pero diferentes de él. Si se piensa en una gran empresa informática se entiende que una cosa es su know-how empresarial (su espíritu propio) y otra bien distinta los algoritmos o características específicas contenidos en los programas informáticos.

2.2.

Aplicaciones informáticas (software)

Centrándonos, ya específicamente, en la cuestión de las aplicaciones informáticas, son los apar-

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Fiscalidad de los programas informáticos (software) M ARÍA T ERESA C EDILLO C ONDE y M ARÍA D OLORES C ÁMARA T ERCERO

tados 12 y siguientes de los Comentarios los que “regulan” este tema.

A continuación se realizará una breve referencia a alguna de esas cuestiones, en cuanto que son conceptualmente relevantes para apartados posteriores de este trabajo:

Concluida la referencia a algunas cuestiones tratadas en el apartado 12 de los Comentarios, añadir que éstos tampoco se olvidan de los que denomina como “contratos mixtos”, es decir, aquellos que no responden a ninguna de las categorías analizadas sino que beben de todas ellas.

2.2.1.

2.2.3.

Definición, carácter y transferencia de software

A continuación, ya de forma más general, se incluye un resumen del contenido de esos Comentarios: a) Únicamente tendrá la consideración de canon, el pago recibido por el cedente, procedente del cesionario, de un derecho a la explotación comercial, difusión o transformación de un programa informático (apartado 13. 1 de los Comentarios al art. 12 del MC OCDE). b) La venta del soporte del programa podría dar lugar a un beneficio empresarial, pero no a un canon (apartados 14, 14. 2 de los Comentarios al artículo 12 del MC OCDE). c) La retribución de la transferencia de knowhow informático (lógica, algoritmos, técnica, lenguaje etc.) dará lugar a un canon, no porque constituya la cesión de un derecho de explotación sino porque es la cesión de un derecho de uso de fórmulas secretas o información relativa a experiencias propias de carácter industrial, comercial o científico (apartado 14. 3 de los Comentarios al artículo 12 del MC OCDE). d) La contraprestación de la transmisión total de un programa informático, o de los derechos que le son inherentes, no tendrá el carácter de canon, sino de beneficio empresarial o ganancia patrimonial (apartados 15 y 16 de los Comentarios al artículo 12 del MCOCDE). e) En los supuestos, habituales en la práctica, de contratos mixtos, es decir, cuando conviviendo dos o más prestaciones ninguna es principal respecto de otra u otras que sean accesorias, se descompondrá, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o con una distribución razonable, la remuneración total estipulada en función de las diversas prestaciones a las cuales se aplica, y sólo tendrá la naturaleza de canon la parte correspondiente a la cesión de uso del programa informático (apartado 17 de los Comentarios al artículo 12 del MCOCDE en relación con el apartado 11. 6 del mismo texto). f) El método utilizado para transferir los derechos sobre los programas informáticos es irrelevante a la hora de calificar el pago o retribución como canon, beneficio empresarial o como ganan-

— Las aplicaciones informáticas (software) pueden describirse como un programa o una serie de programas que contienen las instrucciones destinadas a una computadora, para el funcionamiento de la misma (operational software) o para la ejecución de otras tareas (aplicaciones informáticas de usuario final –application software–).

— El software puede ser estándar o personalizado, según que sirvan para una amplia gama de aplicaciones o hayan requerido de adaptaciones específicas para su uso.

— El software puede ser transferido tanto como parte integrante de un equipo informático o de otro bien, como de forma independiente, para ser usado con equipos diversos. Además esa transferencia puede realizarse por diversos medios: escritos, electrónicos, cintas, discos, magnéticos, láser o CD-ROM. 2.2.2.

Resumen de los Comentarios

Venta total o parcial de los derechos inherentes a un programa

— Es la naturaleza de los derechos de uso y explotación del programa que el beneficiario adquiere lo que determina el carácter de los pagos percibidos por el cedente. Hacer notar aquí como, con carácter general, los derechos sobre los programas o aplicaciones informáticas constituyen una forma de propiedad intelectual protegida, como por ejemplo en España, por la legislación en materia de derechos de autor.

