Comité de Asuntos Tributarios
Cuaderno de Trabajo: 23 Simposium de Tributación Minero Energética
Editado por:
© Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía
Jirón Francisco Graña 671, Magdalena del Mar, Lima - Perú Teléfono: 215-9250 www.snmpe.org.pe
Editor: José Eduardo Roca Serkovic
Versión digital publicada en la página web: www.snmpe.org.pe
Julio 2024
1 Palabras de bienvenida
2 Bloque I: Precios de transferencia: evolución en su aplicación
3 Bloque II: Aspectos controversiales y jurisprudencia tributaria en el sector minero-energético
4 Bloque III: Evaluación de la conflictividad tributaria peruana
5 Bloque IV: Generando confianza para el cumplimiento colaborativo 6 Conclusiones 7 Programa
Directora ejecutiva de la Sociedad
Nacional de Minería, Petróleo y Energía
Muy buenos días. Quiero darles a todos la más cordial bienvenida a nombre de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía y, a su vez, agradecer la asistencia de todos los participantes a esta 23ª edición del Simposium de Tributación Minero Energética.
Este evento es vital para nuestro gremio y nuestro sector, pues busca analizar y discutir los desafíos y retos identificados en materia tributaria, vinculados al sector minero energético, pero sobre todo plantear posibles soluciones.
Como sabemos, el régimen tributario es una variable especialmente importante en la valoración de la competitividad del país como destino de inversión. Entendemos que la tributación se debe caracterizar por sostenerse en normas predecibles y estables.
Por ello, parte del accionar de nuestro gremio –y en ello se enmarca este evento– busca impulsar que exista un marco que aliente a que la relación entre la administración tributaria y el administrado se base en la confianza, pues perseguimos los mismos objetivos, que son reactivar la economía y el desarrollo del país.
En este contexto –cabe tomar nota– lo que se releva en los resultados de la última encuesta Fraser en su indicador de atractivo de la inversión minera. Esta encuesta encontró que, para el caso del Perú, uno de los aspectos en los que tenemos desventaja frente a nuestros competidores es la incertidumbre en varios aspectos relacionados con la política minera y la estabilidad política, por lo que el indicador de potencial de política retrocedió doce posiciones en comparación con la medición del 2021.
En paralelo, hay que recordar también lo manifestado por el Fondo Monetario Internacional en su reporte de marzo del 2022, a propósito de la asistencia técnica sobre reforma tributaria que prestó para el Estado. Específicamente sobre la estructura tributaria del sector minero, señala que el régimen vigente muestra un buen grado de progresividad y permite mantener la competitividad.
Durante estos dos días de simposio se analizarán objetiva y técnicamente estas y otras aristas del aspecto tributario. Estamos seguros de que los temas resultarán de interés para ustedes, con ese propósito nos acompañarán conferencistas especializados y de reconocida trayectoria.
Hoy, en el primer bloque –referido a precios de transferencia: evolución en su aplicación– se debatirá sobre cómo la administración y los administrados han desarrollado sus posiciones
respecto a los precios de transferencia en el tiempo, así como los cambios en la metodología de aplicación de precios de transferencia de la Sunat y la posición del Tribunal Fiscal.
En el segundo bloque del día se tratará sobre aspectos controversiales y jurisprudencia tributaria en el sector minero-energético, relacionados con la depreciación y la amortización de activos de concesiones de infraestructura eléctrica, así como en la actividad minera y de hidrocarburos, entre otros.
El día de mañana lo iniciaremos conversando sobre la evaluación de la conflictividad tributaria peruana y lo finalizaremos con el bloque “Generando confianza para el cumplimiento colaborativo”, espacio en el que se abordarán sus condiciones necesarias, así como la realidad en otras jurisdicciones y su factibilidad de ser ejecutada por las empresas de nuestro sector minero-energético.
Quiero felicitar al Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, y en especial a su presidente, Fernando Zuzunaga, por organizar esta nueva edición del Simposium de Tributación Minero Energética, así como a los conferencistas que participarán en cada bloque.
Dicho esto, en nombre de nuestro gremio, les doy nuevamente la más cordial bienvenida y declaro inaugurado el 23 Simposium de Tributación Minero Energética. Muchas gracias.
Líder de la Práctica de Precios de Transferencia de CMS Grau
Buenos días con todos. En primer lugar, quiero agradecer a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía y, en especial, al Comité de Asuntos Tributarios, liderado por Fernando Zuzunaga, por permitirme moderar esta mesa de alto nivel. Es un tema interesante y de mucha actualidad.
Hoy estoy reunido con excelentes profesionales. Me acompaña Gloria Guevara. Ella es licenciada en Economía por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Es socia líder de la Práctica de Precios de Transferencia en Deloitte. Cuenta con más de 21 años de experiencia, asesorando a compañías multinacionales, locales y en diversas industrias, y tiene experiencia en asesoría, consultoría en materias complejas en precio de transferencia.
