9789147099085 by Smakprov Media AB

controller

handboken

tionde upplagan

Fredrik Nilsson, Nils-Gรถran Olve (red.)

Controllerhandboken ISBN 978-91-47-09908-5 © 2013 Författarna och Liber AB Förläggare: Anders Abrahamsson Redaktörer: Åsa Sterner och Mia Ljunggren Omslag: Nette Lövgren och Fredrik Elvander Grafisk formgivning: Nette Lövgren Figurer: Jonny Hallberg Ombrytning: Catharina Grahn/ ProduGrafia Produktion: Lars Wallin Tionde upplagan 1 Tryck: Polen 2013

Kopieringsförbud Dett a verk är skyddat av upphovsrätt slagen. Kopiering, utöver lärares och elevers rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-avtal, är förbjuden. BONUS-avtal tecknas mellan upphovsrätt sorganisationer och huvudman för utbildningssamordnare, t.ex. kommuner och universitet. Intrång i upphovsmannens rätt igheter enligt upphovsrätt slagen kan medföra straff (böter eller fängelse), skadestånd och beslag/förstöring av olovligt framställt material. Såväl analog som digital kopiering regleras i BONUS-avtalet. Läs mer på www.bonuspresskopia.se. Liber AB, 113 98 Stockholm tfn 08-690 90 00 www.liber.se Kundservice tfn 08-690 93 30, fax 08–690 93 01 E-post kundservice.liber@liber.se

Förord Tionde upplagan! Det förpliktar. Fler nya författare än i någon tidigare upplaga, fler nya kapitel, nytt utseende. Och en ny redaktör. Lars A. Samuelson, som var ensam redaktör 1986–2003 och tillsammans med Nils-Göran Olve ansvarade för 2008 års Controllerhandbok, lämnar i och med denna upplaga över till Fredrik Nilsson. Men Lars har kvar flera kapitel i boken och har som vanligt aktualiserat dem. Det var alltså 1986 som Controllerhandboken föddes ur dåvarande Sveriges Mekanförbunds arbete med att utveckla en då relativt färsk profession. Till stor del skrevs boken av praktiker för praktiker, och tyngdpunkten låg på de stora tillverkande företag som först införde befattningar som controllers. Sedan dess har mycket hänt. Controllers finns i dag i alla branscher, inte minst i offentlig verksamhet, och även i mindre företag. Det speglas i boken, som numera har ambitionen att vara användbar i alla slags organisationer. Controllerns arbete måste anpassas till skiftande förutsättningar. Bokens verktygslåda av synsätt, metoder och modeller måste tillämpas på ett situationsanpassat sätt. Vi har valt att sortera dess innehåll så att vi börjar med den roll som ekonomistyrning och därmed controllern kan ha, sedan diskuterar de olika områden controllern förväntas kunna och till slut landar i hur controller och företagsledning bör anpassa styrningen efter organisationen och dess situation. Den professionalisering som controllerrollen har genomgått under bokens tjugosju år har följts av en ”akademisering”: i dag sysslar fler forskare med controllerns arbetsfält, och situationsanpassningen gör att de handfasta råden i bokens första upplagor kompletterats med mer principiella överväganden om lämplig styrning. Det speglas i hur varje upplaga har fått fler akademiskt verksamma författare, tills vi i denna tionde upplaga kan mönstra flertalet av landets ledande forskare inom ekonomistyrning som medverkande. (Alla rymdes inte mellan bokens pärmar …) Totalt medverkar tjugonio personer, varav fjorton – nästan hälften! – för första gången. Det visar också graden av förnyelse i denna upplaga. Uppslagsbok – Lärobok – Vägvisare. Så beskrev vi förra versionen av boken. Det står vi fortfarande för. Möjligen har karaktären av vägvisare ökat ytterligare. Controllerhandboken kom till när controllerrollen var ny och behövde förklaras

Controllerhandboken

och förankras. I många organisationer tror vi att den alltjämt kan utnyttjas bättre, liksom ekonomistyrningen som sådan. För att förena gemensam kraftsamling med decentraliserat agerande, och för att dra nytta av människors förmåga i samspel med moderna teknikstöd, är det viktigare än någonsin att strategiska samtal, mål och uppföljning fokuserar rätt mått och beräkningar. Controllerns expertroll avser just sådant: att säkerställa att information om resurser och resultat speglar vad som är viktigt i en verksamhet, att den når fram dit den bör och påverkar tankar och gärningar. Att Controllerhandboken fyller tio upplagor är därför en viktig händelse. Må den läsas och utnyttjas för att förbättra näringsliv och förvaltning! Uppsala i maj 2013 Fredrik Nilsson och Nils-Göran Olve

Controllerhandboken

Innehåll Förord 3 Författarpresentation 13

i Ekonomistyrning och controllerns roll

Lars A. Samuelson

Ekonomistyrning – en översikt

1.1 Inledning

28 28

1.2

Företagsledningen och controllern

1.3

Ledning, styrning och ekonomistyrning

1.4

De huvudsakliga styrmedlen

1.5

Alternativa målstrukturer

1.6

Styr- och informationssystem

1.7

Aktuella utvecklingslinjer

1.8

Controllerns roll

Referenser

Anna-Karin Stockenstrand och Fredrik Nilsson

Redovisning och styrning

2.1 Inledning

2.2

Företagets tre informationssystem

2.3 Ägarstyrning

2.4

Extern redovisning

2.5

Ekonomistyrning

2.6

Samband och motsättningar mellan informationssystemen

2.7

Controllerns roll

Referenser

Nils-Göran Olve

3 Controlleruppdraget

3.1

Begreppet controller

3.2

Controllerfunktionen i Sverige från 1980 och framåt

3.3

Business controllerns uppgifter

3.4

Relationen till andra ekonomuppgifter

3.5

Lärdomar och utvecklingsmöjligheter

Referenser

Hans De Geer

4 Företagsetik

4.1 Inledning

4.2

Varför behövs etik?

4.3

Vad är etik och moral?

4.4

Etiska koder

4.5

Organisation och ansvar

4.6

Leda med värderingar

4.7

Etik i redovisningen och etisk redovisning

101

4.8

Räcker aktieägarvärde?

104

4.9

Företagens sociala ansvar

107

4.10 Internationell företagsetik

109

4.11 Etiskt beslutsfattande – några praktiska riktlinjer

112

Referenser

114

II Organisationsstruktur, ansvar och styrning

115

Lars A. Samuelson

Val av organisatorisk struktur

119

5.1 Inledning

119

5.2

Organisatorisk struktur som styrmedel

120

5.3

Övergripande om extern och intern struktur

122

5.4

Alternativa organisatoriska strukturer

124

5.5

Organisationens situationsberoende

132

5.6

Huvudtyper av ekonomiskt ansvar

134

5.7

Organisationens styrbarhet

142

5.8

Organisatoriska krav på styrsystem

145

5.9

Individens agerande i organisationer

146

5.10 Controllerns roll

149

Referenser

150

Johnny Lind

Ekonomistyrning i nätverk

152

6.1 Inledning

152

6.2

Ökat behov av samarbete mellan företag

153

6.3

Affärsförbindelser och nätverk

157

6.4

Interorganisatorisk ekonomistyrning i affärsrelationer

159

6.5

Ekonomistyrning i nätverk

162

6.6

Controllerns roll

172

Referenser

172

Jonas Söderlund och Åke Magnusson

7 Projektstyrning

174

7.1 Inledning

174

7.2

Hur står det till med våra projekt?

176

7.3

Olika typer av projekt

177

7.4

Styrning och projekt

181

7.5

Projektstyrning och osäkerhet

183

7.6

Framgångsrika projekt

186

7.7 Projektprocessen

187

7.8

Strategisk styrning av projekt och p rojektverksamheter

196

7.9

Avslutande reflektioner

197

7.10 Controllerns roll

198

Referenser

199

Åke Magnusson och Eva Wittbom

Ekonomistyrning av tjänster

200

8.1 Inledning

200

8.2

Ledning av tjänsteverksamhet

201

8.3

Ekonomistyrning i tjänsteföretag

206

8.4

Styrning av stabs- och serviceverksamhet (stödfunktioner)

215

8.5

Styrning av offentligt finansierade tjänster

221

8.6

Controllerns roll

223

Referenser

224

Mikael Cäker

Belöningssystem som styrmedel

9.1 Inledning 9.2

Belöningssystemens syfte

9.3 Motivation

225 225 226 229

9.4

Belöningssystemens roll i att direkt motivera medarbetare

233

9.5

Belöningssystemens roll i att behålla medarbetare och bevara deras engagemang

243

9.6

Controllerns roll

248

Referenser

249

III

251

Controllerns verktyg

Christian Ax

10 Produktkalkylering

255

10.1 Inledning

255

10.2 Utgångspunkter och metoder för produktkalkylering

257

10.3 Produktkalkylering och prissättning

267

10.4 Utvecklingslinjer – från ABC och framåt

276

10.5 Ansvaret för kalkyleringen

282

10.6 Controllerns roll

284

Referenser

285

Esbjörn Segelod

Styrning och kalkylering av investeringar

287

11.1 Inledning

287

11.2 Något om investeringsbegreppet

288

11.3 Investeringar och investeringsprocesser i olika typer av organisationer

289

11.4 Lönsamhetskriterier vid investeringsbedömning

300

11.5 Uppföljning av investeringsprojekt

310

11.6 Syftet med investeringskalkylering

311

11.7 Controllerns roll

314

Referenser

314

Göran Arvidsson

12 Internprissättning

316

12.1 Inledning

316

12.2 Motiv för internprissättning

317

12.3 Definitioner

318

12.4 Syften med internprissättning

320

12.5 Metoder för att sätta internpriser

325

12.6 Ekonomiskt ansvar och internprissättning

342

12.7 Specialfrågor

348

12.8 Praktiska aspekter

354

12.9 Krav på ett effektivt internprissystem

356

12.10 Controllerns roll

357

Referenser

357

Carl-Johan Petri och Bino Catasús

Balanserat styrkort – styrning med fokus på strategierna

359

13.1 Inledning

359

13.2 Balanserat styrkort – tjugo år av förväntningar, besvikelser och framgångar

360

13.3 Vad är ett balanserat styrkort?

363

13.4 Att använda balanserat styrkort

368

13.5 Balanserat styrkort är inte en metod för alla

372

13.6 Controllerns roll

373

Referenser

375

IV Styrprocesser och stödsystem

377

Lars Bengtsson och Per-Hugo Skärvad

Strategisk planering

381

14.1 Inledning

381

14.2 Kort historik

381

14.3 Vad är strategi?

383

14.4 Grundläggande strategimodell

389

14.5 Analysverktyg för strategisk planering

390

14.6 Strategisk kontroll

416

14.7 Controllerns roll

418

Referenser

419

Trond Bjørnenak, Katarina Kaarbøe och Lars A. Samuelson

15 Ettårsstyrning

421

15.1 Inledning

421

15.2 Huvuddragen i ettårsstyrningens utformning

422

15.3 Aktörernas beteende i ettårsstyrningen

425

15.4 Ekonomiska mål, mått och nyckeltal

429

15.5 Budgetering

440

15.6 Trender: mot en mer dynamisk styrning

462

15.7 Controllerns roll

468

Referenser

469

Gunilla Myreteg och Gun Abrahamsson

Affärssystem för verksamhetsutveckling

471

16.1 Inledning

471

16.2 Vad är ett affärssystem?

472

16.3 Syften med att införa ett affärssystem

476

16.4 Erfarenheter av affärssystem ur ett verksamhetsfokus

480

16.5 IT är en teknik, men har även en social dimension

491

16.6 Controllerns roll

493

Referenser

501

505

Controllern och företagets olika kapital

Jan Greve och Kalle Kraus

Kapitalkostnad och styrning av rörelsekapital

509

17.1 Inledning

509

17.2 Företagets finansiella mål

510

17.3 Kapitalkostnad

512

17.4 Styrning av rörelsekapital

523

17.5 Ansvaret för rörelsekapitalet

532

17.6 Fyra missuppfattningar om rörelsekapital

535

17.7 Controllern och rörelsekapitalet

541

Referenser

543

Ulf Johanson och Maria Mårtensson

Personalekonomi

544

18.1 Inledning

544

18.2 Nyare modeller för redovisning och styrning av personalen som resurs

544

18.3 Personalekonomisk kalkylering

547

18.4 Personalresultaträkning

554

18.5 Tillämpning av personalekonomi – erfarenheter

557

18.6 Personalekonomi i framtiden och controllerns roll

562

Referenser

564

Einar Iveroth och Jenny Eriksson Lundström

Information som strategisk resurs

566

19.1 Inledning

566

19.2 Hur kan information ses som en strategisk resurs?

567

19.3 Beslutsstöd som tillgång för en verksamhet

570

19.4 Styrning av organisationens beslutsstöd

578

19.5 Controllerns roll

585

Referenser

588

Magnus Frostenson

Företaget och hållbarheten

590

20.1 Inledning

590

20.2 Hållbarhetsutmaningen

591

20.3 Standardisering av hållbarhet

594

20.4 Styrning av hållbarhet

596

20.5 Vad göra?

598

20.6 Vidden av styrningen – företagens ansvarskontext

599

20.7 Det naturliga och sociala kapitalet som strategisk resurs

601

20.8 Controllerns roll

602

Referenser

604

Controllerarbete i olika organisationer

605

Nils-Göran Olve, Jan Lindvall och Fredrik Nilsson

Situationsanpassad styrning

610

21.1 Att utforma styrning

610

21.2 Utgångspunkten: organisationens uppdrag

612

21.3 Faktorer som påverkar styrningen

613

21.4 Ekonomistyrning och annan styrning

638

21.5 Ansvaret för transparens

639

21.6 Controllerns ansvar och roll

641

Referenser

643

Nils-Göran Olve, Jan Lindvall och Fredrik Nilsson

Controllerarbete som praktisk handling

645

22.1 Inledning

645

22.2 Gemensamma aspekter och principer

646

22.3 Controllerarbetet i den praktiska vardagen

652

22.4 Nya färdigheter för controllern

655

22.5 Controllerarbete i olika funktioner

657

22.6 Vad controllern gör i olika funktioner

674

Referenser

675

Författarpresentation Gun Abrahamsson är universitetslektor i företagsekonomi på Handelshögskolan vid Örebro universitet. Hon har bred och lång erfarenhet av undervisning i organisations-, lednings- och styrningsfrågor. Gun ingår i forskarmiljön CEROC (Centre for Empirical Research on Organizational Control) och bedriver forskning om ekonomi- och verksamhetsstyrning utifrån ett förändringsperspektiv. Göran Arvidsson är docent i företagsekonomi vid Stockholms universitet. Hans doktorsavhandling gällde internprissättning, och han har i många år föreläst och konsultat inom detta område. Parallellt med akademisk verksamhet har han arbetat med effektivitetsfrågor i staten och som forskningsledare vid Studieförbundet Näringsliv och Samhälle. Göran är numera verksam som fristående analytiker och rådgivare. Christian Ax är professor i företagsekonomi, särskilt ekonomistyrning, på Handelshögskolan vid Göteborgs universitet. Hans nuvarande forskning fokuserar spridning av ekonomistyrningsinnovationer samt utformning och användning av ekonomistyrning ur ett styrmixperspektiv (management control package). Christian har även författat läroböcker, bl.a. Den nya ekonomistyrningen (Liber 2009, 4 uppl.) och Cost management (Studentlitteratur 1995). Lars Bengtsson är professor i industriell ekonomi vid Lunds tekniska högskola, Lunds universitet. Hans forskning är inriktad på strategi, innovation och entreprenörskap. Lars senaste bok, skriven tillsammans med Thomas Kalling, är BeGreppbart: Strategi (Liber 2012). Trond Bjørnenak är professor vid Norges Handelshøyskole (NHH) och programdirektör för NHH:s Executive MBA i ekonomistyrning och ledarskap. Han har i sin forskning studerat spridning och effekter av olika innovationer inom ekonomistyrning. Trond har publicerat ett antal arbeten inom aktivitetsbaserad kalkylering och balanserad målstyrning. För närvarande forskar han på problem kopplat till budgetering och effekter av att ta bort den traditionella budgetstyrningen. Controllerhandboken

Bino Catasús är filosofie doktor och professor i företagsekonomi vid Stockholms universitet. Till hans intressen hör allt från bolagsstyrningsfrågor till nyckeltal för personal. När det gäller styrningsfrågor har Bino främst varit intresserad av att studera relationen mellan siffror och handling, och han har skrivit både forskningsartiklar och böcker i ämnet. För närvarande leder han en forskningsgrupp kring konsumtionen av siffror. Mikael Cäker är universitetslektor på Handelshögskolan vid Göteborgs universitet och försteamanuensis II vid Trondheim Business School. Han intresserar sig för hur olika styrmedel interagerar, i både inter- och intraorganisatoriska sammanhang. Mikael deltar också i projektet ”Belöningssystem i svenskt arbetsliv – möte eller krock”. Han har publicerat sin forskning i bl.a. Management Accounting Research och European Accounting Review. Hans De Geer är professor, historiker och företagsetiker. Efter tjänster vid Stockholms universitet och Handelshögskolan i Stockholm är han nu Senior Advisor vid konsultbolaget Halvarsson & Halvarsson samt vid Centrum för Näringslivshistoria. Han är medförfattare till läroboken CSR: En guide till företagets ansvar (Sanoma utbildning 2012). Hans senaste monografi, Statens spel, beskriver den svenska spelbranschens historia (Atlantis 2011). Jenny Eriksson Lundström är universitetslektor i informationssystem vid Upp sala universitet. I sin roll som forskningsledare vid NITA (Nationellt IT-användarcentrum) har hon arbetat med forskning och forskningsledning i projekt kopplade till IT och förändring i näringsliv och kommunala sammanhang. Jennys forskning berör IT och kunskapsprocesser, främst avseende förutsättningar, konsekvenser och synergier av IT och innovation. Magnus Frostenson är docent i företagsekonomi, universitetslektor på Handelshögskolan vid Örebro universitet och associerad forskare vid Uppsala universitet. Magnus forskar framför allt om frågor om etik, normativ kontroll och företagens sociala ansvar. Ytterligare ett forskningsintresse är frågor om hur professioner utvecklas och styrs.