— La transferencia de los derechos relativos al software puede producirse de diversas formas, que van desde la enajenación de todos los derechos de un programa, hasta la venta de un producto cuya utilización esté sujeta a un cierto número de restricciones.

— Asimismo, la retribución a esa cesión también puede revestir formas diferentes.

— Las cuestiones expuestas en los dos guiones anteriores dificultan la calificación de las operaciones realizadas con programas informáticos, lo que es relevante en tanto que pueden dar lugar a pagos que deben ser considerados como cánones o como algo distinto de ellos (beneficio empresarial, ganancia patrimonial, etc.)

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Cuadernos de Formación. Colaboración 19/08. Volumen 6/2008 procedentes del arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos y de contenedores (reservas al art. 12, apartado 2, núm. 45).

Como se desprende de las reservas transcritas, y posiblemente debido a nuestro histórico carácter de país importador de tecnología, entendida ésta en un sentido amplio, existe una clara intención de no ceder, ab initio, potestad tributaria alguna en nada que implique una salida de fondos de un residente hacia otro residente en un tercer Estado, como retribución por el ejercicio de derechos sobre bienes, tangibles o intangibles, de los definidos en el artículo 12. 2 del MCOCDE.

cia patrimonial (apartados 12, 13 y 14 de los Comentarios al art. 12 del MC OCDE).

Del resumen aquí efectuado se desprende la necesidad de que la OCDE lleve a cabo, en un futuro próximo, una tarea de simplificación y clarificación de las reglas de atribución de potestades tributarias en “materia informática”, incorporando casos concretos a los que de una solución que sea orientativa en otras situaciones.

3.

3.1.

POSICIÓN

ESPAÑOLA

Reservas

3.2.

Respecto a la atribución de potestades, en materia de cánones o regalías, ya la introducción al MC OCDE, en su apartado 23 señala que

Observaciones

Probablemente, las circunstancias expuestas en el párrafo inmediato anterior se encuentren también en el origen de las observaciones que España mantiene con respecto a la distribución de potestades tributarias en materia de ejercicio de derechos sobre programas informáticos en el ámbito de las transacciones internacionales.

En el marco OCDE, una observación implica la no adhesión de un Estado a la interpretación dada en los Comentarios al artículo correspondiente.

En concreto, y en materia “informática”, la Observación española está recogida en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 del MCOCDE de 2005. Esta observación afecta a la interpretación que figura en los párrafos 14, 15 y 17.1 a 17.4 del artículo 12, siendo su tenor que:

“... los restantes elementos de renta (...) no pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente o situación; como regla general, sólo se someten a imposición en el Estado de residencia del contribuyente. Esto es válido, por ejemplo, para las regalías (art. 12)...”

El artículo 12 de MC OCDE, en su número 1 indica que “... las regalías procedentes de un Estado contratante y cuyo beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”

Los “Comentarios a las disposiciones del artículo 12”, en su apartado 1, aclaran, por si fuese necesario, que se “adopta el principio de la imposición exclusiva de las regalías en el Estado de residencia del beneficiario efectivo...”. Únicamente se hace una excepción para los casos en que el beneficiario efectivo de las regalías, residente en un Estado contratante, realice en el Estado contratante del que proceden las regalías una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado allí, y si el bien o el derecho por el que se pagan las regalías está vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente (art. 12. 3 MC OCDE).

Pues bien, con respecto a este criterio, España se reserva el derecho a gravar las regalías en la fuente (reservas al art. 12, apartado 1, núm. 36).

Asimismo, España se reserva el derecho a gravar en la fuente como regalías, las rentas procedentes de la asistencia técnica prestada en relación con el uso o el derecho de uso, de derechos o informaciones cuya retribución tendría el carácter de canon (reservas al art. 12, apartado 2, núm. 44), así como a continuar adhiriéndose, en sus convenios, a una definición de regalías que incluya las rentas

“... los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software– se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software– para su explotación comercial, como si los mismos corresponden a una aplicación –software– adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones –software– no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.”