También me acompaña Mariella de la Torre. Es socia del Área Tributaria del Estudio Rodrigo, Elías & Medrano Abogados. Abogada por la Universidad de Lima y tiene más de veinte años de experiencia en la consultoría tributaria, en la planificación local e internacional. Específicamente su experiencia está enfocada en la industria minera.
Y Renée Villagra, abogada por la Pontificia Universidad Católica de Santa María de Arequipa. Máster en Tributación por la Universidad de Florida. Doctora en Derecho por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Es, además, docente del curso de convenios para evitar la doble tributación en la Maestría en Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú. Actualmente es consultora en tributación nacional e internacional.
La dinámica será la siguiente: Hemos convenido en tratar tres temas que nos parecen vitales. Vamos a desarrollar un primer segmento dedicado al sexto método, que aun cuando ha sido tratado en ediciones anteriores, tiene particularidades y es muy importante tratarlo. Luego, hablaremos sobre el análisis de comparabilidad, que es el punto neurálgico en materia de precios de transferencia y, finalmente, la trascendencia de los servicios intragrupo.
Cada expositora tendrá un espacio para plantear sus puntos, luego de lo cual formularé las preguntas pertinentes a las otras panelistas para tener ideas claras sobre los temas tratados.
A modo de contexto, trazaremos una línea de tiempo sobre los temas por tratar. Las normas
de precios de transferencia en el país se incorporaron en el 2001, y hasta el 2003, solo por tres años, tuvimos, de manera implícita, el método del precio comparable no controlado (PCNC); y, de manera explícita, si podemos utilizar el término, los métodos sobre utilidad bruta, precio de reventa, costo incrementado.
Recién, con el Decreto Legislativo 945, en el 2004, se incorpora todo el bagaje que la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) sugiere a la norma peruana, incluyendo el método de margen neto transaccional, partición de utilidades y, lo más importante, que se incorpora de manera expresa la remisión a las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia como un instrumento de interpretación complementario para la norma peruana.
Y así estuvimos con todo este bagaje hasta el 2013, en que se incorpora, con sus particularidades, el sexto método. Y luego, un nuevo update tuvimos en el 2017, cuando se incorpora esta famosa cláusula de los otros métodos, que hasta hoy no está regulado –dicho sea de paso– y el test de beneficio.
Hecha esta línea de tiempo, iniciaremos el segmento referido al sexto método. Gloria Guevara tendrá la primera participación. Adelante, Gloria.
› GLORIA GUEVARA
Socia del Departamento de Precios de Transferencia de Deloitte
Vamos a tratar la evolución del sexto método y lo compararemos con las publicaciones recientes de la OCDE, respecto a la utilización y aplicación de este método y llegar a algunas conclusiones y oportunidades de mejora.
Brevemente trazamos una línea de tiempo sobre cómo evolucionó el sexto método a través de los años. Las normativas de precios de transferencia se incorporaron en el 2001. Sin embargo, recién en el 2013 entra en vigencia esta normativa relacionada con el sexto método.
Años antes se habían producido complicaciones en la práctica de precios de transferencia y en las fiscalizaciones con la administración tributaria con respecto a cómo analizar los commodities y, en particular, los concentrados de minerales. Se abre una discusión sobre el valor de cotización, principalmente de cuál era el período de cotización (QP) adecuado que se debería utilizar.
La administración tributaria cuestionaba muchísimo ese punto. No entraba tanto a detalle sobre los ajustes adicionales al valor del concentrado. Sin embargo, a partir del 2013 lo incorpora en la norma proporcionando cuatro opciones para la fecha de cotización.
Sin embargo, hay bastante ambigüedad con respecto a las otras partes del precio. No incorpora
ajustes al precio. Tampoco lo reglamenta, surgiendo dudas sobre cuáles eran los mercados de referencia, cuáles eran los tipos de ajuste que se podían hacer al precio. Era una norma bastante difícil de aplicar y, como mencioné, no se había reglamentado.
A partir del 2016 se trata de adecuar la norma hacia los lineamientos de la OCDE. Se incorporaron las Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés) y hay un capítulo en la OCDE que incorpora lo que es análisis de commodity transactions
En esa intención de alinearse, incorporan el tema del valor de mercado que se determinará sobre la base de los valores de cotización de la fecha de término de embarque o desembarque. A pesar de que el reglamento facilitaba ciertos lineamientos con respecto a los ajustes del precio, quedaban dudas sobre cuáles eran los más adecuados y si se debían aplicar o no. Otros lineamientos se quedaban fuera.
En el 2018, el Decreto Legislativo 1381 considera que la fecha que el contribuyente comunique a la Sunat sería la aceptada, siempre y cuando esté acorde a lo que terceros independientes hubieran pactado. Es decir, nos da la posibilidad de aceptar la fecha de valor de cotización pactado entre las partes, pero se debería presentar un análisis de los precios de transferencia, según lo convenido entre las partes. De nuevo deja esta ambigüedad sobre cuál debería ser la mejor metodología.
