3 5 otros asuntos

Fundación IFRS-Banco Mundial Las NIIF para las PYMES

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Tema 3.5 Sección 9 Estados Financieros Consolidados y Separados Sección 19 Combinación de Negocios y Plusvalía

2 Esta presentación de Power Point fue preparada por el Departamento de Educación de la Fundación IFRS como un documento práctico para otros. No ha sido aprobada por el IASB. La Fundación IFRS permite a individuos y organizaciones usar esta presentación para llevar a cabo capacitación sobre las NIIF para PYMES. Sin embargo, si hacen alguna modificación a la presentación, los cambios deben ser claramente identificables como cambios no integrantes de la presentación preparada por el Departamento de Educación de la Fundación IFRS y los derechos de autor deben ser quitados de cada página modificada.

Esta presentación puede ser modificada periódicamente por la Fundación IFRS. La última versión se puede descargar de: http://www.ifrs.org/Conferences+and+Workshops/IFRS+for+SMEs+Train+the+trainer+workshops.htm.

Los requisitos de contabilidad para las pequeñas y medianas entidades (PYMES) se encuentran en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) para las PYMES, emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés) en julio del 2009.

La Fundación IFRS, los autores, los presentadores y los editores no aceptan responsabilidad alguna por pérdidas incurridas por cualquier persona que actúe o se abstenga de actuar basándose en el material incluido en esta presentación de PowerPoint, ya sea porque la pérdida haya sido causada por negligencia o por otra razón.

Sección 9 – alcance

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Sección 9 – Define las circunstancias bajo las cuales una empresa presenta estados financieros consolidados (EFC) – Describe los procedimientos para preparar estados financieros consolidados – Brinda una guía sobre los estados financieros separados y combinados

Sección 9 – alcance

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Sección 19 – Define una combinación de negocios – Describe los procedimientos para identificar la entidad adquiriente – Describe los procedimientos para medir los costos de la combinación de negocios – Asigna los costos de la combinación de negocios a los activos adquiridos y los pasivos y pasivos contingentes asumidos – Especifica las revelaciones para la combinación de negocios

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Sección 9 Estados Financieros Consolidados y Separados ¿Cuándo consolidar?

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Sección 9 – Estados Fnancieros Consolidados

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• Los estados financieros consolidados (EFC) presentan información financiera sobre un grupo como una entidad económica individual • Grupo = matriz y todas sus subsidiarias (Sub) • Una Subsidiaria es una entidad que es controlada por otra entidad (conocida como matriz) – una Sub no necesita ser incorporada (Por ej., sociedad)

Sección 9 – ¿Quien prepara los EFC?

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• La Matriz presenta los EFC, a menos que: (i) no tiene subsidiarias distintas a la Sub adquirida para su venta o disposición dentro de un año (contabilizar al VR con cargo a resultados si es comercializada públicamente, de lo contrario, modelo de costo menos deterioro); o (ii) si ambas: – la matriz es una subsidiaria, y – la última matriz (o cualquier matriz intermediaria) produce EFC que cumplen con las NIIF completas o la NIIF para las PYMES

Sección 9 – ¿quién los prepara? Ejemplos Entidad A tiene 75% de B. Entidad B tiene 80% de C. En cada caso descrito a continuación, ¿es necesario que B prepare EFC? i: A cumple con la NIIF para las PYMES. ii: A cumple con las NIIF completas. iii: A prepara EFC en PCGA locales. iv: B es una organización de capital

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Sección 9 – control

9

Control es el poder para gobernar las políticas financieras y operativas de una entidad para obtener beneficios de sus actividades • Identificar el control requiere un juicio • Presunción refutable – A controla B si es dueña (directa o indirectamente a través de sus Subsidiarias >50% de poder de voto de B • No necesita poseer acciones para poder controlar – Por ej., entidades con propósitos especiales (EPE)

10 Sección 9 – Control continuación • Control existe si A posee <50% y tiene poder: – más >50% del poder de voto de B; – gobernar B bajo estatutos o acuerdos; – designar o remover >50% de los miembros de la junta que controla B; o – obtener >50% de los votos de las juntas directivas.