Controllerhandboken

Jan Greve är docent i företagsekonomi på Handelshögskolan vid Örebro universitet. Han deltar i forskarmiljön CEROC (Center for Empirical Research on Organizational Control), som studerar organisationers verksamhetsstyrning, och i sin forskning har han särskilt intresserat sig för spridning och anpassning av ekonomistyrsystem. Jan har även undervisat och skrivit ett flertal läroböcker inom området ekonomistyrning. Einar Iveroth är universitetslektor i verksamhetsstyrning vid Uppsala universitet och är därutöver expert och föreläsare inom IT och förändringsarbete. Hans forskning fokuserar främst tvärsnittet mellan IT, förändring och styrning, och resultaten har publicerats i en rad olika internationella vetenskapliga tidskrifter. Annan forskning inkluderar IT-strategier inom sjukvårdsorganisationer, prisstrategier och prismodeller. Einar har tidigare arbetat praktiskt med förändringsfrågor inom både statlig och privat sektor. Ulf Johanson är professor emeritus vid Mälardalens högskola. Hans forskning har mest varit inriktad på styrningsfrågor avseende icke-materiella resurser, t.ex. kompetens och arbetsmiljö. Ett annat forskningsområde har varit kapitalmarknadens intresse av de icke-materiella resurserna. Ulf har publicerat ett sjuttiotal vetenskapliga artiklar och böcker och varit forskningsledare för ett flertal större internationella projekt. Katarina Kaarbøe är professor i företagsekonomi, särskilt ekonomistyrning, vid Norges Handelshøyskole (NHH). Hon är också prefekt för Institutionen för redovisning, revision och rättsvetenskap samt forskningsledare för forskningsprogrammet ”Beyond Budgeting”. Hennes nuvarande forskning handlar om sociala, politiska och institutionella aspekter av styrning av multinationella företag. Katarina har publicerat ett antal artiklar i tidskrifter som Financial Accountability and Management, European Accounting Review och Accounting & Organizational Change. Kalle Kraus är ekonomie doktor i ekonomistyrning vid Handelshögskolan i Stockholm. Hans forskning är inriktad på ekonomistyrning i interorganisatoriska relationer samt på kopplingen mellan kapitalmarknadskrav och ekonomistyrning. Kalles senaste bok är Accounting in networks (redaktör tillsammans med Håkan Håkansson och Johnny Lind, Routledge 2010).

Controllerhandboken

Johnny Lind är professor vid Handelshögskolan i Stockholm. Hans forskningsintresse är riktat mot ekonomistyrningens interorganisatoriska effekter, och han leder bl.a. forskningsprogrammet ”Styrning i nätverk”. Två av Johnnys senaste böcker är Innovation eller kvartalskapitalism (Liber 2013) och Accounting in networks (Routledge 2010). Jan Lindvall är docent på Företagsekonomiska institutionen vid Uppsala universitet. Han forskar och undervisar inom området verksamhetsstyrning och är särskilt intresserad av hur tillgången till nya IT-lösningar, som affärssystem och beslutsstöd, påverkar verksamheters organisering och ledning. Jan är även verksam som extern föreläsare och konsult inom sitt kunskapsområde. Åke Magnusson är docent i företagsekonomi och verkställande direktör för Cavendi Management Consulting. Han har mångårig erfarenhet som konsult och forskare inom ekonomistyrningsområdet, bl.a. som adjungerad professor vid Handelshögskolan i Stockholm. Åke är författare till ett flertal böcker och artiklar inom området. Gunilla Myreteg är universitetslektor i företagsekonomi inom redovisning och finansiering vid Uppsala universitet. Hennes forskning behandlar organisationers behov och användning av information för både interna och externa ändamål, med ett särskilt intresse för samspelet mellan människor, yrkesroller och affärssystem. Maria Mårtensson är docent vid Företagsekonomiska institutionen, Stockholms universitet. Hon har tidigare forskat om kompetensutveckling och knowledge management samt styrning och ledning av icke-materiella resurser. Hon har publicerat ett flertal artiklar, böcker och bokkapitel på dessa teman. För närvarande intresserar Maria sig dels för konsekvenser av verksamhetsstyrning i offentlig såväl som privat verksamhet, dels för samverkansfrågor mellan universitet och omgivande samhälle. Fredrik Nilsson är professor i företagsekonomi, särskilt redovisning, vid Uppsala universitet. Hans forskning är inriktad på hur ekonomistyrningen utformas och används för att formulera och genomföra strategier. Fredriks senaste bok är Mergers and acquisitions: The critical role of stakeholders (redaktör tillsammans med Helén Anderson och Virpi Havila, Routledge 2013).

Controllerhandboken

Nils-Göran Olve är adjungerad professor vid Linköpings universitet, gästprofessor vid Uppsala universitet och managementkonsult. Huvudtemat i hans arbete är samspelet mellan strategi, informationsförsörjning och ansvar. Nils-Göran har även skrivit om detta i många böcker, varav flera översatts till ett flertal språk. Carl-Johan Petri är filosofie doktor och lektor i ekonomiska informationssystem vid Linköpings universitet. Han arbetar med frågor kring strategi och styrning och är särskilt intresserad av metoder för att tydliggöra strategier och hur strategierna kan översättas till relevanta nyckeltal i styrkort. Carl-Johan har skrivit flera böcker om styrkort, bl.a. Making scorecards actionable (tillsammans med Nils-Göran Olve, Jan Roy och Sofie Roy, Wiley 2003), som har översatts till åtta språk. Lars A. Samuelson är professor emeritus i företagsekonomi vid Handelshögskolan i Stockholm. Han har en omfattande publicering rörande ekonomistyrning såväl i näringsliv som offentlig förvaltning. Lars tog initiativ till utarbetandet av Controllerhandboken på 1980-talet och var dess redaktör under de nio första upplagorna (den senaste tillsammans med Nils-Göran Olve). Esbjörn Segelod är professor i företagsekonomi, särskilt verksamhetsstyrning, vid Mälardalens högskola. Hans forskning har varit inriktad mot olika aspekter på reala investeringar och industriell förnyelse. Esbjörns senaste bok inom investeringsområdet, Resource allocation in divisionalized groups (Avebury 1996), behandlar hur svenska storföretag styr och kontrollerar sina reala investeringar. Per-Hugo Skärvad är docent i företagsekonomi och verksam vid Institutet för ekonomisk forskning inom Lunds universitet och i konsultföretaget BSI & Partners. Hans forskning är inriktad på strategi, organisation, styrning och ledarskap. Per-Hugos senaste bok är Management (tillsammans med Lars H. Bruzelius, Studentlitteratur 2012). Anna-Karin Stockenstrand är universitetslektor i externredovisning och finansiering vid Uppsala universitet. Hon undervisar inom både externredovisning och ekonomistyrning, och hennes forskning kretsar kring hur externa krav, framför allt kopplat till finansiärer, påverkar strategier och styrning i organisationer. För närvarande arbetar Anna-Karin i ett forskningsprojekt med syfte att förstå effekterna av internationella externredovisningsregler på styrningen i svenska banker. Controllerhandboken

Eva Wittbom är universitetslektor i redovisning och föreståndare för Akademin för ekonomistyrning i staten på Företagsekonomiska institutionen vid Stockholms universitet. Eva har ett särskilt intresse för styrningsfrågor i offentlig sektor. Hon bidrar genom sin forskning och undervisning även med ett genusvetenskapligt perspektiv på ekonomistyrning.

Controllerhandboken

Författarpresentation

Ekonomistyrning och controllerns roll 1 Ekonomistyrning – en översikt 2

Redovisning och styrning

3 Controlleruppdraget 4 Företagsetik

Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll

ontrollern är en stabsfunktion med huvudansvar för en organisations ekonomistyrning. Denna första del av Controllerhandboken handlar om vad det innebär genom att ge en översikt över ekonomistyrning och exempel på olika innehåll för controller rollen. Resten av boken går sedan in djupare på hur controllern arbetar med ekonomistyrning i olika situationer. I boken talas ibland om företag, men i tillämpliga delar är det som sägs giltigt även i andra slag av organisationer. Liksom andra stabsroller, t.ex. personalchefens eller IT-ansvarigs, så har controllern såväl en expertroll som en operativ roll: controllern ska både vara expert på hur ekonomistyrning kan utformas och medverka till att den ekonomistyrning som organisationen väljer att ha fungerar som det är tänkt. Ansvaret har därför två delar. Den första avser vilken styrning organisationen bör ha. För att hantera den frågan måste controllern ha god och aktuell kunskap om de olika inslag i ekonomistyrningen som kan vara aktuella för den egna organisationen och förstå i vilka situationer de lämpar sig vara en professionell samtalspartner för ledningen rörande organisationens ekonomistyrning, hjälpa till att utvärdera den och föreslå hur den kan utvecklas.

Olika organisationer ger ekonomistyrningen olika omfattande roll. Som professionell expert på just ekonomistyrning är det naturligt att controllern uppmärksammar ledningen på dess möjligheter och verkar för en tidsenlig styrning, med t.ex. god åtkomst till ekonomidata via intranätet. Ledningen får sedan bedöma vilken ambitionsnivå man vill ha, eftersom ekonomistyrningen i sig drar resurser som har alternativ användning. I den här rollen behöver controllern därför ha insikt inte bara i de styrverktyg som tillämpas i den egna organisationen,

Controllerhandboken

Ekonomistyrning och Författarpresentation controllerns roll

utan också i hur de kan utvecklas. Dessutom krävs en god förmåga att ”marknadsföra” ändringar hos ledningen. Därvid kan ekonomistyrning ges olika innebörd, något vi utvecklar nedan och i kapitel 1. Gemensamt är dock att det handlar om en organisations resurshållning, och om hur chefer och medarbetare kan påverkas att förbättra den genom relevant information. Detta är centralt i alla organisationer, såväl företag och förvaltningar som olika slags ideell verksamhet. Den andra delen av ansvaret är att hantera de system och processer som organisationen valt att tillämpa för sin ekonomistyrning, inklusive pågående utveckling av ekonomistyrningen. Här finns också viktiga frågor kring samspelet mellan ägarstyrning, extern redovisning och ekonomistyrning, som diskuteras i kapitel 2. Controllern behöver också värja sig för frestelsen att hjälpa till på fel sätt. Ska styrning ha verkan måste chefer och medarbetare själva befatta sig med den, och kanske uppfatta controllern endast som konsult och teknisk expert på styrmedlen. Controllern kan visserligen agera som ombud för en högre chef, men då uppstår genast lojalitetsfrågor. Bland annat därför är det viktigt att controllern bekymrar sig för de etiska aspekterna på sitt arbete, vilket motiverar kapitel 4, som handlar om dessa. För att hantera detta måste controllern själv ha god kunskap om de styrprocesser som organisationen tillämpar, om verksamheten och om de chefer och medarbetare som medverkar i styrprocesserna (lämnar data, tar del av information och fattar beslut på grundval av den, eller rent allmänt verkar mot de mål som förmedlas av ekonomistyrningen) följa och analysera verksamheten med hjälp av ekonomistyrningens processer, men också genom egna levande kontakter, och på basis av det delta i tolkandet av utvecklingen och vilka åtgärder som bör vidtas. När första upplagan av Controllerhandboken publicerades 1986 var det huvudsakliga syftet just att klargöra controllerns roll i förhållande till företagsledningen, där den senare har huvudansvaret för att verksamheten styrs mot preciserade mål i fråga om såväl inriktning som ekonomi. Controllern ska stödja företagsledningen i detta. Det finns ingen knivskarp gräns mellan vad chefer och controllers gör, utan den bestäms i varje företag på basis bl.a. av de ambitioner och kunskaper som berörda personer besitter. Controllerns roll påverkas också av faktorer som verksamhetens art och situation, t.ex. grad av samband mellan olika enheter och i vilken utsträckning ekonomin är kritisk. Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll Controllerns roll skulle vidare preciseras i förhållande till övriga medarbetare. I grunden är det en likartad relation som i förhållande till företagsledningen: den verksamhetsansvariga har huvudansvaret, och controllern kan stödja denna i genomförandet av styrningen. Det närmare samarbetet utformas med hänsyn till de personliga kvalifikationerna och till faktorer i företagets situation. Utöver att precisera ovanstående s.k. horisontella relationer gällde det att klara ut de vertikala relationerna mellan controllers på olika nivåer. Särskilt i USA har det varit vanligt att controllers på divisions- och avdelningsnivå sorterat under koncerncontrollern. Syftet har varit att etablera en fristående controllerfunktion som analyserat och följt upp verksamheten vid sidan av den normala organisationen. Företagsledningen har härmed fått en särskild kontrollfunktion. En nackdel med denna ordning är att det horisontella samarbetet försvårats: controllers har uppfattats som ledningens spioner och inte kunnat ge det stöd åt lokala enheter som eftersträvats. I Sverige har det varit naturligt att välja en annan lösning. Här betonas enligt den inledande beskrivningen controllern som en stödjande funktion åt företagens olika enheter. Controllers sorterar därför ofta under respektive division, avdelning etc. Till detta kommer ett funktionellt samarbete mellan controllers, där man diskuterar metodutveckling och liknande frågor. Den organisatoriska lösningen är lik den som tillämpas för andra funktioner, t.ex. inom inköp, teknik och personal. Controllerns huvuduppgift är således att stödja ledningen i dess styrning av företaget. Som särskild roll växte funktionen fram under 1970- och 1980-talen. Uppgiften var att medverka till att den tidens divisionalisering skulle fungera. Företagen delades upp på olika områden som fick lönsamhetsansvar för en bestämd verksamhet. Dessa områden bildade ibland flera nivåer, kallade huvudaffärsområden, affärsområden, divisioner och resultatenheter. Ibland ombildades dessa till dotterbolag (bolagiserades). Ekonomistyrningen handlade om att precisera finansiella mål för dessa olika enheter och inom enheterna. Den handlade också om att utforma administrativa processer där dessa mål stämdes av mot planer på olika sikt och följdes upp mot den aktuella utvecklingen. Denna typ av styrning beskrivs som vertikal till sin karaktär. Från slutet av 1980-talet ändrades fokus för styrningen från de vertikala processerna till de horisontella. Dessa processer hanterar den egentliga verksamheten, vare sig det är frågan om att producera bilar, mobiltelefoner, kylskåp eller transporttjänster. En tydligare utgångspunkt togs samtidigt i kundernas behov och efterfrågan. Genom att effektivisera flödena erhålls ett direkt bidrag till fö-

Controllerhandboken

Ekonomistyrning och Författarpresentation controllerns roll

retagens effektivitet och lönsamhet. Ett stort antal metoder för horisontell styrning, med akronymer som JIT, BPR, TQM och ABM, såg dagens ljus. Med metoderna följde nya styrmått som uttrycker processtider, kvalitet, produktivitet etc. Med det balanserade styrkortet utvecklades ett samlande synsätt, där de olika styrmåtten kan baseras i företagets vision och strategier. Vid denna tid började även den offentliga sektorn införa controllers. Expansionen av skattefinansierad verksamhet minskade, och god resurshushållning betonades. Delvis hämtades inspiration från näringslivet, och man talade om ”new public management”. Även här var ”kunder” – patienter, skolelever osv. – i fokus. Men controllers behövde också hitta mått och styrprocesser för verksamhet som skapar välfärd för medborgare utan att det finns en direkt kundrelation, som polis, försvar med mera. Processynen och de nya styrmåtten fick effekter på den traditionella ekonomistyrningen och på organisationen. Nu gällde det att i styrningen avväga och samordna den traditionella vertikala processen med de nyare, horisontellt inriktade styrmålen. Controllern blev den funktion som på ett naturligt sätt stödjer ledningen i utvecklingen och tillämpningen av denna styrning. Styrningens dubbla fokus belyses av figur 1, där den vertikala processen startar från ägarnas krav på avkastning och går ner till den horisontella förädlingsprocessen, med start i forskning och utveckling och slut i eftermarknaden.

Krav

Forskning och utveckling

Staber och serviceenheter

Ägare Vd

Marknadsföring

Inköp

Tillverkning

Eftermarknad

Förädlingsprocess Figur 1

Det kombinerade vertikala och horisontella perspektivet.

Gränserna för förädlingsprocessen, som enligt figur 1 startar med forskning och utveckling och slutar med eftermarknadsaktiviteter, har luckrats upp. Det är inte givet exakt vad det egna företaget ska utföra och vad som ska utföras av andra företag. Det blir ett samspel mellan olika företag i olika processteg, vilket kan ske i mer eller mindre fasta relationer. Genom att kunderna engageras på ett tidigt stadium i processerna kan man säkerställa att det verkligen är deras behov som kommer att tillfredsställas.

Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll Processen förlängs således, vilket leder till att den traditionella bilden av en marknad bestående av konkurrerande säljare och köpare blir allt mindre ade kvat. De relationer som successivt vuxit fram mellan de olika ”aktörerna” har lett till att man beskriver marknaden som ett nätverk och talar om den som en ”imaginär organisation”. Mot denna bakgrund har den första figuren vidareutvecklats till figur 2, som försöker fånga denna breddning av referensramen. Ägare Vd Stab Leverantörer

Förädlingsprocesser

Kunder

Miljö

Krav, önskemål Figur 2

Ett utvecklat perspektiv.

Betonandet av horisontella flöden innebär förstås inte att den vertikala ansvarsdimensionen försvunnit. I många fall finns ett slags matrissituation, där enheter i den vertikala hierarkin – t.ex. en tillverkningsenhet, en butik eller en vårdcentral – ska uppfylla sina mål, samtidigt som organisationen som helhet måste prestera genom samverkan mellan flera sådana enheter och kanske även partners utanför organisationen. Den vertikala enheten ska skötas resurseffektivt, men inte förlora ur sikte att de produkter eller ärenden som den hanterar passerar flera andra innan kundens önskemål har uppfyllts. Organisatorisk struktur och processutformning bör då gå hand i hand med ekonomistyrningen, som förser aktörer med information och incitament som de behöver för att t.ex. prioritera mellan olika ärenden. De mönster vi talar om är gemensamma för privat verksamhet (vinstdrivande företag), offentlig sektor (stat och kommun) och ideella organisationer. I alla utom de allra minsta finns både en vertikal och en horisontell dimension, dvs. ägare eller huvudmän och förädlingsprocesser. Controllern verkar för att organisationen uppnår sina mål. För t.ex. en kommunal förvaltning är målet inte vinst, men resurseffektivitet är självklart ändå en avgörande del av framgången. De styrmått som nämnts ovan kommer då att omfatta både finansiellt 24

Controllerhandboken

Ekonomistyrning och Författarpresentation controllerns roll

utfall och indikatorer på hur väl organisationen lyckas med sitt uppdrag. Även enheter inom företag kan ha en liknande situation: det är ofta omöjligt att mäta lönsamhet för en utvecklingsenhet inom ett företag. Ändå kan figur 2 användas som utgångspunkt för att fundera över hur den kan styras, och vilken information som är användbar för det. När ekonomistyrningen utformas bör ambitionen vara att säkerställa att ekonomisk ”hushållningsrelevant” information beaktas i de processer som avbildats i figurerna 1 och 2. Idealet är att alla medarbetare som direkt eller indirekt påverkar kostnader och intäkter nås av information och incitament som får dem att göra ”rätt” ur organisationens perspektiv. I det ligger förstås också att de tar hänsyn till framtida konsekvenser. Till exempel bör en säljare i ett företag som önskar vidga sin kundkrets förstå det målet, och kanske göra avkall på att tjäna maximalt på en aktuell affär om det gynnar framtida affärer. En tjänsteman bör lägga tid på att dokumentera ett ärende, så att hon själv eller kolleger kan återbruka material när ett liknande ärende dyker upp. Ekonomistyrningen behöver inte ensam förmedla de signalerna, men den bör utformas så att den tillsammans med andra inslag i organisationens styrning påverkar tankar och beteenden på lämpligt vis. Inledningsvis skrev vi att controllerns roll är att som ”professionell expert på ekonomistyrning” föreslå god ekonomistyrning samt att löpande förvalta styrprocesserna så att de tillämpas och fungerar. Det förra är normalt en uppgift för koncerncontrollern och andra ledande ekonomer nära företagsledningen. Det senare kräver närvaro ute i organisationen, något som också har blivit vanligt i svenska företag, där många controllers är underställda en lokal chef. Endast så uppfyller man önskemålen om en god insikt i verksamhetens villkor. Som figurerna 1 och 2 antyder så finns det många organisatoriska enheter där det kan vara aktuellt att placera en controller, med huvuduppgift att säkerställa att alla inom enheten har den information och de incitament som bidrar till effektiv resurshushållning. Vissa företag har överlåtit beslutet att inrätta sådana tjänster till lokala chefer, i tanken att det är dessa som kan avgöra om controllerns insats kommer att löna sig. I synnerhet för controllern bör det ju gälla att inverkan på resultatet ska uppväga kostnaden. Vi talar här om en specialiserad controller. Ofta används beteckningen även på personer som under en del av sin tid sysslar med redovisningsarbete, och det kan vara svårt att separera uppgifterna. Dels hanterar de delvis samma data och kräver liknande kompetens, och ett mer handfast umgänge med siffrorna kan ge impulser och insikter som är användbara i controllervärvet. Dels moti-

Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll verar kanske uppgifterna var för sig inte en hel tjänst på en lokal enhet. När vi i denna bok fokuserar controllern i bemärkelsen ekonomistyrare så tänker vi oss inte att det alltid är en separat tjänst. Men vi ser en tendens till renodling, som delvis beror på mer automatiserade redovisningssystem. Hanterandet av siffrorna samlas allt oftare till ”shared service centers” eller outsourcas. Det lämnar mer tid till de egentliga controlleruppgifterna. Lokala controllers kan ändå ha svårt att frigöra utrymme för de uppgifter som vi här omtalar som controllerns egentliga. Ibland tycker omgivningen att enhetens ekonom(er) ska ta hand om allt som har med finansiella data att göra, och en ambitiös controller kanske då väljer att ”skydda” kollegerna från siffror som de ogärna befattar sig med. Som vi redan sagt är det viktigt att information och incitament når fram som avsett, och detta saboteras då effektivt – om än i all välmening. Som en utgångspunkt följer närmast i kapitel 1 Lars A. Samuelsons översikt över ekonomistyrning. Där behandlas styrmedel, mål, styrsystem och controllerns roll, och kapitlet ger därigenom en grund för hela boken. Många begrepp inom ekonomistyrning och controllerarbete saknar entydiga definitioner, och läsaren ska därför inte förvänta sig att alla författare i denna bok ger identisk innebörd och samma innehåll åt alla ord. De lyfter också fram olika arbetsuppgifter som viktiga. Kapitel 1 ger en god sammanfattning av klassiska, allmänt vedertagna tankar om dem. Krav på god resurshushållning ställs förstås även av samhället, som begär att företag uppfyller god redovisningssed, och av ägare via bolagsstämma och styrelse. Utvecklingen hos sådana krav – inte minst uttryckta i den externa redovisningens utformning – påverkar även den interna ekonomistyrningen i organisationer och är därför viktig för controllern att förstå. Sedan millennieskiftet har även begrepp som ägarstyrning (governance; bolagsstyrning) och risk hamnat på dagordningarna hos styrelser och ledningsgrupper. I kapitel 2 behandlar därför Anna-Karin Stockenstrand och Fredrik Nilsson vad de betyder för ekonomistyrningen. Behovet av en situationsanpassad styrning, och möjligheterna att ge olika innebörd åt även grundläggande begrepp, understryker ytterligare hur nödvändigt det är att företagsledning (på olika nivåer) och controllers är överens om vilket innehåll de vill ge controllerrollen i den aktuella organisationen. I kapitel 3 ger därför Nils-Göran Olve ett slags karta över möjliga controllerroller, och en vägledning till när de kan behövas. I bokens avslutande del VI återkommer vi till hur ekonomistyrningen bör utformas olika i olika situationer.

Controllerhandboken

Ekonomistyrning och Författarpresentation controllerns roll

Kapitel 4 ger utgångspunkter för att diskutera de etiska utmaningar som kan uppstå för organisationen och därmed för controllern, och även controllerns roll för att säkerställa att organisationens etiska riktlinjer uppfylls. Det är förstås viktiga frågor både för organisationen som sådan och för controllers som individer. Kapitlets författare Hans De Geer beskriver olika försök att integrera etiska perspektiv i hur företag styrs.

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt Lars A. Samuelson

1.1 Inledning En controller har som stabsfunktion huvudansvar för företagets ekonomistyrning. I detta inledande kapitel ger vi en översikt över vad ekonomistyrningen omfattar och hur den är relaterad till olika egenskaper hos företagen. Kapitlet inleds med en precisering av relationen mellan företagets ledning och controllern. Därefter definieras och diskuteras några av de centrala begreppen (främst styrning, ekonomistyrning och styrmedel). Därpå beskrivs översiktligt de huvudsakliga styrmedlen, organisatorisk struktur och belöningssystem, formellt styrsystem samt mindre formaliserad styrning liksom samspelet mellan dem. I avsnitt 1.4 beskrivs sedan tre olika strukturer för precisering av företagets mål på olika nivåer: den traditionella räntabilitetsstrukturen, en struktur baserad på s.k. residualresultat samt balanserade styrkort. I följande avsnitt behandlas informationssystemets utformning som stöd för ekonomistyrningen. Särskilt behandlas ekonomisystemet och dess datorstöd. RP (RedovisningsPlan) som ett hjälpmedel för utveckling av datorbaserade ekonomisystem beskrivs i detta sammanhang. Kapitlet avslutas med tre korta avsnitt som behandlar några aktuella utvecklingslinjer för ekonomistyrningen och controllerns roll i denna.

1.2

Företagsledningen och controllern

Företagens uppgift är att utveckla, producera och marknadsföra produkter (varor och/eller tjänster) på valda marknader. Här använder vi termen företag för alla typer av organisationer (inom såväl den privata som offentliga sektorn, vinstdrivande och icke vinstdrivande) som tillhandahåller produkter. Ekonomistyrning har i växande grad kommit att tillämpas även vid myndighetsutövning, som även den bör utföras resurseffektivt. Företagens verkställande ledningar ansvarar inför ägare och styrelse för att företagen bedrivs effektivt mot

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

uppställda mål. Ägarna ger mål och ramar i form av bestämda affärsidéer, förvärv av andra verksamheter eller avyttringar av egna enligt dessa affärsidéer, samt beslutar om kapacitetsnivå för verksamheten. I dessa frågor sker ett samspel mellan ägare/styrelse och den verkställande ledningen. Även i skattefinansierad och politiskt styrd verksamhet sker detta, om än i andra former. För att säkerställa verksamhetens effektivitet används olika styrmedel. De huvudsakliga styrmedlen är • valet av organisatorisk struktur för verksamheten och dess bemanning med kompetent personal • ett belöningssystem som skapar rätt motivation hos medarbetarna • ett formellt styrsystem som utifrån affärsidén fastställer och följer upp strategier och planer på olika sikt • mindre formaliserade inslag som utbildning och strävan att få till stånd en viss anda eller kultur i företaget. Controllerfunktionens centrala uppgift är att som en stabsfunktion stödja ledningen i dess utformning och användning av dessa styrmedel samt att därigenom medverka till att ekonomin är under kontroll. Figur 1.1 sammanfattar vår bild av styrningen av en verksamhet. Organisation och bemanning Belöningssystem Formellt styrsystem Mindre formaliserad styrning

Resurser

Verksamhet

Betalningar

Produkter Betalningar

Måluppfyllelse Figur 1.1

Styrning av en verksamhet.

De olika styråtgärderna spelar olika stor roll i olika företag och över tiden: ibland ligger tyngdpunkten på det formella styrsystemet, ibland på den mindre formaliserade styrningen. Styråtgärderna är vidare beroende av varandra. Särskilt Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll viktigt är sambandet mellan organisation och formellt styrsystem. När organisationen ändras, förändras ansvarsförhållandena. Dessa speglas i det formella styrsystemet, som därmed måste anpassas. Dagens dynamiska näringsliv innebär frekventa organisatoriska förändringar. Kraven på ekonomistyrningen att snabbt och effektivt kunna anpassa sig till nya förutsättningar är därför stora. Tack vare dagens informationsteknologi är det möjligt att smidigt klara dessa anpassningar. Hindren ligger närmast i att skapa en mental beredskap hos medarbetarna för att styrningen hela tiden måste anpassas – den är inget statiskt fenomen som när den väl är utformad gäller för lång tid framåt. Ekonomistyrningen i det enskilda företaget är dels bestämd av dess egen tradition och ledning (se avsnitt 1.4.5), dels påverkad av förhållanden i andra företag och i det samhälle där företaget verkar. Under en viss tid kan man se hur en ny styrmetod sprids från det ena företaget till det andra – det går mode i styrningen. Exempel från senare decennier är balanserat styrkort (Balanced Scorecard), aktivitetsbaserad kalkylering (ABC, Activity-Based Costing) och BPR (Business Process Reengineering). För det enskilda företaget kan såväl positiva som negativa effekter uppstå vid en tillämpning. Från principiella utgångspunkter innehåller dessa metoder sällan något egentligt nytt. Aktivitetsbaserad kalkylering är självkostnadskalkylering, där begrepp som kostnadsställe och fördelningsnyckel egentligen bara fått nya namn (aktivitet och kostnadsdrivare). Samtidigt ska inte värdet av de ”nya” metoderna förringas; nyheterna skapar ett intresse och en stimulans till förändring som kan vara svårt att uppnå på andra sätt. De leder till en språklig förnyelse som genererar en förändringsprocess. Därmed kan det vara av intresse att för ekonomistyrningens del beakta de insikter som sociologer förmedlar om språkets och kommunikationens roll för samhällets funktion och förändring (se t.ex. arbeten av Peter Berger och Thomas Luckmann samt Ludwig Wittgenstein). Det har också skett en förskjutning mot att hålla samman finansiella och andra mätetal mer i styrningen, bl.a. som en följd av att nya informationssystem – s.k. affärssystem – gör det lättare. Controllerns samspel med specialister inom IT, HR och marknadsföring påverkar både innehållet i det som i företag benämns ekonomistyrning och dess roll i styrningen. Ekonomistyrningens beroende av förhållanden i samhället kan vara mer subtilt. De som arbetar i företaget uppfattar kanske inte beroendet; man tar för givet att arbetslivet ska följa de traditioner och regler som gäller i samhället i

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

övrigt. Om en vd från ett annat land vill styra med metoder från sitt hemland, kan emellertid konflikter uppstå om han eller hon bryter mot vad som är kutym. Spegelbilden av detta är när svenska koncerner önskar tillämpa likartad styrning i utländska dotterbolag. Generellt sett finns nu en strävan att tydliggöra det regelverk och de normer efter vilka verksamheten ska bedrivas i företagen (se vidare kapitel 2). Några företag har upprättat en egen s.k. code of conduct (bolagskod). Kraven från olika grupper på att företagen tydligt följer de gängse reglerna inom samhället har ökat (se vidare kapitel 4 om etik). Dessa krav kanske snarast faller inom en internrevisors ansvar att övervaka, men kan ibland ha betydelse för en controller, t.ex. när ingen internrevisor finns. Det kan vidare innebära att den formaliserade styrningen får en ökad betydelse på bekostnad av den ”mjukare”. Det blir viktigt för controllern att se till att de som påverkar resultatet har den information och de incitament som ligger i linje med bolagskoden. Det finns olika mått som används vid styrning och vid bedömningar av hur framgångsrikt ett företag är, t.ex. lönsamhet, tillväxt och marknadsandel. I USA betonas lönsamheten, medan man i Japan traditionellt tillmäter marknadsandelen lika stor betydelse. Lönsamhet är universellt sett ett viktigt mått. Det visar företagets förmåga till ekonomiskt handlande och mäter värdet av det som företaget presterar i förhållande till värdet av insatta resurser. Att styra mot ekonomiska mått, såsom lönsamhet, är därför viktigt. I offentliga verksamheter liksom i andra icke-vinstdrivande organisationer är det centrala ekonomiska målet att bedriva verksamheten med tillgängliga medel. Man ska uppnå ett nollresultat. Effektiviteten bedöms med kompletterande nyckeltal som t.ex. visar hur kostnaden per prestation utvecklas över tiden. Det är emellertid långt ifrån oproblematiskt att precisera och styra mot ett lönsamhetsmål. Svårigheterna förknippas med att precisera målet i tid och rum (se Ewing & Samuelson 2002). Det gäller först att bestämma rimliga mål i tiden. Utgångspunkten är långsiktig lönsamhet. Vilken lönsamhet bör man sträva efter under aktuell period så att det långsiktiga målet bäst uppfylls? Problemet är i huvudsak av beteendemässig karaktär. Medarbetarna vill inte visa låg lönsamhet och försöker därför vidta åtgärder som omgående kan påverka lönsamheten, t.ex. genom att minska utvecklingskostnaderna. Detta kan emellertid äventyra den långsiktiga lönsamheten. För det andra gäller det att bestämma rimliga mål i rummet. Med detta avses mål för företagets olika delar, såväl hierarkiskt för olika nivåer som för olika

Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll delar per nivå. Hierarkiskt är problemet att t.ex. avgöra om ett målkrav på koncernen är rimligt med hänsyn till vad divisionerna kan uppnå. Problemet på en viss nivå gäller samspelet mellan delarna. Frågan är hur man ska formulera mål för t.ex. en produktionsavdelning och en säljavdelning så att målen stimulerar till bra prestationer per avdelning samtidigt som de leder till ett effektivt samarbete. Alltför ofta uppstår felaktiga suboptimeringar i sådana situationer. Ett botemedel kan vara att organisera i produktenheter och flödesgrupper så att samverkan förstärks och lokala intressen minimeras. Ett tredje problem vid styrning mot lönsamhetsmål är att beakta de restriktioner som gäller för verksamheten och som har stor betydelse för lönsamheten. Här märks särskilt etiska frågor och miljöeffekter. Dessa uppmärksammas alltmer i den allmänna debatten, och kraven på etik- och miljöstyrning ökar. Regler och lagar formuleras såväl nationellt som internationellt. Ett begrepp som fångar upp dessa krav på företagen är CSR, Corporate Social Responsibility (se Borglund m.fl. 2008). På miljöområdet finns för närvarande både EU:s Emas (Eco-Management and Audit Scheme) och den internationella standardiseringen ISO 14000 (se kapitel 20). Här kan två huvudfrågor urskiljas: • Hur ska företaget bete sig för att på bästa sätt leva upp till gällande regler? På vad sätt kan kostnaderna för att uppnå önskade miljöeffekter minimeras? • Kan det vara lönsamt för företaget att gå längre i sin miljöstyrning än vad reglerna kräver? (Denna fråga har således med företagets strategi att göra.)

