CARTILLA PRﾃ，TICA
NIIF PARA PYMES:
ACTIVOS
CARTILLA PRÁCTICA - NIIF PARA PYMES: ACTIVOS
¿Qué son las Cartillas Prácticas de actualicese.com? Prácticos análisis con la información más útil sobre los asuntos tributarios, laborales, comerciales y contables cuyo objetivo es ayudar en la comprensión de la cascada de información diaria de manera fácil, apoyada en el marco legal y casos prácticos para una correcta toma de decisiones.
Sobre actualicese.com actualicese.com es un medio de comunicación que cubre temas contables, tributarios, laborales, comerciales colombianos, publicando permanentemente nueva información, actualizaciones, análisis e investigaciones. El portal se actualiza varias veces al día con nuevas herramientas, modelos y formatos, noticias de última hora, conferencias multimedia y cualquier otro recurso que permita llevar información actualizada, relevante y fácil de entender. Nuestro enfoque principal está en los últimos cambios normativos y regularmente publicamos conferencias e investigaciones profundas y analíticas que nos hace también un portal de referencia en estas especialidades. Aunque más del 95% de nuestro contenido es gratuito, nuestra suscripción ORO es un servicio pagado. La suscripción ORO es un conjunto de contenidos y beneficios exclusivos para sus afiliados, que consiste en la recepción de manera impresa o virtual (según la modalidad del cliente) de publicaciones fundamentales en la profesión del Contador público, acceso a seminarios virtuales y eventos presenciales, certificaciones y descuentos en publicaciones de nuestra Tienda, etc. Para más información sobre nuestra suscripción ORO, visita: www.actualicese.com/suscripcion-oro actualicese.com es marca registrada y nuestra oficina se encuentra ubicada en Cali (Colombia). Para certificar la metodología pedagógica de nuestros servicios de suscripción pagados, creamos el Centro Virtual de Estudios Avanzados (CVEA), entidad avalada por los estamentos gubernamentales educativos correspondientes.
Contenido
INTRODUCCIÓN Generalidades de las NIIF
ANÁLISIS
05 05
08
Negocios fiduciarios
12
Consorcio: créditos del consorciado
14
Inventarios
15
Propiedad, planta y equipo
17
Depreciación: cambio en política
22
Repuestos
23
Activos biológicos: amortización
24
Activos intangibles
26
Propiedad de inversión
28
Leasing
30
Deterioro
32
Avalúos en el balance de apertura
34
Gastos anticipados: pólizas
36
Impuesto a la riqueza
37
Instrumentos financieros
08
Contingencias: incapacidad laboral
38
Efectivo: cheques girados y no cobrados
10
Preoperativos
40
Anticipos
12
Plan único de cuentas
41
Activos y pasivos monetarios y no monetarios
12
actualicese.com
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ISBN 978-958-8515-47-2
© Editora actualicese.com Ltda. Carrera 101 No. 15A - 52 - Ciudad Jardín Cali, Colombia www.actualicese.com Autor: Juan David Maya Dirección editorial: María Cecilia Zuluaga C. Coordinación de la colección: Sandra Torres Solano Diagramación: Julio César Ramos
Esta publicación hace parte de la Suscripción ORO de actualicese.com. Reservados todos los derechos. No se permite la reproducción total o parcial de esta obra, ni su incorporación a un sistema informático, ni su transmisión en cualquier forma o por cualquier medio (electrónico, mecánico, fotocopia, grabación u otros) sin autorización previa y por escrito de los titulares del copyright. La infracción de dichos derechos puede constituir un delito contra la propiedad intelectual. Esta publicación fue impresa y encuadernada en Santiago de Cali, Colombia por Ingeniería Gráfica S.A. en el mes de septiembre del 2015.
3
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Estimado Lector
C
on la expedición de la Ley 1314 del 2009 se dio inicio, de manera definitiva, al proceso de convergencia hacia Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF, y con ello, aparecen grandes retos, no solo para los profesionales contables, sino para todos los involucrados con la información financiera, desde gerentes y miembros de junta directiva, hasta las universidades y el propio Estado. Para lograr estar a la vanguardia, actualicese.com ha seguido de cerca el proceso de convergencia, y nos hemos dado a la tarea de generar contenidos de interés para todos nuestros usuarios. Esta cartilla no pretende ser un documento completo sobre NIIF, sino que presenta algunos temas sobre los cuales hemos disertado a lo largo de estos años, y sirve como material de consulta complementario al estudio de la NIIF para pymes. También presentamos algunos artículos de opinión escritos por profesionales conocedores de la materia, y compartiremos con ustedes una recopilación de respuestas grabadas en formato audiovisual, las cuales están a su disposición en nuestro portal. La implementación de la NIIF para pymes conlleva todo un cambio en la forma como se concibe la información financiera, partiendo de un modelo orientado a cumplir la normatividad fiscal, para llegar a un modelo basado en
la aplicación del juicio profesional para reconocer transacciones y hechos económicos en congruencia con las mejores prácticas sobre información financiera a nivel mundial. Durante el proceso de implementación de NIIF para pymes, las empresas se han visto conminadas a capacitar a su personal, a dinamizar sus procesos de comunicación, a documentar sus políticas, procedimientos, manuales e instructivos, y se visualiza el mejoramiento en los procesos de administración y generación de información financiera. Este proceso apenas está iniciando en Colombia y, aunque ya han pasado más de 5 años desde la expedición de la Ley 1314 del 2009, las pymes están apenas en su año de transición, por lo cual aún les falta recorrer un largo camino por el año de aplicación obligatoria, publicar sus primeros estados financieros bajo NIIF para pymes y lograr convertir esta normatividad en parte de su vida cotidiana. La invitación para todos ustedes, apreciados lectores, es a abordar el tema de las NIIF con la mejor actitud, conscientes de que la aplicación de estándares internacionales llevará a las empresas colombianas a presentar información financiera relevante y fiable, apegada a la realidad financiera de los negocios, útil para la toma de decisiones por parte de los usuarios, preparada bajo estrictos estándares y una adecuada aplicación del juicio profesional. Por nuestra parte, seguiremos trabajando para entregarles permanentemente información útil para sus procesos de implementación de NIIF, coadyuvando en los procesos de capacitación permanente, y generando posturas y aclaraciones respecto a los temas que generan inquietudes entre nuestros usuarios.
CP Juan David Maya Herrera Editor en Jefe - actualicese.com Agosto 18 del 2015
Introducción
INTRODUCCIÓN
GENERALIDADES DE LAS NIIF
L
as Normas Internacionales de Información Financiera –NIIF– son un conjunto de estándares elaborados para mejorar la fiabilidad y relevancia de la información financiera de las entidades. Estas normas son emitidas por la Junta de Estándares Internacionales de Información Financiera (IASB por sus siglas en inglés, www.ifrs.org).
Hasta el año 2000, estos estándares se emitían como Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), de las cuales aún hay 28 estándares vigentes. A partir del año 2000, se empezaron a denominar NIIF, dando un mayor alcance a las normas, pues no solo se trata de contabilidad, sino de reconocimiento, medición, presentación y revelación de información financiera.
Conjunto completo de estándares Las Normas Internacionales de Información Financiera se componen de:
NIIF plenas êê
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
êê
Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)
êê
Interpretaciones a las NIIF (CINIIF)
êê
Interpretaciones a las NIC (SIC)
¿Es posible que un elemento cumpla con la definición de un activo, pero no con los criterios de reconocimiento? Sí es posible. Cuando se presenta esta situación, el recurso no debe ser reconocido, solo se revelará. Ver video en: http://actualice.se/8jv4
Las normas vigentes a la fecha de emisión de este documento son: Norma NIC 1 NIC 2 NIC 7 NIC 8 NIC 10 NIC 11 NIC 12 NIC 16 NIC 17 NIC 18 NIC 19 NIC 20 NIC 21 NIC 23 NIC 24 NIC 26 NIC 27 NIC 28 NIC 29 NIC 32 NIC 33 NIC 34 NIC 36 NIC 37
Descripción Presentación de estados financieros. Inventarios. Estado de flujos de efectivo. Políticas contables, cambios en estimaciones contables y errores. Hechos ocurridos después del período sobre el que se informa. Contratos de construcción. (Será sustituida a partir de enero del 2017 por la NIIF 15). Impuesto a las ganancias. Propiedad, planta y equipo. Arrendamientos. Ingresos de actividades ordinarias (será sustituida a partir de enero del 2017 por la NIIF 15). Beneficios a los empleados. Contabilización de las subvenciones del Gobierno e información a revelar sobre ayudas gubernamentales. Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras. Costos de préstamos. Informaciones a revelar sobre partes relacionadas. Contabilidad e información financiera sobre planes de beneficios por retiro. Estados financieros separados. Inversiones en asociadas y negocios conjuntos. Información financiera en economías hiperinflacionarias. Instrumentos Financieros: Presentación. Ganancias por acción. Estados financieros intermedios. Deterioro del valor de los activos. Provisiones, activos y pasivos contingentes. 5
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Norma NIC 38 NIC 39 NIC 40 NIC 41 NIIF 1 NIIF 2 NIIF 3 NIIF 4 NIIF 5 NIIF 6 NIIF 7 NIIF 8 NIIF 9 NIIF 10 NIIF 11 NIIF 12 NIIF 13 NIIF 14 NIIF 15
Descripción Activos intangibles. Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición (aplica con la NIIF 9). Propiedades de inversión. Agricultura. Aplicación por primera vez de Las normas internacionales de información financiera. Pagos basados en acciones. Combinaciones de negocios. Contratos de seguros. Activo no corriente mantenido para la venta y operaciones discontinuadas. Evaluación y exploración de recursos minerales. Instrumentos financieros: información a revelar. Segmentos de operación. Instrumentos financieros. Estados Financieros Consolidados. Acuerdos Conjuntos. Informaciones a revelar sobre participaciones en otras entidades. Medición al valor razonable. Cuentas reguladas diferidas (vigentes a partir del 1º de enero del 2016). Ingresos de contratos con clientes –sustituirá las NIC 11 y 18 y además CINIIF 13, 15, 18 y la SIC 31 (Vigente a partir del 1º de enero del 2017).
Las interpretaciones (CINIIF y SIC) vigentes son: Interpretación SIC7 SIC 10 SIC 15 SIC 25 SIC 27 SIC 29 SIC 31 SIC 32 CINIIF 1 CINIIF 2 CINIIF 4 CINIIF 5 CINIIF 6 CINIIF 7 CINIIF 10 CINIIF 12 CINIIF 13 CINIIF 14 CINIIF 15 CINIIF 16 CINIIF 17 CINIIF 18 CINIIF 19 CINIIF 20 CINIIF 21
Descripción Introducción del euro. Ayudas gubernamentales — sin relación específica con actividades de operación. Arrendamientos operativos — incentivos. Impuestos a las ganancias — cambios en la situación fiscal de una entidad o de sus accionistas. Evaluación de la esencia de las transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento. Acuerdos de concesión de servicios: información a revelar. Permutas de servicios de publicidad. Activos intangibles — costos de sitios web. Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauración y similares. Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares. Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento. Derechos por la participación en fondos para el retiro del servicio, la restauración y la rehabilitación medioambiental. Obligaciones surgidas de la participación en mercados específicos —residuos de aparatos eléctricos y electrónicos. Aplicación del procedimiento de reexpresión según la NIC 29 información financiera en economías hiperinflacionarias. Información financiera intermedia y deterioro del valor. Acuerdos de concesión de servicios. Programas de fidelización de clientes. NIC 19 — El límite de un activo por beneficios definidos, obligación de mantener un nivel mínimo de financiación y su interacción. Acuerdos para la construcción de inmuebles. Coberturas de una inversión neta en un negocio en el extranjero. Distribuciones, a los propietarios, de activos distintos del efectivo. Transferencias de activos procedentes de clientes. Cancelación de pasivos financieros con instrumentos de patrimonio. Costos de desmonte en la fase de producción de una mina a cielo abierto. Gravámenes.
Nota: Las CINIIF 13 – Programas de fidelización de clientes, 15 – Acuerdos para la construcción de inmuebles y 18 – Transferencias de activos procedentes de clientes, continúan vigentes hasta el 1 de enero del 2017 cuando serán reemplazadas por la NIIF 15.
6
Introducción
NIIF para pymes La NIIF para pymes es un solo cuerpo normativo, conformado por 35 secciones. Además, el IASB publicó los fundamentos de las conclusiones y los estados financieros ilustrativos, para ayudar a los preparadores y usuarios de la información financiera en la comprensión de la Norma. El documento de NIIF para pymes se compone de las siguientes secciones: Sección
Descripción
Sección
Descripción
1
Pequeñas y medianas entidades.
19
Combinaciones de negocios y plusvalía.
2
Conceptos y principios generales.
20
Arrendamientos.
3
Presentación de estados financieros.
21
Provisiones y contingencias.
4
Estado de situación financiera.
22
Pasivos y patrimonio.
5
Estado de resultado integral y estado de resultados.
23
Ingresos de actividades ordinarias.
6
Estado de cambios en el patrimonio y estado de resultados y ganancias acumuladas.
24
Subvenciones del gobierno.
7
Estado de flujos de efectivo.
25
Costos por préstamos.
8
Notas a los estados financieros.
26
Pagos basados en acciones.
9
Estados financieros consolidados y separados.
27
Deterioro del valor de los activos.
10
Políticas contables, estimaciones y errores.
28
Beneficios a los empleados.
11
29
Impuesto a las ganancias.
30
Conversión de la moneda extranjera.
13
Instrumentos financieros básicos. Otros temas relacionados con los instrumentos financieros. Inventarios.
31
Hiperinflación.
14
Inversiones en asociadas.
32
Hechos ocurridos después del período sobre el que se informa.
15
Inversiones en negocios conjuntos.
33
Información a revelar sobre partes relacionadas.
16
Propiedades de inversión.
34
Actividades especiales.
17
Propiedades, planta y equipo.
35
Transición a la NIIF para las pymes.
18
Activos intangibles distintos de la plusvalía.
12
La NIIF para pymes debe ser aplicada por las entidades que cumplan las condiciones establecidas en el Decreto 3022 del 2013, y por aquellas que, estando obligadas a aplicar NIF para microempresas, decidan voluntariamente aplicar la NIIF para pymes. Por su parte, la NIIF para las pymes concibe los activos como recursos controlados por la entidad, producto de hechos pasados, de los cuales se espera obtener beneficios económicos futuros. Adicionalmente, para reconocer un activo es necesario tener disponible una medición fiable sobre el mismo. La conjunción de estos dos conceptos, control y beneficios económicos, es la que permite incorporar un recurso en el balance, a modo de activo.
¿Cómo debe reconocer en NIIF una persona natural que lleva contabilidad, un activo que no es productivo ni es utilizado para el desarrollo de sus actividades comerciales (un terreno sin uso o un vehículo personal por ejemplo)? ¿ese activo es propiedad, planta y equipo? En su información financiera global, el recurso estará en su balance. En la información de su negocio, este recurso no se incorporará en su balance. Ver video en: http://actualice.se/8ktv
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ANÁLISIS
INSTRUMENTOS FINANCIEROS
L
os instrumentos financieros hacen parte de la vida cotidiana de las entidades; desde el efectivo hasta los préstamos bancarios, pasando por la cartera y las cuentas por cobrar a empleados, todos estos conceptos cumplen generalmente la definición de instrumentos financieros. La Sección 11 de la NIIF para pymes establece el tratamiento, en los Estados Financieros, de los instrumentos financieros básicos, determinando el alcance, la definición, reconocimiento y medición inicial, medición posterior, deterioro, baja en cuentas y revelaciones. Es necesario tener claridad en algunos conceptos importantes como los que se detallan a continuación, y que están contenidos en el glosario de las NIIF: Instrumento financiero: es cualquier contrato que da lugar a un activo financiero en una entidad, y a un pasivo financiero o instrumento de patrimonio en otra entidad.