• El control también se puede obtener por medio de opciones ejercitables o instrumentos convertibles

Sección 9 – ¿control? ejemplos 11 En ausencia de evidencia contraria, en cada caso descrito, ¿está A controlando a Z? i: A posee 100% de Z. ii: A posee 51% de Z. iii: A posee 50% de Z. iv: A posee 50% de Z y tiene opciones ejercitables para adquirir otras 100 acciones en Z. v: Al igual que ejemplo iv excepto que B posee las opciones.

Sección 9 – Ejemplo

EPE

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• Un fabricante farmacéutico (entidad A) estableció un centro de investigaciones (CI) virales en la universidad.

– El objetivo único e inalterable de CI = investigar y desarrollar curas e inmunización contra virus que causan el sufrimiento humano.

– La universidad posee y regula CI.

13 Sección 9 – Ejemplo EPE continuación • Todos los costos de establecer y manejar CI son pagados por la universidad mediante el subsidio dado por A. – A aprobó el presupuesto para el centro de Investigación con un año de anticipación.

• A se beneficia del Centro de Investigación: – Por su asociación con la universidad; y – Por los derechos exclusivos de cualquier patente de curas que desarrolle.

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Sección 19 Combinación de Negocios y Plusvalía ¿Qué es una combinación de negocios y cómo se contabiliza?

Sección 19 – combinación de negocios

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Una combinación de negocios es la unión de entidades separadas o negocios en una sola entidad que reporta.

Una entidad (la adquiriente) obtiene el control de uno o más negocios (las adquiridas).

Fecha de Adquisición = fecha en la cual la adquiriente obtiene efectivamente el control de las empresas adquiridas.

SSección 19 – contabilidad

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• Método de compra usado para todas las combinaciones de negocios 1. Identificar a la adquiriente 2. Medir el costo de la combinación de negocio (A) 3. Adjudicar el costo de la combinación a los activos adquiridos y los pasivos y pasivos contingentes asumidos (B) 4. Reconocer activos (plusvalía) = el exceso de (A) sobre el interés adquirido en (B)

Sección 19 – identificar a la adquiriente

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• A veces es difícil identificar a la adquiriente.

La adquiriente usualmente es la entidad: – tiene un valor razonable mayor en la combinación de negocios – paga al contado (si es acordado) – emite acciones (si es acordado). PERO adquisiciones inversas – cuya administración sea capaz de dominar a la entidad combinada

Sección 19 – Ej. cómo se identifica a la adquiriente 18 ¿Quién es la adquiriente?

i. Entidades A & B combinan su negocios formando la entidad C. C emite 30 y 20 acciones a los accionistas de A & B respectivamente a cambio de los negocios de A & B. ii. Al igual que i, excepto por 20 acciones emitidas a cada uno de los accionistas de A & B. C tenía 9 miembros de la junta 5 seleccionados por los accionistas de A (4 por B).

Sección 19 – Ej. cómo se identifica a la adquiriente19 ¿Quién es la adquiriente?

• iii: El 31/12/20X0 A ha emitido 100 acciones.

El 1/1/20X1 A emitió 200 nuevas acciones a los dueños de B a cambio de todas las acciones de B.

Sección 19 – costo de la combinación de negocios • Costo de la Combinación de Negocios:

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– El valor razonable de los activos dados, los pasivos incurridos o asumidos, y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquiriente, a cambio del control de la entidad adquirida; además de – Los costos directamente atribuidos a la combinación de negocios, Por ej., Honorarios directamente atribuidos a consultoría, legal, contabilidad, evaluación y otro tipo de consultorías profesionales

Sección 19 – costo de combinación de negocios

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¿Cuál es el costo de combinación de negocios?

i: Entidad A adquiere 75% de entidad B a cambio de UM85,000 en efectivo y 1,000 acciones de A (valor razonable= UM10,000) emitidas para la transferencia. A incurrió en UM5,000 en gastos legales y consultoría directamente atribuibles a la combinación de negocios y UM1,000 por gastos de acciones emitidas.

Sección 19 – ajuste de costos de la combinación de negocios

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• Cuando un acuerdo por combinación de negocios provee un contingente (eventos futuros), se debe considerar: – Si fue calculado correctamente: incluir en costos de Comb de Neg a la fecha de la adquisición – De otra manera excluir de costos de Comb de Neg. – Pero si subsecuentemente es probable y puede ser calculado correctamente, ajusta el costo de la combinación.