Como ya se ha indicado anteriormente, la posición española hace una interpretación extensiva de las “cesiones de tecnología informática” sujetas a gravamen. Esta posición tiene una vertiente en la normativa interna que tiene su origen en la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, posición que ha sido refrendada tanto por la interpretación administrativa (Dirección General de Tributos) como por la jurisprudencia.

Este apartado puede resumirse señalando que, para España, la cesión parcial de los derechos

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das “cánones” (art. 12 del Modelo de Convenio de la OCDE), en la categoría de las “obras científicas”, o en el de las “obras literarias” o, como se verá, si pertenecen a un tercer género de “derechos”.

Esta problemática deriva de que el artículo 12 MC OCDE, traspuesto a los Convenios bilaterales de Doble Imposición, no determina la categoría específica de los programas de ordenador.

El párrafo 13. 1 de los Comentarios al artículo 12 señala que, aun cuando el pago de la aplicación informática –software– pueda ser considerado como una regalía, la aplicación de las disposiciones del artículo 12 referentes a los derechos de autor plantea dificultades desde el momento en que el apartado 2 exige que la aplicación informática –software– pueda clasificarse como obra literaria, artística o científica y ninguna de estas categorías parece plenamente satisfactoria. Las leyes relativas a los derechos de autor de muchos países tratan el problema asimilando específicamente las aplicaciones informáticas –software– a una obra literaria o científica, aunque la asimilación a una “obra científica” parece la más adecuada.

En esta materia, algunos CDI establecen un único tipo de gravamen para este tipo de “cánones”, por lo que su clasificación como obras científicas, o literarias, etc. no plantea problema. A título de ejemplo, el Convenio suscrito por España con los Países Bajos determina en su artículo 12.2 que el impuesto exigido en el Estado del que procedan los cánones no puede exceder del 6 por 100 de su importe bruto y el Convenio suscrito con Suiza impone un límite del 5 por 100 en su artículo 12. 2.

Sin embargo, diversos Convenios establecen tipos diferenciales en beneficio de las obras culturales –derechos de autor sobre obras literarias y artísticas–, que en algunos casos pueden quedar exentas de imposición en el Estado de la fuente; un ejemplo de ellos son los Convenios suscritos por España con EE. UU. y con Irlanda, que al establecer tres tipos límite de tributación para cánones, según la naturaleza del bien o derecho cuyo uso es cedido, plantean dificultades en su aplicación práctica.

En concreto el artículo 12. 2 del Convenio de Doble Imposición con Estados Unidos dispone:

sobre un programa da lugar a un canon, con independencia de que el pago sea por el simple uso del bien intangible, como si esos pagos corresponden a la adquisición de una aplicación informática para su explotación comercial.

Con respecto al carácter estándar de una aplicación, mencionado en la Observación española, indicar como es la propia interpretación administrativa (por todas la resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de agosto de 2001, número 1602-01) la que nos aclara cuando un producto informático es estándar o específico: — Un producto será estándar cuando se trate de un programa de aplicación incorporado a un soporte físico que se vende en forma homogénea y masiva a cualquier usuario. En este caso la transmisión del bien no generará cánones sino rentas empresariales.

— Un producto o software será específico cuando ha sido adaptado especialmente a las necesidades del usuario que lo adquiere. En este caso, estamos claramente ante la cesión de uso de un producto protegido como propiedad intelectual, cuya cesión de uso ha de generar una renta calificable dentro del concepto de canon del artículo 12 del Convenio.

4.

LOS

DERECHOS SOBRE PROGRAMAS

INFORMÁTICOS COMO UNA CATEGORÍA ESPECÍFICA

Una de las principales novedades, dentro de la normativa interna, a que necesariamente hay que hacer referencia es la calificación de los derechos sobre programas informáticos como una categoría propia o específica de derechos a partir del 1 de enero de 2003. Cuestión que afecta directamente a la determinación del tipo de gravamen aplicable a los rendimientos derivados de la cesión de programas informáticos en el marco de algunos de los más relevantes Convenios de doble imposición suscritos por España, como son los Convenios de Doble imposición hispano-estadounidense o hispano-irlandés.

