Fiscalizacion tributaria rlaa by Rubén L. Apaza Apaza

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Fiscalizaciรณn Tributaria.

Cรณmo afrontarla exitosamente Antonio Gรณmez Aguirre

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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. Cómo afrontarla exitosamente

PRIMERA EDICIÓN NOVIEMBRE 2010 7,040 ejemplares

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ 2010-15357

LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED ISBN: 978-612-4081-27-9 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 11501221001063 DIAGRAMACIÓN DE CARÁTULA Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES Wilfredo Gallardo Calle

GACETA JURÍDICA S.A. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES LIMA 18 - PERÚ CENTRAL TELEFÓNICA: (01)710-8900 FAX: 241-2323 E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe www.contadoresyempresas.com.pe Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú

Presentación En los procedimientos de fiscalización es el contador quien atiende a los auditores de la Sunat, por lo cual es necesario que se encuentre familiarizado con las formalidades y los más frecuentes procedimientos de fiscalización que esto implica. La obra se ha servido de la composición de las cuentas contables (de balance y de resultados) para recopilar una serie de procedimientos de auditoría aplicables en las fiscalizaciones, siguiendo esta estructura (contenida en el Plan Contable General Revisado y repetida en el nuevo Plan Contable General Empresarial). Estos procedimientos se han complementado con casos prácticos, lo que permitirá entender una disposición tributaria y los efectos de una incorrecta aplicación de esta; en la medida de lo posible estos se acompañan de informes de la Sunat y jurisprudencias tributarias como respaldo normativo. Mediante nuestros ejemplos, el contribuyente podrá efectuar una compulsa al interior de su organización y verificar si está procediendo correctamente. Asimismo, servirá para que el contador que realiza una auditoría tributaria pueda identificar los tópicos más frecuentes y las situaciones que generan mayores contingencias tributarias. Dada la importancia de las consecuencias que el resultado de un procedimiento de fiscalización puede acarrear a las empresas, es que esperamos que esta obra sirva como orientación para que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias, sin generar pérdidas innecesarias como consecuencia de las multas que tendrían que soportar debido a errores tributarios. El autor

RESUMEN DE CONTENIDOS Capítulo 1 REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT

Capítulo 2 FISCALIZACIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES

Capítulo 3 FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE

Capítulo 4 FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO EXIGIBLE

Capítulo 5 FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO REALIZABLE

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Capítulo 6 FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

Capítulo 7 FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

Capítulo 8 FISCALIZACIÓN DEL PATRIMONIO

Capítulo 9 FISCALIZACIÓN DE LOS INGRESOS

Capítulo 10 FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Capítulo 1 REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT

Capítulo 1 REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT 1.

¿QUÉ ES UNA FISCALIZACIÓN?

Según lo dispone el inciso d), artículo 1 del Título Preliminar del Decreto Supremo Nº 085-2007-EF (29/06/2007) en adelante, Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat (RPF), el procedimiento de fiscalización es aquel mediante el cual la Sunat comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria incluyendo la obligación tributaria aduanera, así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas con ellas y que culmina con la notificación de la resolución de determinación y de ser el caso, de las resoluciones de multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento. No se encuentran comprendidas en el concepto de procedimiento de fiscalización, las actuaciones de la Sunat dirigidas únicamente al control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes de información a personas distintas al sujeto fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones a que se refiere el artículo 78(1) del Código Tributario y el control que se realiza antes y durante el traslado de bienes.

Referencia normativa En qué consiste la facultad de fiscalización RTF Nº 2576-1-2007 (20/03/2007) Que conforme con lo dispuesto por el artículo 62 del Código Tributario, la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar, siendo que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios; Que de acuerdo a lo establecido por este Tribunal entre otras, en las Resoluciones Nº 1010-2-2000 y 05214-4-2002, la facultad de fiscalización es el poder que goza la Administración Tributaria según ley, con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de beneficios tributarios, así como supone la existencia del deber de los deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer posible esa comprobación.

(1)

Estas actuaciones están vinculadas a lograr la cancelación de una orden de pago.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

RTF Nº 3031-2-2007 (29/03/2007) (…) este Tribunal (…), ha establecido que la facultad de fiscalización es el poder del que goza la Administración Tributaria según la ley, con la finalidad de comprobar que el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de beneficios tributarios; asimismo, supone la existencia del deber de los deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer posible esa comprobación, cuyo incumplimiento constituye infracción sancionable, encontrándose la Administración Tributaria, facultada, en el ejercicio de su función fiscalizadora, a notificar a los contribuyentes a fin que le proporcionen la información tributaria y documentación pertinente con la cual pueda determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, teniendo en consideración los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

¿QUIÉNES PUEDEN SER OBJETO DE FISCALIZACIÓN?

Son sujetos susceptibles de fiscalización las personas obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria(2), sea como contribuyente o como responsable. El RPF comprende, asimismo, a los contribuyentes o responsables de obligaciones aduaneras. Son contribuyentes, los dueños o consignatarios. Son responsables con su comitente los agentes de aduanas por los adeudos que se formulen como consecuencia de los actos aduaneros en que hayan participado. Los concesionarios postales son responsables solidarios con el contribuyente por la deuda tributaria aduanera que se derive como consecuencia de los actos que les sean atribuibles por hechos propios.

Referencia normativa ¿Es posible fiscalizar a contribuyentes exonerados de la obligación tributaria? RTF Nº 02293-3-2010 (03/03/2010) El artículo 62 del Código Tributario modificado por Decreto Legislativo Nº 953, dispone que la facultad de fiscalización de la Administración se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar, y que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. El numeral 1 del citado artículo establece que la Administración Tributaria podrá exigir a los deudores tributarios la exhibición o documentación que sustenten la contabilidad o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los cuales deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes, y solo en el caso que por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un término para dicha exhibición o presentación, la Administración Tributaria deberá otorgarle un plazo no menor de dos días hábiles.

(2)

La prestación tributaria es un comportamiento, de dar suma de dinero al acreedor tributario (el Estado o una entidad del Sector Público).

REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT

¿Desde cuándo se puede realizar una fiscalización? RTF Nº 08818-5-2008 (18/07/2008) Una vez que la obligación tributaria es exigible, la Administración está facultada para exigir su cumplimiento y, por tanto, a realizar la fiscalización respectiva, teniendo como límite el plazo de prescripción, pues en tal supuesto, el deudor podría oponer como medio de defensa tal situación, así, no es correcto lo alegado por la quejosa en el sentido que aun cuando no se ha iniciado el cómputo del término prescriptorio, la Administración no puede fiscalizarla. En tal sentido, la emisión de la carta de presentación Nº 080081169800-01 Sunat y el Requerimiento Nº 081080000179 por parte de la Administración en el cual solicita la presentación de informes y documentación relacionada con obligaciones tributarias de periodos respecto de los cuales la quejosa alega, aún no se ha iniciado el cómputo de la prescripción, se encuadra en la facultad de fiscalización de la Administración y no vulnera el procedimiento establecido en el Código Tributario.

¿CUÁNDO INICIA UN PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN?

El artículo 1 del Título I del RPF señala que el procedimiento de fiscalización se inicia en la fecha en que surte efecto la notificación al sujeto fiscalizado de la carta que presenta al agente fiscalizador y el primer requerimiento. Dispone, asimismo, que de notificarse ambos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la notificación del último documento.

3.1.

¿Cuándo surte efecto una notificación?

Según lo dispone el artículo 106 del Código Tributario, las notificaciones surtirán efecto desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito(3), según sea el caso. En temas de fiscalización, la notificación normalmente se realiza por mensajero, el cual puede ser un tercero, personal de la Sunat o el mismo funcionario que efectuará la auditoría. Debe efectuarse en el domicilio fiscal del contribuyente y existir acuse de recibo o una certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia. El acuse de recibo deberá contener como mínimo: i. Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario. ii. Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda. iii. Número de documento que se notifica. iv. Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la negativa. v. Fecha en que se realiza la notificación.

(3)

El depósito está referido al ingreso al buzón electrónico del contribuyente de una copia del documento, en el cual consta el acto administrativo. Al buzón electrónico un contribuyente accede con su clave SOL.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

3.2.

Carta de presentación

Según lo dispone el artículo 2 del RPF una carta de presentación debe contener los siguientes datos mínimos: a) Nombre o razón social del sujeto fiscalizado; b) Domicilio fiscal; c) RUC; d) Número del documento; e) Fecha; f) Objeto o contenido del documento; y g) La firma del trabajador de la Sunat competente. A través de las cartas la Sunat comunicará al sujeto fiscalizado lo siguiente: a) Que será objeto de un Procedimiento de Fiscalización, presentará al Agente Fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará, además, los periodos y tributos o las Declaraciones Únicas de Aduanas que serán materia del referido procedimiento. b) La ampliación del Procedimiento de Fiscalización a nuevos periodos, tributos o Declaraciones Únicas de Aduanas, según sea el caso. c) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes. d) La suspensión o la prórroga del plazo a que se refiere el artículo 62-A del Código Tributario; o; e) Cualquier otra información que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el Procedimiento de Fiscalización siempre que no deba estar contenida en los demás documentos que son regulados en los artículos referidos al contenido del requerimiento, de las actas o del resultado del requerimiento (ver foto N° 1).

3.3

Requerimientos

Según lo dispone el artículo 4 del RPF los requerimientos son documentos mediante los que se solicita al sujeto fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios (ver fotos N°s 2 y 3). Un requerimiento también es utilizado para: a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del procedimiento de fiscalización; o. b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del procedimiento de fiscalización indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en este, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario.

El requerimiento, además de lo establecido en el acápite 3.2 de este informe, deberá indicar el lugar y la fecha en que el sujeto fiscalizado debe cumplir con dicha obligación.

REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT

FOTO N° 1

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

FOTO N° 2

REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT

FOTO N° 3

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

La información y/o documentación exhibida y/o presentada por el sujeto fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el requerimiento, se mantendrá a disposición del agente fiscalizador hasta la culminación de su evaluación.

3.4.

Plazos para solicitar prórrogas El artículo 7 del RPF establece los siguientes plazos:

1. Cuando se requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de manera inmediata y el sujeto fiscalizado justifique la aplicación de un plazo para esta, el agente fiscalizador elaborará un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas por el citado sujeto y la evaluación de estas, así como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido. El plazo que se otorgue no deberá ser menor a dos (2) días hábiles. Si el sujeto fiscalizado no solicita la prórroga se elaborará el resultado del requerimiento. También se elaborará dicho documento si las razones del mencionado sujeto no justifican otorgar la prórroga debiendo el Agente Fiscalizador indicar en el resultado del requerimiento la evaluación efectuada. 2. Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de notificado el requerimiento, el sujeto fiscalizado que considere necesario solicitar una prórroga, deberá presentar un escrito sustentando sus razones con una anticipación no menor a tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido. 3. Si la exhibición y/o presentación debe ser efectuada dentro de los tres (3) días hábiles de notificado el requerimiento, se podrá solicitar la prórroga hasta el día hábil siguiente de realizada dicha notificación. De no cumplirse con los plazos señalados en los numerales 2 y 3 para solicitar la prórroga, esta se considerará como no presentada salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentada. Para estos efectos deberá estarse a lo establecido en el artículo 1315 del Código Civil. También se considerará como no presentada la solicitud de prórroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia. La Carta mediante la cual la Sunat responda el escrito del sujeto fiscalizado podrá ser notificada hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el requerimiento. Si la Sunat no notifica su respuesta, en el plazo señalado en el párrafo anterior, el sujeto fiscalizado considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos: a) Dos (2) días hábiles, cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el sujeto fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prórroga. b) Un plazo igual al solicitado cuando pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles. c) Cinco (5) días hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles. En nuestro modelo de requerimiento, este ha sido notificado el día 23/09/2010 y se ha establecido que todo lo requerido deberá ser presentado el 13/10/2010, esto es, se le ha otorgado al contribuyente un plazo de 20 días calendario para cumplir con lo solicitado. Entonces nos encontraríamos en la situación indicada en el punto 2 de la enumeración anterior,

REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT

por lo que si el contribuyente va a solicitar una nueva fecha para la presentación de lo solicitado, deberá solicitarla hasta el día 07/10/2010 (tres días hábiles anteriores a la fecha fijada por el requerimiento. La Sunat se encuentra obligada a responder, en esta indicará si acepta lo solicitado por el contribuyente o lo rechaza, siendo posible que, y es lo más común, que acepta la prórroga de la presentación pero otorga un plazo menor a lo pedido. Si la Sunat no responde a lo requerido por el contribuyente entonces se deberá asumir que se ha concedido la prórroga en las condiciones de los puntos a), b) y c) mencionados en el párrafo anterior.

Referencia normativa ¿Es posible solicitar la prórroga del plazo que otorga la Administración en el requerimiento? RTF Nº 09303-7-2008 (01/08/2008) De acuerdo con lo señalado por el artículo 7 del mencionado reglamento cuando la exhibición y presentación de la documentación deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de notificado el requerimiento, el sujeto fiscalizado que considere necesario solicitar una prórroga, deberá presentar un escrito sustentando sus razones con una anticipación no menor a tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido. Añade que de no cumplirse con el plazo señalado para solicitar la prórroga, esta se considerará como no presentada, salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado, y que para estos efectos deberá estarse a lo establecido por el artículo 1315 del Código Civil. Sobre la obligación de sustentar las razones por las que se pide una prórroga RTF Nº 03846-1-2004 (08/06/2004) A fin de justificar la solicitud de un plazo adicional no basta el argumento “a fin de cumplir con lo requerido” sin esgrimir o acreditar fundamento alguno. RTF Nº 01863-5-2002 (05/04/2002) (Pronunciamiento a primera carta del contribuyente) No justificaba el otorgamiento de un plazo adicional para el cumplimiento de la presentación de la información y documentación solicitada, pues en ella el contribuyente se limita a indicar que la persona encarada de su contabilidad estaba fuera de la ciudad sin acreditar tal hecho ni la razón por la que solo esa persona estaba en condiciones de atender la solicitud cursada. RTF Nº 05041-5-2003 (05/09/2003) No corresponde otorgar la prórroga solicitada por el recurrente, en tanto que no resulta suficiente argumentar que el gerente padecía de una enfermedad por la que se encontraba en tratamiento, toda vez que no se demostró que dicha persona fuera la única en presentar la información requerida.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

RTF Nº 1863-5-2002 (01/08/2008) (Pronunciamiento a segunda carta del contribuyente) Tratándose de centros educativos, se justifica el otorgamiento de prórroga cuando la fecha prevista para cumplir requerimiento coincide con el cierre del año académico y por ende con la realización de diversas actividades administrativas y académicas.

DURACIÓN DE UNA FISCALIZACIÓN

Según lo dispuesto por el artículo 62-A del Código Tributario el procedimiento de fiscalización que lleve a cabo la Sunat debe efectuarse en un plazo de un año (1), computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado. De presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete esta. Es importante hacer notar que el plazo de duración de la fiscalización no necesariamente va a coincidir con el inicio del procedimiento de fiscalización, ya que un contribuyente puede haber sido notificado y al día siguiente el procedimiento se ha iniciado, pero si no ha cumplido con entregar lo que se le ha requerido, el plazo de duración del procedimiento aún no ha comenzado. Esto provoca en la práctica que una fiscalización dure más de los 12 meses mencionados en el Código Tributario. Excepcionalmente, el plazo de duración de una fiscalización puede ser objeto de prórroga cuando: a) Exista complejidad en la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias. b) Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal. c) Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o parte de un contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas.

Referencia normativa ¿Cuánto puede durar un procedimiento de fiscalización? RTF Nº 1801-5-2009 (26/02/2009) Los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración y en especial deberán proporcionar a la Administración la información que esta requiera sobre sus actividades, de acuerdo a la forma, plazo y condiciones establecidas. El Código Tributario dispone como regla general que el procedimiento de fiscalización que lleve a cabo la Administración debe efectuarse en un plazo máximo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información o documentación que fuera solicitada por la Administración, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. Así, el Código

REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT

dispone que una vez transcurrido el citado plazo, no se podrá notificar al deudor tributario otra acto de la Administración en el que se le requiera información o documentación adicional a la solicitada por el tributo y periodo materia del procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o información que la Administración pueda realizar o recibir de terceros o de la información que esta pueda elaborar.

VENCIMIENTO DEL PLAZO

Una vez vencido el plazo para el procedimiento de fiscalización no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la Sunat en el que se le requiera información y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y periodo materia de este. El vencimiento del plazo tiene como consecuencia que la Sunat no podrá requerir al contribuyente mayor información de la ya solicitada.

Referencia normativa ¿Cuáles son las consecuencias de la culminación del plazo para fiscalizar? RTF Nº 13403-7-2008 (25/11/2008) Una vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalización a que se refiere el Código Tributario, no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que se le requiera información o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo o periodo materia del procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o información que la Administración Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la información que esta pueda elaborar. El numeral 5 señala que el vencimiento del plazo establecido en el presente artículo tiene como efecto que la Administración Tributaria no podrá requerir al contribuyente mayor información de la solicitada en el plazo a que se refiere el presente artículo; sin perjuicio de que luego de transcurrido este pueda notificar los actos a que se refiere el primer párrafo del artículo 75, dentro del plazo de prescripción para la determinación de la deuda.

Capítulo 2 FISCALIZACIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES

Capítulo 2 FISCALIZACIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES Con relación al desarrollo de una fiscalización, uno de los aspectos que son revisados en primer lugar está referido a formalidades relacionadas con la llevanza de los libros y registros tributarios, siendo revisados principalmente aspectos tales como: la existencia de libros y registros, si estos se encuentran legalizados o si estos no se encuentran atrasados. Resulta muy recurrente apreciar que con bastante frecuencia, los contribuyentes se ven inmersos en este tipo de circunstancias que al final culminan en la imposición de una multa tributaria. Actualmente, la norma que regula el aspecto formal de los libros y registros tributarios es la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/Sunat, vigente para estos temas desde el 1 de enero del año 2007 y solo lo concerniente a los requisitos mínimos de los libros y registros se encuentra vigente desde el 1 de julio de 2010. Un auditor tributario fiscalizando el tema de los libros y registros contables efectuará comúnmente las siguientes verificaciones.

LEGALIZACIÓN Y ATRASO EN EL LLENADO DE LOS LIBROS CONTABLES

La legalización de los libros y registros contables debe efectuarse antes de su uso, si estos se presentan en una fiscalización sin la respectiva legalización no tendrán el carácter de libros y registros por lo que no tendrían por qué ser revisados por el auditor tributario o reconocerles valor probatorio. Este tipo de situación, que no resulta del todo improbable que pudiera ocurrir, debe evitarse a toda costa, ya que, la consecuencia sería que el contribuyente ha estado realizando actividades de tercera categoría sin contar con los libros y registros que las normas tributarias obligan, por lo tanto, se le podrían aplicar procedimientos de fiscalización sobre base presunta(4). Así, el artículo 64 numeral 8 del Código Tributario señala lo siguiente: “Artículo 64.- SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando: (…) 8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas,

(4)

La determinación de la obligación tributaria sobre base presunta es, a fin de cuentas, una determinación sobre suposiciones. Como no existen elementos (en este caso, los libros y registros contables) que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía, se establece una presunción sobre el monto que debió ser.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros”. En la norma citada se identifican tres situaciones que llevan a la presunción: • La omisión de los libros. • La falta de legalización. • El atraso en el llenado de los libros. En la primera de las mencionadas, hay una ausencia de libros mientras que en las dos restantes los libros existen pero no cumplen con las formalidades de legalización y de llenado oportuno.

Referencia normativa RTF Nº 00451-2-2001 (06/04/2001) La infracción alude al hecho general de omitir llevar los libros y registros contables exigidos, es decir, no diferencia el número de libros que los contribuyentes omiten llevar, de modo que la infracción será una sola aun si omiten llevar uno o dos o no llevan ningún libro, correspondiendo por tanto la imposición de una sola multa.

En lo que se refiere a la legalización oportuna, el contribuyente debe recordar siempre que sobre este acto solo existe una referencia genérica sobre el momento para legalizar los libros y registros tributarios. En efecto, el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/Sunat señala: “Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deberán ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas”. La expresión antes de su uso implica un espacio de tiempo que puede tratarse de días, semanas, meses o años, el hecho concreto es que la legalización debe ocurrir cuando las hojas se encuentran en blanco. Si existió demora en la legalización de los libros y registros cuando esto se realice el contribuyente habrá evitado una imposición de multa según lo dispone el artículo 175 numeral 2) del Código Tributario: “Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes”. Tal como está dispuesto por el Código Tributario un contribuyente podría encontrarse en un escenario de renta presunta por alguna de las tres situaciones mencionadas, sin embargo, en la práctica la omisión y/o la falta de legalización en el llevado de los libros y registros producen siempre la aplicación de la norma. La restante genera en algunos casos la imposición de una multa, esto se debe a que muchas veces el contribuyente entrega los libros, que en un momento estuvieron atrasados, ya regularizados (puestos al día), y si estos continuaran atrasados al contribuyente se le podría aplicar la presunción.

FISCALIZACIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES

Esta situación es la que nos motiva la siguiente reflexión, si el contribuyente tiene la contabilidad atrasada y por ello se impone una multa, ¿por qué no se aplica, ya que así ocurre en la vida real, la metodología de presunción?, ¿no será acaso porque el contribuyente no se encuentra atrasado? Estuvo, eso sí, atrasado en el llenado de los libros y registros, pero la información que se requiere en la fiscalización, (en relación con estas materias), es suministrada cuando este proceso se inicia, por ello no debería existir imposición de multa alguna, ya que la razón de ser de esta sanción está vinculada con el entorpecimiento de un proceso de revisión fiscal, lo que ocurriría si es que el contribuyente no tiene los libros y registros o estos se encuentran atrasados. Sin embargo, la Administración Tributaria considera que el contribuyente debe ser objeto de sanción y del mismo parecer es el Tribunal Fiscal, ya que en últimas jurisprudencias comparte la posición de la Sunat.

Referencia normativa RTF Nº 6423-1-2009 (03/07/2009) Se incurre en la infracción del artículo 175 inciso 5 del Código Tributario cuando se registran operaciones anteriores a su legalización. Artículo 175 numeral 5 del Código Tributario: “Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributación”. (Ver Anexo N° 2 en la siguiente página).

Cuando se ha verificado que el contribuyente cuenta con libros o registros que estuvieron atrasados la imposición de la multa es una sola, no interesando si los libros que se encuentran en esta situación son uno, dos o todos.

Referencia normativa RTF Nº 8565-3-2001 (26/10/2001) Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo referido a las resoluciones de multa emitidas por la infracción tipificada en el numeral 4 del artículo 175 del Código Tributario, [actualmente el detalle de este antiguo numeral 4 se encuentra en el numeral 5], debido a que la citada infracción no diferencia entre el número de libros que se lleven con atraso, por lo que la infracción debe ser una sola, aún si se llevan con atraso uno, dos o más libros de contabilidad, por lo que corresponde la imposición de una sola multa y no de tres valores distintos como giró la Administración Tributaria.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

ANEXO N° 2: PLAZOS DE ATRASO DE LOS LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS CÓDIGO

LIBRO O REGISTRO VINCULADO A

ASUNTOS TRIBUTARIOS LIBRO CAJA Y BANCOS

LIBRO DE INGRESOS Y GASTOS

3(****)

LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES

LIBRO DE RETENCIONES INCISOS E) Y F) DEL ARTÍCULO 34° DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA LIBRO DIARIO

Máximo atraso

Acto o circunstancia que determina el inicio del

permitido Tres (3) meses

plazo para el máximo atraso permitido Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o salida del efectivo o equivalente del efectivo. Diez (10) días Tratándose de deudores tributarios que obtengan rentas hábiles de segunda categoría: Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se cobre, se obtenga el ingreso o se haya puesto a disposición la renta. Tratándose de deudores tributarios que obtengan rentas de cuarta categoría: Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se emita el comprobante de pago. Tratándose de deudores tributarios pertenecientes al Régimen General del Impuesto a la Renta: Tres (3) meses (*) (**) Diez (10) días hábiles Tres (3) meses

Desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable. Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se realice el pago. Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones. Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones.

5-A(***)

LIBRO DIARIO DE FORMATO SIMPLIFICADO

Tres (3) meses

LIBRO MAYOR

Tres (3) meses

7 8

REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS REGISTRO DE COMPRAS

REGISTRO DE CONSIGNACIONES

10 11

REGISTRO DE COSTOS REGISTRO DE HUÉSPEDES

12 (****)

REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE EN UNIDADES FÍSICAS

Tres (3) meses Diez (10) días hábiles Diez (10) días hábiles Tres (3) meses Diez (10) días hábiles Un (1) mes

13 (****)

REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO

Tres (3) meses

REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS

REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS - ARTÍCULO 23° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 266-2004/SUNAT REGISTRO DEL RÉGIMEN DE PERCEPCIONES

Diez (10) días hábiles Diez (10) días hábiles

REGISTRO DEL RÉGIMEN DE RETENCIONES

Diez (10) días hábiles

REGISTRO IVAP

REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES ARTÍCULO 8° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 022-98/SUNAT REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES INCISO A) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA Nº 021-99/SUNAT

Diez (10) días hábiles Diez (10) días hábiles

Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se emita el documento que sustenta las transacciones realizadas con los clientes. Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione o emita, según corresponda, el documento que sustenta las transacciones realizadas con los proveedores. Desde la fecha de ingreso o desde la fecha del retiro de los bienes del Molino, según corresponda. Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.

Diez (10) días hábiles

Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.

Diez (10) días hábiles

Desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones. Desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable. Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo. Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo. Desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable. Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se emita el comprobante de pago respectivo. Desde el primer día del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes. Desde el primer día del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes. Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se emita el comprobante de pago respectivo. Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se emita el comprobante de pago respectivo.

FISCALIZACIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES

CÓDIGO 21

LIBRO O REGISTRO VINCULADO A ASUNTOS TRIBUTARIOS REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES INCISO A) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA Nº 142-2001/SUNAT REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES INCISO C) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA Nº 256-2004/SUNAT REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES INCISO A) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA Nº 257-2004/SUNAT REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES INCISO C) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA Nº 258-2004/SUNAT REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES INCISO A) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA Nº 259-2004/SUNAT

Máximo atraso

Acto o circunstancia que determina el inicio del

permitido Diez (10) días hábiles

plazo para el máximo atraso permitido Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.

Diez (10) días hábiles

Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.

Diez (10) días hábiles

Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.

Diez (10) días hábiles

Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.

Diez (10) días hábiles

Desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.

(*)

Si el contribuyente elabora un balance para modificar el coeficiente o porcentaje aplicable al cálculo de los pagos a cuenta del régimen general del Impuesto a la Renta, deberá tener registradas las operaciones que lo sustenten con un atraso no mayor a dos (2) meses contados desde el primer día hábil del mes siguiente a enero o junio, según corresponda.

(**)

En los casos previstos en el numeral 3.2 del artículo 13, el plazo máximo de atraso será de tres (3) meses computado a partir del día siguiente: a) A la fecha del balance de liquidación. b) Al otorgamiento de la escritura pública de cancelación de sucursales de empresas unipersonales, sociedades o entidades de cualquier naturaleza, constituidas en el exterior o de producido el cese de las actividades de las agencias u otros establecimientos permanentes de las mismas empresas, sociedades y entidades. c) A la entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas. d) Al cierre o cese definitivo de la empresa.

(***)

Incorporado por el artículo 7 de la Resolución de Superintendencia Nº 239-2008/Sunat, publicada el 31/12/2008.

(****) Sustituido por el numeral 3 de la Única Disposición Complementaria modificatoria de la Resolución de Superintendencia Nº 196-2010/SUNAT, publicada el 26/06/2010.

Asimismo, un contribuyente debe diferenciar entre aquellos libros y registros que cuentan con un plazo de atraso, (ver cuadro páginas 28 y 29) de aquellos libros y registros que tienen incidencia tributaria pero no ha sido dispuesta por la Sunat su legalización, lo que puede deberse a que su legalización es dispuesta por otra norma (por ejemplo, Ley General de Sociedades en el caso de los libros de actas), o deberse a que la Sunat no ha dispuesto su legalización (por ejemplo, el registro de retenciones a que se refiere el artículo 77-A de la Ley del Impuesto a la Renta). (Ver Anexo N° 1 en la página 30). A continuación repasemos una serie de disposiciones de tipo formal que deben cumplirse en el llevado de los libros y registros tributarios, los que de incumplirse acarrearían la imposición de una multa. Es obligatorio para los contribuyentes, que llevan contabilidad computarizada, que las cabeceras de cada folio tengan los siguientes datos: denominación del libro, periodo, razón o denominación social y número de RUC (ver foto N° 1 en la página 30).

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

ANEXO N° 1: RELACIÓN DE LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS CÓDIGO NOMBRE O DESCRIPCIÓN 20 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO A) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 021-99/SUNAT 21 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO A) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 142-2001/SUNAT 22 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO C) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 256-2004/SUNAT 23 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO A) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 257-2004/SUNAT 24 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO C) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 258-2004/SUNAT 25 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO A) PRIMER PÁRRAFO ARTÍCULO 5° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 259-2004/SUNAT 26 REGISTRO DE RETENCIONES ARTÍCULO 77-A DE LA LEY DE IMPUESTO A LA RENTA 27 LIBRO DE ACTAS DE LA EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDAD LIMITADA 28 LIBRO DE ACTAS DE LA JUNTA GENERAL DE ACCIONISTAS

CÓDIGO NOMBRE O DESCRIPCIÓN 1 LIBRO CAJA Y BANCOS 2

LIBRO DE INGRESOS Y GASTOS

LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES

LIBRO DE RETENCIONES INCISOS E) Y F) DEL ARTICULO 34° DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA LIBRO DIARIO

5A(*)

LIBRO DIARIO DE FORMATO SIMPLIFICADO

LIBRO MAYOR

REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS

REGISTRO DE COMPRAS

REGISTRO DE CONSIGNACIONES

REGISTRO DE COSTOS

REGISTRO DE HUÉSPEDES

REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE EN UNIDADES FÍSICAS

REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO

REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS

REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS - ARTÍCULO 23° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 266-2004/SUNAT REGISTRO DEL RÉGIMEN DE PERCEPCIONES

16 17

REGISTRO DEL RÉGIMEN DE RETENCIONES

REGISTRO IVAP

REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - ARTÍCULO 8° RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 022-98/SUNAT

LIBRO DE ACTAS DEL DIRECTORIO

LIBRO DE MATRÍCULA DE ACCIONES

LIBRO DE PLANILLAS

(*) INCORPORADO POR EL ARTÍCULO 7 DE LA RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA Nº 239-2008/SUNAT, PUBLICADA EL 31/12/2008.

FOTO N° 1

FISCALIZACIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES

Las operaciones en todos los libros tienen que ser anotadas de modo cronológico o correlativo (ver foto N° 2). FOTO N° 2

Las operaciones tienen que anotarse utilizando los códigos del plan contable que se encuentre vigente en el momento de la anotación (ver foto N° 3). FOTO N° 3

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

La técnica contable del “Van …” y “… vienen” por el cual se enlazan los subtotales de un folio previo con el siguiente solo resulta obligatoria para los contribuyentes que llevan contabilidad manual, los que llevan contabilidad computarizada solo deberán totalizar las sumas al final de cada periodo (ver foto N° 4). FOTO N° 4

No pueden dejarse folios en blanco, si resultara que no hay operaciones que anotar debe quedar evidencia de ello, por eso se empleará la expresión “Sin operaciones” o la equivalente “Sin movimientos” a efectos de eliminar cualquier posibilidad de mal uso de hojas en blanco (ver foto N° 5). FOTO N° 5

FISCALIZACIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES

Solo en el caso del Libro de inventarios y balances existe la obligación de firma por parte del representante legal o del contador público o mercantil que elaboró o autorizó el llenado del referido libro (ver foto N° 6). FOTO N° 6

Los libros al culminar el ejercicio deben ser empastados. Se debe destacar que la norma no da alternativas, de modo que no es posible los anillados, los engrapados, los sujetados por un fastener, etc. Esto se debe efectuar dentro de los cuatro meses siguientes de culminado el ejercicio (30 de abril de cada año) (ver foto N° 7). FOTO N° 7

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

El contribuyente solo se encontrará obligado a efectuar el empaste cuando las hojas del libro o registro superen las 20 hojas; así, si en el primer año, solo se utilizaron, por ejemplo, doce hojas del libro diario, por ese primer ejercicio no existirá obligación de empastar, si en el siguiente ejercicio, digamos que la cantidad de hojas del libro fueron diez, entonces, la obligación de empastar se produce al finalizar ese segundo ejercicio (ver foto N° 8). FOTO N° 8

Capítulo 3 FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE

Capítulo 3 FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE 1.

VERIFICACIÓN DE LA CORRECTA VALORACIÓN Y CONTABILIZACIÓN DEL DISPONIBLE

Errores en la presentación del activo disponible que inciden en la determinación de una obligación tributaria

Se debe revisar si en el balance general alguna de las subdivisionarias de la cuenta 10 Efectivo y equivalentes de efectivo, tiene saldo acreedor en cuyo caso se verificará que no aparezca compensando el activo.

 Caso práctico Se tienen los siguientes saldos del mayor en un balance de comprobación: Saldos Deudor

Acreedor

1041 Cuentas corrientes operativas 10411

60,650

10412

170,524

10413

90,657

10414

40,250

Y la presentación en el balance general es la siguiente: Activo Efectivo y equivalentes de efectivo

21,033

¿Es correcta la cifra de S/. 21,033 mostrada como saldo de la cuenta 1041? Esta presentación es incorrecta, ya que se ha obtenido neteando los saldos deudores con los saldos acreedores. Las reglas de presentación contable determinan que los saldos acreedores y deudores del disponible no pueden mostrarse netas, deben ser reveladas de acuerdo con su naturaleza, lo que determina que la entidad tiene un componente que representa una cuenta de activo y otro que resulta siendo una cuenta de pasivo, por lo que la presentación correcta es la siguiente: Activo Efectivo y equivalentes de efectivo

Pasivo 191,557

Sobregiros bancarios 170,524

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Esta última es la correcta manera de presentar los saldos de nuestro ejemplo, comparada con la presentación se evidencia un error, este, si es que se detecta, determinará en algunos casos la aplicación de una sanción tributaria, ya que si esta cifra se trasladó tal cual a la base imponible para la determinación del pago del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) se habría calculado un menor importe. En efecto, la empresa de nuestro ejemplo habría considerado S/. 21,033 en lugar de S/. 191,557 como base imponible, lo que calificaría como una presentación que contiene cifras y datos falsos.

Operaciones de movimiento de efectivo que no han sido registrados, pero que fueron o pueden ser identificados en una conciliación bancaria

Se deben efectuar conciliaciones bancarias de manera mensual a efectos de poder detectar depósitos que el banco haya registrado, pero que la empresa no. Se deben analizar todas las diferencias, ya que ello permitirá descartar que se produzcan ingresos sin declarar. Veamos la siguiente conclusión de una conciliación bancaria.

 Caso práctico Conciliación de la cuenta corriente 019-5-215-687 Banco de Crédito - Moneda nacional diciembre 2010 Saldo al 31/12/2010 según estado de cuenta corriente

S/. 254,780

Menos: Depósitos no registrados

S/. 120,254

Saldo al 31/12/2010 según libro bancos

S/. 134,526

Es posible que en un cierre mensual de operaciones las adiciones y deducciones mencionadas en el ejemplo anterior puedan quedar pendientes de anotación en los libros contables, pero es inaceptable que de un ejercicio a otro estas cifras queden pendientes de ser registradas o aclaradas. En una auditoría tributaria la conciliación del mes de diciembre será revisada para obtener una muestra de operaciones pendientes de registro o de identificación, determinar en qué momento del ejercicio siguiente han sido retiradas de la conciliación y descartar que el devengo de estas no se haya producido el año fiscalizado. Como señalamos, es altamente contingente cerrar el ejercicio teniendo operaciones pendientes de identificar, se debe solicitar a la entidad financiera donde se hicieron los depósitos, una copia (microfilmado) de la boleta de depósito y si este documento no aporta nada en la identificación de la operación, ir preparando un mecanismo que permita que esto no vuelva a suceder, debería efectuarse una coordinación con los clientes, desde el momento en que la operación de venta se origina a efectos de que todos los depósitos que estos realicen tengan un código único que deberá anotarse en la boleta de depósito que permitirá luego identificar los ingresos en las cuentas abiertas en el sistema financiero. Habíamos señalado que era contingente postergar la identificación de depósitos, en lo que respecta a la atribución del periodo al que este corresponde. Pero esta no es la contingencia mayor, la más importante está vinculada con el tema de las presunciones contenidas en el Código Tributario. Así, el artículo 71 de la norma indicada dispone que un supuesto de presunción ocurre cuando se establezcan diferencias entre los depósitos en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero operadas por el deudor tributario

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE

y/o terceros vinculados y los depósitos debidamente sustentados, si la diferencia que expusimos en nuestro caso no se pudiera sustentar, este monto sería considerado como una venta o ingreso no declarado, pudiendo la Administración Tributaria realizar el siguiente cálculo: Depósitos no contabilizados y que no han podido identificarse:

120,254

Efecto en IGV

: Impuesto dejado de pagar 19%

22,848

Efecto en Renta

: Impuesto dejado de pagar 30%

36,076

La diferencia de nuestro ejemplo determinaría que se presuma que la empresa ha dejado de tributar S/. 58,924 (S/. 22,848 + S/. 36,076) a consecuencia de ingresos no reconocidos. Adicionalmente, se impondría una multa por tributos omitidos ascendente al 50% del tributo dejado de pagar (Base legal: último párrafo del artículo 65 del Código Tributario).

Cheques pendientes de cobro

En una auditoría tributaria se revisará que no existan cheque girados pendientes de cobro con una antigüedad superior a treinta (30) días calendario. Veamos este caso de conciliación:

 Caso práctico Conciliación de la cuenta corriente 079-4-25478-606 Banco de Crédito - Moneda nacional diciembre 2010 Saldo al 31/12/2010 según estado de cuenta corriente

S/. 125,300

Menos: 1.

Cheques pendientes de cobro:

(S/. 8,298)

Ch/. 025465455

3,500

Ch/. 025465475

1,800

Ch/. 025465513

1,450

Ch/. 025465567

1,548

Saldo al 31/12/2010 según libro bancos

S/. 117,02

En el caso expuesto encontramos cuatro cheques pendientes de cobro, debiéndose revisar su fecha de emisión. Suponiéndose que esta última tarea ya se realizó, se obtiene la siguiente información adicional: 1.

Cheques pendientes de cobro:

(S/. 8,298)

Ch/. 025465455

3,500

13/05/2010

Ch/. 025465475

1,800

26/06/2010

Ch/. 025465513

1,450

27/12/2010

Ch/. 025465567

1,548

27/12/2010

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Concordaremos en que resulta bastante extraño que dos cheques con fecha de emisión 13 de mayo y 26 de junio se encuentren pendientes de cobro al 31 de diciembre, por ello, un auditor tributario solicitaría la documentación que sustente la fehaciencia de estas operaciones a efectos de descartar la existencia de pasivos falsos, lo que podría implicar que el gasto asociado y/o el crédito fiscal tomado sean objeto de reparo tributario.

Revisión de cuentas del mayor

La revisión de las cuentas del mayor en relación con el activo disponible se efectúan con el propósito de: •

Obtener una muestra de los pagos contabilizados en las divisionarias 101 Caja, 102 Fondos fijos y 103 Efectivo en tránsito. La muestra es tomada de la última quincena del ejercicio. Asimismo, sirve para verificar que los egresos destinados al pago de un pasivo se hayan provisionado. Este muestreo permitirá detectar pago de obligaciones realizadas en un ejercicio cuyo comprobante de pago tiene fecha de emisión del ejercicio siguiente.

 Caso práctico Tenemos un extracto de salidas de dinero que afectaron la cuenta 101 Caja, en este registro se aprecia que en los últimos días del mes de diciembre de 2010, la entidad efectuó tres (3) registros por el pago de obligaciones a proveedores (subcuenta 421) por la suma de S/. 26,000. 101 Caja Haber 27

2010

Por varios

421

12545

S/.

8,000

2010

Por varios

421

12487

S/.

6,000

2010

Por varios

421

13472

S/.

12,000

S/. 26,000.00

Supongamos que el auditor pide fotocopias de todos los comprobantes que justifican estos egresos y encuentra que hay comprobantes que tienen fecha de emisión de los primeros días del ejercicio 2011, pero que los conceptos anotados en estos indican que corresponden a servicios brindados en el mes de diciembre de 2010. ¿A qué ejercicio corresponden estas operaciones, al 2010 o al 2011? El artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las rentas de tercera categoría, así como los gastos de este mismo tipo de rentas, se atribuirán al ejercicio en el que se devenguen; por consiguiente, si como señalamos, los servicios vinculados a la emisión

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE

de estos comprobantes corresponden al ejercicio 2010, entonces el devengo del gasto se ha producido en el 2010. Por lo tanto, estos gastos participarán en la determinación de la renta del periodo 2010. El problema que presenta este tipo de situaciones radica en que, por razones diversas que no pueden evitarse y que solo son atribuibles al emisor de los comprobantes, estos han sido elaborados con fecha del 2011, por lo que se produce una disyuntiva para el contribuyente: el gasto corresponde al 2010 pero los comprobantes que sustentan la operación tienen fecha del 2011. ¿Hay algún inconveniente tributario? Efectivamente, hay un problema para el contribuyente, ya que debe existir concordancia entre el gasto y el comprobante que lo sustenta. Ambos deben pertenecer al mismo periodo, ya que si esto no se cumpliera, estos gastos serían reparados para fines fiscales.

A nivel jurisprudencial, en este tipo de situaciones el Tribunal Fiscal ha optado por el reparo del gasto, por ejemplo, encontramos en la siguiente Resolución lo siguiente:

Referencia normativa RTF Nº 915-5-2004 (20/02/2004) Para la deducción del gasto, este debe haberse devengado y contarse con un comprobante de pago emitido en el mismo ejercicio en la oportunidad debida.

Por consiguiente, se deben tomar las medidas apropiadas para evitar o minimizar las situaciones en las que operaciones de un ejercicio tengan el comprobante de pago correspondiente emitido con fecha del ejercicio posterior. Una forma generalmente empleada por las empresas consiste en publicar un aviso en un diario de la localidad informando que solo hasta una determinada fecha (10 o 15 días calendario anteriores al 31 de diciembre) se recibirán comprobantes del ejercicio. •

Obtener muestras mensuales de pagos de obligaciones efectuados con efectivo, esto busca la detección de aquellas salidas de efectivo que superan los mínimos bancarizables: US$ 1,000 o S/. 3,500. Veamos con las siguientes cifras.

 Caso práctico 101 Caja Haber 03

2010

Amortización F/. 001-2541

421

6549

88025354

S/.

1,000

2010

F/. 002-343

421

6555

86054557

S/.

5,000

2010

F/. 001-25444

421

6684

88094412

S/.

12,000

S/. 18,000.00

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Como se aprecia con las cifras expuestas, se han amortizado en la primera y cancelado en las dos restantes, obligaciones contraídas con proveedores. La Ley de Bancarización e ITF (Decreto Supremo Nº 150-2007-EF) dispone en su artículo 4 que el monto a partir del cual se deberá utilizar medios de pago es de tres mil quinientos nuevos soles o mil dólares americanos. Contrastando la norma citada con las cifras de nuestro ejemplo, podría parecer que la primera operación no debería ser observada, ya que el monto involucrado no es igual o superior a los S/. 3,500, pero si nos percatamos de la glosa notaremos que este egreso es una amortización, y la obligación de bancarizar está referida a operaciones, por lo que, siendo una amortización parte de una operación, deberíamos cerciorarnos que los S/. 1,000 pertenecen a una operación por la que no exista obligación de bancarizar. En lo que concierne a las restantes dos operaciones, por el importe anotado ambas debieron ser bancarizadas. Se debe comprobar que estos egresos en efectivo cuenten con el correspondiente medio de pago y no se puede afirmar a priori que estas operaciones han incumplido con las disposiciones de bancarización, ya que los depósitos en cuenta son medios de pago; si esto ha ocurrido, se debe instruir o implementar un procedimiento para que en este tipo de operaciones, al momento de archivar la documentación, no puedan dejar de adjuntarse la constancia de depósito en la cuenta del proveedor.

Verificación de la determinación de la diferencia de cambio en operaciones con moneda extranjera Supongamos que se cuenta con la siguiente operación.

 Caso práctico Pasivo: F/. 001-2536 por US$ 50,000, esta operación cuando fue provisionada se empleó un tipo de cambio de S/. 2.953 por dólar, al momento de la cancelación el tipo de cambio oficial era de S/. 2.785 por dólar y se registró de la siguiente manera: Libro diario Debe 42

Cuentas por pagar comerciales teceros

421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas

Efectivo y equivalentes de efectivo

104

Cuentas corrientes en instituciones

1041

Cuentas corrientes operativas

x/x

Cancelación de F/. 001 - 2536 por US$ 50,000 , T/C 2.785

88094412

12536

2544

233

S/.

139,250

S/. 139,250.00 S/. 139,250.00

Haber

S/. 139,250.00

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE

Aparentemente, el asiento es correcto, sin embargo, hay un error: no se ha calculado la diferencia de cambio en la cancelación de este pasivo. La correcta contabilización habría sido la siguiente: Libro diario Debe 42

Cuentas por pagar comerciales teceros

421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas

Efectivo y equivalentes de efectivo

104

Cuentas corrientes en instituciones

1041

Cuentas corrientes operativas

Ingresos financieros

776

Diferencia en cambio

x/x

Cancelación de F/. 001-2536 por US$ 50,000 , T/C 2.785

88094412

12536

2544

233

S/.

Haber

147,650

S/. 139,250.00 S/. S/. 147,650.00

8,400

S/. 147,650.00

Como se aprecia en este último asiento, hay una ganancia por diferencia de cambio que no fue registrada en el primer asiento, por lo tanto, este contribuyente habría dejado de tributar: S/. 2,520 (30% de S/. 8,400) Por lo que, aparte de cancelar esta cifra, deberá cancelar una multa ascendente al 50% del tributo dejado de pagar. Si bien es cierto existe la RTF Nº 02760-5-06 (Jurisprudencia de observancia obligatoria) que señala que las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, este razonamiento solo es aplicable para los pagos a cuenta mensuales. El contribuyente se encuentra obligado a considerar este resultado e incorporarlo en la determinación de la renta neta del periodo (sea como ganancia o como pérdida). En efecto, el inciso c) del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta señala: “Las diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas por operaciones pactadas en moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, que se produzcan durante el ejercicio se considerarán como ganancia o como pérdida de dicho ejercicio”. Por lo tanto, resulta recomendable que el sistema de contabilidad posea una rutina de generación de las diferencias de cambio y que este se aplique de manera constante, previo al cierre mensual de operaciones, el cual, aprovechando el fallo jurisprudencial indicado, no será considerado en la base imponible mensual de los pagos a cuenta por rentas de tercera categoría, pero que al final del ejercicio sí deberán ser considerados cuando se elabore la declaración anual de renta.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Verificación del uso apropiado del tipo de cambio empleado

Debe quedar bien claro para el personal que se encarga del registro de las operaciones en una contabilidad manual, así como en los módulos automatizados de una contabilidad computarizada, la configuración correcta del sistema, para que las operaciones en moneda extranjera puedan convertirse correctamente a moneda nacional. Por ello, en una auditoría tributaria se efectuará un muestreo para establecer si las operaciones están siendo convertidas apropiadamente. Tenemos que señalar que no todas las operaciones susceptibles de conversión cuentan con una norma tributaria que las regule, por lo que mencionaremos las más trascendentes en una fiscalización: IGV El tipo de cambio a emplear para convertir a moneda nacional el IGV expresado en moneda extranjera será, tanto para compras como ventas, el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado en el momento de nacimiento de la obligación tributaria. Base legal: artículo 5 numeral 17 del Reglamento de la Ley del IGV. Impuesto a la Renta Se encuentra regulado el uso del tipo de cambio para la conversión de las partidas monetarias tanto de activo como de pasivo cuando se trata de un balance tributario. Así, se empleará el tipo de cambio promedio ponderado compra al cierre de operaciones del balance general para convertir las cuentas de activo. Se empleará el tipo de cambio promedio ponderado venta al cierre de operaciones para la conversión de las cuentas de pasivo. La norma tributaria no lo menciona pero para un contador debe quedar claro que esta disposición solo es posible de aplicar a las partidas monetarias, ya que las partidas no monetarias no se actualizan a un nuevo tipo de cambio luego de su reconocimiento inicial. En efecto, contablemente, las partidas no monetarias tales como: inventarios, inmuebles, maquinaria y equipo, intangibles, patrimonio, ingresos, gastos, luego de su reconocimiento inicial ya no son actualizadas por la fluctuación que pudiera experimentar el tipo de cambio, cuando se reconocieron por primera vez se conformó el costo histórico de estas partidas y este es inamovible por este concepto. Base legal: artículo 34 inciso d) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. También se encuentra regulado el tipo de cambio a emplear en el caso de rentas expresadas en moneda extranjera. En estas situaciones se empleará el tipo de cambio promedio ponderado compra del cierre de operaciones publicado en la fecha de devengo o de percepción de la renta Base legal: artículo 50 inciso b) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

 Caso práctico Se tiene el caso de dos comprobantes de pago, uno es una factura emitida por la empresa Alpha el día 15/07/2010 por los siguientes importes: Valor venta

US$

5,000

IGV Precio de venta

US$ US$

950 5,950

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE

El otro comprobante es una factura de compra recibida de un proveedor de la empresa Alpha. Este documento tiene como fecha de emisión el día 15/07/2010 y presenta las siguientes cifras: Valor de compra

US$

1,000

IGV

US$

190

Precio de compra

US$

1,190

Se pide efectuar la conversión a moneda nacional. Las cifras expresadas en moneda nacional serán las siguientes: Operación de venta

Moneda nacional T/C 2.815

Valor venta

US$

5,000

S/. 14,075.00

IGV

US$

950

S/. 2,674.25

Precio de venta

US$

5,950

S/. 16,749.25

Operación de compra Valor de compra

US$

Moneda nacional T/C 2.815 1,000

IGV

US$

190

Precio de compra

US$

1,190

S/. 2,815.00 S/.

534.85

S/. 3,349.85

Como se aprecia en la conversión tanto en el IGV como para el Impuesto a la Renta se ha empleado el mismo tipo de cambio, el IGV se convirtió aplicando el tipo de cambio promedio ponderado venta de la fecha de publicación en el momento del nacimiento de la obligación tributaria y en el caso de renta (venta y gasto) se debió emplear el tipo de cambio promedio ponderado compra de la fecha de devengo o de percepción de la renta. Entonces, ¿está mal aplicado el tipo de cambio?, en estricto, la respuesta es afirmativa, sí hay una incorrecta aplicación del tipo de cambio, pero esta práctica corresponde a los usos y costumbres de casi la mayoría de empresas en nuestro país y no se tiene conocimiento de un pronunciamiento oficial o alguno de carácter particular por parte de la Administradora Tributaria que objete esta forma de convertir las operaciones en moneda extranjera. Trabajar así tiene una serie de ventajas operativas, en primer lugar, es una forma rápida de registrar las operaciones, permite también, configurar los sistemas informáticos de forma más sencilla, ya que resulta más eficiente manejar una única tabla de tipos de cambio para efectuar las conversiones, asimismo, evita que se presenten incongruencias tales como la generación de una diferencia de cambio en la provisión de una factura, porque eso es lo que ocurriría si manejamos dos tipos de cambio: el gasto o el ingreso tendrían un tipo de cambio mientras que el IGV otro.

Retenciones de IGV Según lo dispone el último párrafo del artículo 7 de la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/Sunat las retenciones, en las operaciones realizadas en moneda extranjera serán convertidas a moneda nacional empleando el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de pago. En los días en que no se publique el tipo de cambio referido se utilizará el último publicado.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

 Caso práctico La empresa Omega tiene pendientes de pago las siguientes facturas de la empresa Orión: Nº de factura

Fecha de emisión

Importe

001-23578

15/06/2010

US$ 5,000

001-23585

18/06/2010

US$ 4,500

Con fecha 25/07/2010 se cancelan las facturas pendientes de pago, ¿a cuánto asciende el monto de la retención expresado en moneda nacional? Dato adicional: El tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros el 25/07/2010 es de S/. 2.823 por dólar. Respuesta: Según como se ha indicado anteriormente el tipo de cambio a emplear será el promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de pago (25/07/2010), por lo que la retención del 6% expresada en moneda nacional se calculará como sigue: Retención

6% de US$ 9,500 (US$ 5,000 + US$ 4,500)

Retención

US$ 570

Retención en moneda nacional

US$ 570 x 2.823

Retención en moneda nacional

S/. 1,609.11

Detracciones En el caso de las operaciones sujetas al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT), comúnmente llamado Sistema de Detracciones, el tipo de cambio a emplear es el dispuesto por el artículo 20 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/Sunat el cual señala que en el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, la conversión a moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS en la fecha en que se origine la obligación tributaria del IGV o en la fecha que se deba efectuar el depósito, lo que ocurra primero. Veamos a cuánto hubiera ascendido la detracción si trabajamos con los datos del caso anterior.

 Caso práctico La empresa Omega tiene pendientes de pago las siguientes facturas de la empresa Orión: Nº de factura

Fecha de emisión Importe

001-23578

15/06/2010

US$ 5,000

001-23585

18/06/2010

US$ 4,500

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE

Con fecha 25/07/2010 se cancelan las facturas pendientes de pago, ¿a cuánto asciende el monto de la detracción expresado en moneda nacional? Dato adicional: El tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros el 25/07/2010 es S/. 2.823 por dólar. Las operaciones se encuentran sujetas a una detracción del 12%. Respuesta: En este caso los datos suministrados no son suficientes y se requiere la siguiente información adicional: a. Las facturas se encuentran provisionadas en el registro de compras de junio. b. Lo señalado en el punto a. determina que el depósito por la detracción se debió efectuar hasta el día 07/07/2010. Descartamos la fecha de pago, ya que, la norma que regula el momento para efectuar el depósito señala que debe ser la fecha más próxima que resulte de comparar la fecha de pago y el quinto día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la anotación en el registro de compras. Esta última es la que corresponde como fecha de depósito: 07/07/2010. Notemos que en nuestro análisis, no estamos determinando el momento para depositar sino la fecha para seleccionar el tipo de cambio a emplear, al razonamiento previo solo ha permitido establecer uno de los elementos que se requiere para establecer la fecha del tipo de cambio, el otro dato lo proporciona la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, de la comparación de ambas cifras se escogerá la que venza primero. Esto implica finalmente, que comparamos el 07/07/2010 con la fecha de nacimiento de la obligación tributaria. En nuestro caso, estamos trabajando con el supuesto de que cada factura es una obligación por lo que la fecha de emisión de cada una de estas será comparada con el 07/07/2010 y se tomará la que venció primero. Concluiremos que los tipos de cambio a emplear considerarán la fecha de emisión de cada uno de los comprobantes. El cálculo será el siguiente: Detracción

12% de US$ 5,000

Detracción

US$ 600

Detracción en moneda nacional

US$ 600 x 2.843

Detracción en moneda nacional

S/. 1,705.80 (i)

Detracción

12% de US$ 4,500

Detracción

US$ 540

Detracción en moneda nacional

US$ 540 x 2.836

Detracción en moneda nacional

S/. 1,531.44 (ii)

Finalmente, el monto a depositar por detracción es: (i) + (ii) S/. 3,237.24 Si hubiéramos empleado el tipo de cambio promedio ponderado de la fecha de venta, el cálculo hubiera sido el siguiente: Detracción en moneda nacional

US$ 1,140 (US$ 600 + US$ 540) x 2.823

Detracción en moneda nacional

S/. 3,218.22

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

En este ejemplo apreciaremos que el contribuyente habría cometido un error al emplear el tipo de cambio: Cálculo correcto

S/. 3,237.24

Cálculo errado

S/. 3,218.22

Importe dejado de depositar :

S/.

19.02

Es debido a este tipo de situaciones que es conveniente efectuar un muestreo del tipo de cambio empleado en los depósitos por detracción.

Percepciones Para aquellas operaciones que se encuentran sujetas a percepción, el artículo 6 de la Ley Nº 29173 ha establecido que el tipo de cambio a emplear será el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS en la fecha que corresponda efectuar la percepción. El artículo 7 de la mencionada ley señala tal momento: cuando se realice el cobro total o parcial de las operaciones sujetas a percepción.

VERIFICAR LA CORRECTA CONTABILIZACIÓN DE LAS TRANSACCIONES QUE DAN LUGAR A COBROS Y PAGOS

Se efectuará un cruce de saldos entre los movimientos de las subcuentas 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras y la de los estados bancarios

Con el propósito de detectar ingresos no registrados se debe comparar la suma de los ingresos del haber según los estados de cuentas con la suma del debe de la correspondiente divisionaria del libro mayor. Veamos cómo se aplica este procedimiento si trabajamos con las siguientes cifras. ESTADO DE CUENTA CORRIENTE AL 30 DE NOVIEMBRE DE 2010 TITULAR : AGROOESTE S.A.C. RUC Nº : 20086783106 CUENTA : 19119517012487 BANCO : “TU BANCO” FECHA CONCEPTO Nº DE CHEQUE CARGO 02/11/2010 Saldo anterior 03/11/2010 Depósito S/. 70,000.00 05/11/2010 Giro cheque 1005 11/11/2010 Depósito S/. 200,000.00 17/11/2010 Giro cheque 1006 22/11/2010 Depósito S/. 2,000.00 30/11/2010 Comisión S/. 60.00 Total movimientos del mes S/. 272,060.00 Saldo de fin de mes

ABONO S/. 20,000.00 S/. 120,000.00 S/. 300,000.00

S/. 420,000.00 S/. 167,940.00

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE

AGROOESTE S.A.C.

RUC Nº : 20086783106

LIBRO MAYOR DEL MES DE NOVIEMBRE DE 2010 CUENTA : 19119517012487 FECHA

BANCO : “TU BANCO”

CONCEPTO

Nº DE CHEQUE

DEBE

02/11/2010

Saldo anterior

03/11/2010

Depósito

05/11/2010

Giro cheque

1005

S/. 120,000.00

17/11/2010

Giro cheque

1006

S/. 300,000.00

22/11/2010

Depósito

30/11/2010

Comisión

HABER

S/. 20,000.00 S/. 70,000.00

S/.

2,000.00 S/. 60.00

Total movimientos del mes

S/. 420,000.00

Saldo de fin de mes

S/. 72,060.00 -S/. 347,940.00

. Si la suma según el banco es mayor, se verificará si la diferencia obedece a ingresos que la empresa contabilizó al final del año o al comienzo del siguiente. Para ello el auditor verificará en los estados de cuenta de la segunda quincena de diciembre y de la primera quincena de enero del año siguiente los ingresos no contabilizados por la empresa en el ejercicio verificado. Finalizado el procedimiento se solicitará el sustento de este. De no contar con este, en una auditoría tributaria, la Sunat efectuaría los reparos correspondientes aplicando el artículo 71 del Código Tributario: Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero.

Se seleccionará una muestra de las transacciones anotadas en el debe (egresos) del estado de cuentas. Se revisará el sustento de cada transacción seleccionada y se verificará su contabilización Con la muestra obtenida deberá verificarse lo siguiente: •

•

Que haya sido contabilizada. En caso contrario existirá una diferencia cuyo origen deberá verificarse. Las indagaciones que se realicen permitirá detectar una variedad de posibles infracciones tributarias: gastos no contabilizados en el ejercicio de su devengo, lo que implicaría que el gasto involucrado sea reparable para fines tributarios; gastos personales del socio o accionista o de sus familiares. Este tipo de egresos calificaría como una distribución de utilidades. Si ha sido contabilizado como gasto o costo, se verificará la formalidad del comprobante de pago, que se hayan realizado efectivamente las transacciones, ya que son necesarios para la obtención de la renta y el mantenimiento de su fuente

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

productora. Si se trata de gastos que constituyen renta de segunda o cuarta categoría para su perceptor se verificará la retención procedente.

Modelo tomado de la página web de la Sunat <www.sunat.gob.pe>.

•

Si ha sido contabilizado como préstamo, efectuado a terceros, se verificará si procede la presunción de renta. (Artículo 26 Ley del Impuesto a la Renta). Debe advertirse que esta presunción solo opera para personas no vinculadas, ya que cuando la vinculación se verifica, la norma dispone que resultan aplicables las reglas sobre precios de transferencia señaladas en el numeral 4 del artículo 32 y en el artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta. El cálculo de la presunción varía según el monto del préstamo, según se haya efectuado en moneda nacional o en moneda extranjera. Veamos con los siguientes dos ejemplos: en uno, el cálculo de intereses presuntos se efectuará por un préstamo en moneda nacional y en el otro, por un préstamo en moneda extranjera.

 Caso práctico Intereses presuntos en moneda nacional Se tiene un préstamo por S/. 5,000 por el cual se calcularán los intereses presuntos del ejercicio 2009, si se sabe que el crédito se otorgó el día 03/09/2009 y será calculado hasta el día 31/12/2009.

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE

¿A cuánto ascienden los intereses presuntos de este préstamo? Nota: En el ejemplo utilizamos fechas del 2009 debido a que al momento de elaborar esta obra el ejercicio 2010 no ha concluido. Solución: Tal como lo dispone el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta: “(…) todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su denominación, naturaleza o forma, devenga un interés no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros”. Para efectuar el cálculo de los intereses presuntos se debe aplicar la siguiente fórmula: FA TAMN 31/12/2009

Factor de actualización

FA TAMN 03/09/2009 FA =

Factor acumulado

El factor de actualización es un coeficiente que equivale al interés comprendido entre las dos fechas que son suministradas como datos en nuestro ejemplo. Reemplazando datos, el cálculo del interés presunto se efectuará de la siguiente manera: 1,009.65329

= 1.062

950.69731 Los datos se pueden tomar de la página web de la Superintendencia de Banca y Seguros <www.sbs.gob.pe>. Tenemos que seleccionar la opción Tasa de Interés Activa (TAMN, TAMEX) para trabajar con los factores acumulados de las dos fechas indicadas.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

En primer, lugar ubicamos el factor que se empleará como numerador, es decir, el factor acumulado al 31/12/2009.