Sección 19 – asignar costo de Comb Neg.

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• A la fecha de la adquisición, asignar el costo de la Comb de Neg por medio de: – Reconocer los activos y pasivos del negocio adquirido y (si VR puede ser calculado correctamente) y pasivos contingentes a valor razonable (a la fecha de la adquisición) – Cualquier diferencia entre el costo de la Comb de Neg y el interés del adquiriente al VR neto de los activos, pasivos y provisiones por pasivos contingentes identificables y reconocidos como plusvalía o “plusvalía negativa”.

24 Sección 19 – ‘plusvalía negativa’ • Si, a la fecha de la adquisición, el interés del adquiriente por el VR neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables son reconocidos> costo de la Comb de Neg: – Revaluar la identificación y el cálculo de los activos, pasivos y provisiones para pasivos contingentes del negocio adquirido y medir el costo de la combinación.

– Reconocer inmediatamente en ganancias o pérdidas cualquier tipo de exceso que quede luego de la revaluación.

Sección 19 – asignar costo de la comb neg.

Ejemplos 25 i: Entidad A paga 1,100 por 100% de la entidad B. A la fecha de adquisición el VR neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables es de B= 1,000. ii: Al igual que i excepto que A paga 900. iii: Al igual que i excepto que A adquiere 90% de B (aún paga UM1,100).

Sección 19 – plusvalía después de la adquisición

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• Luego del reconocimiento inicial, calcular la plusvalía al costo menos amortización y pérdidas acumuladas por deterioro: – Si no se puede estimar la plusvalía de la vida útil se presume que sea de 10 años.

– ver Sección 27 para deterioro.

• Nota: No reconocer la plusvalía generada internamente

Sección 19 – ejemplos de plusvalía

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i: El 1/1/20X1 A paga 1,100 por 100% de B. En la fecha de la adquisición. VR neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables es de B = 1,000.

Plusvalía de Vida Útil Estimada = 5 años ii: Al igual que i excepto vida útil = 20 años iii: Al igual que i excepto que no se puede estimar la vida útil de la Plusvalía.

Sección 19 – cantidades provisionales

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• Si la contabilidad inicial para una Comb de Neg no está completa a la fecha del primer reporte luego que la Comb de Neg reconociera las cantidades provisionales: – Si la nueva info <12 meses luego de la fecha de adq, ajustar retrospectivamente las cantidades provisionales reconocidas – Luego, ajustar la contabilidad inicial para la Comb Neg sólo para corregir un error material del período anterior (Ver Sección 10).

Sección 19 – Ej. cantidades provisionales

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i: El 1/9/20X1 A adquiere 100% de B a cambio de UM100,000 en efectivo cuando el valor razonable de los activos de B son menores que el VR de los pasivos y pasivos contingentes de B = UM90,000, incluyendo el valor provisional de UM20,000 por un terreno.

Plusvalía de la vida útil = 10 años. el 1/6/20X2 recibe un avalúo independiente de un terreno al 1/9/20X1 por UM25,000.

Sección 19 – Ej. cantidades provisionales

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ii: Igual que i excepto que el avalúo independiente de la tierra fue recibido el 1/12/20X2. iii: Igual que i excepto que el avalúo independiente de la tierra fue recibido el 1/2/20X3. iv: Igual que i excepto que el 1/2/20X3 la entidad descubre que omitió el terreno de la contabilidad inicial de la combinación

Sección 19 – revelación de la plusvalía

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• Revele una conciliación del valor en libros de la plusvalía al principio y final del período mostrando separadamente: – Nuevos cambios por la nueva Comb Neg – Pérdidas por deterioro – Disposiciones de negocios previamente adquiridos – Otros cambios No se requiere presentar comparativos

Sección 19 – revelación de la Comb de Neg

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• Por cada Comb de Neg en el período, revelar: – Nombres y descripciones de los negocios combinados – Fecha de adquisición (fecha de control) – % de votación por instrumentos de patrimonio adquiridos – Costo de Comb Neg & describir componentes (Por ej., Efectivo y acciones) – Cantidades reconocidas a la fecha de la adquisición por cada tipo de activos, pasivos, pasivos contingentes y plusvalía adquiridos.