Una empresa SAS requiere de liquidez, y recurre a la figura del factoring, en la que se le endosan facturas al banco, por valor de $253.000.000. ¿Cómo debe realizarse la contabilización de esta operación bajo las NIIF? Las operaciones de factoring se reconocen atendiendo a la realidad financiera de la operación. Si se cede el riesgo sobre la cartera, se dan de baja las cuentas por cobrar; si la entidad conserva el riesgo sobre la cartera, se mantienen las cuentas en el balance, y se reconoce un pasivo por el importe recibido en la operación de venta de cartera. Ver video en: http://actualice.se/8j9w
8
Activo financiero: cualquier activo que es efectivo, un instrumento de patrimonio de otra entidad, un derecho contractual de recibir efectivo u otro activo financiero de otra entidad, o a intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad en condiciones favorables. Pasivo financiero: es una obligación contractual de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad, o de intercambiar activos financieros con otra entidad, en condiciones potencialmente desfavorables. Al referirse entonces a instrumentos financieros básicos, a la luz de las definiciones de las NIIF, se pueden resumir los activos y pasivos financieros en derechos contractuales a recibir pago o a pagar, respectivamente.
Análisis
Reconocimiento, medición y revelación Los activos financieros se reconocerán siempre que sean: •
Un instrumento de patrimonio de otra entidad.
•
Un derecho contractual.
•
Un contrato que será o podrá ser liquidado utilizando instrumentos de patrimonio propios de la entidad.
Los pasivos financieros, se reconocerán si son: •
Una obligación contractual.
•
Un contrato que será o podrá ser liquidado utilizando instrumentos de patrimonio propios de la entidad.
Un instrumento de patrimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una entidad, después de deducir todos sus pasivos. El reconocimiento inicial de los activos financieros puede ser al valor razonable o costo amortizado, y se deben reclasificar cuando la entidad cambie el modelo de negocio para la gestión de los mismos. La información a revelar es: •
La información pertinente para que los usuarios puedan evaluar la relevancia de los instrumentos financieros en su situación financiera y rendimiento.
•
La naturaleza y alcance de los riesgos que surgen de los instrumentos financieros, a los cuales esté expuesta la empresa al final del período.
•
La información adicional que se requiera para permitir que los usuarios de los Estados Financieros comprendan la relación entre los activos financieros trasferidos que no se dan de baja en su totalidad, y
los pasivos relacionados, y evaluar la naturaleza y riesgo asociado cuando la entidad da de baja en cuentas a activos financieros.
Modelo de costo amortizado El costo amortizado es el modelo requerido por las NIIF para la medición de instrumentos financieros, ya sean activos o pasivos, y está explicado en los párrafos 11.15 hasta el 11.20 de la NIIF para pymes que aborda el tema de los instrumentos financieros básicos. El modelo del costo amortizado consiste en tomar el saldo anterior de la deuda, sumarle los intereses calculados utilizando el método del interés efectivo y restar los pagos realizados (la cuota pagada = interés + abono a capital):
luz de la Sección 23 de la NIIF para pymes, que habla de los ingresos. Esta sección establece que los ingresos se reconocerán siempre que sea posible recibir los beneficios económicos que ellos se derivan. Los intereses por mora se reconocerán teniendo en cuenta si la entidad tiene derecho a cobrarlos y, para tal fin, el cobro de dichos intereses tiene que estar claramente establecido en el contrato, sin sobrepasar la tasa máxima permitida por la ley; también debe evaluarse si además de tener el derecho a cobrarlos, la entidad tiene la intención de hacerlo. Si la práctica del negocio y la ejecución del objeto misional de la empresa indican que la compañía, aun teniendo
Saldo de la deuda + Intereses – Pagos realizados Este proceso permite obtener el valor financiero real del instrumento a la fecha de corte; seguidamente, se deberá evaluar el deterioro del valor. Este modelo busca que, en todo momento, el activo y el pasivo estén siendo medidos teniendo en cuenta la totalidad del costo del endeudamiento o la totalidad del ingreso que se está obteniendo por ese préstamo o deuda que tiene otra persona con la entidad. Para la medición de los instrumentos financieros al costo amortizado, se debe utilizar la tasa de interés efectiva, es decir el verdadero costo del préstamo, o el verdadero ingreso financiero; para esto se debe trabajar con una tasa similar a la tasa interna de retorno. En toda actividad de financiación ya sea activa o pasiva que se vaya a medir al costo amortizado, es necesario trabajar con la tasa real de la financiación, no simplemente tomar la tasa nominal del instrumento.
Intereses por mora
En una cooperativa existen asociados que con frecuencia refinancian o renuevan sus créditos por falta de capacidad de pago. Bajo NIIF para pymes, ¿cómo debe manejarse esta situación? La refinanciación de créditos es un tema común en el mercado financiero actual. Cada entidad establecerá las implicaciones de las operaciones de refinanciación y, si es del caso, reconocerá el correspondiente deterioro del valor. Ver video en: http://actualice.se/8jh5
El tratamiento de los intereses por mora generados por retrasos en la cancelación de una deuda, debe revisarse a la 9
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el derecho a hacerlo, no realiza cobros de intereses de mora a sus clientes, no debe reconocer ningún valor por este concepto; pero si se tiene el derecho, la intención y los mecanismos para cobrarlos, entonces se incluirán en el modelo de medición del instrumento a costo amortizado, es decir que empezará a causarlos en cada una de las fechas de corte, a la tasa establecida en la negociación o a la tasa que la entidad tenga el derecho de cobrarlos, quedando el modelo de la siguiente forma:
EFECTIVO: CHEQUES GIRADOS Y NO COBRADOS
Saldo de la deuda + Intereses + Intereses de mora – Pagos realizados
Este es el tipo de realidades que deben quedar bien reguladas en el manual de políticas contables y debidamente soportados en la información financiera de la compañía.
¿Se puede clasificar una inversión disponible para la venta, que se espera realizar dentro de los quince meses siguientes, como un activo corriente en el balance de una pyme? Esta inversión no cumple con las condiciones para ser clasificada como corriente, por lo cual se clasificará como no corriente. Ver video en: http://actualice.se/8luw
10
E
l tema de los cheques girados no cobrados debe quedar claramente establecido en las políticas de la entidad, pues el estándar no indica en ninguna parte un tratamiento específico para tratarlos, solo define qué es efectivo y equivalentes al efectivo; siendo efectivo el dinero en caja, depósitos en cuentas bancarias, etc., y equivalente al efectivo las inversiones de corto plazo y de bajo riesgo que se utilizarán para pagar necesidades operativas de la entidad. Por ejemplo, si se tiene una cuenta corriente en el banco, con depósitos de 10 millones y se elaboraron cheques por 2 millones para pagar a proveedores; pueden presentarse dos escenarios:
En el primero, se elaboraron los cheques pero no se han entregado, no se ha cumplido con lo que en legislación civil se llama el pago de la obligación y, por tanto, la consecuencia es que no se puede disminuir dicho valor en los informes. Ese cheque que ya está elaborado no se entiende como girado y, por tanto, mientras no se entregue no tiene implicación contable. En un segundo escenario en el que el cheque ya se elaboró y se entregó al proveedor pero no ha sido cobrado; desde el punto de vista legal representa que ya se cumplió con la obligación de pagar y, por tanto, ya no se tiene deudas con el proveedor pues el cheque fue su medio de pago; en este tema se han tenido varias
Análisis
interpretaciones que son importantes de analizar: 1. Algunos argumentan que como el proveedor no ha cobrado el cheque, no es necesario disminuirlo contablemente de la cuenta bancaria, sino que se reconoce un pasivo denominado cheques girados no cobrados. 2. Otros profesionales indican que como ya se entregó el cheque, ya cumplió la obligación de entregarlo, y aunque los recursos figuren en el banco ya no son de propiedad de la compañía, sino del tenedor del cheque, y en este caso se podrían disminuir directamente de la cuenta contable para control de bancos. Cualquiera de estos dos tratamientos permitirá cumplir con las indicaciones de las NIIF, pero cuando se presenten los Estados Financieros, si lo que se hizo fue reconocer un pasivo que se llama cheques girados no cobrados, esta reclasificación debe compensarse con el registro de las cuentas bancarias, es decir, en el informe final se presenta un menor valor de la cuenta bancaria. En todo caso, la empresa debe establecer claramente en la política contable cuál será el tratamiento de los cheques. Ahora bien, es posible que se gire un cheque, se entregue al proveedor y este último nunca los cobre; en ese caso, si no se cobra dentro de los 6 meses siguientes a su emisión o a su vencimiento, ningún banco lo pagará; si transcurrieron 6 meses y el cheque nunca fue cobrado, esos recursos no podrán ser retirados de la cuenta por el tercero titular del cheque, entonces en los Estados Financieros lo que se hace es revertir la situación, reconociendo un ingreso, en este caso una ganancia por un cheque no cobrado. Si la entidad requiere volver a expedir el cheque, simplemente cambia el título.
Opinión No aplicar normas internacionales generará todo el tiempo planes de contingencia para las empresas Con una experiencia profesional de más de 19 años en entidades industriales y de servicios, manufacturero, minero en Colombia, Estados Unidos, Panamá, Ecuador, Perú y Brasil, Felipe Jánica cuenta con la acreditación internacional otorgada por la firma EY sobre IFRS, es miembro del equipo global de IFRS con sedes en Londres y Nueva York. Afirma que muchas compañías sufrirán por no aplicar estándares internacionales. Ya se comienzan a conocer algunos impactos para las empresas colombianas gracias a las NIIF. Ecopetrol, por ejemplo, ha visto como su patrimonio disminuyó. ¿Cuál es su primera impresión al respecto? Creo que las empresas colombianas no estaban preparadas para este tipo de cambios y todo este proceso les tomó por sorpresa. A pesar que las compañías grandes comenzaron a tomar partido sobre el tema de normas internacionales, se dieron cuenta en el camino que el tema era mucho más que contable, más administrativo, más de sistemas de información, más de procesos y se dieron cuenta de que esto va más allá de la contabilidad, así que el cambio generó desafíos importantes. Me llama la atención cuando leo artículos de prensa que dicen “Compañías comenzaron a disminuir su patrimonio por normas internacionales de información financiera”, ya que los periodistas ni siquiera están preparados para este tema, a pesar de que sea prensa especializada o periodistas enfocados en temas económicos que conocen a groso modo de la materia, no saben del tema contable. Y los periodistas contables tampoco saben técnicamente del tema en detalle de las normas internacionales, por lo cual a veces algunos artículos quedan muy ligeros, y yo creo que eso es lo que será el común denominador en los próximos años, la confusión del manejo en el proceso. ¿Qué consecuencias pueden acarrear las empresas al aplicar las nuevas normas contables para proveer información financiera y aplicar la contabilidad para reportar a la DIAN? Las consecuencias de no aplicar las normas internacionales para los propósitos de la contabilidad y propósitos de la DIAN, es que las empresas van a estar con planes de contingencia todo el tiempo. Pueden tener errores en las declaraciones tributarias, las visitas de la DIAN cuando vayan a requerir información soporte, si no se tiene, van a tener que correr rehaciendo información y van a volver a la época antigua donde se llevaban contabilidades manuales. Y no me refiero al papel y lápiz, sino en Excel. Esto va a ser un problema porque administrar hojas de Excel, hojas de cálculo, y papeles es supremamente complicado, no tiene ningún sentido con el mundo tecnológico en el que andamos. Estas compañías van a sufrir, porque los sistemas de información no van a estar adaptados a esos estándares internacionales y hacia el reporte de la DIAN, y seguramente les van a salir hasta más costosos los procesos. ¿Por qué para los holdings se prevén resultados positivos? No puedo decir que para una holding se ven resultados positivos porque, vuelvo al tema, el desconocimiento de normas internacionales pueden llevar a un periodista del tema económico a decir que “la Holding X subió las utilidades en tanto”, no va a subir o bajar porque es que el negocio sigue igual. Yo siempre les digo a los Stakeholders, a los administradores y todos los supervisores interesados en normas contables; y es que el tema de NIIF no cambia la forma de hacer negocios. A mi me sorprende que haya mucha gente que diga “que las cosas de las NIIF ahora nos van a cambiar la forma de hacer las ventas” y no. Una cosa no tiene nada que ver con la otra porque es un sentido económico.
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ANTICIPOS
U
n anticipo entregado para adquisición de inventario, propiedad, planta y equipo, intangibles, o cualquier otro activo, no es un instrumento financiero porque no cumple con la definición. Los recursos no se convierten en derechos de cobro, sino en derechos de recibir bienes o percibir la prestación de servicios.
ACTIVOS Y PASIVOS MONETARIOS Y NO MONETARIOS
D
e acuerdo con el glosario de las NIIF, un activo monetario es dinero y/o activos por los cuales se espera recibir una cantidad fija o determinable de dinero; por su parte, una partida monetaria son unidades en efectivo, activos y pasivos que se van a recibir o pagar mediante una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. Conforme a esta definición, los activos monetarios se pueden identificar como todo lo que corresponda a efectivo, dinero en caja, divisas, depósitos en cuentas corrientes y de ahorros en bancos nacionales o extranjeros, etc., también son
monetarios todos aquellos activos que se van a convertir en cantidades fijas o determinables de dinero; por ejemplo, las cuentas por cobrar son un activo monetario porque se sabe efectivamente cuánto debe el cliente, y lo que se recibirá es una cantidad fija. En este contexto podría surgir la pregunta de por qué el inventario no es un activo monetario, si este también se espera convertir en efectivo; sin embargo, aunque el inventario espera venderse y recibir dinero a cambio, no se sabe exactamente cuánto, el precio de venta no es una cantidad fija ni determinable de dinero.
En síntesis, la partida monetaria solo podrá ser aquella que se espera convertir en una cantidad fija o determinable de efectivo. Según las anteriores definiciones, se considerarían partidas monetarias las cuentas por cobrar y otros derechos de cobro (que aunque no sean instrumentos financieros sí se sepa en cuánto dinero se van a convertir), algunas inversiones en títulos o instrumentos de deuda (sin incluir inversiones en acciones), el efectivo y sus equivalentes, depósitos en cuentas bancarias, etc.; las cuentas por pagar, las obligaciones financieras y cualquier otra obligación de pago se llama pasivo monetario.
NEGOCIOS FIDUCIARIOS Reconocimiento Los negocios fiduciarios son aquellos actos de confianza en virtud de los cuales una persona entrega a otra uno o más bienes determinados, transfiriéndole o no la propiedad de los mismos, con el propósito de que esta haga uso de los mismos para el cumplimiento de unos fines específicos, bien sea en beneficio del fideicomitente o de un tercero. Así lo establece el numeral 1.1 del capítulo primero del título 5 de la Circular Básica Jurídica de la Superfinanciera.
12
La parte que entrega los bienes se denomina fiduciario o fideicomitente, mientras que quien recibe los bienes se denomina fiduciario o fideicomitido. Si la entrega de los bienes involucra el traspaso de la propiedad a la fiduciaria, el contrato se conoce como fiducia mercantil. Por el contrario, si no se transfiere la propiedad de los bienes, el contrato se conoce como encargo fiduciario.
fiducia mercantil o encargo fiduciario, sino más bien del objeto del contrato. De acuerdo con el numeral 8 del capítulo primero del título 5 de la citada Circular Básica Jurídica, los negocios fiduciarios se dividen en:
Así pues, el tratamiento bajo NIIF de los negocios fiduciarios no depende propiamente de la clasificación como
Aunque no existen requerimientos concretos sobre estos temas en las NIIF, con base en el marco conceptual se
• • • •
Fiducia de inversión Fiducia inmobiliaria Fiducia de administración Fiducia en garantía
Análisis
puede establecer el tratamiento en los Estados Financieros, de estos negocios:
Fiducia de inversión Mediante este contrato, el fiduciante le entrega a la fiduciaria unos recursos (generalmente efectivo o equivalentes de efectivo), con el fin de invertirlos en diversos portafolios y obtener una rentabilidad esperada, de acuerdo con el apetito o la aversión al riesgo por parte del fiduciante. Dado que la finalidad es invertir recursos y esperar una rentabilidad, esta transacción se debe reconocer como un instrumento financiero, de conformidad con la Sección 12 de la NIIF para pymes. No se considera equivalente al efectivo, dado que no es posible determinar el momento y la cantidad de dinero que se va a recibir por el negocio. El fiduciante reconocerá una inversión medida al valor razonable. Este valor razonable será el valor certificado por la entidad fiduciaria a la fecha del extracto. Los incrementos y disminuciones de valor de los derechos fiduciarios generarán pérdidas y ganancias en el Estado de Resultados del fiduciante.