También la Sunat lanza en ese año la posibilidad de que se presente en Excel amplia información referida al contrato y a los términos contractuales en que debería figurar montos, fechas, volúmenes. Es decir, toda la información que se pudiera determinar en el contrato y que se pueda comunicar vía Excel, mientras se reglamentaba la norma y se establecía una declaración jurada formal.
Asimismo, la norma incorpora el término de informe técnico, pero no quedaba claro cómo debía sustentarse. En ese momento, el informe técnico, y tal como se incorpora, lo que buscaba era que el contribuyente priorizara el precio comparable no controlado.
En caso de que no se aplicara el precio comparable no controlado, se debería presentar este informe técnico. No quedaba claro la forma de la presentación, teniendo que sustentar cuantitativa y cualitativamente cómo es que no podías aplicar el precio comparable no controlado.
El plazo para enviar esta comunicación era de 15 días antes de la fecha del término de embarque o desembarque, lo cual generó más controversia. Reunir la información requerida en ese plazo era bastante complicado para los contribuyentes.
En el 2022 se acorta esta fecha, se da mayor plazo y se permite que la comunicación sea presentada hasta el mismo día de la fecha de embarque o desembarque, aligerando un poco la carga, sin embargo, seguía presente el tema del informe técnico que se debía sustentar si no aplicábamos el precio comparable no controlado (PCNC).
Este tema recién se modificó el 29 de diciembre del 2022, vigente a partir del 2023, en el cual se incorpora el término “sustento técnico”, es decir, ya no debemos presentar un informe técnico separado, embarque por embarque, para sustentar el no uso del precio comparable no controlado, sino debemos presentar un sustento técnico que forme parte de la declaración jurada del reporte local. En realidad, tiene el mismo contenido que el informe técnico solo que ya no se presenta por separado, sino que se debe incorporar al reporte.
De esta manera, sigue presente la ambigüedad respecto a cómo sustentar que cuantitativa y cualitativamente no se aplica el PCNC. Ese es el estatus actual de la norma del sexto método.
Es decir, desde el 2023 se debe elaborar un Excel delineado por la administración, que se encuentra en la página web, y presentarlo, máximo, hasta el día de la fecha de embarque y desembarque. Además, en caso de no aplicar el precio comparable no controlado, se debe presentar el sustento técnico justificando de manera cuantitativa el impacto que la aplicación del precio comparable no controlado genera en la comparabilidad y las distorsiones que trae.
Y también se debe demostrar que el método que estamos aplicando, por ejemplo, el margen neto transaccional, incrementa la comparabilidad. No indican el modelo económico que se debe aplicar para hacer este sustento cualitativo y cuantitativo. Solo señalan que eso se debe incorporar y que debe ser parte de la obligación formal del reporte local.
Si no realizamos este sustento técnico, la administración podría aplicar el método que considere más conveniente, el cual creemos que sería la aplicación del sexto método.
Esa es la situación actual. Nosotros hemos elaborado una comparación entre la normativa peruana y la propuesta de la OCDE y el Foro Intergubernamental sobre Minería, Minerales, Metales y Desarrollo Sostenible (IGF, por sus siglas en inglés)
Nuestra norma, referente a transacciones relacionadas con commodities, especifica cuatro tipos de ajustes: los premios, descuentos o penalidades; diferenciales en el precio; gastos de tratamiento o maquila y gastos de refinación.
Sin embargo, la OCDE hace un análisis mucho más detenido de cómo debería ser la determinación del precio de los minerales, considerando no solo concentrados de minerales, sino también productos terminados.
Este documento señala que se tiene que tomar en cuenta las características de los productos: la cantidad de metal o el pagable; los ajustes al precio, los ajustes que bajen el precio; las penalidades, todas las impurezas, las penalidades que se aplican, y ajustes que puedan subir al precio por las propiedades físicas del mineral. Adicionalmente, indica que se debería tomar en cuenta las circunstancias económicas alrededor de la transacción.
Esto se encuentra en nuestra norma y está reglamentado. Sin embargo, no existe un análisis específico para los minerales. El tema relacionado con los minerales está incorporado en el
precio comparable no controlado (PCNC) únicamente. No se encuentra en el análisis de comparabilidad.
Sin embargo, este documento sí hace un extenso análisis con respecto a la comparabilidad, específicamente para los minerales. Mencionan que se debería considerar dinámicas de oferta y demanda, las estructuras de las partes compradoras y vendedoras, cuál es la reputación en el mercado de la mina, qué tanto poder de negociación tiene y si este poder afectaría la negociación de los términos contractuales.
También consideran el riesgo soberano del país donde está domiciliado la compañía minera y, obviamente, los términos contractuales adicionales, como los cargos de refinación, período de cotización, cantidades, tipos de cambio, etcétera.
Realiza un análisis extenso de todas las condiciones y características que deberíamos considerar al hacer un análisis de comparabilidad para el caso de los minerales. Toma en cuenta que el sector minero tiene muchas particularidades, en especial, durante los términos de negociación y cómo se mueve el precio en el tiempo.