– Cantidad de ‘plusvalía negativa’ y rubro en el estado de resultados (o ERI o ERI&UND)

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Secci贸n 9 Estados Financieros Consolidados y Separados 驴C贸mo consolidar?

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Sección 9 – procedimientos para la 34 consolidación • Principio: Grupo = 1 entidad económica • Procedimientos para consolidar: – Combinar los estados financieros de la matriz y sus subsidiarias línea por línea – Eliminar las inversiones de matriz en Sub y la porción de patrimonio en cada Sub – Asignar la participación no controlada (PNC) sus resultados integrales y activos netos de las Subs y presentar separadamente los intereses de la matriz y sus propietarios (incluso si la PNC tiene un balance en déficit) – Eliminar balances y transacciones entre partes relacionadas

35 Sección 9 – Ejemplo: procedimiento • i. El 1/1/20X1 entidad A adquiere 100% de entidad B por UM1,000 por el capital social y reservas de B= UM700 (VR neto de los activos y pasivos de B= UM800). B no tiene pasivos contingentes. La diferencia de UM100 entre VL y VR corresponde a una máquina con 5 años de vida útil y valor residual.

Las utilidades de B para el año que terminado 31/12/20X1 son d UM400.

En 20X1 A vendió inventario que costó 100 a B por 150. El 31/12/20X1 el inventario de B incluyó UM60 del inventario comprado por A.

Ignorar efectos de impuestos.

Sección 9 – ejemplo: eliminar inversión

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• i. continuación: registro del diario proforma en la adquisición para eliminar la inversión de A en B; reconocer plusvalía; y eliminar el capital social y reservas acumuladas de B antes que forme parte del grupo.

Propiedad, planta y equipo

100

Capital social y reservas de B al momento de adquisición

700

Plusvalía (activo)

200

Inversión de A en B

1,000

Sección 9 – ejemplo: ajuste de depreciación consolidada

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i. continuación: entrada al diario proforma para incrementar depreciación a valores de grupo (vida útil restante estimada = 5 años):

Ganancia o Pérdida Propiedad, planta y equipo

20 20

Sección 9 – ejemplo: plusvalía amortizada

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• i. continuación: entrada al diario proforma para amortizar la plusvalía (vida útil estimada = 10 años): Ganancia o Pérdida Plusvalía (activo)

20 20

Sección 9 – ejemplo: ganancia no 39 realizada • i. continuación: entrada al diario proforma para eliminar la venta de inventario entre compañías y la ganancia no realizada en los inventarios (ignorar efectos de impuestos): Ganancia o Pérdida (Ganancia)

150

Ganancia o Pérdida (CV) Ganancia o Pérdida (CV) Inventario (activo)

150 20 20

Sección 9 – participación no controlada

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• La participación no controlada (PNC) en activos netos consisten en: – La cantidad de PNC reconocida en contabilidad para Comb Neg a la fecha de la adquisición; además – las acciones reconocidas en cambios de patrimonio de PNC (Por ej., cambios reconocidos en los activos netos de Sub) desde la fecha de la combinación.

Sección 9 – ejemplo: PNC • i. El 1/1/20X1 A adquiere 75% de B por UM1,000 por el capital social y reservas de B= UM700 (VR neto de los activos y pasivos de B= UM800). B no tiene pasivos contingentes). La diferencia de UM100 entre VL & VR es una máquina con 5 años de vida útil restante y valor residual.

Ignorar efectos de Impuestos.

41

Sección 9 – ejemplo: PNC continuación

42

• i. continuación: La ganancia de B para el año que finaliza el 31/12/20X1 = UM400.

En 20X1 A vendió inventario que costó 100 a B por 150. En 31/12/20X1 el inventario de B incluye UM60 del inventario comprado por A.

Sección 9 – ejemplo: eliminar inversión

43

• i. continuación: entrada en el diario proforma a la adquisición es.