A continuación, buscamos el factor que se empleará como denominador, es decir, el factor acumulado al 03/09/2009.

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE

Como ya hemos calculado el coeficiente solo queda hacer la multiplicación. La deuda más los intereses compensatorios ascenderán a la suma de: S/. 5,000 x 1.062 = S/. 5,310 Por lo tanto, los intereses presuntos son S/. 310 los cuales deberían haberse adicionado a la base imponible en la determinación de la renta anual del ejercicio.

 Caso práctico Intereses presuntos en moneda extranjera Se tiene un préstamo por US$ 15,000 por el cual se calcularán los intereses presuntos del ejercicio 2010, si se sabe que el crédito se otorgó el día 03/05/2010 y será calculado hasta el día 31/12/2010. ¿A cuánto ascienden los intereses presuntos de este préstamo? Nota: A diferencia del ejemplo anterior, en el caso de los intereses presuntos en moneda extranjera no requieren de un dato del presente año, ya que en estos casos se trabaja sobre la base de una tasa del ejercicio anterior, tal como veremos en el desarrollo del presente caso. Solución: En el caso de los préstamos en moneda extranjera la parte pertinente del artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta señala lo siguiente: “(…). Tratándose de préstamos en moneda extranjera se presume que devengan un interés no menor a la tasa promedio de depósitos a seis (6) meses del mercado intercambiario de Londres del último semestre calendario del año anterior”. En esta situación la tasa que emplearemos para calcular el interés presunto es obtenida de datos que provienen del ejercicio 2009. Se debe establecer cuál es la tasa libor promedio (mercado intercambiario de Londres) de los últimos seis meses del ejercicio anterior. En Contadores & Empresas se efectúa el cálculo del promedio mensual de la tasa libor, y esta se publica en la revista todas las quincenas en la sección financiera, por lo que solo nos faltaría calcular el promedio de los últimos seis meses del ejercicio 2009. 2009 Diciembre

Tasa mensual 0.45

Noviembre

0.52

Octubre

0.59

Setiembre

0.68

Agosto

0.84

Julio

0.99

Promedio

0.678%

La tasa obtenida es la que emplearemos para calcular el interés por los días que van desde el 03/05/2010 al 31/12/2010 (242 días):

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Interés presunto = US$ 15,000 x 0.678% x 242 360 Interés presunto = US$ 68.37 En el presente caso, el interés presunto que genera el préstamo asciende a US$ 68.37.

Verificar que en los reportes de cuentas por cobrar no existan partidas que periódicamente aparezcan en el debe de los estados de cuentas por igual o similar cantidad

Si lo anterior se produce esto sería un indicador de que posiblemente existen cuotas periódicas pagadas por la empresa, pero que corresponden a gastos personales de los socios, accionistas, familiares de estos o de funcionarios de la entidad. Si fueran gastos de la empresa, estos debieron ser registrados como tales en su oportunidad. La verificación implicará que se solicite a la empresa documentos que sustenten los cargos en cuenta (recibos, letras, avisos de transferencia, vouchers de egreso, talonarios bancarios, etc.). Si bien es cierto estos egresos no estarían afectando los gastos de la empresa, podrían ocurrir dos situaciones futuras: la empresa luego las amortice contra un pasivo o las salde contra una entrada de dinero, si este fuera el escenario se trataría de una forma de préstamo y deberían calcularse intereses presuntos. La otra posibilidad es que la acumulación de estos importes al debe desaparezcan en un mes determinado o al siguiente ejercicio mediante un asiento de ajuste en el que se carga a cuenta de resultados. Si esto se ha realizado se trataría de un gasto reparable, así como una presunción de distribución de utilidades si el beneficiario es un socio, accionista, participacionista o algún familiar de estos.

Verificar que no existan egresos significativos sin contabilizar

La dinámica normal de las operaciones señala que los gastos cuando se han devengado se deben reconocer, tanto contable como tributariamente, de inmediato, existiendo por el lado de las disposiciones tributarias el agravante que si un gasto no se contabiliza en el ejercicio al cual pertenece, no podrá ser admitida su deducción tributaria en un ejercicio diferente al del devengo. Por lo tanto, si hay muchos egresos sin reconocer como tales, y que contablemente conforman cuentas por cobrar, entonces, existe una alta probabilidad de que dichos egresos se hayan destinado a cancelar obligaciones que no guardan ninguna relación con la entidad generadora de rentas de tercera categoría, siendo, por lo tanto, aplicable a estas la presunción del inciso g) del artículo 24-A: “Artículo 24-A.- Para los efectos del Impuesto [a la Renta] se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades: (…) g) Toda suma o entrega en especia que resulta renta gravable de la tercera categoría, en tanto no signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados”.

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE

Tanto en el punto anterior como en el presente, indicamos que resulta posible para la empresa, sufrir una acotación por una presunción de haber efectuado una distribución de utilidades. Esta conclusión se debería a que el contribuyente no ha podido explicar el destino que han tenido estos egresos, por lo que su calificación tributaria como sumas que signifiquen una disposición indirecta de rentas de tercera categoría es altamente probable. Veamos con el siguiente caso práctico.

 Caso práctico Se está efectuando una compulsa de auditoría tributaria y en los registros de la empresa cliente se ha detectado que todos los meses existe un egreso de dinero cargado a la cuenta 1682 Otras cuentas por cobrar diversas, las que al 31 de diciembre de 2010 acumulan la cifra de S/. 4,800. Se ha pedido una explicación de las razones del egreso, así como la exhibición de los documentos que la sustentan, pero ese pedido no ha tenido éxito. ¿Cuáles serían las consecuencias tributarias de las operaciones indicadas si es que estas fueran detectadas por la Administración Tributaria?. Solución: En el presente caso, se ha detectado un mayor analítico con la siguiente información: 1682 Otras cuentas por cobrar diversas Haber 27

2010

Por varios

125

010054

S/.

400

2010

Por varios

250

020068

S/.

400

2010

Por varios

350

030087

S/.

400

2010

Por varios

412

041246

S/.

400

2010

Por varios

546

051224

S/.

400

2010

Por varios

678

064872

S/.

400

2010

Por varios

794

075442

S/.

400

2010

Por varios

916

086541

S/.

400

2010

Por varios

1,023

091242

S/.

400

2010

Por varios

1,245

102548

S/.

400

2010

Por varios

1,364

112415

S/.

400

2010

Por varios

1,487

124732

S/.

400

S/. 4,800.00

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Ante el requerimiento, sin éxito, de explicar estos egresos, la consecuencia tributaria la dispone el inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta: se trata de una distribución indirecta de utilidades, por lo tanto, sujeta a la aplicación de la alícuota del 4.10% a la cifra distribuida. Si bien el importe anualizado es de S/. 4,800, esto no quiere decir que el tributo no pagado, corresponda regularizar atribuyéndolo al ejercicio o al mes de diciembre 2010: S/. 196.80 (S/. 4,800 x 4.10%) Según lo señala el segundo párrafo del artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta: “El Impuesto determinado de acuerdo con lo previsto en el presente párrafo deberá abonarse al fisco dentro del mes siguiente de efectuada la disposición indirecta de la renta, en los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual”. Lo que significa que por cada mes involucrado en este tipo de egresos detectados deberá elaborarse una guía para pagos varios y cancelar el impuesto correspondiente (en el ejemplo se ha elaborado el pago por el periodo noviembre 2010 y se le han agregado intereses moratorios, al ser un pago por cuenta de la empresa, no hay imposición de multa).

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE

TOMA DE ARQUEOS DE CAJA

Según la cantidad, la actividad y el grado de control ejercido sobre los fondos de efectivo, un auditor tributario podría efectuar sorpresivos arqueos de caja. Por lo general, procedería del siguiente modo: •

Notificará la realización del arqueo en el mismo momento en que se pretenda practicar. Si hubiera varios establecimientos se realizarán el mismo día y de ser posible simultáneamente en todos aquellos. Nota: En un procedimiento de fiscalización de la Sunat un contribuyente no puede resistirse al arqueo, ya que este procedimiento es permitido por el Código Tributario cuando dispone en su artículo 62 numeral 5 lo siguiente: (el resaltado es nuestro). “Artículo 62 Facultad de fiscalización (…) Para tal efecto, dispone de las siguientes facultades discrecionales: (…) 5. Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación física, su valuación y registro, así como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos. Las actuaciones indicadas serán ejecutadas en forma inmediata con ocasión de la intervención”.

Si al auditor no le permiten efectuar el arqueo, lo dejará expresamente señalado en el cierre del requerimiento, debiendo evaluar la realización de algún procedimiento alternativo, u otro que pudiera consistir en la aplicación de alguna presunción señalada en el Código Tributario siempre y cuando se incurra en alguna causal indicada en el artículo 64 del Código Tributario. • Consignará el número y serie de los talonarios de los comprobantes de pago, de las guías de remisión y de las notas contables (débito y crédito). • En cada caja realizará el recuento del efectivo en moneda nacional y extranjera, agrupando las monedas y billetes por sus nominales. • Anotará en el acta los siguientes datos en relación a cada cheque: - Banco. - Número. - Librador o girador. - Importe. • Requerirá una relación pormenorizada de las cantidades pagadas por caja a lo largo del día por el concepto que fuera, anticipos, remuneraciones o gastos. Al concluir el arqueo, levantará un Acta que será firmada por el cajero previa confirmación por escrito de este que los fondos bajo su custodia fueron recontados en su presencia y le fueron devueltos intactos.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Modelo de Arqueo de Caja Efectuado el dia

de 20

Inventario Fondo de Caja ……………………… S/… …………………………. Ingresos del dia de:

S/………………………………

Suma Total Menos: Egresos del dia de:

………………….

S/……………………………… S/………………………………. ……………………

Saldo del dia:

……………………………………………………

Obteniendose del siguiente Resultado Planillas de Cobranza Codigo

Razon Social

Importe Cobrado

Forma de Cobro

Total:

S/,

Egresos NOTAS DE SALIDA DE CAJA Cuentas por rendir 1) 2)

Total:

S/,

Efectivo: Cantidad:

( (

) Billete de S/,

Cantidad:

(

) Moneda de S/,

(

) Billete de S/,

) Moneda de S/, Total:

Cheques Banco

Numero

Librador

Importe

S/,

Total:

CONTADO POR: ______________

PRESENCIADO POR:________________

HORA :

FECHA:

___________

____________

Observaciones

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE

Se elaborará una relación de los documentos y gastos pagados con fondos de caja chica que aún no han sido rendidos. Se verificará si cuentan con las respectivas autorizaciones del personal responsable.

SALIDA PROVISIONAL DE CAJA CHICA

Fecha

………………………..

Cantidad en letras:

Por:

S/.

……………………………………… ……………………………………………………………… ……………………………………… ……………………………………………………………..

Concepto:

………………………………………………………………………………………………………………………………….

Provisional:

Debe liquidarse en un plazo de 24 horas

De viaje:

Liquidarse en un máximo de 48 horas despues del regreso.

………………….. Firma y nombre del responsable

………………… Nombre de quien recibe

……………………………… Encargado de ejercer el control presupuestal

Se comprobará que los adelantos hayan sido debidamente regularizados, y que los gastos hayan sido incluidos en la reposición inmediata posterior al arqueo. Esto permitirá descartar la existencia de egresos que de manera constante aparecen como pendientes de rendición. Se identificarán los fondos sujetos a arqueo por las cobranzas pendientes de depósito, ya sean por las cobranzas de cobradores como aquellas recibidas por correspondencia. Se debe verificar que los cheques en poder del cajero, están incluidos en los fondos arqueados y se haya emitido el recibo correspondiente y que este haya sido considerado en la determinación de los fondos sujetos a arqueo. Controlar que los talonarios de recibos sin utilizar se encuentran intactos y bajo la custodia de un empleado responsable no vinculado a las funciones de caja y/o cuentas corrientes. Verificar que las cobranzas a depositar que fueron sujeto de arqueo, hayan sido depositadas en banco. Sobre este punto es pertinente conocer que podría adoptar una dinámica particular, la cual explicaremos con el siguiente caso.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

 Caso práctico: La empresa Magna tiene como política de control interno que todas las cobranzas se deben depositar en una entidad del sistema financiero, para lograr esto ha establecido que las operaciones de las dos áreas de su organización involucradas se enlacen a través de la cuenta 103 Remesas en tránsito, de modo tal, que el área de cobranzas, elaborará planillas por los cobros que realice, las que servirán para descargar las cuentas por cobrar canceladas por los clientes. El dinero recaudado, sea en efectivo o en cheque será entregado al cajero de la empresa, el cual posteriormente, previa coordinación con el área de finanzas realizará los depósitos en las cuentas abiertas en el sistema financiero. ¿Cuál es la propuesta de dinámica contable a la situación expuesta? Solución: En este tipo de situaciones, en las que una misma operación involucra a diferentes áreas de una organización se suele apelar a la técnica de las cuentas puente, denominándose así a aquellas cuentas que permiten enlazar dos o más aspectos de una misma operación, pero que involucran a distintas áreas de una organización que registran la parte de la operación que les corresponde en un momento distinto. La dinámica contable iniciaría con la elaboración de una planilla de cobranza, mediante este documento, el cobrador reporta sobre las cobranzas efectuadas y cancela las facturas pagadas por los clientes.

Empresa "X" Fecha:

Numero de planilla:

Efectivo

Moneda nacional

Cheque Código

Vº Bº Supervisor de cobranzas

Razon social

Moneda extranjera Importe cobrado

Observaciones

……………………. Firma del cobrador

………………… Firma del cajero

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE

El registro de la planilla de cobranza generaría el siguiente asiento de diario:

------------------------------------ 1 -----------------------------------------10

Efectivo y equivalentes de efectivo 103

S/.

20,000

Efectivo en tránsito

Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121

x/x

S/.

20,000

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

Registro de planilla de cobranza Nº 110198.

------------------------------------ x -----------------------------------------El registro anterior implica que el cajero de la empresa tiene en bóveda la suma de S/. 20,000, los cuales pueden ser verificados mediante un arqueo. Posteriormente, cuando el área de finanzas ha determinado el destino que tendrán los fondos, lo cual debería ocurrir al día siguiente, se efectuará el siguiente asiento:

------------------------------------ 2 -----------------------------------------10

Efectivo y equivalentes de efectivo 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

x/x

5,000

10412 Banco B

4,000

10413 Banco C

11,000

Efectivo y equivalentes de efectivo 103

S/.

20,000

10411 Banco A

S/.

20,000

Efectivo en tránsito

Por el registro de los depósitos de los cheques de la cobranza diaria en los diferentes bancos.

------------------------------------ x ------------------------------------------

De encontrarse algún documento que no sustente el arqueo de caja y estos involucren un mayor análisis, el auditor solicitará el sustento correspondiente. (ej. letras no contabilizadas indicadas como de favor, recibos sin firmar de personal responsable, etc.). Transcurrido aproximadamente un mes se requerirá el libro mayor y se determinará el saldo que debiera existir en bóveda hasta el momento en que se hizo el arqueo teniendo en cuenta la numeración de los comprobantes de pago.

Capítulo 4 FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO EXIGIBLE

Capítulo 4 FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO EXIGIBLE 1.

VERIFICAR EL CORRECTO TRATAMIENTO DE LA CANTIDAD QUE APARECE EN EL BALANCE DE SITUACIÓN QUE SIRVE PARA JUSTIFICAR LOS REGISTROS CONTABLES

Un auditor tributario deberá efectuar los siguientes procedimientos con el objetivo de medir la fiabilidad o razonabilidad de las cifras que se muestran en los estados financieros: •

• • •

• •

Solicitar los estados financieros y comparar con los montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: ventas; márgenes brutos; devoluciones, descuentos o bonificaciones; gastos relacionados con las ventas. Solicitar o extraer información relativa a resumen de ventas por líneas de producto y acumulación de ventas por periodos o ejercicios contables. Revisar las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las solicitadas y las descargadas del costo de ventas. Establecer la razonabilidad global de las ventas multiplicando las unidades vendidas por un precio de venta promedio por producto, esto permitirá comprobar la integridad del registro de las transacciones de ventas. Comparar las ventas máximas posibles con las contabilizadas y con las compras de insumos o con estadísticas de producción. Probar los controles establecidos por la empresa para verificar la integridad, veracidad y autorización de las ventas y notas de abono. Sobre este tema, es importante destacar que las empresas deben tener un control riguroso de las notas de crédito que se encuentran en blanco, asimismo, deben disponer que exista un nivel de autorización para la emisión de uno de estos comprobantes, esto es necesario debido a que las notas de crédito disminuyen o anulan ventas, por lo que, no solo desde un punto de vista tributario se exige control sobre el uso de estos documentos, también debe ser visto desde un punto de vista interno, ya que, la ausencia de controles en el uso de las notas de crédito elevan la probabilidad de que existan actos de deshonestidad por parte del personal de la empresa. Por ejemplo, existe por cobrar una factura por S/. 3,000, el cobrador encargado cobra este importe, en lugar de reportarlo en una planilla de cobranza se colude con el facturador para emitir una nota de crédito, contablemente, la operación se ha anulado, sin embargo, lo que ha sucedido es que la empresa ha sufrido la comisión de un delito por parte de su personal. El caso expuesto en el ejemplo se puede evitar, o en todo caso, reducir la posibilidad de que esto ocurra si es que las notas de crédito en blanco no se encuentran al alcance de cualquier persona, sino son custodiadas por algún jefe o supervisor quien con su visto bueno, aprueba la emisión del comprobante.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

•

Seleccionar una muestra de documentos (guías de remisión, facturas y notas de crédito) sobre los cuales se comprobará el pase de las transacciones a los registros correspondientes. Sobre el manejo de las guías de remisión se debe tener cuidado de hacer coincidir la emisión de estos documentos con las facturas por venta, especialmente los últimos días de cada mes, ya que por ejemplo, si se elabora una guía de remisión con fecha 31 de octubre y el motivo de traslado indica que es por venta, entonces debe existir una factura de venta con la misma fecha de emisión. Muchas veces, suele ocurrir que existe un divorcio entre el área o persona encargada de facturar con el área de ventas, es conveniente que se establezca un mecanismo por el cual todas las guías de remisión emitidas bajo el concepto de venta pasen a facturación. Así se evitará la imposición de multas por tributos dejados de pagar, tanto en IGV como en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Se pueden apreciar un modelo de guía de remisión en el cual se ha marcado como motivo del traslado: venta con entrega a terceros, el cual es finalmente una operación de venta, por lo que esta es una operación que no puede dejar de ser facturada.

ALFA S.A.

RUC : 20123123789

Av. Iquique Nº 3456 - Cercado de Lima

GUIA DE REMISION - REMITENTE

001-03562

Fecha:

31/10/2010

Punto de partida

Av. Iquique Nº 3456 - Cercado - Lima

Nombre o razón social del destinatario:

Punto de llegada:

Av. Universitaria 1610 - San Miguel - Lima

Omega S.A.

Si ell motivo ti d dell ttraslado l d es venta t con entrega t a tterceros, consignar i Nº RUC Beta S.A. del comprador:

RUC: 20987654321

RUC: 20789789123

Datos del bien transportado Item

200216

Descripción

PC Barracuda. Core duo 2.4 Ghz. RAM 2Gb. HD 320 Gb. Monitor LG 17" Modelo Scarlet Nº A25489. Teclado Genius F254. Mouse Kingston A254. Estabilizador Power A5471

Datos del transportista: RUC: 20369852147 Speed S.A.C.

Unidad de medida

Cantidad

Unidad

Datos de la unidad de transporte y conductor Marca y placa: Licencia de conducir:

Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L. RUC: 10086783109 Fecha de impresión 24/02/2008

DESTINATARIO

Número de autorización: 15156533548

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO EXIGIBLE

•

En una muestra de facturas: comparar con el registro de ventas, comparar los detalles con las guías de remisión, comparar el precio de venta con el listado de precios autorizados. En una muestra de notas de crédito: comparar con el registro de ventas, comparar los detalles con la documentación de respaldo (incluyendo informes de recepción de bienes devueltos). Sobre este punto es importante recordar que una nota de crédito solo tendrá reconocimiento tributario si es que quien recibe este documento ha consignado en el cargo de recepción: su nombre y apellido, su documento de identidad, la fecha de recepción y, de ser el caso, el sello de la empresa. Base legal: artículo 10 numeral 1.6 del Reglamento de Comprobantes de Pago (Resolución de Superintendencia Nº 007-99/Sunat). Asimismo, hay que advertir que este tipo de exigencia se debe cumplir siempre y cuando la nota de crédito que se emita se tenga que entregar a un adquirente o usuario, ya que existen, lo que se denomina las notas de crédito internas, que en ciertas empresas, por cuestiones de control interno, se emiten para anular comprobantes emitidos por error, por lo que, en estas situaciones al no existir un tercero interviniente no hay formar de cumplir lo señalado por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Verificar si las provisiones por cuentas de cobranza dudosa se realizan individualizando los documentos y en aplicación de políticas internas para el tratamiento de las deudas morosas. La empresa que efectúa las provisiones por cuentas de cobranza dudosa debe conocer que si registra este tipo de gastos, no puede efectuar provisiones globales, ya que el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone en su artículo 21 inciso f) literal b) dispone lo siguiente: “f) Para efectuar la provisión de deudas incobrables a que se refiere el inciso i) del artículo 37 de la Ley, se deberá tener en cuenta las siguientes reglas: (…) 2) Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere: (…) b) Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en forma discriminada”. Esta exigencia tributaria deberá corroborarse solicitando el Formato 3.6 del Libro de Inventarios y Balances, en donde comprobará que el analítico de la cuenta 19 se encuentra discriminado operación por operación.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

FORMATO 3.6

: “LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - DETALLE DEL SALDO DE LA CUENTA 19 - PROVISIÓN PARA CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA”

EJERCICIO

: 2010

RUC

: 20100020951

APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL: Información de deudores Documento de identidad

SAN ISIDORO S.A. Cuenta por cobrar provisionada Número del documento

Fecha de emisión del comprobante de pago o fecha de inicio de la operación

Monto

Boafdil La Fuente Miroslav

904-520

01/10/2006

10,000

Apellidos y nombres, denominación o razón social

Tipo (Tabla 2)

Número

10414536447

07736427

Adrian Anderson Ibañes

905-601

13/09/2007

50,000

20515269575

Procomsa S.A.C.

905-950

05/10/2007

2,502,659

MONTO TOTAL PROVISIONADO

2,562,659

Con respecto a entidades pertenecientes al sistema financiero es importante tener presente el siguiente informe de la Sunat: Sumilla : La constancia que certifica la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos materia de castigo, emitida por la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP a las Empresas del Sistema Financiero se requerirá respecto de deuda por la cual es inútil ejercitar acciones judiciales de cobro y cuyo monto por deudor sea mayor a 3 UIT. INFORME N° 170-2005-SUNAT/2B0000 Materia: En relación con el castigo de deudas de cobranza dudosa, se consulta si resulta correcto interpretar que la obligación de las Empresas del Sistema Financiero de contar con una constancia de irrecuperabilidad emitida por la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP se encuentra circunscrita únicamente a los casos en los cuales la deuda provisionada que se pretenda castigar tributariamente sea mayor a tres unidades impositivas tributarias y sea inútil ejercitar las acciones judiciales de cobranza pertinentes. Base legal: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y norma modificatoria (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y, normas modificatorias (en adelante, el Reglamento).

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO EXIGIBLE

Análisis: El inciso i) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, son deducibles los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. Por su parte, el inciso g) del artículo 21 del Reglamento indica que para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y, se cumpla con alguna de las condiciones que dicho inciso establece. Ahora bien, el numeral 1 del aludido inciso señala como una de estas condiciones el haber ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias (UIT). La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de los deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil. Agrega que tratándose de Empresas del Sistema Financiero, estas podrán demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deberá ser ratificado por la Superintendencia de Banca y Seguros(1), mediante una constancia en la que certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos que serán materia del castigo. La referida constancia será emitida dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaración, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en los referidos plazos, no procederá el castigo. Como se aprecia de las normas glosadas en los párrafos anteriores, para que los contribuyentes puedan castigar deuda de cobranza dudosa requieren que esta haya sido provisionada y se hayan ejercitado acciones judiciales que determinen su imposibilidad de cobro. Excepcionalmente, no se encuentran obligados a ejercitar las indicadas acciones judiciales cuando se demuestre que es inútil hacerlo o el monto exigible por deudor no supere las 3 UIT. Ahora bien, tratándose de Empresas del Sistema Financiero, el Reglamento las faculta a demostrar que es inútil ejercitar acciones judiciales con la declaración de inutilidad de inicio de acciones judiciales hecha por el Directorio de dichas empresas y ratificado por la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP a través de la emisión de la constancia que certifica la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos materia de castigo. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la deuda de cobranza dudosa debidamente provisionada que no excede de 3 UIT por deudor también puede ser castigada sin necesidad de ejercitar una acción judicial previa, no requiriéndose para ello contar con la constancia que certifica la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos materia de castigo, emitida por la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP a las Empresas del Sistema Financiero. En ese sentido, la citada constancia únicamente se requerirá en los casos que la deuda de cobranza dudosa por deudor, exceda las 3 Unidades Impositivas Tributarias. Conclusión: La constancia que certifica la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los créditos materia de castigo, emitida por la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP a las Empresas del Sistema Financiero se requerirá respecto de deuda por la cual es inútil ejercitar acciones judiciales de cobro y cuyo monto por deudor sea mayor a 3 UIT. Lima, 2 de agosto de 2005 Original firmado por CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (1) Ahora Superintendencia de Banca, Seguros y AFP.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

•

Comparar las cobranzas posteriores al cierre con las cuentas a cobrar a dicha fecha.

DETERMINAR LA AUTENTICIDAD DE LOS DERECHOS ADQUIRIDOS QUE SE PRESENTAN EN EL BALANCE Y QUE ESTOS TENGAN SU ORIGEN EN OPERACIONES DECLARADAS A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Al revisar este aspecto se deberían aplicar los siguientes procedimientos: •

Solicitar las autorizaciones de impresión y las facturas emitidas por las imprentas que realizaron los servicios de impresión. Se debe efectuar una verificación que descarte la posibilidad de que la empresa emplee un doble juego de facturación o de que algún trabajador de la entidad esté reemplazando los verdaderos comprobantes de pago por otros que tengan un menor importe, esto se suele hacer para apropiarse de la diferencia. Debe tenerse en cuenta que actualmente no existe norma legal que imponga un plazo de duración para los comprobantes de pago de los contribuyentes. La Resolución de Superintendencia Nº 244-2005/Sunat (01/12/2005) fijó para comprobantes antiguos los siguientes parámetros: VENCIMIENTOS DE COMPROBANTES AUTORIZADOS POR LA SUNAT(1) Documentos comprendidos

Fecha de autorización

Utilización

Facturas, recibos por honorarios, liquidación de A partir del 22 de mayo de 1995 y antes compra, carta porte aéreo nacional y póliza de del 1 de julio de 2002(2). adjundicación.

Hasta que se agoten.

Boletos de viaje emitidos por las empresas de Autorizados a partir del 17 de agosto de transporte público interprovincial. 2003.

Hasta que se agoten.

Facturas, recibos por honorarios, liquidación de Después del 1 de julio de 2002 vencidos compra, carta porte aéreo nacional y póliza de al 16 de diciembre de 2004. adjundicación.

No se puede utilizar.

Facturas, recibos por honorarios, liquidación de Después del 1 de julio de 2002 y que compra, carta porte aéreo nacional y póliza de empiecen a vencer a partir del 17 de diciembre de 2004. adjundicación.

Hasta que se agoten.

Facturas, recibos por honorarios, liquidación de Después del 1 de diciembre de 2005. compra, carta porte aéreo nacional y póliza de adjundicación y boletos de viaje emitidos por las empresas de transporte público interprovincial.

Ya no tendrán fecha de vencimiento.

(1) Base legal: R.S. Nº 244-2005/SUNAT (01/12/2005). (2) Primera Disposición Transitoria del Reglamento de Comprobantes de Pago.

•

Verificar que los comprobantes utilizados por la empresa reúnen las características señaladas por el reglamento de comprobantes de pago. Si bien es cierto a efectos del IGV y la utilización del crédito fiscal existen dos normas (Leyes Nº 29214 y Nº 2915) que flexibilizan los requisitos formales que debe contener un comprobante de pago, tales disposiciones no se hicieron para el Impuesto a la Renta, por lo que es preferible comprobar que la empresa ha dictado las disposiciones apropiadas que permiten reducir la posibilidad de que

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO EXIGIBLE

existan comprobantes de pago que no reúnen los requisitos mínimos que el reglamento de comprobantes de pago ha dispuesto para la elaboración de este tipo de documentos. En relación con el IGV el artículo 1 de la Ley N° 29215 señala: “Artículo 1.- Información mínima que deben contener los comprobantes de pago Adicionalmente a lo establecido en el inciso b) del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF y modificatorias, los comprobantes de pago o documentos, emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal, deberán consignar como información mínima la siguiente: i) Identificación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad); ii) Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión); iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; y iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación). Excepcionalmente, se podrá deducir el crédito fiscal aun cuando la referida información se hubiere consignado en forma errónea, siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha información” (el resaltado es nuestro).

•

Se puede apreciar que la redacción de la norma solo hace referencia al IGV, sin embargo, los argumentos para la existencia de una norma de este tipo son los mismos que se podrían esgrimir para temas de renta, pero esa es una interpretación, lo mejor es prevenir y no aceptar comprobantes que no cumplen los requisitos mínimos del Reglamento de Comprobantes de Pago. Verificar que los puntos de emisión de comprobantes se encuentren declarados ante la Administración Tributaria. Muy importante que se efectúe periódicamente o que el responsable de los temas tributarios en una organización esté alerta para detectar el alta de un establecimiento anexo de la empresa (almacén, agencia, oficina administrativa, unidad productiva, etc.), ya que el Código Tributario faculta a la Sunat a comisar los bienes e internar los vehículos que se encuentren dentro de un local anexo que no ha sido declarado a la Administración Tributaria. Así tenemos que la infracción y sanción son las siguientes:

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

“

Infracción

Referencia

Sanción

1. Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción en los registros de la administración tributaria

Artículo 173

- (…)

(…)

- No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio o actualización en los registros o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Administración Tributaria.

Numeral 5

50% de la UIT o comiso(2)

(2) Se aplicará la sanción de multa en todos los casos excepto cuando se encuentren bienes en locales no declarados. En este caso se aplicará la sanción de comiso” (el resaltado es nuestro).

•

Verificar si existen desfases de tiempo entre la emisión de los comprobantes y la entrega de los bienes. • Verificar si el reconocimiento de las ventas tiene lugar con la facturación o con la entrega mediante guías de remisión. Con relación a este punto se debe descartar que las diferencias de tiempo, entre el despacho y la facturación no se deba a operaciones en consignación, una incorrecta aplicación de lo que debe entenderse como operaciones en consignación o una simulación para diferir el pago de las obligaciones tributarias. Debe tenerse presente que si bien es cierto existe un plazo de nueve (9) días hábiles para elaborar el comprobante de venta por parte del consignante esto no quiere decir que la fecha del comprobante se puede mover nueve días. En efecto, en el segundo párrafo del numeral 1) del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago se señala que: “Tratándose de la venta de bienes en consignación, la Sunat no aplicará la sanción referida a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174 del Código Tributario al sujeto que entrega el bien al consignatario, siempre que aquel cumpla con emitir y otorgar el comprobante de pago respectivo dentro de los nueve (9) días hábiles siguientes a la fecha en que el consignatario venda los mencionados bienes”. Por lo que, si por ejemplo, hay una operación de venta en consignación realizada el 26 de noviembre de 2010, la factura por esta transacción se puede elaborar hasta el día 10 de diciembre (noveno día hábil), pero la fecha de emisión de este comprobante siempre será 26 de noviembre, ya que esta operación de venta corresponde al periodo noviembre 2010 y no a diciembre. Para este tipo de transacciones no basta con afirmar que se trata de operaciones en consignación sino que adicionalmente, tanto el consignante como el consignatario deben llevar un registro de los bienes que se encuentran en esta condición, de modo tal que en una fiscalización el saldo de este control, que es como un kárdex, coincida con el saldo físico de los bienes más los importes pendientes de facturación.

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO EXIGIBLE

FORMATO 9.1 CONTROL DE BIENES ENTREGADOS EN CONSIGNACIÓN PERIODO RUC APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL NOMBRE DEL BIEN DESCRIPCIÓN CÓDIGO UNIDAD DE MEDIDA (Según Tabla 6)

Fecha

Tipo (Tabla 10)

05/11/2010

26/11/2010

28/11/2010

“REGISTRO DE CONSIGNACIONES - PARA EL CONSIGNADOR”

: : : : : : :

Noviembre 2010 20100020951 SAN ISIDORO S.A. CÓDIGO PENAL COMENTADO - ALEX ROSSI SCHEREIBER LIBRO COLECCIÓN BIBLIOTECA PENAL BÁSICA 20111251222 07 UNIDADES

Guiá de remisión Comprobante de emitido por el pago emitido por el consignador consignador

Serie

Número

001

25665

Serie

001

Número

Número de ruc o número de documento de identidad

20086783105

INKA BOOKS S.A.

20086783105

INKA BOOKS S.A.

20086783105

INKA BOOKS S.A.

20086783105

INKA BOOKS S.A.

27202

001

39303

Tipo (tabla 10)

Guía de remisión emitido por el consignador Serie Número

05/11/2010

26/11/2010

28/11/2010

001

Apellidos y nombres, Cantidad Cantidad denominación o razón entredevuelta social gada

“REGISTRO DE CONSIGNACIONES - PARA EL CONSIGNATARIO”

: : : : : : :

Noviembre 2010 20086783105 INKA BOOKS S.A. CÓDIGO PENAL COMENTADO - ALEX ROSSI SCHEREIBER LIBRO COLECCIÓN BIBLIOTECA PENAL BÁSICA 2001002 07 UNIDADES

Comprobante de pago Emitido por el consignatario

Serie

Número

25665

001

Movimiento de bienes entregados en consignación

Tipo (Tabla 2)

37622

FORMATO 9.2 CONTROL DE BIENES RECIBIDOS EN CONSIGNACIÓN PERIODO RUC APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL NOMBRE DEL BIEN DESCRIPCIÓN CÓDIGO UNIDAD DE MEDIDA (Según Tabla 6)

Fecha de Fecha de recepción, emisión de la devolución o guiá de remisión o comprobante venta del de pago bien

Información del consignatario Fecha de entrega o devolución del bien

376

27202

001

393

Información del consignador

Cantidad vendida

200

Saldo de los bienes en consignación

200

150

Movimiento de bienes recibidos en consignación

Número de RUC

Apellidos y nombres, denominación o razón social

Cantidad recibida

20100020951

SAN ISIDORO S.A.

200

20100020353

SAN JOSÉ S.A.

20100020951

SAN ISIDORO S.A.

20100020353

SAN JOSÉ S.A.

Cantidad devuelta

Cantidad Saldo de los bienes vendida en consignación 200

200

150

En ambos controles los saldos deben coincidir y estos importes deben ser iguales a la cantidad de ítems que se pueden encontrar en una toma de inventarios. Estos registros son de periodicidad mensual y tienen un plazo de atraso de diez (10) días hábiles, contados desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se recepcione el comprobante respectivo.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

•

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a: cobranzas de deudores; cobranzas de deudores en relación con el nivel y tendencia de las ventas. Revisar los asientos por cobranzas de deudores en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o inusuales los que deberán ser evaluados a efectos de establecer si merecen ser seleccionados para un muestreo y ser por tanto revisados de una forma más profunda.

Capítulo 5 FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO REALIZABLE

Capítulo 5 FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO REALIZABLE 1.

VERIFICAR EL ADECUADO TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS EGRESOS RELACIONADOS CON EL ACTIVO REALIZABLE

Cuando se esté efectuando una auditoría tributaria al activo realizable, el auditor deberá: •

Solicitar los papeles de trabajo elaborados por la empresa, así como la documentación sustentatoria en donde se justifiquen las adiciones y/o deducciones a la utilidad contable, como consecuencia del distinto tratamiento tributario de las partidas relacionadas con el activo realizable. La revisión de los papeles de trabajo permitirá contar con una base inicial que deberá ser confirmada en sus cálculos, así como las situaciones en las que un tratamiento contable no cumple con las disposiciones tributarias, ya que si existe una partida de activo realizable como componente de las adiciones y deducciones de la declaración anual de Renta, ello se debe a la necesaria conciliación de tratamientos. Muchas veces una revisión de estos componentes permite la detección de “algo más” que la persona que elaboró los cálculos ha obviado. • Se solicitará el Libro de Inventarios y Balances y se verificará que el número y valoración total de las existencias iniciales coincida con las existencias finales del ejercicio anterior. Si hubiera diferencias en valoración se indagará si se ha realizado como consecuencia de una autorización de la Sunat para cambiar el método de valoración de existencias, en cuyo caso se verificará que la solicitud se haya presentado en el ejercicio anterior y que el cambio de valoración se ajusta a los lineamientos autorizados. Base legal: artículo 35 inciso g) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Contablemente es posible cambiar el método de valoración de los inventarios (cambio de política contable), por eso es posible que el saldo final del ejercicio anterior pueda ser diferente al saldo inicial del ejercicio siguiente. Tributariamente, el cambio en el método de valoración de los inventarios también es posible de ocurrir, pero está supeditado a una autorización que se debe tramitar y obtener por parte de la Sunat, la que, si lo aprueba, surtirá efectos a partir del ejercicio siguiente de aquel en que se obtuvo la autorización.

Sumilla: Los ajustes a que se refiere el inciso e) del artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta deberán realizarse con posterioridad a la Resolución que autoriza el cambio de método de valuación.

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Informe Nº 074-2003-SUNAT/2B0000 Materia: Se consulta cuál es la oportunidad en que deben efectuarse los ajustes, antes o después de la resolución que aprueba el cambio de método de valuación de inventarios, tratándose de empresas que soliciten el cambio de método de valuación de existencias. Base legal: Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 054-99-EF(1), y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF(2), y normas modificatorias. Texto Único de Procedimientos Administrativos, aprobado por el Decreto Supremo N° 002-2003-EF(3) (en adelante, TUPA). Análisis: El artículo 62 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que los contribuyentes, empresas o sociedades que, en razón de la actividad que desarrollen, deban practicar inventario, valuarán sus existencias por su costo de adquisición o producción adoptando los métodos que se señalan en el citado artículo, siempre que se apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio. Adicionalmente, dicha norma señala que el reglamento podrá establecer, para los contribuyentes, empresas o sociedades, en función a sus ingresos anuales o por la naturaleza de sus actividades, obligaciones especiales relativas a la forma en que deben llevar sus inventarios y contabilizar sus costos. Por su parte, el inciso e) del artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que no se podrá variar el método de valuación de existencias sin autorización de la Sunat y surtirá efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue la aprobación, previa realización de los ajustes que dicha entidad determine. De otro lado, el procedimiento 51 de la Sección I (Procedimientos Tributos Internos) del TUPA, trata lo referente a la autorización de cambio de método de valuación de inventario. Así, en el rubro observaciones de dicho procedimiento se señala que: “No podrán variar el método de valuación de existencias sin autorización de la Sunat y surtirá efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue la aprobación, previa realización de los ajustes que dicha entidad determine. Transcurridos los cuarenta y cinco (45) días hábiles sin que se hubiera expedido resolución, el deudor tributario podrá considerar denegada su solicitud o esperar el pronunciamiento expreso de la Sunat”. De las normas glosadas, se colige que: a) Primero, Sunat debe autorizar el cambio de método, mediante resolución en la que señalará los ajustes que el contribuyente está obligado a realizar. b) En segundo término, el contribuyente debe efectuar los ajustes ordenados por la Administración Tributaria. c) La variación del método surte efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgó la aprobación. Así, por ejemplo, si Sunat emite su resolución de autorización en el ejercicio 1, el contribuyente podrá cambiar de método de valuación de inventarios en el ejercicio 2, siempre que realice los ajustes que le ordene la Administración. Como se puede apreciar, lo mencionado en el TUPA como en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no hacen sino ratificar el carácter anual del método, establecido en el artículo 62 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su no aplicación retroactiva. En consecuencia, el ajuste deberá realizarse con posterioridad a la Resolución que autoriza el cambio de método de valuación y conforme al procedimiento que se establezca en la misma.

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Conclusión: Los ajustes a que se refiere el inciso e) del artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta deberán realizarse con posterioridad a la Resolución que autoriza el cambio de método de valuación. Lima, 25 de febrero de 2003. ORIGINAL FIRMADO POR: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (e) (1) Publicado el 14/04/1999 (2) Publicado el 21/09/1994 (3) Publicado el 08/01/2003 Nota: Actualmente, el artículo del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta al que hace referencia el informe anterior se encuentra ubicado en el inciso g) del artículo 35 y el número del procedimiento del TUPA de la Sunat que se menciona corresponde al número 39 de la norma vigente al día de hoy. Los criterios esbozados en el informe siguen vigentes, ya que la redacción de las normas analizadas no ha sufrido modificación respecto de aquella que se analizó en el 2003.

Mermas y la presunción de ventas por diferencias de inventario RTF N° 3744-2-2006 (11/07/2006) Durante la fiscalización la recurrente argumentó que el queso no embolsado mensualmente va perdiendo peso al producirse el secado y el raspado de los moldes, mermas que ocurren desde el primer mes y así sucesivamente adjuntando anexos donde determina los porcentajes de mermas, así como un informe técnico de un profesional independiente especialista en quesos. Sin embargo, la Administración señaló que los anexos carecían de sustento documentario además que no contenían firma ni sello que acredite la información contenida en ellos; además que el cálculo, determinación y sustento de las mermas no cumplían con los requisitos previstos en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por cuanto el informe técnico debía ser emitido por profesional independiente, competente y colegiado y que debía contener la metodología empleada y las pruebas realizadas. Respecto a las diferencias de inventarios, el Tribunal Fiscal señala que para establecer estas, debe considerarse operaciones que obren en la contabilidad de la empresa, criterio establecido en las RTF Nºs 001-5-2004 y 5495-3-2002. Por ello señala que en el caso que el contribuyente hubiese efectuado el asiento contable de la merma, se procedería a evaluar la documentación que sustenta dicho registro, teniendo en cuenta que el artículo 69 del Código Tributario en relación con la presunción de ventas omitidas se determinará por diferencias de inventarios que resulte de libros y registros contables y “documentación respectiva”, entendiendo por este último, documentación que de manera fehaciente sustente el movimiento de existencias sin mencionar los requisitos que debe cumplir esta documentación. De esta manera bajo el supuesto de haberse contabilizado las mermas, no podía la Administración desconocer el registro porque no cumplía el informe con los requisitos

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exigidos en el reglamento relacionado a ser emitidos por un profesional competente y colegiado conteniendo la metodología empleada y las pruebas realizadas. En tal sentido, en los casos en que de acuerdo con el tipo de actividad que realiza el contribuyente resulta razonable la existencia de mermas y esta se encuentra contabilizada, sustentada con documentos que acrediten de manera fehaciente la pérdida, pero estos no cumplan con los requisitos contemplados por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para un control documentario de existencias será válido considerar como salida de bienes el volumen de mermas, no obstante su deducción como gasto no sea admitida en la determinación del Impuesto a la Renta. •

Se solicitará los registros de Inventario Permanente en Unidades o Valorizado según sea el caso, así como la documentación sustentatoria de la valoración efectuada de las mismas, de acuerdo con el método de valuación adoptado. De acuerdo con el volumen de ingresos de la empresa existirá una obligación tributaria a cumplir vinculada a los activos realizables: Obligación de llevar inventarios y contabilidad de costos Artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

1. Deberán llevar un sistema de contabilidad de costos (esta información deberá anotarse en un registro de costos y registro de inventario permanente valorizado).

Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores a 1,500 UIT del ejercicio en curso. Ingresos 2009

2010

2008 > S/. 5’325,000 2. Deberán llevar un registro de inventario permanente en unidades físicas.

2009 > S/. 5’400,000

Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido de 500 hasta 1,500 UIT del ejercicio en curso. Ingresos

3. Deberán practicar inventarios físicos de sus existencias al final del ejercicio.

2009

2010

2008: De S/. 1’775,000 hasta S/. 5’325,000

2009: de S/. 1’800,000 hasta S/. 5’400,000

Cuando sus ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido inferiores a 500 UIT del ejercicio en curso. Ingresos 2009 2008 < S/. 1’775,000

Año 2009 UIT = S/. 3,550 (D.S. Nº 169-2008-EF (25/12/2008))

2010 2009 < S/. 1’800,000

Año 2010 UIT = S/. 3,600 (D.S. Nº 311-2009-EF (30/12/2009))

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Según el artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad de costos deberían llevar los dos registros de inventario permanente, sin embargo, la Sunat dispuso a través del artículo 5 de la Resolución de Superintendencia Nº 239-2008/Sunat que los contribuyentes que se encuentren obligados a llevar el registro de inventario permanente valorizado se encuentran exceptuados de llevar el registro de inventario permanente en unidades, lo cual es correcto desde un punto de vista práctico, ya que el valorizado en su diseño repite la información que se exige al de unidades, siendo en conclusión una repetición innecesaria de registros que la Administración Tributaria corrige a través de su resolución. • Se solicitará el libro mayor y el diario y se verificará si existe algún cargo importante en la cuenta 66 Cargas excepcionales (si la empresa emplea los códigos del Plan Contable General Revisado), si fuera un usuario del nuevo plan contable se deberá revisar la cuenta 659 Otros gastos de gestión, con abono en alguna cuenta de existencias. De encontrarse alguna anotación de este tipo, se solicitará un estudio de las relaciones insumo-producto obtenidas y de las mermas sufridas en su proceso productivo, con indicación de las circunstancias que puedan hacerlas variar de un periodo a otro dentro de la misma empresa. Si fuera un auditor de la Sunat quien está haciendo esta verificación, este funcionario podría confirmar la veracidad del estudio recibido mediante la confrontación con los estudios disponibles o solicitando un informe técnico o pericial a las autoridades que supervisen el respectivo sector. Si no resultaran acreditadas, esto podría implicar: • •

Reparo del gasto contabilizado, si no se aprecia causal para determinar sobre base presunta y el reintegro del crédito fiscal correspondiente. Si se apreciara causal, la aplicación de la metodología de presunción correspondiente al faltante de inventarios.

Sumilla: Tratándose de operaciones de importación de productos a granel transportados al país por vía marítima, en las cuales existen diferencias entre la cantidad del producto comprado y embarcado en el exterior y recibido en el país, considerando que dicha diferencia detectada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad propias del traslado se tiene que: 1. La pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma. 2. La pérdida extraordinaria cubierta por indemnización o seguro no es deducible para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta del importador. 3. El deducible del seguro que se contrate para indemnizar al importador por la pérdida constituye un gasto contenido en el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Informe N° 09-2006-SUNAT/2B0000 Materia: Tratándose de operaciones de importación de productos a granel transportados al país por vía marítima, en las cuales existen diferencias entre la cantidad del producto comprado y embarcado en el exterior y recibido en el país, es decir normalmente se recibe menos producto del que se compra, se formulan las siguientes consultas:

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1. ¿La diferencia entre el producto a granel embarcado en el extranjero y el producto a granel desembarcado en Perú, constituye una merma? Se debe tener en cuenta que existen productos que aumentan o pierden peso dependiendo de la humedad del lugar en que se encuentren. 2. ¿Qué tratamiento tributario se debe brindar a la diferencia entre el producto a granel embarcado en el exterior y el desembarcado en el Perú, tomando en cuenta que existe un seguro que indemniza al importador por las cantidades de producto a granel que se puedan perder entre el embarque y desembarque del mismo? 3. De existir un faltante al momento del desembarque, existe un seguro que, previo al pago de un deducible, indemniza al importador por una determinada cantidad de dinero. ¿Constituye gasto el deducible del seguro? Base legal: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004 y norma modificatoria (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21/09/1994, y normas modificatorias (en adelante, el Reglamento). Análisis: 1. A fin de proceder al análisis de la primera consulta, se parte de la premisa que la diferencia detectada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad propias del traslado. Ahora bien, el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados a la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida. En tal sentido, de acuerdo con el inciso f) del referido artículo, son deducibles, las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditadas de acuerdo a normas establecidas en los artículos siguientes de la misma Ley. Por su parte, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento establece que para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artículo 37 de la Ley, se entiende por: Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. En ese sentido, en la medida que la pérdida física sufrida por los productos a granel corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos, como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, dicha pérdida calificará como una merma. Cabe mencionar que conforme al citado inciso, cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción. De otro lado, debe evaluarse cada situación en particular a fin de establecer si el aumento de peso como consecuencia de la humedad ocasiona un beneficio o una pérdida cualitativa en el producto. En este último caso tal situación podría calificar como desmedro de existencias, sin perjuicio de la acreditación ante la Sunat conforme a las normas señaladas en el Reglamento. 2. En relación con la segunda consulta, se parte de la premisa que la diferencia en el producto a granel determinada al momento del desembarque y cubierta por el seguro, corresponde a eventos extraordinarios. Así, el inciso d) del citado artículo 37, dispone que también son deducibles las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por

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indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. Ahora bien, de acuerdo con el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la pérdida extraordinaria es deducible, en la parte que no resulte cubierta por indemnizaciones o seguros. En tal sentido, en la medida que dicha pérdida extraordinaria se encuentra cubierta por indemnizaciones o seguros, esta no es deducible para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta del importador. 3. Respecto a la tercera consulta, partimos de la premisa que la indemnización entregada al importador no conlleva la reposición del activo. En ese sentido, como se indicara, el citado artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta consagra la deducibilidad de todos los gastos necesarios para la producción de rentas y el mantenimiento de la fuente y los vinculados con la generación de ganancias de capital, salvo disposición legal que contenga alguna prohibición. Toda vez que no existe norma que contenga alguna limitación a la deducción como gasto del deducible del contrato de seguro, este concepto podrá restarse de la renta bruta al amparo del mencionado artículo 37. Conclusiones: Partiendo de las premisas planteadas en el presente Informe se concluye lo siguiente: 1. La pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma. 2. La pérdida extraordinaria cubierta por indemnización o seguro no es deducible para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta del importador. 3. El deducible del contrato de seguro constituye un gasto contenido en el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Lima, 11 de enero de 2006. Original firmado por CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico

•

Se revisarán las cuentas de gastos que podrían incluir erogaciones destinadas a formar parte del costo de existencias contabilizadas en las divisionarias: PCGR PCGE 20 Mercaderías

20 Mercaderías

25 Envases y embalajes

26 Envases y embalajes

26 Suministros diversos

25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos

La revisión comprenderá a partir del mes anterior al de la última adquisición que forme parte del stock hasta el último mes del ejercicio, independientemente del método de valuación que se emplee. La verificación se realizará por muestreo de las siguientes cuentas divisionarias de gastos entre otras: PCGR

PCGE

630 Transporte y almacenamiento

6311 Transporte

631 Correos y telecomunicaciones

6312 Correos

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632 Honorarios, comisiones y corretajes

6327 Producción

633 Producción encargada a terceros

644 Derechos aduaneros por ventas

6419 Otros (otros tributos con el Gobierno central)

649 Otros tributos

6439 Otros (otros tributos con el gobierno municipal)

651 Seguros

659 Otras cargas diversas de gestión

659 Otros gastos de gestión

679 Pérdida por diferencia de cambio

676 Diferencia de cambio (pérdida)

Se observará si existe algún gasto que debió ser considerado como costo identificable con las existencias finales, se procederá a imputar al costo de estas el saldo no considerado, proporcionalmente a la cantidad de productos físicos, siempre que el contribuyente valúe sus existencias bajo el método PEPS; si valuara sus existencias bajo otro método se procederá a recalcular el costo unitario asignando, el total del gasto observado a las compras respectivas. Asimismo, muchas veces se ha detectado que las empresas, o el personal contable de las empresas, ajustan partidas que no pueden ser identificadas cuando se realizan los análisis de cuentas, optando por castigarlas contra resultados del ejercicio. Las cuentas indicadas en líneas anteriores resultan ser las de más frecuente empleo en estas malas prácticas. •

En caso se observe un gasto relacionado con la adquisición de inventarios, pero que aún no estén situados físicamente en los almacenes, se reparará este gasto y se considerará como costo de las existencias por recibir, incrementando la cuenta del activo corriente 28: existencias por recibir. Tanto desde un punto de vista contable como tributario todos los desembolsos normales necesarios para tener el activo en condiciones de ser aprovechados forman parte del costo de adquisición. Es importante destacar que los desembolsos incurridos por el comprador de los bienes deben ser normales, ya que los casos fortuitos, imprevisto, inusuales, etc. deben reconocerse como gasto. • Se solicitará el libro mayor y se revisará las cuentas de gastos que podrían incluir erogaciones distintas a formar parte del costo de existencias contabilizadas en las divisionarias: PCGR y PCGE 21 Productos terminados 23 Productos en proceso Se determinará la antigüedad de los saldos de productos terminados y productos en proceso, con el fin de que se identifique a qué mes dirigir la verificación de gastos vinculados con los costos de los productos. La revisión comprenderá a partir del mes anterior al de la última adquisición que forme parte del stock de cada producto terminado o en proceso hasta el último mes del ejercicio, independientemente del método de valuación que se emplee. La verificación se realizará por muestreo de las divisionarias de cada una de las siguientes cuentas de gastos entre otras:

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PCGR

PCGE

62 Cargas de personal

62 Gastos de personal, directores y gerentes

63 Servicios prestados por terceros

63 Gastos de servicios prestados por terceros

65 Cargas diversas de gestión

65 Otros gastos de gestión

68 Provisiones del ejercicio

68 Valuación y deterioro de activos y provisiones

Se observará si existe algún gasto que debió estar considerado en el costo de producción de alguno de los productos terminados o productos en proceso, cargado indebidamente a resultados. Sumilla: 1. El costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría. 2. Los gastos provenientes de operaciones de crédito a que se refiere el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles, para la determinación de la renta neta, aun cuando no se originen en prestamos de dinero en efectivo, sin perjuicio de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia. Informe Nº 171-2007-SUNAT/2B0000 Materia: En relación con los conceptos deducibles (costos y gastos) para la determinación del Impuesto a la Renta y los países de nula o baja imposición, se consulta: ¿Es factible considerar como “costo” el monto pagado por la importación de un producto proveniente de un país de nula o baja imposición? ¿Son deducibles como gasto, los intereses pagados por prestamos provenientes de países de nula o baja imposición? Base legal: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8/12/2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21/9/1994, y normas modificatorias. Análisis: 1. Con relación a la primera consulta, entendemos que la misma busca determinar si el costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación del Impuesto a la Renta. Al respecto, el artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Agrega dicho artículo que cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados.

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Añade que si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinación del impuesto, el costo computable se disminuirá en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por dicha Ley. Adicionalmente menciona que el ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza. Ahora bien, por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria. Finalmente, señala que para efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, entiéndase por: 1) Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. En ningún caso los intereses formarán parte del costo de adquisición. 2) Costo de producción o construcción: el costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción. 3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente Ley, salvo lo dispuesto en el siguiente artículo(1). Como puede apreciarse de la norma citada, el costo computable de los bienes enajenados debe considerarse para efectos de la determinación de la renta bruta de tercera categoría, considerándose como tal, entre otros, el costo de adquisición de dichos bienes. En este orden de ideas, el costo de los bienes importados debe considerarse para efectos de la determinación de la renta bruta de tercera categoría. Ahora bien, de conformidad con el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos: 1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición; 2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición; o, 3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición. Añade dicho inciso que mediante Decreto Supremo se establecerán los criterios de calificación o los países o territorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley; así como el alcance de las operaciones indicadas en el párrafo anterior, entre otros. Agrega que no quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables. En concordancia con dicho dispositivo, el artículo 119 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los gastos deducibles a que se refiere el inciso m) del artículo 44 de la Ley antes glosado, se sujetan a las disposiciones de valor de mercado previstas en el artículo 32-A de la Ley. Como puede verse, el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a Renta contiene una restricción expresa para la deducibilidad de los “gastos”, mas no así de los “costos”, toda vez que el objeto de la norma es

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO REALIZABLE

regular el cálculo de la renta neta del Impuesto a la Renta, según se desprende de su ubicación en el TUO de dicho impuesto. En cuanto a los “costos”, tal como se ha señalado, dentro de la estructura del impuesto, dicho concepto es de aplicación para la determinación de la renta bruta. A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 902-2-99 ha emitido pronunciamiento en el sentido que cuando el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece cuáles son las deducciones no permitidas, se está refiriendo a las erogaciones o egresos considerados como gastos, a nivel de determinación de la renta neta, mientras que para el costo computable es aplicable lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 20 de la citada Ley, según el cual el costo de los bienes enajenados corresponderá al costo de adquisición, producción, el valor de ingreso al patrimonio o el valor en el último inventario. En consecuencia, el costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría. 2. En cuanto a la segunda consulta, tal como se ha señalado en el numeral precedente, de acuerdo al inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se establece como regla general la prohibición de la deducción de los gastos provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; sin embargo, se permite excepciones a determinado tipo de gastos, siempre que estos cumplan con las disposiciones del Reglamento. Ahora bien, dentro de los gastos aceptados como concepto deducible para la renta imponible, se encuentran las operaciones de “crédito”. Sobre el particular, de acuerdo al Diccionario de la Lengua Española(2), la primera acepción del término “crédito” es “cantidad de dinero, o cosa equivalente, que alguien debe a una persona o entidad, y que el acreedor tiene derecho de exigir y cobrar”. De acuerdo con la definición citada, el término “crédito” no se restringe a las cantidades debidas por prestamos de dinero en efectivo. En consecuencia, los gastos provenientes de operaciones de crédito a que se refiere el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles, para la determinación de la renta neta, aun cuando no se originen en prestamos de dinero en efectivo, sin perjuicio de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia. Conclusiones: El costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría. Los gastos provenientes de operaciones de crédito a que se refiere el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles, para la determinación de la renta neta, aun cuando no se originen en prestamos de dinero en efectivo, sin perjuicio de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia. Lima, 27 setiembre de 2007 Original firmado por CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico

(1) Dicho dispositivo hace referencia al caso de inmuebles, de acciones y participaciones, de otros valores mobiliarios, de intangibles y de reposición de bienes del activo fijo. (2) <http://www.rae.es/>.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

VERIFICAR LA CORRECTA VALORACIÓN DEL EFECTO TRIBUTARIO DEL ACTIVO REALIZABLE

En lo que concierne a la verificación de la valoración del activo realizable se debe aplicar el siguiente procedimiento a efectos de detectar inconsistencias que tengan un efecto tributario. -

Se solicitará los registros de Inventarios Permanentes en Unidades. Debe advertirse que si un contribuyente no presenta lo requerido en una fiscalización, –siempre lo solicitado debe encontrarse dentro de una razonabilidad–, se le aplicarían las sanciones que corresponden. Asimismo, si es que no se entrega información que permita la verificación por parte de la Administración Tributaria esta no se va a quedar sin hacer nada, va a proceder a la determinación de la existencia final y de costo de ventas sobre base presunta sobre la base de la información que puede obtenerse en la empresa aplicando el siguiente cálculo: Empresa comercial: a) Teniendo en cuenta que en una empresa comercial: Costo de ventas = Inventario inicial + compras - inventario final Si se sabe que: Inventario final = Inventario inicial + compras - ventas / (1 + MC/100) En donde: MC = Margen comercial (%) MC = Valor de venta - Valor de compra A este fin se considerará: • Inventario inicial, a los saldos finales que consten en la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior al fiscalizado y, en su defecto, las líneas que consten en el libro de inventarios y balances del ejercicio anterior. De no existir alguno de estos datos, se considerará que la existencia inicial es cero. •

Compras del ejercicio, las declaradas o contabilizadas por el contribuyente, salvo que como consecuencia de la fiscalización se haya determinado otras sobre base cierta.

•

Ventas del ejercicio, las declaradas o contabilizadas por el contribuyente, salvo que como consecuencia de la fiscalización se haya determinado otras sobre base cierta.

•

Margen comercial, el porcentaje que resulte de dividir el valor de venta entre el valor de compra restando en uno (1) y multiplicado por cien (100) de los productos comercializados por la empresa.