Fiducia inmobiliaria La finalidad de este contrato suele ser la administración de los recursos aportados por promitentes compradores de unidades inmobiliarias próximas a construir. Existen, sin embargo, diversas modalidades y alcances para este contrato. Por parte del promitente comprador, los recursos consignados en una fiducia inmobiliaria se convierten en anticipos para la compra de propiedad inmueble, por lo cual serán tratados de acuerdo con su política de anticipos, la cual puede ser, reconocerlos como otros activos en su Estado de Situación Financiera, medidos al costo, no amortizables y con evaluación del deterioro del valor. Por parte del promitente vendedor, quien construye el proyecto, los recursos
Opinión No aplicar normas internacionales generará todo el tiempo planes de contingencia para las empresas No puedo responder si va subir o bajar, o si va a ser beneficioso o no para la holding. Se trata de un proceso largo, un camino que tiene que ahondar y caminar junto con los asesores y la administración, para empezar a entender este proceso de normas internacionales. Pero no se puede predecir el futuro. Quién dijo que se va a predecir el futuro ahora con las normas internacionales y que el efecto va a ser positivo o negativo. Yo creo que es imprudente decir que el efecto va a ser positivo o negativo basados también en los resultados de otra holding, porque hay varias cosas que decir; las industrias son distintas, los sectores son distintos, las holdings son totalmente distintas, los negocios puede que sean similares, pero son distintos, entonces hacer una predicción que va a subir para el tema de la holding me parece totalmente inapropiado. ¿Es un sueño decir que se va a reformar el Código de Comercio para que el modelo colombiano de reporte financiero se parezca en algo al internacional? El Código de Comercio en Colombia no se ha modificado en más de 45 años. Ese es un problema que tenemos. El Código de Comercio hace alusión a las normas de contabilidad, tiene normas o párrafos que hacen referencia a la contabilidad y define cómo se hace. Es perentorio que se cambie, nosotros lo hemos venido diciendo vehementemente desde que inició el proceso de la Ley 1314, porque hay que decir que EY fue el que ayudó desde el principio cuando nadie creía en procesos de normas internacionales. Fuimos los únicos que dimos la batalla porque se aplicaran las normas internacionales de información financiera y dijimos de entrada que lo que se tenía que aplicar en Colombia era IFRS. En este proceso han pasado muchas cosas y algo que también dijo EY es que se debe reformar el Código de Comercio, y antes de pensar en una ley contable, se debe pensar en una ley que hable desde el Código de Comercio y consecuentemente con el cambio de la ley mercantil, se pensará en la norma contable. Eso no ha ocurrido. Tenemos que abogar porque se cambie el Código de Comercio, se modifique sustancialmente para que no tenga injerencia en la norma o en la ley contable. ¿Cuáles son los principales obstáculos que hoy están presentando los empresarios en todo este proceso? Ha habido falta de divulgación por parte del Gobierno, y pueden decir que han hecho eventos gratuitos, pero no han sido efectivos porque estos eventos de socialización por parte de la Superintendencia, de los mismos ministerios, han sido dirigidos a presidentes de compañías quienes han sido apáticos al proceso, al igual que los miembros de junta directiva. Cuando les llega la invitación a los presidentes y ven que es de NIIF, como es un tema financiero lo envían al financiero quien dice que ya conoce de NIIF y que este tema es más contable, así que se lo pasa al contador, y este que ya tomó un diplomado de NIIF, le da la oportunidad al auxiliar contable. Finalmente, el evento se llena de auxiliares contables y claramente no se está transmitiendo el mensaje por el nivel mismo, no porque sean auxiliares contables, sino porque, de pronto, ni siquiera tienen contacto con el mismo presidente de la compañía. Creo que ha habido ausencia de efectividad por parte del Gobierno en persuadir, porque es un tema de insistir a las juntas directivas y presidentes de compañías. Por otro lado, los presidentes y juntas directivas han sido supremamente apáticos a este proceso. ¿Cuál es el reto que tienen por delante los empresarios con este tema de las NIIF? Los empresarios tienen que ser mucho más abiertos, ya que este no es un tema solo contable, sino también holístico para la compañía. Hacer de cuenta que es un cambio de un sistema de información, el cambio de un reporte local a un reporte internacional en el que se invierte una cantidad de dólares importantes y ahí si le dan importancia por el costo, pero reportar es solo una parte del cambio holístico mencionado, con lo cual el reto de los empresarios es que tienen que contratar un buen consultor. 13
CARTILLA PRÁCTICA - NIIF PARA PYMES: ACTIVOS
recibidos por la fiducia se reconocerán, a su vez, como ingresos recibidos por anticipado, medidos al costo, clasificados como pasivos no financieros, y sin descuento financiero alguno. En este contrato, la fiduciaria hace un papel análogo al de un mandatario, pues su trabajo es administrar recursos recibidos de clientes, a nombre del fiduciante.
Fiducia de administración Es un negocio fiduciario en virtud del cual el fideicomitente entrega bienes a una sociedad fiduciaria, transfiriendo o no su propiedad, para que los administre y desarrolle la gestión encomendada por el constituyente, destinando los bienes fideicomitidos junto con sus respectivos rendimientos, si los hay, al cumplimiento de la finalidad señalada. Bajo este tipo de contrato, se puede
entregar cualquier tipo de bienes, tangibles e intangibles, con la finalidad de ser administrados por la fiduciaria, según las indicaciones del fiduciante. Dado que el fiduciante es quien decide qué hacer con los bienes, y la fiduciaria solamente actúa en función de las instrucciones recibidas de aquél, entonces el fiduciante debe mantener, en sus propios Estados Financieros, los activos entregados y los pasivos generados, no obstante transfiera la propiedad de los mismos a la fiduciaria. De igual forma, el fideicomitente reconocerá los ingresos y gastos originados por los bienes entregados a la fiduciaria, si los hubiere.
Fiducia en garantía Este contrato busca garantizar uno o varios créditos con un bien inmueble. El fiduciante entrega el bien inmueble
a la fiduciaria, y traspasa la propiedad del mismo. La fiduciaria conservará el control legal sobre el inmueble y lo entregará a los acreedores, en caso de incumplimiento por parte del deudorfiduciante. Dado que el deudor-fiduciante solo traspasa la propiedad del inmueble, pero no sus riesgos y beneficios, debe seguir reconociendo el activo en sus Estados Financieros, en la categoría a la cual corresponda (propiedad, planta y equipo, o propiedades de inversión) y aplicar todos los requerimientos de las NIIF para esa categoría. Por último, la entidad deberá revelar amplia información relacionada con sus contratos de fiducia, a fin de que los usuarios de la información financiera puedan hacerse una idea clara y completa en relación con los activos y pasivos de la entidad.
CONSORCIO: CRÉDITOS DEL CONSORCIADO
U
n consorcio es una figura asociativa, cuyo perfil no corresponde a una persona jurídica independiente, ni a la creación de una nueva sociedad o entidad; simplemente es la unión de varias entidades para lograr unos objetivos comunes. En los consorcios, los socios tienen derechos sobre los activos, y obligaciones sobre los pasivos de forma solidaria; de ahí que cuando se contrata con un consorcio, cualquiera de los consorciados puede recibir reclamación por el incumpliendo del mismo, y tiene la obligación de responder ilimitadamente. Bajo NIIF, un consorcio se reconoce
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como una operación controlada de manera conjunta, tal como lo establece la Sección 15 de la NIIF para pymes. La Sección 15 indica, al respecto de las operaciones controladas conjuntamente, que cada uno de los partícipes del acuerdo debe reconocer los activos que controle y los pasivos sobre los cuales tenga obligación, y además reconocerá los ingresos y gastos que genere directamente, en proporción a su participación. Es posible que en un consorcio una entidad solo aporte recursos, y la otra realice el trabajo; en ese caso, en el acuerdo inicial debe quedar establecido qué peso porcentual tiene
cada tipo de aporte y de esa forma se reconocerán las cuentas del consorcio en proporción con su participación. Cuando un consorciado le presta dinero al consorcio, dado que este no es una persona jurídica en sí mismo, lo que se está haciendo es prestarle recursos a los demás consorciados, por lo que a la hora de reconocer la operación, una parte del dinero prestado se queda en la propia caja del prestamista, y la otra debe reconocerse como una cuenta por cobrar a los demás miembros del consorcio según los porcentajes de participación de cada una de las partes.
Análisis
INVENTARIOS
Ajustes a inventarios Algunas empresas que aplican NIIF para pymes, tienen inventarios de años anteriores que en su momento tuvieron descuento pie factura, y resulta pertinente preguntarse si al aplicar la Sección 35, tendrían que revisarse los años pasados y recalcular el costo del inventario para el reconocimiento inicial. En primer lugar, hay que aclarar que en la medición para la elaboración del Estado de Situación Financiera, se trabajarán solamente los inventarios que estén en existencia a esa fecha, a la fecha de elaboración del informe financiero, que en este momento vendría a ser el Estado de Situación Financiera de Apertura –ESFA–; un inventario que se compró y ya se vendió, no tendrá ningún impacto en el ESFA. Ahora bien, es posible que a la fecha del balance inicial existan inventarios que llevan varios períodos en poder de la compañía sin ser comercializados; en tal caso, los descuentos a pie de factura y los descuentos comerciales condicionados relacionados con esos inventarios deben disminuirse, siempre
que esto no implique un costo o esfuerzo desproporcionado. En la práctica, en la mayoría de los casos es impracticable el cálculo de estos costos; se han realizado análisis en algunas entidades que manejan grandes volúmenes de inventarios y los ajustes por este concepto resultan siendo muy pocos para las existencias a la fecha del balance de apertura.
Cómo se revierte la baja de inventarios Los inventarios se dan de baja en condiciones normales cuando se venden o se incorporan dentro de otro inventario, lo cual sucede con la materia prima cuando se convierte en producto en proceso o producto terminado, pero también se dan de baja inventarios cuando se dañan, se pierden, o se vuelven obsoletos. Puede ocurrir que después de dar de baja un inventario, resulte un comprador potencial que desee adquirirlos en la condición en que se encuentren, en esos casos, la decisión administrativa más
viable es realizar la venta, aunque dichos recursos ya no existan contablemente, lo cual da lugar a dos posibilidades: •
En el primer panorama, se vendió un inventario que estaba 100% deteriorado pero no había sido dado de baja; por tanto, se revierte el deterioro y luego se reconoce la venta del inventario.
•
En un segundo plano, si el inventario ya salió de los Estados Financieros, cualquier ingreso por la venta de esos inventarios debe reconocerse como tal, como un ingreso en el estado de resultados –ingreso por venta de inventarios dados de baja–, que sería un ingreso ordinario, como es habitual, de todas las ventas de inventarios estén o no en el estado de situación financiera o balance general.
Variación de la tasa de cambio no afecta el valor del inventario reconocido La diferencia en cambio en ningún caso se podrá capitalizar como parte del costo 15
CARTILLA PRÁCTICA - NIIF PARA PYMES: ACTIVOS
de los inventarios, pues así lo establece el párrafo 13 de la Sección 30 de la NIIF para pymes: Una entidad reconocerá en los resultados del período las diferencias de cambio que surjan al liquidar partidas monetarias o al convertir las partidas monetarias a tasas diferentes de las que se utilizaron para su reconocimiento inicial.
¿Por qué la diferencia en cambio se podría asociar con el inventario? Estos casos se presentan cuando se adquieren inventarios en moneda extranjera. Por ejemplo, una entidad
En NIIF para pymes, si el transporte de una carga de inventario de diferentes productos, tiene un costo de $150.000; para efectos del reconocimiento de este rubro ¿debe prorratearse todo el costo de transporte por cada ítem y cantidad de inventario que traiga? En casos como este, se debe encontrar el inductor adecuado para distribuir el costo entre los ítems de inventario involucrados en la operación. Ver video en: http://actualice.se/8jan
cuya moneda funcional es el peso colombiano, compra mercancía importada por USD$1.000. La entidad reconocerá un inventario por un costo de USD$1.000, utilizando la Tasa Representativa del Mercado –TRM– del día en el cual se reconozca tal inventario, esto es, en la fecha de la transacción. La fecha de la transacción, en el caso de importación de mercancías, es la fecha en la cual los riesgos y ventajas son cedidos por el vendedor al comprador, esto es, la fecha en la cual se cumplen, por parte del vendedor, los términos de negociación (Incoterm). En esa fecha, la entidad consultará la TRM, para efectos de calcular el costo del inventario en su moneda funcional, y reconocer la correspondiente cuenta por pagar. El valor del inventario no sufre modificaciones con posterioridad a ese momento, pues queda medido al equivalente, en moneda funcional, a USD$1.000. Ahora bien, es posible que la entidad haya adquirido la mercancía a crédito, con lo cual se genera una cuenta por pagar en moneda extranjera por valor de USD$1.000. Esta cuenta por pagar sí es afectada por las variaciones en la tasa de cambio surgidas entre la fecha en la que nace la obligación y la fecha en la cual se pagará. Por ejemplo, suponga que la cuenta por pagar se genera cuando la TRM era de $2.400/USD, pero al momento de realizar el pago, la TRM ha subido a $2.450/USD. La entidad tendrá que disponer de $50.000 más para cancelar la obligación, respecto de la fecha en la cual esta se generó. Esa variación de $50.000 incrementa el valor de la cuenta por pagar, pero no afecta el inventario, pues debe reconocerse como gasto directamente en el estado de resultados. En síntesis, el inventario, una vez sea reconocido, nunca más modifica su
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valor por efectos de la variación de la tasa de cambio.
Reconocimiento de unidades para muestras gratis Una muestra gratis es un artículo adquirido por la entidad con la finalidad de regalarlo en búsqueda de la obtención de nuevos clientes, cautivar el mercado, dar a conocer la empresa, posicionar la marca, etc., pero la finalidad no es venderlo. Los inventarios son activos mantenidos por la entidad con el propósito de venderlos, transformarlos en otros activos para la venta o involucrarlos en un proceso de prestación de servicios. Adicionalmente, la Sección 2 de la NIIF para pymes y el Marco Conceptual de las NIIF plenas definen los activos como recursos de los cuales se esperan beneficios futuros. Según estas definiciones, las unidades destinadas a ser entregadas como muestras gratis no pueden catalogarse como inventario ni como bienes del activo, pues la compañía no las tiene para la venta, transformación, o para utilizarlas en la prestación de un servicio, y tampoco espera obtener, a cambio de ellas, beneficios económicos futuros. Así pues, si la empresa decide fabricar o comprar determinadas unidades de producto para entregar como muestras gratis y las puede identificar plenamente, sabe exactamente cuántas unidades son, estas no se confundirán con el inventario para la venta y además no tienen valor comercial; lo que la empresa debe hacer es calcular el costo de dichas muestras e incluirlo completamente en el estado de resultados desde el mismo momento en que las muestras gratis se compren o se produzcan. El inventario no puede absorber el costo de las muestras gratis, a menos que estas tengan un valor comercial y estén amarradas al compromiso de adquisición de otra unidad, como podría pasar en los casos de ofertas conocidas como 2×1.
Análisis
PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO Amortización En primera instancia es importante tener presente que un bien será reconocido como propiedad, planta y equipo, sí y solo sí: 1. Es probable que la empresa reciba beneficios futuros producto de la explotación del activo. 2. El costo del activo puede ser medido confiablemente.
Generalidades de la depreciación La depreciación es el reconocimiento del uso de los beneficios económicos del activo durante cada período. Cada parte con un costo significativo de un ítem de propiedad, planta y equipo debe ser depreciado separadamente. Si las partes de un ítem tienen vidas útiles y métodos de depreciación similares, pueden agruparse en uno solo. El cargo de depreciación se reconoce en resultados, a menos que sea el costo de otro activo (inventarios).