PP&E

100

Capital Social y Reservas de B a la adquisición

700

Plusvalía

400

PNC Inversión de A en B

200 1,000

Sección 9 – ejemplo: ajuste de depreciación consolidada

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• i. continuación: Entrada de diario proforma para incrementar depreciación a valores de grupo (vida útil estimada restante = 5 años): Ganancia o Pérdida Propiedad, planta y equipo

20 20

Sección 9 – ejemplo: plusvalía amortizada

45

• i. continuación: entrada de diario proforma para amortizar plusvalía (vida útil estimada = 10 años): Ganancia o Pérdida Plusvalía (activo)

40 40

Sección 9 – ejemplo: adjudicar ganancias

46

• i. continuación: entrada de diario proforma para adjudicar PNC a las acciones de B con su ganancia por el año: PNC adjudicar ganancia

95

PNC (patrimonio) Cálculo: Ganancia Ajuste depreciación 25% PNC atribuíble

95 400 (20) 380 95

Sección 9 – ejemplo: PNC

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• i. continuación: entrada de diario proforma para eliminar venta descendiente del inventario del grupo y la ganancia no realizada en inventarios (ignorar efectos de impuestos): Ganancia o Pérdida (Ganancia)

150

Ganancia o Pérdida (CV) Ganancia o Pérdida (CV) Inventario (activo)

150 20 20

Sección 9 – ejemplo: PNC venta ascendiente • ii. continuación: Al igual que i excepto venta de

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inventario ascendente (es decir, de B para A) • Algunas entradas de diario proforma como ejemplo i y una entrada de diario adicional (abajo) para eliminar la PNC y las ganancias no realizadas de sus acciones: PNC (patrimonio) PNC adjudicación de ganancias

5 5

Sección 9 – otros asuntos de consolidación

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• Fecha del informe uniforme (al menos que no sea práctico) • Políticas de contabilidad uniformes • Las ganancias y gastos de una Sub son incluidos en los EFC desde la fecha de adquisición hasta la fecha en la cual la matriz finaliza el control de la sub.

• Moneda de presentación

Secciones 9 y 30 – moneda de presentación

50

• La moneda funcional de la entidad (medición de moneda) es determinado de acuerdo con 30.2–30.5 pero se puede seleccionar cualquier moneda de presentación • Cuando un grupo tiene entidades individuales con diferentes monedas de presentación – Las ganancias, gastos y la posición financiera de cada entidad son expresadas en una moneda común para que los estados financieros consolidados puedan ser presentados.

Seccions 9 & 30 – conversión de las operaciones extranjeras

51

• Conversión de las operaciones extranjeras a la moneda de presentación de los EFC – convertir los activos y pasivos al valor de cierre de la fecha del informe; – convertir ganancias y gastos a los valores de cambio a la fecha de las transacciones (se puede usar valor promedio si no hay diferencia significativa); y – reconocer el cambio resultante de las diferencias de ORI – si sub parcialmente adquirida asignada a PNC

Seccions 9 & 30 – ejemplo de operaciones extranjeras

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i: El 1/1/20X1 A pagó UM60,000 para adquirir 75% de B por UMF7,500 cuando el único activo de B es efectivo UMF1,000 y maquinaria UMF9,000.

UM = moneda de A y moneda de presentación del grupo.

UMF = moneda funcional de B.

Secciones 9 y 30 – ejemplo de operación extranjera

53

i continuación: Balance de comprobación 1/12/20X1

A

B

UM

UMF

(100)

(1,000)

Utilidades retenidas iniciales

(80,000)

(9,000)

Ganancia anual

(10,000)

(5,000)

Capital Social

Inversión en B

60,000

Maquinaria Efectivo

6,000 30,100

9,000

Secciones 9 & 30 – ejemplo de operación extranjera

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i continuación: Conversión del balance de Tasa de comprobación de B UMF

UM

Intercambio

Capital Social

(1,000)

× 8 actual

(8,000)

Utilidades Retenidas

(9,000)

× 8 actual

(72,000)

Ganancia por año

(5,000) × 7.5 actual

(37,500)

Maquinaria

6,000

× 7 cierre

42,000

Efectivo

9,000

× 7 cierre

63,000

Balance

12,500

Diferencia de la conversión

Secciones 9 y 30 – ejemplo de operación extranjera55

i continuación: ERI Consolidados (de trabajo) Ganancia

A

B

10,000

37,500

ORI

Ganancia ORI

Consol 47,500

(12,500)

C ganancia Ajuste

Ajuste

(12,500) 35,000

Propietarios de Matriz

PNC

38,125 (ie 10,000A + 75% × 37,500B)