La información de los valores de venta y compra, serán obtenidos por análisis de los comprobantes de pago o de los precios de lista de la persona que es objeto de fiscalización. -

Se verificará si el método de valoración de existencias adoptado por la empresa es admisible a efectos tributarios. De no serlo, se verificará que la empresa las

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO REALIZABLE

haya valorado extracontablemente por un método admisible tributariamente y se comprobará la corrección del cálculo efectuado. Al efecto recordemos, que la Ley del Impuesto a la Renta dispone en su artículo 62 que los contribuyentes debido al tipo de actividad que realicen se vean obligados a practicar inventarios, valuarán sus existencias adoptando cualquiera de los siguientes métodos: a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS). b) Promedio diario, mensual o anual (ponderado o móvil). c) Identificación específica. d) Inventario al detalle o por menor. e) Existencias básicas. Nótese que la Ley de Renta no reconoce el método UEPS (Últimas entradas, primeras salidas), lo mismo ocurre en la parte contable, la NIC 2 Inventarios ya no lo considera más como método alternativo de valoración. Asimismo, nótese que se trata de una relación para valorizar en algunos casos movimiento y saldos de existencias (PEPS y promedios), y en otros solo saldos (identificación específica, inventario al detalle o por menor). Consideramos que los métodos de valoración de inventarios no requieren mayor explicación, sin embargo, comentaremos los siguientes debido a que no son muy conocidos: Inventario al detalle o por menor Este método se utiliza a menudo en el sector comercial al por menor, esto es, por parte de las empresas que se dedican a la venta al detalle: tiendas por departamentos (Ripley, SAGA, etc.), farmacias, etc. Se emplea para la medición de inventarios, cuando existe un gran número de artículos de alta rotación, que tienen márgenes similares y para los cuales resulta impracticable usar otros métodos de cálculo de costos. Cuando se emplea este método, el costo de los inventarios se determinará deduciendo del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado del margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de los inventarios que se han marcado por debajo de su precio de venta original; empleándose a menudo un porcentaje medio para cada sección o departamento comercial. Se trata de una técnica rápida y simple para estimar el costo de la mercadería vendida y, por ende, del valor de la existencia disponible. Se trabaja con un porcentaje de utilidad bruta estimada, sobre el precio de venta, para determinar luego el valor de costo del inventario. La aplicación de este método está condicionada a que el porcentaje de margen asignado originariamente sea uniforme dentro de la empresa, o a que los artículos con muy diferentes márgenes se vendan en la misma proporción. Por ejemplo, si decimos que una empresa trabaja con el 58% de la utilidad bruta sobre el precio de costo, ¿a qué porcentaje equivale del precio de venta?: Precio de costo

100%

Utilidad bruta

58%

Precio de venta

158%

Una de las ventajas de este método es que se pueden obtener inventarios provisionales estimados según el recuento físico.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Así, si en un conteo se determina que hay veinte (20) prendas de vestir, con un valor de venta de S/. 90 cada una, el valor de costo unitario será de S/. 56.96 (S/. 90 / 1.58). Existencias básicas Este método trabaja el supuesto de que en los inventarios existe un nivel mínimo de ítems, estos se denominan existencias básicas y se valoran al costo histórico de adquisición, independiente del tiempo que haya transcurrido desde su compra. Este método supone que todas las compras en exceso de las existencias básicas se emplean en la producción actual y se costean utilizando alguno de los otros métodos de valuación. Promedio ponderado o móvil (diario, mensual o anual) Nótese también que la norma citada permite el promedio de los ítems en una frecuencia que puede ser diaria, mensual o anual, cuando el promedio se realiza diariamente, cada nueva adquisición diaria altera el promedio anterior debiendo calcularse uno nuevo producto de la compra de ese día, sin embargo, nada evita que el promedio se determine tomando en consideración las compras del mes o inclusive el promedio anual. -

Se verificará si en el libro mayor de la empresa se ha realizado la provisión por desvalorización de inventarios. Esta verificación debe efectuarse a efectos de comprobar si es que el contribuyente ha procedido a reparar la provisión efectuada por este concepto, ya que para fines fiscales este tipo de gastos no resulta deducible. En efecto el artículo 44 inciso f) señala que no resultan deducibles los gastos conformados por “las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta ley”, y en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no encontramos indicado que esta deducción sea aceptada. Con el Plan Contable General Revisado se deberá revisar la cuenta 685 Desvalorización de existencias del mayor analítico y en el caso del nuevo Plan Contable General Empresarial se verificará la cuenta 695(5) Gastos por desvalorización de existencias, existiendo la posibilidad que una empresa, de manera voluntaria, haya creado una divisionaria similar en la cuenta 68 Valuación y deterioro de activos y provisiones.

VERIFICAR QUE EL NÚMERO DE EXISTENCIAS CONSIGNADO EN EL REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE (EN UNIDADES O VALORIZADO) CORRESPONDE AL QUE RAZONABLEMENTE DEBE POSEER LA EMPRESA - Se solicitarán los registros de inventario

Se debe verificar que los registros observen los plazos de atraso señalados por la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/Sunat: un mes para el kárdex en unidades y tres meses para el kárdex valorizado. El plazo se cuenta desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes. En las empresas comercializadoras se efectuará esta comprobación de los plazos de atraso aplicando el siguiente procedimiento: Se solicitará el libro mayor y se requerirá los comprobantes de pago de una muestra seleccionada entre las transacciones contabilizadas en la divisionaria 601 Mercaderías.

(5)

No se trata de un error, el nuevo plan contable eliminó la divisionaria 6842 Desvalorización de existencias y en su lugar creó la mencionada subcuenta 695.

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO REALIZABLE

Se verificará el ingreso de las unidades compradas en los correspondientes inventarios. De constatarse la omisión del registro en el inventario, se advertirá a la administración de la empresa que ello podría acarrear la aplicación de la metodología de presunción de ventas omitidas en el ejercicio según el procedimiento señalado por el Código Tributario en su artículo 69.3, el cual afecta al IGV, ISC e Impuesto a la Renta: “Cuando la Administración determine diferencias de inventario que resulten de las verificaciones efectuadas con sus libros y registros contables y documentación respectiva, se presumirán ventas omitidas, en cuyo caso serán atribuidas al periodo requerido en que se encuentran tales diferencias. La diferencia de inventario a que se refiere el párrafo anterior se establecerá al 31 de diciembre del periodo en el que se encuentren las diferencias. Las ventas omitidas se determinarán multiplicando el número de unidades que constituyen la diferencia hallada por el valor de venta promedio del periodo requerido. Para determinar el valor de venta promedio del periodo requerido se tomará en cuenta el valor de venta unitario del último comprobante de pago emitido en cada mes o, en su defecto, el último comprobante de pago que corresponda a dicho mes que haya sido materia de exhibición y/o presentación. En caso exista más de una serie autorizada de comprobantes de pago se tomará en cuenta lo siguiente: i) Determinar la fecha en que se emitió el último comprobante de pago en el mes. ii) Determinar cuáles son las series autorizadas por las que se emitieron comprobantes de pago en dicha fecha. iii) Se tomará en cuenta el último comprobante de pago que corresponda a la última serie autorizada en la fecha establecida en el inciso i). Resultan aplicables para los tres tipos de inventarios antes descritos las siguientes disposiciones: a) En caso de diferencias de inventario, faltantes o sobrantes de bienes cuya venta esté exonerada del Impuesto General a las Ventas, el procedimiento será aplicable para efectos del Impuesto a la Renta. b) La Administración Tributaria asumirá una cantidad o un valor de cero, cuando no presente el libro de inventarios y balances o cuando en dicho libro, que contenga los inventarios iniciales al primero de enero o finales al 31 de diciembre, que sirven para hallar las diferencias de inventarios a que se refieren los incisos anteriores, no se encuentre registrada cifra alguna. c) Los valores de venta y/o compra de los comprobantes de pago que se utilicen para la valorización de las diferencias de inventarios a que se refieren los incisos anteriores, estarán ajustados en todos los casos a las reglas de valor de mercado previstas en la Ley del Impuesto a la Renta”.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

En el caso de empresas industriales, se solicitará el libro mayor y se requerirá los comprobantes de pago de una muestra seleccionada entre las transacciones contabilizadas en cada una de las divisionarias: PCGR

PCGE

604 Materias primas y auxiliares

602 Materias primas

605 Envases y Embalajes

603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos

606 Suministros diversos

604 Envases y embalajes

Se verificará el ingreso de las unidades compradas en los correspondientes inventarios. De constatarse la omisión del registro en el kárdex, la Administración Tributaria calculará el monto omitido conforme a procedimientos internos que deberán justificar técnicamente.

 Caso: Con fecha 1 de setiembre de 2009, a la compañía Inversiones KIN S.A.C. se le inició una fiscalización de los tributos Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al periodo tributario 2008. Producto del cotejo del registro de inventario permanente al 31 de diciembre de 2008 con sus comprobantes de pago de compras y ventas presentados en el Requerimiento Nº 001, se detectan diferencias en los principales productos que comercializa: impresoras matriciales e impresoras láser. Desarrollo: Según consta en el registro de inventario permanente de la empresa Inversiones KIN S.A.C. , este refleja al 1 de enero de 2008 y 31 de diciembre del mismo año, las siguientes cifras: Detalle

Impresora matricial

Impresora láser

Inventario inicial al 01/01/2008

2,200

1,600

Inventario al 31/12/2008

2,000

1,900

El resumen de las diferencias detectadas por el funcionario de la Sunat respecto de los inventarios de Inversiones KIN S.A.C. se plasman en el siguiente cuadro:

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO REALIZABLE

Producto

Inventario inicial (a)

Compras (b)

Ventas (c)

Inventario final según Sunat (A = a+b-c)

Inventario final según contribuyente (B)

Diferencias de inventarios (A-B)

Impresora matricial

2,200

45,000

44,200

3,000

2,000

1,000

Imp. láser

1,600

29,600

30,200

1,000

1,900

(900)

La inspección efectuada por la Sunat denota un faltante de 1,000 unidades del producto “impresora matricial”; y un sobrante de 900 unidades del producto “impresora láser”. Acorde con el inciso 3) del artículo 69 del Código Tributario, en la presunción por diferencias de inventario documentario, previamente se debe determinar el valor de venta promedio del periodo requerido (enero-diciembre 2008). Para ello, por las enajenaciones de impresoras láser se toma en cuenta el valor de venta unitario del último comprobante de pago emitido en cada mes del 2008 (ya sea boleta o factura), y se divide entre 12 a fin de encontrar el promedio, repitiéndose este mismo procedimiento en lo concerniente a las impresoras láser. De conformidad con la información proporcionada por Inversiones KIN S.A.C. , el valor de venta unitario del último comprobante de pago emitido en cada mes es el siguiente: Mes

Nº comprobante de pago

Valor de venta impresora matricial

Nº comprobante de pago

Valor de venta impresora láser

Enero

001-1253

400

001-1257

500

Febrero

002-1280

402

002-1289

502

Marzo

001-1312

404

001-1326

504

Abril

002-1360

406

002-1375

506

Mayo

001-1382

404

001-1399

508

Junio

002-1410

402

002-1422

504

Julio

001-1425

398

001-1440

504

Agosto

002-1450

402

002-1479

506

Setiembre

001-1480

406

001-1492

508

Octubre

002-1506

409

002-1549

510

Noviembre

001-1536

412

001-1550

510

Diciembre

002-1590

403

002-1600

510

Totales

4,848

6,072

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Valor de venta promedio: • Impresora matricial

4,848 / 12 = S/. 404

• Impresora láser

6,072 / 12 = S/. 506

Con la información anterior, procederá a determinar la cuantía de las ventas omitidas tal como se muestra a continuación: • Impresora matricial

S/. 404 x 1,000 und. = S/. 404,000

• Impresora láser

S/. 506 x 900 und.

= S/. 455,400

A continuación, se procede a determinar el IGV omitido en aplicación de esta presunción, para lo cual se prorrateará las ventas omitidas de cada producto (impresoras a punto y láser) en proporción a las ventas declaradas por la empresa por cada producto en cada uno de los meses del requerimiento (enero-diciembre de 2008), tal como se muestra en los siguientes cuadros: Producto: impresora matricial Mes

Ventas mensuales

Base imponible IGV

IGV omitido

Enero

390,000

8.82%

35,647

6,773

Febrero

340,000

7.69%

31,077

5,905

Marzo

360,000

8.14%

32,905

6,252

Abril

370,000

8.37%

33,819

6,426

Mayo

250,000

5.66%

22,851

4,342

Junio

270,000

6.11%

24,679

4,689

Julio

540,000

12.22%

49,357

9,378

Agosto

470,000

10.63%

42,959

8,162

Setiembre

360,000

8.14%

32,905

6,252

Octubre

310,000

7.01%

28,335

5,384

Noviembre

290,000

6.56%

26,507

5,036

Diciembre

470,000

10.63%

42,959

8,162

4,420,000

100%

404,000

76,760

Totales

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO REALIZABLE

Producto: impresora láser Mes

Ventas mensuales

Base imponible IGV

IGV omitido

Enero

270,000

8.94%

40,715

7,736

Febrero

240,000

7.95%

36,191

6,876

Marzo

230,000

7.62%

34,683

6,590

Abril

180,000

5.96%

27,143

5,157

Mayo

200,000

6.62%

30,159

5,730

Junio

280,000

9.27%

42,223

8,022

Julio

300,000

9.93%

45,238

8,595

Agosto

260,000

8.61%

39,207

7,449

Setiembre

240,000

7.95%

36,191

6,876

Octubre

250,000

8.28%

37,699

7,163

Noviembre

280,000

9.27%

42,223

8,022

Diciembre

290,000

9.60%

43,730

8,309

3,020,000

100%

455,400

86,526

Totales

Cabe agregar que el IGV omitido que determine la Administración en virtud a esta presunción generará intereses moratorios, y se presentará en cada mes la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por haber omitido IGV en las declaraciones mensuales. En lo que respecta al Impuesto a la Renta, el inciso b) del artículo 65-A del Código Tributario establece que los ingresos determinados constituirán renta neta de tercera categoría del ejercicio que corresponda. De esta manera, se obtiene lo siguiente: • Impresora matricial

404,000 x 30% = 121,200

• Impresora láser

455,400 x 30% = 136,620

• Total

257,820

El importe de S/. 257,820.00 constituirá el Impuesto a la Renta omitido correspondiente al ejercicio 2008, respecto del cual se deben calcular intereses moratorios. Asimismo, se incurrirá en la infracción numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario debido a la consignación de cifras o datos falsos en la DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 2008. -

La Administración Tributaria solicitará el detalle de las mermas sufridas en su proceso productivo, solicitando de ser el caso informe técnico emitido por profesional independiente.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Según lo permite el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles “las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, (…)”. Ampliando lo anterior el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en su artículo 21 inciso c) cuando dispone que: “Para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuestas en el inciso f) del artículo 37 de la Ley se entiende por: 1. Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. (…) Cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario no se admitirá la deducción”. Por ello, se debe conocer que un auditor tributario validará la pérdida física ya sea en volumen, peso o cantidad mediante la información proporcionada por el contribuyente. Si esta información no sustenta las mermas declaradas, se reparará como base cierta el gasto correspondiente a la merma no acreditada. - Se seleccionará una muestra de las salidas de inventarios en las que se halla verificado que la guía de remisión de estas contenga como motivo de traslado la opción venta verificándose que todas están amparadas por la emisión del correspondiente comprobante de pago y que formen parte de la base imponible para el pago de tributos. De constatarse la omisión de la contabilización de la venta se debe advertir al cliente que esta situación podría implicar la aplicación de la presunción de ventas omitidas en el ejercicio verificado. - Se seleccionará una muestra de las salidas de inventarios en las que se halla verificado que la guía de remisión señala que se trata de una operación en consignación. Se comprobará que el cliente lleve el “Formato 9.1 Registro de consignaciones - Para el consignador” debidamente legalizado y al día, asimismo, se elaborará una relación de personas consignatarias para visitarlas y efectuar tomas de inventarios que permitan cruzar los saldos contables con los físicos.

INVENTARIO FÍSICO

Un procedimiento bastante rutinario se refiere a la toma de inventarios. En estos casos, se analizará la composición de las existencias finales en el ejercicio fiscalizado y se seleccionará uno o más items que, previa comprobación en el registro permanente, se continúe comercializando o utilizando en la producción. A continuación, se notificará la realización de inventario físico, el cual podrá realizarse de inmediato si el auditor lo estimara factible. En otro caso, fijará un día para la toma de inventario, señalando los lugares en que tendrá lugar. Al iniciarse la toma de inventario físico, el auditor responsable procederá a realizar el corte documentario, el cual deberá contener los últimos documentos que den origen a ingresos y salidas de existencias, firmando en cada documento en señal de haberlo tomado como base. Cuando por cualquier circunstancia el contribuyente no presentara los docu-

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO REALIZABLE

mentos para efectuar el corte documentario el auditor tributario emitirá un requerimiento solicitándolos expresamenrte y advirtiendo de la infracción correspondiente. Una vez realizado el corte documentario, el auditor responsable de cada almacén coordinará con el encargado para que durante el inventario físico no haya movimiento de existencias. Si el encargado se negara a paralizar el movimiento del almacén durante la toma del inventario físico, se solicitará los documentos generados a partir del corte documentario hasta la hora en que finalice el inventario. El auditor responsable de cada almacén intervenido comunicará entonces los ítems seleccionados y efectuará conjuntamente con el ayudante el conteo físico. Si la toma de inventarios abarca varios días se pueden aplicar precintos o sellos al almacén con el propósito de verificar que no existan manipulaciones externas de los inventarios. Al día siguiente el auditor responsable acudirá al almacén, y comprobará la integridad de los sellos. De no haber sido violados, esperará a la apertura y se continuará la toma de Inventario según los procedimientos descritos anteriormente. Si los sellos hubieran sido violados, se evaluará la falta y se reiniciará o interrumpirá la toma de inventario. El contribuyente infractor sufrirá las sanciones del caso estipuladas en el Código Tributario. Terminado el inventario físico se procederá a levantar el Acta de Inventario Físico. Una vez firmadas se presentarán al contribuyente o representante legal para que las refrende con su firma correspondiente. Una vez culminado el inventario físico se efectuará el retroceso desde el corte documentario hasta los registros de Inventarios Permanentes en Unidades, de la siguiente forma: •

Se deducirán del saldo físico según la Sunat los ingresos o adquisiciones de existencias de los ítems seleccionados entre el último ingreso en el registro y el corte documentario. • Se adicionarán al saldo físico según la Sunat las salidas o entregas de existencias de los ítems seleccionados comprendidos entre el último ingreso en el registro y el corte documentario. • Se denominará el saldo físico a la fecha del último en los registros de Inventarios Permanentes en Unidades. Se cruzará el saldo resultante con el que conste en los registros de Inventarios Permanentes en Unidades. De existir diferencias, se solicitará al contribuyente sustentar las diferencias. Las diferencias encontradas pueden ser de dos tipos: faltantes y sobrantes.

4.1.

Faltantes

Si de la toma de inventarios resultara un faltante, se considerará que representan bienes transferidos cuyas ventas han sido omitidas de registrar en el periodo inmediato anterior, los que serán valorizados según lo dispone el artículo 69.1 del Código Tributario de la siguiente manera:

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

El monto de las ventas omitidas, en el caso de faltantes, se determinará multiplicando el número de unidades faltantes por el valor de venta promedio del año inmediato anterior. Para determinar el valor de venta promedio del año inmediato anterior, se tomará en cuenta el valor de venta unitario del último comprobante de pago emitido en cada mes o, en su defecto, el último comprobante de pago que corresponda a dicho mes que haya sido materia de exhibición y/o presentación. En caso exista más de una serie autorizada de comprobantes de pago se tomará en cuenta lo siguiente: i) Determinar la fecha en que se emitió el último comprobante de pago en el mes. ii) Determinar cuáles son las series autorizadas por las que se emitieron comprobantes de pago en dicha fecha. iii) Se tomará en cuenta el último comprobante de pago que corresponda a la última serie autorizada en la fecha establecida en el inciso i). Habiéndose determinado las ventas omitidas se procederá a reparar por el monto total a efectos del Impuesto a la Renta de 3a Categoría.

4.2.

Sobrantes

Si de la toma de inventarios resultara un sobrante de inventarios, se considerará que representan bienes cuyas compras y ventas han sido omitidas de registrar en el año inmediato anterior, los que serán valorizados de acuerdo con la siguiente forma: El monto de ventas omitidas, en el caso de sobrantes, se determinará aplicando un coeficiente al costo del sobrante determinado. El monto de las ventas omitidas no podrá ser inferior al costo del sobrante determinado conforme con lo dispuesto en la presente presunción. Para determinar el costo del sobrante se multiplicará las unidades sobrantes por el valor de compra promedio del año inmediato anterior. Para determinar el valor de compra promedio del año inmediato anterior se tomará en cuenta el valor de compra unitario del último comprobante de pago de compra obtenido en cada mes o, en su defecto, el último comprobante de pago de compra que corresponda a dicho mes que haya sido materia de exhibición y/o presentación. Cuando se trate de bienes que no cuenten con comprobantes de compras del ejercicio en mención, se tomará el último comprobante de pago por la adquisición de dicho bien, o en su defecto, se aplicará el valor de mercado del referido bien. El coeficiente se calculará conforme a lo siguiente: a) En los casos en que el contribuyente se encuentre obligado a llevar un sistema de contabilidad de costos, conforme a lo señalado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el coeficiente resultará de dividir las ventas declaradas o registradas correspondientes al año inmediato anterior a la toma de inventario entre el promedio de los inventarios valorizados mensuales del citado año. b) En los demás casos, inclusive en aquellos en que encontrándose obligado el contribuyente a llevar contabilidad de costos no cumple con dicha obligación o llevándola se encuentra atrasada a la fecha de toma de inventario, el coeficiente resultará de dividir las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias finales del año, obtenidas de los libros y registros contables del año

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO REALIZABLE

inmediato anterior a la toma de inventario o, en su defecto, las obtenidas de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable vencido. En el caso de diferencias de inventarios de líneas de comercialización nuevas, iniciadas en el año en que se efectúa la comprobación, se considerarán las diferencias como ventas omitidas en el periodo comprendido entre la fecha del ingreso de la primera existencia y el mes anterior al de la comprobación por la Administración. Para determinar las ventas omitidas se seguirá el procedimiento de los faltantes o sobrantes, según corresponda, empleando en estos casos valores de venta que correspondan a los meses del periodo en que se efectúa la comprobación. En el caso de sobrantes, el coeficiente resultará de dividir las ventas declaradas o registradas de dicho periodo entre el valor de las existencias determinadas por el contribuyente, o en su defecto, por la Administración Tributaria, a la fecha de la toma de inventario, mientras que para determinar el costo del sobrante se tomará en cuenta el valor de compra unitario del último comprobante de pago de compra obtenido por el contribuyente a la fecha de la toma de inventario. Las ventas omitidas se considerarán renta neta a efectos del Impuesto a la Renta, sin admitir prueba en contrario.

Capítulo 6 FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

Con la expresión inmovilizado la contabilidad se refiere a cuatro tipos de activos: a) Inmuebles, maquinaria y equipo. b) Inversión inmobiliaria. c) Intangibles. d) Activos biológicos. En el presente libro solo nos limitaremos a los tres primeros dada la amplitud de situaciones que se pueden derivar de su análisis, siendo los activos biológicos más propicios para el desarrollo de una obra especializada sobre la materia. Durante mucho tiempo en nuestro país, la expresión activo fijo empleada por el Plan Contable General Revisado resultaba suficiente para referirse a partidas de inmuebles, maquinaria y equipo, así como para inversiones inmobiliarias, sin embargo, dado su diferente tratamiento contable esto no puede continuar así, en el nuevo Plan Contable General Empresarial, la cuenta 33 se ha reservado para inmuebles, maquinaria y equipo y la cuenta 31 para la inversión inmobiliaria, esto obliga a que un auditor tributario debe tomar en cuenta esta nueva situación al momento de efectuar los procedimientos tributarios. La cuenta 31 se encuentra conformada por activos inmuebles (terrenos y edificaciones), mientras que la cuenta 333 por inmuebles, maquinarias, muebles, enseres, unidades de transporte, equipos de cómputo, equipos diversos y otros. Si bien es cierto el tratamiento contable de los inmuebles de la cuenta 31 son distintos al que se le daría a los inmuebles de la cuenta 33, para fines tributarios tal diferencia no existe, por lo que el procedimiento que aplicaremos para este tipo de inmovilizado será común a ambos. Los activos intangibles son de una naturaleza particular y tendrán su desarrollo en un acápite particular de este capítulo.

INVERSIÓN INMOBILIARIA E INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

1.1.

Verificar los registros de control de activo fijo y comprobar el adecuado tratamiento con efecto tributario de este -

Se solicitarán los papeles de trabajo, así como el registro de control de activos fijos, contratos u otra documentación adicional del contribuyente que justifiquen las adiciones o deducciones a la utilidad contable como consecuencia del distinto tratamiento tributario de las partidas relacionadas con la inversión inmobiliaria y los inmuebles, maquinaria y equipo. Esta primera revisión servirá para identificar activos que tienen un tratamiento contable que contradice un tratamiento tributario, tales como diferencias de cambio, capitalización de intereses de financiamiento, revaluación voluntaria, arrendamiento financiero y otros.

101

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

De la revisión del Formato 7.2 “Registro de activos fijos - detalle de los activos fijos revaluados”, el auditor tributario puede obtener una relación de bienes que han sido objeto de revaluación voluntaria de forma que verificará que las bajas de los activos que se encuentren en esta condición y que hubieran afectado a cuentas de resultados han sido reparados en papeles de trabajo. Asimismo, revisando la columna depreciación del periodo podrá establecer el monto que por este concepto debe ser también reparado por el contribuyente: Veamos en el cuadro N° 1. Se puede apreciar en el ejemplo que el contribuyente ha calculado una depreciación sobre costos revaluados ascendente a S/. 28,750.27, el auditor tributario debe solicitar los papeles de trabajo de este contribuyente y verificar que esta suma se haya adicionado a la base imponible del cálculo del Impuesto a la Renta del ejercicio. Asimismo, otra columna a revisar es la que corresponde a las bajas en el costo revaluado, ya que es altamente probable que la baja produzca un efecto en los resultados del ejercicio, de modo que una revisión en los papeles de trabajo permitirá verificar si es que se ha realizado la adición respectiva en el cálculo del Impuesto a la Renta. Otro de los formatos vinculados a este tipo de inmovilizado es el Formato 7.3 “Registro de activos fijos - detalle de la diferencia de cambio”: Veamos en el cuadro N° 2. Este formato permite a un auditor tributario verificar si es que el contribuyente ha cumplido con extornar la pérdida por diferencia de cambio que pudiera haber reconocido (aplicación de la NIC 21 Efecto de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera, ya que así lo dispone el artículo 61 inciso f) de la Ley del Impuesto a la Renta: “f) Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos fijos existentes o en tránsito u otros activos permanentes a la fecha del balance general, deberán afectar el costo del activo. Esta norma es igualmente de aplicación en los casos en que la diferencia de cambio esté relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio. La depreciación de los activos así reajustados por diferencias de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente”. Como se deduce de la cita legal efectuada, un contribuyente deberá adicionar o deducir la diferencia de cambio que genere un pasivo asociado a un activo fijo, es importante notar que en este formato también debe registrarse la diferencia de cambio que se produce en las amortizaciones de este pasivo.

 Caso: Contabilización de diferencia de cambio en el caso de activos fijos La empresa Yellow Wall S.A.C. en enero de 2010 compra un equipo de procesamiento de datos, a un costo de US$ 100,000, mediante un contrato de leasing a cuatro años, pagando una cuota anual de US$ 37,174. Durante la duración del contrato la empresa ha registrado las siguientes diferencias de cambio anuales directamente atribuibles al activo:

102

Cuenta contable del activo fijo

610000000000 334101

Código relacionado con el activo fijo

: : : :

103

TOTALES

R-Edificio principal Torre Feldblum

Descripción

Marca del activo fijo AU-252

910,506.87

Saldo inicial

Retiros Adquisiciones Mejoras y/o adiciones bajas

Otros ajustes

389,493.13

Voluntaria

- 1,300,000.00

1,300,000.00

- 1,300,000.00

1,300,000.00

Valor Valor Ajuste histórico ajustado por Por del activo fijo del activo fijo inflación reorganización al 31/12/2011 Otros al 31/12/2011 de sociedades

Valor de la revaluación efectuada

“REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS - DETALLE DE LOS ACTIVOS FIJOS REVALUADOS” 2011 20110020951 SAN ISIDORO S.A.

Número Modelo de serie del y/o placa activo del fijo activo fijo

Detalle del activo fijo

FORMATO 7.2 PERIODO RUC APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL

CUADRO N° 1

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

104

36,465.00

01/11/1999 01/11/1999

Fecha de adquisición

Fecha de inicio del uso del activo fijo

Método aplicado

N° de documento de autorización

Depreciación

: : : :

5.00%

(67,208.68)

(45,525.34)

0.00

Valor de la depreciación Depreciación acumulada Relacionada al cierre del Del ejercicio Relacionada con los ejercicio sin considerar con otros retiros anterior la revaluación ajustes y/o bajas

(28,750.27)

Voluntaria

0.00

(141,484.29)

0.00

(141,484.29)

Ajuste por Depreciación Depreciación inflación acumulada acumulada de la Por ajustada por histórica depreciareorganización inflación Otros ción de sociedades

Valor de la depreciación de la revaluación efectuada

“REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS - DETALLE DE LOS ACTIVOS FIJOS REVALUADOS” 2011 20110020951 SAN ISIDORO S.A.

Porcentaje de depreciación

FORMATO 7.2 PERIODO RUC APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL

CUADRO N° 1 CONTINUACIÓN

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

1,500,000.00

01/01/2009

TOTALES

740000000005

Valor de adquisición en moneda extranjera

Fecha de adquisición

Código relacionado con el activo fijo 3.116

Tipo de cambio en la fecha de adquisición

105 4,674,000.00

4,674,000.00

3.120

6,000.00

4,680,000.00

600.00

De otros ajustes

Depreciación

Ajuste por Valor de adquisición Tipo de cambio Valor en moneda naDe los retiros diferencia de Del ejercicio en moneda nacional al 31/12/2011 cional al 31/12/2011 y/o bajas cambio

Activo fijo

: 20110020951

RUC

APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : SAN ISIDORO S.A.

: 2011

PERÍODO

CUADRO N° 2 : “REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS - DETALLE DE LA DIFERENCIA DE CAMBIO”

FORMATO 7.3

600.00

Acumulada histórica

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Año

Costo(6)

Ganancia / (Pérdida) Diferencia de cambio

2010

289,100

153

2011

289,100

(272)

2012

289,100

427

2013

289,100

(2,237)

Contablemente estas diferencias de cambio afectan el resultado del ejercicio, ya sea como pérdida o ganancia. Como ejemplo contabilizaremos la diferencia de cambio del periodo 2010:(6)

------------------------------------ X -----------------------------------------46

Cuentas por pagar diversas - terceros

465 Pasivo por compra de activo inmovilizado Ingresos financieros

153

31/12

776 Diferencia de cambio Por el registro de la diferencia de cambio atribuible al activo

153

en leasing. ------------------------------------ X -----------------------------------------Como se puede apreciar la contabilización de la diferencia de cambio para fines contables afecta al resultado del ejercicio, en este caso como ganancia. Debe quedar claro que la partida que genera la diferencia de cambio es la cuenta por pagar que se mantiene en moneda extranjera (dólares). A continuación, procedemos a determinar las adiciones y/o deducciones producto del tratamiento tributario de las diferencias de cambio. Debemos tener presente que la diferencia de cambio del periodo deberá depreciarse en los años que faltan para que el activo esté totalmente depreciado. Año 2010

(6) (7)

Diferencia de cambio (ganancia)

153

Años que faltan para depreciar

4 años

Porcentaje a aplicar

25 %

Monto a depreciar por el 2010 (adición)

(38)(7)

Se utiliza como tipo de cambio el promedio ponderado venta del día 1 de enero de 2010: 2.891. Debemos tener en cuenta que la ganancia por diferencia de cambio disminuye el costo del activo y, por ende, la depreciación del periodo.

106

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

Año 2011 Diferencia de cambio (pérdida)

271

Años que faltan para depreciar

3 años

Porcentaje a aplicar

33.33 %

Monto a depreciar por el 2010 (deducción)

91(8)

Diferencia de cambio (ganancia)

427

Años que faltan para depreciar

2 años

Año 2012

Porcentaje a aplicar

50 %

Monto a depreciar por el 2010 (adición)

(214)

Diferencia de cambio (pérdida)

2,237

Años que faltan para depreciar

1 año

Porcentaje a aplicar

100 %

Monto a depreciar por el 2010 (deducción)

2,237

Año 2013

El cálculo anteriormente determinado se resume en el siguiente cuadro:

Año

Costo (x)

Ganancia / (Pérdida) Diferencia de cambio

% dep

Depreciación contable 25% de (x) 2010

Depreciación tributaria 2011

2010

289,100

153

25%

72,275

(38)

2011

289,100

(272)

25%

72,275

(38)

2012

289,100

427

25%

72,275

(38)

2013

289,100

(2,237)

25%

72,275

(39)

2014

2013

Total 72,237

(153)

272

Adición / (Deducción) B (153)

72,328

272

(214)

72,114

(53)

(427)

(213) 2,237

74,350

161

2,237

(2,075)

(1,929)

1,929

289,100

(8)

2012

Adición / (Deducción) A

(427) 2,237

291,029

En esta situación la pérdida por diferencia de cambio aumenta el costo del activo y, por consiguiente, la depreciación del periodo.

107

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

La columna “A” corresponde a las adiciones y/o deducciones por la mayor o menor depreciación producto de la diferencia de cambio incluida en el costo del activo, nótese que como el reparo se produce al final del ejercicio este costo tributario se empezará a depreciar a partir del ejercicio siguiente. La columna “B” corresponde a las adiciones y/o deducciones por concepto de la diferencia de cambio la cual no se debe incluir en la determinación del Impuesto a la Renta del periodo. Se puede apreciar que luego de cuatro ejercicios, los tratamientos contables y tributarios se igualan. Finalmente, se debe aprovechar el diseño del Formato 7.4 “Registro de activos fijos Detalle de los activos fijos bajo la modalidad de arrendamiento financiero al 31/12/ ”. Apreciemos el diseño del mencionado formato: FORMATO 7.4: “REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS - DETALLE DE LOS ACTIVOS FIJOS BAJO LA MODALIDAD DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO AL 31/12/2011” PERIODO : 2011 RUC : 20110020951 APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : SAN ISIDORO S.A. Número del Número de Fecha de inicio del Monto total del contrato de arrendaFecha del contrato de arrendamiento cuotas contrato arrendamiento miento financiero financiero pactadas financiero 02/07/2008 16801289 01/08/2008 24 1,208,000.00 04/09/2008 101530 01/10/2008 36 576,419.95

TOTAL

1,784,419.95

La información que suministra el formato es la indispensable para comprobar que el contribuyente haya o esté aplicando el tratamiento tributario correcto en las operaciones de arrendamiento financiero (leasing). El auditor tributario deberá comprobar que las condiciones tributarias para gozar de una depreciación acelerada, impuestas por el artículo 18 del Decreto Legislativo Nº 299 han sido cumplidas: “Artículo 18.- Para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarán contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad. La depreciación se efectuará conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que este reúna las siguientes características: 1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. 2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.

108

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser variado por decreto supremo. 4. La opción de compra solo podrá ser ejercitada al término del contrato. Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos señalados en el párrafo anterior, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones. La resolución del contrato por falta de pago no originará la obligación de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas. El arrendador considerará la operación de arrendamiento financiero como una colocación de acuerdo a las normas contables pertinentes. En los casos en que el bien cuyo uso se cede haya sido objeto de una previa transmisión, directa o indirecta, por parte del cesionario al cedente, el cesionario debe continuar depreciando ese bien en las mismas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión”. De verificarse que no se han cumplido las condiciones señaladas, el auditor tributario deberá verificar los papeles de trabajo del contribuyente a efectos de comprobar si es que este ha cumplido con rectificar las declaraciones de aquellos periodos en los que se aplicó inicialmente una depreciación acelerada.

1.2.

Se solicitará el libro mayor y se requerirá los comprobantes de pago de las transacciones contabilizadas por importe superior a ¼ de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT)

El artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que la adquisición de activos inmovilizados (la norma emplea la expresión inversión en bienes) cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de la UIT a opción del contribuyente podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se efectúe, sin embargo, tal opción no será de aplicación cuando los referidos bienes de uso formen parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento. Para comprobar que el contribuyente ha procedido correctamente sobre este tema, el auditor tributario solicitará el libro mayor y requerirá los comprobantes de pago de cada una de las siguientes cuentas o su equivalente en el Plan de Cuentas del contribuyente: PCGR

PCGE

633 Producción encargada a terceros

634 Mantenimiento y reparaciones

659 Otras cargas diversas de gestión

656 Suministros

659 Otros gastos de gestión El auditor de considerarlo necesario, por el gran número de comprobantes a verificar aplicará una muestra representativa. El objetivo de este procedimiento es:

109

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

•

1.3.

Si los bienes adquiridos pueden ser considerados activo fijo, en cuyo caso de considerarlo activo, se reparará lo registrado en gasto y se reconocerá la depreciación correspondiente Si efectivamente son gastos, que cumplan con los requisitos que establece el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Se solicitará el libro mayor y se verificará que no existan transacciones contabilizadas en las cuentas de gastos por tributos debiendo ser componentes del costo

Para cumplir con lo señalado, el auditor, de considerarlo necesario, por el gran número de comprobantes a verificar, aplicará una muestra representativa de las cuentas: PCGR

PCGE

646 Tributos a gobiernos locales

643 Gobierno local

649 Otros tributos

644 Otros gastos por tributos

El trabajo del auditor tributario permitirá comprobar: •

Si los tributos (como alcabala, licencias de construcción, advalórem) que se han efectuado con ocasión de la compra de algún bien que tenga la consideración de inmueble, maquinaria y equipo o inversión inmobiliaria se hayan registrado como parte del costo de adquisición, en cuyo defecto, estos importes se reconocerán como mayor valor del activo, se reparará el gasto y se reconocerá la depreciación vinculada. • Si efectivamente son gastos, que cumplan con los requerimientos que establece el Reglamento de Comprobantes de Pago, de ser el caso. El procedimiento descrito se orienta a verificar que el contribuyente cumpla con lo dispuesto por el numeral 1) del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala los componentes de costo de una adquisición: “Artículo 20.(…) 1) Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. En ningún caso los intereses formarán parte del costo de adquisición”. De modo que esta verificación permitirá encontrar desembolsos de dinero que han sido cargados a gastos cuando debieron ser cargados a una partida de inmuebles, maquinaria y equipo o inversión inmobiliaria.

110

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

Sumilla: 1. El costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría. (…) Informe Nº 171-2007-SUNAT/2B0000 Materia: En relación con los conceptos deducibles (costos y gastos) para la determinación del Impuesto a la Renta y los países de nula o baja imposición, se consulta: 1. ¿Es factible considerar como “costo” el monto pagado por la importación de un producto proveniente de un país de nula o baja imposición? (…) Base legal: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el 21/09/1994, y normas modificatorias. Análisis: 1. En relación a la primera consulta, entendemos que la misma busca determinar si el costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación del Impuesto a la Renta. Al respecto, el artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Agrega dicho artículo que cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados. Añade que si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinación del impuesto, el costo computable se disminuirá en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por dicha Ley. Adicionalmente menciona que el ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza. Ahora bien, por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria. Finalmente, señala que para efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, entiéndase por: 1) Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. En ningún caso los intereses formarán parte del costo de adquisición. (…). Como puede apreciarse de la norma citada, el costo computable de los bienes enajenados debe considerarse para efectos de la determinación de la renta bruta de tercera categoría, considerándose como tal, entre otros, el costo de adquisición de dichos bienes. En este orden de ideas, el costo de los bienes importados debe considerarse para efectos de la determinación de la renta bruta de tercera categoría.

111

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Ahora bien, de conformidad con el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos: 1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición; 2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición; o, 3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición. Añade dicho inciso que mediante Decreto Supremo se establecerán los criterios de calificación o los países o territorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley; así como el alcance de las operaciones indicadas en el párrafo anterior, entre otros. Agrega que no quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables. En concordancia con dicho dispositivo, el artículo 119 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los gastos deducibles a que se refiere el inciso m) del artículo 44 de la Ley antes glosado, se sujetan a las disposiciones de valor de mercado previstas en el artículo 32-A de la Ley. Como puede verse, el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a Renta contiene una restricción expresa para la deducibilidad de los “gastos”, mas no así de los “costos”, toda vez que el objeto de la norma es regular el cálculo de la renta neta del Impuesto a la Renta, según se desprende de su ubicación en el TUO de dicho impuesto. En cuanto a los “costos”, tal como se ha señalado, dentro de la estructura del impuesto, dicho concepto es de aplicación para la determinación de la renta bruta. A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 902-2-99 ha emitido pronunciamiento en el sentido que cuando el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece cuáles son las deducciones no permitidas, se está refiriendo a las erogaciones o egresos considerados como gastos, a nivel de determinación de la renta neta, mientras que para el costo computable es aplicable lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 20 de la citada Ley, según el cual el costo de los bienes enajenados corresponderá al costo de adquisición, producción, el valor de ingreso al patrimonio o el valor en el último inventario. En consecuencia, el costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría. (…) Conclusiones: 1. El costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría. (…) Lima, 27 SEP 2007 Original firmado por CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico

112

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

1.4.

Se solicitará el libro mayor y se requerirá los comprobantes de pago y se aplicará una muestra de las transacciones contabilizadas en cuentas de servicios a efectos de comprobar si corresponde considerarlos como componentes del costo de fabricación o es apropiado su reconocimiento como gasto

Este procedimiento se encuentra orientado a verificar si el contribuyente ha observado lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta: “Artículo 20.(…) 2) Costo de producción o construcción: El costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción”. Lo anterior implica que cuando se incurren en desembolsos vinculados a la fabricación o construcción de un activo inmovilizado, estos deben formar parte del costo del bien, si la contabilización lo envió a una cuenta de resultados, se trataría de un error que debe ser objeto de reparo. Nótese que a diferencia de lo normado para el costo de adquisición, para fines tributarios, los intereses vinculados a la construcción o fabricación de un activo pueden conformar el costo del bien, lo que expondremos en el siguiente caso.

 Caso: Costos de financiamiento que pueden ser activados La empresa Químika S.A.C. dedicada a la elaboración de productos de desinfección, decide iniciar la construcción de una moderna planta industrial por lo que solicita un préstamo al Banco de América S.A. Este préstamo asciende a S/. 1’100,000 y genera unos intereses de S/. 400,000. Asimismo, se sabe que esta empresa invirtió una parte mínima del préstamo por lo que obtiene un retorno de S/. 50,000. Se desea saber si los intereses de este préstamo pueden ser activados o deben ser tratados como un gasto financiero. Solución: Esta empresa inicialmente registró los intereses de este préstamo como un gasto financiero, asimismo, reconoció los intereses obtenidos como ganancia efectuando los siguientes asientos:

---------------------1--------------------67

S/.

Gastos financieros

400,000

673

Intereses por préstamos y otras obligaciones

6731

Préstamos de instituciones financieras y otras entidades

67311 Instituciones financieras

113

S/.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

x/x

Obligaciones financieras

400,000

451

Préstamos de instituciones financieras y otras entidades

4511

Instituciones financieras

Por los intereses del préstamo.

------------------------------------- 2 -------------------------------------10

x/x

Efectivo y equivalentes de efectivo

50,000

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

Ingresos financieros

50,000

772

Rendimientos ganados

7721

Depósitos en instituciones financieras

Por el reconocimiento de ingresos financieros.

------------------------------------- x -------------------------------------¿Es correcto afectar a resultados por estas cargas financieras o se debe afectar al costo de la planta en construcción?, al respecto es pertinente señalar que de acuerdo con la NIC 23 - Costos de financiamiento, aquellos costos de financiamiento que se pueden atribuir directamente a la adquisición, construcción o producción de un activo calificado deben capitalizarse como parte del costo de dicho activo cuando sea probable que den origen a beneficios económicos futuros y que los costos puedan medirse confiablemente. Cabe resaltar que según la misma norma se considera como activo calificado a aquel que toma un tiempo considerable para estar en condiciones de venta o uso. En este caso queda claro que las plantas industriales califican como activo calificado, y que los gastos por intereses de este préstamo pudieron ser evitados, sino se hubiera efectuado la construcción de esta nueva planta. Es por ello que la suma de los gastos financieros debe ser capitalizada. Por otra parte, se debe tener en cuenta que el párrafo 15 de la NIC 23 también señala que el monto de los costos de financiamiento elegibles para la capitalización deben determinarse disminuyendo a los costos de financiamiento incurridos cualquier ingreso que se produzca sobre la inversión temporal de financiamiento. Es por esto que tenemos lo siguiente: Costos de financiamiento incurridos

S/. 400,000

Ingreso por inversión temporal

(S/. 50,000)

Costos de financiamiento capitalizables

S/. 350,000

De modo que se hace necesario efectuar el siguiente asiento de ajuste por los dos anteriores:

------------------------------------- 3 -------------------------------------33

Inmueble, maquinaria y equipo

S/. 350,000

332

Edificaciones

3323

Edificaciones para producción

33233 Costo de financiación - instalaciones

114

S/.

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

Ingresos financieros

50,000

772

Rendimientos ganados

7721

Depósitos en instituciones financieras

Gastos financieros

400,000

673

Intereses por préstamos y otras obligaciones

6731

Préstamos de instituciones financieras y otras entidades

67311 Instituciones financieras x/x

Por la activación de los costos de financiamiento.

------------------------------------- x -------------------------------------Como se aprecia con el asiento Nº 3 hemos corregido la incorrecta contabilización de los dos asientos anteriores e incorporado como componente del costo de la planta industrial los intereses netos del financiamiento. Finalmente, es pertinente señalar que para efectos fines tributarios, los intereses de fi nanciamiento no son costo de un activo (artículo 20 numeral 2) de la Ley del Impuesto a la Renta), estos son gastos, ya que en estos casos, la norma de renta reconoce como costo computable a la suma de materiales directos utilizados, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación, los cuales no comprenden a los intereses como un elemento integrante.

Para lograr el objetivo del procedimiento, el auditor tributario deberá solicitar el libro mayor y seleccionar una muestra de los comprobantes de pago cuya contabilización se hubiera producido hacia alguna de las siguientes cuentas: PCGR

PCGE

632 Honorarios, comisiones y corretajes

632 Asesoría y consultoría

671 Intereses y gastos de préstamos

673 Intereses por préstamos y otras obligaciones

393 Depreciación inmueble, maquinaria

391 Depreciación acumulada

y equipo Se verificará: •

• •

Si los gastos se han producido con relación a la adquisición de una partida de inmuebles, maquinaria y equipo o de una inversión inmobiliaria, en cuyo caso se reconocerá como parte del costo del activo, se reparará el gasto y se reconocerá la depreciación correspondiente. Si efectivamente son gastos, que cumplan con los requisitos que establece el Reglamento de Comprobantes de Pago. Debe verificarse el cargo en la cuenta 39 debido a que el valor pendiente de depreciación de una edificación que ha sido demolida es componente del costo de la nueva edificación.

115

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Sumilla: Para efectos del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edificación demolida debe formar parte del valor de la nueva edificación al integrar el costo incurrido para su construcción, el cual deberá ser depreciado de conformidad con el artículo 39 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Informe Nº 224-2007-SUNAT/2B0000 Materia: Se consulta si es deducible para efectos del Impuesto a la Renta el costo de las edificaciones utilizadas durante años como activo fijo que son demolidas para construir otras nuevas que también serán activo fijo. Base legal: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF(1) (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Análisis: A fin de brindar atención a la consulta formulada, entendemos que la misma busca establecer si, para fines del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a edificaciones utilizadas como activo fijo debe ser considerado como gasto deducible del ejercicio gravable, cuando tales edificaciones son demolidas para construir otras nuevas que también serán activo fijo. Al respecto, cabe indicar lo siguiente: 1. El artículo 43 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrán, a opción del contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor aún no depreciado a la fecha de desuso, debidamente comprobado. Como puede apreciarse, la citada norma ha regulado la baja de los bienes depreciables que queden obsoletos o fuera de uso, exceptuando expresamente de este tratamiento a los inmuebles. Ahora bien, cabe mencionar que no existe norma alguna que prevea el tratamiento tributario aplicable al valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a inmuebles que integran el activo fijo cuando son demolidos para la construcción de nuevas edificaciones que también serán activo fijo. 2. Al respecto, de acuerdo con el párrafo 67 de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 16 - Inmuebles, maquinaria y equipo(2), sobre baja en cuentas, establece que el importe en libros de un elemento de inmovilizado material(3) se dará de baja en cuentas: a. Por su enajenación o disposición por otra vía; o b. Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso, enajenación o disposición por otra vía. En el supuesto materia de consulta, el bien inmueble será demolido para construir uno nuevo, por lo que no podría afirmarse que el mismo se enmarca en lo señalado en el párrafo 67 de la NIC 16, pues de la construcción de un nuevo inmueble se espera obtener beneficios económicos futuros por su uso, enajenación o disposición por otra vía. Siendo así, en virtud de lo dispuesto en la mencionada NIC, no podría darse de baja al valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a edificaciones utilizadas como activo fijo, cuando tales edificaciones son demolidas para construir otras nuevas que también serán activo fijo. 3. De otro lado, el artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el costo de producción o construcción es el costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción. En el mismo sentido, el párrafo 16 de la NIC 16 dispone que el costo de los elementos de inmovilizado material comprende: a. Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento comercial o rebaja del precio; b. Cualquier costo directamente relacionado con la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección; Por su parte, el numeral 58 de la referida NIC señala que los terrenos y los edificios son activos independientes, y se contabilizarán por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Agrega que, con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se amortizan. Asimismo, indica que los edificios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe amortizable del edificio.

116

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

4. De lo expuesto en los párrafos precedentes, puede afirmarse que toda vez que la demolición se realizó con el objetivo de construir un nuevo inmueble, el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edificación demolida representa un costo directamente atribuible a poner el activo en las condiciones de operación. En tal sentido, dicho valor en libros pendiente de depreciación a la fecha de la demolición debe formar parte del valor del nuevo inmueble. En merito a lo expuesto, se concluye que, para efectos del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edificación demolida debe formar parte del valor del nuevo inmueble al integrar el costo incurrido para su construcción, el cual deberá ser depreciado de conformidad con el artículo 39 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta(4). Conclusión: Para efectos del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edificación demolida debe formar parte del valor de la nueva edificación al integrar el costo incurrido para su construcción, el cual deberá ser depreciado de conformidad con el artículo 39 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Lima, 27 de diciembre de 2007 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (1) Publicado el 08/12/2004 y normas modificatorias. (2) NIC oficializada mediante la Resolución Nº 034-2005-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad, publicada el 02/03/2005. (3) El párrafo 6 de la NIC 16 define al inmovilizado material como los activos tangibles que: (a) Posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y (b) Se esperan usar durante más de un ejercicio. (4) Dicho artículo establece que los edificios y construcciones se depreciarán a razón del tres por ciento (3%) anual. [5% a partir del 01/01/2010]

1.5.

Se solicitará el libro mayor y se requerirá los comprobantes de pago y se aplicará una muestra de las transacciones contabilizadas en la cuenta 634 Mantenimiento y reparaciones o su equivalente en el Plan de Cuentas del contribuyente Según lo dispone el inciso e) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta:

“Artículo 44.- No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: (…) e) Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente”. La disposición tributaria citada concuerda con el punto de vista contable, por ello, cuando una entidad efectúa un desembolso de dinero que produce un incremento en la vida útil del bien o incrementa los beneficios asociados al uso de este, entonces tal desembolso debe incrementar el costo del bien y no debe tratarse como un gasto.

117

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Para efectuar la comprobación de este tipo de operaciones se procederá a: •

•

Si los bienes y servicios adquiridos pueden ser considerados mejora, en cuyo caso se reconocerá como mayor valor del activo, se reparará el gasto y se reconocerá la depreciación correspondiente. Si efectivamente son gastos, que cumplan con los requisitos que establece el Reglamento de Comprobantes de Pago.

 Caso: Contabilización de una mejora que aumenta la vida útil de un activo La embotelladora Karpeter S.A. dedicada a la comercialización de gaseosas deprecia en diez (10) años, utilizando el método de línea recta, una máquina cuyo valor en libros asciende a S/. 150,000. Transcurridos cuatro (4) años de depreciación, se decide realizar trabajos sobre la máquina mencionada por el importe de S/. 65,000, provocando que se extienda la vida útil del bien en tres (3) años. Se desea saber: ¿cuál es el tratamiento contable para el reconocimiento de los desembolsos incurridos? Solución: Conforme al párrafo 7 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, un elemento del activo fijo se reconocerá como tal cuando sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados de este y cuando el costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad. Como se ha indicado en el enunciado del caso, los desembolsos efectuados han provocado que la vida útil del bien se alargue a tres años más. Cálculo de la nueva vida útil y la depreciación: Costo del activo

S/. 150,000

Depreciación de los 4 años

60,000

Saldo neto

S/.

Mejora

90,000 65,000

Base nueva de la depreciación

S/. 155,000

Nueva vida útil = 6 + 3 = 9 años

Depreciación anual de los siguientes 6 años: 155,000 / 9 = S/. 17,222

118

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

Tratamiento contable: (Año Nº 5)

------------------------------------- 1 -------------------------------------33

Inmueble, maquinaria y equipo

S/.

S/. 65,000

333

Maquinarias y equipos de explotación

3331

Maquinarias y equipos de explotación

33311 Costo de adquisición o construcción 40

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

12,350

401

Gobierno central

4011

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - Cuenta propia 46

Cuentas por pagar diversas - terceros

77,350

465 Pasivo por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipo x/x

Por el registro de las mejoras efectuadas en el año 5.

------------------------------------- 2 -------------------------------------68

Valuación y deterioro de activos y provisiones 681

Depreciación

6814

Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo - costo

17,222

68142 Maquinarias y equipos de explotación 39

Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 391

Depreciación acumulada

3913

Inmuebles, maquinaria y equipo - costo

17,222

39132 Maquinarias y equipos de explotación x/x

Por el registro de la depreciación del activo y las mejoras realizadas.

------------------------------------- x --------------------------------------

Si bien es cierto, el cálculo anterior es correcto contablemente no lo es desde el punto de vista tributario, ya que la vida útil del costo original tiene una vida útil y la mejora otra distinta, –debiéndose entender que la vida útil representa para fines tributarios el plazo para depreciar el bien y reconocer así la inversión en el costo de adquisición–. Así, el cálculo de la depreciación de las cifras anteriores será el siguiente: Costo original

Depreciación 10%

S/. 150,000

S/. 15,000 (a)

Costo mejora

Depreciación 10%

S/. 65,000

S/. 6,500 (b)

Depreciación del ejercicio (a) + (b) = S/. 21,500

119

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Según los datos del caso, el contribuyente no tendrá inconvenientes en el cálculo de la depreciación de este bien, ya que el cálculo contable no ha superado el máximo tributario. Notarán en el caso, que un mismo bien tiene tributariamente dos vidas útiles, ¿esto es posible? La respuesta es afirmativa, tal como puede derivarse del siguiente informe de la Sunat. Sumilla: 1. Resulta válida la deducción por la depreciación anual de bienes distintos a edificios y construcciones, siempre que no exceda el porcentaje anual máximo aceptado de acuerdo al bien de que se trate, respecto de bienes del activo fijo que debido a razones propias de la actividad productora no son utilizados constante y permanentemente sino únicamente durante los meses que se realizan las operaciones propias del giro del negocio. 2. No existe impedimento para que el contribuyente dentro de un ejercicio en curso pueda rectificar la tasa de depreciación, siempre y cuando no exceda el tope máximo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta de acuerdo al tipo de bien de que se trate. 3. De acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la depreciación se computará a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas. 4. En el supuesto que el contribuyente determine técnicamente que maquinarias del mismo tipo tienen distintas vidas útiles, es posible aplicar tasas diferentes de depreciación respecto de dichas maquinarias, dentro de los límites establecidos en el inciso b) del artículo 22° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Informe Nº 066-2006-SUNAT/2B0000 Materia: 1. Se consulta lo siguiente sobre traslado de bienes a obras y depreciación de activos en relación con el sector construcción: Tratándose de maquinarias destinadas al sector construcción, se establece que el tope de depreciación deducible es 20% en cada ejercicio. Se tienen maquinarias que no se utilizan durante todo el ejercicio: ¿Se puede depreciar el total del 20% o se debe aplicar como tope de deducción la parte proporcional del ejercicio en la que han operado los equipos, es decir, 8/12 del 20%? Si la respuesta es la segunda opción, es decir, el tope es 8/12 del 20%, ¿cómo se prueba que los equipos han operado durante los ocho meses?, ¿se descontaría los fines de semana?, ¿se descontaría también las horas del día en que los equipos no han trabajado? 2. Considerando que el tope de depreciación es 20%, en ciertos casos la empresa puede haber establecido una depreciación lineal menor, por ejemplo del 10%, ¿la empresa puede cambiar la tasa de depreciación lineal de un ejercicio a otro, o inclusive dentro del mismo ejercicio, siempre que no exceda el tope establecido en el reglamento? 3. De acuerdo a las normas contables, la depreciación se inicia desde el mes de adquisición de la maquinaría. De acuerdo a la norma tributaria, ¿desde qué momento se puede deducir la depreciación?, ¿desde el momento señalado o desde la puesta en funcionamiento de la misma? 4. La empresa puede determinar técnicamente que maquinarias del mismo tipo (según la marca u otros aspectos) tiene distintas vidas útiles. En tal sentido, a una maquinaria A le aplica una tasa de depreciación de 10% y a la maquinaria B una tasa de 15%, ¿es posible aplicar tasas diferentes a maquinarias de la empresa del mismo tipo, siempre que no se exceda del tope establecido en el Reglamento? Base legal: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF(1) (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF(2). Análisis: 1. En lo referente a la consulta Nº 1, resulta de aplicación la conclusión del Informe Nº 187-2001-SUNAT/K00000 emitido por la Intendencia Nacional Jurídica, el mismo que está a disposición de los contribuyentes en el Portal de la SUNAT (http://www.sunat.gob.pe), según el cual “resulta válida la deducción por la depreciación anual de bienes

120

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

distintos a edificios y construcciones, siempre que no exceda el porcentaje anual máximo aceptado de acuerdo al bien de que se trate, respecto de bienes del activo fijo que debido a razones propias de la actividad productora no son utilizados constante y permanentemente sino únicamente durante los meses que se realizan las operaciones propias del giro del negocio”(3). Adicionalmente, cabe mencionar que el inciso e) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que la empresa que, de manera temporal, suspenda totalmente su actividad productora podrá dejar de computar la depreciación de sus bienes del activo fijo por el periodo en que presenta la suspensión temporal o total de actividades. A tal efecto, la suspensión del cómputo de la depreciación operará desde la comunicación a la SUNAT. 2. El artículo 38 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en esta Ley. Añade que las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. Por su parte, el último párrafo del inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros. Como fluye de las normas glosadas, para efectos del Impuesto a la Renta, las depreciaciones deben computarse anualmente, no estando permitido en ningún caso que puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios precedentes. Asimismo, si bien no se admite la rectificación de las depreciaciones contabilizadas de un ejercicio gravable que se encuentra cerrado, no existe impedimento para que el contribuyente dentro de un ejercicio en curso pueda rectificar la tasa de depreciación, siempre y cuando dicha tasa no exceda el tope máximo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta de acuerdo al tipo de bien de que se trate, toda vez que esta es la única limitación prevista en las normas correspondientes. 3. En lo que atañe a la consulta Nº 3, cabe indicar que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la depreciación se computará a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas. 4. En principio, tal como se señala en la pregunta la consulta esta referida al supuesto en que el contribuyente determine técnicamente que maquinarias del mismo tipo tiene distintas vidas útiles. Al respecto, el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que para el cálculo de la depreciación, los bienes distintos a edificios y construcciones afectados a la producción de rentas gravadas de la tercera categoría, se depreciarán(4) aplicando el porcentaje que resulte de la tabla contenida en el mismo. Añade que la depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en dicha tabla para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente. Como fluye de la norma glosada, las tasas de depreciación dispuestas en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta son las tasas máximas aplicables según el tipo de bien del que se trate. En consecuencia, en el supuesto planteado es posible aplicar tasas diferentes de depreciación respecto de dichas maquinarias, dentro de los límites establecidos en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y siempre que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros. Conclusiones: 1. Resulta válida la deducción por la depreciación anual de bienes distintos a edificios y construcciones, siempre que no exceda el porcentaje anual máximo aceptado de acuerdo al bien de que se trate, respecto de bienes del activo fijo que debido a razones propias de la actividad productora no son utilizados constante y permanentemente sino únicamente durante los meses que se realizan las operaciones propias del giro del negocio(3) . 2. No existe impedimento para que el contribuyente dentro de un ejercicio en curso pueda rectificar la tasa de depreciación, siempre y cuando no exceda el tope máximo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta de acuerdo al tipo de bien de que se trate.

121

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

3. De acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la depreciación se computará a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas. 4. En el supuesto que el contribuyente determine técnicamente que maquinarias del mismo tipo tienen distintas vidas útiles, es posible aplicar tasas diferentes de depreciación respecto de dichas maquinarias, dentro de los límites establecidos en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Lima, 13/03/2006 Original firmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (1) Publicado el 08/12/2004 y normas modificatorias. (2) Publicado el 21/09/1994 y normas modificatorias. (3) Asimismo debe considerarse que la depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentra contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en la Tabla para cada unidad del activo fijo. (4) Cabe señalar que las tasas señaladas en la citada tabla son porcentajes anuales máximos de depreciación.

1.6.

Del registro de control de activos fijos se obtendrá una muestra del movimiento de las cuentas del mayor con respecto a las adiciones, retiros, ventas y transferencias, así como la depreciación acumulada Luego de tomar la muestra se procederá a verificar: •

Que no se trate de gastos de ejercicios anteriores (por ejemplo, repuestos consumidos, gastos de reparación activados como mejora, etc.). De ser así, no se considerará como activo, se reparará la depreciación del ejercicio. El artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los gastos se reconozcan según el criterio de lo devengado, no es posible hacer incidir en un ejercicio distinto al de su devengo gastos de ejercicios anteriores, salvo la situación que contempla el último párrafo de este artículo: “Excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre”. Podría ocurrir que el contribuyente opte por capitalizar como costo del activo partidas que corresponden a gastos y que ante la posibilidad de perder este decide incrementar el costo de un bien para que bajo la forma de depreciación se reconozca el gasto. •

Que pertenecen a la empresa, mediante el título jurídico correspondiente que acredite la plena propiedad del activo: contratos, escrituras públicas, facturas, etc. La depreciación y el costo de enajenación de un activo solo es factible de reconocimiento tributario en la medida que el bien corresponda a un activo, por ello se debe comprobar que el contribuyente posee el título legal de propietario o el reconocimiento legal

122

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

para tratarlo como activo (por ejemplo, en el caso de los bienes materia de arrendamiento financiero, en estos el título legal de propietario no lo posee el arrendatario, sin embargo, el artículo 18 del Decreto Legislativo Nº 299 permite su reconocimiento como activo fijo y, por consiguiente, la deducción como gasto de la depreciación.