Vida útil de los activos Se determina con base en: • • • •
Uso esperado del activo. Deterioro anual esperado. Obsolescencia técnica y comercial. Limitaciones o restricciones legales.
La vida útil puede ser inferior a la vida económica del bien, y los terrenos y edificios se deben tratar separadamente.
Métodos de depreciación Algunos métodos aceptados son el de línea recta, unidades de producción y saldos decrecientes; sin embargo, se usará el que mejor refleje el patrón esperado de los beneficios económicos que serán consumidos por la compañía.
El método de depreciación debe ser revisado al menos anualmente y, si ha variado el patrón de consumo de los beneficios, el método de depreciación debe ser reemplazado prospectivamente como un cambio en el estimado según la Sección 10 de la NIIF para pymes.
Especificaciones Haciendo un repaso somero por la realidad organizacional colombiana, puede identificarse que la figura de la depreciación se ha venido haciendo con el paso de los años, una actividad cada vez más mecánica, en tanto que conceptos como el valor depreciable, valor de rescate o vida útil, son poco utilizados; y en el caso de la última, la vida útil se trabaja generalmente con el esquema tributario que en la mayoría de las ocasiones no corresponde a la realidad comercial y/o funcional de los bienes que son objeto de depreciación. Todas estas prácticas han hecho de la depreciación una acción rutinaria. Por esta razón, el IASB ha determinado la importancia de la realización de análisis financieros de los bienes; para tal fin, el primer punto a tener en cuenta, es que para poder depreciar hay que definir una base de depreciación, la cual está compuesta por el costo de adquisición más todo lo necesario para poderlo poner en funcionamiento y/o uso, menos cualquier valor residual estimado Antes de efectuar un ajuste por depreciación en un bien específico, al valor total debe restársele el valor de rescate, también llamado valor residual o valor de salvamento y es el monto por el cual, cuando termine la vida útil, se estima poder recuperar el bien; este valor puede ser cero, pero también puede tener un valor determinado por la administración de la organización. Por otro lado, para determinar todos los montos referidos en el párrafo anterior, debe tenerse en cuenta la vida útil que es el tiempo en el que se estima que podrá utilizarse el bien; bajo estas tres 17
CARTILLA PRÁCTICA - NIIF PARA PYMES: ACTIVOS
variables (valor total, valor de rescate y vida útil), se puede calcular el valor a depreciar o valor depreciable. Ejemplo La empresa XYZ tiene una máquina que requiere cálculo de depreciación, y para tal fin es necesario calcular el tiempo aproximado en el que se planea utilizarla. La administración ha decidido asignar 15 años de vida útil, pues es lo que se considera que será su tiempo de utilidad y se estima que en 15 años la organización contará con el dinero suficiente para renovarla mediante la adquisición de una más moderna.
En pymes, si existen maquinarias desde 1975 en buenas condiciones y uso, que ya superaron el tiempo de depreciación, ¿qué manejo debe darse a dicha situación, hasta cuándo se continúa depreciando? ¿cómo se reconocen las reparaciones y el mantenimiento realizado a las mismas? Estas maquinarias se reconocerán en el ESFA, y se les asignará un valor, siempre que su valor sea material y significativo. De lo contrario, solo se revelará la información que se considere relevante. Ver video en: http://actualice.se/8k1z
Teniendo ya determinado el costo total del bien y su vida útil, se procede a calcular el valor de rescate, para este último cálculo pueden formularse las siguientes preguntas: en el año 15, cuando se termine la vida útil de esta máquina ¿cuánto se puede recuperar? ¿qué valor se podrá recuperar de beneficio? Solucionadas estas inquietudes se toma el costo de adquisición más todos los valores adicionales y se resta el valor de rescate, de salvamento o residual; la diferencia es lo que se conoce como valor depreciable. Si se tiene una máquina que vale 100 millones y al final de su vida útil se puede vender en 30 millones, significa que el valor depreciable son 70 millones.
Cambio en la base de depreciación requiere ajuste prospectivo Hay que recordar que la Sección 10 de la NIIF para pymes indica que cuando hay un cambio en la estimación, las modificaciones pertinentes se hacen de manera prospectiva, es decir, de ahí en adelante. Ejemplo Se adquiere una bodega en 500 millones y se calcula que se utilizará en 40 años;
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al definir el valor de la bodega en el año 30, puede presentarse un caso hipotético en el que la bodega no cuesta 500 millones sino que aumenta su valor a 600 millones por múltiples razones. Esta situación implica que el valor depreciable de dicha bodega es 0, no se va a depreciar. La estimación del valor de salvamento hace que no se deprecie. Con el transcurrir de los años se puede evaluar cómo va el valor de salvamento de la bodega y vamos a suponer que la bodega que se estimaba que valdría 600 millones en el año 15, ahora tiene un nuevo valor de salvamento calculado que equivale a 400 millones. Como el bien había costado 500 millones y el valor de salvamento es 400, por un cambio de estimación se modifica el valor depreciable, al modificar el valor depreciable se tiene como resultado que el valor a depreciar es 100 millones. Seguidamente, como la vida útil que se había calculado inicialmente fue de 40 años, pero el cambio en la estimación se presentó en el año 15, restan por depreciar 25 años, lo que obliga a que la depreciación se proyectará por los 25 años siguientes.
Otros puntos a tener en cuenta También debe tenerse en cuenta para el
Análisis
Opinión En la Contaduría Pública, cada día es más exigente el nivel profesional que se debe tener María Fernanda Mejía, presidenta de MAC-JCI, desde 1985 trabaja en dicha compañía. En aquel año comenzó en el área de auditoría interna y en el 2001 fue nombrada vicepresidenta financiera y administrativa. Desde cuando asumió la presidencia de la empresa, esta contadora pública ha llevado a la empresa a incursionar en mercados como Estados Unidos, Kuwait, Bolivia, Qatar, México y Arabia Saudita, entre otros. ¿Cómo evalúa hoy por hoy el desempeño de los contadores públicos? Las universidades están haciendo un gran esfuerzo en el proceso de formación de los estudiantes de Contaduría. Ya hay varias facultades con Acreditación de Calidad, lo cual es muy importante para mejorar el nivel de los profesionales.
cálculo de la depreciación, que el valor total del bien a depreciar debe acumular todos las erogaciones necesarias para poner el bien en uso; aunque esta es la definición genérica tenida en cuenta en el estándar, también debe recordarse que la Sección 25 de costos de préstamos y la Sección 30 de conversión en moneda extranjera de la NIIF para pymes, mencionan que cualquier diferencia en cambio o cualquier interés por préstamos de financiación, deben ser llevados al gasto en todos los casos. Bajo esta perspectiva, nunca harán parte de la propiedad, planta y equipo, las diferencias en cambio o los intereses de préstamos.
Activos poco utilizados pero necesarios El párrafo 17.20 de la NIIF para pymes indica que la depreciación inicia cuando el activo está disponible para ser utilizado, cuando se encuentra listo en las condiciones esperadas y requeridas por la gerencia; esa depreciación continúa hasta tanto el activo se dé de baja. La depreciación no cesa cuando el activo está sin utilizar; el hecho de que un activo esté ocioso no necesariamente significa que se detenga su depreciación. La entidad debe seguir depreciándolo hasta que lo dé de baja.
En el diario vivir encontramos contadores de todo talante, pero considero que cada día es más exigente el nivel profesional que se debe tener si se quiere tener éxito y eso hace que los profesionales tengamos que estudiar permanentemente y desarrollar nuevas competencias para dar respuesta a lo que se espera de nosotros. Muchos profesionales así lo han entendido. ¿Piensa que la profesión contable está siendo bien valorada en Colombia? Lamentablemente los contadores no hemos logrado posicionar nuestra profesión en el nivel que se merece y que tiene en otros países; lógicamente hay excepciones. ¿Realmente pesa la palabra y el conocimiento de los contadores dentro de las empresas? Ese peso depende mucho de las competencias personales y profesionales de quien ejerce el cargo de contador. El contador tiene mucho para aportar a la empresa teniendo en cuenta que su trabajo le permite tener un amplio nivel de conocimiento sobre el negocio, y del análisis de contexto, de la visión del negocio, de los indicadores de desempeño y de los resultados financieros obtenidos puede entregar no solamente una información financiera oportuna y confiable, sino también un análisis detallado del negocio como herramienta muy importante para la toma de decisiones. ¿Qué se debe hacer para que la profesión contable dé un paso adelante? Debemos sentirnos orgullosos de ser contadores, querer y respetar nuestra profesión. Tenemos el compromiso de lograr, con nuestro desempeño profesional y personal, posicionar la profesión en el lugar que se merece. Debemos mantenernos a la vanguardia del conocimiento en el área que escojamos para desempeñarnos; el mundo globalizado trae grandes retos y oportunidades y no podemos ser inferiores a ellos. ¿Qué actitud presentan los contadores frente a un tema trascendental como son las NIIF? En general la actitud frente a las NIIF es positiva. Hay interés en capacitarse al respecto y hay conciencia de la urgencia de asumir este tema, tanto por la obligatoriedad legal, como por la necesidad de tener estándares de información financiera en un mundo globalizado, que permita hacer comparable la información a evaluar.
Ahora bien, hay que tener en cuenta que 19
CARTILLA PRÁCTICA - NIIF PARA PYMES: ACTIVOS
conforman la propiedad, planta y equipo. En esta sección se indica que la vida útil es el tiempo en el cual la entidad espera obtener los beneficios económicos derivados del activo. Por esta razón se entiende que la información contable debe establecer períodos reales de utilización de los bienes, y no simplemente aplicar los indicados en la norma tributaria, según la cual los vehículos se deprecian a 5 años, las maquinarias a 10, los inmuebles a 20, computadores a 5, y el software se amortiza a 3 años; esto en razón que la vida útil debe calcularse con un enfoque financiero y no fiscal. Ejemplo
¿Una compañía puede establecer por medio de política, un método de valoración inicial y otro para valoración posterior de un mismo bien de propiedad, planta y equipo? Para el Estado de Situación Financiera de Apertura, puede elegir escoger el valor revaluado como costo atribuido. Para mediciones posteriores, solo es aceptado el modelo del costo. Ver video en: http://actualice.se/8k6x
la NIIF para pymes castiga dichos activos ociosos. Un activo que no esté generando beneficios lo más seguro es que deba ser dado de baja de los Estados Financieros, porque una parte de la definición de activo precisamente involucra la generación de beneficios económicos para la compañía. Los activos se siguen depreciando aunque estén ociosos, y además se debe evaluar el deterioro del valor. Sin embargo, el mismo párrafo 17.20 indica que en algunas ocasiones la depreciación puede calcularse en función del uso o de las unidades producidas, en ese caso, si no hay producción, el cargo por depreciación será nulo; esta será la forma más acertada de depreciar aquellos bienes no utilizados con frecuencia. Tal es el caso, por ejemplo, de una planta eléctrica para cuando se va la energía; la planta solo funciona en algunas ocasiones, esporádicamente; una opción es depreciarla por horas trabajadas; se consulta al fabricante cuántas horas de vida útil tiene la máquina y las horas que trabaje, serán las que se deprecian; cuando la máquina no esté en funcionamiento, la depreciación será cero.
Vida útil La Sección 17 de la NIIF para pymes se refiere al tratamiento de los bienes que 20
El gerente de una empresa informa que se acaba de comprar un vehículo y presenta la tarjeta de propiedad para contabilizarlo. El primer paso es consultar cuál es el tiempo durante el cual la entidad espera beneficiarse del vehículo; el gerente podría exponer que este es para uso de la administración y, por tanto, se considera pertinente establecer por política su venta a los 3 años porque la entidad no quiere mantener vehículos viejos que le generen gastos de mantenimiento; en ese caso la vida útil del bien son 3 años. Ahora bien, la variable vida útil va atada a otra variable denominada valor residual; a menor vida útil, mayor valor residual; si un vehículo costó 50 millones, y se utilizará 3 años, es posible que al término se pueda vender en unos 30 millones; pero si por el contrario se piensa utilizar unos 10 años, en ese tiempo se podría vender, pero en un valor mucho menor, unos 10 millones. Si se trata de una máquina, probablemente el proveedor pueda indicar una duración aproximada según las horas diarias de uso; cada tipo de activo tendrá una estimación diferente y es importante que la empresa no generalice en este aspecto estableciendo, por ejemplo, una política general para todas las máquinas. La vida útil debe poder documentarse según las características del activo y el uso que planea dársele.
Análisis
Semovientes En el tema de agricultura, cuando se habla de fincas y cultivos, es común encontrar animales dentro de esas fincas, granjas o haciendas que son utilizados para fines como el transporte de carga o cuidado de linderos, y es importante tener claro cómo deben reconocerse contablemente. En primera instancia, puede decirse de entrada que sí son un activo biológico, pues de acuerdo con el glosario de las NIIF, un activo biológico es un animal vivo o una planta. Sin embargo, para determinar si en su condición de activo biológico son susceptibles de tratarse de acuerdo con la Sección 34 de la NIIF para pymes, es pertinente tener en cuenta que para que un activo biológico sea medido con esa sección, debe estar en el contexto de una actividad agrícola, que se refiera a la gestión en la transformación de activos biológicos, con el fin de venderlos, de producir otros activos biológicos o de extraer productos agrícolas. En consecuencia, los animales utilizados como medio de transporte o los que cuiden los linderos, no son conservados con la finalidad de que se reproduzcan, engordarlos para venderlos, ni para extraer de ellos un producto agrícola, razón por la cual, aunque son un activo biológico, no serán medidos de acuerdo con la Sección 34. En cambio, dichos animales sí cumplen con la definición de propiedad, planta y equipo, puesto que son un recurso controlado que se utiliza para propósitos de la producción, por tanto, deben ser medidos al costo; se les calcula una vida útil, un valor residual y se les da un tratamiento similar al de un vehículo o como mejor corresponda según la función que cumplan.
Terrenos En NIIF cada partida podría reconocerse de varias formas, y la manera correcta de hacerlo dependerá de las cualidades específicas de cada caso. Cuando se trate
de terrenos, debe evaluarse para qué serán utilizados.
residual de bienes con este tipo de comportamientos.
En el caso de las empresas que compran y venden terrenos en su ciclo normal de operaciones, se registran como bienes del inventario, pues según la Sección 13 de la NIIF para pymes, los inventarios son activos que se adquieren o se tienen para venderlos en el ciclo de operación normal del negocio.
Sin embargo, generan valorización salvo algunos casos puntuales; por ejemplo, un bien inmueble ubicado en una zona que se volvió inundable, o uno que esté cerca de un volcán inactivo y el volcán empezó a tener actividad, en esos casos se pierde valor.
Si lo que hace la entidad es comprar terrenos, conservarlos para que se valoricen y venderlos en el largo plazo, entonces dicho bien ya no es inventario sino propiedad de inversión.
Para manejar el tema referente al valor residual, la Sección 17 de propiedad, planta y equipo, establece que de todos los activos se debe depreciar solamente su correspondiente importe depreciable, el cual se calcula tomando el valor del costo y disminuyendo el valor residual.
El tercer caso es en el que se compran terrenos para construir edificios y luego venderlos; desde cuando se compra el terreno ya se está pensando en la construcción de un edificio y su posterior venta; y, por tanto, el terreno hace parte del costo de la formación de un inventario que se llama edificio. Ahora bien, de su anterior registro bajo el estándar local, la empresa puede venir arrastrando valorizaciones de terrenos; para la elaboración del ESFA se debe eliminar todo registro en la cuenta 19 – Valorizaciones (si se es comerciante) y la cuenta 38 – Superávit por revalorización; la empresa puede decidir si deja la partida correspondiente al terreno, a su valor en libros o si se hace uso del valor revaluado como costo atribuido. Si la decisión es revaluar los activos, el procedimiento por seguir consiste en tomar el valor en libros del activo, y sumarle el valor de la valorización que se venía arrastrando en el estándar local; el resultado será el nuevo valor por el que se reconocerá el bien.