Al respecto, hay una diferencia sustancial entre cómo está estructurada nuestra norma y lo que propone la OCDE para realizar este análisis destinado a determinar el precio del mineral.
Adicionalmente, el documento propone una serie de alternativas adicionales al sexto método para analizar los precios de transferencia de los minerales.
En nuestra norma, el sexto método peruano indica que la fecha de valor de cotización es la que sea pactada por el contribuyente, siempre y cuando se cumpla con presentar la comunicación y esté acorde a lo que se haya pactado entre terceros independientes.
Si no se cumple, se aplicaría la fecha de término de embarque o desembarque. Se pueden hacer ajustes al mercado, premios, descuentos, siempre que se cuente con el soporte fehaciente, y este es un punto importante. Nosotros podemos considerar, obviamente, los ajustes al precio para llegar al valor del concentrado de mineral, gasto de refinación, gasto de maquila, penalidades pagables, pero cada uno de esos factores debe tener un sustento fehaciente.
Nuestra norma es bien explícita al mencionar que debemos tener informes técnicos, informes de peritos, revistas especializadas, incluso mencionan bases de datos, análisis de laboratorio, pero no indican qué revistas especializadas, qué bases de datos, qué tipo de nivel de informe técnico será aceptado para que esto sea considerado un soporte fehaciente. Y, adicionalmente, en caso de sustentar un método distinto al precio comparable, se debe incorporar el sustento técnico.
Así es nuestra norma, bastante restrictiva y demandante. Sin embargo, las opciones que plantea este documento de la OCDE son un poco más simples. Una de las opciones es la fijación de precios de forma administrativa, o una norma de fijación de precios como el utilizado comúnmente por el sector petróleo y gas. Se establecería un régimen de fijación de precios determinado por el
Gobierno. En este caso, la administración tributaria tendría la ventaja de ser la primera en fijar el precio y si el contribuyente no está de acuerdo, le correspondería demostrar que la valoración no es correcta. Es útil para la administración tributaria y el contribuyente, porque se fija un precio por adelantado.
Para mí, este documento siempre tiende a favorecer a la administración tributaria, pues tiene mayor simplicidad o menor complejidad para aplicar una metodología para este tipo de productos.
La otra propuesta que hace este documento es establecer un safe harbour, es decir, determinar un precio piso para la fijación de precios, una vez más definido por el Gobierno. Y los que pacten por debajo de este precio –en este caso las exportaciones– tendrían que justificar la metodología de fijación de precios, pero esto nos remite al problema de justificar nuestra metodología y cómo podríamos hacer esta justificación para que sea válida ante la administración tributaria. Dice que proporciona transparencia y certeza a los contribuyentes. Me parece que proporciona más transparencia y certeza a la administración tributaria que al contribuyente, pero es una de las propuestas del documento.
Finalmente, la última propuesta, y la que me parece más razonable, es dar una guía, orientar al contribuyente sobre cómo determinar los ajustes al valor de cotización. Establece la posibilidad de que la administración tributaria elabore guías para cada tipo de mineral y que estas formen parte de las legislaciones para dar mayor certeza al contribuyente sobre estos ajustes al precio.
Ahí colocan un ejemplo para el concentrado de cobre. Indican que se debe tomar el valor de cotización de la London Metal Exchange para el grado A, que la tasa de recuperación del concentrado en el proceso de tratamiento debería ser no menor a 97%, que la penalización por impurezas no debe exceder ciertos rangos y que los cargos de tratamiento deben tomarse del Metal Bulletin.
Es un ejemplo básico que debería servir de guía al contribuyente. Con estos referentes podría estar más tranquilo y tener mayor certeza de que en una eventual auditoría la administración tributaria aceptará el valor y la fórmula de precio que haya determinado. Luego de estos análisis, pasaré a las conclusiones y oportunidades de mejora.
De la revisión que hice de estos documentos –fueron dos documentos en particular, el de la determinación del precio del mineral, el último que salió en el 2023 y uno elaborado el 2022, que analizaba en concreto el sexto método–, el Perú sí se ha enfocado en las operaciones de exportación e importación, especificando qué productos deberían incorporarse: el oro, plata, cobre, zinc, mientras que en Argentina y Ecuador optaron por elegir transacciones con intermediarios, tratando de identificar casos en los que no existía sustancia económica. Al principio eso estaba en nuestra norma, pero posteriormente fue modificada.
En general, la norma peruana se enfoca más en la exportación de concentrado de minerales, mientras que las normas de otros países no lo están en este punto.
Un tema importante es que países en desarrollo, como el nuestro, exporten productos no
refinados, haciendo necesario que se incorporen ajustes al precio. No podemos tomar solamente el valor de la cotización del mineral como base porque nos deja en el aire con todos los otros ajustes, y la verdad que nos expone a auditorías bastante complicadas.