Referencia normativa RTF Nº 1566-5-2006 (24/03/2006) El hecho que un bien no figure registrado como activo del contribuyente no amerita necesariamente que los gastos vinculados a dicho bien no puedan ser deducidos como gasto, siempre que pueda acreditarse plenamente su aplicación a la generación de renta gravada.

1.7.

Verificar la procedencia y cuantía de las depreciaciones admitidas con efecto tributario

En relación con los activos seleccionados se verificará la depreciación a efectos tributarios. Se verificará en particular: •

Que no se siga depreciando bienes totalmente depreciados. Las tasas de depreciación que se permiten a efectos tributarios son las siguientes: TASA DE DEPRECIACIÓN Bienes

Depreciación Anual

Edificios y construcciones.

5%(*)

Ganado de trabajo y reproducción, redes de pesca.

25%

Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general.

20%

Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción, excepto muebles, enseres y equipo de oficina.

20%

Equipos de procesamiento de datos.

25%

Maquinaria y equipo adquiridos a partir del 01/01/1991.

10%

Otros bienes del activo fijo.

10%

Gallinas.

75%

Edificaciones y construcciones que inciaron la construcción el 2009 y se culminen y/o encuentren avanzadas en un 80 % al 31/12/2010.

20%

(*) Ley Nº 29342 - única disposición complementaria (09/04/2009).

123

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

•

Principalmente esto ocurre por error del contribuyente, verificar que el programa informático que sirve para calcular la depreciación no presente errores que impidan detectar que se ha llegado al 100% de depreciación. El mes en que empezaron a ser utilizados los activos adquiridos en el periodo, confrontándolo con el que consta en los comprobantes de pago de compra y transporte o en los honorarios por instalación. Lo indicado permitirá verificar que la depreciación se haya empezado a computar desde la puesta en funcionamiento del activo, esto es, básicamente una comprobación de lo señalado por el inciso c) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (el resaltado es nuestro): “Artículo 22.(…) c) Las depreciaciones que resulten por aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas”. Si los retiros fueron ocasionados por obsolescencia, pérdida o transferencia onerosa: - El mes en que fueron perdidos o transferidos los activos retirados en el ejercicio. Se busca con ello, determinar el momento a partir del cual el bien involucrado dejó de ser depreciable, si el bien se perdió se solicitará una copia de la denuncia policial. -

Que se haya dado de baja a la depreciación acumulada correspondiente a los retiros.

La ausencia física y no utilización de los bienes dados de baja por obsolescencia.

La Ley del Impuesto a la Renta permite a los contribuyentes la deducción del costo no depreciado de bienes en condición de obsoletos, pudiendo optar por una de dos opciones: “Artículo 22.(…) i) A efecto de lo dispuesto por el Artículo 43 de la Ley, en caso que alguno de los bienes depreciables quedara fuera de uso u obsoleto, el contribuyente podrá optar por: 1. Seguir depreciándolo anualmente hasta la total extinción de su valor aplicando los porcentajes de depreciación previstos en la Tabla a que se refiere el inciso b) de este artículo; o 2. Dar de baja al bien por el valor aún no depreciado a la fecha en que el contribuyente lo retire de su activo fijo. La SUNAT dictará las normas para el registro y control contable de los bienes dados de baja. El desuso o la obsolescencia deberán estar debidamente acreditados y sustentados por informe técnico dictaminado por profesional competente y colegiado.

124

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

En ningún caso la SUNAT aprobará la aplicación de tasas de depreciación mayores en razón de desuso u obsolescencia”. Una forma rápida de establecer los bienes que se encuentran en condición de obsoletos o en desuso es solicitar el Formato 7.1 “Registro de activos fijos - Detalle de los activos fijos” en este registro, el contribuyente se encuentra obligado a indicar que bienes se encuentran en desuso, en condición de obsoletos y el resto, para ello en la descripción de los ítems deberá precederlos según su estado por el siguiente indicador: D - por desuso O - por obsolescencia R - por el resto de ítems que no se encuentran en ninguna de las condiciones previas. (Ver cuadro N° 3). -

Que las tasas se han aplicado por todo el periodo, sin considerar más interrupciones que aquellas por las cuales el contribuyente haya comunicado la suspensión temporal de actividades a la Sunat. Comprobar que se haya efectuado tal comunicación. La suspensión temporal de actividades es un trámite que se puede realizar por Internet.

125

Cuenta contable del activo fijo

331101

332101

333101

334101

336101

Código relacionado con el activo fijo

410000000000

430000000000

430000000002

510000000000

510000000002

510000000003

510000000005

510000000006

126

510000000007

620000000002

610000000000

610000000017

430000000001

510000000008

620000000007

620000000094

620000000102

620000000103

620000000105

R-Equipo Palm

R-Desktop computador

R-Tape back up

R-Impresora multifuncional Hp

R-Equipo 3Com Superst Ii 24P

R-Videograbadora - 24Horas ( A-Tlr2024 )

R-Instalacion (Mobiliario)

R-Auto Station Wagon Kia Carens Knaf

R-Montacarga Toyota

R-Superstack II Baseline 10/100 Switch 24

R-Procesador Video Quad a Color ( A-Qd104C)

R-Demokit Fastvu (Vision System I/

O-Módulo de expansion (Kidde Fe)

D-Carretilla hidráulica marca Stocka

CUADRO N° 3

Marca del activo fijo Modelo del activo fijo

Totales

SQB-626

AU-252

Número de serie y/o placa del activo fijo

4,008,265.40

1,520.56

4,636.36

4,425.99

823.81

4,943.43

2,068.38

302,650.65

49,874.37

10,506.87

2,385.97

1,860.47

23,126.79

6,019.06

2,455.37

1,045.73

15,073.11

145,725.55

3,269,347.73

159,775.20

Saldo inicial

“REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS - DETALLE DE LOS ACTIVOS FIJOS” 2011 20110020951 SAN ISIDORO S.A.

R-Delibelimetro digitalizado marca Shack R

R-Landis importación 7261

R-Instalación trabajos show room

R-Credileasing BCP (Construcción)

R-Terreno Credileasing BCP

Descripción

: : : :

DETALLE DEL ACTIVO FIJO

FORMATO 7.1 PERIODO RUC APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL

0.00

Adquisiciones adiciones

266,274.52

106.21

323.83

309.14

31.22

345.28

144.47

21,139.04

0.00

733.87

166.65

129.95

1,615.32

420.41

171.50

73.03

1,052.80

0.00

228,352.09

11,159.71

Mejoras

0.00

Retiros y/o bajas

0.00

Otros ajustes

0.00

Valor histórico del activo fijo al 31/12/2011

0.00

Ajuste por inflación

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

127

01/03/2001

28/11/2001

01/08/2000

01/03/2001

01/11/1999

28/01/2005

31/12/2002

01/08/2000

01/06/1998

03/09/2004

07/11/2001

08/03/2000

08/03/2002

24,742.11

1,990.42

2,552.62

11,240.74

49,874.37

323,789.69

2,212.85

5,288.71

855.03

4,735.13

4,960.19

1,626.77

4,274,539.92

01/08/2000

23/10/2001

6,439.47

01/04/2002

01/04/2000

01/12/2001

01/10/2004

01/06/1998

01/08/2000

01/02/2003

01/02/2005

01/11/1999

01/12/2001

01/11/2001

01/08/2001

18/07/2001

01/04/2001

01/12/2000

01/12/2004

2,626.87

02/11/2000

16,125.91

12/03/2001

24/11/2004

145,725.55

01/02/2003

01/01/2003

Fecha de inicio del uso del activo fijo

1,118.76

02/12/2002

31/12/2002

170,934.91

3,497,699.82

Fecha de adquisición

Valor ajustado del activo fijo al 31/12/2011

: : : :

Método aplicado

CUADRO N° 3 CONTINUACIÓN

N° de documento de autorización

10.00%

20.00%

10.00%

3.00%

Porcentaje de depreciación -

(785,083.91)

(1,520.56)

(4,636.36)

(4,425.99)

(669.34)

(4,943.43)

(2,385.97)

(29,093.37)

(10,506.87)

(1,534.06)

(1,379.86)

(14,188.25)

(3,742.44)

(1,587.55)

(710.68)

(10,802.40)

(13,479.62)

(101,892.39)

(577,584.77)

Depreciación acumulada al al cierre del ejercicio anterior

(59,026.42)

(106.21)

(323.83)

(309.14)

(31.22)

(345.28)

(166.65)

0.00

(733.87)

(120.40)

(108.31)

(1,139.06)

(299.93)

(126.61)

(56.32)

(851.01)

0.00

(7,686.70)

(46,621.88)

Depreciación del ejercicio

0.00

Depreciación del ejercicio relacionada con los retiros y/o bajas

“REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS - DETALLE DE LOS ACTIVOS FIJOS” 2011 20110020951 SAN ISIDORO S.A.

DEPRECIACIÓN

FORMATO 7.1 PERIODO RUC APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL

0.00

Depreciación relacionada con otros ajustes

(844,108.47)

(1,626.67)

(4,960.09)

(4,735.03)

(700.46)

(5,288.61)

(2,552.52)

(29,093.27)

(11,240.54)

(1,654.26)

(1,488.07)

(15,327.21)

(4,042.27)

(1,714.06)

(766.90)

(11,653.31)

(13,479.52)

(109,579.06)

(624,206.62)

0.00

Depreciación acumulada histórica

0.00

Ajuste por inflación de la depreciación

(844,108.47)

(1,626.67)

(4,960.09)

(4,735.03)

(700.46)

(5,288.61)

(2,552.52)

(29,093.27)

(11,240.54)

(1,654.26)

(1,488.07)

(15,327.21)

(4,042.27)

(1,714.06)

(766.90)

(11,653.31)

(13,479.52)

(109,579.06)

(624,206.62)

0.00

Depreciación acumulada ajustada por inflación

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Referencia normativa RTF Nº 01090-2-2008 (28/01/2008) Debe tenerse en cuenta que en general, por la naturaleza o ciclos de la actividad productiva o comercial de una empresa, por el periodo de mantenimiento o reparación, o por intervalos de veda o de alguna restricción en el desarrollo de las operaciones, puede ocurrir que los bienes del activo fijo permanezcan inactivos durante determinado lapso, dicha inactividad no afecta la generación de rentas, en la medida que sean por razones propias de la actividad, por lo que procede computar el 100% de la depreciación del ejercicio.

Que no se han considerado depreciaciones correspondientes a periodos anteriores. La Ley del Impuesto a la Renta prohibe en el segundo párrafo de su artículo 38 que se haga incidir en un ejercicio depreciaciones de ejercicios anteriores (los resaltados son nuestros): “Las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores”. - Se verificará si en el balance se encuentran activos contabilizados en las divisionarias: PCGR PCGE 338 Unidades por recibir

338 Unidades por recibir

339 Trabajos en curso

339 Construcciones y obras en curso

Estas partidas dada su naturaleza transitoria y que están asociadas a bienes que aún no pueden haber iniciado su uso, no pueden ser objeto de depreciación, si esto ocurriera es bastante probable que se trate de un error que debe ser reparado. -

Se verificará en el registro de control de activos fijos si, en relación con dichos bienes, la empresa ha contabilizado depreciaciones que no hayan reparado en su declaración jurada. Se verificará si en el balance se encuentran activos contabilizados en la divisionaria: 337 Unidades de reemplazo Podría ocurrir que una mala contabilización haya registrado en esta subcuenta partidas que corresponden a inventarios, por lo que si se detectan, la depreciación asociada debe ser objeto de reparo. - Se verificará si en el balance se encuentran activos contabilizados en la divisionaria: 334 Unidades de transporte Se solicitarán los comprobantes de pago que sustenten su adquisición. Se comprobará que se cumpla con el principio de causalidad al vincular los gastos que estos vehículos generan con las actividades generadoras de renta gravable de la empresa. Entre otros casos, se entenderá cumplida la causalidad:

128

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

•

Cuando se ceden a entidades que generan rentas de tercera categoría, en cuyo caso se comprobará si el importe percibido supera la renta presunta. • Si se utilizan para concertar ventas si existe seguro que cubra los riesgos ocasionados por cualquier empleado de la empresa. De no acreditarse la utilización del activo fijo en la actividad gravada, se reparará la depreciación del ejercicio y el crédito por IGV. Además, se reparará cualquier gasto adicional producido por dichos vehículos (parqueo, peaje, reparaciones, seguros, gasolina, etc.). La revisión del registro de control de activos fijos permitirá que el auditor tributario elabore una relación de vehículos que se destinan a actividades de dirección, administración y representación (DAR) en las cantidades permitidas según el volumen de ingresos del contribuyente, posteriormente se verificará si los gastos de mantenimiento, funcionamiento, alquiler y depreciación de los vehículos no han superado los límites fijados por la Ley del Impuesto a la Renta. Si la verificación se efectuara por el ejercicio 2011 la cantidad de vehículos de dirección administración y representación que se permiten como deducibles, estaría en función de las cifras que se muestran en el siguiente cuadro: Ingresos netos del ejercicio anterior (Ejercicio 2010)

Número de vehículos

Hasta 3,200 UIT(*) (S/. 11’520,000)

Hasta 16,100 UIT (S/. 57’960,000)

Hasta 24,200 UIT (S/. 87’120,000)

Hasta 32,300 UIT (S/. 116’280,000)

Más de 32,300 UIT (S/. 116’280,000)

(*) UIT correspondiente al ejercicio gravable anterior: 2010: S/. 3,600.

Asimismo, debe recordarse que los vehículos incluidos en la categoría DAR deben tener las siguientes capacidades de motor: Categoría

CC de cilindrada

De 1,051 a 1,500

De 1,501 a 2,000

Más de 2,000

Sobre el cuadro último es interesante hacer notar que la disposición tributaria solo comprende a vehículos de las categorías A2, A3 y A4, lo que se corrobora con la siguiente carta de la Sunat.

129

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Sumilla: Las limitaciones establecidas en el inciso w) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y en el inciso r) del artículo 21 de su Reglamento, se aplicarán, únicamente, a los vehículos automóviles y sus derivados, incluyendo los de tracción en más de dos (2) ruedas, comprendidos en las Categorías 2, A3 y A4. Carta Nº 168-2007-SUNAT/200000 Lima, 24 OCT 2007 Señor FRANCISCO GARCIA-CALDERON PORTUGAL Presidente Asociación de Representantes Automotrices del Perú - ARAPER Presente Ref.: 1) Carta ARAPER - DE - 035 - 03 2) Carta ARAPER - DE - 038 - 03 De mi consideración: Tengo el agrado de dirigirme a usted en atención al documento 1) de la referencia, mediante el cual su Despacho formuló la siguiente consulta, la misma que fue reiterada a través del documento 2) de dicho rubro(1): ¿Qué tipo de vehículos son los que se encuentran comprendidos en las categorías A2, A3 y A4 para efectos de la aplicación de la limitación prevista en el literal w) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, si para la categorización respectiva únicamente debe tomarse en cuenta la cilindrada de los mismos o si también debe considerarse el tipo de vehículo que se trate (sedán, station wagon, camionetas, camiones, omnibuses, etc.) conforme a la clasificación establecida en el Decreto Supremo N° 050-84-ITI/IND? Al respecto, cabe señalar que el inciso w) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta(2) dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles: “(...) w) Tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos: (i) cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; (ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, (iii) depreciación por desgaste. También serán deducibles los gastos referidos a vehículos automotores de las citadas categorías asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en función a indicadores tales como la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos. Se considera que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turístico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situación similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento”. Por su parte, el numeral 1 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta(3) establece que para la aplicación del inciso w) del artículo 37 de la Ley se tendrá en cuenta lo siguiente: “Se considerará que los vehículos pertenecen a las categorías A2, A3 y A4 de acuerdo a la siguiente tabla: Categoría A2 ....... de 1,051 a 1,500 cc. Categoría A3 ........ de 1,501 a 2,000 cc. Categoría A4 ........ más de 2,000 cc”. Ahora bien, a efecto de determinar los alcances del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se solicitó la opinión técnica de la Dirección General de Política de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Finanzas quien, a través del Informe N° 185-2007-EF/66.01, ha señalado lo siguiente: El artículo 10 de la Ley N° 27341(4) - Ley de la Industria Automotriz, señaló que mediante reglamento se fijaría la categorización y clasificación de los productos automotrices, teniendo en consideración lo siguiente:

130

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

“a) Automóviles y sus derivados, incluyendo los equipados con tracción en dos o más ruedas: por la cilindrada del motor; b) Vehículos comerciales y sus derivados, incluyendo los equipados con tracción en dos o más ruedas: por peso bruto vehicular (Kgs); c) Motocicletas: por la cilindrada del motor; d) Vehículos de hasta tres ruedas, diferentes a las motocicletas: por la cilindrada del motor y peso vehicular; y, e) Vehículos no considerados en los numerales 7 y 8 del artículo 27 de esta ley: por cilindrada del motor, potencia en la toma de fuerza o capacidad de carga”. Así pues, el artículo 6 del Reglamento de la Ley N° 27341, Decreto Supremo N° 050-84-ITI/IND(5), estableció dos clasificaciones por grupos de vehículos: Grupo I - Vehículos automotores para el transporte de carga y pasajeros. Grupo II - Vehículos automotrices para la agricultura, la industria, movimiento de tierras y otros usos. Dentro del Grupo I se incluyeron diversos subgrupos identificados mediante categorías de vehículos; así, se tiene a los automóviles y sus derivados, incluyendo los de tracción en más de dos (2) ruedas - (Categoría A1 a A4). Ahora bien, del subgrupo de automóviles y sus derivados, incluyendo los de tracción en más de dos (2) ruedas, se efectuó una especificación técnica respecto de cada categoría de vehículos, según los niveles de cilindrada de los automóviles, los cuales se indican a continuación: Categoría A1 - Hasta 1,050 c.c. de cilindrada. Categoría A2 - De más de 1,050 c.c. y hasta 1,500 c.c. de cilindrada. Categoría A3 - De más de 1,500 c.c. hasta 2,000 c.c. de cilindrada. Categoría A4 - De más de 2,000 c.c. de cilindrada. En relación a determinar el alcance de la referencia “derivados” de los automóviles señalados en el primer subgrupo del Grupo I, debe recurrirse al Decreto Supremo N° 049-86-TC, norma que regula la clasificación de vehículos automotores del servicio público de pasajeros y carga de transporte terrestre, en el que se define como Station Wagon, al vehículo automotor derivado del automóvil que al rebatir los asientos posteriores, permite ser utilizado para el transporte de carga liviana. De lo expuesto en los párrafos precedentes, la citada Dirección General señala que el legislador al establecer las normas sobre la limitación del gasto proveniente del uso de determinados vehículos, como son los de las categorías A2, A3 y A4, habría tenido como referencia la clasificación prevista en la Ley de la Industria Automotriz y su Reglamento, así como las normas que regulan la clasificación de vehículos automotores del servicio público de pasajeros y carga de transporte terrestre. En tal sentido, concluye que las limitaciones establecidas en el inciso w) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y en el inciso r) del artículo 21 de su Reglamento, se aplicarán, únicamente, a los vehículos automóviles y sus derivados, incluyendo los de tracción en más de dos (2) ruedas, comprendidos en las Categorías A2, A3 y A4(6). Es propicia la ocasión para manifestarle los sentimientos de mi mayor consideración y estima. Atentamente, Original firmado por ENRIQUE VEJARANO VELÁSQUEZ Superintendente Nacional Adjunto de Tributos Internos (1) Cabe indicar que con el documento 2) de la referencia, además, se consultó si el IGV pagado con motivo de la adquisición de los vehículos objeto de la limitación prevista en el literal w) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, podría ser utilizado como crédito fiscal por el adquirente. Dicha consulta fue absuelta mediante el Informe N° 240-2004-SUNAT/2B0000, remitido con la Car ta N° 057-2004-SUNAT/2B0000 de fecha 9.12.2004. (2) Dicho inciso fue incorporado por el artículo 12 de la Ley N° 27804, publicada el 2.8.2002. (3) Inciso incorporado por el Decreto Supremo N° 017-2003-EF, publicado el 13.2.2003. (4) Publicada el 30.12.1983. (5) Publicado el 16.11.1984. (6) Esta opinión es compartida por la Oficina General de Asesoría Jurídica del Ministerio de Economía y Finanzas, mediante el Informe N° 1815-2007-EF/60.01.

131

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Se verificará si en el sistema de control o inventario de activos fijos existe alguno que por su naturaleza tenga vida útil ilimitada y/o no estén afectos a la actividad, en relación con las cuales la empresa haya contabilizado depreciaciones que no haya reparado en su declaración jurada. De verificarse alguna de estas circunstancias se reparará además el crédito por el IGV, si la adquisición hubiera estado gravada por el impuesto. En particular se repararán las depreciaciones practicadas en relación con: • • • •

Cuadros, objetos artísticos, objetos de colección. Terrenos. Edificios destinados a la venta o en los cuales no se realice actividad. Inversiones inmobiliarias que no están siendo utilizadas en la generación de rentas gravadas. El auditor tributario se puede asistir revisando las siguientes cuentas: PCGE 31 Inversiones inmobiliarias 331 Terrenos 381 Bienes de arte y cultura 382 Diversos (monedas y joyas) Para determinar el valor del terreno sobre el que se levantan las construcciones se acudirá al costo de adquisición si la empresa hubiera construido sobre un terreno de su propiedad. En caso el terreno hubiera sido adquirido en una única transacción en la que no se distinguió de la edificación, aquel se determinará distribuyendo el valor total del inmueble en proporción a los valores arancelarios determinados en el Impuesto Predial.

 Caso: Se trata de una persona jurídica que ha adquirido una edificación por la cual ha pagado un monto global de S/. 250,000, no descomponiéndose el valor del terreno y el de la edificación, ¿cómo hacer para separar sus elementos? Solución: Un parámetro será el valor de autoevalúo de manera que nos dará una guía para establecer una proporción. Los valores de la declaración de autoevalúo son los siguientes: Terrenos

S/. 40,000

Construcción

S/. 30,000

Total

S/. 70,000

De manera que podemos establecer que el terreno es el 57.14% del valor total según las cifras anteriores y el valor de la construcción el 42.86%, con esos datos podemos válidamente descomponer la suma de S/. 250,000:

132

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

Valor del terreno comprendido en el inmueble adquirido: S/. 250,000 x 57.14% = S/. 142,850 Valor de la construcción comprendido en el inmueble adquirido: S/. 250,000 x 42.86% = S/. 107,150 De modo que en este caso el contribuyente debió reconocer como costo del terreno la suma de S/. 142,850 y así debe figurar en el registro de control de activos fijos.

VERIFICAR LA GANANCIA O PÉRDIDA QUE RESULTA DE LA TRANSFERENCIA DEL ACTIVO FIJO Y EN SU CASO, EL DÉBITO FISCAL Y/O EL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL DEL IGV

2.1.

El auditor verificará si el contribuyente ha tenido una disminución considerable de sus activos fijos que presuma una transferencia de estos en el ejercicio fiscalizado. Para lo cual se solicitará los contratos u otra documentación fehaciente que sustente el retiro del activo fijo

El procedimiento comprenderá requerir un detalle de los activos fijos dados de baja por el contribuyente. Los procedimientos se aplicarán sobre la muestra seleccionada de los activos fijos dados de baja en los ejercicios fiscalizados. Se efectuará una revisión de las siguientes cuentas: PCGR

PCGE

33 Inmuebles, maquinaria y equipo

36 Inmuebles, maquinaria y equipo

6591 Donaciones

- Leyes de promoción

655

Inmuebles, maquinaria y equipo Costo neto de enajenación de

654 Donaciones

activos inmovilizados y operaciones

662 Costo neto de enajenación de

discontinuadas

inmuebles, maquinaria y equipo

756

Enajenación de activos inmovilizados

762 Enajenación de inmuebles, maquinaria y equipo Se determinará si el resultado se ha producido con ocasión del retiro del activo por no ser utilizado en la actividad de la empresa, por pérdida, sustracción o destrucción, por una transferencia onerosa o por una donación. En relación con los bienes dados de baja por su no utilización en la actividad se verificará: •

Si la no utilización es causada por obsolescencia o por otra razón. Si es por obsolescencia, se solicitará al contribuyente el informe pericial a que se refiere el segundo párrafo del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta:

133

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

“Artículo 22.i) (…) El desuso o la obsolescencia deberán estar debidamente acreditaros y sustentados por informe técnico dictaminado por profesional competente y colegiado”. Nótese que a diferencia del informe pericial por mermas en el informe por obsolescencia no se requiere que el profesional sea independiente, por lo que resultará aceptable el que haya sido elaborado por un dependiente del contribuyente, siempre y cuando cumpla con las restantes dos condiciones. En relación con los bienes dados de baja por pérdida o destrucción se verificará: • Si se encuentra justificada. El tipo de justificación requerido dependerá del efecto tributario: Para no ser considerado retiro de bienes gravado con IGV, se requerirá del informe de la compañía de seguros que confirme el siniestro, la denuncia policial que debió ser tramitada dentro de los diez días hábiles posteriores de ocurrido el robo o siniestro. Para que no exista obligación de reintegrar el crédito tributario en el IGV, se debe verificar el cumplimiento de lo señalado en el numeral 4 del artículo 2 del Reglamento de la Ley de IGV: “Artículo 2.4. Pérdida, desaparición o destrucción de bienes En su caso, la pérdida, desaparición o destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, así como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, a que se refiere el numeral 2 del inciso a) del Artículo 3 del Decreto, se acreditará con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese periodo. La baja de los bienes, deberá contabilizarse en la fecha en que se produjo la pérdida, desaparición, destrucción de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisión del delito”. Para considerar la pérdida como gasto deducible del Impuesto a la Renta, la ocurrida por caso fortuito o fuerza mayor acreditada por el contribuyente, o aquella que ha sido ocasionada por terceros, debe contar con un pronunciamiento judicial de los hechos denunciados o de la conclusión de que es inútil ejercitar la acción judicial, esto se efectuará en concordancia con lo dispuesto por el inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta: “d) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente”.

134

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

VERIFICAR LA RENTA GRAVABLE DE LA CESIÓN DE INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO E INVERSIÓN INMOBILIARIA

Se solicitará el libro mayor y se analizará y se requerirán los contratos y comprobantes de pago de una muestra de las transacciones contabilizadas en las divisionarias: PCGR

PCGE

754 Alquileres de terrenos

754 Alquileres

755 Alquileres diversos Se verificará si en las fechas convenidas para el cobro de la renta se ha contabilizado la renta (aplicación del principio de lo devengado). Se verificará si en los comprobantes se ha hecho constar IGV que grava el arrendamiento y su correcta contabilización. Se comparará la renta presunta de los bienes cedidos con la renta real de estas, para ello: • •

Se calculará el 6% del valor actualizado por cada mes que dure la cesión. Se cuantificará la renta devengada según el contrato y se comparará con el 6% del valor actualizado por cada mes que dure la cesión, si este último es mayor se procederá a calcular el monto del reparo.

 Caso: ¿Genera renta ficta la cesión de un inmueble en virtud de un contrato de comodato? La empresa Alpha es propietaria de un predio, el cual cede mediante un contrato de comodato a uno de sus proveedores principales desde el mes de Mayo de 2010 hasta el 31 de diciembre del mismo año, el cual registra un autoavalúo de S/. 320,108. Por los meses de enero a abril el predio mencionado se encontraba desocupado. Se consulta si existe renta de tercera categoría para el propietario por los meses que el inmueble fue cedido en virtud del contrato de comodato. Solución: Se trata de una cesión en uso de un inmueble por una persona jurídica a otra entidad generadora de renta de tercera categoría, por lo tanto, es pertinente remitirnos a lo dispuesto por el inciso h) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, que precisa que son rentas de tercera categoría, la renta ficta de predios cuya ocupación hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado a otros contribuyentes generadores de renta de tercera categoría, la que será equivalente al seis por ciento (6%) del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio, ajustado, de ser el caso, de los referidos bienes. Para estos efectos no se admitirá la deducción de la depreciación acumulada. De acuerdo con el caso, la cesión en uso es solo por ocho (8) meses del ejercicio 2010, razón por la que es preciso traer a colación el numeral 7 del inciso a) del artículo 13 del Reglamento de la LIR, el que considera que “debe acreditarse que la cesión gratuita o a precio no determinado, se realiza por un plazo menor al ejercicio gravable, de tal forma que se calculará la renta presunta o ficta, según sea el caso, en forma proporcional al número de meses del ejercicio por los cuales hubiera arrendado o cedido el predio”.

135

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Para esta acreditación, el contribuyente deberá presentar copia del contrato respectivo, con firma legalizada ante notario público, o con cualquier otro medio que la Sunat estime conveniente. Al respecto, es pertinente señalar que el citado numeral 7 dispone que en ningún caso se aceptará como prueba, contratos celebrados o legalizados en fecha simultánea o posterior a cualquier notificación o requerimiento de la Sunat. Ahora bien, conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del literal a) de artículo 13 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la acreditación del periodo de desocupación (enero a abril 2010) se realizará con la disminución en el consumo de los servicios de energía eléctrica y agua o con cualquier otro medio probatorio que se estime suficiente a criterio de la Sunat. Datos: - Ejercicio económico

año 2010

- Meses cedidos

Mayo a diciembre

- Meses desocupados

Enero a abril

- Valor en libros

S/. 320,108

• Determinación de la renta ficta, por el predio cedido en forma gratuita - Valor en libros 2010

S/. 320,108

- Renta bruta ficta del predio

S/. 19,206

S/. 12,804

(6% de S/. 320,108) - Renta en proporción del uso (S/. 19,206 ÷ 12 x 8 meses) • Cálculo del Impuesto a la Renta de tercera categoría del ejercicio 2010 a reparar - Renta bruta (ficta)

S/. 12,804

- Impuesto calculado anual

S/.

3,841(*)

(30% de S/. 12,804) (*) Los contribuyentes comprendidos en la afectación de renta presunta, no están obligados a efectuar pagos mensuales por dichas rentas, ya que esta se realiza en función de los ingresos netos devengados en el mes, debiendo declarar y pagar la renta presunta a través de la declaración jurada anual de renta.

3.1.

Se analizará en el sistema de control adoptado por la empresa que bienes del activo fijo cuyo costo de adquisición haya superado un importe monetario significativo (criterio del auditor), y que tengan la condición de bienes muebles

La relación elaborada deberá ser objeto de inventario, sobre el cual se procederá de la siguiente forma: Inventario físico Se solicitarán los comprobantes de pago de su adquisición. De no ser suministrado por el contribuyente, esto podría llevar al reparo de la depreciación. Si la ubicación de los bienes correspondiera a locales anexos no declarados por el contribuyente en su ficha RUC o con alguna obra cuyos ingresos se estuvieran declarando

136

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

por el contribuyente, un auditor tributario procedería a verificar la existencia física de los activos. Se debe advertir que en el caso de la realización de actividades en locales no declarados a la Administración Tributaria esta se encuentra facultada por el Código Tributario a comisarlos. Si como resultado de los procedimientos indicados y una vez agotados las acciones para identificar los activos fijos, resultara que dichos activos no están siendo utilizados en las actividades generadoras de renta de tercera categoría, se reparará la depreciación correspondiente y también el crédito fiscal.

VERIFICAR QUE LOS INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO E INVERSIÓN INMOBILIARIA PROPIEDAD DE LA EMPRESA ESTÁN CONTABILIZADOS

4.1.

Se verificará que las adquisiciones de bienes inmuebles e inmuebles que constan en el registro de control de activos fijos hayan sido contabilizadas

De constatarse la omisión en libros del activo adquirido en una auditoría tributaria se requerirá al contribuyente para que exhiba los documentos o contratos por medio de los cuales de realizó la adquisición, así como el sustento del origen de los recursos que la financiaron. Cuando el sustento fuera la recepción de préstamos se exigirá que esta haya sido bancarizado, complementariamente se solicitará escritura pública o documento de fecha fehaciente anterior a la adquisición. Se verificará la contabilidad del prestamista si estuviera obligado a llevarla. Cuando el sustento fuera la recepción de una donación se exigirá escritura pública o documento de fecha fehaciente anterior a la adquisición. Cuando el sustento fuera el aporte de un socio a título de capital se exigirá la escritura de constitución o ampliación de capital. La consecuencia de la aplicación de los procedimientos anteriores permitirá establecer un desbalance patrimonial: el contribuyente no puede justificar ciertas partidas de su patrimonio, por lo que el camino para la aplicación de la metodología de presunción por patrimonio omitido está abierto. Se procederá a aplicar el artículo 70 del Código Tributario. Según este artículo se procederá de la siguiente manera: “Artículo 70.- Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados. El monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar sobre la diferencia patrimonial hallada, el coeficiente que resultará de dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al final del ejercicio en que se detecte la omisión. Las ventas o ingresos omitidos determinados se imputarán al ejercicio gravable en el que se encuentre la diferencia patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrán ser inferiores al monto del patrimonio no declarado o registrado determinado conforme lo señalado en la presente presunción.

137

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

De tratarse de deudores tributarios que, por la naturaleza de sus operaciones, no contaran con existencias, el coeficiente a que se refiere el párrafo anterior se determinará considerando el valor del patrimonio neto de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta que corresponda al ejercicio fiscal materia de revisión, o en su defecto, el obtenido de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar”. En el siguiente informe de la Sunat se analiza si la inversión en infraestructura pública realizada por un contribuyente califica como gasto preoperativo o como activo fijo. Sumilla: En el supuesto materia de consulta y partiendo de las premisas señaladas en el rubro análisis se concluye lo siguiente: Las empresas que invierten en obras de infraestructura de uso público, pueden deducir vía depreciación la inversión efectuada en la construcción de las mismas para efectos de determinar el Impuesto a la Renta de tercera categoría. Sin embargo, dichas empresas deben observar que si dichos bienes del activo fijo solo se afectan parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente. Informe Nº 198-2004-SUNAT-2B0000 Materia: Se consulta cómo inciden en la determinación de la renta neta de tercera categoría, las inversiones que realizan las empresas en obras de infraestructura de uso público (puentes, pistas, viaductos, etc.), que no son de su propiedad, pero que son necesarias para la generación de rentas afectas de la empresa que las construye. Es decir, si: a. Para efectos del Impuesto a la Renta, califican como inmuebles de la empresa que los construye, y en consecuencia, pueden deducirse vía depreciación; o b. Por no tener la propiedad de las mismas, tales obras califican como un gasto preoperativo (inversión amortizable), y por tanto, se podrá deducir el costo de la obra como gasto íntegramente en un ejercicio gravable para efectos del Impuesto a la Renta. Base legal: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 054-99-EF(1) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF(2), y normas modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario). Ley Nº 26887 - Ley General de Sociedades(3). Análisis: En principio, para efecto de la citada consulta, partiremos de las siguientes premisas: a. Se entiende que dicha consulta busca determinar si las obras de infraestructura pública que son necesarias para la generación de rentas de tercera categoría deben formar parte de los activos de la empresa que asume el valor de la construcción para su depreciación o si deben considerarse un gasto deducible del ejercicio gravable. b. Que no se trata de obras construidas en el marco de la normatividad que regula las concesiones de obras públicas. c. Que no se tiene derecho a una retribución por parte del Estado. d. Que el supuesto consultado no es materia de regulación por una norma sectorial. e. Que en el supuesto planteado no media un contrato de donación. Conforme al primer párrafo del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicho TUO. Por su parte, el primer párrafo del artículo 38 del mencionado TUO señala que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades

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FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en dicho TUO. Agrega dicho artículo que las depreciaciones a que se refiere el párrafo anterior se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. A su vez, el tercer párrafo de la citada norma dispone que cuando los bienes del activo fijo solo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente. Como puede apreciarse, en general, los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría pueden deducir los egresos en los que incurran considerándolos íntegramente como gasto del ejercicio gravable siempre que cumplan con el principio de causalidad(4). Sin embargo, tratándose de bienes que conforman su activo fijo, dichos contribuyentes deducirán únicamente el monto que corresponda a la depreciación del periodo. Ahora bien, resulta relevante establecer previamente si las inversiones que realizan las empresas en obras de infraestructura de uso público pueden constituir activo fijo; sin embargo, dado que ni el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni su norma reglamentaria(5), señalan en forma expresa una definición sobre dicho término; es necesario recurrir a las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) y, supletoriamente, a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos de Norteamérica (PCGA). En efecto, en aplicación de la norma IX del TUO del Código Tributario(6), corresponde recurrir a lo dispuesto en el artículo 223 de la Ley General de Sociedades que dispone que los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país(7). En esta línea, el Marco para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros (Marco Conceptual de las NICs), respecto del reconocimiento de activos, dispone en el párrafo 89 que, un activo será reconocido en el balance general, cuando es probable que fluyan de él, hacia la empresa, beneficios económicos futuros, y posea un costo o valor que puede ser medido confiablemente. Respecto a la definición de “activos fijos”, el capítulo 11 de los PCGA referido a los activos depreciables y depreciación, señala que aquellos también son conocidos como propiedad, planta y equipo o activos de planta, siendo utilizados por las empresas para la producción y distribución de los productos y servicios y, que éstos tienen las siguientes características(8): 1. Se adquieren para su uso en operaciones y entran indirectamente en la corriente generadora de ingresos. Se tienen principalmente para su uso, no para su venta. 2. Tienen una vida relativamente larga. En este orden de ideas, las inversiones a que se refiere el supuesto materia de consulta cumplen con los requisitos aludidos por el Marco Conceptual de las NICs y el capítulo 11 de los PCGA, para ser reconocidas como activos en el balance general. Ahora bien, el hecho que tales inversiones en obras de infraestructura se realicen sobre bienes de uso público, no implica que los mismos dejen de ser “activo fijo”, toda vez que siguen encuadrando dentro de las características fundamentales anteriormente señaladas; no siendo como condición necesaria para merecer tal calificación, el que sean de propiedad de quien los construye(9). Por lo expuesto, para efectos de determinar el Impuesto a la Renta de tercera categoría, dichas empresas pueden deducir vía depreciación la inversión efectuada en la construcción de las referidas obras siempre que cumplan con el principio de causalidad. Ahora bien, deben tener en cuenta que si dichos bienes del activo fijo solo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente. Conclusión: En el supuesto materia de consulta y partiendo de las premisas señaladas en el rubro análisis se concluye lo siguiente: Las empresas que invierten en obras de infraestructura de uso público, pueden deducir vía depreciación la inversión efectuada en la construcción de las mismas para efectos de determinar el Impuesto a la Renta de tercera categoría. Sin embargo, dichas empresas deben observar que si dichos bienes del activo fijo solo se afectan parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.

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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Lima, 25 de octubre de 2004. Original firmado por: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (1) (2) (3) (4)

Publicado el 14/04/1999. Publicado el 19/08/1999. Publicada el 09/12/1997, y normas modificatorias. La Tercera Disposición Final de la Ley Nº 27356, publicada el 18/10/2000, precisa que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, a que se refiere el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refiere el inciso l) de dicho artículo; entre otros. (5) Aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el 21/09/1994, y normas modificatorias. (6) Dicha norma establece que en lo no previsto por el mencionado TUO o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. (7) De acuerdo a la Resolución Nº 013-98-EF/93.01 emitida por el Consejo Normativo de Contabilidad, publicada el 23/07/1998, se precisa que los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados a que se refiere el texto del artículo 223 de la Ley General de Sociedades comprende substancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), oficializadas mediante resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad. Asimismo, precisa que por excepción y en aquellas circunstancias que determinados procedimientos operativos contables no estén normados por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) supletoriamente, se podrá emplear los Principios de Contabilidad aplicados en los Estados Unidos de Norteamérica. (8) Similares características reconoce la Norma Internacional de Contabilidad Nº 16 - Inmueble, Maquinaria y Equipo, oficializada en el Perú por Resolución Nº 023-2001-EF/93.01, publicada el 01/06/2001, la cual rige para los Estados Financieros que comienzan el 01/01/2001; con excepción que dicha NICs define un plazo como tiempo de uso esperado, siendo este mayor a un periodo. (9) Cabe indicar que el Tribunal Fiscal ha señalado en referencia a considerar como activo fijo los bienes cuya propiedad es de terceros, lo siguiente: RTF Nº 09220-1-2001 del 21/11/2001: “(...) las normas del Impuesto al Patrimonio Empresarial y las disposiciones contables sobre las que se determinaba la base imponible de este tributo, no desvirtúan la naturaleza de activo fijo a las inversiones en bienes o mejoras permanentes realizadas sobre bienes cuya propiedad no era del contribuyente, asimismo, el inciso e) del artículo 50 del Decreto Ley Nº 25751 y 44 del Decreto Legislativo Nº 774, leyes del Impuesto a la Renta aplicable a los periodos acotados, señalaban expresamente que las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente no eran deducibles para la determinación de la renta imponible, siendo irrelevante el hecho que se efectuaran en bienes de propiedad de terceros. Que, en virtud a las citadas normas y al Informe de Auditoría Nº 44-2001 elaborado por esta instancia, procede mantener el reparo efectuado al Impuesto a la Renta de 1993 y 1994 determinado según las reglas del impuesto mínimo y al Impuesto al Patrimonio Empresarial de 1993, por cuanto los citados desembolsos en pavimentación de vías debieron considerarse en el activo fijo de la recurrente y no deducirse como gasto (...)”. RTF Nº 01932-5-2004 del 31/03/2004: “Que los gastos realizados como consecuencia del trabajo de construcción de mejoramiento de carreteras deben tener el carácter de extraordinarios e indispensables para el transporte de los bienes que produce desde o hasta sus plantas y no tratarse de una obra de infraestructura para beneficio de la comunidad a cargo del Estado, pues en ese supuesto constituiría una liberalidad al no existir obligación de la recurrente para asumir dicho gasto. Que, sin embargo, no queda claro de la documentación que obra en el expediente si la construcción de la carretera de Caripa a Condorcocha y un puente vehicular en el paso de agua en la entrada de Caripa a Condorcocha, tiene accesos a la planta, por lo que corresponde que la Administración verifique ello a efecto de determinar su tratamiento. Que, asimismo, de determinarse que los trabajos realizados forman parte de la actividad de la recurrente, la Administración deberá determinar si se trata de un mantenimiento o reparación de un activo en cuyo caso sería

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FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

deducible como gasto. De tratarse de una mejora permanente (esto es si conforme con la NIC Nº 16, la empresa recibe futuros beneficios económicos superiores al rendimiento estándar) o una obra nueva, los gastos incurridos formarán parte del valor del activo de la empresa, por lo que su recuperación sería vía depreciación, a partir de la terminación de la obra y su uso efectivo por la empresa”.

DETERMINAR EL IMPORTE QUE PUEDE DEDUCIRSE COMO GASTO EN EL EJERCICIO POR AMORTIZACIÓN TRIBUTARIA DE INTANGIBLES

Un auditor tributario solicitará los papeles de trabajo, contratos u otra documentación del contribuyente que justifiquen las adiciones o deducciones a la utilidad contable como consecuencia del distinto tratamiento tributario de las partidas relacionadas con el intangible. A fin de determinar si la amortización efectuada por el contribuyente le corresponde, se solicitará que se sustente el tratamiento tributario dado a los gastos preoperativos. Se comprobará si la amortización se está realizando observando las disposiciones del inciso del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta: “Artículo 37.(…) g) Los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años”. Si bien es cierto los gastos preoperativos no son activos intangibles, muchos contribuyentes, erróneamente aún lo consideran como tales, por lo que deberá revisarse el movimiento de la cuenta 346 Gastos de promoción y preoperativos, en el nuevo Plan Contable General Empresarial no existe un equivalente para este concepto en la cuenta 34, en este plan se deberá revisar la cuenta 18 Servicios y otros contratados por anticipado.

 Caso: La empresa BBM S.A.C. dedicada a la producción de muebles para oficina requiere amortizar sus gastos preoperativos en dos años. Dentro de dichos gastos se encuentran los relativos a un estudio de mercado por S/. 20,000 que fue efectuado durante el mes de enero. Nos consultan si la aplicación del gasto procedería o si existe algún límite al respecto, de ser el caso. Solución: El inciso g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, a opción de la empresa, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo que no exceda los diez años.

141

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

De otro lado, el inciso d) del artículo 21 del Reglamento del la Ley del Impuesto a la Renta nos indica que esta amortización se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación y que una vez fijado este plazo solo podrá ser variado previa autorización de la Sunat; plazo que se computará desde el ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud sin exceder el plazo máximo de diez años. Tomando en cuenta lo mencionado en los párrafos precedentes, concluimos que la amortización en dos años de los gastos preoperativos incurridos por la empresa BBM S.A.C. se encuentra conforme con las normas del Impuesto a la Renta, teniendo en consideración la fecha en que la empresa comenzará a realizar actividades gravadas con el referido impuesto. Bajo el supuesto que la empresa desarrolle actividades en este ejercicio, los registros serán los siguientes: • Con motivo del desembolso producto del estudio de mercado en el mes de enero de 2010, la empresa efectuará los siguientes asientos:

------------------------------------- 1 -------------------------------------18

Servicios y otros contratados por anticipado 189

S/.

20,000

Otros gastos contratados por anticipado

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

3,800

401

Gobierno central

4011

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - cuenta propia 46

x/x

Cuentas por pagar diversas - terceros 469

Otras cuentas por pagar diversas

4699

Otras cuentas por pagar

23,800

Por la contabilización de los gastos preoperativos incurridos por la empresa.

------------------------------------- 2 -------------------------------------46

x/x

Cuentas por pagar diversas - terceros 469

Otras cuentas por pagar diversas

4699

Otras cuentas por pagar

Efectivo y equivalentes de efectivo 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

23,800

Por el pago de los gastos incurridos.

------------------------------------- x --------------------------------------

Al 31 de diciembre de 2010, la empresa reconocerá el 50% de los gastos efectuados por el estudio de mercado en el siguiente asiento:

142

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

------------------------------------- 2 --------------------------------------

S/.

10,000

Otros gastos de gestión 659

Otros gastos de gestión

6599

Gastos preoperativos

Servicios y otros contratados por anticipado 189

x/x

S/.

10,000

Otros gastos contratados por anticipado

Por el reconocimiento como gastos del 50% de gastos preoperativos incurridos por la empresa.

------------------------------------- x -------------------------------------Finalmente, al 31 de diciembre de 2011, la empresa reconocerá el 50% de los gastos restantes efectuados por el estudio de mercado.

VERIFICAR LA CORRECTA VALORACIÓN CON EFECTO TRIBUTARIO DE LOS INTANGIBLES

Un auditor tributario solicitará al contribuyente el Formato 3.9: “Libro de inventarios y balances - Detalle del saldo de la cuenta 34 - Intangibles”, el cual tendrá un contenido como se aprecia: FORMATO 3.9 : “LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - DETALLE DEL SALDO DE LA CUENTA 34 - INTANGIBLES” EJERCICIO : 2011 RUC : 20100020951 APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL: SAN ISIDORO S.A. Fecha de inicio de la operación

Descripción del intangible

Tipo de intangible (tabla 7)

Valor contable del intangible

Amortización contable acumulada

Valor neto contable del intangible

01/01/2007

MySAP

6,500,000

(3,250,000)

3,250,000

01/05/2008

Know How - franquicia

408,956

6,908,956

(3,250,000)

3,658,956

TOTALES

143

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Con este registro se verificará que los intangibles estén valuados al costo de adquisición. El auditor solicitará adicionalmente otra documentación que considere necesaria (libro diario, libro mayor, contratos etc.). Para tal efecto se deberá verificar lo siguiente: - Que por el intangible importado se haya cancelado el IGV.

 Caso: Una empresa peruana integrante de un consorcio empresarial internacional ha adquirido del exterior un programa de software contable. Nos consulta si dicha adquisición estará gravada con el IGV, aun cuando no ha existido una importación a través de Aduanas. Dato adicional: El valor del software es de S/. 120,000. Respuesta: En mérito a lo establecido en la regulación del Impuesto General a las Ventas, aplicable a la importación de bienes, la adquisición del intangible realizada se encontrará gravada con el impuesto, debiéndose aplicar las reglas de utilización de servicios en el país, tal como lo señala el segundo párrafo del inciso e) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

144

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

En este sentido, el pago del impuesto deberá ser realizado a través de la guía de pagos de la Sunat consignando el código 1041. En este caso la obligación tributaria nacerá en el momento que se anote el comprobante de pago en el registro de compras o en que se pague la retribución, lo que suceda primero. Pudiéndose utilizar el IGV pagado como crédito fiscal solo a partir de la declaración correspondiente al periodo tributario en el cual se realizó el pago del impuesto. Con las cifras del caso, el contribuyente debió cancelar al fisco la suma de: S/. 22,800 (19% de S/. 120,000)

Verificar que no se incluyan como parte del costo o del gasto las retenciones efectuadas por la empresa y que se haya comprometido a asumirlas. Suele ocurrir que los proveedores del exterior no se encuentran dispuestos a asumir las retenciones que la Ley del Impuesto a la Renta ordena efectuar a los agentes de retención, optando estos últimos por asumir esta. Si este pago se ha incorporado al costo de un intangible, esto se debe verificar, ya que la amortización o costo de enajenación que se produjera debe ser objeto de reparo por contravenir lo indicado en el artículo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta (el resaltado es nuestro):

“Artículo 47.- El contribuyente no podrá deducir de la renta bruta el Impuesto a la Renta que haya asumido y que corresponda a un tercero. Por excepción, el contribuyente podrá deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crédito a favor de beneficiarios del exterior. Esta deducción solo será aceptable si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses. El impuesto asumido no podrá ser considerado como una mayor renta del perceptor de la renta”. En caso que la empresa efectúe revaluaciones voluntarias, se deberá verificar que no se incluyó en la determinación de la renta neta imponible la correspondiente amortización.

VERIFICAR LA CUANTÍA Y PROCEDENCIA DE LAS AMORTIZACIONES ADMITIDAS TRIBUTARIAMENTE

7.1.

Determinar una muestra de los intangibles más importantes con los que cuenta el contribuyente y verificar el cálculo correcto de amortización. Comparar los saldos finales de la amortización acumulada con el mayor general

Según lo dispone el inciso g) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, los intangibles se pueden amortizar en un solo ejercicio o proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. ¿Cómo debe ser interpretada esta disposición?, el consenso unánime es que el contribuyente solo tiene dos opciones amortizar en un (1) ejercicio o en diez (10) años, no existe la posibilidad de amortizar, tributariamente hablando, en plazos menores. Cabe precisar que si por ejemplo se adquiriera un activo intangible amortizable por un plazo inferior a diez años, por ejemplo, por seis (6) años, las opciones de amortización serían uno (1) o seis (6). Esto último es concordante con lo dispuesto por el numeral 3 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando señala (el resaltado es nuestro):

145

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

“Artículo 25.- Gastos no deducibles a) Para la aplicación del inciso g) del artículo 44 de la Ley se tendrá en cuenta lo siguiente: (…) 3. En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisicion resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de 10 años”. Debe tomarse en consideración que el contribuyente puede optar por amortizar contablemente el intangible en un plazo distinto al tributario, pero en papeles de trabajo escoger una de las dos opciones tributarias, produciendo una diferencia temporal, lo cual sería correcto.

 Caso: La empresa Magma adquiere un activo intangible de duración limitada por un valor de S/. 200,000. La entidad considera que la vida útil de este bien es de cinco (5) años y decide amortizarlo en función de este plazo. Para fines tributarios decide amortizar el intangible en un solo ejercicio. ¿Cómo efectuar la conciliación del tratamiento contable frente al tributario? Dato adicional: La empresa al culminar el ejercicio tiene una utilidad contable de S/. 740,000. Solución: Siempre un auditor tributario debe tener en cuenta que la contabilidad no tiene necesariamente que efectuar sus registros contables de acuerdo a disposiciones legales tributarias, siempre los registros se harán de acuerdo a normas contables, la liquidación de tributos, esto es, el cálculo realizado, plasmado en papeles de trabajo demostrará la aplicación de un tratamiento tributario y eso es lo que debe verificarse en una auditoría fiscal. Contablemente el contribuyente puede haber procedido de la siguiente manera: Amortización anual = S/. 200,000 / 5 años Amortización anual = S/. 40,000 Registro contable:

---------------------------------- 1 -------------------------------------68

Valuación y deterioro de activos y provisiones 682

Amortización de intangibles

6821

Amortización de intangibles - costo

68212 Patentes y propiedad industrial

146

S/. 40,000

S/.

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 392

Amortización acumulada

3921

Intangibles - costo

40,000

39212 Patentes y propiedad industrial x/x

Amortización anual de intangible adquirido.

---------------------------------- x -------------------------------------El auditor tributario debe revisar los papeles de trabajo que respaldan el cálculo del Impuesto a la Renta del ejercicio y verificar que se haya procedido tributariamente, así encontrará un cálculo como el que sigue: Resultado del ejercicio

S/. 740,000

(-) Amortización tributaria de intangible

( 160,000)

Renta neta imponible

S/. 580,000

Impuesto a la Renta 30%

S/. 174,000

El asiento del Impuesto a la Renta sería el siguiente:

---------------------------------- 2 --------------------------------------

S/.

222,000

Impuesto a la Renta 881

Impuesto a la Renta - corriente

174,000

882

Impuesto a la Renta - diferido

48,000

S/.

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401

Gobierno central

4017

Impuesto a la Renta

174,000

40171 Renta de tercera categoría 49

x/x

Pasivo diferido

48,000

491

Impuesto a la Renta diferido

4912

Impuesto a la Renta - Resultados

Provisión del Impuesto a la Renta del ejercicio.

---------------------------------- x --------------------------------------

7.2.

Verificar que no se haya aplicado tributariamente la amortización de intangibles de vida ilimitada

El inciso g) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, clasifica los intangibles en activos de vidas limitadas e intangibles de vida ilimitada, permitiéndose la deducción tributaria de la amortización de los primeros, por ello, al aplicar los procedimientos tributarios a este rubro se debe comprobar que solo se han amortizado tributariamente aquellos que la norma permite.

147

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Intangibles de vida ilimitada: marcas de fábrica y goodwill. Intangibles de vida limitada: patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (software).

Referencia normativa RTF Nº 07924-3-2004 (18/10/2004) Sin importar el nombre que se le dé a un contrato, este debe poseer los elementos que forman parte del goodwill para poder ser considerado como un intangible de duración ilimitada. Si bien el contrato “Traspaso de Línea de Negocio” podría ser considerado como un goodwill (es decir, un intangible ilimitado sin posibilidad de agotamiento o desgaste), el fin del contrato consistía en ingresar a un determinado mercado a fin de brindar servicios de Internet a un grupo específico de clientes. Con lo cual, nos encontraríamos en un caso de derecho de llaves, el que puede ser amortizado.

Es pertinente hacer notar que la norma es contradictoria en lo que se refiere a la posibilidad de amortizar el juanillo, este concepto es según la Ley de Renta reparable, pero su Reglamento permite la deducción, ya que al indicar que se permite la amortización del derecho de llave, está posibilitando la deducción del juanillo, pues este, es una forma de derecho de llave. En efecto, Carlos Raúl Ramos Núñez en su obra El derecho de llave: Una compleja creación peruana(9), citando a Francisco Samanamú en la segunda edición de su obra Instituciones del Derecho Civil peruano señala: “El derecho de llave o juanillo, armazón y trastos viejos, en los remotos tiempos de su existencia no se fundaba sino en la costumbre de simples conductores comerciales, por la conveniencia de obtener un derecho preferente en cuanto a la locación de fincas o establecimientos destinados al comercio, inclusive en las pulperías y bodegas, y se define como un pacto secundario estipulado en los contratos de locación de localidades destinadas al comercio, por el cual mediante la entrega de un capital redimible al arbitrio del locador, adquiere este derecho a recobrar el inmueble arrendado en tales condiciones”. Si fuera necesario variar el plazo de amortización esto será posible de efectuar cuando exista una previa autorización por parte de la Sunat, si esta existiera la variación de la tasa de amortización se aplicará a partir del ejercicio gravable en que fue presentada la solicitud, señalando el Reglamento de la Ley de la Renta que el nuevo plazo no puede exceder de 10 años. Si un contribuyente modificó el plazo de amortización de un intangible el auditor tributario deberá verificar si aplicó el siguiente procedimiento, contenido en el Texto Único de Procedimientos Administrativos de la Sunat:

(9)

Ramos Núñez, Carlos Raúl. El derecho de llave: Una compleja creación peruana. Fondo Editorial de la PUCP, 2000, p. 447.

148

N°

Autorización para el cambio de plazo de amortización.

Denominación del procedimiento

Presentar solicitud sustentada pidiendo autorización para el cambio de plazo de amortización firmada por el deudor tributario o representante legal acreditado en el RUC.

Requisitos

Gratuito

Derecho de tramitación Aprob. automática Positivo Cuarenta y cinco (45) días hábiles.

Negativo

Silencio administrativo

Evaluación previa

Calificación

149 Demás contribuyentes división o sección de servicios al contribuyente.

Contribuyentes de la Intendencia Regional Lima división de centros de servicios de la gerencia de centros de servicios al contribuyente.

Contribuyentes de la Intendencia de principales contribuyentes nacionales en la sede de la Intendencia.

Dependencia/ área de inicio de trámite Intendente de principales contribuyentes nacionales / intendente regional o jefe de oficina zonal.

Autoridad que aprueba el trámite

SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA TEXTO ÚNICO DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS SECCIÓN I: TRIBUTOS INTERNOS

Apelación: Tribunal Fiscal.

Reclamación de la resolución ficta denegatoria intendente de principales contribuyentes nacionales / intendente regional o jefe de oficina zonal.

Autoridad que resuelve el recurso impugnatorio El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente a aquél en que fuera presentada la solicitud por el deudor tributario, sin exceder en total el plazo máximo de diez (10) años.

Observaciones

D. S. N° 135-99-EF, art. 163 (Publicado el 19/08/1999)

Ley N° 27444, arts. 107 y 113 (Publicado el 11/04/2001)

D. S. N° 122-94-EF, art. 21 Inc. D) (Publicado el 21/09/1994) y modificatorias.

Base legal

FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO

Capítulo 7 FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

Capítulo 7 FISCALIZACIÓN DE LAS CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO 1.

VERIFICAR LA RAZONABILIDAD DE LOS IMPORTES QUE REPRESENTEN ENDEUDAMIENTO CONTRAÍDOS CON TERCEROS -

Un auditor tributario deberá revisar la documentación de respaldo que sustente las operaciones de préstamo; asimismo, que el destino de los préstamos obtenidos hayan sido celebrados en atención a las necesidades de operación de la empresa o destinadas a la generación de renta. El auditor se puede auxiliar para este procedimiento mediante la revisión del Formato Nº 3.13 “Libro de inventarios y balances - detalle del saldo de la cuenta 46 - Cuentas por pagar diversas”, asimismo, debe revisar si es que el contribuyente muestra en este formato todas las cuentas por pagar o emplea formatos alternos para registrar los pasivos anotados en las cuentas establecidas por el nuevo Plan Contable General Empresarial: 45 Obligaciones financieras y 47 Cuentas por pagar diversas - terceros. FORMATO 3.13: “LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - DETALLE DEL SALDO DE LA CUENTA 46 - CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS” EJERCICIO : 2011 RUC : 20100020951 APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : SAN ISIDORO S.A. Información de terceros Documento de identidad Tipo (tabla 2) 06 00

Número

Apellidos y nombres, denominación o razón social

Descripción de la obligación

20452595745 Transmerkin S.A.C. Compra de activo fijo 2569-595 International Finance Cooperation Crédito de fomento

Saldo total

153

Fecha de emisión del comprobante de pago o fecha de inicio de la operación 01/05/2009 01/06/2005

Monto pendiente de pago

329,295 76’213,060

76’542,355

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Debe verificarse si es que el contribuyente ha empleado medios de pago por el préstamo recibido, tal como lo dispone el segundo párrafo del artículo 3 del Decreto Supremo Nº 150-2007-EF: “También se utilizarán los medios de pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato”. La consecuencia por no emplear medios de pago en el caso de mutuos de dinero es señalada por el último párrafo del artículo 8 de la norma citada: “Tratándose de mutuos de dinero realizados por medios distintos a los señalados en el artículo 5, la entrega de dinero por el mutuante o la devolución del mismo por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumos, debiendo el mutuante, por su parte justificar el origen del dinero otorgado en mutuo”. Lo anterior implicaría que, por ejemplo, si el contribuyente presenta las siguientes cifras: Disponible de dinero al inicio del ejercicio

S/. 1’000,000

Entradas de dinero (cobranzas, mutuos, aportes de accionistas, etc.)

S/. 15’000,000

Egresos de dinero (pago de obligaciones, distribución de utilidades, amortización de préstamos, etc.)

S/. 17’000,000

Desbalance patrimonial

S/. 1’000,000

Con las cifras anteriores, el contribuyente no puede explicar cómo tiene egresos por S/. 17’000,000 cuando solo disponía de recursos por S/. 16’000,000, si el contribuyente afirmara que la diferencia fue cubierta con un préstamo, esto no sería aceptado si es que el préstamo no fue bancarizado, por lo que la diferencia se mantiene, motivando que se aplique el procedimiento de renta presunta por desbalance patrimonial. -

Verificar el correcto cálculo de la diferencia de cambio generado por las variaciones y su imputación al resultado del ejercicio en aplicación del principio de devengado. Según lo dispone el numeral 2) del inciso d) del artículo 34 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta: “2. Tratándose de cuentas del pasivo, se utilizará el tipo de cambio promedio ponderado venta cotización de oferta y demanda que corresponde al cierre de operaciones de la fecha del balance general, de acuerdo con la publicación que realiza la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones”. La verificación anterior permitirá que el auditor compruebe si el contribuyente ha procedido de acuerdo a las normas tributarias, al convertir los pasivos monetarios en moneda extranjera al tipo de cambio apropiado.