Hablando de NIIF para pymes ¿cuáles son las diferencias entre valor de rescate, de salvamento, residual y valor recuperable? Cada uno de estos conceptos tiene su definición en la NIIF para pymes, y se utilizan en diferentes momentos. Ver video en: http://actualice.se/8kjm
Valor residual En Colombia, generalmente la mayoría de los inmuebles, urbanos o rurales, van adquiriendo valor con el paso del tiempo, es posible que un edificio que hoy tenga un valor de 100 millones, en 30 años cueste 150 millones. Surge en este contexto la pregunta con respecto a la forma de determinar el valor 21
CARTILLA PRÁCTICA - NIIF PARA PYMES: ACTIVOS
Por ejemplo, si se tiene un inmueble que hoy costó 100 millones y se estimó que en un futuro, al final de su vida útil (si el inmueble se tiene para el uso, generalmente la vida útil puede ir de 40 a 100 años), se podrá vender en un mayor valor a su costo, entonces no habría lugar al cálculo de depreciación alguna para ese inmueble, obviamente todo esto tiene que ser fundamentado, por ejemplo, en el concepto de un evaluador o en el análisis de cómo se ha manejado el mercado inmobiliario en los últimos tiempos.
DEPRECIACIÓN: CAMBIO EN POLÍTICA
Vida útil financiera vs tiempo asegurable Es común encontrar que las compañías decidan asegurar sus activos intangibles, para protegerse de eventualidades indeseadas; sin embargo, el tiempo instituido por la compañía de seguros como asegurable ¿influye en la determinación de la vida útil del activo? La vida útil de un activo no la establece una aseguradora, sino quien tenga el conocimiento pertinente respecto del activo particular y de cómo se consume. Si la entidad documentó de manera acertada y suficiente, que ese activo intangible tiene vida útil indeterminada o indefinida, así se tomará para los Estados Financieros. El hecho de que una aseguradora limite el plazo, o la asegurabilidad a un término definido (por ejemplo 15 años), no es obstáculo para que la vida útil del activo se considere indefinida; simplemente la entidad, en sus revelaciones informará que este activo tiene vida útil de X tiempo (que puede ser indeterminado) y explicará los motivos; adicionalmente informará que el activo está asegurado por un plazo de 15 años, y ahí están las revelaciones necesarias para entender la realidad de ese activo. En síntesis, el hecho de que la aseguradora solamente respalde el activo por un tiempo determinado, no quiere decir que la vida útil tenga que ser por ese mismo período. Tenga presente que las entidades que aplican la NIIF para pymes, no podrán asignar, a sus activos intangibles, una vida útil superior a 10 años. 22
E
xisten varios métodos de depreciación; sin embargo, lo más común en las organizaciones colombianas es el uso del modelo de línea recta, que en muchos casos desconoce la razón de ser de la deprecación. El Decreto 2649 de 1993 establece que la depreciación refleja la forma como el activo contribuye a generar beneficios económicos a la entidad. El problema fundamental de la conceptualización de la depreciación responde a que en la realidad organizacional, en la mayoría de los casos, los profesionales optan por aplicar el método de línea recta, el cual establece simplemente una vida útil acorde con la normatividad fiscal y disminuye progresivamente el costo del activo hasta llegar a 0, al final de esa vida útil fiscal. Con la entrada en vigencia de la NIIF para pymes, se busca determinar una forma acertada de depreciar activos, de tal manera que se cumpla con la verdadera razón de ser de la depreciación, esto es, reflejar la forma como el activo contribuye a generar beneficios económicos. En este contexto, teniendo en cuenta que cada método de depreciación
aplica a unas condiciones diferentes (particulares y específicas en el comportamiento de cada tipo de activos), puede contemplarse la posibilidad de cambiar el método utilizado para la elaboración del ESFA, por otro más adecuado en la elaboración de los Estados Financieros de períodos posteriores, y en este aspecto la NIIF para pymes en los párrafos 10.15 al 10.18 establece que sí es posible cambiar el método de depreciación, cuando cambien los elementos que se evaluaron para escogerlo; es decir, si en algún momento, con previa evaluación, se considera que otro método es más acertado que el elegido inicialmente. Este es el tipo de decisiones que deben estar muy bien documentadas; la Sección 10 establece que una política contable se cambiará cuando el efecto de ese cambio genere que la información sea más cercana a la realidad, más útil para la toma de decisiones de los usuarios. En síntesis, sí es posible cambiar el método de depreciación y se tratará como un cambio en estimación contable, lo que implica afectar solo períodos posteriores sin el requerimiento de ajustes en períodos anteriores.
Análisis
REPUESTOS
E
l párrafo 5 de la Sección 17 de la NIIF para pymes indica que las piezas de repuesto y el equipo auxiliar se registran habitualmente como inventarios, y serán reconocidos en el resultado del período en el momento en que sean consumidos. Sin embargo, las piezas de repuesto a las que se les evalúe como de suma importancia y el equipo de mantenimiento permanente, serán reconocidos como propiedad, planta y equipo, si la entidad espera utilizarlos más de un período. Esta definición de la NIIF para pymes ha generado importantes discusiones y variedad de interpretaciones, por lo cual, en el documento de enmiendas que acaba de publicar el IASB se aclaró un poco esta definición al indicar que las piezas de repuesto importantes serán propiedad, planta y equipo, y se les realizará depreciación corriente. La recomendación es que al comprar una pieza de repuesto, se evalúe si esta supera la materialidad requerida para ser propiedad, planta y equipo, y esto depende de lo establecido en el manual de políticas contables de la empresa. Si en él se estableció el umbral mínimo de materialidad en $1.500.000, un tornillo de $10.000 no será un repuesto significativo que amerite reconocerse como elemento de propiedad, planta y equipo; pero, si por el contrario se adquiere un repuesto para una máquina, y tiene un valor de $5.000.000, se cumple el requisito de materialidad y, por tanto, podrá reconocerse como propiedad, planta y equipo. Sin embargo, otro aspecto a tener en cuenta es cuánto tiempo durará esa pieza en uso, pues, por más costosa que sea, si después de instalada, solo dura 6 meses y no alcanza siquiera a ser utilizada por un período completo, no tiene sentido reconocerla como propiedad, planta y equipo; la condición será entonces que dure por lo menos un año en uso.
¿Bajo qué condiciones, un repuesto puede considerarse propiedad, planta y equipo? Un repuesto se considerará como propiedad, planta y equipo, siempre que cumpla la definición de PPE y supere el valor de materialidad establecido por la entidad para esta partida. Ver video en: http://actualice.se/8l0z
Una compañía suele comprar varias cantidades del mismo repuesto vital para el funcionamiento de una máquina (el repuesto suele escasear y además es costoso). Cada vez que el elemento es reemplazado tiene una duración de dos años y se debe llamar a un técnico especializado para que lo monte, ¿es apropiado que se reconozcan dichos repuestos como propiedad, planta y equipo? Este repuesto se puede reconocer como propiedad, planta y equipo, siempre que cumpla la definición y los criterios de reconocimiento para esa partida, además debe superar el valor de la materialidad establecida por la entidad. Ver video en: http://actualice.se/8kdz
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CARTILLA PRÁCTICA - NIIF PARA PYMES: ACTIVOS
ACTIVOS BIOLÓGICOS: AMORTIZACIÓN
U ¿En qué grupo se reconocen los productos agrícolas como los troncos de madera en el sitio de corte? Si los troncos son cortados en un contexto de actividad agrícola, se reconocen como productos agrícolas. Si se cortan en bosques nativos, se reconocen como inventarios según la Sección 13 de la NIIF para pymes. Ver video en: http://actualice.se/8j5x
na entidad utilizará el modelo de valor razonable para los activos biológicos si dicho valor es fácilmente determinable sin costo o esfuerzo desproporcionado; de lo contrario, se medirá al costodepreciación-deterioro, y se amortizará en los períodos pertinentes.
las NIIF, que indica que esta actividad es la gestión por parte de la entidad en la transformación de un activo biológico para su venta, para convertirlo en otros activos biológicos o para obtener productos agrícolas; las empresas que ejerzan alguna de estas actividades, están ejerciendo actividades agrícolas.
Las NIIF abordan el tema del reconocimiento, medición, presentación y revelación de activos biológicos; en este tema se pueden generar dudas cuando se cuenta con activos que rinden más de una cosecha y se plantea la posibilidad de amortizarlas en varios períodos.
Si el valor razonable no es fácilmente determinable, la entidad usará el modelo del costo para todos los demás activos biológicos que no pueda llevar a valor razonable; en consecuencia, es un principio general que los activos biológicos se llevan a valor razonable, no al costo.
La NIIF para pymes establece, en el párrafo 34.2, que una entidad dedicada a actividades agrícolas deberá determinar la política contable para cada uno de los activos biológicos, como se indica en los puntos allí enumerados.
Así que, un activo biológico medido a valor razonable se comporta financieramente de la misma forma que lo hace físicamente, mientras va creciendo y mientras va engordando, va subiendo su valor en el balance; si se adelgaza, si se enferma, si se muere, baja su valor razonable; y no se amortiza, no se deprecia, porque el valor en libros depende del valor razonable.
Para determinar si una compañía ejerce o no una actividad agrícola, debe consultarse la definición del glosario de 24
Análisis
Ahora bien, en el caso de cultivos o de otros activos biológicos que no sea posible medir a valor razonable, se aplicará el modelo del costodepreciación-deterioro; ese modelo se encuentra en la sección de propiedad, planta y equipo. Si usted tiene un cultivo, y después de analizarlo determina que este no tiene un valor razonable que se pueda usar en la valoración del activo, entonces se medirá al costo-depreciación-deterioro; si ese cultivo dura, por ejemplo, cuatro cosechas, entonces se toma el costo del cultivo y se amortiza efectivamente para las cuatro cosechas que produce, pero solamente cuando no se pueda medir el valor razonable sin costo o esfuerzo desproporcionado.
Opinión La palabra y conocimiento de los contadores sí está pesando en las empresas Dialogamos con el CP Jorge Fernando Corredor Alejo, especialista en Gestión Tributaria y socio de C&C Contadores SAS, para quien el desempeño de los contadores públicos en Colombia cada día se hace más exigente. “Todo como consecuencia de convenios de libre comercio con otras naciones. Por ende, esta es una preocupación que no solo debe ser responsabilidad de los profesionales, sino que debe ser un tema de suficiencia académica en cada una de las facultades de Contaduría Pública en Colombia”, dice. Corredor Alejo piensa que es en las universidades donde debe nacer el verdadero cambio para evaluar a las personas que optan por culminar sus estudios superiores en la rama de las ciencias económicas de la Contaduría. Sin embargo, este tema no solo debe quedarse en las aulas universitarias. “Es responsabilidad de las Agremiaciones y del Gobierno Nacional establecer mecanismos de capacitación y evaluación para todas aquellas personas que ya han optado al título como contador. Es decir, no solo basta tener una tarjeta, sino que sería necesario que toda persona como mínimo y dentro de un tiempo prudente debe capacitarse y recibir certificación de suficiencia académica”, agrega.
Los arbustos de uva pueden tener aproximadamente 5 años de vida útil; ¿es fiable su medición? ¿cómo se puede manejar esta proyección de producción en las pymes? Los activos biológicos se medirán a valor razonable, salvo que sea difícil establecer esta medición, en cuyo caso se medirán por el modelo del costo. Ver video en: http://actualice.se/8jmk
Para Corredor Alejo la profesión contable no está bien valorada en Colombia debido a que existen muchos profesionales y pocos sectores de la economía colombiana, lo cual imposibilita una justa remuneración a nuestros profesionales. “Considero que esta es una constante en la mayoría de las empresas pujantes de Colombia”, afirma. En contraste, sí está pesando la palabra y el conocimiento de los contadores dentro de las empresas. “Pero de forma limitada, ya que es frecuente ver que el contador solo interviene para entregar cifras, proyecciones, dar constancia de los cambios tributarios y de otras normas que afectan de manera económica a las empresas. Pero no para coadyuvar a tomar decisiones empresariales”, dice. Tocante al tema de las NIIF, Corredor Alejo piensa que todavía existe un interés generalizado por saber cómo deben ser aplicadas las normas internacionales y sus efectos. “Si nos detenemos en el tema, la contabilidad internacional supone un cambio de criterio y nuevas formas de expresar y realizar los Estados Financieros. Sin duda, estos cambios solo podrán ser valorados hasta tanto en Colombia se adopten de manera definitiva las NIIF”. Y para lograr lo anterior la academia debe ser más constante. De ser necesario, se debe pedir ayuda a entidades internacionales para que capaciten y “nos hagan entender los verdaderos cambios en los procesos contables bajo normas internacionales”, agrega.
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CARTILLA PRÁCTICA - NIIF PARA PYMES: ACTIVOS
ACTIVOS INTANGIBLES 2. Ser plenamente identificable: son separables en sí mismos; es decir que dicho bien particular puede ser vendido, arrendado, explotado o intercambiado; no está sujeto ni depende de otro bien. 3. No tener apariencia física. 4. Ser controlable: la organización debe tener poder sobre el bien para obtener beneficios a través de su explotación. 5. Generar beneficios económicos futuros: La organización debe poder proyectar beneficios futuros como ingresos ordinarios o costos futuros reducidos, derivados de la tenencia y explotación del activo.
T
eniendo en cuenta las definiciones del estándar internacional, un intangible es un activo no monetario identificable y carente de sustancia física; en tanto que un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de eventos pasados, del cual se esperan beneficios económicos futuros. Bajo estas definiciones, deben tenerse en cuenta cinco características importantes para que un activo se considere como intangible: 1. Ser no monetario: estar resguardado de la inflación; es decir que el poder adquisitivo no varía. Sin importar en cuantas unidades monetarias estén expresados, este tipo de bienes conserva su valor intrínseco independientemente de las variaciones generadas por la inflación o la deflación. Este es un concepto de carácter financiero que la mayoría de los contadores manejan, sobre todo quienes hayan aplicado los ajustes por inflación, pues estos solo eran aplicables a los activos, pasivos y patrimonio no monetarios.
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Ejemplos de posibles activos intangibles: •
Programas de computador
•
Derechos de mercadeo
•
Bases de datos de clientes
•
Relaciones con clientes y proveedores
•
Cuotas de importación
•
Películas de cine
•
Franquicias
•
Licencias
•
Patentes
Sin embargo, no todos los intangibles se pueden reconocer como activo, sino solamente aquellos que hayan sido adquiridos, o los que, aun siendo generados internamente, sean admitidos por la Sección 18 de la NIIF para pymes.
Investigación y Desarrollo Cuando un activo intangible se
Análisis
origina al interior de la compañía es difícil determinar si podrá generar beneficios económicos futuros y establecer su costo de forma fiable, lo cual crea problemas a la hora de su reconocimiento; para facilitar esta evaluación, una compañía debe clasificar el proceso de generación del activo de la siguiente forma: Fase de investigación: dado que en esta etapa no es posible que la compañía determine con seguridad que recibirá un beneficio económico futuro, producto del activo intangible, todos los desembolsos realizados en esta fase deben reconocerse como gastos, en el momento en que se producen. Fase de desarrollo: a diferencia de la fase de investigación, en la de desarrollo es más probable poder identificar un activo intangible y los beneficios que de él se derivarán; por esa razón, podrán reconocerse como activos intangibles los derivados de la fase de desarrollo de un proyecto interno, solo si la empresa puede demostrar que: •
Puede terminar técnicamente la producción del activo para su utilización o venta.
•
Se planea usar o vender el activo.
•
Se tiene la capacidad para utilizar o vender el activo intangible.
•
Se puede proyectar cómo dicho activo intangible generará beneficios económicos futuros (se requiere mostrar entonces, la existencia de un mercado para la producción del activo en sí mismo o su producción).
•
•
Se tiene la disponibilidad de recursos de cualquier tipo para completar la fase de desarrollo y para vender o poner en funcionamiento el activo intangible. La capacidad de la empresa para realizar la medición del activo intangible durante su fase de desarrollo.