1.3 Ledning, styrning och ekonomistyrning 1.3.1 Olika styrningsbegrepp Begreppet styrning används här i en vid mening och står för olika typer av medvetna åtgärder som syftar till att nå bestämda mål för en verksamhet. Denna definition motsvarar engelskans control; ordet control används emellertid ibland också i den snävare betydelsen kontroll och uppföljning. Uttrycket ledning (management) har ungefär samma innebörd som styrning (jfr Sjöstrand 1987). Ledning förknippas kanske i allmänhet mer med personliga relationer än vad som ligger i styrningsbegreppet. Det blir än mer uppenbart i begreppet ledarskap, där ledarens förmåga att motivera och/eller att påverka medarbetarna sätts i fokus.

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

Beroende på typen av mål definieras olika styrningsbegrepp: • Om målen gäller hela organisationen (för företag ofta viss lönsamhet, räntabilitet eller omsättning; i offentlig verksamhet uppdrag i regleringsbrev eller liknande) talar man om organisationsstyrning, företagsstyrning eller (ofta) ekonomistyrning. Den engelska motsvarigheten är närmast management control, men språkbruket är inte entydigt här (se t.ex. Berry m.fl. 1995). I den mån styrningen omfattar ovan nämnda styrmedel används uttrycket organizational control. Synonymt med ekonomistyrning talar man om ekonomistyrsystem eller ekonomiskt styrsystem. • Om målen är av redovisningskaraktär, t.ex. räntabilitet, talar man vanligen om ekonomistyrning. Denna term borde emellertid i detta fall antingen kompletteras med orden ”med redovisningsmått” eller ersättas med begreppet ”finansiell styrning”, vilket direkt motsvarar engelskans financial control. • Om styrningen avser själva verksamheten, t.ex. vad ett företag ska tillverka och marknadsföra och hur tillverkningen ska genomföras, kan man tala om verksamhetsstyrning (motsvarar närmast engelskans business control). Avgränsningen mot begreppet ekonomistyrning har dock blivit allt otydligare i takt med att avancerade styrmodeller används på allt lägre organisatoriska nivåer. • Ägarnas styrning av verksamheten har under senare tid betonats i debatten. Uttrycket ägarstyrning blev på 1990-talet den svenska termen för engelskans corporate governance (se t.ex. Carlsson 1997), men på 2000-talet verkar termen bolagsstyrning dominera (som i Svensk kod för bolagsstyrning – se kapitel 2). Det handlar om val av och ersättningar till styrelseledamöter samt beslut om utdelningar till ägarna, men också om hur styrelsen säkerställer att verksamheten bedrivs i ägarnas intresse. Dessa frågor, liksom även en del aspekter på företagens styrning i övrigt, beskrivs i ökande grad i börsbolagens årsredovisningar. Utöver dessa övergripande begrepp finns en rad andra sammansättningar, t.ex. kvalitets-, miljö-, produktions- och marknadsstyrning. Särskilt termen ekonomi styrning kan ha olika betydelse. Det är därför viktigt att klargöra vilken innebörd som avses när termen används. I denna bok används den i huvudsak i betydelsen att formulera och genomföra strategier genom att påverka ledningens och medarbetarnas beteenden. Ekonomistyrning förekommer i alla typer av före tag, även i offentliga företag, statliga myndigheter och kommunala förvaltningControllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll ar. Även i deella organisationer är företag i bemärkelsen att deras verksamhet ska uppnå mål och kräver betydande resurser. I vissa sammanhang handlar emellertid resonemanget om styrningens effekter på resursanvändningen ur samhällsperspektiv – det gäller särskilt när miljöeffekterna uppmärksammas. Då är det aktuellt att se på ekonomistyrningen enligt den vidare, sist nämnda definitionen. Det varierande språkbruket kan föras tillbaka till att huvudordet ”ekonomi” i dagligt tal används i olika betydelser. I ekonomisk teori står begreppet för hushållning med (knappa) resurser. Här jämförs värdet av erhållna prestationer med erforderliga resursinsatser ur ett samhällsperspektiv. Det kan alternativt stå för lönsamheten i form av räntabilitetstal baserat på data från företagets ekonomisystem. Termen används vidare i betydelsen pengar, i uttryck som ”att vara ekonomiskt oberoende”. Bättre är att i det sista fallet tala om monetära eller finansiella data. När begreppet ekonomistyrning alltmer används för många slags organisationer, även sådana där vinstintresset inte dominerar, och i situationer där god resursanvändning är svår att fånga i monetära termer (som i en utvecklingsavdelning i ett företag), så har den i tilltagande mån kommit att integrera olika slags mått, även icke-monetära.

1.3.2 Ekonomiska mått Länge sattes likhetstecken mellan ekonomiska mått och redovisningsrelaterade mått, och det fanns då två grundläggande typer av ekonomiska mått på ett företags verksamhet: • lönsamhetsmått, där skillnaden mellan värdet av levererade produkter och värdet av i dessa produkter nedlagda resurser relateras till erforderliga insatser av knappa resurser: kapitalinsats (räntabilitetsmått), personalinsats etc. • finansiella mått, där det löpande betalningsflödet mäts i absoluta belopp (cash flow, dvs. kassaflöde) och ställningen beskrivs med soliditets- eller likviditetsmått. Verksamheter som tillhandahåller ej prissatta produkter, alltså främst stat, kommuner och landsting, kan inte använda lönsamhetsmått enligt ovan. De är hänvisade till olika slags partiella mått, t.ex. kostnad per prestation, totala kostnader i relation till budget och/eller föregående år, eller kostnader för jämförbara organisationer. Detsamma gäller ofta interna verksamheter i företag. En ekonomiavdelnings tjänster har inte heller något marknadspris, och även här kanske jämförelser med andra får utgöra mått. Både en offentlig förvaltning och en ekonomiavdel34

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

ning får oftast sina resurser i form av anslag, och den som beviljar medel påverkas i sin bedömning av partiella lönsamhetsmått och finansiella mått. För att kunna använda lönsamhetsmått även när priser egentligen saknas försöker man ofta konstruera priser. En offentlig förvaltning finansieras då genom att den tar betalt för sina tjänster genom taxor, och vid transaktioner mellan avdelningar inom ett företag används internpriser (se kapitel 12). För att lönsamhet fullt ut ska kunna användas som styrning bör det finnas valfrihet – en marknad där både köpare och säljare har alternativ att välja mellan. Därför är det viktigt att controllers medverkar med att belysa följderna när man inom en kommun inför en beställar-/utförarmodell eller låter medborgares val av skola eller vårdcentral påverka dess ekonomi, liksom när man inom ett företag låter en dataavdelning finansiera sig genom att ta betalt för sina tjänster. Vi kan belysa bakgrunden till dessa två typer av mått genom att som i figur 1.2 komplettera delar av figur 1.1 med en finansieringsverksamhet. Lönsamhet Produkter

Resurser

Produkter

Skulder

Fordringar

Leverantörer

Pengar

Figur 1.2

Produkter

Kunder

Likvida medel

Pengar

En utvidgad företagsmodell.

Det fysiska resurs- och produktflödet löper av två orsaker inte parallellt med penningflödet: • resursanskaffning och produktleveranser betalas normalt inte kontant • alla anskaffade resurser blir inte omedelbart produkter, utan vissa används för framställning av många produkter under en lång tid. De nu berörda sambanden mellan leveranser och betalningar fångas upp i traditionella ekonomisystem. Angivna mått kan bestämmas från resultat- och balansrapporter och kallas därför redovisningsmått. Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll På basis av de grundläggande måtten kan olika mått eller nyckeltal bildas, som i det enskilda företaget fångar upp väsentliga aspekter på verksamheten. Exempel på sådana mått är överskottsgrad, genomsnittlig kredittid, täckningsbidrag per maskintimme och tillgångars omsättningshastighet, vilka behandlas mer i kommande kapitel. Ytterligare andra mått kan sikta på att öka framförhållningen i företaget. Man kan t.ex. följa uteliggande offerter, erhållna order eller placerade beställningar. Detta är förhållanden som vanligtvis inte registreras i redovisningen, men som ändå representerar åtaganden eller skyldigheter som det finns skäl att beakta vid styrningen av företaget. De mått som nu beskrivits utgår från de övergripande måtten räntabilitet och soliditet/likviditet. På senare år har mått som belyser viktiga aspekter i det fysiska flödet från resurser till produkter fått ökad uppmärksamhet (se t.ex. figur 1, s. 23). Förbättringar här har haft betydande effekter på lönsamheten. Man mäter då t.ex. genomloppstider för att tillverka en produkt eller order, andelen kundorder som levereras i tid, brister i kvaliteten i varje del av förädlingskedjan och produktiviteten i de olika processerna. Genom att driva projekt som syftar till rejäla minskningar av processtiderna (i t.ex. ABB:s T50-projekt redan för tjugo år sedan var målet en halvering av alla tider) har resursinsatserna kunnat minska och lönsamheten har ökat kraftigt. Men det handlar inte om att öka tempot, utan främst om att arbeta smartare. Så kallad resurssnål tillverkning (lean production) har blivit ett honnörsord som nu fått efterföljare inom offentlig verksamhet, t.ex. vården. Flödesinriktning är grunden för den satsning på system för att styra kvaliteten som skett under senare tid. Kvalitetsstyrningen är primärt inriktad på and ra mål än finansiella och kan därför uppfattas stå i motsättning till ekonomistyrning. Men som framgått ovan är hög kvalitet en förutsättning för att nå god ekonomi. Kvalitetsstyrning bidrar därför till ekonomin och kan ses som en del i ekonomistyrningen i dess bemärkelse av god resurshushållning. Motsvarande gäller för produktionsstyrning, som primärt är inriktad på att produktionen sker så effektivt som möjligt, men som naturligtvis bidrar till företagets uppfyllande av ekonomiska mål. När chefer talar om ekonomistyrning associerar de ofta till redovisning och bokslut, och inte till de andra mått som vi har tagit upp här. Tar man fasta på innebörden ”hushållning med resurser” kan de flesta mått som beskriver företagets verksamhet sägas vara ekonomiska mått, eftersom företag ständigt anskaffar, utvecklar och omvandlar resurser av många slag – dvs. hushållar med dem. Ett viktigt ställningstagande som vi ska återkomma till på många ställen i boken är därför hur bred definition företagets ledning vill ge ekonomi och ekonomistyrning. (Se också Olve 2005.) 36

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

1.4 De huvudsakliga styrmedlen Nedan beskrivs de huvudsakliga styrmedlen i figur 1.1 – val av organisation och belöningssystem, formellt styrsystem och mindre formaliserad styrning – och deras beroende av ledningsfilosofi och aktuella problem. Beskrivningen är översiktlig och fördjupas i följande kapitel.

1.4.1 Styrning genom val av organisation och belöningssystem En verksamhet kan organiseras på olika sätt. Man kan därvid avse egenskaper som • struktur • fördelningen av beslutsrätten • metoder för att samordna verksamheterna. Med (intern) struktur avses främst de övergripande operativa strukturerna, t.ex. funktionsorganisation, resultatenhets- eller divisionsorganisation och matrisorganisation (se kapitel 5). Dessa strukturer kan skilja sig från koncernernas legala strukturer. Andra egenskaper av strukturell natur gäller t.ex. i vilken grad företaget strävar mot horisontell och/eller vertikal integration, etablering av enheter som huvudsakligen ska följa utvecklingen kring företaget och bildande av grupper (kommittéer etc.) för samråd och beslut. Beslutsrätten ligger i första hand i linje med vald struktur. Men beslutsrätten kan fördelas ytterligare. Det kan observeras att beslutsrätten fokuseras i västerländska företag på ett sätt som starkt kontrasterar mot beslutsfattandet i många asiatiska företag. I de förstnämnda placeras beslutsrätten hos individer, medan besluten i de senare växer fram genom konsensus (samförstånd) hos en stor grupp medarbetare. Dessa skillnader innebär bl.a. olika snabbhet i beslutsfattandet och skilda risker för konflikter. Struktur och fördelning av beslutsrätt delar upp företaget. Men företaget bedriver en viss verksamhet där delarna samspelar med varandra. Detta samspel förutsätter olika former av samordning. Olika mekanismer kan väljas för detta, t.ex. veckomöten, kommittéer, representanter för en avdelning som löpande följer verksamheten i en annan, och formella styrsystem. Under senare decennier har en flödes- eller processyn präglat förändringen av den operativa verksamheten. Samordning har åstadkommits genom införande av en flödesorganisation som komplement till (vilket leder till en matrisorganisation) eller ersättning för den traditionella funktionsorganisationen. Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll Att organisera innebär att bemanna befattningarna med lämplig personal och att utforma adekvata belöningssystem (se kapitel 9). Till de senare räknas såväl karriärvägar inom företaget som löne- och provisionssystem och andra förmåner. Provisionssystemen bygger ofta på ekonomiska utfall. Hur belöningar av detta slag uppfattas av den enskilda befattningshavaren är därför beroende av hur detta utfall beräknas i det formella styrsystemet. Företagen förändras kontinuerligt. På koncernnivå sker köp, försäljning, sammanslagning eller uppdelning av enheter i rask takt. Inom en rörelseenhet (division etc.) sker förändringar, t.ex. av den interna uppdelningen i enheter (mot ökad flödesorientering), genom att vissa tjänster köps externt i stället för att produceras internt (s.k. outsourcing) eller tvärtom (s.k. inhousing), och genom ändrade samarbeten med leverantörer eller kunder (utvecklade nätverk eller s.k. imaginära organisationer; se kapitel 6). Allt fler förändringar och aktiviteter bedrivs i projektform, vilket ställer krav på förmåga till samarbete i olika grupper (se kapitel 7). De organisatoriska förändringarna kräver anpassning av styrningen i övrigt. Anpassningar och förändringar är det typiska i styrningen, vilket ställer krav på flexibilitet hos individer och system. Modern informationsteknologi är i princip flexibel – problemet är främst att mentalt förbereda medarbetarna på ett tillstånd av kontinuerliga förändringar.

1.4.2 Styrning genom val av formellt styrsystem Det formella styrsystemet består av olika delar, vilka hanterar olika frågor enligt följande gruppering: • Strategi. Vilken inriktning och omfattning i stort – affärsidé, strategier – ska företaget ha? • Ettårsstyrning. Här sker en precisering av strategin i verksamhetsplaner avseende produkter och marknader. Erforderliga kapacitetsförändringar beräknas och finansieringen utreds. Vidare beräknas lönsamhet, likviditet och soliditet normalt för ett kommande år i form av en budget eller prognos, vilken löpande följs upp och ibland rullas fram under året. • Operativ styrning. Vad ska vi sälja, tillverka etc. i morgon, i dag, om en t imme?

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

Som styrsystem innehåller varje del traditionellt fyra komponenter: 1. fastställande av mål 2. fastställande av handlingsalternativ (eventuellt handlingsprogram, där alternativ väljs beroende på situation) 3. uppföljning av utfall och fastställande av avvikelse från mål 4. fastställande av handlingsalternativ för att säkerställa bättre måluppfyllelse med hänsyn till utfall. Denna modell bygger på cybernetiken, den generella läran om styrning och kommunikation, vilken ursprungligen utvecklades av Norbert Wiener (1948). Modellen har präglat utformningen av ekonomistyrningen sedan dess. Under senare tid har modellen kompletterats med beteendemässiga och kulturella aspekter. Intresset riktas mot hur mål, handlingsalternativ och beslut växer fram i organisationer. De strategiska frågorna är övergripande till sin natur, men inte så många till antalet. De operativa frågorna är mer på detaljnivå, men antalsmässigt många. Ettårsfrågorna ligger däremellan. Denna beskrivning av styrsystemets struktur illustreras i figur 1.3. Frågornas omfattning Stor

Affärsidé och strategi Ettårsstyrning (Verksamhetsplanering, budgetering och prognoser)

Operativ styrning Liten Antal frågor Figur 1.3

Översikt över det formella styrsystemet.

Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll Det kan diskuteras om strategiformuleringen hör till det formella styrsystemet. Normalt torde affärsidé och grundläggande strategi bestämmas för en lång period och omprövas eller förändras inte löpande inom ramen för ett system. I dessa fall hör inte affärsidé och strategiutformning till den formaliserade ekonomistyrningen. Detta synsätt har antytts i figur 1.3 genom streckning runt triangeln affärsidé och strategier. Denna beskrivning förespråkar Robert N. Anthony i sin spridda referensram (svensk översättning 1990). Man kan över huvud taget se en tendens till att gränserna mellan de olika systemnivåerna luckras upp i dagens mer dynamiska miljö (se Nilsson & Rapp 2005). Ibland företas en mer löpande omprövning av affärsidé och strategi. Det kan gälla företag i starkt föränderliga marknader som t.ex. elektronikindustrin under senare år. I offentlig verksamhet kan skiften i politisk majoritet leda till plötsliga förändringar i inriktning. Det förekommer också allt oftare att företag vill utnyttja sina medarbetare på olika marknader och i produktionen till att få impulser till tänkbara strategiförändringar. Ofta kanske dessa gäller modifieringar av strategier och inte grundläggande förändringar, men de motiverar ändå att styrsystem utformas för att inte bara vara ”top-down” utan innehålla inslag av ”bottom-up”, för att fånga upp förändringar i omvärlden som kan motivera anpassningar och omprövningar av företagets strategi. Harvardprofessorn Robert Simons (1995) kallar ett sådant system interaktivt. Det traditionella, formella styrsystemet benämner han diagnostiskt, då han ser dess roll som att bestämma om företaget följer den planerade utvecklingen eller om avvikelser har inträffat som motiverar ändrade styrimpulser. Många företag har en årlig process kallad strategisk styrning, som föregår ettårsstyrningen. Denna strategiska styrning inriktas mot en diskussion av företagets strategier: är de fortfarande rimliga eller bör de ändras mot bakgrund av ändrade förutsättningar inom något område? Här preciseras ofta verksamhetsplaner, lönsamhet och kapitalbehov på några års sikt. Processer av detta slag räknas lämpligen till det formella styrsystemet. Olika uppdelningar och benämningar på delarna av styrsystemet förekommer. Detta gäller främst mellannivån. I tidiga referensramar har den efter militär förebild benämnts taktisk styrning, ett begrepp som aldrig fått fotfäste i näringslivet. Man har också talat om administrativ styrning, vilket inte heller vunnit insteg. Vi har valt termen ettårsstyrning mot bakgrund av att dess normala huvudsyfte är att planera och följa upp verksamheten ett år framåt eller bakåt i tiden. Ettårsstyrningen innehåller såväl verksamhetsplanering (som alternativt benämns programmering), varmed framför allt avses strategins preci-

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

sering i kvantitativa planer, som budgetering och rullande prognoser. Man kan också finna företag som ser budgeteringen som en detaljstyrning och för den till den operativa styrningen. En huvuduppgift för styrsystemet är att spegla ansvaret hos de olika organisatoriska enheterna med ekonomiska mått. Som framgick av avsnitt 1.4.1 ändras organisationen och därmed ansvaret kontinuerligt, vilket kräver flexibilitet hos styrsystemet. En alltför kraftig uppdelning och uppföljning av ansvaret uppfattas leda till risk för suboptimeringar. Flödesorientering vidgar ansvaret och kräver anpassningar i styrsystemet. Genom att använda styrsystem antas aktuella och bestämda frågor få sin lösning. Om samtliga aktörer spelar sina roller på förutsatt sätt, erhålls ett sådant resultat – aktörerna sägs agera funktionellt. Det händer emellertid att vissa aktörer inte agerar på tänkt sätt – de handlar dysfunktionellt. Dessa beteendemässiga problem är viktiga att tänka igenom när styrmedlen utformas, vilket kommer att belysas i flertalet av denna boks kapitel. Avslutningsvis är det mycket viktigt att framhålla att den övergripande strategin på många sätt avgör hur styrningen utformas och används. Det kanske tydligaste exemplet på det är balanserad styrning där strategin uttrycks och följs upp av ett antal finansiella och icke-finansiella mått (se kapitel 13). Men alla delar av ekonomistyrningen bör avspegla den valda strategin. Exempelvis är budgetens betydelse helt avhängig vilken strategi som bedrivs. När affärsstrategin bygger på produktdifferentiering genom innovativa och avancerade produkter är det svårare att bedöma efterfrågan än om strategin syftar till kostnadsöverlägsenhet. I det förra fallet blir budgeten inte lika lämplig för vare sig planering eller uppföljning. I stället måste större fokus läggas på att följa upp om produkt utvecklingen är framgångsrik och hur marknaden mottar produkterna. I det senare fallet blir budgeten ett bindande kontrakt och kan användas för att i detalj följa upp verksamheten i syfte att eliminera icke-värdeskapande aktiviteter (se Nilsson & Stockenstrand 2012). Flera exempel på kopplingen mellan strategi och styrning finns i många av denna boks kapitel, och framför allt diskuteras detta samband utförligt i kapitel 21.

1.4.3 Mindre formaliserad styrning Under 1970- och 1980-talen utvecklades omfattande formella styrsystem i många, främst större, företag. Även om en grundtanke var att decentralisera beslutsfattandet ledde systemen ofta till byråkrati och centralisering. Individens kompetens tillvaratogs inte, och hennes möjlighet att agera självständigt

Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll och efter situationens krav var liten. Senare har företag försökt rätta till dessa brister. Man satsar mer på att bemanna organisationen med rätt individer, att se till att de har rätt kompetens för de krav arbetet ställer och att ingjuta en viss kultur hos medarbetarna som ska vägleda handlandet i olika situationer. Det är en satsning på individen som ersatt de tidigare stora satsningarna på system. Vi är på väg mot en mer fördjupad decentralisering. En subsidiaritetsprincip – alla beslut ska fattas så nära verksamheten som möjligt – är riktmärket för företagens decentralisering. De nya möjligheter som datorer och informationssystem har gett är här viktiga. Företag kan ses som samspel mellan individer med stöd av IT (nu även sociala medier via mobiltelefon och dator), vilket medför nya sätt att samordna och styra. Kulturens betydelse för styrningen har diskuterats mycket under senare år. Kultur brukar definieras som de normer, värderingar och symboler som gör att individer har en likartad förståelse för det som sker. De etiska frågorna är en del av detta (se kapitel 4). Man skiljer mellan kulturen i ett företag och kulturen i det samhälle där företaget verkar. Den senare kan ses som restriktion för den kultur som kan utvecklas i ett företag och som ibland preciseras i ett dokument kallat ”Code of conduct”. Handlingsutrymmet kan i ett sådant perspektiv uppfattas vara tämligen begränsat. I många slags offentlig verksamhet innebär chefers och medarbetares professionella tillhörighet en viktig styrning. Det kan lätt uppstå målkonflikter mellan övertygelserna hos läkare, domare eller andra experter och en företagslednings krav på besparingar eller snabbare genomloppstider. Även i företag kan medarbetares ”yrkesheder” ibland komma i konflikt med den formella styrningen. Även om controllerns ansvar mest gäller den senare, så bör hon eller han alltid ha en god förståelse för andra styrande inslag i företagets kultur. Ofta står de för värden som är viktiga att vårda och utnyttja för företagets syften. Organisatoriskt ansvar och formella styrsystem bör utformas så att de tar fasta på de goda sidorna i ett företags kultur och medarbetarnas professionalism, inte motverkar dem. Vid internationell verksamhet kan spänningar och konflikter beroende på olika kulturer uppstå. Inom EU sker en anpassning av normer och värderingar som inte alltid är friktionsfri. Samspelet mellan beteenden inom företag och i samhället studeras främst av sociologer som Michel Foucault, Anthony Giddens och Jean Piaget. Deras strukturteorier (där struktur i stort står för kultur såsom detta begrepp definie-

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

rats ovan) har bidragit med insikter om detta samspel. Den s.k. institutionella teorin, där med institution avses strukturer eller kultur, är också av intresse i sammanhanget. Dessa frågor diskuteras ofta i ledande akademiska tidskrifter inom området, t.ex. Accounting, Organizations and Society och Management Accounting Research.

1.4.4 Situationens krav Arbetet med de olika styrsystemen varierar såväl mellan företag som under olika perioder i samma företag. När företagen växer och är lönsamma fungerar strategin väl. Styrningen kan koncentreras på detaljfrågor av verksamhetsmässig, budgetmässig eller operativ karaktär. Naturligtvis måste ledningen bevaka att de förutsättningar som strategin bygger på inte håller på att försvinna, men arbetet med den strategiska delen blir i denna situation begränsat. Om efterfrågan på företagets produkter viker på grund av att nya produkter eller substitut kommit ut på marknaden, blir de strategiska frågorna akuta. Nu gäller det att arbeta med de strategiska frågorna så att den långsiktiga konkurrenskraften kan stärkas. Samtidigt gäller det att överleva på kort sikt då lönsamheten sviktar i detta läge, vilket betyder att budgetarbetet blir viktigt. I offentlig verksamhet finns liknande utmaningar, när en ny politisk majoritet i en kommun eller en statlig åtstramning ändrar förutsättningarna. De frågor som företaget behöver uppmärksamma kan vara mer långsiktigt bestämda av faktorer som bransch och teknologi. För företag som producerar råvaror (gruvbrytning, jordbruk etc.) är den strategiska inriktningen tämligen given. Frågor av mer detaljerad natur kräver större uppmärksamhet: Hur mycket ska tillverkas under den närmaste perioden? På vilka marknader ska vi avsätta produkterna? Håller vi kostnaderna på rimlig nivå i förhållande till intäkter och kapitalbindning? För andra företag kan de strategiska frågorna kräva en ständig uppmärksamhet. Det kan t.ex. gälla branscher med korta produktlivslängder och stor konkurrens. Ett bra exempel här är elektronikindustrin, där nya tekniska lösningar snabbt avlöser varandra. Även inom t.ex. vård och skola ger ny teknik eller forskningsrön upphov till ändrade arbetssätt. Ett enskilt företags konkurrenssituation förändrar sig kontinuerligt, och den strategiska situationen måste därför ständigt uppmärksammas. Här leder föränderligheten till radikala ändringar för företag i form av samarbetsavtal, köp av andra företag eller samgåenden. De verksamhetsmässiga, budgetmässiga och operativa frågorna betonas mindre. Det gäller att säkerställa en acceptabel effektivitet i det löpande arbetet utan att låsa det alltför mycket, då ändringar ofta är aktuella. Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll Tidigare utvecklades företagen ofta så att man följde en viss strategi under ett antal år. De olika avdelningarna strävade efter att få mer resurser för att klara högre ambitioner, vilket gjorde att kostnaderna ökade och att resultatet successivt minskade, vilket ledde till en kris. Ett stort rationaliseringsprogram fick då sättas in, vilket gjorde att kostnaderna minskade och att lönsamheten gick upp. Ett alternativ är att hela tiden sträva efter att bli bättre. En hårdnande konkurrens gör att företagen inte har råd med en vikande lönsamhet. Detta – att varje period ska innebära en förbättring jämfört med den föregående – benämns i Japan kaizen och i USA continuous improvement. Situationen har medfört tuffare mål i varje plan och budget. Företag som är privatägda och vinstdrivande har en annan situation än offentliga, icke-vinstdrivande. Samuelson (2005 s. 106 ff ) har sammanfattat de förhållanden som är av betydelse för ekonomistyrningens utformning i offentliga verksamheter. I korthet är det följande: • Offentliga verksamheter ägs och styrs av politiker som ansvarar inför sina väljare. Makten kan ändras efter val, vilket i sin tur kan leda till ändringar i strategier och organisatoriska former. Det är således mer komplicerat att bedriva långsiktig, strategisk planering i offentliga verksamheter än i affärsföretag. • I sin strävan att bli valda utnyttjar politiker media. Offentlighetsprincipen bidrar till att offentliga verksamheter nagelfars på ett sätt som inte gäller för privatägda verksamheter. • Vissa offentliga verksamheter ska bedrivas enligt lag och kan inte läggas ner om de bedöms vara olönsamma, vilket också är en betydande skillnad i förhållande till affärsföretag. • Som nämndes ovan finns i många offentliga verksamheter andra lönsamhetsmått än de vanliga. Andra, partiella mått får användas, vilket innebär en mer komplex styrsituation. I kapitel 21 återkommer vi till situationsanpassad styrning. Där går vi igenom en större mängd faktorer som controllern bör beakta vid utformningen av styrningen i företag av skilda slag.

1.4.5 Beroendet av ledningsfilosofin Styrningen i ett företag beror av hur ledningen vill styra verksamheten, dvs. vilken ledningsfilosofi den har. I princip karakteriseras en ledningsfilosofi av hur ledningen betonar olika styrmedel och deras inriktning. Ett element i lednings44

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

filosofin gäller valet av styrmedel: om det formella styrsystemet betonas eller om ledningen mer vill styra genom personliga kontakter med medarbetarna, genom att fastställa befattningsbeskrivningar etc. I det senare fallet kan vd ses cirkulera i företaget och personligen hålla sig informerad om utvecklingen (kal�las management by walking around). I det första fallet arbetar vd mer med fastställda sammanträden, där diskussioner förs på basis av planer, rapporter etc. (kallas management by numbers). Ett annat element i ledningsfilosofin är den grad av styrning som tillämpas. Mål- och direktstyrning är två extrempunkter: Vid målstyrning fastställs övergripande mål som medarbetarna har fria händer att uppnå med egna medel. Vid direktstyrning ger ledningen detaljregler för den framtida verksamheten. En mellanform är ramstyrning, då medarbetarna har stor frihet att handla inom uppställda resursramar. Programstyrning är en annan mellanform, där man i samråd kommer fram till hur man ska agera i olika tänkbara framtida situationer. Ett tredje inslag i ledningsfilosofin avser valet av grundform för styrningen: • styrning genom framförhållning eller • styrning i efterhand. Styrning genom framförhållning innebär att verksamheten styrs med hänsyn till vad man känner till om utvecklingen på de marknader där företaget uppträder. Man vänder blicken framåt – tar bort ögonen från backspegeln – och försöker se vad som kommer att inträffa och styr därefter. Styrning genom framförhållning tillämpas av ledare som ser ett betydande värde i att alla i företaget ser framåt och medvetet tar ställning till hur verksamheten bör bedrivas. Styrsystemet blir ett centralt element i kommunikationen mellan olika befattningshavare med avseende på bedömningar av framtiden och planerade åtgärder. Styrning i efterhand innebär att utvecklingen runt företaget på marknader, inom teknologin etc. observeras och att företaget anpassar sig till detta. Styrningen sker i efterhand genom att se i backspegeln. Styrning i efterhand (även kallat ”parera i stället för planera”) tillämpas av ledare som ser stora risker med styrning genom framförhållning. Framförhållning innebär ju ett visst mått av osäkerhet: man gör bedömningar avseende utvecklingen som rör teknologi, växelkurser etc. I viss utsträckning kommer dessa bedömningar att slå slint, vilket kanske innebär att man gjort ett planeringsarbete i onödan och kanske till och med fattat vissa beslut som visar sig vara mindre lyckade. Dessa ledare har en filosofi som går ut på att dels bemanna företaget med särskilt kompetenta

Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll personer, dels utforma system som mycket snabbt ger besked om utvecklingen och därmed underlag för en styrning i efterhand. Det finns således skäl som talar för bägge styrformerna. En naturlig lösning i praktiken kan vara att sträva mot en kompromiss: att planera enbart det som verkligen kräver framförhållning och att följa upp skeendet snabbt och effektivt samt se till att erforderliga anpassningar sker. Härigenom undviks att företaget låser sig vid planerna, vilket kan inträffa om alltför mycket arbete läggs ner på dem. De som tagit fram planerna brukar i första hand vilja förverkliga dessa och glömmer bort att bevaka den faktiska utvecklingen. Valet av styrform enligt detta resonemang ligger i linje med den debatt som förs under rubriken ”Beyond Budgeting” – se kapitel 15). Nära föregående grundformer för styrning ligger distinktionen mellan en planerings- respektive ansvarsinriktning. Med planeringsinriktning avses att ledningen betonar diskussionen om framtiden för olika delar av verksamheten på basis av olika dokument som tas fram inom ramen för styrsystemen. Denna dialog ses som viktig vid beslut om verksamhetens inriktning och omfattning. Vid ansvarsinriktning fastställer företagets ledning tillsammans med ledningarna för olika underenheter mål för dem och överlåter sedan åt ledningarna att nå målen. Detta är en målstyrning där underenheterna åtar sig (”committar sig”) att klara viss verksamhet och sedan prestationsbedöms med hänsyn till hur de klarat uppgiften. På 1950- och 1960-talen dominerade planeringsinriktningen. Därefter kom ett starkt USA-inflytande med betoning av åtagandefilosofin. Det därpå följande japanska inflytandet innebar en viss återgång till planeringsinriktningen: här var det viktiga att planera för företagets långsiktiga utveckling. På 2000-talet varierar praxis i svenska koncerner vad gäller styrinriktningen. I näringslivet har detta att göra med att verksamheten allt oftare bedrivs i länder med andra traditioner än den svenska, sinsemellan olika, och att även svenska medarbetare har mer skiftande kulturell bakgrund. I offentlig verksamhet tillkommer en allt intensivare omprövning av hur skattemedel används. Subjektiva uppfattningar hos företagets ledning beträffande hur företaget bäst ska styras har betydelse för styrningens utformning. Det gäller inte bara för styrsystemet i nu nämnda aspekter utan även t.ex. för organisationens utformning. Att dessa uppfattningar är av betydelse beror dels på den maktposition som företagets ledning har, dels på att styrning av företag inte är en exakt vetenskap. Styrningen kan utformas på fler än ett sätt för att verksamheten ska vara lönsam och överleva på ett tillfredsställande sätt. En viktig förutsättning

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

torde dock vara att det valda sättet motiveras och backas upp i alla sammanhang. I detta arbete har controllern en viktig och central roll.