154

FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

Si se revisan los tipos de cambio de cierre para el ejercicio 2009 deberemos trabajar con el que se publicó el día 30/12/2009, en la página web de la SBS encontraríamos la siguiente información:

La conversión de los saldos monetarios expresados en moneda extranjera a su equivalente en moneda nacional va a producir diferencias de cambio, por lo tanto, se requiere comprobar que las conversiones han tomado el tipo de cambio correcto. -

En caso de existir préstamos de entidades financieras domiciliadas en el exterior, verificar que se haya procedido a las retenciones del Impuesto a la Renta por concepto de intereses, y haberse efectuado el pago correspondiente. El artículo 56 de la Ley del Impuesto a la Renta señala las tasas apropiadas a aplicar como porcentajes de retención por créditos provenientes del exterior. Así, tenemos: “Artículo 56.- El impuesto a las personas jurídicas no domiciliadas en el país se determinará aplicando las siguientes tasas: a) Intereses provenientes de créditos externos: cuatro punto noventa y nueve por ciento (4.99%), siempre que cumplan con los siguientes requisitos: 1.- En caso de préstamos en efectivo, que se acredite el ingreso de la moneda extranjera al país.

155

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

2.- Que el crédito no devengue un interés anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, más tres (3) puntos. Los referidos tres (3) puntos cubren los gastos y comisiones, primas y toda otra suma adicional al interés pactado de cualquier tipo que se pague a beneficiarios del extranjero. Están incluidos en este inciso los intereses de los créditos externos destinados al financiamiento de importaciones, siempre que se cumpla con las disposiciones legales vigentes sobre la materia. b) Intereses que abonen al exterior las empresas de operaciones múltiples establecidas en el Perú a que se refiere el literal A. del artículo 16 de la Ley N° 26702 como resultado de la utilización en el País de sus líneas de crédito en el exterior: uno por ciento (1%). (…) i) Otras rentas, inclusive los intereses derivados de créditos externos que no cumplan con el requisito establecido en el numeral 1) del inciso a) o en la parte que excedan de la tasa máxima establecida en el numeral 2) del mismo inciso; los intereses que abonen al exterior las empresas privadas del país por créditos concedidos por una empresa del exterior con la cual se encuentra vinculada económicamente; o, los intereses que abonen al exterior las empresas privadas del país por créditos concedidos por un acreedor cuya intervención tiene como propósito encubrir una operación de crédito entre partes vinculadas: treinta por ciento (30%). Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las empresas bancarias y financieras a que se refiere el inciso b)”. En la cita legal se apreciará que aparece la siguiente redacción: “2.- Que el crédito no devengue un interés anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, más tres (3) puntos”. ¿Cuál es esa tasa preferencial dominante en la plaza?, según lo desarrolla los incisos c) y d) del artículo 30 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta: “c) Tratándose de créditos obtenidos en la plaza americana de los Estados Unidos de América, se considera tasa preferencial predominante a la tasa PRIME más tres puntos. d) Tratándose de créditos obtenidos en la plaza del continente europeo, se considera tasa preferencial predominante a la tasa LIBOR más cuatro puntos”. Por lo tanto, la tasa máxima a que se refieren las normas citadas será aquella en la que (los resaltados son nuestros): “(...) el crédito no devengue un interés anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, más tres (3) puntos”. Tenemos entonces : (tasa preferencia predominante) + 3 puntos Plaza americana

Finalmente

(Prime + 3 puntos) + 3 puntos

Plaza americana = Prime + 6 puntos

156

FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

Y en el caso de la otra plaza: Plaza europea

Con lo que

(Libor + 4 puntos) + 3 puntos

Plaza europea : Libor + 7 puntos A efectos de verificar la vinculación económica, el auditor tributario deberá tomar en consideración las situaciones que contempla el artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para establecer vinculación económica entre las personas: “Artículo 24.- Partes vinculadas Para efecto de lo dispuesto en la Ley, se entenderá que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando se dé cualquiera de las siguientes situaciones. 1. Una persona natural o jurídica posea más de treinta por ciento (30%) del capital de otra persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero. 2. Más del treinta por ciento (30%) del capital de dos (2) o más personas jurídicas pertenezca a una misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero. 3. En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad. 4. El capital de dos (2) o más personas jurídicas pertenezca en más del treinta por ciento (30%) a socios comunes a estas. 5. Las personas jurídicas o entidades cuenten con una o más directores, gerentes, administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten. 6. Dos o más personas naturales o jurídicas consoliden estados financieros. 7. Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con aquellas partes contratantes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, en más del treinta por ciento (30%) en el patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes tengan poder de decisión en los acuerdos financieros, comerciales u operativos que se adopten para el desarrollo del contrato, caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de decisión se encontrará vinculado con el contrato. 8. En el caso de un contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, la vinculación entre cada una de las partes integrantes del contrato y la contraparte deberá verificarse individualmente, aplicando algunos de los criterios de vinculación establecidos en este artículo. Se entiende por contraparte a la persona natural o jurídica con las que las partes integrantes celebren alguna operación con el fin de alcanzar el objeto del contrato. 9. Exista un contrato de asociación en participación, en el que alguno de los asociados, directa o indirectamente, participe en más del treinta por ciento (30%) en los resultados o en las utilidades de uno o varios negocios del asociante, en cuyo

157

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

caso se considerará que existe vinculación entre el asociante y cada uno de sus asociados. También se considerará que existe vinculación cuando alguno de los asociados tenga poder de decisión en los aspectos financieros, comerciales u operativos en uno o varios negocios del asociante. 10. Una empresa no domiciliada tenga uno o más establecimientos permanentes en el país, en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa no domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes y entre todos ellos entre sí. 11. Una empresa domiciliada en territorio peruano tenga uno o más establecimientos permanentes en el extranjero, en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes. 12. Una persona natural o jurídica ejerza influencia dominante en las decisiones de los órganos de administración de una o más personas jurídicas o entidades. En tal situación, se considerará que las personas jurídicas o entidades influidas están vinculadas entre sí y con la persona natural o jurídica que ejerce dicha influencia. Se entiende que una persona natural o jurídica ejerce influencia dominante cuando, en la adopción del acuerdo, ejerce o controla la mayoría absoluta de votos para la toma de decisiones en los órganos de administración de la persona jurídica o entidad. En el caso de decisiones relacionadas con los asuntos mencionados en el artículo 126 de la Ley General de Sociedades, existirá influencia dominante de la persona natural o jurídica que, participando en la adopción del acuerdo, por sí misma o con la intervención de votos de terceros, tiene en el acto de votación el mayor número de acciones suscritas con derecho a voto, siempre y cuando cuente con, al menos, el diez por ciento (10%) de las acciones suscritas con derecho a voto. También se otorgará el tratamiento de partes vinculadas cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el país realice, en el ejercicio gravable anterior, el ochenta por ciento (80%) o más de sus ventas de bienes, prestación de servicios u otro tipo de operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el país o con personas, empresas o entidades vinculadas entre sí, domiciliadas en el país, siempre que tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el treinta por ciento (30%) de las compras o adquisiciones de la otra parte en el mismo periodo. Tratándose de empresas que tengan actividades por periodos mayores a tres ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularán teniendo en cuenta el porcentaje promedio de ventas o compras, según sea el caso, realizadas en los tres ejercicios gravables inmediatos anteriores. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación a las operaciones que realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del Estado, en las cuales la participación del Estado sea mayor al cincuenta por ciento (50%) del capital”. - De las operaciones de adquisición realizadas en moneda extranjera, se efectuará un análisis de la diferencia de cambio que se vinculen con inventarios, verificando que estas para fines tributarios se hayan imputado al costo o gasto en concordancia con el inciso e) del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta. La referida norma legal dispone que las diferencias de cambio producidas por pasivos en moneda extranjera, que se puedan vincular con inventarios en existencia o en tránsito a la fecha del balance general, deben afectar el costo de los bienes. Por lo que el auditor

158

FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

tributario deberá preparar una muestra a la que hará un seguimiento determinando si se ha cumplido o no con las disposiciones tributarias.

 Caso: Contabilización de diferencia de cambio en el caso de existencias La empresa Abba S.A. se dedica a la venta de suministros para maquinarias pesadas. Por el ejercicio 2011 ha efectuado dos compras de mercaderías en dólares, con un crédito de 30 días. A continuación, se presenta el movimiento de las existencias durante el referido periodo, sobre la base del método PEPS: Compra Fecha

UniCosto dades unitario

jul-2011

2,000

Ventas

Total

Unidades

Costo unitario

Costo de los bienes vendidos

2,000

30,000

2,200

Unidades

Costo unitario

Total

2,000

40,000

2,000

10,000

2,200

55,000

40,000

set-2011 nov-2011

Saldos

5,000

dic-2011

2,000

10,000

2,200

11,000

2,200

44,000

Puesto que las compras fueron en dólares americanos con un plazo de pago de 30 días, se produjeron las siguientes diferencias de cambio identificables a cada una de las compras: Mes de compra

Diferencia de cambio

jul-2011

440

nov-2011

330

Teniendo en cuenta lo estipulado en el párrafo 15 de la NIC 21, las diferencias de cambio producidas afectarán el resultado del ejercicio, por lo que se procede a registrar las diferencias de cambio de la siguiente manera:

------------------------------------ x ----------------------------------------67 Cargas financieras 42

676 Pérdida por diferencia de cambio Proveedores

421 Facturas por pagar 31/08 Por el registro de la diferencia de cambio de la compra de 07-2011. ------------------------------------ x -----------------------------------------

159

440 440

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

------------------------------------ x ----------------------------------------67 Cargas financieras 42

676 Pérdida por diferencia de cambio Proveedores

31/12

421 Facturas por pagar Por el registro de la diferencia de cambio de la compra

330 330

de 11-2011. ------------------------------------ x ----------------------------------------Teniendo en cuenta los datos anteriores procedemos a determinar las adiciones y/o deducciones por diferencia de cambio de las dos compras efectuadas. Con respecto a la pérdida por diferencia de cambio de la compra del mes de julio, tenemos que verificar si las existencias de esa compra fueron totalmente vendidas para que proceda su deducción total. Compra Fecha jul-2011

Ventas

Unidades

Costo unitario

Total

2,000

40,000

Costo unitario

Unidades

Costo de los bienes vendidos

set-2011

2,000

30,000

dic-2011

2,000

10,000

Como se puede verificar del anterior cuadro las existencias procedentes de la primera compra fueron vendidas en su totalidad, por lo que procede la deducción del total de la pérdida por diferencia de cambio atribuible a esta compra. Por la compra del mes de noviembre debemos efectuar la misma verificación: Compra Fecha

nov-2011

Ventas

Unidades

Costo unitario

Total

2,200

55,000

dic-2011

Unidades

Costo unitario

Costo de los bienes vendidos

2,200

11,000

Verificamos que solo han sido vendidas 5 de las 20 unidades de esta compra, por lo que solo procederá la deducción de la pérdida por diferencia de cambio en proporción a las mercaderías vendidas en el periodo, para lo cual se debe efectuar el siguiente cálculo:

160

FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

Concepto

Monto

Diferencia de cambio

Condición

Mercaderías vendidas

11,000

20%

Deducible

Inventario final

44,000

80%

264

Adición

55,000

330

De este cálculo podemos verificar que procederá la deducción de S/. 66 por concepto de diferencia de cambio en el ejercicio 2011. El resto de la diferencia de cambio de esta compra será deducible en el momento en que se venda la mercadería.

VERIFICAR QUE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS SEAN ÍNTEGRAMENTE DECLARADAS Y DERIVADAS DE OPERACIONES COMERCIALES DE LA EMPRESA -

Requerir los registros de compras y ventas, verificando que se encuentren debidamente legalizados, y cumplan las formalidades exigidas por la Ley y el Reglamento del Impuesto General a las Ventas (IGV). Se comprobará que los referidos registros se encuentren al día dentro de los periodos máximos de atraso. Adicionalmente, se verificará si a partir del 01/07/2010 los formatos de los referidos registros se han elaborado observando las disposiciones del artículo 13 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/Sunat. Sobre el atraso en el llenado del registro de compras ha quedado claro, con la promulgación de las Leyes Nºs 29214 y 29215, que la legalización extemporánea del registro de compras no conlleva al reparo del crédito fiscal.

Referencia normativa RTF Nº 01580-5-2009 (20/02/2009) Se declara que la RTF es de Observancia Obligatoria con los criterios: i) La legalización del registro de compras no constituye un requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal; ii) La anotación de operaciones en el registro de compras debe realizarse dentro de los plazos del artículo 2 de la Ley Nº 29215. El derecho al crédito fiscal debe ser ejercido en el periodo al que corresponda la hoja del citado registro en la que se hubiese anotado el comprobante de pago; iii) Los comprobantes de pago que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal deben contener la información establecida por el inc. b) del artículo 19 de la Ley del IGV, modificado por la Ley Nº 29214, el artículo 1 de la Ley Nº 29215 y las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago; iv) Excepcionalmente, cuando por los periodos anteriores a la vigencia de la Ley Nº 29215 se hubiera ejercido el derecho al crédito fiscal en base a un comprobante de pago no anotado, anotado defectuosamente en el registro de compras o emitido en sustitución de otro anulado, el derecho al crédito fiscal se entenderá válidamente ejercido siempre que se cumplan los requisitos previstos por su 2da. Disposición Complementaria, así como los previstos por los artículos 18 y 19 de la Ley del IGV, modificada por las Leyes Nº 29214 y 29215, y la 1era. Disposición Final del TUO del D. Leg. Nº 940, que regula el SPOT; v) Las Leyes Nºs 29214 y 29215 son

161

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

aplicables a los periodos anteriores a su entrada en vigencia en los supuestos previstos por la Disposición Final Única de la Ley Nº 29214 y las Disposiciones de la Ley Nº 29215, y vi) La anotación tardía de comprobantes de pago no implica la pérdida del crédito fiscal (1era. Disposición Complementaria y Final de la Ley Nº 29215).

Un auditor tributario solicitará las declaraciones juradas mensuales del IGV, a fin de realizar una comparación de los importes de débitos fiscales y otros ingresos no gravables a informar (base imponible y tributos de ser el caso, respecto a las ventas gravadas, no gravadas y exportaciones) y el crédito fiscal y otras compras y gastos a informar (base imponible y tributos de ser el caso, de compras gravadas, no gravadas, importaciones) en relación con el Registro de Compras y Ventas. Con la información obtenida procederá a verificar la liquidación mensual de los tributos, debería revisar los cálculos de todos los meses, como se aprecia en el siguiente caso.

 Caso: La empresa Alpha S.A. con las cifras que se adjuntan pide elaborar el prorrateo del crédito fiscal, ya que ese importe corresponde al conjunto de adquisiciones del mes que se destinan tanto a ventas gravadas como no gravadas. Finalmente, dar el tratamiento contable y tributario apropiado a las cifras que se obtengan. Dato adicional : Se va a liquidar el IGV del periodo mayo 2009. Solución: La Ley del IGV permite el uso del impuesto que grava las adquisiciones como crédito contra el que grava las ventas en un 100% cuando la totalidad de la compra se destina a una venta 100% gravada. En ese mismo sentido cuando una compra gravada con el IGV que se destina a una venta no gravada, el impuesto no se puede emplear como crédito fiscal, enviándose esa cifra como costo o gasto tal como se interpreta en lo señalado por el artículo 69 de la Ley de IGV. Existe otro tipo de adquisiciones gravadas con el IGV las cuales tienen un destino mixto, se destinan tanto a ventas gravadas como no gravadas no pudiéndose identificar la proporción, como ejemplo de esto tenemos a los pagos por consumo de energía eléctrica del edificio donde se realizan las operaciones, en este caso, si la empresa realiza ventas gravadas y no gravadas no puede establecer qué proporción del gasto eléctrico se destinó a una u otra actividad, como ejemplo de otros casos tenemos: el consumo de agua, alquiler de local, servicio de vigilancia, mantenimiento de oficinas, etc. Ante esta dificultad la Ley de IGV dispone la realización de un prorrateo en el que la proporción de ventas gravadas sobre el total de ventas realizadas por el contribuyente en un periodo de 12 meses permitirá establecer un coeficiente que aplicado a las compras comunes del mes dé como resultado el crédito fiscal a emplear en ese periodo. En nuestro caso se va a proceder a verificar los cálculos del mes de mayo 2009, el cual pertenece al periodo fiscalizado. Los datos recabados de la empresa Alpha S.A. son los

162

FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

siguientes (totales de su registro de ventas de los últimos 12 meses incluyendo el del mes de verificación): Ventas nacionales gravadas (a)

Exportaciones (b)

Ventas no gravadas (d)

Total (e)=(c)+(d)

110,925,588

503,989

111,429,577

10,275,733

110,260,288

403,824

110,664,112

125,845,699

17,316,653

143,162,352

1,469,639

144,631,991

set-2008

128,813,724

10,632,893

139,446,617

473,241

139,919,858

oct-2008

139,399,867

11,982,463

151,382,330

504,906

151,887,236

nov-2008

133,641,971

16,387,353

150,029,324

436,398

150,465,722

dic-2008

133,421,771

29,388,167

162,809,938

507,452

163,317,390

ene-2009

141,589,321

21,138,631

162,727,952

696,714

163,424,666

feb-2009

165,355,531

20,880,913

186,236,444

3,661,647

189,898,091

mar-2009

160,253,711

32,615,411

192,869,122

780,919

193,650,041

abr-2009

165,199,229

10,534,462

175,733,691

1,001,118

176,734,809

may-2009

167,458,115

20,035,816

187,493,931

2,603,894

190,097,825

1,656,875,477

216,202,100

1,873,077,577

13,043,741

1,886,121,318

Mes

Periodo

jun-2008

95,911,983

15,013,605

jul-2008

99,984,555

ago-2008

Total (c)=(a+(b)

Con las cifras proporcionadas efectuamos el cálculo del coeficiente: 1,873’077,577

0.9931

1,886’121,318 Necesitamos un dato adicional, el IGV de las compras de mayo 2009 que se destinan tanto a ventas gravadas como no gravadas, estas ascienden a la suma de: Nacionales :

19’889,754

Importadas :

7’271,525

Total

27’161,279

Efectuamos el prorrateo y obtenemos el crédito fiscal del mes por esas compras: Tipo de compra

Compras

Coeficiente

Neto

Costo/gasto

Nacionales

19,889,754

0.9931

19,752,515

137,239

Importadas

7,271,525

0.9931

7,221,351

50,174

26,973,866

187,413

27,161,279

163

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Como se aprecia en el cuadro anterior, un crédito fiscal de S/. 27’161,279 se ha reducido a S/. 26’973,866, la diferencia de S/. 187,413 se ha debido enviar a costo o gasto, en nuestro ejemplo, ha sido registrado como gasto mediante el siguiente asiento:

------------------------------------- 1 ---------------------------------------64

Gastos por tributos

S/.

187,413

641

Gobierno central

6411

Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

187,413

401

Gobierno central

4011

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - Cuenta propia x/x

Ajuste del IGV de compras que no puede emplearse como crédito fiscal.

------------------------------------- x ---------------------------------------El ingreso al PDT Nº 621 de las cifras obtenidas produce los gráficos que se muestran a continuación: GRÁFICO N° 1

164

FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

GRÁFICO N° 2

Respecto a las compras, un auditor tributario deberá realizar una selección de operaciones que sean representativas en cuanto a su materialidad en los periodos mensuales que comprendan el ejercicio o periodo sujeto a revisión, procediendo a una revisión detallada de operaciones con la documentación sustentatoria correspondiente, los que serán evaluados en cuanto al cumplimiento de requisitos exigidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, así como los requisitos formales y sustanciales establecidos por la Ley del IGV y su reglamento. Tomar en consideración las Leyes Nºs 29214 y 29215 mencionadas anteriormente, las cuales si bien es cierto flexibilizan los requisitos incumplidos por error por parte del contribuyente, estas se orientan al IGV mas no al Impuesto a la Renta, de modo que si los comprobantes no cumplen los requisitos mínimos exigidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, deberán ser objeto se reparo para el Impuesto a la Renta.

Sumilla: Lo establecido en el texto vigente del artículo 19 del TUO de la Ley del IGV y en la Ley Nº 29125 solo resulta de aplicación para validar el crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo.

165

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Informe Nº 146-2009-SUNAT/2B0000 Materia: Se consulta si lo dispuesto en el quinto párrafo del inciso c) del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, resulta de aplicación a fin de sustentar el costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta. Base legal: - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF(1) y normas modificatorias, entre ellas, la Ley Nº 29214(2) (en adelante, TUO de la Ley del IGV). - Ley Nº 29215(2), Ley que fortalece los mecanismos de control y fiscalización de la Administración Tributaria respecto de la aplicación del crédito fiscal precisando y complementando la última modificación del TUO de la Ley del IGV. Análisis: 1. El quinto párrafo del inciso c) del artículo 19 del TUO de la Ley del IGV –según el texto sustitutorio introducido por la Ley Nº 29214– establece que, tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado: i. Con los medios de pago que señale el Reglamento; y, ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el referido Reglamento. Añade el citado artículo que lo antes mencionado no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por la Ley para ejercer el derecho al crédito fiscal. En igual sentido, el segundo párrafo del artículo 3 de la Ley Nº 29215 dispone que, tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, pero que consignen los requisitos de información señalados en el artículo 1 de dicha Ley(3), no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado: iii. Con los medios de pago que señale el Reglamento; iv. Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el Reglamento de la Ley del IGV. Agrega que, lo antes mencionado no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por el TUO de la Ley del IGV. 2. Como se puede apreciar, no se perderá el derecho al crédito fiscal, aun cuando los comprobantes de pago que sustentan la adquisición de bienes y servicios no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, siempre que se proceda conforme a lo dispuesto en las normas citadas. Sin embargo, lo establecido en el texto vigente del artículo 19 del TUO de la Ley del IGV y en la Ley Nº 29125 solo resulta de aplicación para validar el crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo. Conclusión: Lo establecido en el texto vigente del artículo 19 del TUO de la Ley del IGV y en la Ley Nº 29125 solo resulta de aplicación para validar el crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo. Lima, 31 de julio de 2009 Original firmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (1) Publicado el 15/04/1999. (2) Publicada el 23/04/2008.

166

FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

(3) Tales requisitos son: i) Identificación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad); ii) Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión); iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; y, iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación).

Con la relación de las ventas, y tomando en consideración la selección de operaciones efectuadas de las compras, se debe proceder a verificar que los comprobantes de pago se encuentren correlativos, incluyendo las anulaciones con todos los ejemplares del comprobantes de pago, por cada serie o punto de emisión, cumpliendo los requisitos exigidos para ser considerados como Comprobantes de Pago. Si en la verificación de la correlatividad se encontraran documentos faltantes o si los comprobantes anulados no cuentan con el juego completo de ejemplares se requerirá al contribuyente para que muestre la carta presentada a la Sunat informando sobre la pérdida documentaria, esto comprobará que el contribuyente ha seguido lo dispuesto por el numeral 4.2 del Artículo 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago: “4.2 El robo o extravío de documentos no entregados deberá declararse a la SUNAT dentro de los quince (15) días hábiles siguientes de producidos los hechos, consignando el tipo de documento y la numeración de los mismos. La declaración de baja de documentos por motivo de robo o extravío no exime al contribuyente de la obligación de sustentar la baja con la copia certificada de la denuncia policial, cuando la SUNAT así se lo requiera. La denuncia policial deberá realizarse con anterioridad a la presentación de la declaración de baja de los documentos robados o extraviados; en caso se realice con posterioridad solo eximirá de la responsabilidad a que hace referencia el numeral 4.3 del presente artículo a partir de la fecha de la denuncia. 4.3. Los documentos declarados de baja deberán ser destruidos. La declaración de baja y cancelación, salvo el caso de robo o extravío, no exime de la responsabilidad por la circulación posterior de los documentos”. - Comprobar que los descuentos otorgados, tanto dentro como fuera de factura, respondan a políticas de ventas debidamente autorizadas, asimismo, que las devoluciones de existencias hayan sido recibidas por el departamento de almacén obteniendo la documentación sustentatoria de dicha operación. - Respecto a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, se debe comparar la base imponible declarada en relación con los ingresos obtenidos mensualmente y debidamente contabilizados afectos de comprobar la correcta liquidación mensual. En la aplicación de este procedimiento el auditor debe solicitar el libro mayor y extraer los saldos mensuales acumulados en el elemento 7 (sin considerar las cuentas de control: 71, 72 y 78), también debe extraer de la base imponible de los pagos a cuenta la ganancia por diferencia de cambio y los ingresos exonerados que pudiera detectar, la suma de estos componentes debe confrontarse con la base imponible ingresada en el PDT 621. Una de las muchas formas que puede tener una hoja de trabajo que permita comprobar la base imponible de los pagos a cuenta es la siguiente:

167

168

137,845,962.25

139,874,520.34

Noviembre 2011

Diciembre 2011

*******

1,657,480,202.10

126,354,781.91

Octubre 2011

25,435.12

(3,851,767.44)

(368,472.12)

(324,658.98)

(347,142.65)

(248,321.25)

22,789,975.85

1,745,362.11

1,678,421.59

1,987,421.16

1,847,542.16

2,105,168.49

5,421,006.25

0.00

5,421,006.25

0.00

777 Dividendos

9,173,797.57

802,154.26

741,584.16

841,250.26

741,156.25

698,415.69

648,125.14

741,259.26

654,128.19

945,104.16

845,124.31

731,080.68

784,415.21

77 Ingresos financieros

44,800,062.48

2,845,947.16

3,115,247.26

2,159,841.16

3,015,247.48

2,598,415.69

3,598,415.02

4,215,168.47

3,589,142.05

5,417,841.16

4,251,168.16

3,972,119.90

6,021,508.97

776 Ganancia en cambio

3,648,101

3,856,831

3,001,091

3,756,404

3,296,831

4,246,540

4,956,428

4,243,270

6,362,945

10,517,299

4,703,201

6,805,924

Total ingresos financieros

59,394,866.30

134,254,879.87

Setiembre 2011

(352,169.21)

1,452,387.10

1,985,264.15

2,014,548.64

2,478,124.32

1,854,269.54

2,219,102.94

1,422,363.65

75 + 76 Ing. diversos y excepcionales

Febrero 2012

146,243,571.01

Agosto 2011

(341,217.12)

(258,947.21)

(305,147.21)

(365,874.14)

(254,784.21)

(366,113.27)

(318,920.07)

( 74 ) Dsctos. concedidos

162,354,289.49

Julio 2011

25,435.12

0.00

73 Dsctos. obtenidos

BASE IMPONIBLE

Enero 2012

154,872,459.97

118,546,972.58

Abril 2011

138,024,678.14

124,351,678.12

Marzo 2011

Junio 2011

141,020,623.23

Febrero 2011

Mayo 2011

133,735,785.19

70 Ventas

Enero 2011

Periodo Tributario

GRUPO LÁCTEO EMPRESA : Laxteo S.A.C. RUC : 20086783105 PERIODO TRIBUTARIO : 2011 DETERMINACIÓN DE LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA

1,735,838,711.93

0.00

144,899,511.75

143,056,556.28

130,996,151.84

139,610,504.51

151,293,401.67

167,711,999.63

144,732,857.93

160,825,131.64

127,022,168.08

136,468,462.17

147,576,813.48

141,645,152.95

Subtotal

(44,800,062.48)

0.00

(2,845,947.16)

(3,115,247.26)

(2,159,841.16)

(3,015,247.48)

(2,598,415.69)

(3,598,415.02)

(4,215,168.47)

(3,589,142.05)

(5,417,841.16)

(4,251,168.16)

(3,972,119.90)

(6,021,508.97)

( 776 ) Ganancia en cambio

(5,421,006.25)

0.00

(5,421,006.25)

0.00

( 777 ) Dividendos

Otros no gravados

1,685,617,643.20

142,053,565

139,941,309

128,836,311

136,595,257

148,694,986

164,113,585

140,517,689

157,235,990

121,604,327

126,796,288

143,604,694

135,623,644

Base imponible

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

Verificar que la declaración mensual haya sido presentada dentro de los plazos establecidos por la Administración Tributaria con la debida constancia de presentación y cancelación. Determinar la correcta determinación del sistema y cálculo del pago a cuenta del Impuesto a la Renta.

Tomar en consideración las siguientes jurisprudencias.

Referencia normativa RTF Nº 01056-4-2004 (25/02/2004) Los pagos a cuenta calculados por los contribuyentes sobre la base de los ingresos netos e impuesto calculado consignados en la declaración original del Impuesto a la Renta que es posteriormente rectificada, origina que se hayan efectuado pagos menores a los que correspondería realizar. Resulta procedente que se exija el pago de los intereses generados. RTF Nº 06507-1-2003 (29/12/2003) El contribuyente que no haya obtenido Impuesto a la Renta calculado en el ejercicio anterior debe efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable (incluyendo los meses de enero y febrero) aplicando el 2% de los ingresos netos y no el sistema de coeficiente. RTF Nº 04184-2-2003 (21/08/2003) No procede adicionar a la base del cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, las presunciones establecidas en el Código Tributario y en la Ley del Impuesto a la Renta. RTF Nº 02760-5-2006 (02/06/2006) Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85 del Decreto Legislativo Nº 774, modificado por la Ley Nº 27034.

Con relación al cálculo del Impuesto a la Renta por regularización del ejercicio fiscal, se debe solicitar las hojas de trabajo empleadas para proceder a analizar los reparos tributarios para la determinación de la renta neta imponible considerando si se trata de diferencias temporales y permanentes, y que tienen incidencia en el cálculo del Impuesto a la Renta, en aplicación de la NIC 12. Revisar, asimismo, el adecuado cálculo de la participación de trabajadores y su deducción a efectos de la Renta Neta Imponible, en concordancia a la legislación vigente.

169

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Modelo de hoja a revisar: SANTA BÁRBARA S.A.C. Determinación del Impuesto a la Renta al 31/12/2010 (Expresado en nuevos soles) Nº

4 5 6 8 10 11 12 7 3

Concepto

Contable

Utilidad contable (histórica) Adiciones permanentes: Presunción de interés por préstamo al personal Obsequios navideños (no se cumple con el principio de generalidad) Exceso en gastos de representación Pago de directorio en exceso Exceso en gasto en la planilla de movilidad Reparo en gastos con boletas de venta Exceso en gasto en vehículos Total adiciones permanentes: Deducción permanente: Trabajadores con discapacidad en planilla Adiciones temporales Deducciones temporales: Depreciación acelerada por contratos de leasing Renta neta (-) Distribución legal de la renta neta (10%) Renta neta imponible Impuesto a la Renta (30%): S/.

Importe a pagar (-) Créditos con derecho a devolución Pagos a cuenta del periodo 2010 Pagos anticipados del IR ITAN

1’162,184

2,342 3,040

3,381 0.00 36 1’090,000 7,221 1’106,020

(46,200)

2’222,004 (222,200) 1’999,804

(8,565) 2’213,439 (221,344) 1’992,095

599,941

597,629 (369,732)

204,182 83,000 82,550

Importe a regularizar

Tributaria

227,897

En caso de existir declaraciones rectificatorias, proceder a determinar las implicancias respecto al tributo, considerando multas e intereses.

VERIFICAR LA RAZONABILIDAD DE LAS DEUDAS POR REMUNERACIONES, BENEFICIOS SOCIALES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR -

Solicitar los papeles de trabajo que sirvieron para efectuar el cálculo de las remuneraciones mensuales, cruzar aleatoriamente las cifras mensuales con las declaradas en el PDT 601. Verificar si esta se ha presentado dentro de los plazos establecidos por la Administración Tributaria. El último párrafo del artículo 18 del Decreto Supremo Nº 001-98-TR señala: “La boleta de pago, contendrá los mismos datos que figuran en planillas y debe ser sellada y firmada por el empleador o su representante legal”.

170

FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

Se comprobará entonces que tenga los siguientes datos: a) Remuneraciones que se abonen al trabajador tomando en consideración para este efecto, lo previsto en el Artículo 6 del TUO de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral, aprobado por Decreto Supremo Nº 003-97-TR; b) Número de días y horas trabajadas; c) Número de horas trabajadas en sobretiempo; d) Deducciones de cargo del trabajador por concepto de tributos, aportes a los Sistema Previsionales, cuotas sindicales, descuentos autorizados u ordenados por mandato judicial y otros conceptos similares. e) Cualquier otro pago que no tenga carácter remunerativo, según el Artículo 7 del TUO de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral; f) Tributos y aportes de cargo del empleador; g) Cualquier otra información adicional que el empleador considere conveniente. Asimismo, se registrará la fecha de salida y retorno de vacaciones, salvo que por la naturaleza del trabajo o por el tiempo trabajado solo hubiera lugar al pago de la remuneración vacacional”. Nombre o Razón Social de la empresa BOLETA DE PAGO Apellidos y nombres:_______ Cargo: RUC Nº ________________ INGRESOS Sueldo básico Bonificación especial Horas extras Comisiones Asignación familiar Utilidades Otros

: : : : : : :

TOTAL INGRESOS

Fecha de ingreso: Mes:

DESCUENTOS Ad. Quincena EsSalud AFP Seg. médico Cta. Cte. 5ta. Cta. Pagos a cuenta Tardanzas/Faltas Adelantos de gratificaciones Otros TOTAL DE DESCUENTOS

_____________________________ Sello y firma del empleador

: : : : : : : : : : :

Fecha de cese: Días trabajados: EsSalud: Cod. AFP: Horas trabajadas: APORTES DE EMPLEADOR EsSalud : SCTR : Senati : Otros :

TOTAL DE APORTES :

NETO A PAGAR:

________________________ Firma del trabajador

Comprobar que se cuente con boletas de pago y que esta cuente con toda la información registrada en el PDT 601, asimismo, verificar que se haya consignado la rúbrica del trabajador en señal de conformidad de la retribución, debiéndose contar con el archivo correspondiente.

171

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Este procedimiento comprobará que se haya cumplido por lo dispuesto por el artículo 19 del Decreto Supremo Nº 001-98-TR:

“Artículo 19.- El original de la boleta será entregado al trabajador a más tardar el tercer día hábil siguiente a la fecha de pago. El duplicado de la boleta quedará en poder del empleador, el cual será firmado por el trabajador. Si el trabajador no supiera firmar, imprimirá su huella digital. Si el empleador lo considera conveniente, la firma de la boleta por el trabajador será opcional. Sin embargo, en este caso, corresponderá al empleador la carga de la prueba respecto al pago de la remuneración y la entrega de la boleta de pago al trabajador”. Verificar si la inscripción a EsSalud y a la Oficina de Normalización Previsional (ONP) se han efectuado cumpliendo los plazos y formas establecidos.

Sumilla: Tratándose de un trabajador no afiliado al Sistema Privado de Pensiones (SPP) que ingresa a laborar a un centro de trabajo, para que dicho trabajador pueda permanecer o incorporarse al Sistema Nacional de Pensiones (SNP), el mismo debe manifestar por escrito tal decisión dentro del plazo previsto en las normas sobre la materia. De no efectuarse esta manifestación por escrito o realizarse esta fuera del plazo contemplado para tal efecto, no resulta válida la afiliación del referido trabajador al SNP, no siendo debidas las aportaciones del mismo a la ONP. Informe Nº 196-2001-SUNAT/K00000 Materia: Se consulta si para efectos de la declaración e inscripción de los trabajadores ante el Sistema Nacional de Pensiones, el mismo debe efectuar una comunicación señalando su intención de permanecer o incorporarse a dicho Sistema; o resulta suficiente que el empleador haya cumplido con declarar al trabajador (con afectación a la ONP) en el Programa de Declaración Telemática de Remuneraciones, sin requerirse el sustento de documentación adicional. Base legal: - Ley Nº 27334. - Reglamento de la Ley Nº 27334 aprobado por Decreto Supremo Nº 039-2001-EF. - Texto Único Ordenado de la Ley del Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-97-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del SPP). - Reglamento del Texto Único Ordenado de la Ley del Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones, aprobado por Decreto Supremo Nº 004-98-EF y normas modificatorias (en adelante, Reglamento del TUO de la Ley del SPP). - Resolución de Superintendencia Nº 080-99/SUNAT y normas modificatorias. Análisis: Mediante Ley Nº 27334 se encarga a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT las funciones de administración respecto de las aportaciones al Seguro Social de Salud - EsSalud y a la Oficina de Normalización Previsional - ONP. Dicha ley fue reglamentada por el Decreto Supremo Nº 039-2001-EF, en cuyo artículo 2 se establece que las funciones otorgadas a la SUNAT serán ejercidas de acuerdo a las facultades y atribuciones que le otorga el Código Tributario y demás normas pertinentes. Asimismo conforme a lo dispuesto en el artículo 5 del citado Reglamento, corresponde a la SUNAT la administración de las aportaciones a la Seguridad Social, incluyendo lo relacionado a la inscripción y/o declaración de las entidades empleadoras y de sus trabajadores y/o pensionistas, sin distinción del periodo tributario. Adicionalmente, el artículo 12 del mismo Reglamento señala que corresponde a la SUNAT elaborar y aprobar las normas y los procedimientos necesarios para llevar a cabo la recaudación y administración de las aportaciones a la

172

FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

Seguridad Social, de acuerdo con las facultades que le confiere el Código Tributario, incluyendo las normas para la declaración e inscripción de los asegurados y/o afiliados obligatorios. De las normas expuestas fluye que la SUNAT tiene las facultades de recaudación, determinación, fiscalización y sancionadora con respecto de las aportaciones a EsSalud y a la ONP, correspondiéndole también lo relacionado a la inscripción y/o declaración de los empleadores y de sus afiliados. Asimismo la SUNAT debe elaborar y aprobar las normas y los procedimientos necesarios para llevar a cabo la recaudación y administración de dichas aportaciones, incluyendo las normas para la declaración e inscripción. Respecto a la incorporación al Sistema Nacional de Pensiones (SNP), el artículo 6 del TUO de la Ley del SPP concordante con el artículo 45 de su Reglamento señala que cuando un trabajador no afiliado al SPP ingrese a laborar a un centro de trabajo, el empleador deberá obligatoriamente afiliarlo a la Administradora de Fondo de Pensiones (AFP) que aquel elija, salvo que, expresamente y por escrito, en un plazo improrrogable de 10 días naturales manifieste su deseo de permanecer o incorporarse al SNP. Como puede apreciarse de las normas citadas en el párrafo precedente para que proceda la permanencia o incorporación de un trabajador al SNP se requiere que el trabajador manifieste por escrito dentro del plazo previsto su decisión de afiliarse a dicho Sistema. Por consiguiente, de no existir tal manifestación o de no haberse efectuado esta dentro del plazo establecido no serán debidas las aportaciones al SNP efectuadas respecto de dicho trabajador, puesto que el mismo no estará comprendido en el SNP, razón por la cual sí corresponderá verificar la existencia y oportunidad de dicha manifestación. En cuanto a la segunda consulta, entendemos que la misma se encuentra encaminada a determinar si el hecho que el empleador haya declarado al trabajador en el PDT, hace que sea procedente la incorporación o permanencia de dicho trabajador en el SNP, pese a que el mismo no comunicó su decisión de incorporarse o permanecer en el referido Sistema. Sobre el particular, cabe mencionar que mediante el PDT de Remuneraciones, regulado en la Resolución de Superintendencia Nº 080-99/SUNAT, se permite la inscripción, actualización y modificación de los datos vinculados a los trabajadores y/o pensionistas y a sus respectivos derechohabientes. Sin embargo, como ya se indicó anteriormente para que proceda la afiliación del trabajador al SNP se requiere que el trabajador efectúe la comunicación correspondiente dentro del plazo previsto. Conclusión: Tratándose de un trabajador no afiliado al SPP que ingresa a laborar a un centro de trabajo, para que dicho trabajador pueda permanecer o incorporarse al SNP, el mismo debe manifestar por escrito tal decisión dentro del plazo previsto en las normas sobre la materia. De no efectuarse esta manifestación por escrito o realizarse esta fuera del plazo contemplado para tal efecto, no resulta válida la afiliación del referido trabajador al SNP, no siendo debidas las aportaciones del mismo a la ONP. Lima, 5 de octubre de 2001. Original firmado por: Edward Tovar Mendoza. Intendente Nacional

Verificar si la base imponible sobre la cual se calcula los aportes a EsSalud y (ONP) se han efectuado en concordancia a la normativa vigente, y si se han considerado a la totalidad de trabajadores registrados en el PDT 601. Verificar que si en caso la empresa ha asumido el pago de tributos o aportes sociales, estos se hayan reparados a efectos de la determinación de la renta imponible. Verificar si el cálculo de la Compensación por Tiempo de Servicios (CTS) se ha efectuado en función de la remuneración computable dispuesta por ley, así como el tiempo de servicios desde el inicio de labores. Verificar si se han cumplido con los depósitos semestrales de Compensación por Tiempo de Servicios (CTS). En caso de no haberse efectuado los depósitos por

173

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

CTS en los plazos establecidos, verificar que se hayan calculado los intereses que se hubieran generado por los depósitos realizados oportunamente. Los intereses a verificar deben tomar en consideración el banco y la moneda en la que debió efectuarse el depósito. Verificar si la base imponible para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría se efectuaron cumpliendo el procedimiento establecido en la Ley y el Reglamento del Impuesto a la Renta. MÉTODO PARA DETERMINAR LAS RETENCIONES POR RENTAS DE 5a CATEGORÍA (Art. 40 Rgto. TUO-LIR)

7 UIT S/. 25,200

IC R RA

= Impuesto calculado = Retención del mes = Retenciones acumuladas PAGOS A CUENTA Y RETENCIONES DE RENTAS DE CUARTA CATEGORÍA 2010

Verificar que la remuneración asignada al directorio, por todo concepto, no DEPRECIACIÓN supere BIENES el 6 % de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. ANUAL El procedimiento verificará que se haya observado lo dispuesto por inciso m) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual dispone que es deducible: “m) Las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. El importe abonado en exceso a la deducción que autoriza este inciso, constituirá renta gravada para el director que lo perciba”.

RETENCIONES

174

EVOLUCIÓN DE LA UNIDAD IMPOSITIVA TRIBUTARIA (UIT)

AÑO

S/.

NORMA LEGAL

AÑO

S/.

NORMA LEGAL

EVOLUCIÓN DE LA TASA DE INTERÉS MORATORIO (TIM)

TASA

VIGENCIA

NORMA LEGAL

FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

 Caso: Se efectuaron pagos de remuneración al directorio devengados en el ejercicio 2010 por el importe de S/. 55,487, realizándose las retenciones del caso en su oportunidad. Si el contribuyente obtuvo una utilidad contable ascendente a la suma de S/. 1’162,184 se requiere verificar la deducción por dietas al directorio. Desarrollo: Con relación a la remuneración del directorio en el ejercicio 2010, debemos tener en cuenta el inciso m) del artículo 37 de la LIR, el cual es muy preciso al señalar que, solo se permite como deducción del Impuesto a la Renta por este concepto un importe que no exceda en conjunto del 6% de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta; por lo tanto, se debe verificar si el contribuyente ha superado la cifra máxima señalada como límite. Verificamos el cálculo del límite por remuneración al directorio: Utilidad contable

S/. 1’162,184

Directorio cancelado

55,487

Utilidad contable ajustada

S/. 1’217,671

Denominamos utilidad contable ajustada a la cifra a la cual hemos añadido el gasto por dietas al directorio, debido a que al ser esta la cifra a verificar, debemos retirarla de la determinación del resultado y verificar así el límite señalado por la Ley de Renta. Remuneración al directorio Deducible Límite (6% x S/. 1´217,671)

Dietas pagadas en el ejercicio

Pago en exceso

S/.

73,060 55,487

S/.

0.00

El gasto está dentro del límite fijado por ley, por lo tanto, es deducible en su integridad. - En caso de existir préstamos a los trabajadores, verificar si estos son por concepto de adelanto de sueldos o destinados a la adquisición o construcción de vivienda de tipo económico, estableciéndose la presunción de intereses por el monto total del préstamo cuando este exceda de una (1) Unidad Impositiva Tributaria (UIT) o de treinta (30) UIT, respectivamente.

VERIFICAR LA RAZONABILIDAD DE LOS DIVIDENDOS POR PAGAR, PROVISIONES DIVERSAS Y GANANCIAS DIFERIDAS -

Verificar que el acuerdo para el pago de dividendos haya determinado que en el mes del acuerdo se efectúe la provisión y pago del Impuesto a la distribución de utilidades. De haberse acordado el pago en especie, se debe proceder a verificar la fecha del acuerdo, se debe de sustentar con comprobantes de pago la salida de estos bienes, asimismo, comprobar que, a pesar de que no existe flujo de dinero, el contribuyente ha efectuado la “retención” y pago del impuesto a la distribución de utilidades.

175

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

El tercer párrafo del artículo 73-A de la Ley del Impuesto a la Renta señala que cuando una persona jurídica acuerde la distribución de utilidades en especie, el pago del impuesto (4.1%) deberá ser efectuado por ella y reembolsado por el beneficiario de la distribución. Veamos lo señalado mediante el siguiente caso.

 Caso: Anticipo de dividendos en especie La empresa Apolo S.A.C. se dedica a la comercialización de muebles. En el mes de julio del 2010 se decide entregar a los socios anticipos de dividendos en especie, el valor de mercado de estos asciende a S/. 100,000 (incluye IGV). Ya en el 2011, al conocer el saldo de libre disposición del 2010, el cual asciende a S/. 400,000, se decide distribuir dividendos por un total de S/. 170,000. Acordando además que los dividendos que hasta el momento no hayan sido cancelados serán pagados en efectivo. Se desea saber la manera de contabilizar estos dividendos si se sabe que todos los socios de Apolo S.A.C. son personas naturales. Solución: Por el anticipo de dividendos en especie en julio del 2010 Apolo S.A.C. realiza los siguientes asientos:

------------------------------------- 1 ---------------------------------------13

Cuentas por cobrar comerciales - relacionadas 131

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1312

Emitidas en cartera

S/.

100,000

13125 Otros 40

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

15,966

401

Gobierno central

4011

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - cuenta propia 70

Ventas

84,034

701

Mercaderías

7011

Mercaderías manufacturadas

70112 Relacionadas x/x

Para registrar la transferencia de propiedad de los bienes que serán entregados como anticipo de dividendos.

------------------------------------- x ----------------------------------------

176

FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

------------------------------------- 2 ---------------------------------------14

Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes

142

Accionistas (o socios)

1423

Otras cuentas por cobrar

106,970

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 4018

6,970

Otros impuestos y contraprestaciones

40185 Impuesto a los dividendos 13

Cuentas por cobrar comerciales - relacionadas

100,000

131

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1312

Emitidas en cartera

13125 Otros x/x

Por el anticipo de dividendos en especie y el pago por parte de la empresa de la retención por adelanto de utilidades.

------------------------------------- x ----------------------------------------

Con respecto a los asientos anteriores se debe señalar lo siguiente: a) El pago de dividendos en especie representa para la empresa una operación de venta, ya que la transferencia de propiedad que se va a producir es a título oneroso, el importe por cobrar que se genera será compensado contra el pasivo que surgirá más adelante cuando se acuerde la distribución de utilidades. b) De acuerdo al inciso 24-B de la LIR, los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades en especie se computarán por el valor de mercado que corresponda atribuir a los bienes a la fecha de su distribución. c) Los adelantos de utilidades se encuentran sujetas a retención del 4.10% (artículo 89 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta). d) Como el adelanto de utilidades se está entregando en especie, el impuesto lo paga la empresa y luego será reembolsado por el accionista (tercer párrafo del artículo 73-A de la Ley del Impuesto a la Renta). En el 2011 al contar con los estados financieros cerrados por el ejercicio 2010 mediante junta general de accionistas se decide otorgar dividendos por un total de S/. 170,000. Por ello se realizan los siguientes cálculos: Utilidades a distribuir

S/.

170,000

Adelanto de utilidades

(S/.

100,000)

Saldo a distribuir

S/.

70,000

Retención 4.10%

S/.

2,870

177

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Efectuándose el siguiente asiento:

------------------------------------- 3 ---------------------------------------59

Resultados acumulados 5911

S/.

170,000

Utilidades acumuladas

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 4018

2,870

Otros impuestos y contraprestaciones

40185 Impuesto a los dividendos 44

Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes

x/x

441

Accionistas (o socios)

4412

Dividendos

167,130

Por la declaración anual de los dividendos.

------------------------------------- 4 ---------------------------------------44

Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes

441

Accionistas (o socios)

4412

Dividendos

167,130

Efectivo y equivalentes de efectivo 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes opertivas

Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes

x/x

60,160

142

Accionistas (o socios)

1423

Otras cuentas por cobrar

106,970

Por el pago de dividendos y compensación de los adelantos.

------------------------------------- x ----------------------------------------

De haberse realizado provisiones diversas con cargo a resultados del ejercicio, y de no ser aceptadas tributariamente, se procederá a su reparo para la determinación de la renta neta imponible. Un análisis del movimiento de la cuenta 48 Provisiones diversas permitirá establecer si el contribuyente ha efectuado provisiones contables, posteriormente estas deben ser cruzadas con los papeles de trabajo y verificar si se ha efectuado el reparo correspondiente.

178

FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

 Caso: Provisión de garantías sobre ventas - ajustes posteriores Caso: La empresa comercializadora de artefactos eléctricos Los Eléctricos S.A. ha estimado que por las ventas efectuadas en el ejercicio 2010 se atenderán reclamos por atención de garantías la suma de S/. 5,000. ¿Cómo contabilizar la operación indicada? Dato adicional: La empresa analiza dos escenarios posibles a darse en el ejercicio 2011: a) Las garantías otorgadas son mayores a la provisión. b) Las garantías otorgadas son menores a la provisión. En esos supuestos, ¿cómo se deben ajustar las operaciones en el ejercicio 2011? Solución: En aplicación del principio de prudencia, es deseable que los estados financieros de una entidad, reflejen de manera razonable los resultados y la posición financiera del ente emisor a una fecha determinada. Por lo anterior, si la empresa conoce por experiencias anteriores, que existirá una atención de garantías sobre ventas efectuadas, entonces deberá hacer una provisión, sobre la base de la mejor estimación posible que evite que los ingresos se sobrevalúen, ya que de no hacerlo, estaríamos, con toda seguridad dando un resultado que no se condice con la realidad. En efecto, si la experiencia vivida, señala que, con toda seguridad, la empresa deberá incurrir en gastos para atender los reclamos de los clientes, entonces los ingresos por ventas que se relacionan con ese reclamo no reflejarían adecuadamente la realidad si no se efectúa el ajuste correspondiente, por ello la provisión por garantías a atender permite tal afinamiento en la determinación de un resultado y permite cumplir con el principio contable de correlación, el cual señala que los ingresos y costos o gastos deben coincidir en el mismo ejercicio económico, lo contrario, implicaría en este caso, que un gasto se reconozca en el ejercicio 2011 mientras que el ingreso vinculado está anotado en el ejercicio 2010. La secuencia de asientos sería la siguiente: 1. Provisión en el 2010 de las garantías sobre ventas a atender en el ejercicio 2011.

------------------------------------- 1 ---------------------------------------68

Valuación y deterioro de activos y provisiones 686

Provisiones

6866

Provisión para garantías

Provisiones 486

x/x

S/.

S/. 5,000

5,000

Provisión para garantías

Provisión de garantías sobre ventas otorgadas.

------------------------------------- x ----------------------------------------

179

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

2. Ajustes posteriores Situación a) las garantías son mayores a la provisión Monto de garantías atendidas: S/. 7,000 Toda garantía atendida se carga a la cuenta 48, al existir un exceso abonamos la diferencia cargándola a gastos del periodo. Procedemos a ajustar la provisión del año anterior:

------------------------------------- 1 ---------------------------------------48

Provisiones 486

S/. 5,000

Provisión para garantías

Cargas cubiertas por provisiones 781

x/x

S/.

5,000

Cargas cubiertas por provisiones

Ajuste de la provisión efectuada en el ejercicio 2010.

------------------------------------- 2 ---------------------------------------65

Otros gastos de gestión 659

Otras gastos de gestión

6598

Garantías

Provisiones 486

x/x

2,000

Provisión para garantías

Ajuste de la provisión efectuada en el ejercicio 2010.

------------------------------------- 3 ---------------------------------------95

Gastos de ventas

2,000

95659 Garantías sobre ventas 79

Cargas imputables a cuenta de costos 791

x/x

2,000

CICC

Destino de las cargas.

------------------------------------- x ---------------------------------------Situación b) las garantías son menores a la provisión Monto de garantías atendidas: S/. 3,000 Procedemos a ajustar el menor gasto producido, reversando el exceso contra ingresos excepcionales del periodo. El ajuste de la provisión del año anterior, sería el siguiente: Contabilización:

------------------------------------- 1 ---------------------------------------48

Provisiones 486

S/.

5,000

Provisión para garantías

Otros ingresos de gestión 759

Otros ingresos de gestión

7598

Garantías

2,000

180

FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

Cargas cubiertas por provisiones 781

x/x

3,000

Cargas cubiertas por provisiones

Ajuste de la provisión efectuada en el ejercicio 2010.

------------------------------------- x ---------------------------------------- Verificar que los ingresos diferidos correspondan a ventas cuyo devengamiento se producirá en fecha posterior al periodo sujeto a examen. Respecto a este punto, verificar que también hayan sido diferidos su costo correspondiente. En lo que concierne a las ganancias diferidas del ejercicio anterior, verificar que en el ejercicio sujeto a examen se hayan reconocido como ingresos así como su costo. Reconocer los ingresos operativos en un ejercicio cuenta con disposiciones reguladas por la NIC 18 Ingresos, la cual dicta las pautas para su reconocimiento en el momento de su devengo. Un efecto indesligable de lo anterior es el tratamiento equivalente que debe efectuarse con los costos o gastos vinculados, los cuales por aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos se deben reconocer simultáneamente. En tanto el efecto en resultados no se produzca, la ganancia costo diferido se debe controlar empleando cuentas de pasivo.

 Caso: En octubre de 2010 se celebra una operación de venta al crédito a un tercero no vinculado con las siguientes cifras: Valor de venta

25,000

Intereses

3,000

Costo de ventas

10,000

Cuotas

10 meses

Vencimiento

mensual

Primer vencimiento

noviembre 2010

El ingreso debe ser reconocido si se cumplieran todas de las siguientes cinco condiciones: 1. La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes. 2. La empresa no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre estos. 3. El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad. 4. Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción. 5. Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.

181

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

De las cinco condiciones planteadas, la empresa de nuestro ejemplo ha determinado que por la cuarta condición no es posible afirmar a un 100% que la empresa pueda cobrarlas en su totalidad, existiría cierto grado de incertidumbre, lo que la ha llevado a diferir esta operación. De modo que, si la empresa ha decidido diferir el reconocimiento del ingreso, de igual modo debe proceder con el costo respectivo, por lo que procedemos a contabilizar la operación de la siguiente manera:

------------------------------------- 1 ---------------------------------------12

Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212

Emitidas en cartera

S/.

33,320

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

5,320

401

Gobierno central

4011

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - cuenta propia 49

Pasivo diferido 496

x/x

28,000

Ingresos diferidos

Provisión operación de ventas e intereses diferidos.

------------------------------------- 2 ---------------------------------------49

Pasivo diferido 497

10,000

Costos diferidos

Mercaderías

10,000

201

Mercaderías manufacturadas

2011

Mercaderías manufacturadas

20111 Costo x/x

Provisión costo de ventas diferido.

------------------------------------- x ---------------------------------------Mensualmente procedería a reconocer el ingreso y costo proporcionales a los meses de noviembre y diciembre 2010, ya que existe el derecho a exigir el cobro de estas dos primeras cuotas vencidas, el asiento mensual sería el siguiente:

------------------------------------- 3 ---------------------------------------49

Pasivo diferido 497

S/.

S/. 5,600

Costos diferidos

Ventas

5,000

701

Mercaderías

7011

Mercaderías manufacturadas

70111 Terceros

182

FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO

x/x

Ingresos financieros

600

772

Rendimientos ganados

7722

Cuentas por cobrar comerciales

Reconocimiento de los ingresos devengados en el periodo 2010.

------------------------------------- 4 ---------------------------------------69

Costo de ventas

2,000

691

Mercaderías

6911

Mercaderías manufacturadas

69111 Terceros 20

Mercaderías

2,000

208 Otras mercaderías x/x

Reconocimiento de los costos devengados en el periodo.

------------------------------------- x ----------------------------------------

Para fines tributarios el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que tanto los ingresos como los gastos se reconocen según el criterio de lo devengado, como las normas tributarias no desarrollan el concepto, el que se emplea es el contable. Por consiguiente tanto para fines contables como tributarios al 31 de diciembre de 2010 se habrá reconocido S/. 5,000 de ingresos y S/. 2,000 como costo de ventas. De modo que si el contribuyente de nuestro ejemplo obtiene una utilidad contable de S/. 200,000 procederá a calcular el Impuesto a la Renta de la siguiente manera: Detalle

Impuesto a la Renta

Resultado del ejercicio

200,000

(+) Diferencias temporales

-0-

Renta neta imponible

200,000

Impuesto a la Renta (30%)

60,000

Cuyo asiento contable sería el siguiente:

------------------------------------- 1 ---------------------------------------88

Impuesto a la Renta 881

S/.

60,000

Impuesto a la Renta - corriente

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401

Gobierno central

4017

Impuesto a la Renta

60,000

40171 Impuesto a la Renta de tercera categoría x/x

S/.

Provisión del impuesto a la renta del ejercicio.

------------------------------------- x ----------------------------------------

183

Capítulo 8 FISCALIZACIÓN DEL PATRIMONIO

Capítulo 8 FISCALIZACIÓN DEL PATRIMONIO 1.

VERIFICAR EL ADECUADO TRATAMIENTO CON EFECTO TRIBUTARIO DE LA EMISIÓN Y AUMENTO DE CAPITAL

Debido a que las cuentas de ingresos poseen el mismo signo que las cuentas de patrimonio, sucede, no con poca frecuencia, que se efectúan abonos a este tipo de cuentas que en el fondo ocultan ingresos que no han sido declarados, por ello vamos a repasar algunos procedimientos tributarios que examinan la propiedad en la aplicación de las cuentas de patrimonio. -

Verificar si los abonos a la cuenta Capital corresponden a aumentos de Capital. Este procedimiento se inicia con la solicitud del libro mayor, ubicamos el o los folios que registran el movimiento de la cuenta 50 Capital y anotamos el asiento de diario donde se encuentra anotada la operación, este asiento nos dará una orientación sobre la forma como se ha conformado este aumento en la cuenta de patrimonio, nos indicará si es producto de un aporte monetario, de una capitalización de acreencias o mediante el aporte de un bien distinto al dinero. Se debe entender cómo se ha originado la operación, determinar si es que fuera necesario todos los cargos y abonos previos producidos a efectos de encontrar ingresos no declarados. De una forma esquemática, la dinámica que oculta ingresos no declarados es a grandes rasgos, un cargo a la cuenta 10 con abono a una cuenta 46 diversa, posteriormente, esta 46 es capitalizada contra la 50 incrementando el capital de la empresa, en el primer asiento se ha dado ingreso dinero que no ha pagado impuestos (ventas no declaradas). Verificar en el libro de actas la aprobación del aumento, a fin de desvirtuar ingresos omitidos encubiertos en aportes Podría ocurrir que se tenga la intención de emplear la cuenta 50 Capital de manera transitoria para posteriormente mediante una reducción de capital usar el dinero, por ello, dada la formalidad que impone la Ley General de Sociedades, es necesario establecer si los socios, accionistas o participacionistas han consentido en el incremento del capital social. Verificar la presentación de la comunicación a la Sunat de las emisiones de acciones y participación dentro de los plazos establecidos. Según lo dispone la primera disposición transitoria y final de la Ley del Impuesto a la Renta: “Las sociedades estarán obligadas a comunicar a la Sunat, dentro de los diez (10) primeros días de cada mes, las transferencias, emisiones y cancelación de acciones realizadas en el mes anterior, sin perjuicio del cumplimiento de las demás obligaciones legales. Igual obligación rige para el caso de las participaciones sociales, en lo que fuera aplicable”.

187

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

En la parte operativa lo anterior implica que el contribuyente tiene que probar que ha efectuado la presentación del siguiente formato:

20221628374

M & C S.A.

0 7 4 5 8 7 5 1

ALVAREZ ARBIERTO ALAN ALONSO

100

400

100

DAVID RAMOS ZENDER

05 2010

1001

995

95005

ZEGARRA RENGIFO CÉSAR AURELIO

06 2010

Verificar si entre los gastos de constitución de la sociedad, se ha contabilizado algún honorario que no fue objeto de retención. Verificar si la pérdida de colocación de acciones fue reparada por el contribuyente. La pérdida en colocación de acciones afecta directamente a cuentas patrimoniales, no tiene ningún sustento contable el hecho de que esta se haya registrado empleando cuentas de ganancias y pérdidas.

 Caso: Descuento en emisión de acciones La empresa Leonardo S.A. realiza una primera emisión de acciones en enero de 2011 en busca de financiamiento. Se sabe que esta empresa emite 100,000 acciones cuyo valor nominal total asciende a S/. 1’550,000. Pese a ello, solo pueden ser vendidas en el mercado por la suma de S/. 1’300,000. ¿Cómo deberá registrar esta emisión de acciones Leonardo S.A.?

188

FISCALIZACIÓN DEL PATRIMONIO

Solución: Este caso trata de una emisión de acciones bajo la par, pues se observa que el valor nominal de las acciones es superior a su valor de mercado. Por ello se produce una pérdida denominada descuento en emisión: Valor nominal

S/. 1’550,000

Valor de mercado

S/. 1’300,000

Descuento en emisión

S/.

250,000

Este descuento en emisión debe ser cubierto por el patrimonio de la empresa, en este caso por la cuenta de Capital adicional, pero de signo inverso, como se aprecia en el siguiente asiento contable:

--------------------------------------- x -------------------------------------14

S/.

Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes

1’300,000

142

Accionistas (o socios)

1421

Suscripciones por cobrar a accionistas o socios

Capital adicional

Capital

521

x/x

S/.

250,000

Primas (descuento) de acciones 1’550,000

501

Capital social

5011

Acciones

Por el descuento en emisión de las acciones.