La determinación de la naturaleza de los programas de ordenador en cuanto derecho de propiedad intelectual tiene una incidencia fiscal de gran trascendencia en el ámbito de los Convenios de Doble imposición (en adelante CDI).

Como dice NÉSTOR CARMONA FERNÁNDEZ, autor al que nos remitimos en esta materia, tradicionalmente se ha debatido si las “obras informáticas” deben ser asimiladas, dentro del marco conceptual previsto en los tratados para las rentas denomina-

“Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho de uso de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;

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Cuadernos de Formación. Colaboración 19/08. Volumen 6/2008 Y añade que tienen tal consideración de “cánones”, entre otras, las siguientes categorías de rentas: — Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas...

— Derechos sobre programas informáticos...

— En particular, tienen esa consideración las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto refundido de la Ley de Propiedad Industrial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996 de 12 de abril.

Por tanto, la normativa interna en vigor desde 1 de enero de 2003 contempla, como indica CARMONA FERNÁNDEZ, una definición precisa de las rentas que tienen la consideración de cánones. En dicha enumeración se recogen de modo claramente separado los derechos de autor sobre obras literarias y científicas respecto de los derechos sobre los programas informáticos. Es decir, la norma interna considera los derechos sobre programas informáticos como una categoría especial de cánones, distinta de las obras literarias y de las obras científicas, con las consecuencias que esto conlleva de cara a la tributación de los mismos. En este punto conviene reiterar que los Convenios deben interpretarse con especial atención a la legislación fiscal del Estado afectado (art. 3. 2 del Convenio citado) y de ahí la importancia del cambio normativo descrito.

En este sentido cabe señalar que la exposición de motivos de la Ley 46/2002 establece que la reforma que introduce conlleva una serie de modificaciones dirigidas a facilitar su aplicación, desarrollando determinados conceptos, entre los que se citan los “cánones”. Hay que tener en cuenta que hasta dicha modificación normativa no existía una definición legal del término “cánones” ni en la Ley 41/1998 del IRNR ni en las anteriores Leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

Con fundamento en dicho cambio legislativo, la Dirección General de Tributos (en adelante DGT), también se ha pronunciado al respecto en el sentido indicado, de tal forma que considera los derechos sobre programas informáticos como una categoría de derechos diferente de las obras literarias y de las obras científicas a efectos de la aplicación de los CDI. A partir de aquí, se concluye que los cánones que, en su caso, generen el uso o cesión de uso de esos programas, tributarán al tipo del 10 por 100 que establece el apartado 2. c) del ya citado artículo 12, por no estar contemplados en ninguno de los otros dos apartados, el 2. b) y 2. c).

b) 8 por 100 de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y el importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y c) 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos.”

De manera similar se recoge en el artículo 12. 2 del Convenio de Doble Imposición con Irlanda. En adelante las referencias que en materia de “tipos” se efectúen al CDI suscrito con EE UU deben considerarse extensivas al CDI suscrito con Irlanda.

El apartado 3 del artículo 12 del Convenio con EE UU define el término “cánones” de forma genérica como: “... las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, (...) científicas, (...) fórmulas o procedimientos secretos, (...) de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.”

El CDI con EE UU añade en su definición “los pagos por prestaciones de asistencia técnica cuando se presten en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza”.

Además, hay que tener en cuenta el artículo 3. 2 del Convenio hispano-estadounidense que establece que para su aplicación, “cualquier término no definido en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya en la legislación interna del Estado”.

Una vez que los pagos derivados de la cesión de uso de programas informáticos se han calificado como “canon”, a continuación se plantea la cuestión de determinar cuál de los tres tipos descritos en el apartado 2 del artículo 12 del CDI con EE UU corresponde aplicar para su gravamen en España.

Partiendo de la definición genérica del concepto “canon” que se contiene en el CDI aplicable, hay que acudir a la normativa interna para la calificación de estos pagos a efectos de determinar el tipo de gravamen aplicable. En este sentido, el artículo 13.

1. f). 3.o del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante TRLIRNR), modificado por Ley 46/2002 con efectos 1 de enero de 2003, considera que: “Son rentas obtenidas en territorio español: f) Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste, o que se utilicen en territorio español.”