Reconocimiento Un activo podrá ser reconocido como un intangible si, además de cumplir con la definición de activo intangible, es probable que genere beneficios económicos futuros y su costo puede ser medido con fiabilidad. Si se trata de un activo generado internamente, solo se incluirán, en el costo del activo, los gastos de desarrollo (los de investigación van directamente al estado de resultados). Ejemplo 1 En el 2014 la empresa “Belleza SAS” incurrió en los gastos que se detallan a continuación, en materia prima y mano de obra para inventar una crema rejuvenecedora. Descripción Etapa de experimentación Prueba piloto y evaluación de reacción Desarrollo de prototipo de producción Registro de patente Publicidad Fase de producción comercial inicial
Valor $1.000.000 $3.000.000 $2.300.000 $1.500.000 $2.000.000 $5.000.000
Del primer lote producido, la mitad logró venderse antes de finalizar el período sobre el que se informa, es decir antes de diciembre 31 del 2014. En este contexto para determinar si un desembolso debe ser capitalizable como activo intangible o no, se debe clasificar la actividad de generación interna del activo intangible, en las fases de investigación y desarrollo, de la siguiente forma: Actividad Etapa de experimentación Prueba piloto y evaluación de reacción Desarrollo de prototipo de producción Registro de patente Publicidad Fase de producción comercial inicial
Fase
Descripción Reconocido como Investigación gastos Reconocido como Investigación gastos Capitalizado Desarrollo como activo Capitalizado Desarrollo como activo Reconocido como Comercialización gastos Costo de Comercialización producto vendido (50%)
Valor $1.000.000 $3.000.000 $2.300.000 $1.500.000 $2.000.000 $2.500.000
Bajo el panorama planteado, teniendo en cuenta las disposiciones de la Sección 18 de la NIIF para pymes, sobre activos intangibles generados internamente, se podrán reconocer como tal, solo los desembolsos relacionados con la fase de desarrollo, es decir: Actividad Desarrollo de prototipo de producción Registro de patente Total
Valor $2.300.000 $1.500.000 $3.800.000
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CARTILLA PRÁCTICA - NIIF PARA PYMES: ACTIVOS
Ejemplo 2
Vida útil
Una compañía de artistas desarrolla producciones musicales (danza, canto, coreografías), de las cuales es propietaria de los derechos de autor, y posteriormente las explota a través de presentaciones en diferentes eventos.
Muchas organizaciones podrán encontrarse frente al problema de la determinación de la vida útil de activos intangibles, la cual aparentemente no tiene un límite previsible.
Bajo NIIF para pymes ¿es viable reconocer como intangible los derechos sobre las producciones musicales o artísticas desarrolladas por la compañía de artistas? Los lineamientos para el manejo de los activos intangibles están en la Sección 18 de la NIIF para pymes, donde se indica que estos son recursos de naturaleza no material, que generan beneficios para la entidad; son separables, identificables o pueden provenir de derechos contractuales aunque no sean separables e identificables, y además indica, específicamente en el párrafo 4 literal c, que cuando son generados internamente no se pueden reconocer. En este caso, estas producciones musicales en una compañía de artistas, han sido creadas al interior de la empresa, se han invertido recursos para ejecutar un plan de desarrollo, creatividad, innovación, producción y desarrollo, y cuando el producto está terminado se presenta al público y se recibirán ingresos de dicha producción, pero ese activo generado internamente no puede reconocerse como intangible, dada la dificultad de su medición. Caso diferente ocurre cuando una empresa adquiera beneficios sobre una producción artística que tiene un valor de 20 millones, están ya protegidos por derechos de autor y la empresa va a explotarlos, en este caso, se podrán reconocer los 20 millones como intangible.
28
Por ejemplo, si una entidad tiene una licencia para operar un taxi, ese cupo no tiene fecha de vencimiento; el taxi tiene autorización para operar de manera indefinida, puesto que no hay ninguna norma que diga que dicho permiso se acabará en algún momento; caso contrario ocurre cuando, por ejemplo, una franquicia es comprada por 15 años,
esa será la vida útil y el tiempo al que se debe amortizar. Si se refiere a un activo intangible que no tiene límite en su vida útil, la Sección 18 de la NIIF para pymes establece que ningún intangible podrá tener más de 10 años de vida útil; si la vida útil no está determinada, la entidad debe amortizar el intangible a 10 años; si la vida útil está determinada contractualmente, se podrá utilizar esos años como vida útil. Esto será muy lesivo para ciertas pymes que tienen este tipo de intangibles, pues tendrán que castigar sus Estados Financieros en 10 años para amortizar la totalidad de los intangibles.
PROPIEDAD DE INVERSIÓN
S
on propiedades de inversión los bienes inmuebles destinados al alquiler o generación de valorizaciones. Algunos bienes que podrían ser clasificados en el grupo de propiedades de inversión son: •
Terrenos para usos futuros no determinados.
•
Edificio alquilado a través de arrendamiento operativo.
•
Edificio desocupado que se piensa
arrendar en el futuro a través de arrendamiento operativo. •
Inmuebles que están siendo construidos o mejorados para uso futuro como propiedades de inversión.
En el siguiente cuadro se sintetizan los aspectos a tener en cuenta con relación al reconocimiento, medición, presentación y revelación de los bienes tratados según las indicaciones de la Sección 16 de propiedades de inversión en la NIIF para pymes, contenida en el Anexo del Decreto Reglamentario 3022 del 2013:
Análisis
¿Cómo se reconoce?
Se reconocerá cuando se trate de propiedades que se mantienen, por el dueño o arrendatario, bajo un arrendamiento financiero, para obtener rentas, plusvalías o ambas. Cuando se trate de arrendamientos operativos, se podrá contabilizar como propiedad de inversión, únicamente cuando el arrendatario pueda medir el valor razonable de la participación en la propiedad sin costo o esfuerzo desproporcionado.
¿Cómo se mide?
Por su costo en el reconocimiento inicial. El costo comprende el precio de compra, más cualquier gasto directamente atribuible a él. Cuando se trate de propiedades, cuyo valor razonable se pueda medir de manera fiable sin esfuerzo desproporcionado, se medirán al valor razonable en cada fecha sobre la que se informa, reconociendo en resultados, los cambios en el valor razonable.
¿Cómo se presenta?
Como activos no corrientes. Cuando la propiedad de inversión se contabilice por el valor razonable, se revelará:
¿Cómo se revela?
--
Los métodos e hipótesis empleados en la determinación del valor razonable de la propiedad de inversión.
--
La medida en que el valor razonable de las propiedades de inversión está basado en una tasación hecha por un tasador independiente.
--
Las obligaciones contractuales para adquisición, construcción o desarrollo de propiedades de inversión, o por concepto de reparaciones, mantenimiento o mejoras de las mismas.
--
Una conciliación que muestre por separado: • • •
Las propiedades de inversión se reconocerán como activos cuando exista la probabilidad de que generen beneficios económicos futuros, y su costo pueda ser medido fiablemente.
Las adiciones. Ganancias o pérdidas netas procedentes de los ajustes al valor razonable. Las transferencias a propiedad, planta y equipo.
Reconocimiento De acuerdo con las indicaciones de la Sección 16 de la NIIF para pymes, las propiedades de inversión se reconocerán como activos cuando exista la probabilidad de que generen beneficios económicos futuros, y su costo pueda ser medido fiablemente.
La compañía debe evaluar todos los costos asociados con la propiedad de inversión, incluyendo los incurridos para la adquisición o para la construcción de una partida, hasta los costos asumidos posteriormente para sostener dicho elemento; adicionalmente, debe tener presente que no se reconocerán los costos del mantenimiento diario de la propiedad. 29
CARTILLA PRÁCTICA - NIIF PARA PYMES: ACTIVOS
LEASING
Ejemplo El 1 de enero del 2014, se compró un bloque de oficinas por $100.000.000; la adquisición implicó costos legales directos e impuestos no recuperables por transferencia de $100.000 y $500.000 respectivamente. El mismo mes, la entidad remodeló el edificio, transformándolo en apartamentos residenciales para arrendar a terceros independientes mediante arrendamientos operativos. Los desembolsos incurridos al remodelar el edificio fueron: Descripción Permisos de Planificación Costos de Construcción
Valor $10.000.000 $40.000.000 (incluye $600.000 de impuestos recuperables)
•
La remodelación finalizó y los apartamentos estuvieron listos para ser arrendados el 1 de octubre del 2014.
•
El Gobierno local cobró impuestos no recuperables por concepto de servicios en la propiedad por $1.000.000 mensuales.
Bajo este panorama el costo del edificio en su reconocimiento inicial, debe calcularse así: Descripción Precio de compra Impuestos por transferencias Costos legales Permisos de planificación Contratos de construcción ($40.000.000 – $600.000 de impuestos recuperables) Impuesto servicio a la propiedad (se capitalizan los 9 primeros meses) Reconocimiento inicial Propiedad de Inversión
Consideraciones sobre arrendamientos Una propiedad de inversión es una propiedad inmueble, es decir un lote o un edificio. Esta propiedad se tiene para obtener arrendamientos, plusvalías o una mezcla de ambos; es decir que se compra para alquilarlo o para esperar que se valorice en un mediano plazo o largo plazo y luego venderlo. Con esta definición, el bien inmueble dado en arrendamiento se considera propiedad de inversión. Existen casos 30
Costo $100.000.000 $500.000 $100.000 $10.000.000 $39.400.000 $9.000.000 $159.000.000
especiales. Por ejemplo, un edificio con tres pisos. En un piso vive el dueño del edificio y los otros dos están alquilados. El piso donde vive el dueño se clasifica como propiedad, planta y equipo, porque está siendo ocupado por el dueño; las otras dos plantas son propiedad de inversión. El valor del primer piso se reconocerá como propiedad, planta y equipo, se deprecia, se calcula el valor residual si es del caso; y los dos pisos que están alquilados se medirán por el avalúo comercial del edificio en cada año, y no se someterá al tratamiento de la depreciación.
H
abrá el caso de empresas cuyos activos provengan de contratos de leasing y sea necesario aclarar cuál es la forma correcta de tratarlos en el ESFA; este hecho involucra dos temas; uno, es el leasing como tal; y el otro, el tema de cómo clasificar y medir los activos de la entidad. Lo primero será establecer si esos leasing que se tienen son operativos o financieros y no solamente de acuerdo con la forma legal del contrato, sino con la evaluación de la esencia del contrato teniendo en cuenta la Sección 20 de arrendamientos. Es posible que un contrato definido legalmente como operativo, al final resulte ser financiero o viceversa; lo primero será evaluar el contrato para ver si efectivamente se trata de un leasing operativo o de uno financiero; si se trata de un leasing operativo cada vez que se pague el canon se está pagando un gasto de arrendamiento que irá al Estado de Resultados o se capitalizará en algún activo, si es procedente según las NIIF.
Análisis
Opinión NIIF, una ‘mina de oro’ para sacarle provecho al perfil profesional de los contadores En medio del conjunto de críticas y aplausos que ha recibido todo el proceso de convergencia por parte de las empresas hacia las NIIF, quienes mayor provecho le deben sacar a esta situación son los mismos contadores públicos. Definitivamente es una oportunidad en un ámbito laboral que desde tiempo atrás se viene posicionando, y como está el panorama, las empresas los van a necesitar sí o sí. En dialogo con Rosalba Montoya, Directora de ManpowerGroup Área Andina de Sudamérica, ella asegura que las empresas están buscando contadores con visión integral del negocio, pues han dejado atrás el paradigma del contador solitario que interactúa poco con las demás áreas. “De hecho encontramos muchas experiencias de contadores que van adquiriendo un perfil gerencial, empapándose de todos los procesos. Para ello se requiere inteligencia emocional, inquietud investigativa, apertura a la diferencia y una visión que salga del Excel, conozca y analice lo que viven los demás empleados y actores del negocio, es decir que entienda a toda la organización, desde las personas encargadas de lo más básico hasta las de las áreas de apoyo y de estrategia de la empresa”, indica Montoya.
Si del análisis del contrato resulta que el leasing es financiero, la Sección 20 indica que se debe reconocer un activo y un pasivo por el menor entre el valor presente de los pagos mínimos futuros, y el valor razonable del activo adquirido. La Sección 20 presenta las condiciones necesarias que deben tenerse en cuenta para clasificar el contrato, e indica las guías para decidir qué hacer con los pagos y con el activo. Como el leasing financiero exige reconocer el activo, es importante determinar exactamente qué tipo de activo se está obteniendo; en una empresa de transporte, por ejemplo, si los vehículos fueron obtenidos bajo esta modalidad, se reconoce un activo que, como en este caso son vehículos que se usan para prestar servicios de transporte, deben asumirse como elementos de propiedad, planta y equipo. Dichos bienes, en el ESFA se reconocerán igual como se reconocen las demás propiedades, planta y equipo, puede ser a valor razonable o puede ser al costo, aplicando todo el estándar pertinente para la medición de ese costo.
Sobre el tema de la importancia de las NIIF, indica que los contadores públicos deben cambiar la mentalidad para conseguir nuevas oportunidades laborales. “Actualmente es necesario el conocimiento de las NIIF para ayudar a que las empresas crezcan y se internacionalicen. Con el dólar aumentando de precio, se espera que las oportunidades de exportación crezcan y, por ende, que aumente la necesidad de contadores con dominio de las normas internacionales de información financiera”, dice. Para Jairo Orlando Villabona de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional, el contador público debe ser un profesional con formación ética, crítica y responsabilidad social. Capaz de identificar y analizar problemas complejos y avanzar en la formulación de soluciones, con enfoque interdisciplinario en ciencias económicas, con formación integral que le genere motivación y disposición para el aprendizaje continuo, lo cual le permite éxito ante nuevas situaciones organizacionales del entorno nacional e internacional. “Que maneje otro idioma. Capaz de desempeñarse profesionalmente con liderazgo, trabajo en equipo y proactividad en diferentes organizaciones públicas y privadas globales, regionales y locales en las áreas contable, financiera, fiscal y tributaria, control y aseguramiento, social y ambiental, sistemas de información, docencia e investigación. Analítico, creativo y estratégico. Competente para diseñar, administrar y evaluar información financiera y no financiera de las organizaciones para la gestión y el control”. Finalmente, Waldo Maticorena, miembro del Comité de Traducción al español del IASB y Gerente General de IFRS Masters, afirma que saber NIIF ya no es un diferenciador que signifique ser más competitivo. “La realidad hoy es muy simple pero muy triste a la vez. El que no sabe NIIF y no tiene previsto adquirir el conocimiento, con autoestudio o en alguna institución educativa, deberá pensar en un cambio de carrera. El costo o la lejanía de Bogotá ya no es una razón para no estudiar, cuando existen alternativas de educación virtual de alta calidad y de bajo costo”, afirma Maticorena.
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CARTILLA PRÁCTICA - NIIF PARA PYMES: ACTIVOS
DETERIORO
E
n esta sección se establecen los procedimientos necesarios para garantizar que el valor por el cual están contabilizados los activos de una entidad, no superen al valor recuperable de los mismos a través de la utilización o venta.
32
Elementos para evaluar el deterioro de un activo En la norma se establece que se debe evaluar la existencia de indicios de deterioro del valor para los activos, y si se encuentran, se debe estimar el importe recuperable de cada uno. Para evaluar si existe algún indicio de que se haya deteriorado un activo, deben considerarse dos tipos de fuentes de información en las que se indagará por las siguientes condiciones:
Es importante tener en cuenta que esta norma no aplica para contabilizar el deterioro de valor en los siguientes activos:
Fuentes externas
Fuentes Internas
de disminución del 1. Indicios valor de un activo, que sea
•
Inventarios
superior a la esperada por su uso normal.
evidente de 1. Presencia obsolescencia o deterioro
•
Activos surgidos de los contratos de construcción
•
Activos por impuestos diferidos
•
Activos procedentes de beneficios a los empleados
•
Activos financieros
•
Propiedades de inversión
•
Activos biológicos
2.
Cambios en el entorno legal, tecnológico, legal o de mercado con incidencia negativa en la organización. con impacto 3. Aumento negativo, de las tasas de
interés de mercado.
en el importe 4. Variaciones en libros de los activos
netos de la entidad, mayores a su capitalización bursátil.
físico del activo.
en la utilización del 2. Cambios activo con impacto negativo
en el rendimiento de la entidad.
de que el activo 3. Evidencia disminuirá su rendimiento.