--------------------------------------- x -------------------------------------- Verificar la documentación sustentatoria de la existencia de créditos (proveedores) que hayan sido objeto de capitalización, y si estos cuentan con un informe elaborado por el directorio en donde se sustenta la conveniencia de recibir tales aportes. - Verificar la documentación sustentatoria de las donaciones recibidas. Indagar si no constituyen la retribución a una venta de bienes o prestación de servicios no declarados.

VERIFICAR EL ADECUADO TRATAMIENTO CON EFECTO TRIBUTARIO DE LA DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES -

Comprobar la forma en que se ha contabilizado la provisión para el pago de la distribución utilidades, verificar si es que se ha registrado en su oportunidad la retención por el impuesto a la distribución de utilidades. Veamos el siguiente caso.

189

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

 Caso: Los socios de una empresa, en junta general de accionistas acuerdan la distribución de utilidades disponibles correspondientes al ejercicio 2009, la que asciende a S/. 150,000, y serán pagadas el día 15/08/2010 en efectivo. Datos adicionales: • El capital se encuentra conformado de la siguiente manera: Socios

Capital

Nº de acciones

Empresa "S"

50,000

Camila Ponce

25,000

250

Giovanna Pinedo

25,000

250

100,000

1,000

Totales

500

Solución: Los dividendos corresponden al monto de utilidades que las sociedades anónimas distribuyen entre los propietarios de las acciones representativas del capital. El monto asignado como dividendo se distribuye en función de la proporción a su derecho de acción, tal como a continuación mostramos: Socios

Nº de acciones

Dividendo

Empresa "S"

500

75,000

Camila Ponce

250

37,500

Giovanna Pinedo

250

37,500

1,000

100

150,000

Totales

Ahora bien, los dividendos se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta de segunda categoría para las personas naturales, por lo cual estarán sujetos a una retención en la fuente equivalente al 4.1% del importe por dividendo a pagar. Asimismo, de conformidad con el artículo 89 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el momento de la obligación de efectuar dicha retención corresponde a la fecha de pago o a la fecha del acuerdo, lo que ocurra primero. Asimismo, es importante señalar que cuando la distribución se efectúe a favor de personas jurídicas domiciliadas no se les efectuará la retención del 4.1%, tal como lo establece el artículo 73-A de la Ley del Impuesto a la Renta, razón por la cual en el caso planteado a la empresa “S” no se le aplica retención alguna.

190

FISCALIZACIÓN DEL PATRIMONIO

De lo anterior el dividendo y la retención efectuada sería: Socios

Retención

Dividendo

4.10%

Neto a pagar

Empresa "S"

75,000

Camila Ponce

37,500

1,538

35,963

Giovanna Pinedo

37,500

1,538

35,963

150,000

3,075

146,925

Totales

A continuación veamos los asientos contables a realizar: • Por el reconocimiento de los dividendos sería el siguiente:

--------------------------------------- x -------------------------------------59

Resultados acumulados 591

Utilidades no distribuidas

5911

Utilidades acumuladas

S/.

150,000

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

3,075

401

Gobierno central

4018

Otros impuestos y contraprestaciones

40185 Impuesto a los dividendos 44

x/x

Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes 441

Accionistas (o socios)

4412

Dividendos

146,925

Por los dividendos a la fecha del acuerdo.

--------------------------------------- x -------------------------------------• Pago de los dividendos efectuados en efectivo:

--------------------------------------- x -------------------------------------44

x/x

S/.

Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes

S/.

441

Accionistas (o socios)

4412

Dividendos

146,925

Efectivo y equivalentes de efectivo 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

Por el pago en efectivo de los dividendos.

--------------------------------------- x --------------------------------------

191

146,925

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

• Por la cancelación de la retención a la Sunat sería:

--------------------------------------- x -------------------------------------40

S/.

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

6,150

401

Gobierno central

4018

Otros impuestos y contraprestaciones

40185 Impuesto a los dividendos 10

x/x

Efectivo y equivalentes de efectivo 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

6,150

Por el pago en efectivo de los dividendos.

--------------------------------------- x --------------------------------------

Verificar en el libro de actas si el pago de dividendo se acordó en efectivo o en especie; si se realizó en especie, verificar si la sociedad consideró como ganancia o pérdida la diferencia que resulte entre el valor de mercado y el costo computable de las especies distribuidas. Revisar el libro de actas para comprobar la fecha en que se tomó el acuerdo para distribuir las utilidades. Verificar los dividendos a cuenta otorgados que excedan el monto de las utilidades de libre disposición, esta diferencia es un préstamo genera intereses presuntos desde la fecha en que se paga al accionista. Verificar que la sociedad ha reparado su declaración aplicando la presunción de intereses.

 Caso: La empresa Envirosad S.A.C. otorgó adelanto de utilidades a los socios durante el ejercicio 2010 por un importe ascendente a S/. 100,000. Al finalizar el ejercicio se determina que la utilidad asciende a S/. 150,000, de los cuales, en marzo, se acuerda distribuir S/. 120,000 y por la diferencia constituir la reserva legal. ¿Cuál es el tratamiento tributario de esta operación? Datos adicionales: Los accionistas son personas naturales domiciliadas. El saldo de las utilidades se pagará en mayo 2011. Solución: Como se sabe, es factible que las empresas otorguen adelantos de utilidades a los socios durante el ejercicio, tales montos son contabilizados como una cuenta por cobrar a los accionistas.

192

FISCALIZACIÓN DEL PATRIMONIO

Ahora bien, de acuerdo con el artículo 73-A de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), las personas jurídicas que acuerden la distribución dividendos o cualquier forma otra forma de distribución de utilidades, deberán retener el 4.1%, salvo cuando retengan a personas jurídicas domiciliadas. Adicionalmente, el artículo 89 del reglamento de la LIR señala que la obligación de retener nace en la fecha de adopción del acuerdo o cuando tales utilidades se pongan a disposición del accionista, en efectivo o en especie, lo que suceda primero. En tal sentido, por los adelantos otorgados se debió efectuar las retenciones a efectos de realizar la declaración y el pago a través del PDT 617 - Otras retenciones, dentro del vencimiento del periodo mensual en que se realizó el pago. Así, por los adelantos corresponde el siguiente asiento:

--------------------------------------- x -------------------------------------14

S/.

Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes

S/.

142

Accionistas (o socios)

1428

Adelanto de utilidades

100,000

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

4,100

401

Gobierno central

4018

Otros impuestos y contraprestaciones

40185 Impuesto a los dividendos 10

x/x

Efectivo y equivalentes de efectivo 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

95,900

Por los adelantos de utilidades entregados.

--------------------------------------- x -------------------------------------Al finalizar el ejercicio, se determina la utilidad contable, sobre la cual se realizará el reparto de utilidades, y la constitución de las reservas legales. Por lo que corresponderá que se realice la retención por la diferencia que se acuerde distribuir (S/. 20,000), aun cuando no se hayan pagado los dividendos a los accionistas. Los asientos contables por la determinación y la distribución de utilidades, y la constitución de la reserva legal, serán los siguientes:

--------------------------------------- x -------------------------------------89

Resultado del ejercicio

Resultados acumulados

891

x/x

S/.

150,000

Utilidad

591

Utilidades no distribuidas

5911

Utilidades acumuladas

150,000

Por la utilidad del ejercicio 2010.

--------------------------------------- x --------------------------------------

193

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

--------------------------------------- x -------------------------------------59

Resultados acumulados 591

Utilidades no distribuidas

5911

Utilidades acumuladas

Reservas 582

x/x

30,000

Legal

Por la constitución de reservas.

--------------------------------------- x -------------------------------------59

Resultados acumulados 591

Utilidades no distribuidas

5911

Utilidades acumuladas

120,000

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

820

401

Gobierno central

4018

Otros impuestos y contraprestaciones

40185 Impuesto a los dividendos 14

Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes

142

Accionistas (o socios)

1428

Adelanto de utilidades

100,000

Cuentas por pagar a los accionistas, (socios), directores y gerentes

x/x

441

Accionistas (o socios)

4412

Dividendos

19,180

Por el acuerdo de distribución de dividendos.

--------------------------------------- x -------------------------------------44

Cuentas por pagar a los accionistas, (socios), directores y gerentes

x/x

441

Accionistas (o socios)

4412

Dividendos

19,180

Efectivo y equivalentes de efectivo 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

Por el pago de los dividendos.

--------------------------------------- x --------------------------------------

194

19,180

FISCALIZACIÓN DEL PATRIMONIO

Verificar si existen saldos contables por dividendos no cobrados con más de tres años de antigüedad, a fin de determinar ingresos gravables para la sociedad. - En las sociedades anónimas verificar si los gastos reconocidos como dietas al directorio fueron objeto de retenciones. Las dietas al directorio son objeto de retención debido a que califican como rentas de cuarta categoría, y esta debe realizarse por cualquier monto, el parámetro de S/. 1,500 solo es aplicable para los casos en que se emiten recibos por honorarios, por ello, tal como lo señala el numeral 1.5 del artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago: “Se exceptúa de la obligación de emitir comprobantes de pago por: 1.5 Los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, síndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares”. Asimismo, el numeral 2.2 del artículo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº 013-2007/Sunat señala lo siguiente: “2.2 No deberá efectuarse retenciones del Impuesto a la Renta cuando los recibos por honorarios que paguen o acrediten sean de un importe que no exceda el monto de S/. 1,500 (Un mil quinientos y 00/100 Nuevos Soles)”. - Comprobar si en los estatutos se reconoce algún beneficio económico a los fundadores de la sociedad anónima. En caso afirmativo, verificar si se practicó retención como renta de segunda. - Verificar que la base de cálculo de la participación del directorio se ha practicado sobre la utilidad comercial. Esta comprobación permitirá establecer si el contribuyente cumple con lo indicado por el inciso m) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, (el resaltado es nuestro): Son deducibles: “Las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis (6%) por ciento de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta”.

VERIFICAR EL ADECUADO TRATAMIENTO CON EFECTO TRIBUTARIO DE LAS RESERVAS Y CAPITALIZACIÓN DE RESERVAS -

Verificar en cada ejercicio fiscalizado si el aumento del patrimonio neto coincide con: • Las utilidades no distribuidas como dividendos. •

Excedentes por revaluación voluntaria.

A fin de determinar ingresos omitidos registrados como cuentas patrimoniales. Una forma rápida de apreciar el movimiento de las cuentas patrimoniales es mediante el estado de cambios en el patrimonio neto, el cual, según lo dispone el literal s) del numeral 3 del artículo 13 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/Sunat es obligatorio de llevar en el 2010 por parte de los contribuyentes que hayan tenido el ejercicio 2009 ingresos brutos mayores a 1,500 UIT: (ver cuadro N° 1, en la siguente página).

195

CUADRO N° 1

196

Otras reservas

942,292

Total

126,113

450,000

(1) Se podrá hacer uso del formato aprobado por la Conasev, en tanto se cumpla con registrar la información mínima requerida para este formato.

SALDOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2011

550,000

1,503,456

126,113

10. Utilidad (pérdida) neta del ejercicio 126,113

9. Redención de acciones de inversión o reducción de capital

11. Otros incrementos o disminuciones de las partidas patrimoniales

450,000

8. Capitalización de partidas patrimoniales

7. Revaluación de activos

44,157

(59,106)

6. Incrementos o disminuciones por fusiones o escisiones

300,000

(59,106)

609,106

Resultados acumulados

51,179

Reserva legal

5. Movimiento de prima en la colocación de aportes y donaciones

4. Nuevos aportes de accionistas

3. Dividendos y participaciones acordados durante el periodo

26,164

450,000

Excedente de revaluación

26,164

Acciones de inversión

2. Distribuciones o asignaciones de utilidades efectuadas en el periodo

44,157

Capital adicional

255,843

Capital

1. Efecto acumulado de los cambios en las políticas contables y la corrección de errores sustanciales

SALDOS AL 1 DE ENERO DE 2011

CUENTAS PATRIMONIALES

FORMATO 3.19 : “LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO DEL 01/01/2011 AL 31/12/2011”(1) EJERCICIO : 2011 RUC : 20100020951 APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : SAN ISIDORO S.A.

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

FISCALIZACIÓN DEL PATRIMONIO

En las sociedades que se hayan desprendido de bloques patrimoniales revaluando los activos aportados con motivo de escisiones o reorganizaciones simples de sociedades, no tributando por el beneficio realizado en dicha aportación, verificar el tratamiento posterior del excedente de revaluación.

VERIFICAR EL ADECUADO TRATAMIENTO CON EFECTO TRIBUTARIO DE LAS REDUCCIONES DE CAPITAL Y DE LA SEPARACIÓN DE SOCIOS -

Revisar en el libro de actas si se adoptó algún acuerdo de entregar a algún socio su parte en el patrimonio social como consecuencia de la reducción del capital, de la separación de socios o de la adquisición de las acciones de la sociedad en circulación. Verificar que en ningún caso se haya reconocido contablemente una pérdida por tales operaciones. Verificar si la distribución de utilidades en bienes califica como venta de bien mueble o como primera venta de inmueble realizada por el constructor. Si se hubieran adquirido acciones de tesorería por valor inferior al nominal, amortizando el capital, advertir que ello no tiene consecuencias tributarias. Si la transmisión a terceros de las acciones de tesorería se hubiera realizado por mayor importe que el valor de adquisición o el valor de mercado de dichas acciones fuera superior, advertir que ello no tiene consecuencias tributarias.

 Caso: Recompra de sus propias acciones (acciones de tesorería) Con fecha 01/08/2010 el accionista Arturo García se retira de la empresa Limba S.A., y esta con el propósito de no alterar su capital social, decide recomprar sus 200 acciones al contado por el importe de S/. 600 cada una, para en un futuro volver a colocar las acciones a un tercero. Solución: De conformidad con el artículo 104 de la Ley General de Sociedades, la sociedad puede adquirir sus propias acciones, entre otras, sin necesidad de amortizarlas, previo acuerdo de la junta general para mantenerlas en cartera, por un periodo máximo de dos años; o cuando se haga para evitar daños graves, en cuyo caso deberá venderse en un plazo no mayor de dos años. Acorde con el precitado artículo dichas acciones no tendrán efectos para el cómputo de quórums y mayorías y su valor deberá ser reflejado en una cuenta especial de balance. Obviamente no se trata de una inversión y atendiendo a lo dispuesto por el párrafo 33 de la NIC 32 si una entidad readquiriese sus instrumentos de patrimonio propio, el importe de las acciones propias de cartera deberá deducirse del patrimonio sin reconocer ninguna pérdida o ganancia en el resultado del ejercicio; reconociéndose la contraprestación pagada directamente en el patrimonio.

197

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

De acuerdo con lo antes señalado, al producirse la readquisición de las acciones por las que no procederá a su amortización debiendo efectuarse el siguiente asiento:

--------------------------------------- x -------------------------------------50

Capital 502

x/x

S/.

120,000 Acciones en tesorería

Efectivo y equivalentes de efectivo 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

120,000

Por la recompra de acciones, por retiro de accionista.

--------------------------------------- x -------------------------------------Asimismo, el Informe Nº 104-2006/SUNAT señala desde una perspectiva fiscal que la adquisición de acciones de propia emisión por debajo o por encima del valor nominal no tiene incidencia en el Impuesto a la Renta para la empresa adquirente. Sumilla: 1. La adquisición de acciones de propia emisión por debajo o por encima del valor nominal para fines de reducción de capital no tiene incidencia en el Impuesto a la Renta para la empresa adquirente. (…) Informe Nº 104-2006-SUNAT/2B0000 Materia: Se formulan las siguientes consultas: 1. ¿Cuál es el régimen tributario aplicable a los resultados patrimoniales que pudieran generarse para una sociedad, como consecuencia de la redención o rescate de acciones representativas del capital social de propia emisión, para fines de su amortización contra la cuenta de capital social, conforme a lo previsto en el artículo 104 de la Ley General de Sociedades? (…) Base legal: - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF(1) y norma modificatoria (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). - Ley N° 26887 - Ley General de Sociedades(2) y normas modificatorias. - Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF(3), y normas modificatorias. Análisis: 1. Para efecto de la primera consulta, se parte de las siguientes premisas: a. La adquisición de las acciones, conlleva una amortización contra la cuenta de capital social, lo que implica una reducción de dicha cuenta. b. El valor de adquisición de las acciones, por debajo o sobre su valor nominal, es el previsto por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Al respecto, cabe indicar lo siguiente: El artículo 104 de la Ley General de Sociedades establece que la sociedad puede adquirir sus propias acciones con cargo al capital únicamente para amortizarlas, previo acuerdo de reducción del capital adoptado conforme a ley. Agrega dicho artículo que cuando la adquisición de las acciones se realice por monto mayor al valor nominal, la diferencia solo podrá ser pagada con cargo a beneficios y reservas libres de la sociedad.

198

FISCALIZACIÓN DEL PATRIMONIO

Ahora bien, en el supuesto materia de consulta se pueden presentar las siguientes situaciones: i) adquisición por un valor inferior al nominal y ii) adquisición por un valor superior al nominal. En ambas situaciones, al adquirirse las acciones a un precio inferior o superior al nominal para su amortización, se originará únicamente un movimiento de cuentas del balance general de la sociedad y no implicará el reconocimiento de ganancias o pérdidas en el estado de resultados, razón por la cual esta operación no tendrá incidencia en el Impuesto a la Renta. En efecto, al respecto se ha señalado que(4): “(...) la sociedad nunca obtiene ganancias de capital o beneficios susceptibles de tributación en aquellos casos de adquisición bajo la par de acciones de propia emisión, cuando se produce la amortización de las mismas. En el mismo sentido, si se adquiriera las acciones en un importe superior al valor nominal, no se generaría pérdida alguna para la sociedad, pues el mayor valor abonado al accionista disidente se cubrirá con utilidades o reservas de libre disposición, cuya disminución únicamente afectaría a los accionistas que permanecen en la sociedad”. (…) Conclusiones: Sobre la base de las premisas establecidas, se concluye lo siguiente: 1. La adquisición de acciones de propia emisión por debajo o por encima del valor nominal para fines de reducción de capital no tiene incidencia en el Impuesto a la Renta para la empresa adquirente. (…) Lima, 19 de abril de 2006. Original firmado por: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico _________________ (1) Publicado el 08/12/2004. (2) Publicada el 09/12/1997. (3) Publicado el 21/09/1994. (4) VIII JORNADAS NACIONALES DE DERECHO TRIBUTARIO - Naturaleza y Régimen de los Beneficios Derivados de la Redención o Rescate de Acciones Representativas del Capital Social. Ponencia Individual del Dr. Alex Córdova Arce, pág 30. (…)

VERIFICAR EL ADECUADO TRATAMIENTO CON EFECTO TRIBUTARIO DE LA DISOLUCIÓN DE SOCIEDADES -

Verificar que cuando se encuentre ante una reorganización de sociedades (fusión, escisión), se hayan cumplido con los requisitos que se estipulan para cada una de ellas, de lo contrario la mencionada reorganización no surtiría efectos y se considerará como sociedades independientes. No se deben reconocer, entre otros, las pérdidas arrastrables de las sociedades fusionadas o escindidas. Verificar si adjudicaron bienes del activo a los socios en el proceso de liquidación. En caso afirmativo, reparar la diferencia entre el valor de mercado y el costo de adquisición si la sociedad no lo hubiera realizado. Verificar si la entrega del bien califica como venta de mueble o como primera venta de inmueble realizada por el constructor.

199

Capítulo 9 FISCALIZACIÓN DE LOS INGRESOS

Capítulo 9 FISCALIZACIÓN DE LOS INGRESOS 1.

VERIFICAR QUE LOS INGRESOS DECLARADOS CORRESPONDEN A TODOS LOS INGRESOS REALIZADOS DURANTE EL EJERCICIO DE ACUERDO A LAS NORMAS TRIBUTARIAS -

Se solicitará el libro mayor, análisis de ingresos y la documentación sustentatoria, a efectos de: • Verificar que a efectos de determinar la renta imponible solo se hayan deducido los ingresos exonerados y las ganancias por diferencia de cambio. •

Verificar que a efectos de determinar la base imponible del IGV se hayan deducido los ingresos no afectos (tales como diferencia de cambio, intereses sobre depósitos, etc.).

Si se determinan diferencias se comprobará que estas cuenten con una justificación apropiada. - Se seleccionará una muestra de abonos efectuados a las cuentas de ingresos. Respecto de cada ingreso seleccionado, se solicitará la documentación sustentatoria (facturas, boletas, guías de remisión, registro de inventarios) y: •

•

• • • •

•

Se verificará que no existe un atraso del Registro de Ventas mayor a 10 días hábiles contados desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se emite el comprobante de pago respectivo. De verificarse el atraso, se advertirá de la sanción correspondiente a efectos de que su regularización goce de la rebaja correspondiente por subsanación voluntaria. Se verificará que los comprobantes de pago cumplan con los requisitos contemplados en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Se verificará que los comprobantes de pago anulados se encuentren con el original y copias respectivas. Que se encuentren contabilizados en el ejercicio en que se devengan. Que se encuentren registrados en el Registro de Ventas en el mes en que se realicen y pasen a las cuentas respectivas, sea de ingresos, ganancias diferidas, cuentas por cobrar o caja bancos. Se contrastará lo consignado en la guía de remisión versus comprobante de pago, en lo concerniente a cantidad, cliente y fecha de entrega de los bienes, a fin de determinar si guardan relación y posible tratamiento de ingresos diferidos. De tratarse de una empresa obligada a llevar registros de inventarios permanentes o, sin estar obligado, opte por llevarlo regularmente, verificar la salida del almacén de los productos terminados o mercaderías vendidas.

203

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

•

Se verificará que en las operaciones efectuadas en moneda extranjera, el tipo de cambio utilizado para el registro, corresponda al tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP en la fecha de nacimiento de la obligación, a efectos de determinar la base imponible del IGV. De las cuentas de ingresos obtenidas del libro mayor, se seleccionará una muestra de los débitos más significativos (importe) y: • Se solicitará la documentación sustentatoria, a fin de determinar su origen con el objeto de identificar anulaciones indebidas de ingresos por operaciones gravadas.

En el caso de anulaciones de ventas, verificar que se encuentren sustentadas con las notas de crédito respectivas y comprobar que existe anulación real de la venta, verificando su reingreso de bienes a través del inventario permanente de existencias y devolución del dinero en caso de ventas al contado. De determinarse diferencias, solicitar el sustento, de no ser sustentado se advertirá que estas operaciones serán objeto de reparo tributario. -

Se efectuará el análisis del saldo y del movimiento mensual de la cuenta 49 Ganancias diferidas, a fin de verificar: • Si los créditos fueron considerados en la base imponible del IGV. •

Si corresponde a ventas diferidas o ya devengadas. Si se detectan ventas ya devengadas que no se encuentren incluidas en la renta neta advertir del reparo que se produciría posteriormente.

VERIFICAR SI LOS INGRESOS DECLARADOS SE ENCUENTRAN VALORIZADOS DE ACUERDO A LAS NORMAS TRIBUTARIAS -

Seleccionar una muestra de los ítems de mayor rotación en las partidas de mercaderías o productos terminados, solicitar las listas de precios unitarios y si se trata de una empresa obligada a llevar el registro de costos de sus productos y verificar: • Que los valores de venta consignados en los comprobantes de pago de los bienes o servicios sean a valores de mercado, para lo cual verificarán que no difieran de manera significativa entre sí y que no sean menores al costo de sus productos con el objeto de detectar una subvaluación de ventas.

Advertir que una entidad prestadora de servicios se encontrará igualmente obligada a llevar el registro de costos, si es que el volumen de ingresos del ejercicio anterior superó las 1,500 UIT de ingresos brutos:

 Caso: Trabajaremos con el siguiente caso supuesto: La empresa Alpha se dedica al mantenimiento de edificios. Para realizar sus actividades incurrió en los siguientes desembolsos mensuales:

204

FISCALIZACIÓN DE LOS INGRESOS

Mano de obra de personal de limpieza

S/. 8,000

Supervisor de personal de limpieza

S/.

Detergente, químicos, utensilios

S/. 6,500

800

Remuneración de personal administrativo

S/. 3,500

Remuneración de personal de ventas

S/. 1,500

Depreciación unidad vehicular operaciones

S/.

950

Depreciación unidad vehicular administración

S/.

350

Se pide registrar la contabilización de los costos y gastos incurridos. Lo primero que haremos será identificar obligaciones derivadas de gastos o derivadas de costos: Mano de obra de personal de limpieza Supervisor de personal de limpieza Detergente, químicos, utensilios Remuneración de personal administrativo Remuneración de personal de ventas Depreciación unidad vehicular operaciones Depreciación unidad vehicular administración

S/. 8,000 S/. 800 S/. 6,500 S/. 3,500 S/. 1,500 S/. 950 S/. 350

Costo directo Costo indirecto Costo indirecto Gastos administrativos Gasto de ventas Costo indirecto Gastos administrativos

Las cuentas de la Clase 9 serán: 92 Mano de obra directa 93 Gastos de producción indirectos 94 Gastos de administración 95 Gastos de ventas Tenemos entonces (obviaremos los asientos de tributos porque no son relevantes para la idea que se quiere transmitir):

--------------------------------------- 1 -------------------------------------61

Variación de existencias Materiales auxiliares, suministros y repuestos

6131

Materiales auxiliares

Gastos de personal, directores y gerentes Remuneraciones

6211

Sueldos y salarios

S/. 6,500

613

621

S/.

13,800

62111 Sueldos

5,800

62112 Salarios

8,000

Valuación y deterioro de activos y provisiones 681

Depreciación

6814

Depreciación de inmueble, maquinaria y equipo - costo

68143 Equipo de transporte

205

1,300

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Materiales auxiliares, suministros y repuestos 251

6,500

Materiales auxiliares

Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 391

Depreciación acumulada

3913

Inmuebles, maquinaria y equipo - costo

1,300

39133 Equipo de transporte 41

x/x

Remuneraciones y participaciones por pagar 411

Remuneraciones por pagar

4111

Sueldos y salarios por pagar

13,800

Provisión costos y gastos del mes.

--------------------------------------- 2 -------------------------------------92

Mano de obra directa 921

Gastos de producción indirectos 932

Materiales auxiliaries

938

Depreciación

800 6,500 950

Gastos de administración 942

Sueldos

948

Depreciación

3,850 3,500 350

Gastos de ventas

1,500

Sueldos

Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791

x/x

8,250

Sueldos

936

952 79

8,000

Operarios

21,600

CICC

Destino de las cargas.

--------------------------------------- x -------------------------------------Los asientos que siguen serán por el valor asignado a los “inventarios” en la empresa de servicios y por el registro del costo de ventas (estamos asumiendo que en el presente caso el ingreso se ha producido, por ello, se contabilizará el costo de ventas correspondiente):

--------------------------------------- 3 -------------------------------------21

Productos terminados 215

S/.

16,250

Existencias de servicios terminados

Variación de la producción almacenada 715

x/x

S/.

Variación de existencias de servicios

Registro de la producción del periodo.

--------------------------------------- x --------------------------------------

206

16,250

FISCALIZACIÓN DE LOS INGRESOS

A continuación se registrará el asiento de costo de ventas:

--------------------------------------- 4 -------------------------------------69

Costo de ventas 694

Servicios

6941

Terceros

S/.

16,250

Productos terminados 215

x/x

S/.

16,250

Existencias de servicios terminados

Registro del costo de ventas del periodo.

--------------------------------------- 4 -------------------------------------Si la empresa no lleva contabilidad de costos, en el caso de una empresa comercial, se solicitará las facturas de compras a fin de determinar que la venta no se efectúe a un valor menor al costo de adquisición. -

Revisar que los descuentos, rebajas y conceptos similares correspondan a la costumbre de la plaza. Si se determinan descuentos y similares que no se ajusten a lo normado, se solicitará el sustento correspondiente.

 Caso: La empresa comercializadora de bebidas alcohólicas San Tadeo S.A. como parte de una agresiva campaña de ventas ha dispuesto que durante todo el mes de abril 2010, por cada 100 cajas de cerveza compradas por los clientes se otorgue una bonificación de 2 cajas adicionales. Si una empresa adquirió 500 cajas de cerveza ello implicará que se le deben otorgar 10 cajas adicionales. Datos adicionales: El valor de mercado de cada caja que será vendida asciende a la suma de S/. 28. Valor de costo de la caja de cervezas: S/. 15 ¿Cómo contabilizar esta operación y adicionalmente cuáles son las obligaciones tributarias derivadas de esta? Solución: En las prácticas contables la forma de registrar las bonificaciones se reduce a dos posiciones, en la primera, –la menos convincente– refleja la bonificación como una disminución de las ventas del periodo (afectando la cuenta donde se acumulan las ventas brutas). Mientras la segunda, controla estas en una cuenta separada –que en un efecto global produce lo mismo que en el caso anterior–, pero afectando a una cuenta distinta. Esto último tiene sus ventajas, ya que permite a las gerencias vigilar las bonificaciones que el negocio está otorgando, mientras que en el primer tratamiento, no distingue la venta de la bonificación.

207

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Apelaremos para el desarrollo del caso planteado a la segunda de las mencionadas, ya que consideramos que es la práctica más útil para registrar las bonificaciones otorgadas, esto implicará que la contabilización apelará al uso de la cuenta 74 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos. En lo que concierne a la forma de elaborar los comprobantes de pago, existen varias formas de hacerlo pero que al final llegan a lo mismo: un ingreso disminuido producto del otorgamiento de la bonificación. Según los datos proporcionados tenemos (los importes incluyen el IGV): Cantidad

P. unit.

Venta de

500 cajas

S/. 28

Precio de venta S/. 14,000

Bonificación

10 cajas

S/. 28

S/.

280

La contabilización de esta operación sería como sigue:

--------------------------------------- x -------------------------------------12

Cuentas por cobrar comerciales - relacionadas 121

74 40

S/. 14,000

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos 741

S/.

235

DRBC

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

2,235

40111 IGV 70

Ventas 701

x/x

12,000 Mercaderías

Provisión de venta más otorgamiento de bonificación.

--------------------------------------- x -------------------------------------69

Costo de ventas

Mercaderías

691 201 x/x

7,650

Mercaderías 7,650

Mercaderías manufacturadas

Provisión del costo de venta.

--------------------------------------- x -------------------------------------Notarán en el asiento elaborado que el importe a cobrar al cliente es la suma de S/. 14,000 sin considerar el importe de los bienes entregados como bonificación, es de destacarse también que el monto del IGV corresponde únicamente al de las 500 cajas vendidas, los bienes bonificados no producen ningún efecto en este tributo. El costo de venta de esta transacción está dado por el valor en libros de las 510 unidades entregadas. Puede concluirse que se trata de una operación que se suele denominar “descuento en factura”, en esta modalidad de emisión del comprobante, la factura que se emita por esta operación adoptaría la forma que se muestra a continuación (se factura como venta las

208

FISCALIZACIÓN DE LOS INGRESOS

GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES

510 unidades y de inmediato se aplica un descuento por las 10 cajas entregadas como bonificación):

RUC : 20123456789

Sansón Hermanos S.A.

FACTURA

Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria Av. República de Panamá 3547 - Surquillo Fecha

120-001256

03/05/2010

Adquirente o usuario: Xstilos S.A.

Punto de partida:

Av. Manco Cápac 523 - La Victoria - Lima

RUC

Punto de llegada:

Av. Universitaria 1610 - San Miguel - Lima

: 20369852147

Nº de Guía de remisión: 001-0025647

Detalle de la operación Ítem

Descripción

Unidad de medida

Cantidad

2004859515

Bramido 250 ml

Cajas

510

14,280

2004859515

Bramido 250 ml

Cajas

(10)

( 280)

Precio de venta

14,000

Valor de venta

12,000

Precio unitario

Importe

S/. 28.00

Dscto. bonificación

(235)

IGV

2,235

Precio de venta

S/. 14,000

Son: catorce mil y 00/100 nuevos soles Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L. RUC: 10086783109 Fecha de impresión: 24/02/2008 Número de autorización: 15156533548

ADQUIRENTE

Otra modalidad bastante extendida consiste en elaborar el comprobante de pago por el total enviado y, posteriormente, emitir una nota de crédito, por la bonificación otorgada. En este caso, el comprobante de pago hubiera sido elaborado como sigue:

209

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes

RUC : 20123456789

Sansón Hermanos S.A.

FACTURA

Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria Av. República de Panamá 3547 - Surquillo Fecha:

120-001256

03/05/2010

Adquirente o usuario: Xstilos S.A.

Punto de partida:

Av. Manco Cápac 523 - La Victoria - Lima

RUC: 20369852147

Punto de llegada:

Av. Universitaria 1610 - San Miguel - Lima

Nº de Guía de remisión: 001-0025647

Detalle de la operación Ítem

Descripción

Unidad de medida

Cantidad

2004859515

Bramido 250 ml

Cajas

510

14,280

Precio de venta

14,280

Valor de venta

12,000

IGV

2,235

Precio unitario

Importe

S/. 28.00

Precio de venta

S/.

14,280

Son: catorce mil doscientos ochenta y 00/100 nuevos soles Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L. RUC: 10086783109 Fecha de impresión: 24/02/2008 Número de autorización: 15156533548

ADQUIRENTE

Ello implicaría que se tenga que emitir una nota de crédito, para luego ser aplicada contra la factura de nuestro ejemplo.

210

FISCALIZACIÓN DE LOS INGRESOS

GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES

RUC: 20123456789

Sansón Hermanos S.A.

NOTA DE CRÉDITO

Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria Av. República de Panamá 3547 - Surquillo Fecha:

001-000758

04/05/2010

Adquirente o usuario: Xstilos S.A.

Documento que modifica:

F/. 120-001256

RUC : 20369852147

Detalle de la operación Ítem 2004859515

Descripción Bramido 250 ml

Unidad de medida

Cantidad

Cajas

Importe

280

Precio de venta

280

Valor de venta

235

IGV

Bonificación Campaña Verano - 2010

Precio unitario

S/. 28.00

Precio de venta

S/. 280

Son: doscientos ochenta y 00/100 nuevos soles

Imprenta Túpac Amaru E.I.R.L. RUC: 10086783109 Fecha de impresión: 24/02/2008 Número de autorización: 15156533548 ADQUIRENTE

La anotación en el kárdex de la empresa será como sigue (en ambas situaciones):

211

: : : :

TIPO (TABLA 5)

DESCRIPCIÓN

CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6)

MÉTODO DE VALUACIÓN

212

1256

TOTALES

CANTIDAD

COSTO UNITARIO

(1) Dirección del establecimiento o código según el Registro Único de Contribuyentes.

120

03/05/2010

SERIE NÚMERO 16

TIPO (TABLA 10)

01/01/2010

FECHA

TIPO DE OPERACIÓN (TABLA 12)

Promedio

Bramido 250 ml

2004859515

0,00

COSTO TOTAL

CÓDIGO DE LA EXISTENCIA

ENTRADAS

ESTABLECIMIENTO(1)

DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR

Sansón Hermanos S.A. Av. Húsares de Junín 2345 - La Victoria

EMPRESA

20123456789

RUC

Mayo 2010

PERIODO

510

CANTIDAD

15,00

COSTO UNITARIO

SALIDAS

SALDO FINAL

7.650,00

9.490

10.000

15,00

142.350,00

150.000,00

COSTO COSTO COSTO TOTAL CANTIDAD TOTAL UNITARIO

FORMATO 13.1: “REGISTRO DEL INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO”

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE Tratamiento tributario-contable de los retiros de bienes

FISCALIZACIÓN DE LOS INGRESOS GUÍA OPERATIVA DE TEMAS CLAVES

Nótese en el llenado del kárdex que la totalidad de la salida, las 510 cajas forman parte del costo de ventas de la transacción, así existan 10 como bonificación, estas también conforman el costo de la operación, esto se debe a que la totalidad de los bienes salidos están comprometidos en una transacción de venta, es el ingreso de esta operación el que sufre los efectos (disminución) de la bonificación a otorgar. En el PDT la bonificación, según la posición que hemos asumido, generará la siguiente presentación:

- A efectos de determinar la correcta determinación de la base imponible del IGV, verificar: •

Que se estén considerando los cargos que se efectúen por separado del comprobante de pago de venta de los bienes, servicios o construcción aun los que se originen por servicios complementarios.

•

Que se estén considerando los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido.

•

Verificar que los descuentos sean normales en el comercio, y que no constituyan retiros de bienes.

•

De contar con operaciones afectas al Impuesto Selectivo al Consumo - ISC (artículo 50 de la Ley del IGV). Verificar la correcta determinación del ISC, así como su consideración en la base imponible del IGV.

213

Capítulo 10 FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Capítulo 10 FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS 1.

VERIFICAR SI LAS COMPRAS Y LOS GASTOS GUARDAN RELACIÓN DIRECTA CON LA GENERACIÓN DE LA RENTA O CON EL MANTENIMIENTO DE LA FUENTE Y SI CORRESPONDEN AL PERIODO EN REVISIÓN Y SU ADECUADO TRATAMIENTO TRIBUTARIO -

Se solicitará el cuadro de análisis de las cargas por naturaleza y por función. De este cuadro se determinará el alcance de la verificación, el cual incluirá una muestra de los principales gastos del ejercicio. A continuación un modelo de plantilla que permite verificar el cuadre de las cargas por naturaleza (cuentas 61, 62, 63, 64, 65, 67 y 68) con las cuentas analíticas (en nuestro ejemplo, las cuentas 90, 92 y 93 son las que se relacionan con la producción del ejercicio, la 94 con los gastos administrativos, la 95 con los gastos de ventas y la 96 con las cargas financieras).

Mes

Total (a)

Total (b)

Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre Totales

Respecto de cada gasto seleccionado, se solicitará la documentación sustentatoria (comprobante de pago, contratos celebrados entre otros) y se verificará: • Que el proveedor existe realmente y que su actividad corresponde con el bien o servicio suministrado. (Que sea considerado como habido para la administración, verificar su ficha RUC, otros).

217

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

•

Que los documentos que acreditan el gasto sean fehacientes (de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago) y se encuentren anotados correctamente en el Registro de Compras.

•

Que los productos o servicios se recibieron o prestaron efectivamente, (verifi car la recepción en el caso de productos y la documentación sustentatoria del servicio recibido).

•

Que son necesarios para la actividad del contribuyente (principio de causalidad).

•

Que los precios son razonables.

Seleccionar una muestra si se considera conveniente, de movimientos efectuados en el mes de diciembre y comprobar que corresponden a gastos del periodo y se cuenta con un comprobante elaborado con fecha del ejercicio fiscalizado.

Referencia normativa RTF Nº 915-5-2004 Para la deducción del gasto este debe haberse devengado y contarse con un comprobante de pago emitido en el mismo ejercicio en la oportunidad debida.

Verificar si solo se ha deducido los desembolsos sustentados con boleta de ventas o tickets que no otorgan derecho a deducción como gasto o costo emitidos por contribuyentes del Nuevo RUS, hasta el límite del 6% de los montos acreditados con comprobantes de pago que otorgan derecho a deducción y se encuentren anotados en el Registro de Compras (dicho límite podrá superar, en el ejercicio gravable las 200 UIT).

 Caso: Los gastos efectuados por la empresa Tesla S.A., sustentados con diversos documentos, son los siguientes (estas cifras incluyen el IGV): -

Gastos con facturas

S/. 24’300,000

Gastos con b/v emitidos por sujetos del RG

300,000

Gastos con b/v emitidos por sujetos del Nuevo RUS :

1’500,000

Gastos con recibos de servicios públicos

2’700,000

Total de gastos

S/. 28’800,000

Se pide verificar la deducción máxima de los gastos sustentados con boletas de venta.

218

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Solución: De conformidad con el penúltimo párrafo del artículo 37 del TUO de la LIR, se dispone que solo serán deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con boletas de venta o tickets que sean emitidos por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único Simplificado / Nuevo RUS. También, la norma en mención, establece como límite al uso de este tipo de documentos, el seis por ciento (6%) de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras, y que en ningún caso podrán superar las doscientas unidades impositivas tributarias. En este orden de ideas, el límite establecido se computará sobre la suma que resulte de todos los comprobantes anotados en el registro de compras, es decir, por todos los comprobantes que otorguen derecho al crédito fiscal del IGV, que según la relación detallada de gastos de la empresa estará conformada por aquellos sustentados con facturas y por recibos de servicios públicos. Cálculos: 1. Comprobantes anotados en el Registro de Compras Gastos sustentados con facturas

S/.

24’300,000

Gastos sustentados con recibos de servicios

2’700,000

Total

27’000,000

2. Límites establecidos Límite de 6 %

S/.

1’620,000

(27’000,000 x 6 %) Tope máximo establecido 200 UIT

720,000

(200 UIT x 3,600) 3. Gastos sustentados con boletas de ventas Con b/v emitidos por sujetos del Nuevo RUS

S/.

1’500,000

Total de gastos emitidos con b/v

S/.

1’500,000

Límite determinado

(720,000)

Exceso no deducible

780,000

4. Determinación del exceso

5. Resumen de los gastos no deducibles Gastos sustentados con b/v

S/.

300,000

(Sujetos no comprendidos en el Nuevo RUS) Exceso no deducible

Total de gastos no deducibles

219

780,000 S/.

1’080,000

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

VERIFICAR SI LOS GASTOS DE PERSONAL GUARDAN RELACIÓN DIRECTA CON LA GENERACIÓN DE LA RENTA O CON EL MANTENIMIENTO DE LA FUENTE SI CORRESPONDE AL PERIODO EN REVISIÓN Y SU ADECUADO TRATAMIENTO TRIBUTARIO -

De la información que se pueda extraer de la planilla electrónica y de los correspondientes papeles de trabajo seleccionar una muestra de diversos tipos de remuneraciones. La muestra incluirá una selección de remuneraciones de: • Funcionarios (accionistas, socios o dueño). • Empleados. • Obreros y otros. Respecto de la muestra seleccionada, se solicitará la documentación sustentatoria (boletas de pago, contratos de trabajo, tarjetas de control de ingreso y salida del trabajador) y se verificará: •

• • •

• •

•

Que las remuneraciones estén relacionadas con empleados reales que han prestado un servicio y que los pagos por estos hayan sido efectuados a los mismos trabajadores. Que todos los costos de las remuneraciones y beneficios laborales, estén adecuadamente registrados en el periodo correspondiente. Que las remuneraciones hayan sido canceladas dentro del plazo establecido para la presentación de la Declaración Anual del IR del correspondiente ejercicio. Que la provisión para compensación por tiempo de servicios y vacaciones se encuentre anotada en los respectivos libros de contabilidad. Todo exceso de provisión constituye un gasto o costo reparable. Que las boletas de pago correspondan al trabajador que figuran en las planillas. Si existen gastos por enfermedad de asistencia de salud, verificar que: - Hayan sido devengados en el ejercicio comercial en el cual se imputan. -

El beneficio de los trabajadores se encuentre vinculado a la generación de rentas gravadas.

Los gastos se encuentran acreditados con el respectivo comprobante de pago.

Si existen gastos por seguro médico familiar, verificar que estos hayan sido efectuados a favor del cónyuge e hijos menores de 18 años y/o mayores de 18 incapacitados y que no hayan sido cobrados (total o parcialmente) al trabajador. Que si la entrega de aguinaldos a los trabajadores han sido efectuados con bienes de propiedad de la empresa: - Se haya afectado con el IGV. -

Que la base imponible considerada corresponda al valor de adquisición de los bienes retirados.

Si se efectúan pagos por remuneraciones a directores de la empresa, verificar que se encuentren debidamente sustentadas en las respectivas Actas

220

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

de Directorio, las cuales deben encontrarse debidamente legalizados y que hayan sido deducibles en la medida que el importe no exceda del 6% de la utilidad comercial del ejercicio. No se considera para establecer el límite, los pagos que se hayan efectuado a los directores por retribuciones correspondientes a ejercicios anteriores. -

Si se efectúa el pago de remuneraciones a los accionistas o familiares hasta el segundo grado de afinidad o cuarto grado de consanguinidad verificar que estos trabajen efectivamente en la empresa (verificar el contrato de trabajo, boleta de pago y libro de planillas), así como la ubicación jerárquica en el organigrama de la empresa, si el contribuyente no posee organigrama deberá elaborarse uno. La empresa además de realizar la inscripción en el libro de planillas a los accionistas o socios, debe demostrar fehacientemente la existencia de un contrato de trabajo en el cual se den los elementos esenciales que configuren la existencia de una relación laboral, tales como la prestación de los servicios de manera personal y directa, el pago de la remuneración en efectivo o en especie, con la respectiva boleta de pago, y se debe demostrar la existencia de subordinación. SUJETOS VINCULADOS AL EMPLEADOR A LOS QUE SE APLICA EL VALOR DE MERCADO A SUS REMUNERACIONES Sujeto 1.

Titular(1)

Accionista

Participacionista

Socio

Asociado

Cónyuge

Concubino

Parientes hasta el 4to. grado de consanguinidad

Parientes hasta el 2do. grado de afinidad

Entidad/relación

Base legal

E.I.R.L. S.A. S.R.L.

Art. 37, n) - LIR

S. Civil, S.C., etc. Asociaciones

De los sujetos arriba mencionados en el 1,2,3,4 y 5, incluyendo dueños de empresas

Art. 37, ñ) - LIR

(1) Para el caso del titular de la empresa individual de responsabilidad limitada, por mandato de la LIR, las remuneraciones que perciba siempre estarán sujetas a las restricciones del valor de mercado.

221

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Grado de consanguinidad

Tipo de parentesco

Grado de afinidad

Padre - Madre

Padrastro - Madrastra

Hijo(a)

Hijastro(a)

Hermano(a)

Suegro (a)

Nieto(a)

Yerno - Nuera

Abuelo(a)

Hermanastro(a)

Tío(a) - hermano(a) de padres

Cuñado(a)

Sobrino(a) - hijo(a) de hermano(a)

Abuelo suegro(a)

Bisnieto(a)

Sobrinonieto(a)

Bisabuelo(a)

Primo(a) - solo primo(a)s hermano(a)s

Tatarabuelo(a)

Tataranieto

Tipo de parentesco

 Caso: La empresa MCA S.A.C., es una empresa familiar en cuya planilla se encuentran algunos socios y familiares que realizan una labor efectiva en esta. A continuación nos proporcionan el siguiente organigrama de la empresa:

Camila Sánchez Gerente general (S/. 42,000)

Cecilia Sánchez Gerente de finanzas (S/. 27,000)

Benjamín Grande Gerente de ventas (S/. 20,000)

222

Juan Hung Gerente de producción (S/. 14,000)

Pablo García Gerente de RRHH (S/. 12,000)

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

En relación con los accionistas y familiares se tiene la siguiente información: Trabajador

Cargo

Relación

Camila Sánchez

Gerente general

Accionista (60%)

Cecilia Sánchez

Gerente de finanzas

Accionista (40%)

Benjamín Grande

Gerente de ventas

Hijo de Camila y sobrino de Cecilia

Se pide la determinación del valor de mercado de las remuneraciones de las accionistas y del familiar que se encuentra en planilla. Solución: De conformidad con los literales n) y ñ) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, las remuneraciones que por todo concepto corresponda a los socios y familiares de estos, en la que realicen una labor efectiva, serán deducibles en tanto no superen el valor de mercado. Dicho valor se determinará siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 19-A del Reglamento de la LIR para lo cual se requiere considerar a la remuneración de un trabajador referente, respecto del cual no exista relación de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con ningún accionista. Concretamente, a efectos de determinar a este trabajador referente, el numeral 1 del inciso b) del mencionado artículo requiere aplicar uno de los cinco criterios determinados según el orden de prelación que dispone la norma. Veamos cuál sería el trabajador referente en los casos propuestos: Gerente general a) Elección del trabajador referente de acuerdo con la regla en el orden de prelación previsto por la norma: Referente

Aplicable

Comparativo

La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa.

No hay trabajador con función similar.

La remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa.

No hay trabajador con el mismo nivel equivalente.

El doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa.

Sí

El trabajador de nivel inmediato inferior es el Gerente de producción (Juan Hung).

223

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

b) Cálculo del valor de mercado de las remuneraciones deducido como gasto: Detalle

Cálculo

S/.

Remuneración total anual del Gerente general (Camila Sánchez)

S/. 42,000 x 14

588,000

Doble de la remuneración anual del Gerente de producción (Juan Hung)

(S/. 14,000 x 14) x 2

392,000

Exceso sobre el valor de mercado de la remuneración

196,000

De lo anterior, debemos señalar que no deberá modificarse lo anotado en los registros y libros contables debiendo mantenerse como se consignó originalmente, siendo que el exceso sobre el valor de mercado deberá adicionarse vía declaración jurada sobre la base de los papeles de trabajo dado que no es gasto deducible. Este exceso no califica como remuneración y, por lo tanto, no se considera para la liquidación de rentas de quinta categoría, generándose indefectiblemente un exceso de retención por rentas de quinta categoría que deberá devolverse al trabajador lo que facultaría al empleador a compensar como otros créditos permitidos por ley contra las siguientes retenciones que por el mismo concepto correspondiera efectuar al trabajador a partir de dicho periodo.

---------------------------------------- x ---------------------------------------40

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401

Gobierno central

4017

Impuesto a la Renta

xx,xxx

40173 Renta de quinta categoría 44

Cuentas por pagar a los accionistas (socios) directores y gerentes

x/x

441

Accionistas (o socios)

4419

Otras cuentas por pagar

xx,xxx

Por la determinación del exceso retenido en el cálculo de las retenciones mensuales de rentas de quinta categoría.

---------------------------------------- x ---------------------------------------

Ahora bien, el exceso sobre el valor de mercado de las remuneraciones califica como dividendo y, por lo tanto, se encuentra sujeto a la retención del 4.1%, por lo que la empresa deberá declarar y pagar dicha retención en el PDT 617, dentro del plazo de vencimiento de las obligaciones tributarias correspondientes al mes de diciembre, de conformidad con el acápite i) del literal e) del numeral 3 del inciso b) del artículo 19-A del Reglamento.

224

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

---------------------------------------- x ---------------------------------------44

Cuentas por pagar a los accionistas (socios) directores y gerentes

8,035

441

Accionistas (o socios)

4419

Otras cuentas por pagar

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

8,035

401

Gobierno central

4018

Otros impuestos y contraprestaciones

40185 Impuesto a los dividendos x/x

Por el reconocimiento del importe a pagar por concepto de dividendos.

---------------------------------------- x ----------------------------------------

Gerente de finanzas (Cecilia Sánchez) y el Gerente de ventas (Benjamín Grande) a) Elección del trabajador referente de acuerdo con la regla en el orden de prelación previsto por la norma: Referente

Aplicable

Comparativo

La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa.

No hay trabajador con función similar.

La remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa.

Sí

El trabajador con el mismo nivel equivalente es el Gerente de producción (Juan Hung).

b) Cálculo del valor de mercado de las remuneraciones deducido como gasto: • Gerente de finanzas (Cecilia Sánchez) Detalle

Cálculo

S/.

Remuneración total anual del Gerente de finanzas (Cecilia Sánchez).

S/. 27,000 x 14

378,000

Remuneración del trabajador mejor remunerado ubicado dentro del nivel jerárquico equivalente Gerente de producción (Juan Hung).

S/. 14,000 x 14

196,000

Exceso sobre el valor de mercado de la remuneración

182,000

De lo anterior, podemos observar que para la socia Cecilia Sánchez (Gerente de finanzas) el valor de mercado de sus remuneraciones asciende a S/. 196,000 y que se genera un exceso de S/. 182,000, que deberá adicionarse vía papeles de trabajo, dado que no es gasto

225

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

deducible. Este exceso, igual como en el caso anterior, no califica como remuneración, y, por lo tanto, se genera un pago en exceso de renta de quinta categoría al fisco que podrá compensarse contra las futuras retenciones de quinta categoría de dicha trabajadora siempre que previamente se le haga efectivo el reintegro correspondiente. Respecto del exceso calificado como dividendo deberá declararse y pagarse la retención del 4.1% en el PDT 617 Otras retenciones, dentro del plazo de vencimiento de las obligaciones tributarias correspondientes al mes de diciembre, de conformidad con el acápite i) del literal e) del numeral 3 del inciso b) del artículo 19-A del Reglamento. • Gerente de ventas (Benjamín Grande) Detalle

Cálculo

Remuneración total anual del Gerente de ventas (Benjamín Grande).

S/.

S/. 20,000 x 14

280,000

Remuneración del trabajador mejor remunerado ubicado dentro del nivel jerárS/. 14,000 x 14 quico equivalente Gerente de producción (Juan Hung).

196,000

Exceso sobre el valor de mercado de la remuneración

84,000

El valor de mercado de la remuneración del Gerente de ventas es de S/. 196,000. El exceso asciende a S/. 84,000 por el cual la empresa MCA S.A.C. deberá adicionar vía papeles de trabajo, dado que no es gasto deducible y tributar S/. 25,200 (S/. 84,000 x 30%). Sin embargo, siendo un familiar de los socios Camila Sánchez (madre) y Cecilia Sánchez (tía), no deberá retenerse y la obligación del pago del 4.1% acorde con lo señalado en el acápite ii) del literal e) del numeral 3) del inciso b) del artículo 19 - A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta recaerá sobre el contribuyente (socios o accionistas) que guarde vinculación con el señor Benjamín Grande como se muestra a continuación, en la parte que cada socio asumirá: Socio o accionista

Cálculo

S/.

4.1%

Camila Sánchez (Gerente general)

S/. 84,000 x 60%

50,400

2,066

Cecilia Sánchez (Gerente finanzas)

S/. 84,000 x 40%

33,600

1,378

84,000

3,444

Exceso sobre el valor de mercado de la remuneración

Referencia normativa RTF Nº 5909-4-2007 (27/06/2007) Que con relación a los reparos a la cuentas cargas de personal y provisiones del ejercicio referidos a las remuneraciones y provisión de compensación por tiempo de servicios de xxxxx, esposa del accionista y gerente de la empresa, se tiene que de acuerdo al inciso ñ) del artículo 37 del Texto Único de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles para efectos del Impuesto a la Renta los gastos por remuneraciones de los ascendientes, descendientes o cónyuges o parientes del propietario de la empresa, socio o accionista de los señalados en el inciso anterior, siempre que se acredite el trabajo que realizan en el negocio.

226

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Determinar la razonabilidad global de los costos de personal, a fin de verificar la integridad de su registro: • Revisar los débitos de la cuenta 62 Gastos de personal y cruzar con la planilla de sueldos y salarios, verificar que todos los conceptos remunerativos incluidos en las planillas correspondan a las contabilizadas. •

Revisar las conciliaciones de los listados de transacciones de gastos de personal con el mayor general y los registros de desembolsos para identificar las remuneraciones brutas y netas.

•

Revisar los asientos de Gastos de personal, en las cuentas del Mayor General para identificar ítems significativos o inusuales a fin de verificar su razonabilidad.

•

Multiplicar el número promedio de empleados por las remuneraciones promedio.

En los casos de empresas industriales, donde el costo por mano de obra suele ser más significativo, solicitar el análisis de la distribución del costo, a fin de determinar la materialidad del componente mano de obra (porcentaje e importe), a fin de verificar que lo registrado como gasto o costo refleje el trabajo realizado o el tiempo invertido. • Comparar la distribución de los sueldos y salarios con las tarjetas de tiempo u otra evidencia que respalde la distribución. •

Comparar el número de horas pagadas con la documentación que respalde el número de horas trabajadas como tarjetas de control, informes de producción entre otros.

DETERMINAR QUE LAS REMUNERACIONES POR PAGAR EXISTENTES E INCURRIDAS EN EL PERIODO CORRESPONDAN A OBLIGACIONES REALES, ASÍ COMO VERIFICAR EL ADECUADO CUMPLIMIENTO DE LA RETENCIÓN DE QUINTA CATEGORÍA

- Verificar que los pasivos por remuneraciones y cargas sociales estén adecuadamente calculados de acuerdo con la naturaleza y que reflejen todos los hechos y circunstancias que afectan su valuación conforme a las normas tributarias aplicables (que los pasivos sean fehacientes, que no correspondan a periodos mayores al vencimiento de la declaración jurada anual de renta, entre otros). -

Revisar los asientos por remuneraciones por pagar en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales. Obtener el cálculo de las remuneraciones por pagar al cierre del periodo en relación con el último pago de remuneraciones, y: • Comparar con el mayor general. •

Verificar la exactitud matemática.

•

Verificar los detalles con la documentación sustentatoria.

•

Probar la imputación al periodo corriente y al posterior.

227

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Examinar los pagos posteriores de las remuneraciones por pagar e investigar las diferencias significativas. De la muestra seleccionada verificar: •

•

• •

La fehaciencia de los servicios a través del cruce de las planillas de sueldos y salarios con la respectiva documentación sustentatoria (boletas de pago, tarjetas de control de ingreso y salida, contratos de trabajo y pago correspondiente). Que en la retención de quinta categoría efectuada por el contribuyente se estén considerando todos los conceptos gravables que debieron ser incluidos en la remuneración imponible. Que el cálculo de las retenciones mensuales abonados a los trabajadores se encuentren conforme al procedimiento normado por el Impuesto a la Renta. Si la empresa ha efectuado pagos de servicios definidos en el artículo 34 incisos e) y f) de la Ley del Impuesto a la Renta, verificar la planilla electrónica y confrontarlos con los contratos de locación de servicios y verificar la retención de quinta categoría correspondiente.

 Caso: El señor Manfredo Vásquez Badani ha percibido como contraprestación por su trabajo prestado en relación de dependencia, los siguientes conceptos por parte de su empleador: Enero a julio

S/. 20,000 mensuales

Agosto a diciembre

S/. 22,000 mensuales

Gratificación extraordinaria (marzo)

S/. 8,000

Gratificación de julio

S/. 20,000

Gratificación de diciembre

S/. 22,000

Tomando en cuenta estos datos el señor Vásquez se procede a verificar las retenciones mensuales por las rentas de quinta categoría. Solución: Para determinar el importe de las retenciones mensuales de quinta categoría debe observarse lo dispuesto en el artículo 40 del Reglamento del la LIR. En el artículo en mención se establece el siguiente procedimiento. Se multiplicará la remuneración mensual por el número de meses que falten para terminar el ejercicio, incluyendo el mes al que corresponde la retención, adicionándole las gratifi caciones ordinarias, las participaciones de los trabajadores y las extraordinarias, puestas a disposición del trabajador. Se les sumará las remuneraciones, gratificaciones extraordinarias, participaciones de los trabajadores y otros ingresos puestos a su disposición en el ejercicio. Obtenida la totalidad de la renta, se le restará el monto de equivalente a las siete (7) UIT a que se refiere el artículo 46 de la LIR.

228

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Finalmente, al monto obtenido se le aplicará las tasas del impuesto establecidas en el artículo 53 de la Ley de Renta. De esta manera, siguiendo los pasos descritos en el párrafo precedente, se determinará el Impuesto a la Renta de quinta categoría que la empresa deberá retener y pagar al fisco en la oportunidad prevista.

Cálculo de retenciones por mes: Enero

S/.

S/. 20,000 (sueldo) x 12

240,000

Gratificación de julio

20,000

Gratificación de diciembre

20,000

Renta bruta

280,000

(-) 7 UIT

(25,200)

Renta neta

254,800

Retención 15% (3,600 x 27) x 15%

14,580

Retención 21% (3,600 x 54 - 97,200) x 21%

20,412

Retención 30% (254,800 - 194,400) x 30%

18,120

Impuesto anual

53,112

Retención de enero (IR / 12)

4,426

Febrero

S/.

S/. 20,000 (sueldo) x 11

220,000

Gratificación de julio

20,000

Gratificación de diciembre

20,000

Remuneración de enero

20,000

Renta bruta

280,000

(-) 7 UIT

(25,200)

Renta neta

254,800

Retención 15% (3,600 x 27) x 15%

14,580

Retención 21% (3,600 x 54 - 97,200) x 21%

20,412

Retención 30% (254,800 - 194,400) x 30%

18,120

Impuesto anual

53,112

Retención de febrero (IR / 12)

4,426

Marzo

S/.

S/. 20,000 (sueldo) x 10

200,000

Gratificación de julio

20,000

229

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Gratificación de diciembre

20,000

Gratificación extraordinaria

8,000

Remuneración de enero y febrero

40,000

Renta bruta

288,000

(-) 7 UIT

(25,200)

Renta neta

262,800

Retención 15% (3,600 x 27) x 15%

14,580

Retención 21% (3,600 x 54 - 97,200) x 21%

20,412

Retención 30% (262,800 - 194,400) x 30%

20,520

Impuesto anual

55,512

Retención de marzo (IR / 12)

4,626

Abril

S/.

S/. 20,000 (Sueldo) x 9

180,000

Gratificación de julio

20,000

Gratificación de diciembre

20,000

Gratificación extraordinaria

8,000

Remuneración de enero a marzo

60,000

Renta bruta

288,000

(-) 7 UIT

(25,200)

Renta neta

262,800

Retención 15% (3,600 x 27) x 15%

14,580

Retención 21% (3,600 x 54 - 97,200) x 21%

20,412

Retención 30% (262,800 - 194,400) x 30%

20,520

Impuesto anual

55,512

(-) Retenciones efectuadas de enero a marzo

(13,478)

Impuesto anual

42,034

Retención de abril (IR / 9)

4,670

Mayo

S/.

S/. 20,000 (Sueldo) x 8

160,000

Gratificación de julio

20,000

Gratificación de diciembre

20,000

Gratificación extraordinaria

8,000

Remuneración de enero a abril

80,000

230

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Renta bruta

288,000

(-) 7 UIT

(25,200)

Renta neta

262,800

Retención 15% (3,600 x 27) x 15%

14,580

Retención 21% (3,600 x 54 - 97,200) x 21%

20,412

Retención 30% (262,800 - 194,400) x 30%

20,520

Impuesto anual

55,512

(-) Retenciones efectuadas de enero a abril

(18,148)

Impuesto anual

37,364

Retención de mayo (IR / 8)

4,671

Junio

S/.