Una alternativa que me parece razonable es la posibilidad de negociar acuerdos anticipados de precios con las administraciones fiscales para fijar la fórmula del mineral. En este caso, negociar un acuerdo anticipado de precios podría brindar mucha mayor certeza al contribuyente, porque de antemano estaría fijando las condiciones, no solo del valor de cotización, del QP para cada uno de los concentrados de minerales que exporte, sino también del gasto de refinación, de maquila pagables y penalidades, teniendo la certeza de que será aceptado por la administración por un determinado período de años. Ahora, no necesariamente tiene que fijar un dato exacto, sino que puede fijar rangos. Esta posibilidad la otorgan los APA (Acuerdos Anticipados de Precios).
Sería una alternativa razonable. Este documento también lo menciona. Lamentablemente en el país todavía no se ha firmado un acuerdo anticipado de precios. Existe mucho cuidado, desde el punto de vista del contribuyente, de compartir y abrir su información mientras la administración tributaria aún no la ha impulsado con fuerza. Creo que podría ser una alternativa válida para este tipo de producto.
Estos documentos también sugieren caracterizar al sexto método, no como un método adicional de precios de transferencia, porque se podría caer en la doble tributación, sino como una regla local antiabuso.
Otra recomendación interesante del documento se relaciona con la doble posibilidad de hacer descuentos por marketing. Sabemos que las empresas mineras usualmente localizan las funciones de marketing, ventas, distribución, es decir, toda la parte de comercialización del mineral en hubs o en países en donde centralizan estas funciones porque requieren de un know-how altamente especializado y que normalmente no se tienen en los países productores.
Este es un descuento que no ha sido estándar, pero que, sin embargo, muchas mineras lo tienen. El documento menciona que en Ecuador permiten realizar estos descuentos sobre el precio de venta del mineral. Yo lo consulté con mis colegas de Ecuador. Ellos tienen un mecanismo similar a un APA que les permite negociar directamente con la administración tributaria. Mediante este mecanismo, en algunos casos, se han incorporado estos descuentos por marketing en el precio. Para concluir, en mi opinión existe poca flexibilidad de la norma peruana, en particular con respecto al sexto método. No hay nada relacionado con el tratamiento de un sustento técnico para descartar la aplicación del precio comparable no controlado. Si no se presenta un sustento técnico como lo espera la administración, aplicarán el sexto método.
La norma ha evolucionado y mejorado con el transcurrir de los años. Se ha adaptado a los lineamientos que ha propuesto la OCDE, pero aún quedan en el aire temas como los ajustes al precio. En este caso, la administración podría elaborar una guía para cada tipo de mineral que sería muy útil para el contribuyente. Otro tema que requiere un tratamiento especial es el famoso sustento técnico. Por ahora resulta bastante complejo y ambiguo.
Muchas gracias, Gloria. Trataste temas muy interesantes como la comunicación respecto al embarque de minerales, del que nuestra próxima expositora Mariella de la Torre dará mayores detalles.
Socia de Rodrigo, Elías & Medrano
El tema de la comunicación a la administración tributaria genera enorme preocupación en el sector minero y ha sido tratado en diversas reuniones. Está vigente desde el 2019 y se refiere a la comunicación que la Sunat debe realizar cada vez que se hace un embarque o una exportación de minerales.
Es una comunicación que se envía en un formato temporal de Excel a un correo específico de la Sunat. Ciertamente, la SNMPE ha planteado en diversas ocasiones la posición del gremio sobre la información y la oportunidad en que se debía presentar esta comunicación.
Como lo mencionó Gloria, la gran preocupación era presentarlo con 15 días hábiles de anticipación al embarque. Con ese plazo es imposible contar con toda la información comercial que se requiere para incluirla en la comunicación.
Entendemos perfectamente que esta comunicación tiene un propósito, que la administración tributaria peruana conozca cuáles son los términos comerciales en los que se está transando la venta del mineral de una lista específica de minerales que están comprendidos en esta comunicación.
Se ha avanzado en esta comunicación. Ahora se puede presentar hasta el mismo día de inicio del embarque ¿Esto es una mejora? Sí, sin duda, pero existen todavía algunos temas de preocupación y, como gremio, se ha insistido ante la Sunat sobre los ajustes que se deben realizar al respecto para cumplir con los plazos. No podemos llegar a tener distorsiones solo por un tema formal en que la comunicación, en el momento que se presenta, no cuenta con toda la información completa.
La Sunat ha recogido varios puntos, pero hay otros que siguen generando preocupación.
A partir de este año entró en vigencia un cambio que se estableció por el Decreto Supremo 327, del 2022, variando la cantidad de información incluida en la comunicación. Llamó la atención una de las incorporaciones en que pide la inclusión específica del número del comprobante de pago. Y eso es un imposible. El día que se inicia el embarque, la factura ni siquiera existe y tampoco la obligación de emitirla. Ahí se genera un conflicto directo con parte de nuestra normativa tributaria, que es el reglamento de comprobantes de pago, que señala desde cuándo existe y es exigible la obligación de contar con la factura.