Cuando la entidad tenga activos intangibles con una vida útil indefinida o que aún no estén disponibles para su uso, se debe comprobar anualmente su deterioro de valor, comparando el valor en libros contra el valor recuperable; este último es el mayor valor entre su
Análisis
valor razonable menos los costos de venta y su valor en uso. En caso de que no se pueda determinar el importe recuperable de un activo individualmente, la norma establece que se debe determinar dicho importe con la Unidad Generadora de Efectivo – UGE– a la cual pertenece el activo. La UGE se debe entender según la norma como “el grupo identificable de activos más pequeño, que genera entradas de efectivo a favor de la entidad que son, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos”.
Condiciones básicas para reconocer y medir el deterioro •
La pérdida por deterioro de valor debe reconocerse inmediatamente en el resultado del período.
•
El importe en libros de un activo no puede reducirse por debajo de su valor razonable menos costos de venta, su valor en uso o cero, tomando siempre el mayor de los tres.
•
La pérdida reconocida en periodos anteriores se revertirá si se hubiese producido un cambio en las estimaciones utilizadas, para determinar el importe recuperable del mismo, desde que se reconoció la última pérdida por deterioro.
Opinión Después del ESFA, ¿qué? Es un interrogante que se escucha constantemente; en el gremio se escuchan preguntas como: ¿qué se hace después del balance de apertura?, ¿cómo es el día a día bajo NIIF?, ¿ya hice el ESFA, y ahora qué hago?, ¿qué pasa con el impuesto diferido del ESFA?, entre otras. Es imposible responder a todas estas preguntas en este artículo, pero presentamos algunos comentarios al respecto. En primer lugar, hay que partir del hecho de que si una entidad ya elaboró el ESFA, como requisito indispensable, ya tiene que haber construido su manual de políticas contables, aunque en la práctica es posible que algunas entidades simplemente hayan contratado a un tercero para que les ayudara a elaborar el ESFA, sin considerar a fondo cada situación, sin elaborar un manual de políticas, y por consiguiente, sin guardar los soportes que dan vida a los Estados Financieros bajo NIIF. Si la entidad es disciplinada y ha elaborado su ESFA a conciencia, es porque tiene en cuenta lo siguiente: 1.
El año en el cual se elabora el ESFA, 2015 para el caso de las pymes, es un período de transición. En este período la contabilidad oficial sigue siendo bajo normas locales (Decreto 2649 para comerciantes), y la contabilidad bajo NIIF se elabora para configurar el primer año comparativo.
2.
Durante ese período de transición, la entidad debe tener clara su información financiera bajo normas locales y bajo NIIF, ya sea que utilice un software multilibros o un sistema de registro de diferencias.
3.
Es recomendable que cada entidad elabore un manual de diferencias entre PCGA y NIIF, este es un documento propio de la entidad, adaptado a las características individuales y a las políticas contables bajo PCGA y bajo NIIF.
4.
Durante el año de transición es muy útil elaborar conciliaciones periódicas entre la información bajo NIIF y bajo PCGA, y esto ayudará a los encargados de la información financiera a familiarizarse con dos tipos de información preparados bajo normas contables diferentes.
5.
Evalúe la necesidad de llevar anexos separados bajo NIIF y bajo PCGA para inventarios, y propiedades, planta y equipo, según el volumen de estos activos en su entidad.
6.
Aproveche el año de transición para ajustar sus procedimientos a NIIF.
7.
No deje para último momento el procesamiento de la información bajo NIIF del año de transición, ya que puede ser traumático hacer todo este trabajo en diciembre.
8.
Tenga en cuenta que el año siguiente (2016) es el año de aplicación plena, en el cual la contabilidad oficial debe estar bajo NIIF, y la contabilidad bajo PCGA pasa a ser complementaria, solo para efectos fiscales.
9.
Al corte del año 2015, deberá elaborar todos los Estados Financieros bajo NIIF. Estado de situación financiera, estado de resultado integral, estado de cambios en el patrimonio, estado de flujos de efectivo y notas a los estados financieros. Recuerde que las pymes pueden reemplazar el estado de resultados integrales y el estado de cambios en el patrimonio por un único estado de resultados y ganancias acumuladas, si cumple con lo establecido en el párrafo 3.18 de la NIIF para pymes.
10. Acostúmbrese a escribir y a documentar ampliamente sus transacciones, haga una lista de chequeo de las revelaciones requeridas por la NIIF y aplicables a su entidad, para que no lo tomen por sorpresa. Propóngase llevar a cabo este proceso con calidad, atendiendo los requerimientos de la NIIF sobre la base de esencia sobre forma, estudie las normas, ejercite el juicio profesional, tenga contacto con su auditor o revisor fiscal de manera oportuna, escuche sus recomendaciones. De esta manera, será menos traumático el proceso de emisión de sus primeros Estados Financieros bajo NIIF. 33
CARTILLA PRÁCTICA - NIIF PARA PYMES: ACTIVOS
AVALÚOS EN EL BALANCE DE APERTURA
E
n el momento de la implementación por primera vez, la organización puede adecuar la información tomando decisiones, como por ejemplo, sobre qué activos valuar; por regla general se sugiere iniciar con la valuación de los principales activos de la entidad, tales como construcciones, terrenos, vehículos, maquinarias, puesto que se considera que estos son grandes valores de activos importantes dentro de la entidad, puede haber otro tipo de activos a valorar, eso lo determina la misma empresa, la gerencia o la estructura de los administradores. Adicionalmente hay activos que se incluyen en la información contable de la organización para efectos de control, pero que no requieren de mayor importancia, tales como sillas, escritorios, papeleras, archivadores, cajoneras, etc., que no son significativamente importantes, porque individualmente su valor se va consumiendo en el tiempo.
Para las pymes no hay ajuste por conceptos de avalúos en revalución, solo existe la medición inicial.
Bajo este panorama, mucho más allá del avalúo, hay que tener en cuenta dos elementos que son supremamente importantes en el tema de la propiedad, planta y equipo, el concepto de vida útil y el de valor residual o valor de salvamento, que es el monto por el cual, cuando termine la vida útil se podrá vender el bien, este valor puede ser cero, pero también puede ser un valor determinado por la administración de la organización. Algunas empresas tienen bienes completamente depreciados con 20 o 30 años de uso, bienes que llevan muchos más años de uso que lo que indicaba su vida útil; estas situaciones son prueba evidente de la existencia de bienes indebidamente proyectados desde el origen y que por dicha razón no tienen valor en la contabilidad de la organización. El común denominador actual en el campo contable es que los profesionales se sorprendan cuando se hace referencia a vidas útiles de 50 o 60 años, probablemente porque han venido acostumbrados a los períodos establecidos en la norma fiscal. Sin embargo, si ese es el tiempo que se piensa mantener un bien, hay que establecer dicho período como su vida útil; incluso, hay máquinas que duran mucho más tiempo, en tanto que hay otras que se deben estar actualizando con mayor frecuencia por motivos de su obsolescencia; cada bien es particular, lo indispensable es poder proyectar el flujo de caja de la empresa y saber si dentro de “n” años, se contará con los recursos suficientes para comprar un nuevo bien. Todos estos elementos relacionados con la vida útil trascienden el tema de los avalúos, que termina siendo complementario. A veces se cree que la información contable es estática, y no lo es, es dinámica. En síntesis, para las pymes no hay
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ajuste por conceptos de avalúos en revaluación, solo existe la medición inicial. Sin embargo, si se hace un adecuado análisis de la vida útil y del valor residual, el avalúo simplemente se vuelve un complemento; esto no quiere decir que el avalúo no sea útil, claro que lo es, hasta el mismo avalúo puede generar elementos para el valor de rescate; pero en primera instancia lo más útil es definir la política de depreciación, el método de depreciación, la vida útil del bien, su valor, etc., es decir, definir los argumentos para calcular el valor residual.
Ajuste por activos inexistentes Con la ventaja tributaria recientemente aprobada, en la que por medio de la figura del impuesto de normalización tributaria se podrá realizar la legalización fiscal de aquellos activos que, aun
Análisis
en este punto es importante advertir que el único Estado Financiero que se convierte es el Balance General, pues es este el que representa la situación financiera de la entidad a la fecha de corte, por lo que no es necesario convertir ni el Estado de Flujos de Efectivo, ni el Estado de Resultados, ni tampoco el Estado de Cambios en el patrimonio; la empresa convertirá el Balance y de ahí en adelante continuará aplicando NIIF y elaborando todo su nuevo juego de Estados Financieros. Para realizar la mencionada conversión del Balance General bajo norma local al ESFA bajo NIIF para pymes, se seguirá un proceso compuesto por 4 pasos: todos los activos y 1. Reconocer pasivos que piden las normas. reconocer los activos y 2. No pasivos que estén prohibidos o que no cumplan la definición y el criterio de reconocimiento de las NIIF. los elementos según 3. Clasificar las categorías que indican las habiendo estado reconocidos en la información contable de las compañías, no existían físicamente, sino que fueron ingresados contablemente para arrojar utilidades, saldrán a la luz muchos de estos casos por lo que es importante preguntarse, cómo harán las pymes para realizar el respectivo ajuste en su información financiera, a fin de mostrar la verdadera realidad de la compañía en sus respectivos ESFA. Pues bien, si una empresa tiene, por ejemplo, inventarios que físicamente no existen, sino que se incrementaron para generar utilidades, como sería el caso de una empresa en la que en un determinado período se vendieron $100.000.000 y el costo de ventas era $80.000.000, lo que generaba una utilidad de $20.000.000, pero la empresa decidió llevar al costo de ventas solo $50.000.000 para generar utilidades por $50.000.000; dicho
movimiento debió dejar como resultado un inventario de papel, por valor de $30.000.000, que no existe físicamente en poder de la compañía. En este panorama, debemos recordar que al hablar sobre adopción por primera vez en las pymes, se debe leer la Sección 35, que constituye una guía de implementación; el manual de usuario de las NIIF, que indica cómo la entidad toma sus Estados Financieros y los convierte a NIIF, mediante la construcción de un punto de partida que será llamado Estado de Situación Financiera de Apertura –ESFA. La Sección 35 afirma que en la adopción por primera vez se elabora una conversión del Balance General, elaborado de acuerdo con las dinámicas establecidas en el Decreto 2649 de 1993, a un ESFA de acuerdo con lo establecido en la NIIF para pymes; y
NIIF. vez clasificadas, se deben 4. Una medir todas las partidas, de acuerdo con lo que indique la NIIF para pymes y las políticas contables que la entidad haya adoptado.
En el caso específico de la normalización contable–financiera de aquellos activos inexistentes, se debe atender al segundo, paso que indica la necesidad de dar de baja lo que no se puede reconocer, y es en este segundo punto donde entran esos inventarios que no existen; si en los libros contables se tiene un inventario de $50.000.000, pero cuando se hace una auditoría de inventarios se identifica que solo hay $20.000.000, al ESFA solo se deben llevar los $20.000.000 que realmente se tienen en el inventario. En consecuencia, lo que la empresa 35
CARTILLA PRÁCTICA - NIIF PARA PYMES: ACTIVOS
se verá obligada a hacer en su información financiera es realizar los respectivos ajustes de baja en Estados Financieros, que contablemente impactarán el patrimonio con una contrapartida que disminuye las utilidades retenidas de la compañía, pero también puede presentarse el caso en el que la empresa no tenga dichas utilidades retenidas y el impacto financiero será mucho mayor, pues esos ajustes probablemente generen pérdidas por la disminución del patrimonio a causa de inexistencia del inventario. En la transición al nuevo marco técnico normativo internacional, todo aquello que no exista, que no pueda reconocerse de acuerdo con las indicaciones del estándar, debe darse de baja; cajas sin fondos, inventarios que no aparecen en los conteos físicos, entre otros elementos que puedan distorsionar la realidad de la empresa, deben suprimirse de los nuevos Estados Financieros; de modo que, independiente del tratamiento que se dé para efectos fiscales, para el debido reconocimiento en el ESFA, las pymes deberán disminuir los inventarios hasta desaparecer de su información financiera aquellos que solo están en el papel; la contrapartida de esta operación será una disminución de las ganancias retenidas de la entidad.
GASTOS ANTICIPADOS: PÓLIZAS
A
lgunas empresas aseguradoras ofrecen a sus clientes planes en los cuales el canon del servicio se paga mensualmente, pero debe realizarse un depósito anticipado para cubrir la eventualidad de que el usuario no cancele oportunamente su mensualidad, o deje de aportar definitivamente por la prestación del servicio de aseguramiento. En la mayoría de los casos, las pólizas de seguro tienen una cobertura de un (1) año; este es un período corto desde el punto de vista financiero, y la norma reiteradamente indica que si los períodos para la realización de activos o venta de pasivos que involucran flujos de dinero, son hasta de un (1) año, no se requiere descontarlos (calcular el valor presente, usando una tasa de mercado) porque el efecto del descuento suele ser
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inmaterial e irrelevante; por tanto, se puede decidir no aplicar el modelo de costo amortizado, no reconocer ningún descuento y medir esa partida por el valor nominal. Si, por ejemplo, se adquirió un seguro para vehículo por valor de $1.000.000 que se puede pagar en 12 cuotas de $90.000 y la aseguradora le indicó que al inicio debe dar $200.000 para cubrir la posible contingencia de retraso en los pagos, no reconozca dichos pagos por el valor presente (flujos descontados); se puede incluso reconocer el gasto por seguro, cada mes; otra opción sería reconocer la tenencia de un seguro por $1.000.000 y una cuenta por pagar por $1.000.000; los $200.000 de depósito serían un gasto pagado por anticipado y según sea el acuerdo con la aseguradora, será amortizado.
Análisis
IMPUESTO A LA RIQUEZA
Nota del Editor Si bien es cierto, existe una alternativa de tratamiento contable contemplada en el artículo 10 de la Ley 1739 del 2014, en la cual se permite la imputación de este tributo contra reservas patrimoniales; sobra decir que ese tratamiento es permitido solo para efectos fiscales, pues en los Estados Financieros se debe cumplir con las NIIF, no con disposiciones de tipo fiscal. Es necesario tener en cuenta el momento en el cual se genera la obligación de liquidar y pagar el impuesto por parte de los sujetos pasivos, y este punto está contemplado específicamente en el artículo 295-2 del ET, adicionado por el artículo 4 de la Ley 1739 del 2014, el cual establece: “Base Gravable. La base gravable del impuesto a la riqueza es el valor del patrimonio bruto de las personas jurídicas y sociedades de hecho poseído a 1 de enero del 2015, 2016 y 2017 menos las deudas a cargo de las mismas, vigentes en esas mismas fechas; y en el caso de personas naturales y sucesiones ilíquidas, el patrimonio bruto poseído por ellas a 1°de enero del 2015, 2016, 2017 y 2018 menos las deudas a cargo de las mismas, vigentes en esas mismas fechas…”
E
l 2 de junio del 2015, el CTCP emitió el Concepto 294 a través del cual resolvió varias inquietudes que se le plantearon en relación con la forma correcta del reconocimiento que se debe hacer bajo NIIF para el pasivo del impuesto a la riqueza establecido en la Ley 1739 de diciembre del 2014. En las respuestas a las preguntas planteadas, el CTCP manifestó básicamente:
lo que ya se había expresado en el Concepto 1. Ratificando 722 de diciembre del 2014, la aplicación correcta de las NIIF exige que sea solo en el año 2015 cuando se cause la totalidad del pasivo por impuesto a la riqueza de los tres años a los que una entidad haya quedado sometida al impuesto (2015, 2016 y 2017) y lo debe hacer contra las cuentas de los gastos del ejercicio. Por tanto, si se aplica la posibilidad de contabilización establecida en el artículo 10 de la Ley 1739 del 2014 (contabilización contra reservas patrimoniales), no se podría afirmar que la entidad está dando cumplimiento a las NIIF, ya que estaría incumpliendo lo establecido en la NIC 37.