1.4.6 Styrningens bestämningsfaktorer Vi har nu belyst olika faktorer av betydelse för organisationens och styrsystemets utformning. Organisationen och styrsystemet är samtidigt beroende av varandra. Styrsystemet är t.ex. beroende av organisationen till den del det ska spegla de ansvarsmässiga förhållandena i företaget, vilket främst sker i budgeten. Organisationen är i sin tur beroende av styrsystemet, bl.a. genom att olika definitioner av ansvar i ekonomiska termer leder till olika beteenden och effektivitet. Vanligen sker större förändringar genom att en händelse (t.ex. en kraftig lönsamhetskris, ett företagsförvärv eller ett allmänt val) leder till en organisatorisk ändring. Detta motiverar i sin tur att det formella styrsystemet anpassas. Ibland kan problemen lösas inom ramen för befintlig organisatorisk struktur genom ändring enbart av styrsystemet. Exempel på detta är när det formella styrsystemet kompletteras med aktiviteter och mått för att höja en låg kapitalomsättningshastighet. I figur 1.4 sammanfattas resonemanget om styrningen och dess bestämningsfaktorer. Vi återkommer i del VI till hur styrningen bör situationsanpassas.

Ledningsfilosofi

Företagets situation

Aktuella problem

Organisation och belöningssystem

Formellt och informellt styrsystem Verksamhet

Måluppfyllelse

Figur 1.4

Styrningens bestämningsfaktorer.

Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll

1.5 Alternativa målstrukturer I detta avsnitt ska vi beskriva tre sätt på vilka de övergripande målen i företagen definieras: • det traditionella sättet baserat på räntabilitetsmått • ett alternativt sätt, där lönsamheten mäts genom att en kapitalkostnad dras från resultatet – ett s.k. residualresultat • en struktur där redovisningsmått kompletteras med andra mått till ett balanserat styrkort.

1.5.1 Styrning med räntabilitetsmått Den traditionella styrningen med räntabilitetsmått baseras på en uppdelning av de risker som företagen lever med. Man skiljer mellan de risker som hör samman med den löpande rörelsen och de som gäller företagets finansiella situation (soliditeten). Risker i den löpande rörelsen beror på konkurrens, konjunkturer, tillverkning, priser etc. Variationer i dessa förhållanden visar sig i variationer i räntabiliteten på sysselsatt kapital, RC. Med sysselsatt kapital avses totalt kapital med avdrag för icke-räntebärande skulder. I företag som arbetar i branscher med stora konjunkturvariationer kan RC variera mellan 0 och 30 % (t.ex. inom stål- och träindustri), medan RC i andra branscher kan variera med blott ett par procentenheter (i banker varierar RC närmast med inflationstakten, om vi bortser från förlusterna i samband med fastighets- och finansbolagskrisen i början av 1990-talet). Den finansiella risken bestäms av förhållandet mellan företagets skulder och dess egna kapital: ju mer skulder relativt sett, desto kraftigare slår en låg räntabilitet på det egna kapitalet. Rörelserisken och den finansiella risken ger sammantaget företagets totalrisk. Dessa risker kan beskrivas med formeln i figur 1.5 (se t.ex. Johansson & Östman 1992). totalrisk RE Figur 1.5

rörelserisk

finansiell risk (RC – RD) ×

D E

En grundläggande risk- och räntabilitetsformel.

Om räntabiliteten på det sysselsatta kapitalet ett år är 5 %, den genomsnittliga räntan på de räntebärande skulderna, RD, 10 % och förhållandet mellan de 48

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

räntebärande skulderna, D, och det egna kapitalet, E (kallas skuldsättningsgraden), är 2, blir räntabiliteten på det egna kapitalet, RE: 0,05 + (0,05 - 0,1) × 2 = -0,05. Detta år förlorar således företaget 5 % av det egna kapitalet. Om RC i stället hade blivit 15 %, hade RE blivit 25 % och situationen hade varit betydligt ljusare. Formeln ovan kan göras om så att den i stället visar hur stor räntabilitet som krävs på det totala kapitalet (T) för att avkastningskravet på eget kapital och räntekostnaden på allt lånat kapital (inkl. ej räntebärande skulder) ska klaras. Den blir då följande:

RT = RD

D+R E E T T

Denna formel brukar kallas WACC-formeln, som uttyds Weighted Average Cost of Capital. Om genomsnittlig räntekostnad är 4 %, ägarna kräver 14 % avkastning och eget kapital utgör 30 % av det totala kapitalet, blir kravet på verksamhetens avkastning = 0,04 × 0,7 + 0,14 × 0,3 = 7 %. Räntabilitet på sysselsatt respektive totalt kapital är således två likartade mått. Vilket mått som används beror av vad man vill visa och vilka styreffekter som eftersträvas. Det är viktigt är vara medveten om vilket av måtten som används i det specifika fallet. I resonemanget har vi för enkelhetens skull bortsett från skatteeffekter. En fördjupad analys presenteras i avsnitten 15.4 och 17.3.

1.5.2 Styrning med nya mått I stället för styrning med traditionella räntabilitetsmått fördes mot slutet av 1900-talet fram ett antal alternativ som fortfarande är aktuella. De inkluderar ofta ett avkastningskrav och är mer kassaflödesinriktade än de traditionella. Tre sådana alternativ ska behandlas här: residualresultat (EVA), marknadsmervärde (MVA) och kassamervärde (CVA). EVA-konceptet (Economic Value Added) är en standardmodell som på 1990-talet spreds i många företag framför allt i USA. I Sverige är det ovanligt att företag använder modellen i renodlad form. EVA har utvecklats av amerikanen Bennett Stewart 1991. (Den amerikanska konsultfirman Stern Stewart & Co har varumärkesskyddat modellen.) Grundtankarna bakom EVA är inte nya. Ekonomen Alfred Marshall beskrev i boken Principles of economics 1890 hur man beräknar övervinster. Alfred P. Sloan, legendarisk ledare för GM under nära ett halvt sekel, berättar i sin memoarbok My years with General Motors (1963) att han tillämpade en snarlik modell redan från 1918, GM:s bonusplan. I själva verket är EVA ett sofistikerat Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll sätt att beräkna residualresultat med ett mått som tidigare använts för styrning av divisioner. Med Stern Stewarts EVA fick modellen förnyad uppmärksamhet. Enligt EVA skapar ett företag ekonomiskt mervärde först när samtliga kostnader inklusive ränta på lånat kapital och ett avkastningskrav på det egna kapitalet har täckts. Det är således inte tillräckligt med ett positivt resultat i resultaträkningen. Kapitalkostnaden måste också beaktas. Synsättet ligger nära kapitalismens raison d’être, dvs. att ägare och investerare skjuter till kapital till ett företag för att det ska förränta kapitalet på bästa möjliga sätt. Om företagsledningen lyckas skapa ett ekonomiskt mervärde har den gjort skäl för sin lön. Enligt Cassel & Veranen (1998) finns empirisk erfarenhet från företag, vars börskurs börjat stiga efter att företagsledningen meddelat att man ändrat modellen för ägarstyrning och infört ett belöningssystem som baseras på ekonomiskt mervärde. Dessa reaktioner kan möjligen hänföras till den gamla devisen ”Det man mäter blir gjort”. Utöver att beräkna ett residualresultat finns ett stort antal regler för hur EVA ska beräknas och användas. Ett flertal justeringar av en enligt traditionella redovisningsprinciper upprättad redovisning föreskrivs således. Främst bland dessa märks att investeringar i immateriella tillgångar ska aktiveras. Därigenom menar man att företagsledningarna stimuleras till att inte dra ner dylika investeringar i tider när resultatet försämras. Långsiktigheten i styrningen förstärks. Andra justeringar innebär ett närmande till en kassamässig redovisning. Så förs t.ex. latent skatteskuld till eget kapital, och förråd och lager värderas om till FIFU (”först in, först ut”) om det värderats till SIFU (”sist in, först ut”, vilket är tillåtet t.ex. i USA). Det finns en kritik mot EVA för att modellen fokuserar kapitalet som den knappa resursen, medan t.ex. kunskapsföretag inte kan basera belöningssystem på ett sådant kapitalbaserat mått. En annan invändning är att EVA påverkas av ränteläget. Detta innebär att en chef som har sin bonus kopplad till EVA kan få en höjd bonus till följd av att räntan går ner. Om ränteförändringar har större inverkan på EVA än de beslut som är hänförliga till chefen själv, kan man naturligtvis ifrågasätta EVA som bas för belöningssystem. En intressant modell för att ge belöningar kopplade till EVA har utvecklats. Genom att företagets eller divisionens ledning erhåller bonus i relation till EVA anses ägarperspektivet bli förstärkt tvärs igenom företaget. Att märka är vidare att negativ bonus utgår när EVA är negativt. Genom en särskild s.k. bonusbank ordnas så att negativ bonus inte leder till inbetalningar till företaget. Ett kompletterande mått som kan beräknas för börsnoterade företag är MVA, Market Value Added. Detta är skillnaden mellan aktuellt börsvärde och det enligt EVA justerade långfristiga kapitalet. För jämförelser mellan företag kan det 50

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

uttryckas i procent av kapitalet enligt EVA. Detta mervärde visar hur kapitalmarknaden värderar företagets långsiktiga intjäningsförmåga och kan uppfattas som nuvärdet av framtida EVA-belopp. MVA ger således en koppling mellan marknadens framtidsperspektiv och EVA:s historiska perspektiv. MVA beräknas för hela det långfristiga kapitalet. Om aktuellt marknadsvärde för de långfristiga skulderna motsvarar deras bokförda värden, visar MVA skillnaden mellan aktiernas aktuella börsvärde och justerat eget kapital. Det har blivit allt vanligare att formulera mål för och mäta värdet av en division och dess strategier som diskonterat kassaflöde. Genom dessa mål och mått förstärks ägarperspektivet på styrningen av divisioner, och med hjälp av olika modeller för kassaflödesberäkningar blir det möjligt att välja investeringar som ger största värde för företaget och ägarna. Fokus läggs på det framtida kassaflödet, som i sin tur bestämmer värdet på strategin/divisionen/företaget. Ett exempel på detta är SCA:s CVA-modell (Cash Value Added). Fokus i denna ligger på framtida kassaflöden, vars utveckling över tiden bestämmer företagets värde. Enligt CVA-modellen är det fyra variabler som skapar värde, nämligen • strategiska investeringar • de strategiska investeringarnas kassaflöden • de strategiska investeringarnas ekonomiska livslängd • de strategiska investeringarnas kapitalkostnad. En strategisk investering skapar värde om dess operativa kassaflöde är högre än den operativa kassaflödesefterfrågan (OCFD). Denna är ett tröskelvärde som kassaflödet måste överstiga för att investeringen ska vara lönsam. Hur beräkningen av CVA för en strategisk investering görs visas i figur 1.6.

+ Sales

- Costs

Working Capital Movement

Non-strategic Investments

Operating Surplus

Operating Cash Flow (OCF)

Operating Cash Flow Demand (OCFD)

Cash Value Added (CVA)

Figur 1.6

Beräkning av CVA för en strategisk investering.

Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll Om en strategisk investering beslutas innebär det att målen för kassaflödet under kommande perioder räknas upp med investeringens beräknade kassaflöde. Så tydliga kopplingar mellan investeringar och gällande resultat- och likviditetsbudgetar förekommer knappast i traditionell ekonomistyrning. Ägarvärdet för en affär (företag, resultatenhet) är dagens värde utan strategiska investeringar (expansion) + nuvärdet av framtida investeringar eller beslut.

1.5.3 Styrning med balanserat styrkort En tredje målstruktur kallas Balanced Scorecard, vilket brukar översättas med balanserat styrkort (det beskrivs närmare i kapitel 13). Balanserat styrkort til�lämpas numera i många svenska företag, t.ex. Ericsson och Nordea, och passar även bra för tillämpning inom offentlig förvaltning, inte minst kommuner och landsting, där man saknar klara, övergripande lönsamhetsmått. Metoden utvecklades i ett samarbete mellan Apple Computers, konsulter från KPMG och Harvardprofessorn Robert Kaplan (se t.ex. Kaplan & Norton 1996, 2001; Petri & Olve 2013a, 2013b). Det balanserade styrkortet utgår från affärsidén och föreslår att strategin ska preciseras i fyra olika avseenden: 1. Det finansiella perspektivet: Vilka blir konsekvenserna för aktieägarna? 2. Kundperspektivet: Hur ska kunderna uppfatta företaget? 3. Det interna eller processperspektivet: Vilka blir kraven på processerna? 4. Utvecklingsperspektivet: Vilka blir kraven på innovationer och lärande? Det fjärde perspektivet ersätts i svenska företag ibland av ett medarbetarperspektiv eller benämns lärande- och tillväxtperspektiv, vilket ibland delas upp i två: ett utvecklings- och ett medarbetarperspektiv. Utifrån strategins precisering i dessa avseenden fastställs kritiska framgångsfaktorer för varje perspektiv och lämpliga mått för att följa dessa. Det är närmast sammanställningen av de senare för de olika perspektiven som kallas det balanserade styrkortet. I det finansiella perspektivet preciseras traditionella mått för räntabilitet, tillväxt etc. I kundperspektivet kan måtten gälla leveranstider, kvalitet, prisnivå etc. För processperspektivet kan mått på kvalitet, produktivitet och kostnader preciseras, och i utvecklingsperspektivet är bl.a. mått på innovationer och utbildningsinsatser aktuella. 52

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

Det balanserade styrkortet visar tydligt på kopplingen mellan strategier och mått. I Kaplan & Norton (2001) utvecklas särskilt denna koppling. Det visas hur strategierna ska formuleras och konkretiseras för varje medarbetare i företaget. Det balanserade styrkortet blir länken mellan strategierna och det preciserade ekonomiska ansvaret i budgeten (eller prognosen). De två första perspektiven ovan uppfattas ibland motsvara företagets intressenter ägare och kunder, och i Sverige har en del företag bytt ut de andra mot i första hand medarbetare, leverantörer och miljö för att på så sätt få en intressentmodell liknande den som ursprungligen beskrevs av den amerikanske organisationsforskaren Chester Barnard (1938) och som förekommit i debatten alltsedan dess. Sådana varianter på styrkort har blivit särskilt vanliga i Skandinavien, men stämmer dåligt med Kaplan & Nortons betonande av orsak–verkan-samband. De ”nedre” perspektiven är hos dem medel och tidiga indikatorer för företagets finansiella slutmål, och balansen i styrkortet avser inte en balans mellan intressenter utan vilken avvägning strategin kräver mellan satsningar på utvecklingsinsatser, interna processer och extern kundorientering för att maximera långsiktig vinst. Sammanfattningsvis ser vi en tydlig trend mot att ekonomistyrningen inte enbart använder finansiella mått utan i ökad utsträckning icke-finansiella mått. De ligger mer i linje med den ökade flödesinriktningen och speglar i många fall, åtminstone på operativ nivå, bättre enheternas prestationer.

1.6 Styr- och informationssystem 1.6.1 Information för styrning Styrning innebär bearbetning av information, men den resulterar också i information. Informationen gäller företagets omvärld eller interna förhållanden och kan avse framtiden (plan- eller prognosvärden) eller gången tid (utfallsvärden). Företagets informationssystem utformas så att de stödjer och kan användas för styrningen (se också kapitel 16). Olika styrsystem kräver olika information. För de strategiska frågorna är extern information om konkurrenter, efterfrågan, teknologi och den egna effektiviteten i stort av primärt intresse. För ettårsstyrningen behövs såväl extern som intern information. Det gäller att bedöma möjlig försäljning av företagets olika produkter på olika marknader, vilket kräver extern information. Mot detta ska ställas önskvärdheten av att möta denna efterfrågan. Här bedöms vilka intäkter, kostnader etc. som uppstår för de olika möjligheterna. Det ställer krav på information om företagets inre förhål-

Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll landen. I budgeteringen ligger tonvikten på de interna förhållandena. Med utgångspunkt i bedömd försäljning preciseras erforderliga aktiviteter och kostnader inom samtliga avdelningar. Budgeten följs sedan löpande upp genom att redovisade värden ställs mot de budgeterade, varvid budgeterade åtgärder kan anpassas och nya prognoser för budgetåret eller längre perioder ställas upp. Den operativa styrningen sker inom företagets olika avdelningar. Informationen är huvudsakligen internt orienterad. Här planeras verksamheten under den närmaste tiden och följs löpande upp. Varje avdelning har sitt styr- och informationssystem. Till exempel har tillverkningen ett system för att följa genomloppstider för order, kassationer etc. FoU-enheten följer tider och insatser för olika projekt. Och försäljningen har sina, mer externt orienterade system. Här bedöms och följs kundernas inköp upp under aktuell period. Mot denna plan ställs säljarnas insatser: Vem ska göra vad i förhållande till vilka kunder under perioden? Det som planeras och händer inom olika avdelningar utgör en del av hela företagets verksamhet. Den information som används inom en avdelning erfordras för att göra sammanställningar avseende hela företaget. Vi får samband mellan informationssystemen som det gäller att identifiera och utnyttja. Av figur 1.7 framgår i stora drag den beskrivning av informationssystemet som nu gjorts i förhållande till styrsystemen. Styrsystem

Affärsidé och strategi Ettårsstyrning (Verksamhetsplanering, budgetering och prognoser)

Operativ styrning

Planeringsmodeller

Externa data Efterfrågan på olika marknader Konkurrenter Teknologi RäntaHandelsavtal etc. bilitet per affärsområde etc. Marknadsandel Räntabilitet Marknadstillväxt och kassaflöde för produktgrupper Resultat och kassaflöde för ansvarsområden och produktslag (budget och redovisning)

Pris- och kostnadsutveckling

Funktions- eller flödesinriktade system Interna data

Figur 1.7

Översikt över styr- och informationssystemen.