A la fecha de inicio del embarque, que es el momento en que surge y nace la obligación de presentar esta comunicación por embarque a la Sunat, aún el comprobante de pago no existe y no es exigible. Si no se incluye esta comunicación, puede traer consecuencias nefastas porque no se utilizará la fecha de cotización prevista entre las partes, sino la que la norma dispone, que es la fecha de término del embarque.
Eso no debe ocurrir. Más aún cuando no es algo sustancial para la Sunat y el MEF. Lo que persigue finalmente el Estado peruano es conocer las condiciones de comercialización. El comprobante de pago existirá de todas maneras. Las empresas cumplirán y se emitirán. Es más, la facturación electrónica hace que toda esta información fluya fácilmente: la Sunat, tributos internos, Aduanas, la tendrán. No es trascendental para la determinación de lo que la Sunat quiere conocer, que son los términos comerciales en los cuales se ha acordado la venta.
Ese es un punto que se ha solicitado revisar de nuevo.
Otro de los aspectos que se ha debatido es el pedido de la data del destinatario de los minerales en puerto de destino y no solo del cliente comprador. Esta última información se tiene porque obviamente hay una contraparte contractual a la que se le emite la factura, a la que se le cobrará el precio. Pero también quieren los datos de la persona o empresa que recibirá los bienes en destino.
La empresa local exportadora no necesariamente tiene un contacto o no tiene conocimiento de cuál es la relación existente entre el cliente comprador y ese tercero que ha sido designado por el cliente para recibir los bienes. No obstante, en esta comunicación se pide específicamente que se proporcionen los datos, la razón social, RUC, número de identificación tributaria de esta persona y también cuál es su relación existente con el cliente comprador en el exterior.
La empresa exportadora peruana no tiene un vínculo directo con este consignatario o destinatario que recibe los bienes. Solo con su cliente. Y de repente en algunos casos sí los conoce, pero no en todos. Se está planteando la eliminación de esta data, que solo genera distorsiones.
La empresa exportadora local no tiene control sobre esa información. Y como no la tiene, se le aplicaría la norma alterando el precio de cotización pactado con la contraparte.
Estos dos aspectos principales y otros menores se siguen conversando con la Sunat para evitar las distorsiones que mantiene preocupado al sector minero. Gracias, Carlos.
Gracias, Mariella. Preocupante lo que mencionas. En ese contexto, Renée nos ilustrará en qué situación se encuentran nuestros vecinos de la región referente al sexto método.
› RENÉE VILLAGRA
Catedrática de la Pontificia Universidad Católica del Perú
Es un tema interesante. Se llama sexto método porque Argentina, en octubre del 2003, incorpora este método adicional como el sexto párrafo de su artículo 15°. En muchos países lo copiaron.
El objetivo era aplicar el valor de cotización a la fecha de embarque a la exportación de commodities. Ahora Argentina ya no lo aplica. Este país ha recogido la obligación de la comunicación y, en la práctica, como último recurso tiene al sexto método. Argentina no lo aplica a partir de su Ley N° 27430. En la actualidad, la OCDE recoge –lo que ha explicado Gloria– una especie de sexto método.
Sin embargo, la cotización siempre será el último recurso. Entonces, la ironía es esa. Nace a partir de la legislación argentina, que hoy ya no lo contempla. Y lo anecdótico es que, en muchos casos, muchos litigios y controversias que se plantearon ante el Poder Judicial, después de pagar los impuestos, las empresas argentinas han recibido un fallo favorable en última instancia de la Corte Suprema argentina, reconociendo que el reglamento incorporó una serie de requisitos que vulneraban el principio de reserva de ley.
En este país se reconoció que el reglamento excedió lo que la propia ley planteó en ese famoso sexto párrafo del artículo 15° de su impuesto a las ganancias.
En Brasil siempre ofreció una alternativa o, podríamos decir, un método diferente al tradicional de la OCDE. Su método estaba basado en márgenes que redujeron o eliminaron la litigiosidad. Simplemente se basaba en tablas que publicaba el Gobierno y que implicaban el cumplimiento del principio de libre concurrencia.
Las controversias eran cero. El contribuyente o la empresa no tenían contingencias e, incluso, muchos países miraban de forma interesante este método, porque era una suerte de safe harbour. Si cumplías con el margen, se consideraba que habías cumplido con la metodología de precios de transferencia.
Este sistema ha sido dejado de lado en Brasil. Ahora ha adoptado el método tradicional de la OCDE, Brasil es miembro de esta organización. En junio del 2023 emitieron la ley y ya entró en vigencia. Le están dando opción a las empresas de que puedan aplicar los métodos de la OCDE.
La situación es caótica. Tanto la administración tributaria como las empresas, además de los especialistas en derecho minero, desconocen la aplicación de la metodología. Recuerden que desde hace más de 20 años se venían aplicando solo los márgenes fijos.