Como se observa en la parte subrayada del artículo transcrito, la base gravable está referida al 1 de enero de cada uno de los años allí mencionados. Esto quiere decir que cada año nace la nueva obligación de liquidar y pagar el impuesto a la riqueza, con base en la nueva base gravable liquidada en cada uno de esos años (sin embargo, la calidad de sujeto pasivo se adquiere el 1 de enero del 2015 y no se pierde, así el patrimonio se disminuya en períodos siguientes). Adicionalmente, el artículo 297-2 del ET, adicionado por el artículo 4 de la Ley 1739 del 2014, establece una clara indicación respecto del momento en el cual surge la obligación para los sujetos pasivos, en los siguientes términos: “Causación. La obligación legal del impuesto a la riqueza se causa para los contribuyentes que sean personas jurídicas, el 1° de enero del 2015, el 1° de enero del 2016 y el 1° de enero del 2017. Para los contribuyentes personas naturales, la obligación legal del impuesto a la riqueza se causa
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CARTILLA PRÁCTICA - NIIF PARA PYMES: ACTIVOS
opten por reconocer el 2. Quienes pasivo del impuesto a la riqueza
contra las reservas patrimoniales, tendrán que consultar directamente con la DIAN sobre cuáles serían exactamente dichas reservas. El CTCP consideró que definir el tipo de reservas patrimoniales que se pueden afectar al contabilizar el impuesto a la riqueza es un tema exclusivamente tributario. entidad decide contabilizar 3. Siel una impuesto a la riqueza contra
reservas patrimoniales, en ese caso el CTCP considera que sería conveniente que el revisor fiscal hiciera una salvedad al
respecto dentro de su dictamen, en la cual explique la decisión tomada por la entidad.
El Ministerio de Comercio no emitió reglamentación En diciembre del 2014, cuando el artículo 10 de la Ley 1739 dispuso que el impuesto a la riqueza se podría contabilizar contra las reservas patrimoniales, y conociéndose además el Concepto 722 de diciembre 5 del 2014 del CTCP donde se indicaba que dicho impuesto, y de acuerdo a los postulados de la NIIF, se debía registrar contra los
resultados del ejercicio, el Ministerio de Comercio anunció que expediría un decreto especial para permitir que se pudieran dejar de cumplir las exigencias de las NIIF y en su lugar se pudiera aplicar lo dicho en la Ley 1739 del 2014 sobre la forma y el momento para contabilizar el impuesto a la riqueza. A la fecha de edición de este documento, el Ministerio de Comercio no ha expedido dicho decreto. Por tanto, como el impuesto se debió causar en enero del 2015, lo que debieron hacer todas las entidades reportantes bajo NIIF fue aplicar lo que dijeran estas últimas.
CONTINGENCIAS: INCAPACIDAD LABORAL
E
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s común en las organizaciones encontrar cuentas por cobrar a EPS y aseguradoras, que corresponden a los pagos realizados al trabajador por días en los cuales estuvo incapacitado; generalmente las empresas cancelan dichos valores y generan una cuenta por cobrar a la entidad aseguradora correspondiente.
Análisis
Por disposición de las normas laborales, si un empleado se enferma, la empresa tiene la obligación de cubrir la incapacidad en un 66,67% siempre que este porcentaje no arroje un valor inferior al smmlv, pues ningún trabajador puede devengar menos del salario mínimo, aunque esté incapacitado. Algunas entidades reconocen a sus empleados el 100% del salario como incapacidad; esto puede hacerse, pues la ley laboral establece los derechos mínimos del trabajador, pero a partir de ahí la empresa tiene plena libertad de reconocer cifras mayores. Todo lo que se pague a un empleado incapacitado se debe reconocer como gasto en el estado de resultados por concepto de beneficios a empleados, pues ese valor no va a ser recompensado con las labores del trabajador. El sistema legal permite a las empresas recuperar una parte de esos pagos realizados al trabajador durante su incapacidad, y cuando estas reclamaciones se lleven a cabo, la empresa debe esperar que la EPS las acepte y establezca un acuerdo de pago. Cuando se tiene dicha aprobación se puede revertir el gasto reconocido inicialmente, en la parte en la cual la EPS acepte pagar; esto podrá hacerse solamente cuando la EPS reconozca la reclamación e indique cuándo y cómo pagará. En todo caso, no es correcto llevar a la cuenta por cobrar a la EPS el valor completo pagado al trabajador.
Nota del Editor el 1° de enero del 2015, el 1° de enero del 2016, el 1° de enero del 2017 y el 1° de enero del 2018”. Es clara la norma al establecer que, aunque la condición de sujeto pasivo del impuesto se ve cumplida cuando se presenta el hecho generador mencionado en el artículo 294-2 del ET, adicionado con el artículo 3 de la citada ley, la obligación de liquidar y pagar el tributo se origina el 1 de enero de cada uno de los años citados anteriormente. Lo cual lleva a concluir que un sujeto pasivo de este impuesto está en la obligación de liquidarlo y pagarlo siempre que, al 1 de enero de cada uno de esos años, siga operando. Si la ley no hubiera contemplado la obligación anual, sino que por el contrario hubiese establecido una única obligación, pagadera en varias cuotas (como era el caso para los años 2014 y anteriores), entonces sí se debería contabilizar por completo el 1 de enero del año 2015. Pero en este caso, dado que la obligación surge cada año (el 1 de enero), es a esa fecha en que debe reconocerse el impuesto y el correspondiente gasto. Lo anterior en razón a que los sujetos pasivos, el 1 de enero del año 2015, solamente tienen obligación presente de pagar el impuesto correspondiente a esa fecha, y no tienen aún la obligación de liquidar el impuesto correspondiente a los años siguientes.
Una entidad tenía una fábrica que fue destruida por un incendio; está en curso un reclamo a la aseguradora y al 31 de diciembre la demanda no ha sido resuelta, ¿cuándo se puede reconocer un activo contingente? El activo contingente no se reconoce. La entidad reconocerá la pérdida del activo, y revelará un activo contingente en relación con la reclamación en curso. Cuando la aseguradora reconozca la indemnización, se reconocerá una cuenta por cobrar a la aseguradora.
En otros términos, la obligación de liquidar y pagar el impuesto en los años 2016, 2017 y 2018 es una obligación futura, la cual no se reconoce en los Estados Financieros bajo NIIF, dado que en ellos solo se reconocen obligaciones presentes. Esperamos que el CTCP revise este tema y emita lo antes posible una aclaración en pro de esclarecer el adecuado reconocimiento de este tributo en los Estados Financieros bajo NIIF, pues en el Concepto 294 del 2 de junio del 2015, insiste en un modelo de reconocimiento que muchos profesionales han calificado como antitécnico y alejado de los requerimientos de las NIIF.
Ver video en: http://actualice.se/8k6l
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CARTILLA PRÁCTICA - NIIF PARA PYMES: ACTIVOS
PREOPERATIVOS
S
i se tiene una entidad y se está pensando en crear una empresa, ¿qué se debe hacer con los estudios de mercado, gastos de notariado y registro, análisis financiero, estudio del producto, estudio fiscal, antes de crear la empresa? Pongamos un ejemplo para responder la anterior pregunta. La creación de una empresa en Ecuador requerirá el envío de un conjunto de profesionales para que investigue lo relacionado con los beneficios en el tema fiscal y comercial, repartición de utilidades, tributación de los socios, entre otros aspectos. Supongamos que en las anteriores actividades se gastaron 20 millones, con anticipación a la creación de la empresa. Esta situación representa un gasto para la entidad que incurre en los desembolsos y va al Estado de Resultados directamente. No hay lugar para reconocer un activo por dicho valor. Tampoco se puede sustentar: “inversiones por 20 millones, porque se va a crear una empresa en Ecuador”, porque todavía no existe ni la empresa, ni la inversión. Todo lo que se gaste en toda la etapa preoperativa, antes de constituir la empresa, se ubica en el Estado de Resultados. 40
Una vez constituida la empresa no se puede indicar, “el sueldo del gerente general se llevará como un gasto preoperativo para no generar pérdida”. No, esto en las NIIF no es permitido. Los sueldos están ubicados en el Estado de Resultados, y es normal que una empresa en sus inicios presente pérdidas, lo que es sabido por el usuario de la información financiera. Quien la esté constituyendo tendrá que aportarle, no solamente lo que cueste el producto y las máquinas, sino también lo que gastará en administración mientras la entidad comienza a generar utilidades. Todo lo que sea preoperativo corresponde al gasto, a no ser que en efecto dicha erogación sea un activo. Por ejemplo, “ya constituí la empresa, todavía no estoy vendiendo porque estoy construyendo la bodega”, entonces esta bodega es un elemento de propiedad, planta y equipo. Pero si se le está pagando a un vigilante para que cuide la obra, esto no es costo de propiedad, planta y equipo; sino que tiene que ir al gasto. En términos generales, los preoperativos siempre irán al gasto, a menos que den lugar al nacimiento real de un activo.
Análisis
PLAN ÚNICO DE CUENTAS
E
xiste la posibilidad de tener otro plan de cuentas, pero ¿qué tan preparada está la comunidad contable para manejar dos planes de cuentas? Por tal motivo, se recomienda tomar el plan de cuentas actual, el cual es una codificación, y basado en esto se logre realizar una adaptación y mejoras para que pueda ser utilizado bajo estándares internacionales. ¿Lo anterior es posible? Por supuesto. Hay que recordar que las NIIF no tienen nada que ver con el plan de cuentas, con la codificación, con la contabilidad, con el registro de partidas dobles, simplemente se entregan unos criterios para que la propia entidad reconozca, mida, revele y presente información relacionada con sus operaciones. Cuando se afirma que no tiene nada que ver, significa que no influye en la manera que debe contabilizarse, sino que se habla de conceptos como, por ejemplo, el de ingresos que afecta resultados, y es en ese sentido que se asegura que no tiene nada que ver, lo cual no significa que los conceptos de las normas internacionales no se puedan representar como hechos económicos bajo una metodología contable de débito y crédito. El estándar se queda en el concepto, en el criterio, en el fundamento más que en la forma, porque en otros países se admiten otros códigos. Por ello, se puede tomar el plan de cuentas actual y hacerle una adaptación. Países como Perú y Ecuador hicieron cambios específicos al plan de cuentas; en Colombia, la Superintendencia Financiera hizo esta labor, lo que ha generado algunas dificultades para el manejo contable de las NIIF. Sin embargo, no hay inconveniente en realizar alguna adaptación. Es recomendable que las empresas hagan pequeños cambios para evitar traumatismo de códigos, y cuando las entidades de control y vigilancia emitan un concepto se toman las decisiones del caso.
Es importante tener en cuenta que la Supersociedades en la Circular Externa 115-000005 del 22 de agosto del 2013 indicó que las sociedades sujetas a supervisión y que pertenecen al Grupo 1 de aplicación, deberán acondicionar sus propios catálogos de cuentas conforme al nuevo marco teórico normativo; en tanto que la Superintendencia Financiera, en la Circular Externa 021 del 1 de julio del 2014, emitió el catálogo de cuentas que deberán aplicar las entidades que se encuentran bajo su vigilancia y control.
Rompiendo paradigmas Una de las preguntas que se formulan con mayor frecuencia e insistencia está relacionada con el tema del plan de cuentas requerido por las NIIF. ¿Sirve el plan de cuentas actual?, ¿el Gobierno emitirá un nuevo plan de cuentas?, ¿las empresas deberán adoptar planes de cuentas nuevos? Es común escuchar estos cuestionamientos en los diplomados, en las conferencias, en los simposios, en las consultorías y en 41
CARTILLA PRÁCTICA - NIIF PARA PYMES: ACTIVOS
todo tipo de escenarios donde se esté hablando de NIIF. Para abordar este planteamiento es necesario establecer claramente lo que es el plan de cuentas y cómo este ayuda al procesamiento de la información relacionada con los hechos económicos de las entidades, para luego conceptuar acerca de los principales paradigmas relacionados con los nuevos planes de cuentas adaptados a NIIF. El plan de cuentas es una herramienta de apoyo técnico, cuyo objetivo es buscar la uniformidad en el registro de las operaciones económicas realizadas por los comerciantes, con el fin de permitir la transparencia de la información contable; por consiguiente su calificación, confiabilidad y comparabilidad.*
CIRCULAR EXTERNA
115-000005 de agosto 22 del 2013
indicó que las sociedades sujetas a supervisión y que pertenecen al Grupo 1 de aplicación, deberán acondicionar sus propios catálogos de cuentas conforme al nuevo marco teórico normativo
De acuerdo con lo anterior, el plan de cuentas está concebido como una estructura en la cual las transacciones idénticas tienen el mismo tratamiento para todas las entidades, con base en la uniformidad de registro. Este es el paradigma básico del plan de cuentas, intentar darle el mismo tratamiento a una transacción particular en entidades diferentes. Este principio es sujeto a replantearse con la evolución hacia NIIF, pues bajo el nuevo enfoque, una misma transacción puede tener diferentes alternativas de tratamiento de una entidad a otra, dependiendo de sus políticas contables, basadas en la realidad y la esencia económica de los negocios, más que en su forma legal.** Es necesario entonces, antes de referirse a planes de cuenta adaptados a NIIF, concebir el plan de cuentas como una herramienta técnica, sujeta a los principios conceptuales de las NIIF, y no que por el contrario, los informes financieros dependan del plan de cuentas. De conformidad con este planteamiento, la discusión no es si la propiedad planta y equipo se seguirá registrando en un grupo de cuentas que inician con los dígitos “15”; la discusión es si lo que hoy conocemos como propiedad, planta y equipo, seguirá teniendo esta clasificación bajo NIIF, pasará a tener otra clasificación o, incluso, dejará de ser un activo. Una vez solucionadas estas preguntas, se procederá a registrar la partida en su respectivo código contable, que podrá seguir siendo sin problemas, un grupo de cuentas que inician con los dígitos “15”. Evaluado lo anterior, se tiene la solución para el reconocimiento inicial de las partidas, pero queda aún por revisar la medición posterior de las mismas. Para ello, es necesario revisar una a una las NIIF, para identificar los requerimientos en cuanto a medición posterior, los cuales, en lo relacionado con activos, se refieren a la amortización, la revaluación, el deterioro, la baja en cuentas, e incluso las revelaciones. No es necesario llevar a cabo grandes discusiones para llegar a la conclusión
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de que será posible trabajar con los planes de cuenta actuales, adicionando códigos nuevos para cada uno de los requerimientos de las NIIF, tales como el deterioro y la revaluación. Igualmente, a esta altura del análisis es pertinente mencionar que las diferencias entre las bases fiscales y contables de los activos y pasivos se pueden solucionar también a través de la estructuración de planes de cuentas capaces de identificar, registrar, controlar e informar tales diferencias (y sus efectos fiscales), con el objetivo de elaborar la respectiva conciliación fiscal. Para cerrar estas cortas líneas, y tomando como base la opinión de algunos consultores y capacitadores en NIIF, se identifican dos enfoques viables (no los únicos) para el manejo de los planes de cuentas en las entidades. El primer enfoque se basa en la creación de cuentas separadas para efectos fiscales y contables, lo cual significa la doble codificación de las transacciones y los saldos, y el registro separado en bases de datos que generan libros de contabilidad paralelos totalmente independientes entre sí. Este tratamiento es muy similar a tener dos procesos de contabilidad, uno bajo PCGA locales y otro bajo NIIF. El segundo enfoque se basa en transacciones y asientos de ajuste, más que en códigos de cuentas separados. En este enfoque, las transacciones y los saldos se reconocen bajo una de las dos bases (por ejemplo PCGA), y al final de cada período, se crea una segunda base de datos idéntica a la primera, la cual será afectada con transacciones de ajuste para lograr obtener los datos según las otras bases conceptuales (por ejemplo NIIF). Cada uno tiene sus propios puntos en favor y en contra, y cada entidad deberá decidir cuál de las dos metodologías adopta, dependiendo de la complejidad de sus operaciones y del costo que signifique implementar cada una de las soluciones. * Artículo 1, Decreto 2650 de 1993 ** Párrafo 4.6 del Marco Conceptual para la Información Financiera
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