80

Fiscalidad de los programas informáticos (software) M ARÍA T ERESA C EDILLO C ONDE y M ARÍA D OLORES C ÁMARA T ERCERO

La doctrina administrativa que se pronuncia así puede encontrarse en diversas contestaciones a consultas resueltas por la DGT, ejemplo de ellas son las de 8 de julio de 2003, 9 de agosto y 24 de noviembre de 2005.

Por todas ellas, la consulta de la DGT de 9 de agosto de 2005 señala lo siguiente:

de los programas de ordenador como “obras literarias” de su anterior doctrina sólo cabía “antes de la introducción del concepto de canon en la normativa fiscal”.

Por todo lo anterior, cabe concluir que en el marco de la normativa interna existente desde 1 de enero de 2003, las cantidades devengadas y satisfechas a partir de esa fecha en concepto de cesión de derechos sobre los programas de ordenador, en favor de personas o entidades residentes en Estados Unidos o Irlanda, deben tributar al tipo general del 10 por 100 previsto en el artículo 12. 2. c) de los Convenios para evitar la Doble Imposición suscritos por España con los citados países.

Finalmente, en relación con el artículo 3. 2 del Convenio hispano-estadounidense, la referencia a la legislación interna podría generar dudas sobre si se debe tener en cuenta la vigente en el momento de aplicar el CDI (interpretación dinámica) o en el momento en que éste se celebró (interpretación estática).

Esta cuestión queda resuelta por los Comentarios al artículo 3. 2 del Modelo Convenio OCDE. En este sentido, el párrafo 11 de los Comentarios a este artículo aclara que: — el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE concluyó que la interpretación dinámica debe prevalecer; — en 1995 modificó el artículo mencionado para aclarar que la legislación interna de referencia era la relativa a los impuestos cubiertos por el Convenio; — el significado atribuido por la normativa tributaria tiene primacía sobre el que tenga en otras normas del Estado que aplica el Convenio, y — los términos no definidos adquirían el significado vigente en el momento de la aplicación del CDI. Así, puede concluirse que la interpretación dinámica parece la más razonable a la hora de aplicar el CDI de forma conveniente con el paso del tiempo.

“Dado que el Convenio no es claro en cuanto a la definición de los términos contenidos en este artículo, ni lo son los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, se debe acudir al artículo 3. 2 del Convenio hispano-estadounidense, que dispone que para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado relativa a los Impuestos que son objeto del Convenio.

Por lo tanto, en general se debe acudir a la normativa fiscal interna para determinar en cada momento la interpretación a términos no definidos en el Convenio.

En este sentido, la solución ha sido apuntada por la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en redacción dada por la Ley 46/2002, de 8 de diciembre, cuando incluye por primera vez en nuestra legislación fiscal una definición del concepto de cánones. Además, en esta definición se citan los derechos sobre programas informáticos en epígrafe separado y distinto del de «Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas». Esta definición se ha trasladado al texto refundido de esta Ley por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. (...)

En consecuencia, desde la entrada en vigor de la definición de canon en la normativa fiscal española, existe una interpretación a la que acudir, sin que sea necesario atender a lo dispuesto en otras normas no fiscales de nuestro ordenamiento. Por lo tanto, los cánones que, en su caso, generen su uso o cesión de uso, tributarán al tipo del 10 por 100 que establece el apartado 2. c) del repetido artículo 12, por no estar contemplados en ninguna de las otras dos letras de ese apartado.”

Por otra parte, el propio Tribunal Supremo, en Sentencia de 1 de febrero de 2006, ha acusado recibo de dicho cambio normativo y de su repercusión en la calificación de tales rentas. En consecuencia, tal y como señala CARMONA FERNÁNDEZ, la doctrina jurisdiccional dictada en relación con hechos imponibles anteriores a 2003, que era favorable a considerar que los programas de ordenador pertenecían al género de las obras literarias, debe considerarse superada, como reconoce la mencionada Sentencia, donde se manifiesta con toda claridad en su Cuarto Considerando que la calificación

5.