S/. 20,000 (sueldo) x 7

140,000

Gratificación de julio

20,000

Gratificación de diciembre

20,000

Gratificación extraordinaria

8,000

Remuneración de enero y mayo

100,000

Renta bruta

288,000

(-) 7 UIT

(25,200)

Renta Neta

262,800

Retención 15% (3,600 x 27) x 15%

14,580

Retención 21% (3,600 x 54 - 97,200) x 21%

20,412

Retención 30% (262,800 - 194,400) x 30%

20,520

Impuesto anual

55,512

(-) Retenciones efectuadas de enero a abril

(18,148)

Impuesto anual

37,364

Retención de junio (IR / 8)

4,671

Julio

S/.

S/. 20,000 (sueldo) x 6

120,000

Gratificación de julio

20,000

Gratificación de diciembre

20,000

Gratificación extraordinaria

8,000

Remuneración de enero y junio

120,000

231

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Renta bruta

288,000

(-) 7 UIT

(25,200)

Renta neta

262,800

Retención 15% (3,600 x 27) x 15%

14,580

Retención 21% (3,600 x 54 - 97,200) x 21%

20,412

Retención 30% (262,800 - 194,400) x 30%

20,520

Impuesto anual

55,512

(-) Retenciones efectuadas de enero a abril

(18,148)

Impuesto anual

37,364

Retención de julio (IR / 8)

4,671

Agosto

S/.

S/. 22,000 (Sueldo) x 5

110,000

Gratificación de julio

20,000

Gratificación de diciembre

22,000

Gratificación extraordinaria

8,000

Remuneración de enero y julio

140,000

Renta bruta

300,000

(-) 7 UIT

(25,200)

Renta Neta

274,800

Retención 15% (3,600 x 27) x 15%

14,580

Retención 21% (3,600 x 54 - 97,200) x 21%

20,412

Retención 30% (274,800 - 194,400) x 30%

24,120

Impuesto anual

59,112

(-) Retenciones efectuadas de enero a julio

(32,161)

Impuesto anual

26,951

Retención de agosto (IR / 5)

5,390

Setiembre

S/.

S/. 22,000 (sueldo) x 4

88,000

Gratificación de julio

20,000

Gratificación de diciembre

22,000

Gratificación extraordinaria

8,000

Remuneración de enero y agosto

162,000

232

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Renta bruta

300,000

(-) 7 UIT

(25,200)

Renta neta

274,800

Retención 15% (3,600 x 27) x 15%

14,580

Retención 21% (3,600 x 54 - 97,200) x 21%

20,412

Retención 30% (274,800 - 194,400) x 30%

24,120

Impuesto anual

59,112

(-) Retenciones efectuadas de enero a agosto

(37,551)

Impuesto anual

21,561

Retención de setiembre (IR / 4)

5,390

Octubre

S/.

S/. 22,000 (sueldo) x 3

66,000

Gratificación de julio

20,000

Gratificación de diciembre

22,000

Gratificación extraordinaria

8,000

Remuneración de enero a setiembre

184,000

Renta bruta

300,000

(-) 7 UIT

(25,200)

Renta neta

274,800

Retención 15% (3,600 x 27) x 15%

14,580

Retención 21% (3,600 x 54 - 97,200) x 21%

20,412

Retención 30% (274,800 - 194,400) x 30%

24,120

Impuesto anual

59,112

(-) Retenciones efectuadas de enero a setiembre

(42,941)

Impuesto anual

16,171

Retención de octubre (IR / 3)

5,390

Noviembre

S/.

S/. 22,000 (sueldo) x 2

44,000

Gratificación de julio

20,000

Gratificación de diciembre

22,000

Gratificación extraordinaria

8,000

Remuneración de enero y octubre

206,000

233

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Renta bruta

300,000

(-) 7 UIT

(25,200)

Renta neta

274,800

Retención 15% (3,600 x 27) x 15%

14,580

Retención 21% (3,600 x 54 - 97,200) x 21%

20,412

Retención 30% (274,800 - 194,400) x 30%

24,120

Impuesto anual

59,112

(-) Retenciones efectuadas de enero a octubre

(48,331)

Impuesto anual

10,781

Retención de noviembre (IR / 2)

5,391

Diciembre

S/.

S/. 22,000 (sueldo) x 1

22,000

Gratificación de julio

20,000

Gratificación de diciembre

22,000

Gratificación extraordinaria

8,000

Remuneración de enero y noviembre

228,000

Renta bruta

300,000

(-) 7 UIT

(25,200)

Renta neta

274,800

Retención 15% Retención 15% (3,600 x 27) x 15%

14,580

Retención 21% (3,600 x 54 - 97,200) x 21%

20,412

Retención 30% (274,800 - 194,400) x 30%

24,120

Impuesto anual

59,112

(-) Retenciones efectuadas de enero a noviembre Retención de diciembre

(53,722) 5,390

Verificar que las provisiones de vacaciones truncas hayan sido efectivamente pagadas hasta el vencimiento de la declaración jurada anual. Verificar que las provisiones de vacaciones truncas, gratificaciones ordinarias, participación de los trabajadores en las utilidades hayan sido efectivamente pagadas hasta el vencimiento de la declaración jurada anual.

234

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Tal como lo dispone el artículo 37 inciso v) de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos por estos conceptos, a efectos de su deducción tributaria deben ser cancelados antes del vencimiento de la declaración jurada anual de renta, caso contrario deben repararse. -

Verificar que los gastos por movilidad incurridos por la empresa no sobrepasen de los límites fijados por la Ley del Impuesto a la Renta. El artículo 37 inciso a1) de la LIR dispone que los gastos por concepto de movilidad son deducibles en tanto no se sobrepasen del límite siguiente: 4% de la remuneración mínima vital mensual, por día y por trabajador. Esta movilidad se sustentará con la correspondiente planilla de movilidad.

 Caso: La empresa entrega a su conserje un importe semanal por concepto de movilidad, siendo liquidado de la siguiente manera: Fecha

Destino

Asignación S/.

22/10/2010

Callao / Surquillo

23/10/2010

Callao / Cercado de Lima / Santa Anita / Canta

24/10/2010

Surquillo / Lince - Surquillo

24/10/2010

Breña / San Isidro / Surquillo

25/10/2010

Callao / Santa Anita / Comas

26/10/2010

Miraflores / San Isidro / Breña Total

18 132

Se pide verificar los importes deducibles por este tipo de gasto. Solución: De acuerdo con el inciso a1) del artículo 37 de la LIR, serán deducibles los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores siempre y cuando sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de estos, dichos gastos pueden ser sustentados con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad; de optar por lo segundo, el gasto a deducir no puede exceder el límite diario equivalente al 4% de la remuneración mínima vital. El inciso v) del artículo 21 del Reglamento de la LIR dispone que, los gastos por concepto de movilidad respecto de un mismo trabajador y por cada día, se podrán sustentar únicamente con comprobantes de pago (factura o boletos de transporte) o con la planillas de gastos de movilidad, no pudiendo utilizarse ambas formas (comprobantes de pago y planilla de movilidad) para sustentar dicho gasto; en caso de darse ello, solo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con comprobantes de pago, debiendo repararse los gastos que se encuentren sustentados en la planilla de movilidad. 4% de RMV(*) = 4% x 550 = S/. 22.00 (*) Remuneración mínima vital vigente hasta el 30/11/2010.

235

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Fecha

Sustento

Monto

22/oct

Planilla

35.00

23/oct

Planilla

24/oct

Gasto aceptado

Gasto no aceptado

22.00

13.00

12.00

22.00

12.00

-0-

Planilla

19.00

22.00

21.00

Planilla

24.00

25/oct

Planilla

24.00

22.00

2.00

26/oct

Planilla

18.00

22.00

18.00

-0-

96.00

36.00

Total

Monto máximo permitido

-0-

132.00

En conclusión, a efectos del Impuesto a la Renta, podemos decir que la empresa, solo podrá deducir por concepto de gastos de movilidad efectuados por el conserje del 22 al 26 de octubre de 2010 el importe de S/. 96, la diferencia que asciende a S/. 36 deberá ser reparada vía declaración jurada anual del Impuesto a la Renta de tercera categoría.

Verificar que los gastos de personal incurridos cumplan con el requisito de generalidad señalado en el último párrafo de la Ley del Impuesto a la Renta. Se debe tener en claro el concepto de generalidad a verificar, ya que este debe estar en concordancia con lo establecido en la siguiente jurisprudencia.

Referencia normativa RTF 2003-2-02230 (25/04/2003) El criterio de generalidad señalado en el último párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores, esta norma se refiere a trabajadores que se encuentren en condiciones similares, para lo cual debe tomarse en cuenta, entre otros: jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica, etc.

 Caso: Con ocasión de las Pascuas, en el mes de diciembre se entregaron presentes navideños solo a 2 de los 5 jefes de área registrándose un gasto por S/. 3,040. Además, se otorgó vales de compra a todo el personal de la empresa por el importe de S/. 30,422. ¿Son deducibles estos gastos?

236

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Solución Las entregas que se realizan al personal de la empresa con motivos de las fiestas navideñas son consideradas como gasto deducible para determinar la renta bruta, según el inciso l) del artículo 37 de la LIR, el cual precisa que son deducibles “los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral”. Asimismo, la décima octava disposición transitoria y final del TUO de la LIR precisa que los gastos deducibles en la determinación del Impuesto a la Renta de un periodo deben ser necesarios para producir y mantener la fuente, además, de ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, y generalidad para los gastos relativos al personal (inciso “l” del artículo 37 del TUO de la LIR). Con relación a la entrega de los presentes navideños por S/. 3,040, solo se otorgó a 2 de los 5 jefes de área, por lo que no se está cumpliendo con la referida generalidad, ya que la entrega no se realiza a todos los jefes, no siendo aceptado como gasto deducible. Por otro lado, la entrega de vales de compra por S/. 30,422, que se realizó a todo el personal de la empresa, sí será aceptado como gasto tributario al cumplirse con la referida generalidad.

Verificar que las remuneraciones del personal discapacitado de la empresa cumpla con las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta.

 Caso: Una empresa cuenta con 60 trabajadores, de los cuales 6 son discapacitados y vienen laborando desde hace un año y medio, percibiendo una remuneración de S/. 1,100 cada uno. Solución: El inciso z) del art. 37 del TUO de la LIR, precisa que las empresas que empleen personas con discapacidad tendrán una deducción adicional calculada sobre las remuneraciones que se paguen a estos trabajadores. Cabe señalar que, a partir del 1 de enero de 2008 se ha incorporado el inciso x) al artículo 21 del Reglamento del TUO de la LIR, a través del D.S. N° 219-2007/EF (31/12/2007), en el cual se regula el procedimiento, a efectos de aplicar el porcentaje adicional en la determinación de la deducción adicional de aquellos contribuyentes que cuenten con trabajadores discapacitados. Hasta el ejercicio 2007 se encontraban vigentes tanto el Decreto Supremo N° 102-2004/EF y la Resolución de Superintendencia N° 296-2004/Sunat, los cuales han sido derogados a través de la única disposición complementaria derogatoria del Decreto Supremo Nº 219-2007/EF. En función de la normativa vigente para el referido cálculo, se debe tener en cuenta lo siguiente:

237

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

a) Si el porcentaje de personas con discapacidad calculado sobre el total de trabajadores no supera el 30%, se aplica un porcentaje de deducción adicional del 50% sobre las remuneraciones pagadas por cada persona con discapacidad. b) Si el porcentaje supera el 30%, se aplica un porcentaje de deducción adicional del 80% sobre las remuneraciones pagadas por cada persona con discapacidad. • Para determinar el porcentaje de deducción adicional aplicable en el ejercicio se seguirá el siguiente procedimiento: i) Se determinará el número de trabajadores que, en cada mes del ejercicio, han tenido vínculo de dependencia, con el generador de rentas de tercera categoría bajo cualquier modalidad de contratación, y se sumará los resultados mensuales. ii) Se determinará el número de trabajadores discapacitados que, en cada mes del ejercicio, han tenido vínculo de dependencia con el generador de rentas de tercera categoría, bajo cualquier modalidad de contratación y se sumará los resultados mensuales. iii) La cantidad obtenida en ii) se dividirá entre la cantidad obtenida en i) y se multiplicará por 100. El resultado constituye el porcentaje de trabajadores discapacitados del ejercicio, a que se refiere la primera columna de la tabla. iv) El porcentaje de deducción adicional aplicable en el ejercicio, se aplicará sobre la remuneración que en el ejercicio haya percibido cada trabajador discapacitado. v) A efectos de lo establecido en los párrafos anteriores, se toma en cuenta el inicio o reinicio de actividades, cualquier acto que implique la generación de ingresos, gravados o exonerados o la adquisición de bienes y/o servicios deducibles a efectos del Impuesto a la Renta. Determinación del porcentaje de trabajadores discapacitados Se determina el número de trabajadores mensuales y se sumará los resultados mensuales: a) Número de trabajadores durante el ejercicio: Por los meses de ene. / dic. 60 x 12 meses

720

b) Número de trabajadores discapacitados: Por los meses de ene. / dic. 6 x 12 meses c) Porcentaje de trabajadores discapacitados: (72 ÷ 720) x 100 = 10% Remuneraciones pagadas al personal con discapacidad Considerando las remuneraciones percibidas en el año, tendremos lo siguiente: Trabajadores con más de un año: S/. 1,100 x 6 x 14 meses = S/. 92,400(*) (*) Se considera dos meses más, por concepto de las gratificaciones de Fiestas Patrias y Navidad. Determinación de la deducción adicional Según el porcentaje obtenido (10%), a la empresa le corresponde un porcentaje de deducción adicional del 50% que se aplica como sigue: S/. 92,400 x 50% = S/. 46,200

238

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Límite máximo permitido El monto adicional deducible anualmente por cada persona que tenga más de un año de relación laboral no podrá exceder de 24 remuneraciones mínimas vitales. Con más de un año : 24 x 580 x 6 = S/. 83,520 Por lo tanto, después de haberse realizado los cálculos y límites correspondientes, concluimos que, el monto adicional a ser deducido como gasto por contar con trabajadores discapacitados es el importe de S/. 46,200. Se precisa que la deducción adicional procederá siempre que la remuneración hubiere sido pagada dentro del plazo establecido para presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio 2010. Si bien es cierto en el ejercicio 2010 se manejaron dos cifras de Remuneración Mínima Vital, la norma legal establece que se debe tomar la cifra vigente al cierre del ejercicio.

Verificar que los arrendamientos de inmuebles cuenten con la documentación que pruebe la fehaciencia de la operación: contratos, facturas, recibo de arrendamiento (Formulario 1683), descartar que las mejoras efectuadas en inmuebles alquiladas se hayan enviado al gasto. Verificar que el local se haya declarado como local anexo del contribuyente. Según lo dispone el artículo 22 inciso h) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, las mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alquilado son activo fijo del arrendatario debiendo ser depreciadas por este según las tasas de depreciación que dispone la Ley de Renta.

 Caso: Se suscribe un contrato de arrendamiento por dos años (2010-2011) de un local que se utiliza como almacén. Para una mejor comodidad, en setiembre de 2010 se realizaron mejoras y ampliaciones en el mencionado local por el importe de S/. 25,470, los desembolsos fueron cargados como gastos a la cuenta 63 Servicios prestados por terceros. El íntegro del desembolso no será reembolsado por el propietario. ¿Es correcto el tratamiento descrito? Solución: Las modificaciones y/o mejoras realizadas a un inmueble alquilado constituyen mejoras de carácter permanente. Por tal motivo, es de aplicación el inciso h) del artículo 22 del Reglamento de la LIR, el cual señala que “las mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alquilado, en la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar, serán depreciadas por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen las mejoras, de acuerdo con las normas establecidas. Si al devolver el bien por terminación del contrato aún existiera un saldo por depreciar, el íntegro de dicho saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolución, siempre que el arrendador no tenga la obligación de reintegrar los importes invertidos”.

239

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Contabilización original Por un error, el arrendatario registró el asiento siguiente:

-------------------------------------- x ----------------------------------------63

Gastos de servicios prestados por terceros 634

25,470

Mantenimiento y reparaciones

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

4,839

40111 IGV 42

Cuentas por pagar comerciales - terceros

x/x

Gastos de ampliación en depósito arrendado.

30,309

421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar -------------------------------------- x ----------------------------------------Corrección de la contabilización De acuerdo con lo expuesto, se deberá efectuar el siguiente asiento de regularización:

-------------------------------------- x ----------------------------------------33

Inmuebles, maquinaria y equipo 332

Edificaciones

Gastos de servicios prestados por terceros 634

x/x

25,470 25,470

Mantenimiento y reparaciones

Regularización de las inversiones que fueron cargados a gastos.

-------------------------------------- x ----------------------------------------Como se aprecia, la contabilización inicial fue incorrecta, por lo que este asiento modifica la utilidad contable del contribuyente. Cálculo de la depreciación Como se registró dentro del rubro de inmuebles, el Reglamento del TUO de la LIR dispone la depreciación de la inversión por el método de línea recta, debiendo realizarse con la tasa del 5% anual. Mes de inversión

setiembre 2010

Meses transcurridos

4 meses

Costo del activo x tasa ÷ 12 x meses (S/. 25,470 x 5% ÷ 12) x 4

S/. 425

El importe de S/. 425 deberá ser considerado como gasto por depreciación de estas mejoras y ampliaciones:

-------------------------------------- x ----------------------------------------68

Valuación y deterioro de activos y provisiones 6812

Depreciación de mejoras

240

425

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 3932

x/x

425

Mejoras

Por la depreciación de la mejora tras la corrección de la contabilización de esta.

-------------------------------------- x -----------------------------------------

Verificar que los viáticos otorgados en el ejercicio no superen los topes fijados.

 Caso: En el mes de febrero la empresa Muebles Hermanos S.A., compra un boleto aéreo a nombre del jefe de ventas para que viaje al interior del país con la finalidad de celebrar contratos de compra-venta de muebles con dos clientes ubicados en el departamento de Trujillo. El viaje se realizó durante los días 26 y 27 de febrero y se le entregó al trabajador por concepto de viáticos el importe de S/. 438 (alojamiento S/. 280, alimentación S/. 58 y movilidad S/. 100). Asimismo, el boleto aéreo de Lima - Trujillo - Lima asciende a S/. 525 (más IGV). ¿Cómo sería el tratamiento de dicha operación? Solución: De acuerdo con los datos de la consulta, tenemos por un lado, como gasto de viaje, el pasaje aéreo y, por otro, los viáticos (alimentación, alojamiento y movilidad), tal como a continuación se muestra: Gasto de viaje

S/.

Pasaje aéreo

525

Viáticos:

438

Alojamiento

280

Alimentación Movilidad

58 100

Total

963

De los gastos incurridos, el boleto de viaje cumple con principio de causalidad, puesto que corresponde a un gasto necesario para la generación de ingresos, por lo tanto, corresponde a un gasto deducible para fines tributarios. Contablemente el asiento sería:

-------------------------------------- x ----------------------------------------63

Gastos de servicios prestados por terceros 631

525

Transportes, correos y gastos de viaje

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 4011

100

Impuesto general a las ventas

40111 IGV - cuenta propia

241

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Cuentas por pagar comerciales - terceros 421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas

625

x/x Por la compra del boleto aéreo. -------------------------------------- x ----------------------------------------Ahora bien, con respecto a los viáticos estos comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, que también son deducibles por cumplir con causalidad, pero sujetos a un límite, correspondiente al doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. De acuerdo con el Decreto Supremo Nº 028-2009-EF publicado el 05/02/2009, el viático diario que otorga el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía asciende a S/. 210, de ello que, el importe deducible diario por concepto de viático asciende a S/. 420 (S/. 210 x 2). Entonces, en aplicación de lo anterior tenemos: Detalle

S/.

Gasto por viático

438

Límite S/. 420 x 2 días

840

Exceso a reparar

Como podemos ver el gasto por concepto de viático no excede al monto límite, por lo tanto, el monto total de gastos será deducible. El asiento contable por los viáticos sería: • El asiento por la entrega del dinero como viático sería:

-------------------------------------- x ----------------------------------------14

Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes

x/x

141

Personal

1413

Entregas a rendir cuenta

438

Efectivo y equivalentes de efectivo 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

Por la entrega de dinero para viáticos.

-------------------------------------- x -----------------------------------------

242

438

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

• Por el gasto del viático

-------------------------------------- x ----------------------------------------63

Gastos de servicios prestados por terceros 631

Transporte, correos y gastos de viaje

6311

Transporte

6313

Alojamiento

6314

Alimentación

Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios), directores y gerentes

x/x

438

141

Personal

1413

Entregas a rendir cuenta

438

Por la rendición del viático.

-------------------------------------- x -----------------------------------------

Verificar que el contribuyente ha tenido el cuidado de no sobrepasar el límite por gastos de representación fijado por la Ley del Impuesto a la Renta.

 Caso: Se registraron gastos de representación, correspondientes a erogaciones destinadas a sus clientes potenciales, acumulándose al 30/11/2010 el importe de S/. 111,290. En el mes de diciembre, con motivo de las Pascuas, se entregaron obsequios por S/. 34,091. Se sabe, además, que los ingresos brutos al 31/12/2010 son de S/. 28’515,967, y no se ha realizado en el ejercicio descuentos, bonificaciones u otros. Se pide verificar si existe monto alguno por reparar por el concepto de gastos de representación. Solución: Resulta usual que las empresas realicen gastos con el fin de otorgar presentes a sus clientes y mantener así buenas relaciones comerciales. A efectos de considerarse como gasto tributario, estos se encuentran supeditados al cumplimiento del principio de causalidad, es decir, que sean necesarios (o potencialmente necesarios) para producir renta o mantener su fuente generadora, además, que califiquen como normales y razonables. El inciso q) del artículo 37 del TUO de la LIR considera como gasto de representación propio del giro o negocio, la parte que en conjunto no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) UIT. Si bien la Ley del Impuesto a la Renta señala que el límite se calcula en función de los ingresos brutos del ejercicio, el reglamento refiere que se deberán considerar los ingresos brutos menos descuentos, bonificaciones y otros. En tal sentido, el límite se calculará sobre los ingresos netos.

243

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Ingresos brutos acumulados al 31/12/2010 : 28’515,967 (-) Descuentos, bonificaciones y otros : (0) Ingresos netos : 28’515,967 Límites de gastos de representación : 0.5% de S/. 28’515,967 : 142,580 40 UIT (S/. 3,600) : 144,000 Se toma como límite el importe menor : 142,580 Menos: Gastos acumulado al 30/11/2010 111,290 Gasto, diciembre 2010 : 34,091 Total de gastos : 145,381 Exceso en gastos : 2,801 Como se observa, a pesar de que los gastos de representación realizados al 31/12/2010 no son mayores al 0.5% de los ingresos brutos, se tendrá que reparar el importe de S/. 2,801, por aplicación del segundo límite dispuesto por el inciso q) del artículo 37 de la LIR, que fija en 40 UIT el importe límite a ser considerado como gasto tributario. La contabilización de este tipo de gastos se encontrará acumulada en la cuenta 6373 Relaciones públicas.

Verificar que el IGV que gravó el retiro de bienes haya sido reparado al momento de calcular el Impuesto a la Renta del ejercicio.

 Caso: Con las cifras que se muestran a continuación, comprobar el cálculo de los retiros de bienes con fines promocionales y la cuantificación del IGV que grava el retiro de estos.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Periodo Ene-2011 Dic-2010 Nov-2010 Oct-2010 Set-2010 Ago-2010 Jul-2010 Jun-2010 May-2010 Abr-2010 Mar-2010 Feb-2010

Verificación de los límites en el retiro de bienes - Enero 2011 Ingresos brutos 12 últimos meses Ingresos brutos 500,000 300,000 400,000 Promedio 480,833 700,000 250,000 a. Tope 1% 4,808 980,000 b. Tope 20 UIT 72,000 420,000 310,000 Menor de (a) con (b) 4,808 230,000 640,000 Valor venta 370,000 50,000 retiro de bienes 670,000 5’770,000 Exceso sobre límite 45,192 IGV sobre el exceso 8,586

Al momento de elaborar este caso la última UIT aprobada era de S/. 3,600

244

Límite

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Debido a la existencia de un exceso sobre el límite fijado para no considerar como venta a los retiros de bienes con fines promocionales, se generará el siguiente asiento:

-------------------------------------- 1 ----------------------------------------64

Gastos por tributos

8,586

641

Gobierno central

6411

Impuesto General a las Ventas y selectivo al consumo

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 4011

8,586

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - cuenta propia x/x

IGV que grava el retiro de bienes.

-------------------------------------- x ----------------------------------------El gasto registrado en el último asiento es reparable para fines tributarios, tal como lo dispone el artículo 44 inciso k) de la Ley del Impuesto a la Renta.

Verificar que el reconocimiento de gastos por seguros se haya efectuado observando el criterio de lo devengado según el periodo cubierto, asimismo, que los bienes asegurados se encuentren vinculados con la actividad generadora de renta.

 Caso: La señora Ana Chavarri es dueña de una peluquería, que funciona en el primer piso de su casa ubicada en San Borja. Debido a los frecuentes robos que se han registrado los últimos meses, la señora Chavarri decide comprar el 1 de octubre de 2010 una póliza de seguros contra robos, que abarca todos los bienes de la vivienda y cuya vigencia es de un (1) año. Por dicho seguro pagó la suma de S/. 8,568. Verificar el cálculo del gasto efectuado por la contribuyente. Respuesta: De acuerdo con el inciso c) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, podrán ser deducidas las primas de seguros que cubran riegos sobre bienes productores de rentas gravadas. Sin embargo, adicionalmente se establece que cuando el predio sea de propiedad del contribuyente y sea ocupado como casa-habitación y como establecimiento comercial, tal deducción solo se aceptará hasta en un 30%. En el presente caso, la cobertura del seguro comprende tanto los bienes destinados a la actividad generadora de rentas de tercera categoría como los que son de uso personal del contribuyente y su familia, razón por la que es aplicable el límite señalado en la ley, hasta el siguiente monto: • S/. 8,568 x 30% = 2,570.4

245

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Ahora bien, para el ejercicio 2010 solo le corresponde deducir del monto determinado la proporción a los meses que efectivamente utilizará el seguro, esto es octubre, noviembre y diciembre, de la siguiente manera: Gasto a devengarse en el ejercicio 2010 2,570.4 / 12 x 3 = 642.60 Adicionalmente, debe tomarse en cuenta que solo podría emplearse como crédito fiscal el 19% del gasto deducible, esto es, el 19% de S/. 2,570.40, sin tener en cuenta en qué ejercicio se deduce el gasto.

Verificar que los gastos por donaciones cumplan las condiciones de la Ley del Impuesto a la Renta y estos no superen el límite del 10% de la renta neta imponible.

 Caso: Como parte de su campaña de ayuda social, una empresa efectuó una donación en efectivo canalizado a través del Indeci, por un importe de S/. 240,000. Se pide verificar la cuantificación del monto deducido. Dato adicional: Renta neta imponible

S/. 1’992,095

Solución: El inciso x) del artículo 37 de la LIR, incorporado mediante el numeral 12.2) del artículo 12 de la Ley Nº 27804 (02/08/2002), señala que son deducibles “los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, y entidades sin fines de lucro cuyo objeto social (entre otros) comprenda la asistencia o bienestar social; (...) y otras de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte del Ministerio de Economía y Finanzas mediante resolución ministerial. La deducción no podrá exceder del 10% de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50”. Es necesario resaltar que, de no cumplirse los requisitos dispuestos en el inciso x) del artículo 37, será de aplicación el inciso d) del artículo 44 de la Ley del TUO del IR, que considera como “no deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie”. Determinación de la donación a considerar como gasto aceptable por aplicación del inciso x) del artículo 37 de la LIR. La renta neta

S/. 1’992,095

Límite permitido como donación

S/. 199,210 (10% renta neta)

Donaciones otorgadas

S/ 240,000

Monto reparable

S/. 40,790

246

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Verificar que en el caso de entidades vinculadas el monto cargado a gastos por intereses no sobrepase el máximo fijado por la Ley del Impuesto a la Renta.

 Caso: La empresa Mavi S.A.C. tuvo algunos problemas de liquidez, por lo que tuvo que solicitar prestamos a terceros para cubrir sus obligaciones relacionadas con la compra de activo fijo y materias primas para la producción y otros gastos relacionados al giro del negocio. Los prestamos recibidos se distribuyen de la siguiente manera: Acreedor

Capital

Intereses 2010

Totales

Banco Central

180,000

13,102

193,102

Japijapi S.A.C

150,000

13,883

163,883

Totales

330,000

26,985

356,985

Además, durante el ejercicio 2010, la empresa ha realizado pago de intereses tributarios por S/. 3,830 correspondientes a un fraccionamiento (artículo 36 del Código Tributario). Datos adicionales: - El prestamo realizado a uno de sus socios le ha redituado un interés por un monto de S/. 4,730, más IGV. - Japijapi S.A.C. posee el 40% de las acciones de Mavi S.A.C. ¿Hasta qué importe serán deducibles los gastos por intereses? Solución: Según lo dispuesto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles los gastos que cumplan con el principio de causalidad, es decir, sean necesarios para producir y mantener la fuente generadora de rentas gravadas. Adicionalmente, el inciso a) del señalado artículo establece que son deducibles los intereses originados por deudas en la parte que no excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados, siempre que se encuentren relacionados con la generación de ingresos gravados. La empresa ha realizado los siguientes asientos por dichos prestamos:

-------------------------------------- 1 ----------------------------------------10

Efectivo y equivalentes de efectivo 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

Servicios y otros contratados por anticipado 181

Costos financieros

247

180,000

13,102

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

x/x

Obligaciones financieras

193,102

451

Prestamo de instituciones financieras y otras entidades

4511

Instituciones financieras

Por la provisión del prestamos del Banco Central y los intereses diferidos correspondientes.

-------------------------------------- 2 ----------------------------------------10

Efectivo y equivalentes de efectivo 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

Servicios y otros contratados por anticipado 181

13,883

Costos financieros

Cuentas por pagar diversas - relacionadas 471

x/x

150,000

163,883

Prestamos

Por la provisión del prestamo de la empresa Japijapi S.A.C y los intereses diferidos correspondientes.

-------------------------------------- x ----------------------------------------Luego, de acuerdo como se devenguen los intereses, se reconoce el gasto:

-------------------------------------- 3 ----------------------------------------67

Gastos financieros

13,102

673

Intereses por prestamos y otras obligaciones

6731

Prestamos de instituciones financieras y otras entidades

67311 Instituciones financieras 18

Servicios y otros contratados por anticipado 181

x/x

13,102

Costos financieros

Por el pago de los intereses devengados en el 2010 al Banco del Centro.

-------------------------------------- 4 ----------------------------------------67

Gastos financieros

13,883

673

Intereses por prestamos y otras obligaciones

6731

Prestamos de instituciones financieras y otras entidades

67312 Otras entidades 18

Servicios y otros contratados por anticipado 181

x/x

Costos financieros

Por el pago de los intereses devengados en el 2010 a favor de Japijapi S.A.C.

-------------------------------------- x -----------------------------------------

248

13,883

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Por otra parte, los intereses originados por prestamos entre empresas vinculadas serán deducibles en la medida que no superen los límites señalados en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Dicha norma señala que el monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas, será como máximo el triple del patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior. De existir un exceso, solo serán deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento y solo en la parte que, en conjunto con otros intereses por deudas, excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados. Así, se consideran partes vinculadas económicamente, a las personas naturales o jurídicas que posean más del 30% de las acciones de otra persona jurídica. Es decir, Japijapi S.A.C y Mavi S.A.C. son entes vinculados, por lo que corresponde determinar, según los parámetros señalados, si el importe de los intereses es deducible a efectos del Impuesto a la Renta. Ahora bien, la conformación del patrimonio de la empresa se observa en el siguiente cuadro: Patrimonio Mavi S.A.C Capital

22,000

Capital adicional

4,000

Reserva legal

2,000

Resultados acumulados

6,000

Resultados del ejercicio

9,000

Total patrimonio

43,000

Como se puede observar, el patrimonio neto es de S/. 43,000, por lo tanto, el límite máximo de endeudamiento es: S/. 43,000 x 3 = S/. 129,000 En ese sentido, la empresa solo podrá deducir los intereses generados por S/. 129,300, y el exceso ser reparado. Para fines prácticos supondremos que aplicando la misma tasa de interés pactada obtenemos el siguiente resultado: Capital

Intereses 2010

Totales

129,000

9,390

138,390

Según el cuadro anterior, tenemos que el límite de endeudamiento entre vinculadas establecido en la LIR, permite la deducción de intereses hasta por S/. 9,390, para el ejercicio 2010, el monto reparable por este concepto será: S/. 13,883 - S/. 9,390 = S/. 4,493

249

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Verificar el mayor analítico del contribuyente y verificar el movimiento de la cuenta 68, detectar provisiones que solo tienen efecto contable y verificar si se han reparado al momento de calcular el Impuesto a la Renta del periodo.

 Caso: Pérdidas por litigio Durante el año 2010, la empresa Legal S.A.C. tomó conocimiento de un juicio iniciado por un trabajador en su contra alegando prácticas discriminatorias, la que ha probado fehacientemente, y por lo que exige una indemnización. De acuerdo con la opinión del asesor legal, y que hace suya la gerencia de la empresa, considera que este juicio les va a generar pérdidas en el futuro. No se puede determinar con exactitud el monto de la pérdida, pero basado en el monto de la demanda su mejor estimación de un flujo de salida de recursos al 31 de diciembre de 2010 es de S/. 48,000. ¿Debe provisionarse esta contingencia?, ¿es deducible a efectos tributarios? Solución: De acuerdo a lo estipulado por la NIC 37, a efectos de determinar la correcta afectación contable debemos realizar el siguiente análisis: ¿Existe una obligación presente?

Sí

¿Ocasionará salidas de recursos?

Sí

¿Se puede estimar el importe?

Sí

Teniendo en consideración el análisis anterior se debe efectuar la provisión, que es la siguiente:

-------------------------------------- x ----------------------------------------68

Valuación y deterioro de activos y provisiones 686

Provisiones

6861

Provisiones para litigios

48,000

68612 Actualización financiera 48

Provisiones 481

x/x

48,000

Provisión para litigios

Por la provisión de la pérdida estimada por litigio laboral según opinión legal.

-------------------------------------- x ----------------------------------------Para fines tributarios esta provisión no es deducible, puesto que no se tiene la sentencia judicial respectiva, siendo solamente una estimación del posible desembolso de recursos. Sin embargo, el gasto será reconocido como tal cuando se dicte la sentencia final.

250

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Verificar que las sanciones impuestas por el Sector Público han sido objeto de reparo por el contribuyente.

 Consulta: En virtud de un contrato de suministro celebrado, la empresa Manquiri S.A. hace efectivo el cobro de la penalidad establecida a la empresa Caval Inc., al constatarse el cumplimiento tardío de la entrega de mercadería. Ante dicha situación y estando consciente de que el incumplimiento se debió a una negligencia de su parte, Caval Inc. nos consulta si resulta deducible el gasto por concepto de la penalidad pagada. Respuesta: De acuerdo a lo establecido en el primer párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley. Se observa que la mencionada norma consagra el principio de causalidad de los gastos, el cual adicionalmente implica que estos deban ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, conforme lo precisa el último párrafo del mencionado artículo. Siendo ello así, resulta necesario determinar si la penalidad asumida fue necesaria para generar rentas gravadas, si constituye un gasto normal y razonable y si su deducción no se encuentra prohibida por la ley. Teniendo en cuenta que el cobro de la penalidad deviene de una obligación contractual acordada con fines de generar renta gravada de tercera categoría (esto es la obtención de ingresos por la prestación de suministro), y cuya asunción es requerida para concretar el negocio, observamos que el gasto cumple con el principio de causalidad. De otro lado, encontramos que dentro de los gastos cuya deducción no se encuentran admitidos figuran las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público nacional, tal como lo dispone el inciso c) del artículo 44 de la LIR, mas no las penalidades acordadas contractualmente. En tal sentido, el gasto por concepto de penalidad se encuentra plenamente justificado, tomando en cuenta que incluso no asumir el gasto por penalidad podría traer como consecuencia una demanda civil con un mayor costo, siendo que no le alcanza la referida prohibición, pues se trata de una penalidad civil y no administrativa.

Se debe diferenciar las sanciones impuestas por el Sector Público debido al incumplimiento de alguna norma legal de aquella penalidad derivada de un acuerdo contractual, ya que esta última sí es deducible, parecer compartido por la Sunat, tal como se aprecia en el siguiente informe.

251

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Sumilla: En las operaciones de compra-venta que se perfeccionan de acuerdo a los usos y costumbres aceptados en el comercio internacional, las penalidades que el comprador domiciliado en el exterior (importador) impone al vendedor domiciliado en el país (exportador) por el incumplimiento de los términos contractuales, constituyen gasto deducible para la determinación de la renta neta imponible. Informe Nº 091-2003-SUNAT/2B0000 Se consulta si en las operaciones de compra-venta que se perfeccionan de acuerdo a los usos y costumbres aceptados en el comercio internacional, las penalidades que el comprador domiciliado en el exterior (importador) impone al vendedor domiciliado en el país (exportador) por el incumplimiento de los términos contractuales, constituyen gasto deducible para efecto del Impuesto a la Renta. Base legal: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 054-99-EF, publicado el 14.4.1999 (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Código Civil, promulgado mediante Decreto Legislativo N° 295, publicado el 25.7.1984 y normas modificatorias. Análisis: El artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha Ley. En el artículo 44 del mencionado TUO se señala, taxativamente, los conceptos que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, no encontrándose entre ellos las penalidades materia de consulta. Ahora bien, en virtud de lo dispuesto en el artículo 1341 del Código Civil el pacto por el que se acuerda que, en caso de incumplimiento, uno de los contratantes queda obligado al pago de una penalidad, tiene el efecto de limitar el resarcimiento a esta prestación y a que se devuelva la contraprestación, si la hubiere; salvo que se haya estipulado la indemnización del daño ulterior. En este último caso, el deudor deberá pagar el íntegro de la penalidad, pero esta se computa como parte de los daños y perjuicios si fueran mayores. El artículo 1345 del citado Código establece que la nulidad de la cláusula penal no origina la de la obligación principal. De las normas glosadas se puede señalar lo siguiente: Para calificar determinados conceptos como deducibles se requiere acreditar una relación de causalidad directa de los gastos efectuados con la generación de la renta y el mantenimiento de su fuente, salvo que estén expresamente prohibidos para efectos de su deducibilidad. Si bien es cierto que entre los gastos deducibles que se mencionan en el artículo 37 del TUO del IR no se ha incluido a las penalidades, dicha enumeración no es taxativa sino solo enunciativa. Ahora bien, en cuanto a la naturaleza de la cláusula penal contemplada en el Código Civil, la misma es concebida como una relación obligacional destinada a que las partes fijen la reparación para el caso de incumplimiento de la obligación, la cual se pretende sea cumplida en todos sus términos con la estipulación de la cláusula penal. De lo anterior se desprende una característica esencial de la cláusula penal: su accesoriedad a la obligación principal, en el sentido que aquella está orientada a asegurar el cumplimiento de esta última. Dado que en el supuesto que motiva la consulta, el incumplimiento de los términos de los contratos de compraventa realizados es el hecho que origina el pago de las penalidades, se puede concluir que dicho pago es un gasto vinculado a la producción y mantención de la fuente de la renta gravada, generada en relación con los contratos en los que esas penalidades se entienden pactadas. Por lo tanto, las penalidades a las que se refiere la presente consulta constituyen gastos deducibles para la determinación de la renta neta imponible. Conclusión: En las operaciones de compra-venta que se perfeccionan de acuerdo a los usos y costumbres aceptados en el comercio internacional, las penalidades que el comprador domiciliado en el exterior (importador) impone al vendedor

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FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

domiciliado en el país (exportador) por el incumplimiento de los términos contractuales, constituyen gasto deducible para la determinación de la renta neta imponible. Lima, 10/03/2003 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GLODSTEIN Intendente Nacional Jurídico (e)

Verificar las pérdidas sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en perjuicio de la empresa (robo, estafas, otros) en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros, si se ha probado judicialmente el hecho delictuoso, o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial. Tal como lo dispone el inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta solo permite la deducción de tales tipos de gastos en la medida que el hecho delictuoso se pruebe judicialmente o en su defecto que sea inútil ejercitar tal acción.

 Caso: A raíz de un asalto ocurrido en el mes de agosto de 2010, la empresa Avinper S.A.C. dedicada a la actividad avícola, sufrió pérdidas significativas toda vez que en el área de incubación la mayor parte de los huevos fueron destruidos, determinándose una pérdida ascendente a S/. 18,000. Adicionalmente, uno de los grupos electrógenos sufrió daños irreparables. La administración señala que el activo fijo se encuentra asegurado por lo que la compañía de seguros indemnizará el importe equivalente a S/. 10,000, el cual será recibido a fines de setiembre. No obstante, antes de percibir la indemnización, la empresa ha adquirido un nuevo grupo electrógeno cuyo costo ascendió a S/. 14,000, el cual se encuentra activado. Datos adicionales: El costo histórico y la depreciación del grupo electrógeno ascienden a S/. 12,000 y S/. 3,000, respectivamente. ¿Cuál es el tratamiento tributario de las pérdidas y la indemnización recibida? Solución: El inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son deducibles las pérdidas sufridas por caso fortuito o fuerza mayor de los bienes que permiten la generación de rentas gravadas así como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la medida que estas no sean cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que exista prueba judicial del delito o, en su defecto, se acredite la imposibilidad de ejercitar la acción judicial correspondiente. En tal sentido, dado que el gasto correspondiente a las existencias destruidas no tiene ninguna cobertura del seguro, será totalmente deducible en tanto se pruebe a nivel judicial el hecho delictuoso. Respecto del activo fijo, tenemos que este se encuentra cubierto por el seguro y su valor en libros (S/. 9,000) es inferior a la indemnización, por lo tanto, el gasto por concepto de la baja del grupo electrógeno deberá ser adicionado vía declaración jurada. Así, en caso de que la indemnización fuese menor al valor del activo, solo sería deducible el excedente.

253

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Ahora bien, dado que se ha producido la pérdida de un bien del activo fijo y de las existencias, se procederá a retirar los activos de la contabilidad como una pérdida extraordinaria. Entonces, se deberá efectuar los siguientes asientos por la baja de ambos bienes:

-------------------------------------- x ----------------------------------------65

Otros gastos de gestión 659

9,000

Otros gastos de gestión

Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 3913

3,000

Inmuebles, maquinaria y equipo - costo

39135 Equipos diversos 33

Inmueble, maquinaria y equipo 336

x/x

12,000

Equipos diversos

Por la baja del grupo electrógeno que sufrió daños en asalto.

-------------------------------------- x ----------------------------------------65

Otros gastos de gestión 659

18,000

Otros gastos de gestión

Productos en proceso

18,000

233

Productos agropecuarios y piscícolas en proceso

2331

De origen animal

23311 Costo x/x

Por los huevos dañados en el área de incubación debido a asalto.

-------------------------------------- x ----------------------------------------Asimismo, dado que el seguro ha reconocido los daños sufridos sobre el activo fijo asegurado, e indemnizará a la empresa, esta podrá reconocer la cuenta por cobrar correspondiente:

-------------------------------------- x ----------------------------------------16

Cuentas por cobrar diversas - terceros 162

Reclamaciones a terceros

1621

Compañías aseguradoras

Otros ingresos de gestión 7592

x/x

10,000

Reclamaciones al seguro

Por la indemnización de activo dañado en robo.

-------------------------------------- x ----------------------------------------Por otra parte, de acuerdo con el inciso a) del artículo 3 de la LIR, se consideran ingresos gravados con dicho impuesto las indemnizaciones destinadas a reponer total o parcialmente un bien del activo de la empresa en la parte que exceda el costo computable de ese bien, salvo que se cumplan las disposiciones establecidas en el reglamento para alcanzar la inafectación total de dicho importe. En tal sentido, la indemnización destinada a cubrir un importe igual o menor al valor del bien que se ha perdido, en ningún caso se

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FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

encuentra gravada con el impuesto, aun cuando no se decida reponerlo (indemnización por daño emergente). No obstante, el excedente sí podría considerarse renta. Sin embargo, según lo señalado en el inciso f) del artículo 1 del Reglamento de la LIR, no se considerará ingreso gravado el monto que exceda el costo computable del bien siempre que se destine a su reposición total o parcial, y la adquisición se realice dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que el seguro pague la indemnización y el bien se reponga en un plazo máximo de dieciocho meses. Ahora bien, según el artículo 20 de la LIR se entiende por costo computable el costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, valor de ingreso al patrimonio. En este caso, tenemos que el costo computable, representado por el valor en libros, es menor al importe que se recibirá por indemnización, por lo que se estaría generando una ganancia de S/. 1,000 que tendría incidencia en el Impuesto a la Renta. Sin embargo, dado que dicho importe se ha destinado a la reposición del activo, pues el valor del nuevo activo (S/. 14,000) es superior a la indemnización (S/. 10,000) y además ha sido adquirido mucho antes del plazo establecido, el exceso del valor en libros del activo dañado no será computable como renta gravada, por lo que deberá deducirse vía declaración jurada. Por otra parte, cabe indicar que la diferencia (S/. 4,000) existente entre la indemnización recibida y el valor de adquisición del nuevo activo, que será asumida por la empresa, forma parte del costo computable del dicho bien y la depreciación correspondiente a dicho mayor valor será deducible a efectos del Impuesto a la Renta.

Verificar que los gastos provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen como residentes, establecimientos permanentes u obtengan rentas, ingresos o ganancias de países con baja o nula imposición tributaria hayan sido objeto de reparo. El inciso m) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no son deducibles los gastos, incluyendo las pérdidas de capital provenientes de operaciones efectuadas con los sujetos mencionados en el párrafo anterior. ANEXO LISTA DE PAÍSES O TERRITORIOS CONSIDERADOS DE BAJA O NULA IMPOSICIÓN 1. Alderney 2. Andorra 3. Anguila 4. Antigua y Barbuda 5. Antillas Neerlandesas 6. Aruba 7. Bahamas 8. Bahrain 9. Barbados 10. Belice 11. Bermuda 12. Chipre 13. Dominica 14. Guernsey 15. Gibraltar

16. Granada 17. Hong Kong 18. Isla de Man 19. Islas Caimán 20. Islas Cook 21. Islas Marshall 22. Islas Turcas y Caícos 23. Islas Vírgenes Británicas 24. Islas Vírgenes de Estados Unidos de América 25. Jersey 26. Labuán 27. Liberia 28. Liechtenstein 29. Luxemburgo 30. Madeira

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31. Maldivas 32. Mónaco 33. Monserrat 34. Nauru 35. Niue 36. Panamá 37. Samoa Occidental 38. San Cristóbal y Nevis 39. San Vicente y las Granadinas 40. Santa Lucía 41. Seychelles 42. Tonga 43. Vanuatu

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Sumilla: 1. El costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría. 2. Los gastos provenientes de operaciones de crédito a que se refiere el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles, para la determinación de la renta neta, aun cuando no se originen en prestamos de dinero en efectivo, sin perjuicio de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia. Informe Nº 171-2007-SUNAT/2B0000 Materia: En relación con los conceptos deducibles (costos y gastos) para la determinación del Impuesto a la Renta y los países de nula o baja imposición, se consulta: 1. ¿Es factible considerar como “costo” el monto pagado por la importación de un producto proveniente de un país de nula o baja imposición? 2. ¿Son deducibles como gasto, los intereses pagados por prestamos provenientes de países de nula o baja imposición? Base legal: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias. Análisis: 1. En relación a la primera consulta, entendemos que la misma busca determinar si el costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación del Impuesto a la Renta. Al respecto, el artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Agrega dicho artículo que cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados. Añade que si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinación del impuesto, el costo computable se disminuirá en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por dicha Ley. Adicionalmente, menciona que el ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza. Ahora bien, por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria. Finalmente, señala que para efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, entiéndase por: 1) Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. En ningún caso los intereses formarán parte del costo de adquisición. 2) Costo de producción o construcción: el costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción.

256

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente Ley, salvo lo dispuesto en el siguiente artículo(1). Como puede apreciarse de la norma citada, el costo computable de los bienes enajenados debe considerarse para efectos de la determinación de la renta bruta de tercera categoría, considerándose como tal, entre otros, el costo de adquisición de dichos bienes. En este orden de ideas, el costo de los bienes importados debe considerarse para efectos de la determinación de la renta bruta de tercera categoría. Ahora bien, de conformidad con el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos: 1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición; 2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición; o, 3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición. Añade dicho inciso que mediante Decreto Supremo se establecerán los criterios de calificación o los países o territorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley; así como el alcance de las operaciones indicadas en el párrafo anterior, entre otros. Agrega que no quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables. En concordancia con dicho dispositivo, el artículo 119 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los gastos deducibles a que se refiere el inciso m) del artículo 44 de la Ley antes glosado, se sujetan a las disposiciones de valor de mercado previstas en el artículo 32-A de la Ley. Como puede verse, el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a Renta contiene una restricción expresa para la deducibilidad de los “gastos”, mas no así de los “costos”, toda vez que el objeto de la norma es regular el cálculo de la renta neta del Impuesto a la Renta, según se desprende de su ubicación en el TUO de dicho impuesto. En cuanto a los “costos”, tal como se ha señalado, dentro de la estructura del impuesto, dicho concepto es de aplicación para la determinación de la renta bruta. A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 902-2-99 ha emitido pronunciamiento en el sentido que cuando el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece cuáles son las deducciones no permitidas, se está refiriendo a las erogaciones o egresos considerados como gastos, a nivel de determinación de la renta neta, mientras que para el costo computable es aplicable lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 20 de la citada Ley, según el cual el costo de los bienes enajenados corresponderá al costo de adquisición, producción, el valor de ingreso al patrimonio o el valor en el último inventario. En consecuencia, el costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría. 2. En cuanto a la segunda consulta, tal como se ha señalado en el numeral precedente, de acuerdo al inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se establece como regla general la prohibición de la deducción de los gastos provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; sin embargo, se permite excepciones a determinado tipo de gastos, siempre que estos cumplan con las disposiciones del Reglamento. Ahora bien, dentro de los gastos aceptados como concepto deducible para la renta imponible, se encuentran las operaciones de “crédito”. Sobre el particular, de acuerdo al Diccionario de la Lengua Española, la primera acepción del término “crédito” es “cantidad de dinero, o cosa equivalente, que alguien debe a una persona o entidad, y que el acreedor tiene derecho de exigir y cobrar”. De acuerdo con la definición citada, el término “crédito” no se restringe a las cantidades debidas por prestamos de dinero en efectivo.

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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

En consecuencia, los gastos provenientes de operaciones de crédito a que se refiere el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles, para la determinación de la renta neta, aun cuando no se originen en prestamos de dinero en efectivo, sin perjuicio de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia. Conclusiones: El costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría. Los gastos provenientes de operaciones de crédito a que se refiere el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles, para la determinación de la renta neta, aun cuando no se originen en prestamos de dinero en efectivo, sin perjuicio de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia. Lima, 27 SEP 2007 Original firmado por CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico _________________ (1) Dicho dispositivo hace referencia al caso de inmuebles, de acciones y participaciones, de otros valores mobiliarios, de intangibles y de reposición de bienes del activo fijo.

Verificar mediante muestras que el pago de obligaciones se ha realizado observando las normas de bancarización. Según lo dispone el artículo 3 del Decreto Supremo Nº 150-2007-EF, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea igual o mayor a US$ 1,000 o S/. 3,500 se deberán pagar utilizando medios de pago. Los medios de pago son detallados en el artículo 5 de la norma citada como sigue: a) b) c) d) e) f) g)

Depósitos en cuenta. Giros. Transferencia de fondos. Órdenes de pago. Tarjetas de débito expedidas en el país. Tarjetas de crédito expedidas en el país. Cheques con la cláusula “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otro equivalente, emitidos al amparo del artículo 190 de la Ley de Títulos Valores.

 Caso: La empresa Imperio S.A.C., que se dedica a la venta de muebles de oficina, adquiere de uno de sus principales proveedores cierta cantidad de sillas por la suma de S/. 12,000. Ambas partes acuerdan que el pago se realizará en tres pagos iguales. Imperio S.A.C cancela las tres cuotas en la fecha de vencimiento. La primera cuota es cancelada en efectivo y las dos últimas son depositadas en la cuenta del proveedor.

258

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Se desea saber las consecuencias de no haber efectuado la bancarización por la cancelación de la primera cuota para Imperio S.A.C. y cómo es el registro contable de la empresa proveedora por cada una de las cuotas. Solución: De acuerdo a los artículos 3 y 4 de la Ley Nº 28194, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior a S/. 3,500 o US$ 1,000, se deberán pagar utilizando los medios de pago a que se refiere el artículo 5 de la Ley, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. En este caso el pago total asciende a S/. 14,280. Como este pago supera la suma de S/. 3,500, entonces dicha obligación debe ser cancelada a través de medios de pago como depósitos en cuenta, giros, transferencias de fondos, órdenes de pago, tarjetas de débito expedidas en el país, tarjetas de crédito expedidas en el país o cheque con la cláusula de “no negociables” emitidos al amparo del artículo 190 de la Ley de Títulos Valores. Por otra parte, los tres pagos parciales son iguales a S/. 4,760. Según el enunciado, la cancelación de la primera cuota es efectuada directamente a la empresa, sin hacer uso de algún medio de pago. Al respecto, el Informe Nº 041-2005-SUNAT/2B0000 señala que tratándose de una obligación que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o más de los pagos, no tendrá los derechos tributarios a que hace referencia el artículo 8 de la ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efectúen utilizando los referidos medios. Por su parte el artículo 8 de la ley señala que para fines tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios, aun cuando se acredite o verifique la veracidad de las operaciones o quien los reciba cumpla con sus obligaciones tributarias. Es por ello que Imperio S.A.C. solo deberá deducir como costo la suma de S/. 8,000 (2 x S/. 4,760 / 1.19) y solamente podrá usar como crédito fiscal S/. 1,520 (19% de S/. 8,000). Por el registro de la venta y la cancelación de la primera cuota, la empresa proveedora, realiza el siguiente asiento:

-------------------------------------- 1 ----------------------------------------12

Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212

Emitidas en cartera

14,280

Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

2,280

401

Gobierno central

4011

Impuesto general a las ventas

40111 IGV - cuenta propia 70

Ventas 701

x/x

12,000 Mercaderías

Por la venta de sillas a Imperio S.A.C.

-------------------------------------- x -----------------------------------------

259

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

-------------------------------------- 2 ----------------------------------------10

x/x

Efectivo y equivalentes de efectivo 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

4,760

Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212

Emitidas en cartera

4,760

Por la cancelación de la 1era. cuota en caja por nuestro cliente Imperio S.A.C.

-------------------------------------- x ----------------------------------------Por la cancelación de la segunda y tercera cuota se realizará el siguiente asiento:

-------------------------------------- 3 ----------------------------------------10

x/x

Efectivo y equivalentes de efectivo 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

4,760

Cuentas por cobrar comerciales - terceros 121

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212

Emitidas en cartera

4,760

Por la cancelación de una cuota depositada en cuenta corriente por nuestro cliente Imperio S.A.C.

-------------------------------------- x ----------------------------------------Si bien es cierto en el caso se ha indicado que el primer pago se efectuó en efectivo, el contribuyente debería averiguar qué destino tuvo este pago en la empresa proveedora, podría ocurrir que esta depositó el dinero cobrado y si esto fue así, este pago parcial también habría sido bancarizado por lo que no procedería ningún reparo. ¿Se cumple con la bancarización cuando el medio de pago es utilizado para pagar a un tercero designado por el proveedor? Informe N° 048-2009-SUNAT/2B0000 Materia: Se consulta si puede considerarse como depósito en cuenta, y por ende cumplida la obligación de utilizar medios de pago a que se refiere la Ley Nº 28194, cuando a fin de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las cláusulas “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente; y: a) Los cheques son emitidos a nombre de los proveedores y recepcionados por estos, siendo endosados y depositados íntegramente en su cuenta corriente. b) Los cheques son depositados por el emisor del cheque en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este último, acreditándose tal hecho con la constancia de depósito correspondiente.

260

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

c) Los cheques son cobrados por un tercero o empleado de la empresa emisora y luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor, o de un tercero designado por este último, acreditándose tal hecho con la constancia de depósito correspondiente. Base legal: - Texto Único Ordenado de la Ley Nº 28194, Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización de la economía, aprobado por el Decreto Supremo Nº 150-2007-EF, publicado el 23/09/2007, y normas modificatorias (en adelante, “Ley Nº 28194”). - Reglamento de la Ley Nº 28194, Decreto Supremo Nº 047-2004-EF, publicado el 08/04/2004, y normas modificatorias. Análisis: De acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 3 de la Ley Nº 28194, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artículo 4(1) se deberán pagar utilizando los medios de pago a que se refiere el artículo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Por su parte, el artículo 5 de la dicha Ley detalla los medios de pago que a través de empresas del sistema financiero se utilizarán en los supuestos previstos en el citado artículo 3(2): a) Depósitos en cuentas. b) Giros. c) Transferencias de fondos. d) Órdenes de pago. e) Tarjetas de débito expedidas en el país. f) Tarjetas de crédito expedidas en el país. g) Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190 de la Ley de Títulos Valores(3). Al respecto, el inciso e) del artículo 1 del Reglamento de la Ley Nº 28194 define como “depósito en cuenta” a la acreditación de dinero en una cuenta determinada, sea que provenga de la entrega de dinero en efectivo o de la liquidación de un instrumento financiero, no comprendiendo a los instrumentos financieros entregados en custodia o garantía. De otro lado, el primer párrafo del artículo 8 de la Ley N° 28194 dispone que, para efectos tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios. Añade el citado artículo que, para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, se deberá tener en cuenta, adicionalmente, lo siguiente: a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verificación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó la obligación. b) En el caso de créditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promoción Municipal, la verificación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó el derecho. Como puede apreciarse de las normas antes glosadas, cuando se pague cualquier tipo de obligación mediante la entrega de dinero por un monto igual o superior a los que se refiere el artículo 4 de la Ley Nº 28294, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos, deberá utilizarse los medios de pago detallados en el artículo 5 de la mencionada Ley. En este caso, la cancelación de dichas obligaciones utilizando los referidos medios de pago dará derecho, entre otros, a deducir gasto o crédito fiscal, siempre que se cumplan con los requisitos que para ello contemplan las normas pertinentes. A tal efecto, la verificación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que genere la obligación o el derecho. Así pues, en lo que corresponde al primer supuesto, en el momento en que se cumple con el pago correspondiente a la operación que genera la obligación se utilizó cheques emitidos a nombre de los proveedores sin las cláusulas

261

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

“no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente, por lo que no se habría utilizado el depósito en cuenta ni otro de los medios de pago a que se refiere el artículo 5 de la Ley Nº 28194, en cuya virtud no se ha cumplido con la exigencia legal establecida en esta norma. En lo que corresponde al segundo supuesto, en el que el pago se ha realizado depositando un cheque en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero que ordene el proveedor, sí se estaría empleando el depósito en cuenta, y por ende se habría cumplido con la obligación de utilizar un medio de pago a que se refiere la Ley Nº 28194, porque se ha acreditado dinero en una cuenta proveniente de la liquidación de un instrumento financiero. Adicionalmente, cabe indicar que ni la Ley Nº 28194 ni su Reglamento han dispuesto que para efecto de no perder el derecho a deducir gasto, costo o crédito, entre otros, el pago deba ser efectuado directamente al proveedor del servicio, sin la utilización de intermediarios, pudiendo ser incluso a un tercero que ordene el proveedor, siendo que la normativa únicamente señala que dicho pago deberá ser realizado empleando alguno de los medios de pago autorizados(4). Finalmente, en relación con el tercer supuesto, en el cual los cheques son cobrados por un tercero o empleado de la empresa emisora y luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este último, debe determinarse el medio de pago utilizado cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que genere la obligación, esto es, cuando se efectúa el pago al proveedor o al tercero designado por este. Así pues, dado que cuando se efectúa el pago al proveedor o al tercero designado por este se utiliza el depósito en cuenta (proveniente de la entrega de dinero en efectivo), se habría cumplido con la exigencia legal de utilizar un Medio de Pago a que se refiere la Ley Nº 28194. Conclusiones 1. No se considera depósito en cuenta, cuando a fin de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las cláusulas “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente; y, los cheques son emitidos a nombre de los proveedores y recepcionados por estos, siendo endosados y depositados en su cuenta corriente, en cuya virtud no se ha cumplido con la obligación de utilizar medio de pago, a que se refiere la Ley Nº 28194. 2. Se considera depósito en cuenta, y por ende cumplida la obligación de utilizar medio de pago, cuando a fin de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las cláusulas “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente; y, a) Los cheques son depositados por el emisor del cheque en las cuentas bancarias del proveedor, o de un tercero designado por este último. b) Los cheques son cobrados por un tercero o empleado de la empresa emisora y luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este último. Lima, 27 de marzo de 2009 Original firmado por CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico ___________ (1) El artículo 4 de la citada Ley dispone que el monto a partir del cual se deberá utilizar Medios de Pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3,500) o mil dólares americanos (US$ 1,000). (2) El artículo 4-A del Reglamento de la Ley Nº 28194 señala que la Sunat, en coordinación con la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, deberá publicar en su página web la relación de, entre otros: a) Las empresas del sistema financiero y de los medios de pago con los que estas se encuentran autorizadas a operar. b) Las empresas no pertenecientes al sistema financiero, cuyo objeto principal sea la emisión y administración de tarjetas de crédito, y de las tarjetas de crédito que estas emiten, consignando el nombre de la(s) empresa(s) del sistema financiero a través de la(s) cual(es) se canaliza(n) los pagos en virtud de convenios de recaudación o cobranza. c) Las empresas bancarias o financieras no domiciliadas y de las tarjetas de crédito que estas emitan, consignando el nombre de la(s) empresa(s) del sistema financiero a través de la(s) cual(es) se canaliza(n) los pagos en virtud de convenios de recaudación o cobranza.