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

Styrsystemen utnyttjar ibland en särskild planeringsmodell (även kallad beslutsstödsmodell), vilket indikerats i figur 1.7. Ett exempel på en dylik modell är den budgetmodell som många företag utarbetat och som används i början av budgetprocessen bl.a. för att bedöma rimliga mål med hänsyn till olika antaganden om t.ex. pris- och löneutvecklingen.

1.6.2 Ekonomisystemet – innehåll och utformning Ekonomisystemet representerar ryggraden i controllerns arbete. Den traditionella definitionen av ekonomisystemet illustreras i figur 1.8. Här ingår redovisningen, budgeteringen (som nu ofta sker i form av rullande prognoser) och produktkalkyleringen. Dessa processer är de mest formaliserade och rutiniserade inom ekonomiområdet. Arbetet följer uppgjorda tidsscheman, och man har en tydlig arbetsfördelning mellan personer inom olika organisatoriska enheter, inom ekonomifunktion såväl som inom olika linjefunktioner. Budgetering

Produktkalkylering

Budgetuppställande

Förkalkylering

Budgetuppföljning

Efterkalkylering

Redovisning Figur 1.8

Analyser Extern rapportering

Ekonomisystemet (modifiering av figur i RP i praktiken 1, 1978).

Redovisningen är det centrala ekonomisystemet i och med att det samspelar med de övriga systemdelarna. Det ger underlag till såväl budget/prognos- som kalkyluppföljningen. Utöver denna interna redovisning svarar den för den externa informationsgivningen enligt lagar och föreskrifter. Figur 1.8 är konceptuell och visar inte hur de fysiska systemen har utformats. I mindre företag kan det finnas ett fysiskt system för varje del. I större koncerner är processerna uppdelade på divisioner, affärsområden, dotterbolag etc., samtidigt som datorsystemen – ekonomidatasystemen – kan vara mer eller mindre decentraliserade. En annan aspekt på frågan om ekonomisystemets omfattning gäller de system som rutinmässigt lämnar data till eller hämtar data från de tre systemen, alltså olika för- och eftersystem. Det kan gälla lönesystem, fakturerings- och reskontrasystem, MPS-system och prognossystem. Flertalet av dem handhas Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll av ekonomifunktionen och brukar därför i olika sammanhang inbegripas i ekonomisystemet. Som stöd för utvecklingen av företagens ekonomisystem utarbetades redan på 1970-talet inom dåvarande Mekanförbundet (nu Teknikföretagen) en bred metod kallad RP, RedovisningsPlan (för en senare översikt, se Magnusson & Follin 2003). Grundtanken är att redovisningens utformning ska bestämmas av en manual med omfattning enligt figur 1.9.

Redovisningens syften och modeller

Redovisningens principer

Redovisningens instruktioner

Redovisningsprocessen

Redovisningsplanen Figur 1.9

Redovisningsplanen styr redovisningsprocessen.

RP riktade huvudintresset mot rapportbehovet. Det sågs som bestämt – förutom av den externa rapporteringen – främst av företagets budgetering och kalkylering. Rapporterna skulle utformas i enlighet med styrmodellerna. Samma uppställningar skulle användas såväl i planeringen som vid rapporteringen av utfall (se figur 1.10). Genomförande av den planerade verksamheten

Planering av verksamheten

De ekonomiska konsekvenserna av den planerade verksamheten beskrivs

Ekonomiska modeller

Budget Förkalkyl

Verksamhetens ekonomiska utfall

Redovisning Efterkalkyl Jämförelser

Figur 1.10 Modeller – det gemensamma för redovisning/efterkalkyl och budget/förkalkyl.

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

Ett hjälpmedel för att ge en översikt över informationskravet enligt de olika modellerna är den s.k. mått-/objekt-matrisen. Här beskrivs i olika kolumner de objekt – produkter, ansvarsområden, projekt etc. – som systemet ska informera om. Måtten definieras i matrisens rader och representerar de ekonomiska måtten, från komplexa mått såsom räntabilitet till enkla mått i form av kostnader och intäkter. För att den så bestämda informationen ska kunna produceras krävs att indata klassificeras på analogt vis. Det ger en kodplan med olika koder för objekten, och kontoplanens uppgift är primärt att klassificera redovisningsmåtten (se figur 1.11).

Ekonomiska mått Tillgångar

Skulder

Eget kapital

Intäkter

Kostnader

Kontoplan

Objekt Produkt Kod 1

Ansvarsområde Kod 2

Projekt Kod 3

Figur 1.11 Kodplanens principuppbyggnad.

BAS-kontoplanen (den aktuella versionen heter BAS2012) bygger på samma grundsyn, men därutöver rekommenderas en bestämd, detaljerad kontoplan. Aktuell information om BAS-kontoplanen och kontotabeller kan hämtas gratis från BAS-kontogruppens webbplats: www.bas.se.

1.7 Aktuella utvecklingslinjer Med ökad internationell konkurrens och snabb teknisk utveckling har följt ett ökat behov av en genomtänkt ekonomistyrning. Även inom samhället i stort har kraven på resurserna ökat, vilket lett till ett stort intresse för ekonomistyrning på den offentliga sidan, inom stat, kommuner och landsting. Metoder som resultatstyrning och internpriser tillämpas nu även inom dessa sektorer. Ser man i stort på utvecklingen infördes först under efterkrigstiden enkla rutiner för ekonomistyrning, ofta med utländska förebilder. Det blev blankettsystem med byråkratisk karaktär. Det dröjde några decennier innan man lärde sig

Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll att utforma och använda ekonomistyrning med hänsyn till de behov som finns. Nu är den självklara utgångspunkten när ekonomistyrningen vidareutvecklas: • Vad är det vi vill uppnå med ekonomistyrningen; vilka effekter eftersträvar vi? • Vilka alternativ att nå detta finns? • Vad ger respektive alternativ och vilka insatser kräver de? När vi nu ser på den aktuella diskussionen om ekonomistyrningens utveckling observeras att företagens allmänna situation har ändrats. Den aktuella lågkonjunkturen åren efter 2010 medför en kraftig rationalisering och kostnadsanpassning. EU-anslutningen och ett lågt ränteläge har skapat gynnsamma förutsättningar för företagandet. Beträffande avvägningen mellan olika styrmedel sker en nedtoning av de formella styrsystemen till förmån för mindre formaliserade styrmedel. Grundsynen är att förändringar inte åstadkoms av system utan av människor. Systemen ska stödja, inte sätta hämsko på utvecklingen. De nya affärssystemen uppfattas öka den formaliserade styrningen, samtidigt som de med sitt breda informationsflöde ger utrymme år mer individualiserad styrning. Frågor kring organisationen av verksamheten rör till stor del hur man mest effektivt ska klara av förädlingen – flödet – i företaget. Fokus ligger på den operativa organisationen från att tidigare ha varit inriktad på den övergripande strukturen – uppdelningen på affärsområden, divisioner och affärsenheter. Det är på den operativa nivån man kan klara kraven på snabba leveranser, korta ledtider och hög kvalitet. Samspelet med såväl leverantörer som kunder är i det sammanhanget viktigt. Allt oftare sker betydande arbetsinsatser i projektform, där olika kompetenser under en begränsad tid samarbetar för att nå ett specifikt resultat i syfte att genomföra en viss förändring. Organisationerna bantas, hier arkierna bryts ner. De kunskaper som finns i olika staber eller specialistbefattningar får emellertid inte försvinna vid dessa förändringar, utan bör bevaras på lämpligt sätt i den nya bantade strukturen. Inriktningen mot den operativa nivån sätter individen i centrum. Även om slagordet ”personalen är företagets viktigaste resurs” kan te sig uttjatat, träder detta fram som en fortsatt viktig ledstjärna. Företagets effektivitet blir trots – eller kanske på grund av – den ökade automatiseringen alltmer beroende av personalens kompetens och motivation. Frågor som rör rekrytering, vidareutbildning och belöningar har därför stor betydelse för fortsatt framgång. De avarter

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

som uppmärksammats i media på belöningssidan aktualiserar en ökad betoning av etiken i affärslivet. Nya målstrukturer anpassade till de aktuella förutsättningarna införs. Räntabilitetsstyrningen modifieras till residualresultat eller marknads- eller kassamervärden. Man prövar att parallellt arbeta med mål relativt flera perspektiv eller intressenter under beteckningen ”balanserat styrkort”. Det stora intresset för den operativa verksamheten och flödesorienteringen får emellertid inte leda till att de strategiska frågorna glöms bort. Företagets ledning och controllern har en huvuduppgift i att säkerställa att den långsiktiga inriktningen, kapaciteten och finansieringen förändras så att de långsiktiga målen nås. Sker inte detta, spelar det ingen roll att den operativa verksamheten bedrivs effektivt. Samtidigt ger ekonomistyrningens processer goda tillfällen till att låta medarbetare bidra till en fortgående omprövning av strategierna med sina kunskaper och erfarenheter. Ettårsstyrningen förändras ytterligare enligt behovs- och effektsynsättet. Uttrycket resurssnål (”lean”) verksamhet överförs till ledstjärnan ”resurssnål ekonomistyrning”. Mål och planer ska formuleras med så begränsade insatser och under så kort tid som möjligt (om de över huvud taget ska upprättas – se kapitel 15), och de ska följas upp så snabbt som möjligt mot verkligt utfall. Budgetarbetet effektiviseras och uppföljningen snabbas upp. Det årliga budgetarbetet får alltmer karaktären av ett prognosarbete, och en rullande prognosverksamhet utvecklas. Samtidigt bevaras de dialoger mellan olika organisatoriska nivåer som varit en viktig del i budgetarbetet. Minskat antal hierarkiska nivåer och utvecklat datorstöd skapar förutsättningar för att nå sådana resultat. Produktkalkylerna moderniseras med hänsyn till aktuell teknologi (automatisering) och produktionsstyrning (JIT). Målkostnadskalkylering (Target Costing) och aktivitetsbaserad kalkylering (ABC) diskuteras. Efterkalkyler görs vid behov och tas inte slentrianmässigt fram för varje order eller uppdrag. Redovisningen kopplas till de operativa försystemen för ökad aktualitet och minskad detaljrikedom. Olika grupper i företaget får tillgång till databaser med aktuell information, med olika ”vyer” för företagsledningen ner till flödesgruppen. Ambitionen är att samla alla data i integrerade affärssystem som även ekonomisystemens datorstöd blir delar i, vilket underlättar användningen av andra mått vid sidan av de finansiella (se kapitel 16). Genom att redovisningen kopplas till operativa försystem som arbetar i realtid kan även redovisningen bli mer realtidsorienterad. I industriföretag registreras order i tillverkningen i realtid. I handelsföretag registreras alla köp i

Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll kassorna, vilket ger uppdatering i realtid av lager-, försäljnings- och resultatredovisning. Med EDI (Electronic Data Interchange) förs dokument automatiskt över mellan leverantörer och köpare. Den informationsteknologi som nu finns tillgänglig erbjuder betydande möjligheter att effektivisera styr- och informationssystemen. Åtgärder för att förändra ekonomistyrningen enligt de utvecklingslinjer som angetts ovan kan inte ske ”över en natt”. Alla företag har ett befintligt system i betydelsen processer och datorsystem. Behov av förändringar måste lokaliseras och planeras. Särskilt förändringar av datorsystem kan vara komplicerade. Många företag har under lång tid ”byggt fast sig” i stora, integrerade centrala system, vilka kan ta lång tid att strukturera om till mer effektiva, användarorienterade system (se kapitel 16).

1.8

Controllerns roll

I detta kapitel har en översikt över ekonomistyrningen presenterats. Företagsledningen har huvudansvar för ekonomistyrningens utformning. Som stabsfunktion till ledningen har controllern primärt ansvar för att ekonomistyrningen är effektiv och att ekonomin är under kontroll. Det innebär sammanfattningsvis att • svara för att ekonomistyrningen och det formaliserade styrsystemet motsvarar företagets situation och krav • administrera de löpande processerna i ekonomistyrningen. Den första huvuduppgiften innebär att • se till att organisation och styrsystem löpande anpassas till företagets aktuella problem och ledningsstil • aktivt belysa konsekvenserna för styrsystemet av föreslagna organisationsändringar och vice versa • löpande följa effektiviteten i ekonomistyrningen och utifrån företagsledningens beslut förändra den när så är motiverat • genom erfarenhetsutbyte med andra företag, litteratur och högskola få idéer till ändrade metoder och modeller, bedöma hur de kan vara till nytta i det egna företaget, och på basis av detta ge företagsledningen förslag till hur ekonomistyrningen bör förbättras; särskilt utvecklingen inom informationsbe60

Controllerhandboken

Ekonomistyrning – en översikt

handlingens område är viktig att följa samt anpassningen till nya organisations- och ansvarsstrukturer • sälja in och skapa förståelse och acceptans för ekonomistyrningen. • verka för att de strategiska frågorna blir tillräckligt uppmärksammade när strategin är oklar eller tveksam • utforma ettårsstyrningen såväl i tid som rum, så att genomförandet av strategin säkerställs • se till att budgetarbetet inte förfaller till ett rent pappersarbete och själv ändamål • medverka till att den operativa styrningens modeller ligger i linje med verksamhetens mål. Den andra huvuduppgiften innebär att • informera om ekonomistyrningens processer • därvid särskilt anpassa processerna i detalj till företagets situation • ge service beträffande underlag, instruktioner, datastöd etc. • arrangera diskussioner kring påträffade problem och möjligheter, kring förslag till planer, budgetar och prognoser samt kring rapporter över utfall i den utsträckning som erfordras.

Referenser Anthony, R.N. (1990), Administrativ styrning: Om ekonomistyrning i decentraliserade organisationer. Övers. G. Johansson. Lund: Studentlitteratur. Barnard, C.I. (1938), The functions of the executive. Cambridge, MA: Harvard University Press. Berry, A.J., J. Broadbent & D. Otley (1995), Approaches to control in the organisational literature. I: A.J. Berry, J. Broadbent & D. Otley (red.), Management control: Theories, issues and practices. London: MacMillan.

Controllerhandboken

Borglund, T., H. De Geer & M. Hallvarsson (2008), Värdeskapande CSR: Hur företag tar socialt ansvar. Stockholm: Norstedts akademiska. Carlsson, R.H. (1997), Ägarstyrning: Om corporate governance från Wallenbergsfär till offentlig sektor. Stockholm: Ekerlids. Ewing, P. & L.A. Samuelson (2002), Styrning med balans och fokus. (2 uppl.) Malmö: Liber ekonomi. Johansson, S.-E. & L. Östman (1992), Lönsamhetskrav, redovisningsmått, styrning: En helhetsansats för extern

I Ekonomistyrning och controllerns roll och intern användning av redovisningsmått. Lund: Studentlitteratur. Kaplan, R.S. & D.P. Norton (1996), The balanced scorecard: Translating strategy into action. Boston, MA: Harvard Business School Press. — (2001), The strategy-focused organization: How balanced scorecard companies thrive in the new business environment. Boston, MA: Harvard Business School Press. Magnusson, Å. & Å. Follin (2003), Robusta och flexibla ekonomisystem enligt RP. Lidingö: Industrilitteratur. Nilsson, F. & B. Rapp (2005), Understanding competitive advantage: The importance of strategic congruence and integrated control. Berlin: Springer. Nilsson, F. & A.-K. Stockenstrand (2012), Strategisk ekonomistyrning: Exemplet budgetering. I: G. Nilsson (red.), Ekonomistyrning. Bonnier ledarskapshandböcker, 3.6. Stockholm: Bonnier Business Publishing. Olve, N.-G. (2005), Vilken styrning är ekonomens? I: J. Lind & G. Nilsson (red.), Ekonomistyrningens metoder, sammanhang och utveckling: En vänbok till Lars A. Samuelson. Stockholm: EFI. Olve, N.-G., J. Roy & M. Wetter (1997), Balanced scorecard i svensk praktik. Malmö: Liber ekonomi.

Petri, C.-J. & N.-G. Olve (2013a), Balanserad styrning: Utveckling och til�lämpning i svensk praktik. Stockholm: Liber. — (2013b), Strategibaserad styrning: Så använder du strategikartor och styrkort för att nå organisationens mål. Stockholm: Liber. RP i praktiken 1 (1978). Stockholm: Sveriges Mekanförbund. Samuelson, L.A. (2005), Organizational governance and control: A summary of research in the Swedish society. Stockholm: EFI. Simons, R. (1995), Levers of control: How managers use innovative control systems to drive strategic renewal. Boston, MA: Harvard Business School Press. Sjöstrand, S.-E. (1987), Organisationsteori. (3 uppl.) Lund: Studentlitteratur. Sloan, A.P. Jr. (1963), My years with General Motors. New York: Doubleday. Stewart, G.B. (1991), The quest for value: The EVA management guide. New York: Harper Business. Veranen, J. & P. Cassel (1998), Värdeskapande ägande: När företagets ägare, styrelse, ledning och medarbetare arbetar mot samma mål. Göteborg: ISL. Wiener, N. (1948), Cybernetics, or control and communication in the animal and the machine. New York: MIT Press.