Es una situación desconcertante. En noviembre del 2023 se emitió una resolución de la Superintendencia, señalando que las directrices serán subsidiarias, entiendo que es una suerte de supletoriedad. También han decidido el plazo para las declaraciones, era otra incertidumbre. Serán a los tres meses posteriores a la declaración jurada anual de renta.
Además, se señala que usarán comparables extranjeros. En el Perú eso no se discute porque se utiliza comparables de las bases de datos de otros países, porque las empresas peruanas no figuran en las bases de datos de precios de transferencia. En Brasil, las empresas brasileñas sí figuran en las bases de datos. No con mucha frecuencia, pero tienen un lugar en esas bases de datos.
La gran discusión era si la administración tributaria brasileña iba a permitir o denegar la utilización de comparables diferentes a los brasileños. La circular señala que sí es posible usar comparables del extranjero. El reglamento peruano precisa que son preferibles los comparables locales, pero en la práctica ninguna base de datos incluye a empresas peruanas en la base de datos de comparables.
Gracias, Renée. Pasaremos al siguiente tema de la comparabilidad. Le cedo la palabra a Mariella.
Los precios de transferencia es un tema amplio. Es un universo en constante expansión. No se ha tratado en anteriores eventos con detenimiento, pero resulta medular hacerlo. En precios de transferencia se tiene el principio que es de libre concurrencia. Este principio señala que el valor debe fijarse en los precios en que las partes vinculadas en forma independientes han transado. Es algo superbásico y elemental. Se encuentra en nuestra legislación hace muchos años. Primero, recogido como valor de mercado y, a partir del 2004, como reglas propiamente de precios de transferencia.
Aparte del tema medular de la libre concurrencia, tenemos que ver el análisis de comparabilidad. Lo encontraremos en las guías de la OCDE de precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones tributarias. Realizar un buen análisis de comparabilidad es un reto para los dos lados: las empresas contribuyentes y la administración tributaria.
Para este análisis de comparabilidad existen normas que recogen reglas de valor de mercado en la legislación del impuesto a la renta peruano previas al 2004. Sin embargo, la referencia expresa al análisis de comparabilidad la encontramos a partir de la inclusión del Decreto Legislativo 945, famoso porque incluyó numerosas reglas importantes para precios de transferencia.
En el 2013 se hace un ajuste por medio del Decreto Legislativo 1124 para limitar los comparables en ciertas ocasiones. A pesar de tratarse de partes independientes no podía comprenderse los comparables si se trataba de socios o accionistas de una empresa. Esa es una regla muy puntual.
Regresando a este corazón de la aplicación del principio de libre concurrencia. ¿Cómo hacemos un buen análisis de comparabilidad? Un primer paso es la identificación. ¿Qué tenemos que identificar? Cuando dos empresas o partes vinculadas pertenecen a un grupo económico y realizan algún
tipo de relación comercial o financiera, primero deben identificar bien y delimitar la transacción que será analizada.
Se debe conocer cuál será la materia de análisis de manera precisa y delimitarla. Entender las condiciones en las que se da y las circunstancias económicamente relevantes de esa transacción que será analizada entre las partes vinculadas.
Sin esta primera fase de identificación precisa y delimitada, no podemos continuar con el análisis de comparabilidad. Este primer punto es básico. La siguiente etapa es comparar.
Solo teniendo el bien delimitado de manera muy precisa la transacción analizada en todos sus aspectos relevantes –y acá el tema económico es fundamental– se entenderá la naturaleza de la transacción por observar. En el sector minero es fácil de entender que se está tratando de las metas del mineral. Esa es la transacción analizada.
Se analizará el contexto en que estas ventas se realizan. Se podría tratar de un producto minero o de un trader. Cada uno de ellos tiene particularidades y condiciones que se deben tomar en cuenta.
Las normas, tanto los lineamientos de la OCDE como los recogidos en nuestra legislación, proporcionan varios elementos que se deben revisar, en especial los relacionados con las funciones o las actividades que se desarrollan, a los activos que se utilizan en las transacciones y, además, a los riesgos asociados. Sin ese contexto, no se puede definir bien y delimitar cuál es la transacción analizada.
Definida la transacción que será analizada, se determinará qué tipo de operaciones, transacciones o empresas, dependiendo del método utilizado, son comparables para evaluar si estamos en situaciones en las que efectivamente la comparabilidad se puede dar. Si no contamos con una correlación entre esas condiciones y circunstancias económicas relevantes, no se podrá realizar la comparación.
Después de validar el análisis se pueden encontrar algunas circunstancias en las que se tienen que hacer ajustes de comparabilidad. Significa que en los comparables hay algunos elementos que generan alguna distorsión, pero que es pasible de un pequeño ajuste para eliminar esta distorsión.
El principio de libre concurrencia y el análisis de comparabilidad están recogidos en nuestra legislación desde el 2004 y su aplicación práctica ha sido intensa en los últimos años. Asimismo, desde hace 10 años la administración tributaria ha creado la gerencia especial de fiscalización internacional y de precios de transferencia. Y en numerosas fiscalizaciones viene revisando los análisis de comparabilidad y cuestionando muchos comparables utilizados por las compañías. En diversos casos se han rechazado los ajustes de comparabilidad, necesarios y pertinentes, para llevar adelante una comparación adecuada.