262

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

A tal efecto, las empresas del sistema financiero deberán comunicar a la Sunat la relación de los medios de pago con los que operan y de aquellos sobre los cuales realizan el servicio de recaudación o cobranza, en la forma, plazo y condiciones que la Sunat establezca mediante Resolución de Superintendencia. (3) Asimismo, dispone que los medios de pago antes señalados son aquellos a que se refiere la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702, y normas modificatorias; y que, mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrá autorizar el uso de otros medios de pago considerando, entre otros, su frecuencia y uso en las empresas del sistema financiero o fuera de ellas. (4) Criterio recogido en el Informe N° 029-2004-SUNAT/2B0000 y en el Informe N° 282-2005-SUNAT/2B0000, disponibles en la página web de la SUNAT (http://www.sunat.gob.pe).

Establecer si el contribuyente se encuentra obligado a presentar el PDT Nº 3560 Precios de transferencia, así como a elaborar un estudio de precios de transferencia. De conformidad con el artículo 3 de la resolución, se encuentran obligados a presentar la Declaración Jurada Anual Informativa de Precios de Transferencia (PDT Nº 3560), todos los contribuyentes que tengan la condición de domiciliados en el país, y que en el ejercicio gravable se encuentren en las situaciones siguientes: 1. El monto de las operaciones con sus vinculados supere los doscientos mil nuevos soles (S/. 200,000); y/o, 2. Hayan realizado al menos una transacción desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición. En lo que se refiere a la obligación de contar con un Estudio de Precios de Transferencia verificar que en el ejercicio gravable se hayan alcanzado las siguientes cifras: 1. Los ingresos devengados superen los seis millones de nuevos soles (S/. 6’000,000) y el monto de operaciones supere un millón de nuevos soles (S/. 1’000,000); y/o 2. Hubieran realizado al menos una transacción desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.

CONTRIBUYENTES DEL SECTOR CONSTRUCCIÓN -

Verificar el método de reconocimiento de ingresos seleccionado, comprobar que este se haya aplicado de manera uniforme a todos los contratos de construcción. Si se ha adoptado el método del diferido y el contrato de construcción dura más de tres (03) ejercicios, verificar que se haya efectuado una liquidación según el avance de obra al tercer ejercicio.

 Caso: La empresa Build Corp. perteneciente al sector construcción, analiza las formas de determinar la renta de los contratos de construcción según la Ley del Impuesto a la Renta, teniendo los siguientes datos:

263

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Valor total de la obra

1’000,000

Costo total de la obra

700,000

Margen de ganancia

30%

Duración

3 años

Inicio

Setiembre 2009

Cobranza

30% 2009 y 2010; 20% 2011 y 2012

Respuesta: En conformidad con el artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos: a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra; b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos; o, c) Diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando estas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) años, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia. En tal sentido, el artículo 63 de la LIR, reconoce tres (3) métodos para determinar la renta de los contratos de construcción: Primer método: de acuerdo al inciso a) del articulo 63 de la LIR.- Considerar la renta bruta aplicando porcentaje de ganancia sobre importes cobrados. Valor total de la obra

1’000,000

Margen de ganancias

30%

Cobranza

30% 2009 y 2010; 20% 2011 y 2012

Ejercicio

Cobranza

Margen

Renta

2009

300,000

30%

90,000

2010

300,000

30%

90,000

2011

200,000

30%

60,000

2012

200,000

30%

60,000

Segundo método: de acuerdo al inciso b del articulo 63 de la LIR.- Considerar la renta sobre trabajos ejecutados, deduciendo los costos de la obras. Valor total de la obra Costo total de la obra Margen de costo Cobranza

: : : :

1’000,000 700,000 70% 30% 2009 y 2010; 20% 2011 y 2012

264

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Ejercicio

Ingreso

2009 2010 2011 2012

300,000 300,000 200,000 200,000

Costo

Renta

210,000 210,000 140,000 140,000

90,000 90,000 60,000 60,000

Tercer y último método: de acuerdo al inciso c) del artículo 63 de la LIR.- Diferir ingresos y gastos hasta el final de la obra o efectuar una liquidación según el avance de la obra al culminar los tres primeros años, lo que ocurra primero. Valor total de la obra

1’000,000

Costo total de la obra

700,000

Ejercicio

Ingreso

Costo

Renta

2009 2010 2011 2012

0.0 0.0 0.0 1’000,000

0.0 0.0 0.0 700,000

0.0 0.0 0.0 300,000

Sumilla: La venta de los denominados “aires” no se encuentra gravada con el IGV. Para efecto del cálculo de la base imponible en la primera venta de departamentos efectuada por el constructor durante la vigencia de la sustitución establecida por el Decreto Supremo Nº 150-2000-EF, únicamente debe excluirse la parte proporcional del valor del terreno que corresponda al propietario, según el porcentaje consignado en el Reglamento Interno respectivo. Informe Nº 329-2002-SUNAT/K00000 Materia: Se consulta si la “venta de aires” se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas (IGV), y cuál es la forma de determinar la proporcionalidad de las áreas comunes a cada departamento (en caso de venta de departamentos de un edificio), para el cálculo de la exclusión correspondiente al valor del terreno. Base legal: · Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF y normas modificatorias (en adelante, “TUO de la Ley del IGV”), publicado el 15.4.1999. · Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 029-94-EF (publicado el 29.3.1994), cuyo Título I fuera sustituido por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF (publicado el 31.12.1996) y normas modificatorias (en adelante, “Reglamento de la Ley del IGV”). · Código Civil, aprobado por Decreto Legislativo Nº 295 y normas modificatorias, publicado el 24.7.1984. · Ley de Regularización de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fábrica y del Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común, aprobada por Ley Nº 27157, publicada el 20.7.1999. · Reglamento de la Ley Nº 27157 de Regularización de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fábrica y del Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común, aprobado por Decreto Supremo Nº 008-2000-MTC, publicado el 17.2.2000. Análisis: En cuanto a la primera consulta, referida a si la venta de “aires” se encuentra gravada con el IGV, debemos indicar que de acuerdo con lo establecido en el artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, el citado Impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles ubicados en el territorio nacional.

265

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

De conformidad con el inciso a) del artículo 3 del citado TUO, se entiende por venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Por su parte, el inciso b) del citado artículo considera como bienes muebles, a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. De otro lado, el inciso d) del artículo 1 del TUO en mención señala que también se encuentra gravada con el IGV, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. No obstante, el TUO bajo comentario no ha definido los bienes que para efecto del IGV se consideran como “inmuebles”, habiendo únicamente detallado aquellos que califican como “muebles”. En tal sentido, a fin de determinar qué debe entenderse como “bienes inmuebles”, tendría que recurrirse en forma supletoria a las normas del Código Civil, toda vez que este ordenamiento legal contempla una distinción entre bienes muebles e inmuebles(1). En consecuencia, los bienes considerados inmuebles para el Código Civil también califican como tales para el IGV, salvo que esta última norma –como dispositivo especial y por autonomía del Derecho Tributario– los hubiere considerado expresamente como muebles; tal es el caso de las naves y aeronaves, las cuales si bien son bienes inmuebles para el Código Civil, la norma tributaria las ha considerado como muebles(2). Ahora bien, en el caso de la venta de “aires”, en principio, debemos definir qué se entiende por tal y si el mismo constituye un bien inmueble para el Código Civil. Para dicho efecto, debe tenerse en consideración que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 954 del Código Civil, la propiedad del predio se extiende al subsuelo y al sobresuelo, comprendidos dentro de los planos verticales del perímetro superficial y hasta donde sea útil al propietario el ejercicio de su derecho. En cuanto al citado artículo 954, en la Exposición de Motivos y Comentarios de la Comisión encargada del Estudio y Revisión del Código Civil se señala que “está dedicado a fijar la extensión de la propiedad territorial al subsuelo, al suelo y a los denominados aires, es decir el derecho de elevar la construcción, aumentando su propiedad en área o dándole cualquier otra utilidad como terrazas, avisos para publicidad, etc.(3)”. A su vez, el artículo 955 del Código Civil establece que el subsuelo o el sobresuelo pueden pertenecer total o parcialmente, a propietario distinto que el dueño del suelo. La Exposición de Motivos y Comentarios antes mencionada precisa que este artículo “abre la posibilidad para que el propietario del suelo pueda enajenar el subsuelo y los aires de una edificación, probabilidad que, en vista del señalado crecimiento urbano y el creciente valor de los inmuebles, puede ser de gran utilidad(4)”. De otro lado, la doctrina también ha asimilado el término “aires” al sobresuelo, en ese sentido, el autor Alberto Vásquez Ríos, al hacer referencia al sobresuelo señala que “la cuestión de los confines en el espacio sobre el suelo es un tema complicado, el aire, el espacio por su propia naturaleza no es un ente “apropiable”, por lo tanto, es difícil que pueda ser objeto de derecho(5)”. Asimismo en la Exégesis del Código Civil, en la parte concerniente al artículo 954, se ha indicado que “existe un hecho irrefutable, cual es la íntima relación que hay entre el suelo o superficie, el subsuelo y los aires, o sea, todo lo que está encima y bajo el suelo. Se ha afirmado que la propiedad de un predio no puede quedar circunscrita a la superficie, pues para su idónea utilización se requiere tener un derecho sobre el sobresuelo (indispensable para sentar los cimientos de una construcción) y también sobre los aires (para levantar desde el suelo las edificaciones)(6)”. Como es de verse, de la redacción de los artículos 954 y 955 del Código Civil y del análisis a la Exposición de Motivos y Comentarios y a la Exégesis del Código Civil correspondiente a dichos artículos, así como a la doctrina señalada, podemos inferir que el término “aires” se encuentra referido a lo que las normas civiles denominan “sobresuelo”. En lo que concierne al sobresuelo, el numeral 1 del artículo 885 del Código Civil lo comprende dentro de la relación taxativa de bienes inmuebles. En efecto, dicho numeral señala que son inmuebles, los suelos, el subsuelo y el sobresuelo. Por consiguiente, y de acuerdo a lo expresado en los párrafos precedentes, toda vez que el sobresuelo o “aires” es considerado un inmueble para el Código Civil, el mismo también es calificado como tal para el IGV. En ese sentido, puesto que los “aires” no califican como muebles para efectos del IGV, la transferencia en propiedad de los mismos no constituye una operación gravada con dicho impuesto como venta de bienes muebles. Habiéndose determinado que las transferencias en propiedad de los “aires” no están gravadas con el IGV como “venta de bien mueble”, corresponde analizar si dicha operación califica como “primera venta de inmuebles”.

266

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

En cuanto a este tema, cabe indicar que el inciso d) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV grava la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. Así pues, con respecto a esta operación, resulta necesario que para la configuración del supuesto de hecho previsto en la ley, se trate de bienes inmuebles construidos. Por el contrario, la venta de inmuebles que no han sido materia de construcción, no se encontrará dentro del campo de aplicación del IGV. En ese sentido, si bien el sobresuelo o “aires” constituye un inmueble, su transferencia no se encuadra dentro del supuesto de incidencia tributaria señalado en el inciso d) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, al no ser dicho inmueble producto de una construcción, sino que constituye una extensión de la propiedad territorial, un espacio vacío respecto del cual se tiene derecho a elevar la construcción. En lo que respecta a la segunda consulta, sobre la forma de determinar la proporcionalidad de las áreas comunes a cada departamento (en caso de venta de departamentos de un edificio), para el cálculo de la exclusión correspondiente al valor del terreno, debe tenerse en consideración que dicha consulta fue realizada estando en vigencia la modificación establecida por el Decreto Supremo Nº 150-2000-EF, por lo que la presente opinión se basará en las normas vigentes en dicho momento. En efecto, mediante el citado Decreto se sustituyó el numeral 9 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV(7) disponiéndose que para determinar la base imponible del impuesto en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se excluía del monto de la transferencia el valor del terreno. Para tal efecto, se entendía que el valor del terreno estaba conformado por el valor de adquisición o ingreso al patrimonio debidamente registrados en los libros contables, actualizado de acuerdo a las normas correspondientes referidas al ajuste por inflación. Añadía el aludido artículo que, en aquellos casos en los que no se acreditaba la contabilización del valor de adquisición o de ingreso al patrimonio en los libros y registros contables, la deducción antes citada era equivalente al valor arancelario oficial del ejercicio en que se efectuaba la venta, actualizado con la variación experimentada por el IPM que publica el INEI, ocurrida entre el primero de enero del año al que correspondía el Arancel y el último día del mes anterior a aquél en el cual se efectuaba la venta. Ahora bien, considerando que la consulta se encuentra referida a la venta de departamentos de un edificio, debe tenerse en consideración lo siguiente: · De conformidad con lo dispuesto en el artículo 958º del Código Civil, la propiedad horizontal se rige por la legislación de la materia. · Por su parte, el artículo 37 de la Ley Nº 27157 incluido dentro del Título III “Del Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común”, establece que los edificios de departamentos(8); quintas; casas en copropiedad; centros y galerías comerciales o campos feriales; y otras unidades inmobiliarias con bienes comunes, cuando pertenezcan a propietarios distintos, están sujetos al régimen al que se refiere el citado Título. · De conformidad con el artículo 38 de la mencionada Ley en concordancia con el artículo 128 de su Reglamento, los edificios de departamentos se encuentran sujetos al régimen de propiedad exclusiva y propiedad común, entendido como el régimen jurídico que supone la existencia de una edificación o conjunto de edificaciones integradas por secciones inmobiliarias de dominio exclusivo, pertenecientes a distintos propietarios, y bienes y servicios de dominio común. · El artículo 40 de la citada Ley indica que en dicho régimen los bienes de propiedad común pueden ser, según sea el caso(9); a) El terreno sobre el que está construida la edificación; b) Los cimientos, sobrecimientos, columnas, muros exteriores, techos y demás elementos estructurales, siempre que estos no sean integrantes únicamente de una sección sino que sirven a una o más secciones; c) Los pasajes, pasadizos, escaleras, y, en general, vías aéreas de circulación de uso común; d) Los ascensores y montacargas; e) Las obras decorativas exteriores a la edificación o ubicadas en ambientes de propiedad común; f) Los locales destinados a servicios comunes tales como portería, guardianía; y otros; g) Los jardines y los sistemas e instalaciones para agua, desagüe, electricidad, eliminación de basura y otros servicios que no estén destinados a una sección en particular; h) Los sótanos y azoteas, salvo que en los títulos de propiedad de las secciones aparezcan cláusulas en contrario; i) Los patios, pozos de luz, ductos y demás espacios abiertos; j) Los demás bienes destinados al uso y disfrute de todos los propietarios. · Asimismo, el artículo 42 establece que el Reglamento Interno(10) debe contener, obligatoriamente, entre otros, los bienes de propiedad común y los servicios comunes; así como los porcentajes que a cada propietario corresponden

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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

en la propiedad de los bienes comunes, de acuerdo al criterio adoptado por el Reglamento Interno, a fin de atender los gastos que demanden los servicios comunes, la conservación, mantenimiento y administración de la edificación, y en las votaciones para adoptar acuerdos en las Juntas de Propietarios. De las normas antes glosadas se puede indicar que, para efecto de determinar la base imponible del IGV en la primera venta de un departamento realizada por el constructor del mismo, debía excluirse del monto de la transferencia únicamente el valor del terreno, entendido el mismo como el bien de propiedad común a que se refiere la Ley Nº 27157; no debiendo ser considerados para dicha determinación otros bienes de propiedad común. En efecto, debe tenerse en consideración que únicamente dicho bien cuenta con valor arancelario, al cual debía remitirse en caso que no se acredite la contabilización del valor de adquisición de dicho bien o de ingreso al patrimonio en los libros y registros contables, conforme lo disponía el numeral 9 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV materia de análisis. Ahora bien, habida cuenta que las normas que regulan el IGV no han establecido procedimiento especial para determinar la proporción del valor del terreno que debe considerarse para efecto de la base imponible en la operación materia de consulta, debe estarse al porcentaje que corresponda al propietario del departamento incluido en el Reglamento Interno de la edificación respectiva. Conclusiones 1. La venta de los denominados “aires” no se encuentra gravada con el IGV. 2. Para efecto del cálculo de la base imponible en la primera venta de departamentos efectuada por el constructor durante la vigencia de la sustitución establecida por el Decreto Supremo Nº 150-2000-EF, únicamente debe excluirse la parte proporcional del valor del terreno que corresponda al propietario, según el porcentaje consignado en el Reglamento Interno respectivo. Lima, 18 de noviembre de 2002 Original firmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (e) _________________ (1) La Norma IX del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, dispone que en lo no previsto por dicho Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan o desnaturalicen. (2) De acuerdo al criterio vertido en el Informe Nº 094-2002-SUNAT/K00000. (3) Exposición de Motivos y Comentarios del Código Civil, Tomo V - Derechos Reales, pág. 189. (4) Ob. cit. pág. 190. (5) Vásquez Ríos, Alberto, “Los Derechos Reales de la Propiedad”, Lima - Perú, pág. 55. (6) Arias - Schreiber Peste, Max, “Exégesis del Código Civil Peruano de 1984”, Gaceta Jurídica, Lima, Nov. 1996, pág. 24. (7) Debe tenerse en consideración que, posteriormente, mediante Decreto Supremo Nº 064-2001-EF vigente a partir del 16.04.2001, se sustituyó nuevamente el texto del antes mencionado numeral 9 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV, derogándose el Decreto Supremo Nº 150-2000-EF. En tal sentido, actualmente para determinar la base imponible del IGV en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor se excluirá del monto de la transferencia el valor del terreno. Para tal efecto, se considerará que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble. (8) Definidos por el artículo 2 de la citada Ley como las unidades inmobiliarias que cuentan con bienes y servicios comunes y secciones de propiedad exclusiva ubicados en edificaciones de más de un piso. (9) Cabe indicar que tanto en dicha Ley como en el Código Civil no se hace referencia al término “áreas comunes”. (10) Debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo establecido en el artículo 39 de la referida Ley, las edificaciones indicadas en el artículo 37 antes citado deben contar necesariamente con un Reglamento Interno elaborado o aprobado por el promotor o constructor o, en su caso, por los propietarios con el voto favorable de más del 50% de los porcentajes de participación.

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FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

CONTRIBUYENTES DEL SECTOR AGRARIO -

Comprobar que en el caso de contribuyentes pertenecientes al sector agrario se haya observado el límite a deducir por compras sustentadas con boletas de ventas emitidas por contribuyentes del Nuevo RUS. Este tipo de contribuyentes puede deducir hasta el 10% de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el registro de compras. Este límite no podrá superar en el ejercicio de 200 UIT. Comprobar que el contribuyente haya presentado el Formulario Nº 4888, por el cual se acoge a los beneficios del sector agrario indicados en la Ley Nº 27360. Verificar el porcentaje utilizado para efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

Sumilla: Ante el supuesto de un sujeto que presenta el Formulario Nº 4888 con fecha 31 de enero para el acogimiento a la Ley Nº 27360 y posteriormente –dentro de la fecha de vencimiento– presenta una declaración jurada mensual del periodo enero acogiéndose al Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER); considerando que no existe norma que dispongan su aplicación excluyente tratándose de tributos diferentes, válidamente podrá gozar de los beneficios establecidos por la Ley Nº 27360 y, respecto del Impuesto a la Renta, aplicar las normas que regulan el RER, en tanto cumpla con los requisitos exigidos por las normas que regulan ambos regímenes. Informe Nº 295-2005-SUNAT/2B0000 Materia: Tratándose de un contribuyente que presenta el Formulario Nº 4888 con fecha 31 de enero para acogerse a la Ley Nº 27360 y posteriormente –dentro de la fecha de vencimiento– presenta una declaración jurada mensual del periodo enero acogiéndose al Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER), se consulta: 1. ¿Se considera que el contribuyente se encuentra en el RER con el 2.5% de pago a cuenta del Impuesto a la Renta o en el Régimen Agrario con el 1% del Impuesto a la Renta? 2. Si se considera en el RER ¿pierde los beneficios que tiene del Régimen Agrario tales como Seguro Social e IES o solo del Impuesto a la Renta? 3. ¿El contribuyente puede presentar su declaración rectificatoria del periodo enero optando por el Régimen Agrario a efectos de seguir perteneciendo a este? Base legal: - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF(1) y norma modificatoria, en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. - Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF(2) y normas modificatorias, en adelante Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. - Ley Nº 27360(3) que aprueba las Normas de Promoción del Sector Agrario. - Reglamento de la Ley Nº 27360, aprobado por el Decreto Supremo Nº 049-2002-AG(4). - Resolución de Superintendencia Nº 007-2003/Sunat(5), norma que aprueba la nueva versión del Formulario Nº 4888 denominado “Declaración Jurada de Acogimiento a los Beneficios Tributarios de la Ley de Promoción del Sector Agrario y de la Ley de Promoción y Desarrollo de la Acuicultura”. Análisis: Para efecto del presente Informe se parte de premisa que en el supuesto materia de consulta, el sujeto cumple con los requisitos exigidos por las normas para el acogimiento al RER y a los beneficios establecidos por la Ley Nº 27360. En este sentido cabe indicar lo siguiente:

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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

1. Ley Nº 27360 - Ley de promoción del sector agrario Mediante esta Ley se declaró de interés prioritario la inversión y desarrollo del sector agrario, estableciéndose diversos beneficios, entre otros, de carácter tributario, a favor de los contribuyentes que califiquen como beneficiarios de dicha Ley. Por su parte, mediante el artículo 3 del Reglamento de la citada Ley, se dispuso que el acogimiento a los beneficios se efectuará en la forma, plazo y condiciones que la Sunat establezca. El referido acogimiento se realizará anualmente y tendrá carácter constitutivo(6). Es así que, mediante el artículo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº 007-2003/SUNAT se señala que la presentación del mencionado Formulario Nº 4888 se realizará hasta el 31 de enero de cada ejercicio gravable. En cuanto a los beneficios tributarios establecidos en la mencionada norma, se dispone entre otros, la aplicación de la tasa de 15% sobre la renta para efecto del Impuesto a la Renta y la tasa del 4% para el aporte mensual al Seguro de Salud para los trabajadores de la actividad agraria sobre la remuneración en el mes por cada trabajador (artículos 4 y 9 de la Ley Nº 27360). 2. TUO de la Ley del Impuesto a la Renta - Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 120 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, tratándose de sujetos que hubieran iniciado actividades antes del 1 de enero de cada año, el acogimiento al RER se realizará únicamente con ocasión de la declaración y pago de la cuota correspondiente al periodo enero de cada ejercicio gravable y siempre que se efectúen hasta la fecha de su vencimiento, de acuerdo con lo señalado en el artículo 121 de dicho TUO(7). De cumplirse lo señalado, el acogimiento surtirá efecto a partir del 1 de enero de cada ejercicio gravable, fecha a partir de la cual estos sujetos deberán cumplir con los requisitos establecidos para este Régimen. En cuanto a la cuota aplicable para efecto del RER, el artículo 121 del TUO de la Ley del IR, dispone lo siguiente: Los contribuyentes que se acojan al RER y cuyas rentas de tercera categoría provengan exclusivamente de la realización de las actividades de comercio y/o industria, pagarán una cuota ascendente al 2.5% de sus ingresos netos mensuales provenientes de sus rentas de tercera categoría. Tratándose de aquellos contribuyentes cuyas rentas de tercera categoría provengan exclusivamente de la realización de actividades de servicios, la cuota a pagar ascenderá a 3.5% de sus ingresos netos mensuales provenientes de sus rentas de tercera categoría. Tratándose de sujetos cuyas rentas de tercera categoría provengan de la realización conjunta de las actividades de comercio y/o industria y actividades de servicios, el porcentaje que aplicarán será el de 3.5% de sus ingresos netos mensuales provenientes de todas sus rentas de tercera categoría. Adicionalmente, el citado artículo dispone que las cuotas tiene carácter cancelatorio, debiendo efectuarse en la oportunidad, forma y condiciones que la SUNAT establezca. Por su parte, el literal a) del artículo 122 del mencionado TUO dispone que los contribuyentes que opten por el RER podrán ingresar al Régimen General en cualquier mes del ejercicio. Para tal efecto, el artículo 84 del Reglamento del citado TUO establece las disposiciones aplicables a los pagos a cuenta en caso que el sujeto del Impuesto decida durante el ejercicio acogerse al Régimen General. 3. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, en tanto los sujetos cumplan con las disposiciones para el acogimiento al RER y a los beneficios establecidos en la Ley Nº 27360, dichos acogimientos se hacen efectivos a partir del 1 de enero de cada ejercicio. Ahora bien, tratándose del supuesto materia de consulta en el cual, dentro del plazo establecido en las normas(8) el sujeto manifiesta su voluntad de acogerse a ambos regímenes, cabe señalar que, en tanto el sujeto cumpla con los requisitos exigidos por las normas que regulan ambos regímenes, y en tanto no existe norma que dispongan su aplicación excluyente tratándose de tributos diferentes; válidamente podrá gozar de los beneficios establecidos por la Ley Nº 27360 y, respecto del Impuesto a la Renta, aplicar las normas que regulan el RER. En consecuencia, el contribuyente estará obligado a declarar y pagar con carácter definitivo la cuota mensual prevista en el artículo 121 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Sin perjuicio de ello, podrá gozar de los beneficios de la Ley Nº 27360 no vinculados con la determinación del Impuesto a la Renta. 4. Ahora bien, en caso que el sujeto en cualquier mes del ejercicio opte por acogerse al régimen general del Impuesto a la Renta, podrá efectuarlo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 122 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, pues no existe norma que limite el ejercicio de tal opción tratándose de los contribuyentes materia de consulta.

270

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Cabe resaltar que, de optar por el régimen general, serán de aplicación las disposiciones contenidas en la Ley Nº 27360 referidas al Impuesto a la Renta, al encontrarse acogido a los beneficios establecidos por la citada Ley. Sin embargo, las normas que regulan el acogimiento al RER no han establecido disposición que permita rectificar tal acogimiento, motivo por el cual el cambio de régimen no se considerará retroactivo al 1 de enero del ejercicio. Conclusiones: En el supuesto materia de consulta, el contribuyente estará obligado a declarar y pagar con carácter definitivo la cuota mensual prevista en el artículo 121 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Sin perjuicio de ello, el sujeto gozará de los beneficios establecidos por la Ley Nº 27360 que no estén vinculados con la determinación del Impuesto a la Renta. Asimismo, el contribuyente en cualquier mes del ejercicio puede optar por acogerse al régimen general del Impuesto a la Renta. Sin embargo, las normas que regulan el acogimiento al RER no permiten rectificar tal acogimiento, motivo por el cual el cambio de régimen no se considerará retroactivo al 1 de enero de cada ejercicio. Lima, 9 de diciembre del 2005 ORIGINAL FIRMADO POR Clara Urteaga Goldstein Intendente Nacional Jurídico ______________ (1) Publicado el 08/12/2004. (2) Publicado el 21/09/2004. (3) Publicada el 31/10/2000. (4) Publicado el 11/09/2002. (5) Publicada el 10/01/2003. (6) Mediante RTF Nº 05835-1-2005, la cual constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal ha establecido el siguiente criterio: “El artículo 3 del Decreto Supremo Nº 049-2002-AG, que aprueba el reglamento de la Ley Nº 27360 - Ley que aprueba las Normas de Promoción del Sector Agrario, en la parte que dispone que el acogimiento a los beneficios a que se refiere la ley y que se efectuará anualmente, tendrá carácter constitutivo, vulnera el principio de legalidad, así como los alcances de los dispuesto en la Ley Nº 27360, dado que la misma no estableció como requisitos y/o condiciones para el goce de los derechos que otorga dicha norma el que los beneficiarios presentaran una solicitud de acogimiento”. (7) Señala la norma que, adicionalmente los sujetos que provengan del Régimen General, deberán haber declarado y pagado hasta la fecha de vencimiento del periodo citado en el párrafo anterior, sus obligaciones tributarias por concepto de Impuesto General a las Ventas y pago a cuenta del Impuesto a la Renta correspondientes al periodo diciembre del ejercicio gravable anterior a aquél en que se acogerán a este Régimen. (8) Esto es, hasta el 31 de enero tratándose del acogimiento a los beneficios establecidos en la Ley Nº 27360 y con ocasión del vencimiento de la declaración y pago de la cuota correspondiente al periodo enero para efecto del acogimiento al RER.

Se debe tener en cuenta que la presentación del Formulario Nº 4888 no es constitutivo de derechos

Referencia normativa RTF Nº 02006-5-2004 (07/04/2004) Se declara nula e insubsistente la apelada, que denegó la solicitud de acogimiento a la Ley de Promoción y Desarrollo de la Acuicultura, respecto del ejercicio 2002, atendiendo a que las Leyes N°s 27360 y 27460 no condicionan el goce de los beneficios a la presentación de una declaración jurada previa dentro de un plazo determinado, apreciándose

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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

que la única obligación establecida en el artículo 6 de la Ley que aprueba las Normas de Promoción del Sector Agrario (aplicable también en este caso), para el goce de los beneficios tributarios, es que las personas naturales o jurídicas debían estar al día en el pago de sus obligaciones tributarias de acuerdo con las condiciones que estableciera el reglamento, pudiendo dicha declaración en todo caso tener meramente efectos declarativos y no constitutivos, sentido en el cual debe interpretarse esta norma, por lo que siendo que en el presente caso la Administración denegó el acogimiento de la recurrente a la Ley de Promoción y Desarrollo de la Acuicultura, respecto del ejercicio 2002, por no cumplir con la presentación del Formulario Nº 4888 según los plazos establecidos por el artículo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº 024-98/SUNAT, sin evaluar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley Nº 27460, procede que emita un nuevo pronunciamiento.

EXPORTADORES - Verificar la determinación del saldo a favor materia de beneficio.

 Caso: Una empresa domiciliada dedicada a la exportación realiza sus ventas comerciales en un 100% a favor de una empresa no domiciliada. Por el mes de octubre 2010 realizó las operaciones siguientes: - Ventas facturadas en el periodo

S/. 250,986

- Exportaciones embarcadas

S/. 220,983

- Compras con derecho a crédito fiscal

S/. 189,740

- SFMB no aplicado en el mes anterior - setiembre 2010 :

S/.

9,857

- A cuenta del I.Renta (setiembre)

S/.

8,563

¿Cómo se determina el saldo a favor por el periodo de octubre 2010? Solución: De acuerdo con el caso planteado, se trata de una empresa exportadora y desea solicitar el Saldo a Favor Materia del Beneficio (SFMB). Ante este hecho, debemos remitirnos al artículo 2 y siguientes del Decreto Supremo Nº 126-94-EF, Reglamento de Notas de Crédito Negociable, donde se precisa que los documentos involucrados en el sistema (comprobantes de pago, notas de crédito y débito y las declaraciones de importación y exportación) deberán ser declaradas y anotadas en los libros y registros correspondientes. El saldo a favor por exportación será el determinado por aplicación del numeral 6 del artículo 6 del Reglamento del TUO de la Ley del IGV. • Determinación del Saldo a Favor Materia del Beneficio (SFMB) del mes de octubre: El saldo a favor del exportador se deducirá del impuesto bruto del IGV, de quedar un monto a su favor, este se denominará SFMB, y de este se deducirán las compensaciones efectuadas, de quedar un monto a favor del exportador, se podrá solicitar su devolución mediante las Notas de Crédito Negociables.

272

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

- Saldo a favor del exportador

S/. 36,051

(*)

(S/. 189,740 x 19%) Más: SFMB del mes anterior

9,857

Subtotal

S/. 45,908

000

S/. 45,908

Menos: - IGV operaciones gravadas SFMB (*) Compras nacionales afectos al IGV. El artículo 4 del Reglamento de notas de crédito negociables, aprobado por Decreto Supremo Nº 126-94-EF, indica que la compensación o devolución tendrá como límite un porcentaje equivalente a la tasa del IGV, sobre las declaraciones de exportación debidamente numeradas que sustenten las exportaciones embarcadas en el periodo y cuya facturación haya sido efectuada en el periodo o en periodos anteriores al que corresponda la declaración-pago. - SFMB acumulado

S/. 45,908

41,987

S/. 3,921(*)

Menos: - Límite permitido (19% de S/. 220,983) SFMB para octubre

(*) El SFMB cuya compensación no hubiere sido aplicada en un periodo, podrá arrastrarse a los meses siguientes como Saldo a Favor del Exportador. • Liquidación del SFMB no compensado en octubre 2010: - Límite permitido en el mes

S/. 41,987

Menos: - Aplicación del pago a cuenta del IR - octubre

8,563(*)

SFMB no compensado

S/. 33,424(**)

(*) Se puede aplicar como crédito contra el pago a cuenta del IR del periodo que se liquida. (**)Importe a solicitar devolución mediante Nota de Crédito Negociable.

273

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Asiento contable: • Al momento de solicitar la devolución del SFMB se registra la reclasificación correspondiente del IGV acumulado:

-------------------------------------- x ----------------------------------------16

Cuentas por cobrar diversas - terceros 162

Reclamaciones a terceros

1624

Tributos

33,424

Tributos, contraprestaciones y aportes al Sistema de pensiones y de salud por pagar

33,424

401

Gobierno central

4011

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - Cuenta propia x/x

Por el registro de provisión al presentar la solicitud de devolución del SFMB.

-------------------------------------- x -----------------------------------------

Si el contribuyente ha compensado deudas tributarias con su saldo a favor de exportador, verificar que se haya efectuado la comunicación de compensación a la Sunat. Para comunicar la compensación del saldo a favor de exportador, deberá haberse presentado mediante el PDB Exportadores, la siguiente información: a) Relación detallada de los comprobantes de pago que respalden las adquisiciones efectuadas, así como de las notas de débito y crédito respectivas y de las declaraciones de importación correspondientes al periodo por el que se comunica la compensación. b) En el caso de exportadores de bienes, relación detallada de las declaraciones de exportación y de las notas de débito y crédito que sustentan las exportaciones realizadas en el periodo por el que se comunica la compensación. Asimismo, se detallarán las facturas que dan origen tanto a las declaraciones de exportación como a las notas de débito y crédito. En el caso de exportadores de servicios: relación detallada de los comprobantes de pago y de las notas de débito y crédito que sustentan las exportaciones realizadas en el periodo por el que se comunica la compensación. c) Copia simple de la declaración pago donde conste el saldo a favor. d) Los documentos de atribución, tratándose de exportaciones realizadas a través del operador de las sociedades irregulares, comunidad de bienes, joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad en forma independiente. De no haberse efectuado la compensación ni solicitado la devolución en uno o más meses, se deberá presentar la información de los referidos meses.

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FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

En caso que por primera vez se presente una solicitud de devolución y/o se efectué la compensación, se deberá presentar la información correspondiente al mes solicitado y los meses anteriores desde que se originó el saldo. En caso el saldo corresponda a más de 12 meses, solo se deberá presentar la información de los 12 últimos meses. En la declaración donde se efectúe la compensación se consignará el monto a compensar en la casilla correspondiente. En el caso de comunicaciones de compensación presentadas al amparo del beneficio otorgado por el Decreto Legislativo Nº 919, adicionalmente deberá presentarse la siguiente información: 1. De la agencia de viajes: 1.1. Apellidos y nombres, o denominación o razón social. 1.2. Número de RUC. 2. Del sujeto no domiciliado: 2.1. Número de pasaporte, salvoconducto o Documento Nacional de Identidad que de conformidad con los tratados internacionales celebrados por el Perú sea válido para ingresar al país o del Documento de Identidad Nacional a que hace referencia el artículo 21 de la Ley Nº 27688, Ley de Zona Franca y Zona Comercial de Tacna. 2.2. Apellidos y nombres. 2.3. País de emisión del pasaporte, salvoconducto o Documento Nacional de Identidad que de conformidad con los tratados internacionales celebrados por el Perú sea válido para ingresar al país o del Documento de Identidad Nacional a que hace referencia el artículo 21 de la Ley Nº 27688 - Ley de Zona Franca y Zona Comercial de Tacna. 2.4. País de residencia. 2.5. Fecha de ingreso al país. 2.6. Número de días de permanencia en el país. 2.7. Fecha de ingreso al establecimiento de hospedaje. 2.8. Fecha de salida del establecimiento de hospedaje. Esta información deberá ser presentada en el número de disquetes que sean necesarios, acompañando el “Resumen de Datos de Exportadores”, el cual es generado automáticamente por el PDB. El “Resumen de Datos de Exportadores” se presentará en 2 ejemplares, los que deberán estar firmados por el exportador. La presentación de la información en disquete(s) y del “Resumen de Datos de Exportadores”, deberá realizarse en las dependencias de la Sunat que corresponda al domicilio fiscal del exportador o en la dependencia que se le hubiera asignado para el cumplimiento de sus obligaciones.

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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

12. 13. 14.

15.

Verificar que el servicio exportado corresponda a una actividad detallada en el Apéndice V de la Ley del IGV.

APÉNDICE V OPERACIONES CONSIDERADAS COMO EXPORTACIÓN DE SERVICIOS Servicios de consultoría y asistencia técnica. Arrendamiento de bienes muebles. Servicios de publicidad, investigación de mercados y encuestas de la opinión pública. Servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares. Servicios de colocación y de suministro de personal. Servicios de comisiones por colocaciones de crédito. Operaciones de financiamiento. Seguros y reaseguros. Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio de telecomunicaciones originado en el exterior; únicamente respecto a la compensación entregada por los operadores del exterior, según las normas del Convenio de Unión Internacional de Telecomunicaciones. Servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliado en el país en favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior. Cesión temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o cualquier otra producción de imágenes; a favor de personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior. El suministro de energía eléctrica a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que sea utilizado fuera del país. El suministro de energía eléctrica comprende todos los cargos que le son inherentes contemplados en la legislación peruana. Los servicios de asistencia telefónica que brindan los Centros de Llamadas a favor de empresas o usuarios, no domiciliados en el país, cuyos clientes o potenciales clientes domicilien en el exterior, y siempre que sean utilizados fuera del país. Los servicios de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de Naves y Aeronaves de bandera extranjera a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que su utilización económica se realice fuera del país. Estos servicios se hacen extensivos a todas las partes y componentes de las Naves y Aeronaves. Los servicios de apoyo empresarial prestados en el país a empresas o usuarios domiciliados en el exterior consistentes en servicios de contabilidad, de información de gestión financiera y de tesorería y pagos centralizados siempre que ninguno de los pagos se efectúen a proveedores domiciliados de las empresas o usuarios del exterior, y siempre que sean utilizados fuera del país. En el caso que tales servicios fueran prestados por centros de servicios compartidos, los comprobantes de pago que emitan por estos servicios a favor de las empresas o usuarios domiciliados en el exterior no podrán comprender los servicios prestados a sujetos domiciliados en el Perú, los que deberán ser objeto de comprobantes de pago independientes.

AMAZONÍA -

Verificar que la contabilidad es llevada en la Amazonía. Verificar que la administración del contribuyente se encuentra ubicada en la Amazonía siempre que la Sunat pueda verificar fehacientemente que en ella está ubicado el centro de operaciones y labores permanente de quien o quienes dirigen la empresa, así como la información que permita efectuar la referida labor de dirección.

276

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

Referencia normativa RTF Nº 01942-3-2005 (30/03/2005) Respecto a que “la exigencia de quien o quienes dirijan la empresa tengan su centro de operaciones y labores permanentes en la Amazonía, se encuentra referida a aquellos administradores de nivel superior, esto es, a quienes tienen la responsabilidad de establecer la dirección de la organización, en este caso, la empresa (…), es decir, aquellos administradores que se encuentran encargados de dirigir la interacción de la organización de su entorno (…)”.

Verificar que no existan actividades de producción fuera de la Amazonía. Recordar que este requisito no es aplicable a las empresas de comercialización. Tratándose de actividades extractivas, se debe entender por producción a los bienes obtenidos de la indicada actividad. - Verificar que la persona jurídica se encuentre inscrita en las Oficinas Registrales de la Amazonía. Este requisito se considerará cumplido tanto si la empresa se inscribió originalmente en los Registros Públicos de la amazonía como si dicha inscripción se realizó con motivo de un posterior cambio domiciliario. Según lo dispone el artículo 3 de la Ley Nº 27037, la Amazonía comprende: “Artículo 3.- Definiciones 3.1 Para efecto de la presente Ley, la Amazonía comprende: a) Los departamentos de Loreto, Madre de Dios, Ucayali, Amazonas y San Martín. b) Distritos de Sivia y Ayahuanco de la provincia de Huanta y Ayna, San Miguel y Santa Rosa de la provincia de La Mar del departamento de Ayacucho. c) Provincias de Jaén y San Ignacio del departamento de Cajamarca. d) Distritos de Yanatile de la provincia de Calca, la provincia de La Convención, Kosllipata de la provincia de Paucartambo, Camanti y Marcapata de la provincia de Quispicanchis, del departamento del Cusco. e) Provincias de Leoncio Prado, Puerto Inca, Marañón y Pachitea, así como los Distritos de Monzón de la Provincia de Huamalíes, Churubamba, Santa María del Valle, Chinchao, Huánuco, Amarilis y Pillco Marca, de la Provincia de Huánuco, Conchamarca, Tomayquichua y Ambo de la Provincia de Ambo del Departamento de Huánuco. f) Provincias de Chanchamayo y Satipo del departamento de Junín. g) Provincia de Oxapampa del departamento de Pasco. h) Distritos de Coaza, Ayapata, Ituata, Ollachea y de San Gabán de la provincia de Carabaya y San Juan del Oro, Limbani, Yanahuaya, Phara y Alto Inambari, Sandia y Patambuco de la provincia de Sandia, del departamento de Puno. i) Distritos de Huachocolpa y Tintay Puncu de la provincia de Tayacaja del departamento de Huancavelica. j) Distrito de Ongón de la provincia de Pataz del departamento de La Libertad. k) Distrito de Carmen de la Frontera de la provincia de Huancabamba del departamento de Piura”.

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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Verificar que el 70% de los activos fijos se encuentra en la Amazonía. Dentro de este porcentaje se deberá encontrar incluido el 100% de los medios de producción, entendiéndose como tal los inmuebles, maquinaria y equipos utilizados directamente en la producción de bienes, servicios o contratos de construcción. El porcentaje de los activos fijos se determinará en función del valor de estos al 31 de diciembre del ejercicio gravable anterior.

Referencia normativa RTF Nº 04611-4-2003 (15/08/2003) La Ley Nº 27037 delegó expresamente en el reglamento la facultad de regular los requisitos para el acogimiento a los beneficios tributarios previstos en ella, dando los lineamientos generales que este debía recoger, entre los que se encontraba que los activos y/o producción de los sujetos que pretendieran acogerse a los mismos se encuentren en la Amazonía en un porcentaje no menor al 70% del total de la misma, de lo que se infiere que el Reglamento estaba facultado a considerar la totalidad de los referidos lineamientos, o parte de los mismos, sin que ello implicara se vulnerase la Ley. RTF Nº 07447-1-2009 (31/07/2009) En el caso del porcentaje de producción la ley contempló un porcentaje mínimo sin que ello implicara que el reglamento no pudiera considerar un mínimo mayor tal como lo hizo cuando estableció como requisito no tener la producción fuera de la Amazonía o, en otras palabras, que el 100% de la misma debía realizarse dentro de dicha zona. Sumilla: La venta de semáforos de tres luces y controladores eléctricos efectuada en la Amazonía se encontrará exonerada del IGV, siempre que tales bienes sean consumidos en la Amazonía y que la venta sea realizada por empresas ubicadas en dicha zona geográfica; las cuales deben cumplir de manera concurrente con todos los requisitos señalados en el Reglamento de la Ley de la Amazonía. Informe Nº 153-2007-SUNAT/2B0000 Materia: Se consulta si la venta de semáforos de tres luces y de controladores eléctricos se encuentra exonerada del Impuesto General a las Ventas (IGV) en la Región Selva. Base legal: - Ley Nº 27037(1), Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía (en adelante, Ley de la Amazonía). - Reglamento de las Disposiciones Tributarias contenidas en la Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía, aprobado por el Decreto Supremo Nº 103-99-EF(2) (en adelante, Reglamento de la Ley de la Amazonía). Análisis: En principio, entendemos que la consulta formulada se encuentra orientada a determinar si la venta de semáforos de tres luces y de controladores eléctricos se encuentra exonerada del IGV, al amparo de lo dispuesto en la Ley de la Amazonía(3). Así pues, en relación con la referida consulta, es del caso señalar lo siguiente:

278

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

El artículo 3 de la Ley de la Amazonía establece que para efecto de dicha Ley, la Amazonía comprende los departamentos de Loreto, Madre de Dios, Ucayali, Amazonas y San Martín, así como algunos distritos y provincias de los departamentos de Ayacucho, Cajamarca, Cuzco, Huánuco, Junín, Pasco, Puno, Huancavelica, La Libertad y Piura(4). Por su parte, el numeral 13.1 del artículo 13 de la citada Ley dispone que los contribuyentes ubicados en la Amazonía gozarán de la exoneración del IGV, entre otras operaciones, por la venta de bienes que se efectúe en dicha zona para su consumo en la misma. Agrega que, los contribuyentes aplicarán el IGV en todas sus operaciones fuera del ámbito de la Amazonía, de acuerdo a las normas generales del señalado impuesto. De otro lado, cabe tener en cuenta que el artículo 2 del Reglamento de la Ley de la Amazonía señala que los beneficios tributarios establecidos, entre otros, en el artículo 13 de dicha Ley, serán de aplicación únicamente a las empresas ubicadas en la Amazonía. Para tal efecto, el artículo 1 del mencionado Reglamento define a la empresa como la persona natural, sociedad conyugal, sucesión indivisa y personas consideradas jurídicas por la Ley del Impuesto a la Renta, generadoras de rentas de tercera categoría, ubicadas en la Amazonía. Asimismo, el citado artículo 2 del Reglamento bajo comentario establece que se entiende que una empresa está ubicada en la Amazonía cuando cumpla con los siguientes requisitos: Que su domicilio fiscal se encuentre ubicado en la Amazonía, el cual debe coincidir con el lugar donde se encuentra su sede central(5). Que se encuentre inscrita en las Oficinas Registrales de la Amazonía, en caso de tratarse de una persona jurídica. Que en la Amazonía se encuentre como mínimo el 70% de sus activos fijos, debiendo estar incluido en dicho porcentaje, la totalidad de los medios de producción, entendiéndose por tal, los inmuebles, maquinarias y equipos utilizados directamente en la generación de la producción de bienes, servicios o contratos de construcción. Que no tenga producción fuera de la Amazonía. Este requisito no es aplicable a las empresas de comercialización. Agrega la norma que los requisitos antes señalados son concurrentes y deberán mantenerse mientras dure el goce de los beneficios tributarios. En caso contrario, estos se perderán a partir del mes siguiente de ocurrido el incumplimiento de cualquiera de ellos, y por el resto del ejercicio gravable. Siendo ello así, la venta de semáforos de tres luces y de controladores eléctricos efectuada en la Amazonía para consumo en la misma se encontrará exonerada del IGV, siempre que tal venta sea realizada por empresas ubicadas en la Amazonía, debiendo para tal efecto, cumplirse de manera concurrente con todos los requisitos señalados en el Reglamento de la Ley de la Amazonía. Conclusión: La venta de semáforos de tres luces y controladores eléctricos efectuada en la Amazonía se encontrará exonerada del IGV, siempre que tales bienes sean consumidos en la Amazonía y que la venta sea realizada por empresas ubicadas en dicha zona geográfica; las cuales deben cumplir de manera concurrente con todos los requisitos señalados en el Reglamento de la Ley de la Amazonía. Lima, 28 AGO 2007 Original firmado por: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico ________________ (1) Publicada el 30/12/1998, y normas modificatorias. (2) Publicado el 26/06/1999, y norma modificatoria. (3) Ello por cuanto, actualmente, la exoneración del IGV aplicable a la venta de bienes está contemplada en la Ley de la Amazonía y no en el Capítulo XI del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, publicado el 15/04/1999 y normas modificatorias. En efecto, dicho capítulo se encuentra referido al Reintegro Tributario para la Región Selva. (4) Los cuales se encuentran detallados en el artículo 3 de la Ley de la Amazonía. (5) Entendiéndose por sede central, el lugar donde tiene su administración y lleva su contabilidad.

279

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

NO DOMICILIADOS -

Verificar que se hayan empleado las adecuadas tasas de retención a los no domiciliados. SUJETOS NO DOMICILIADOS EN EL PAÍS

PERSONAS NATURALES Y SUCESIONES INDIVISAS NO DOMICILIADAS (ARTS. 54 Y 76 DE LA LIR) Tipo de renta

Renta neta

Primera categoría

100% de los ingresos brutos

Segunda categoría

100% de los ingresos brutos

Tercera categoría

100% de los ingresos brutos

Cuarta categoría

80% de los ingresos brutos

Quinta categoría

100% de los ingresos brutos Tipo de renta

Tasa efectiva (por retener)

Dividendos y otra forma de distribución de utilidades.

4.1%

Rentas provenientes de enajenación de inmuebles.

30%

Los intereses, cuando los paguen o acrediten un generador de renta de tercera categoría que se encuentre domiciliado o constituido o establecido en el país.

30%

Ganancia de capital provenientes de la enajenación de valores mobiliarios realizados fuera del país.

30% 5%

Otras rentas provenientes del capital. Rentas por actividades comprendidas en el artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta.

30%

Rentas de trabajo.

24%

Rentas de regalías.

30%

Rentas de artistas intérpretes y ejecutantes por espectáculos en vivo realizados en el país.

15% 30%

Otras rentas distintas a las señaladas anteriormente.

280

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

PERSONAS JURÍDICAS: RENTA NETA SEGÚN TIPO DE ACTIVIDADES REALIZADAS (ARTS. 48 Y 56 DE LA LIR) Tipo de renta

Intereses provenientes de créditos externos

Renta neta

100% de los ingresos brutos

Intereses pagados por bancos y financieras establecidas en el país por utilización de sus 100% de los ingresos brutos líneas de crédito en el exterior.

Tasa 4.99% (si cumple con ciertos requisitos) 30% 1%

Tasa efectiva (por retener) 4.99% 30% 1%

Regalías

100% de los ingresos brutos

30%

Dividendos

100% de los ingresos brutos

4.1%

Actividades de seguros

7% de las primas

30%

2.1%

Alquiler de naves

80% de los ingresos brutos

10%

Alquiler de aeronaves

60% de los ingresos brutos

10%

Transporte aéreo

1% de los ingresos brutos

30%

0.3%

Transporte marítimo o fletamento.

2% de los ingresos brutos

30%

0.6%

Servicios de telecomunicaciones entre la República y el extranjero.

5% de los ingresos brutos

30%

1.5%

10% de las remuneraciones brutas

30%

20% de los ingresos brutos

30%

Empresas que suministren contenedores para transporte en el país o desde el país al exterior 15% de los ingresos brutos y no presten el servicio de transporte.

30%

4.5%

Sobreestadía de contenedores para transporte

80% de los ingresos brutos

30%

24%

Cesión de derechos de retransmisión televisiva.

20% de los ingresos brutos

30%

100% de los ingresos brutos

15% (si cumple con ciertos requisitos) 30%

Agencias internacionales de noticias. Distribución de películas cinematográficas y similares.

Asistencia técnica Espectáculos en vivo con la participación principal de artistas intérpretes y ejecutantes no domiciliados.

15% 30%

100% de los ingresos brutos

15%

Enajenación de valores mobiliarios dentro del 100% de los ingresos brutos país.

Otras actividades.

30%

100% de los ingresos brutos

281

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Solicitar al contribuyente los cargos de entrega de los certificados de retención emitidos a favor de personas no domiciliadas. Según lo dispone el numeral 3 del artículo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los agentes de retención que paguen rentas de cualquier categoría a contribuyentes no domiciliados, deben entregar un certificado de rentas y retenciones en el que se deje constancia, entre otros, del importe abonado y del impuesto retenido. -

Verificar en el libro mayor del contribuyente los cargos y abonos efectuados a la cuenta 40174 Renta de no domiciliados. Corroborar que todos los abonos efectuados a esta cuenta hayan sido incorporados en el PDT 617 Otras retenciones.

Sumilla: Si bien contractualmente los sujetos no domiciliados pueden acordar con las personas o entidades que les pagan o acreditan rentas de cuarta categoría de fuente peruana, que estas últimas asumirán el Impuesto a la Renta que les corresponda; ello no enerva la obligación que tienen dichas personas o entidades de retener a tales sujetos el Impuesto a la Renta respectivo. En el mencionado supuesto, el Impuesto a la Renta de cargo del sujeto no domiciliado deberá calcularse considerando dentro de la base imponible del tributo, el Impuesto asumido por el agente de retención por cuenta de aquel. Informe Nº 092-2007-SUNAT/2B0000 Materia: Se plantea el supuesto de contratos celebrados con sujetos no domiciliados en el país que generan rentas de fuente peruana de cuarta categoría, en los que se ha pactado que las personas o entidades que pagan o acreditan dichas rentas asumen el Impuesto a la Renta de cargo de los indicados sujetos no domiciliados. Bajo este supuesto, se consulta si tales acuerdos implican que no deba efectuarse la retención del Impuesto a la Renta a los sujetos no domiciliados perceptores de rentas de cuarta categoría de fuente peruana. Base legal: - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Análisis: En primer lugar, debe indicarse que en el Informe Nº 011-2005-SUNAT/2B0000(1) se ha concluido, entre otros, que: En principio, las rentas de contribuyentes no domiciliados, obtenidas por la prestación de servicios realizados íntegramente fuera del país no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta. Tratándose de rentas obtenidas por la prestación de servicios digitales a través del Internet y de servicios de asistencia técnica, es irrelevante el lugar en el que se realiza la prestación del servicio. En el caso de rentas obtenidas por la prestación de servicios digitales a través del Internet(2), estas se consideran rentas de fuente peruana, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país(3). Las rentas obtenidas por asistencia técnica(4) se consideran de fuente peruana cuando esta se utilice económicamente en el país(5). De otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 76 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artículos 54(6) y 56(7) de la propia Ley, según sea el caso. Agrega la norma que, los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente

282

FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS

de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados. Dicho pago se realizará en el plazo indicado en el párrafo anterior. Asimismo, indica que para los efectos de la retención establecida en el propio artículo, se consideran rentas netas, sin admitir prueba en contrario, entre otros, el ochenta por ciento (80%) de los importes pagados o acreditados por rentas de la cuarta categoría. Como se puede apreciar de la norma antes citada, las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de fuente peruana de cuarta categoría a beneficiarios no domiciliados, están obligadas a retener con carácter definitivo el Impuesto a la Renta de cargo de dichos beneficiarios(8). En ese sentido, aun cuando contractualmente, y como ocurre en el supuesto planteado en la consulta, los sujetos no domiciliados pueden acordar con las personas o entidades que les pagan o acreditan rentas de cuarta categoría de fuente peruana, que estas últimas asumirán el Impuesto a la Renta que les corresponda; ello no enerva la obligación de retener que tienen dichas personas o entidades(9). Finalmente, cabe precisar que en el supuesto en mención, el Impuesto a la Renta de cargo del sujeto no domiciliado deberá calcularse considerando dentro de la base imponible del tributo, el Impuesto asumido por el agente de retención por cuenta de aquel, toda vez que dicho importe implica para el sujeto no domiciliado una mayor retribución y, por ende, debe considerarse como parte de los importes pagados o acreditados por concepto de la renta de cuarta categoría. Conclusiones: Si bien contractualmente los sujetos no domiciliados pueden acordar con las personas o entidades que les pagan o acreditan rentas de cuarta categoría de fuente peruana, que estas últimas asumirán el Impuesto a la Renta que les corresponda; ello no enerva la obligación que tienen dichas personas o entidades de retener a tales sujetos el Impuesto a la Renta respectivo. En el mencionado supuesto, el Impuesto a la Renta de cargo del sujeto no domiciliado deberá calcularse considerando dentro de la base imponible del tributo, el Impuesto asumido por el agente de retención por cuenta del aquel. Lima, 18 de mayo del 2007 Original firmado por CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico _______________ (1) El cual se encuentra disponible en la página web de la SUNAT: www.sunat.gob.pe. (2) Cabe indicar que, de acuerdo con la sustitución del inciso i) del artículo 9 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispuesta por el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº 970 (publicado el 24.12.2006 y vigente desde el 1.1.2007), en general, y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país. (3) El inciso b) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF (publicado el 21.9.1994) y normas modificatorias, señala los supuestos que, de darse, configuran la utilización económica, uso o consumo en el país del servicio digital. (4) Cabe mencionar que en la página web de la SUNAT se puede acceder al Informe Nº 21-2005-SUNAT/2B0000, el cual se encuentra referido al servicio de asistencia técnica. (5) El inciso c) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta detalla los supuestos que, de darse, configuran la utilización económica en el país de la asistencia técnica. (6) Este artículo señala las tasas aplicables a las personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el país. (7) El cual establece las tasas aplicables a las personas jurídicas no domiciliadas en el país. (8) Debe considerarse, sin embargo, que tratándose de contribuyentes que contabilicen como gasto o costo, entre otros conceptos, las retribuciones por servicios y asistencia técnica, la obligación de abonar al fisco el monto

283

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

equivalente a la retención surge es en el mes en que se produzca el registro contable, independientemente del pago de la respectiva contraprestación. (9) Debe tenerse en cuenta que conforme a lo establecido en el artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF (publicado el 19.8.1999 y normas modificatorias), los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su obligación tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la Administración Tributaria.

284

Índice general Capítulo 1 REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT 1. 2. 3. 4. 5.

¿Qué es una fiscalización? ................................................................................... ¿Quiénes pueden ser objeto de fiscalización? ..................................................... ¿Cuándo inicia un procedimiento de fiscalización? .............................................. Duración de una fiscalización ............................................................................... Vencimiento del plazo ...........................................................................................

11 12 13 20 21

Capítulo 2 FISCALIZACIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES 1.

Legalización y atraso en el llenado de los libros contables ..................................

Capítulo 3 FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO DISPONIBLE 1. 2. 3.

Verificación de la correcta valoración y contabilización del disponible................ Verificar la correcta contabilización de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos .................................................................................................................. Toma de arqueos de caja......................................................................................

37 48 57

Capítulo 4 FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO EXIGIBLE 1. 2.

Verificar el correcto tratamiento de la cantidad que aparece en el balance de situación que sirve para justificar los registros contables .................................... Determinar la autenticidad de los derechos adquiridos que se presentan en el balance y que estos tengan su origen en operaciones declaradas a la administración tributaria ....................................................................................................

285

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA. CÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Capítulo 5 FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO REALIZABLE 1. 2. 3.

Verificar el adecuado tratamiento tributario de los egresos relacionados con el activo realizable .................................................................................................... Verificar la correcta valoración del efecto tributario del activo realizable ............ Verificar que el número de existencias consignado en el registro de inventario permanente (en unidades o valorizado) corresponde al que razonablemente debe poseer la empresa ....................................................................................... Inventario físico .....................................................................................................

75 86

88 94

Capítulo 6 FISCALIZACIÓN DEL ACTIVO INMOVILIZADO 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Inversión inmobiliaria e inmuebles, maquinaria y equipo ..................................... 101 Verificar la ganancia o pérdida que resulta de la transferencia del activo fijo y en su caso, el débito fiscal y/o el reintegro del crédito fiscal del IGV ........................ 133 Verificar la renta gravable de la cesión de inmuebles, maquinaria y equipo e inversión inmobiliaria............................................................................................. 135 Verificar que los inmuebles, maquinaria y equipo e inversión inmobiliaria propiedad de la empresa están contabilizados .............................................................. 137 Determinar el importe que puede deducirse como gasto en el ejercicio por amortización tributaria de intangibles ........................................................................... 141 Verificar la correcta valoración con efecto tributario de los intangibles ............... 143 Verificar la cuantía y procedencia de las amortizaciones admitidas tributariamente 145

Capítulo 7 FISCALIZACIÓN DE CUENTAS POR PAGAR A CORTO Y LARGO PLAZO 1. 2. 3. 4.

Verificar la razonabilidad de los importes que representen endeudamiento contraídos con terceros .............................................................................................. Verificar que las deudas tributarias sean íntegramente declaradas y derivadas de operaciones comerciales de la empresa ......................................................... Verificar la razonabilidad de las deudas por Remuneraciones, Beneficios Sociales y Participaciones por Pagar ............................................................................ Verificar la razonabilidad de los dividendos por pagar, provisiones diversas y ganancias diferidas ...............................................................................................

286

153 161 170 175

ÍNDICE GENERAL

Capítulo 8 FISCALIZACIÓN DEL PATRIMONIO 1. 2. 3. 4. 5.

Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de la emisión y aumento de capital ............................................................................................................... Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de la distribución de utilidades..................................................................................................................... Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de las reservas y capitalización de reservas .............................................................................................. Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de las reducciones de capital y de la separación de socios ..................................................................... Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de la disolución de sociedades.....................................................................................................................

187 189 195 197 199

Capítulo 9 FISCALIZACIÓN DE LOS INGRESOS 1. 2.

Verificar que los ingresos declarados corresponden a todos los ingresos realizados durante el ejercicio de acuerdo a las normas tributarias ............................... Verificar si los ingresos declarados se encuentran valorizados de acuerdo a las normas tributarias .................................................................................................

203 204

Capítulo 10 FISCALIZACIÓN DE LOS GASTOS 1.

4. 5. 6. 7. 8.

Verificar si las compras y los gastos guardan relación directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente y si corresponden al periodo en revisión y su adecuado tratamiento tributario ....................................................... Verificar si los gastos de personal guardan relación directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente si corresponde al periodo en revisión y su adecuado tratamiento tributario ....................................................... Determinar que las remuneraciones por pagar existentes e incurridas en el periodo correspondan a obligaciones reales, así como verificar el adecuado cumplimiento de la retención de quinta categoría ....................................................... Contribuyentes del sector construcción................................................................ Contribuyentes del sector agrario ......................................................................... Exportadores......................................................................................................... Amazonía .............................................................................................................. No domiciliados .....................................................................................................

287

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227 263 269 272 276 280