DISTRIBUCIÓN

DE SOFTWARE PARA SU

EXPLOTACIÓN COMERCIAL

En este apartado se plantea la problemática de la calificación, como cánones o no, de los rendimientos derivados de la “distribución” o “reventa” de programas informáticos.

Los casos más frecuentes son los de empresas no residentes en territorio español que realizan con empresas residentes en España contratos de

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Cuadernos de Formación. Colaboración 19/08. Volumen 6/2008 b)

“distribución” de sus programas informáticos a otros intermediarios, con imposibilidad de reventa a consumidores finales.

A título de ejemplo, a continuación se recogen algunos tipos de contratos que se dan en la práctica comercial: a) Contratos de Cesión de Licencias de software: Según algunas de las cláusulas tipo existentes en el sector su objeto principal es:

5.1.

– Posición española ante la distribución de software para su explotación comercial.

Distribución de programas informáticos en el Modelo de Convenio de la OCDE

El problema que se plantea en el caso de la distribución de los programas informáticos radica fundamentalmente en su naturaleza, ya que dichos programas incorporan derechos de autor protegidos por la legislación de la propiedad intelectual.

Cuando se transmite un programa informático se conceden al cesionario unos derechos limitados que permiten al usuario la utilización del programa, como por ejemplo su reproducción o copia, y con ello se transfieren unos derechos que son inherentes a la propia naturaleza de los programas informáticos.

Como se indica en el párrafo 14 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de CDI de la OCDE, es importante destacar que la protección concedida a los programas informáticos por la legislación de los derechos de autor puede diferir de unos países a otros. En algunos países el hecho de copiar el programa de un ordenador constituiría, en ausencia de autorización, una violación de la legislación de los derechos de autor.

Con carácter general, las legislaciones de muchos países en materia de propiedad intelectual conceden automáticamente dicho derecho al propietario de una aplicación que incorpore un programa informático.

La copia de un programa informático es una operación esencial en la utilización del programa, que requiere en todo caso que este derecho se conceda por una autorización en virtud de la ley o a través de un acuerdo de licencia con el titular de los derechos de autor. En consecuencia, los Comentarios entienden que los derechos referentes a los actos de copia, cuando únicamente permiten la explotación efectiva del programa por parte del usuario, no deben tenerse en cuenta a la hora de calificar la operación a efectos de su tributación y los pagos relativos a estas operaciones son considerados como rentas comerciales, conforme al artículo 7.

La facilidad para reproducir programas informáticos ha dado lugar a acuerdos de distribución por los que el beneficiario obtiene los derechos de hacer múltiples copias del programa, sólo con fines de explotación en su propio negocio. Estos acuerdos se denominan “licencias de sitio” o “licencias de red” y dichos acuerdos limitan estos derechos facultando a lo necesario para permitir el funciona-

“... la cesión, bajo los derechos de autor y patentes de una Entidad XX, y a cambio de la correspondiente contraprestación, de los derechos no exclusivos para licenciar y distribuir copias de Programas para su uso último por parte de clientes, para utilizar internamente los citados programas, etc..”

a)

Este tipo de contrato no ofrece duda en cuanto a la consideración como canon de la contraprestación abonada por la cesión de uso de una licencia de software, en la medida en que se están cediendo parcialmente los derechos sobre unos programas informáticos, cuya propiedad plena pertenece a la empresa no residente titular de los mismos. b) Contratos de distribución de productos informáticos: Estos contratos establecen los términos y condiciones bajo los cuales una entidad distribuidora al por mayor adquiere a una entidad fabricante no residente productos de software y otros relacionados para revenderlos a otros intermediarios, y que por la naturaleza de los productos informáticos, necesariamente incluyen una cláusula relativa a “Derechos de propiedad intelectual” en los siguientes términos: “El distribuidor YY está de acuerdo y es conocedor de que los derechos de Propiedad Intelectual y el copyright que existe en los productos XX permanecerán en nuestra propiedad y/o en la propiedad de la Corporation XX... No podrá reproducir ninguna parte del producto excepto lo expresamente autorizado en este acuerdo o que sea requerido por las leyes aplicables... Podrá utilizar las marcas registradas, nombres registrados y logotipos de XX que sean aprobados por nosotros únicamente en el ámbito de este acuerdo...”

b)

Este segundo tipo de contrato, de distribución de productos de software para su explotación comercial, y no para uso del consumidor final, es el que plantea problema y al que vamos a referirnos en este apartado, según el siguiente esquema: b) – Distribución de los programas informáticos en el Modelo de Convenio de la OCDE de 2005.