9,375 (ie 25% × 37,500B)

(9,375)

(3,125)

(ie 75% × -12,500)

(ie 25% × -12,500)

Secciones 9 & 30 – ejemplo de operación extranjera

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i continuacion: ESF Consolidado (hoja de trabajo) A Capital social Ganancias Retenidas

B

8,000 (8,000)

100

90,000

97,000 (76,250)

110,750

24,250

60,000

Máquina Efectivo

Consol

100

PNC Inversión en B

Adjst

30,100

24,250

(60,000)

42,000

42,000

63,000

93,100

Secciones 9 y 30 – conversión de operaciones extranjeras

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Otros problemas: • Si los EFC presentan diferencias en el cambio por un rubro monetario que forma parte de la inversión neta de la entidad que reporta en operaciones extranjeras son reconocidos por ORI. • Ganancias por cambio con otros rubros monetarios intragrupo son reconocidos como ganancias o pérdidas consolidadas – Tales ganancias/pérdidas no son eliminadas por su exposición a fluctuaciones monetarias

Secciones 9 y 30 – disposición de la subsidiaria

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• Ganancia o Pérdida en disposición de una Sub = – Procedimiento con la disposición de la Sub; excepto – VL de sus activos netos calculados a la perspectiva del grupo a la fecha de la disposición (excluyendo las diferencias de cambio acumulativas que están relacionadas con la sub extranjera reconocida en el patrimonio de acuerdo con Sección 30 Conversión de la Moneda Extranjera)

Sección 9– disposición de la subsidiaria 59 • La entidad deja de ser una Sub pero aún mantiene inversión en la antigua Sub, cuenta para inversión: – Instrumentos financieros (Sec 11 & 12); – Asociaciones (si influencia significativa); – Entidad controlada en conjunto (si control conjunto) • VL de inversión a la fecha que la entidad termina de ser sub se convierte en el costo en la medición inicial del activo financiero.

Sección 19 – revelaciones de consolidación • Revelar

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– Estados financieros consolidados – Base para concluir que existe control si la matriz no tiene >50% del poder de voto – Diferencias en la fechas de reporte de la matriz y Sub – Naturaleza y extensión de restricciones significativas en la habilidad de una Sub para transferir fondos a la matriz como dividendos y pago de préstamos

Sección 9 – estados financieros separados

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• La NIIF para las PYMES no requiere la presentación de EFS. • Estados financieros básicos de una entidad que no tiene Sub no son EFS – Entidad que no es matriz pero una inversionista en una asociada o tiene un interés de inversionista en EC presenta sus EFP de acuerdo con Sec 14 ó 15 respectivamente – También puede elegir presentar EFS

Sección 9 – EFS política para eleccion de cuenta

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• Si se preparan los EFS descritos conforme a la NIIF para las PYMES – Cumple con todos los requisitos de la NIIF para las PYMES – Contabiliza su inversión en subsidiarias, asociadas y ECC ya sea: (i) a costo menos deterioro; o (ii) a valor razonable – puede elegir diferentes políticas para diferentes tipos (Por ej., Sólo Asoc para VR)

Sección 9 – revelaciones de los EFS

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• Si son preparados, EFS se debe revelar: – Descripción de métodos utilizados para registrar las inversiones en subsidiarias, ECC y asociadas – Identificar los estados financieros consolidados u otro estado financiero básico a los cuales estén relacionados.

Sección 9 – estados financieros combinados • La NIIF para las PYMES no requiere la presentación de estados financieros combinados (EFComb) • EFComb son un juego de estados financieros únicos de dos o más entidades controladas por un único inversor

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Sección 9 – estados financieros combinados

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• Si se preparan EFComb descritos conforme a la NIIF para las PYMES deben: – Cumplir con todos los requisitos de la NIIF para las PYMES – Similar a consolidación, Por ej., eliminar transacciones y balances entre compañías relacionadas; igual fechas de reporte (al menos que no sea práctico); y políticas contables similares.

Sección 9 – revelaciones de EFComb

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• Si se preparan, EFComb deben revelar: – hechos de los estados financieros combinados – la razón por la cual son preparados.

– base para la combinación – base para la preparación de estados financieros combinados.

– las revelaciones de las partes relacionadas requeridas por la Sección 33.