Controllerhandboken

Redovisning och styrning Anna-Karin Stockenstrand och Fredrik Nilsson

2.1 Inledning Det här kapitlet handlar om ägarstyrning, extern redovisning och ekonomistyrning. Dessa tre informationssystem tillgodoser delvis olika intressenters behov och har därför olika utformning och användning. Samtidigt finns det samband mellan dem. Sambanden är viktiga eftersom de bidrar till att skapa en enhetlig och integrerad informationshantering för intressenter inom och utanför företaget. Vi inleder med att i avsnitt 2.2 diskutera företagets informationssystem samt kapitlets grundläggande begrepp och samband. I de följande avsnitten (2.3–2.5) behandlas de tre informationssystemen var för sig med utgångspunkt i deras syften och vilka behov hos viktiga intressenter som tillgodoses. Denna genomgång ligger sedan till grund för en diskussion i avsnitt 2.6 om hur informationssystemen förhåller sig till varandra, och då särskilt vilka samband och motsättningar som finns mellan dem. Kapitlet avslutas med att vi i avsnitt 2.7 diskuterar controllerns roll i att hantera dessa samband och motsättningar.

2.2

Företagets tre informationssystem

Företag har flera informationssystem som syftar till att underlätta beslut på strategisk, taktisk och operativ nivå: från strategiska planeringssystem till produktionsstyrningssystem. En tydlig trend är att företag strävar efter att koppla samman sina informationssystem för att på så sätt skapa ett integrerat redovisnings- och styrsystem för hela företaget. Tillgången till nya standardiserade programvarulösningar är en bidragande orsak till denna utveckling. Dessa lösningar har skapat nya möjligheter att samla in, analysera och distribuera information för redovisning och styrning (Hedman m.fl. 2009). Av figur 2.1 framgår att den externa redovisningen och ekonomistyrningen utgör ryggraden i hur ett företags verksamhet planeras och följs upp (jfr Jo-

Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll hansson & Östman 1992). Figuren visar även att ägarstyrningen har tydliga samband med båda dessa informationssystem. Ägarstyrningen har som syfte att säkerställa att företagets verksamhet bedrivs effektivt och att den redovisas på ett riktigt sätt utåt (Kollegiet för svensk bolagsstyrning 2010). Därför beskrivs ägarstyrningen oftast som om den endast skulle avse de högsta nivåerna i organisationens planering och uppföljning. Men för att ägarstyrningen ska fungera krävs att även den externa redovisningen och ekonomistyrningen gör det.

Ägarstyrning

Extern redovisning Figur 2.1

Ekonomistyrning

Sambandet mellan ägarstyrning, extern redovisning och ekonomistyrning.

Den externa redovisningen syftar till att beskriva verksamheten i finansiella termer1 (resultat, finansiell ställning och kassaflöde) för intressenter utanför företaget och framför allt för ägarna (jfr Smith 2006). Ekonomistyrningen riktar sig i stället främst till ledning och medarbetare inom företaget eftersom dess syfte är att vara ett stöd när strategier formuleras och genomförs (jfr Nilsson m.fl. 2010). Trots de här skillnaderna i inriktning påverkar de två informationssystemen varandra – bl.a. därför att de i relativt stor omfattning använder samma data (Johansson & Östman 1992). En viktig del av ägarstyrningen är att den ska säkerställa att den information som används i den externa redovisningen och ekonomistyrningen är av hög kvalitet och relevant för beslutsfattande. I en diskussion av relationerna mellan extern redovisning, ekonomistyrning och ägarstyrning är ett antal begrepp av central betydelse. Det första begreppet är transparens. Kraven från utsidan handlar om att skapa inblick i företaget för ägare och andra intressenter, samt möjligheter att följa upp verksamheten och vidta åtgärder för att förbättra den. Transparens kräver dock att en viss likformighet uppnås, såväl inom företaget som i dess olika delverksamheter, så att både en intern och en extern jämförbarhet skapas. Inom den externa redovisningen är också kraven på likformighet hög. Ett exempel: en tillgång som innehas med samma avsikt, av samma typ av företag, 1 I anslutning till dessa ställs numera krav även på upplysningar av annat slag rörande företagets verksamhet och inverkan på sin omvärld. På liknande vis använder ekonomistyrning i växande grad andra data än mått ur internredovisningen. Jfr kapitlen 4 och 20.

Controllerhandboken

Redovisning och styrning

ska i den externa redovisningen rapporteras på samma sätt. Genom likformiga och externt definierade kategorier för hur företag rapporterar sin verksamhet kan företag jämföras och följas upp. Det är en förutsättning för att företagets legitimitet ska kunna bevaras samt för att tillfredsställa viktiga intressenter och säkerställa deras fortsatta engagemang. Mot kraven från utsidan ställs också krav inifrån företaget. Varje företag har sin egen historia; det har vuxit och utvecklats utifrån sina lokala förutsättningar med tidigare chefer, medarbetare och finansiärer, det har en informationssystemstruktur som utvecklats under lång tid och det har sin unika kultur. Över tid har företaget formulerat och genomfört strategier, både genom medvetna val och genom att strategier successivt vuxit fram (se t.ex. Brettell Grip 2009). Den strategiska inriktningen avspeglas i sin tur ofta i en situationsanpassad ekonomistyrning. Samtidigt som företag på olika sätt kan jämföras eftersom de har likheter är alla företag också unika. Styrningen bör därför vara relevant och unik för den situation som det specifika företaget befinner sig i. Det talar för att ekonomistyrningens kategorier och definitioner av mått kan behöva avvika från externredovisningens. Hur spänningsförhållandet mellan likformighet och situationsanpassning exakt ser ut och hur det tar sig uttryck är ännu ett relativt outforskat område. Det är dock lätt att tänka sig att ett motsatsförhållande skapas som kan leda till stora utmaningar för många inom och utanför företaget. Analytiker kan exempelvis ha svårt att göra en bedömning av hur resultatet i ett företag ska jämföras med resultatet i annat – särskilt utifrån vetskapen om att varje företag är unikt.

2.3 Ägarstyrning2 Ägarstyrning handlar om att säkerställa att verksamheten drivs på ett effektivt sätt och i enlighet med uppsatta mål. På engelska används termen corporate governance, som visar att ägarstyrning primärt handlar om företag (Brown m.fl. 2011). Som vi tidigare kunnat konstatera spänner ägarstyrningen över företagets redovisning och styrning. Ägarstyrningen påverkar därmed strukturerna och processerna för hur mål och strategier fastställs, genomförs samt följs upp och redovisas. Ett annat kännetecken är att ägarstyrningen i första hand tillgodoser ägarnas, styrelsens och ledningens informationsbehov (Kollegiet för svensk bolagsstyrning 2010, OECD 2004). 2 Ibland används i stället begreppet bolagsstyrning (Kollegiet för svensk bolagsstyrning 2010). Vi har valt att använda begreppet ägarstyrning eftersom det tydligt lyfter fram ägarnas roll och deras betydelse för styrningens och redovisningens utformning.

Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll Den globala organisationen Institute of Internal Auditors (IIA) menar att det finns två särskilt viktiga områden inom ägarstyrning. Det ena är företagets strategiska inriktning, där ägarstyrningen ska säkerställa att strategier formuleras och genomförs på ett effektivt sätt. Det andra är det man brukar benämna försäkran (assurance) (IIA 2007, 3–3, 3–4). Figur 2.2 illustrerar hur dessa områden relaterar till varandra såväl som till företagsledning, styrelse och till ägare (indirekt). Ägare (och andra intressenter)

Styrelse

Företagsledning

Strategisk inriktning Figur 2.2

Försäkran

Ägarstyrningens viktiga intressenter och områden (inspirerad av två figurer ur IIA 2007, 3–3, 3–4).

Styrelsens uppgift är att i samarbete med ledningen ta fram och genomföra strategier som leder till att företagets mål blir möjliga att nå. Det betyder i sin tur att styrelsen ansvarar för att det finns processer och strukturer som säkerställer att strategiarbetet fungerar på ett ändamålsenligt sätt. Ett helt centralt informationssystem i detta arbete är ekonomistyrningen (se avsnitt 2.5). Inom ramen för själva ägarstyrningen finns det också viktiga processer och strukturer – nämligen det som brukar benämnas riskhantering (risk management). Riskhanteringens främsta uppgift är att säkerställa att företagets strategier, och arbetet med att genomföra dem, ligger i linje med den risknivå som styrelsen finner lämplig. Det betyder att strategierna inte får vara för riskfyllda men inte heller så försiktiga att företagets mål blir svåra att nå. Riskhantering är ett område som ökat i betydelse under senare år som en följd av att många företag utvecklat strategier som visat sig vara alltför riskfyllda och därmed hotat hela verksamheten. Ofta betraktas riskhanteringen som en integrerad del av det som brukar kal�las för intern kontroll (IIA 2007, 3–2). Något förenklat skulle man kunna säga 66

Controllerhandboken

Redovisning och styrning

att den interna kontrollen ska säkerställa att riskhanteringen fungerar, dvs. att det finns processer och strukturer för att identifiera, bedöma och hantera risker, och att dessa tillämpas konsekvent. Huruvida dessa rutiner verkligen leder till bättre strategier är emellertid omdiskuterat (se t.ex. Arwinge 2013). Att skapa en försäkran att ägarstyrningen fungerar åstadkoms också genom intern och extern revision. Vi kan således konstatera att företags ägarstyrning är av betydelse för hur verksamheten leds, utvecklas och redovisas utåt. Detta kommer också till uttryck i de ramverk som tagits fram. Det mest kända och använda är det s.k. COSO-ramverket (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) (COSO 1992). Detta ramverk ska säkerställa att verksamheten bedrivs effektivt, att den externa redovisningen är pålitlig samt att lagar och förordningar följs, med andra ord att det finns en väl fungerande process för den interna kontrollen (IIA 2007, 5–8). Det senaste decenniets många redovisningsskandaler har dock lett till att förtroendet för redovisning i allmänhet och ägarstyrning i synnerhet har försvagats. Den allmänna uppfattningen är att det behövs en mer transparent redovisning och att de aktiviteter som syftar till att skapa försäkran om att verksamheten bedrivs på ett ändamålsenligt sätt måste förbättras. I syfte att återupprätta det försämrade förtroendet har lagstiftande myndigheter och andra inflytelserika organ utformat nya lagar och rekommendationer. Den kanske mest kända och långtgående rekommendationen är den amerikanska Sarbanes-Oxley Act (SOX) (2002), som har mycket höga krav på den interna kontrollen. För noterade bolag på amerikanska börser (NYSE, NASDAQ) utgör den lagkrav. I USA har tillämpningen av SOX lett till att företagen behövt göra stora och kostsamma förändringar (Merchant & Van der Stede 2012 s. 558). I Sverige har en delvis annan väg valts. Kollegiet för svensk bolagsstyrning har tagit fram Svensk kod för bolagsstyrning, som bygger på principen om självreglering och att om man inte följer koden så ska detta förklaras. Den svenska koden är inte heller lika detaljerad som SOX. Därmed skapar den svenska koden större utrymme för en mer situationsanpassad ägarstyrning. Icke desto mindre finns det anledning att fråga sig hur en ökad reglering av ägarstyrningen faktiskt påverkar den externa redovisningen och ekonomistyrningen. Även om kostnaderna kan vara stora och en strävan efter likformighet minskar utrymmet för situationsanpassning så menar ekonomistyrningsforskarna Merchant & Van der Stede (2012 s. 558 ff ) att SOX medfört att ekonomistyrningen blivit mer avancerad och utvecklad. Vi återkommer till detta i avsnitt 2.6.

Controllerhandboken

I Ekonomistyrning och controllerns roll

2.4 Extern redovisning Redovisning handlar om processen att identifiera, registrera och summera finansiella data samt att kommunicera dessa till beslutsfattare inom och utanför företaget. Den externa redovisningen riktar sig specifikt till parter utanför företaget, såsom aktieägare, långivare och staten. På grund av detta är också den externa redovisningen hårdare reglerad än ekonomistyrningen, som främst styrs av företagets eget behov av beslutsunderlag. Företaget måste alltså följa den externa redovisningens regler och rekommendationer så att underliggande transaktioner ger jämförbar och relevant information utifrån aktieägarnas perspektiv. I figur 2.3 ser vi sambandet mellan balansräkningen och de viktigaste intressenterna. Företagsledningen beslutar vilka tillgångar som företaget ska investera i samt hur dessa ska finansieras. Information om resultatet av den värdeskapande processen syns sedan i resultaträkningen, där en bild ges av prestationer och resursförbrukning under en specifik period, men även i balansräkningen, som visar den ekonomiska ställningen vid periodens slut. Externa intressenter, såsom exempelvis aktieägare och långivare, får också beslutsunderlag genom informationen i den externa redovisningen. Långivare bedömer företagets finansiella och operativa risker och därmed de avkastningskrav som ställs på de lån som företaget tar. Aktieägarna får däremot inte en fast avkastning utan endast nettoresultatet av verksamheten, vilket innebär en större risk men också en möjlighet till större avkastning. Genom bolagsstämman kan aktieägarna förmedla sina synpunkter på den totala driften av företaget. Internt

Externt

Styrelse

Företagsledning

Långivare

Aktieägare

Eget kapital Tillgångar Skulder

Figur 2.3

Den externa redovisningens intressenter och samband (översatt från Ross m.fl. 2005).

Controllerhandboken

Redovisning och styrning

I vissa fall kan den externa redovisningen vara relativt enkel – exempelvis när den ska spegla återkommande och väldefinierade affärshändelser som ligger nära i tiden. Den kan dock ofta bli mycket mer komplicerad, såsom när affärstransaktionen relaterar till en svårdefinierad händelse i framtiden (Östman 2009). Exempelvis har banker en mycket komplicerad extern redovisning, där olika typer av finansiella tillgångar ska klassificeras och värderas baserat på uppskattningar om en osäker framtid. Vissa har till och med hävdat att den senaste globala finanskrisen till stor del kan förklaras av att framför allt banker inte klarade av att bedöma och redovisa intäkter. Utvecklingen av den externa redovisningen har för att lösa dessa problem gått mot krav på ökad transparens, exempelvis i form av en ökad mängd information på en hög detaljnivå. Det räcker med att ta fram företags årsredovisningar från början av 2000-talet och jämföra med hur omfattande årsredovisningarna är i dag för att se denna utveckling. Professor John Roberts vid University of Sydney beskriver på ett tankeväckande sätt hur problemen med tillit för företagen och deras redovisning har fått en universallösning – minskad tillit anses alltid kunna åtgärdas med mer transparens. Han ställer sig dock frågan om så alltid är fallet, eller om det till och med är så att mer transparens föder mer misstro (Roberts 2009). Ett problem med höga krav på transparens som det huvudsakliga instrumentet för ansvarstagande är exempelvis att många chefer fattar beslut baserat på intuition och att en total transparens därför inte är möjlig. Krav på att redovisa rationella motiv kan också avskräcka från affärer som bygger på affärskänsla och risktagande. En strävan efter en ökad jämförbarhet är en annan stark trend som under lång tid påverkat redovisningsregleringens utveckling. Sedan början av 1970-talet har det som nu heter International Accounting Standards Board (IASB) arbetat för att harmonisera redovisningen för att öka jämförbarheten mellan företag globalt genom utfärdandet av International Financial Reporting Standards (IFRS). Utvecklingen kännetecknas också av att aktieägarna på ett tydligt sätt lyfts fram som huvudintressenter. Det innebär att den externa redovisningen så långt som möjligt ska vara upprättad utifrån aktieägarnas informationsbehov. Parallellt med att aktieägarna blivit den externa redovisningens mest prioriterade intressentgrupp har också användningen av marknadsvärdering ökat. Därmed har redovisningsprinciper såsom försiktighet (historiska anskaffningsvärden), matchning och realisation till viss del minskat i betydelse. Användningen av marknadsvärden gäller framför allt vissa finansiella tillgångar, biologiska tillgångar och förvaltningsfastigheter. Dessa värden benämns ofta verkliga värden och anses vara mer relevanta för aktieägarna eftersom de

Controllerhandboken

controller

handboken Vägleda re och riktm ä rk e Tionde upplagan! Under mer än 25 år har Controllerhandboken erbjudit oumbärlig vägledning för yrkesutövande controllers, chefer och studerande. Controllerns expertroll innebär att se till att information om resurser och resultat speglar vad som är viktigt i en verksamhet, att den når fram dit den bör och kan påverka tankar och handlingar. I dag finns controllers i alla branscher, från offentlig verksamhet till mindre företag. Controllerns arbete måste därför i allt högre grad anpassas till skiftande förutsättningar. Controllerhandboken är en heltäckande handbok i hur man kan utforma och rikta ekonomistyrningen inom olika organisationer, oavsett bransch och sektor. Fokus ligger på hur bokens verktygslåda av metoder och modeller kan tillämpas på ett situationsanpassat sätt. I denna tionde upplaga medverkar tjugonio av landets ledande forskare inom ekonomistyrning, nästan hälften för första gången! Nya kapitel har tillkommit om relationen mellan redovisning och styrning, om affärssystem, information som resurs och om hållbarhet. Kapitlen om belöningssystem och produktkalkylering har fått helt nya författare och i flertalet kapitel har nya medförfattare tillkommit. Nytt är också att Nils-Göran Olve nu delar redaktörskapet med Fredrik Nilsson. Fredrik Nilsson (t.h.), är professor i företagsekonomi, särskilt redovisning, vid Uppsala universitet. Nils-Göran Olve är adjungerad professor vid Linköpings universitet och gästprofessor vid Uppsala universitet.

Best.nr 47-09908-5

Tryck.nr 47-09908-5-00