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lar protegido por los derechos de autor, protección que alcanza hasta la primera venta en la Unión Europea de una copia de dicho programa.

En base a esta normativa interna, la Dirección General de Tributos en contestaciones a Consultas de 19/04/2004, 09/08/2005 y 24/11/2005 entiende que:

miento del programa en el ordenador o en la red del licenciatario, no estando autorizada por la licencia la reproducción con cualquier otro fin. En los Comentarios al Modelo de Convenio OCDE se indica que los pagos efectuados en el marco de estos acuerdos, en la mayoría de los casos, serán tratados como utilidades empresariales o profesionales de acuerdo con el artículo 7.

Este criterio OCDE fue objeto de observación por España en los términos que se analizarán en el apartado siguiente.

5.2.

“... la distribución de los programas de ordenador es parte de los derechos de explotación del titular de los mismos y su realización en ausencia de licencia sería una violación de los citados derechos, luego, en opinión de este Centro Directivo, se incluyen claramente en el concepto general de canon aceptado por la OCDE, puesto que se cede la explotación comercial de unos derechos de propiedad intelectual.”

Posición española ante la distribución de software para su explotación comercial

En el ámbito de la legislación interna, los derechos sobre un programa informático y su distribución constituyen una forma de propiedad intelectual protegida por la legislación relativa a los derechos de autor, recogida en el RDL 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual.

Este texto legal, en su artículo 99, al referirse al contenido de los derechos de explotación, dispone:

Este criterio es acorde con los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE, párrafo 13. 1, referido a la cesión parcial de estos derechos, en el sentido de que: “Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente su derecho de propiedad intelectual) constituyen un canon cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor.”

“... los derechos exclusivos de la explotación de un programa de ordenador por parte de quien sea su titular con arreglo al artículo 97, incluirán el derecho de realizar o de autorizar:

Y es especialmente relevante, en esta materia, mencionar la Observación de España que no se adhiere a la interpretación del párrafo 14 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE, al estimar que los pagos relativos a programas informáticos –software– se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo 12 –cánones–:

a) La reproducción total o parcial, incluso para uso personal, de un programa de ordenador, por cualquier medio y bajo cualquier forma, ya fuere permanente o transitoria... b) La traducción, adaptación, arreglo o cualquier otra transformación de un programa de ordenador y la reproducción de los derechos de la persona que transforme el programa de ordenador.

“... cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial, como si los mismos corresponden a un software adquirido para uso empresarial o profesional del comprador...”

c) Cualquier forma de distribución pública incluido el alquiler del programa de ordenador original o de sus copias.

A tales efectos, cuando se produzca cesión del derecho de uso de un programa de ordenador, se entenderá, salvo prueba en contrario, que dicha cesión tiene carácter no exclusivo e intransferible, presumiéndose, asimismo, que lo es para satisfacer únicamente las necesidades del usuario. La primera venta en la Unión Europea de una copia de un programa por el titular de los derechos o con su consentimiento, agotará el derecho de distribución de dicha copia, salvo el derecho de controlar el subsiguiente alquiler del programa o de una copia del mismo.”

En relación con el “software adquirido”, algunas empresas también han planteado ante la DGT cual sería la calificación del rendimiento, en el caso de la comercialización en España, mediante un comisionista que actúe en nombre propio, de programas informáticos de carácter estándar, sin necesidad de ninguna adaptación específica para su uso.

Es decir, lo que están planteando es una doble cuestión, tanto la posible relevancia del carácter estándar del programa informático adquirido, como la de la intervención de un comisionista/profesional de cara a la consideración de la existencia o no de un canon.

Esta norma considera la distribución de un programa de ordenador como uno de los derechos exclusivos de explotación del programa por su titu-

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Cuadernos de Formación. Colaboración 19/08. Volumen 6/2008 Ante la primera cuestión, el carácter estándar de un programa informático, la DGT en su Consulta de 19/04/2004 contesta que:

conviene descomponer, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o con una distribución razonable, la remuneración total estipulada y someter cada una de las partes de la remuneración al régimen fiscal que corresponda.

“... la distinción relativa a si el programa es estándar o tiene naturaleza específica para cada cliente concreto sólo debe hacerse cuando la transmisión del programa tiene por objeto exclusivo el uso personal o profesional del mismo por parte del propio adquirente. Cuando el objeto del contrato es la explotación comercial, el hecho de que se trate de un programa estandarizado es irrelevante.”

En línea con esta interpretación, en los casos de videojuegos etc., sólo puede considerarse como canon la parte de la contraprestación relativa a la cesión de software (cesión parcial de un derecho de autor protegido). Por tanto, no se incluye como canon sujeto a tributación del IRNR la contraprestación correspondiente al soporte físico o hardware.

Y refiriéndose a la segunda cuestión concluye que:

También se añade en el párrafo 11. 6 de los Comentarios al MC OCDE que cuando una de las prestaciones convenidas constituye el objeto principal del contrato y las otras son accesorias, el tratamiento aplicable a la parte principal se debería aplicar a la suma total de la remuneración. En decir, en estos contratos mixtos de distribución, deberá prevalecer la parte principal a la accesoria a efectos de su tributación por el IRNR.

“... la contraprestación satisfecha a la empresa irlandesa que remunera la cesión de los derechos de comercialización es un canon, tanto si la adquirente es una empresa como si se trata de un profesional, es decir, un comisionista actuando por cuenta propia. Si el objetivo de la adquisición de los derechos de comercialización es la explotación comercial de lo adquirido, la circunstancia de que se trate de programas estandarizados no es relevante de cara a su calificación.”

5.3.

La normativa y doctrina expuesta anteriormente se puede resumir señalando que la cesión parcial de derechos sobre un programa informático –software– constituye un canon sujeto al IRNR, con los límites de tributación establecidos en el Convenio aplicable, cuando los pagos se realizan en contraprestación: –

por la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial (acorde con el párrafo 13. 1 de los Comentarios al art. 12), o

—

por la cesión o adquisición parcial de un programa informático –software–, estándar o no, a entidades no residentes para su comercialización (observación de España al párrafo 14 de los Comentarios al art. 12).

Conclusiones

Como se ha expuesto anteriormente la posición española ante la distribución de software en los productos informáticos (Observación al CDI y DGT), se aleja de la posición que mantiene el Modelo de Convenio de la OCDE sobre este tema.

De hecho, la consideración como “canon” de la distribución de software viene a representar un gravamen sobre las ventas de una copia del programa, con el efecto recaudatorio que ello supone, en la medida que el impuesto recae sobre la adquisición del software a la entidad no residente titular del mismo que realiza el distribuidor español para su comercialización en el mercado nacional.

Las sucesivas copias de un programa informático no dan lugar a un canon, al haberse agotado el derecho de distribución de dicha copia.

Pero además, este planteamiento presenta dificultades en su aplicación práctica, en cuanto que es necesario determinar en una amplia variedad de productos –con software y hardware– el componente de cesión de software que lleva incorporado y en consecuencia su parte correspondiente de la contraprestación total pagada en la compra del producto a la entidad no residente.

El problema se plantea en la práctica ante la distribución para su explotación comercial en España de una amplia variedad de productos, informáticos (videojuegos, antivirus, etc.) y extensible a todos los sectores de productos que incorporen un componente de software para su funcionamiento o aplicación, en los que la contraprestación del producto es única, sin distinción entre la parte correspondiente al software y al soporte físico.

Tal vez la observación española en esta materia debería revisarse por su excesivo alcance, sirviendo como ejemplo de éste los casos de cesión del derecho de distribución comercial de bienes o activos que contienen un software estandarizado.

El párrafo 11. 6 de los Comentarios al MC OCDE indica que en el caso de un contrato mixto

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