En este análisis de comparabilidad y el reto que tiene la administración y los contribuyentes ya se producido una serie de cuestionamientos en las fiscalizaciones, algunos de los cuales han llegado
al Tribunal Fiscal, el que ha emitido 40 o 50 resoluciones referidas al tema de comparabilidad y de los comparables. La mayoría son recientes. Ahí se encuentran estos temas, también recogidos en la jurisprudencia.
Una de ellas está relacionada con ventas de oro. Son tres RTF (Resoluciones del Tribunal Fiscal) que tienen el mismo concepto. Son la 4314, 4313 y 4316 de la sala 9 del 2021, en las que la Sunat había enfocado su análisis de comparabilidad en un único aspecto de la comercialización del mineral. Se había fijado en ver si la fecha o el período de cotización cumplían con ese estándar de haber pasado la valla de la comparabilidad.
El Tribunal Fiscal revisa el caso y señala: “Este análisis de comparabilidad es incompleto”. La transacción tiene solo un elemento, la de comercialización, que es la fecha de fijación o el período de cotización. Es un elemento de varios utilizados en la comercialización de los minerales, como la venta de oro.
Y el Tribunal Fiscal lo revoca, agregando: “No se ha hecho un análisis integral de la transacción analizada con los comparables, no es correcto que se vea solamente un elemento para definir si estamos o no frente a una comparabilidad”.
Otro tema importante es la eliminación de los comparables de empresas por uso de los estados financieros en moneda funcional. Ha ocurrido de manera reiterada en varias fiscalizaciones del sector y de otros sectores. En estos casos, la Sunat no admitía que se utilicen los estados financieros de la parte analizada en su moneda funcional, como los dólares, para hacer el análisis de comparabilidad con los estados financieros que surgen de bases de acceso público, en los cuales la información estaba dada por empresas comparables según su moneda funcional.
Ahí se produjo un conflicto entre la posición mayoritaria de las empresas que utilizaban sus estados financieros en moneda funcional versus los que planteaba la Sunat, que era simplemente usar los estados financieros en soles basado en que la contabilidad para fines tributarios se presentaba en soles.
Esta posición de la Sunat ha sido recogida en un informe, el 88-2018, que dice que para fines de precios de transferencia se debe utilizar los estados financieros en soles y no en moneda funcional.
Felizmente ya tenemos varias resoluciones del Tribunal Fiscal, en que han analizado con detenimiento el tema y han determinado que para realizar un verdadero análisis de comparabilidad se debe utilizar los estados financieros en su moneda funcional, para la parte analizada o empresa local como para los comparables. Al respecto ya existen dos resoluciones del 2021 y una reciente que acaba de ser publicada en la web del Tribunal Fiscal. Es una jurisprudencia reiterada y esperamos que la Sunat recoja esta tesis fundamentada del Tribunal Fiscal y dejemos de tener esta clase de conflictos.
Gracias, Mariella. Es el turno de Renée para disertar sobre los comparables secretos.
El tema de comparables secretos no es aplicado por todos los países. Hay legislaciones que expresamente lo prohíben y hay países en los que existen circulares internas que ordenan la no aplicación.
En numerosos casos la administración desconoce durante la fiscalización el set de comparables que ha elegido la empresa. Ante el rechazo, la Sunat o las administraciones tributarias recurren a la información que obtienen de sus bases de datos y elaboran todo el análisis de comparabilidad, utilizando el privilegio de poseer esta información.
Cuando el contribuyente quiere defenderse, lamentablemente no tiene acceso a toda la información. Si bien el artículo 62° inciso 18 del Código Tributario señala el envío de dos representantes para mostrar esta data, la administración no les muestra los contratos. Si lo hace estarían vulnerando el tema de la reserva de los contribuyentes, elegidos como comparables. A su vez entra en conflicto con otro principio, que es el derecho de defensa del contribuyente. Estos dos principios: el de reserva de los contribuyentes elegidos como comparables por la Sunat, y que incluso esos contribuyentes ni saben que están siendo utilizados como comparables, y el derecho a la defensa. La empresa no se puede defender sino conoce los términos contractuales de la comparabilidad analizada por la administración.
Su defensa será vender cantidades diferentes, con características diferentes, en mercados diferentes, calidades, entre otros.
Es un conflicto de principios y derechos. En diversos países lo prohíben en la ley o internamente emiten circulares en las que se le pide al área de fiscalización que se abstengan de usar esa información.
Esta situación es tan grave que la OCDE lo reconoce como injusto. Si nos fijamos en el lineamiento 3.36 de las directrices, la OCDE admite la injusticia de utilizar comparables internos. El manual de la ONU en su numeral 1.615 advierte sobre el peligro de utilizar comparables secretos.
Lamentablemente, la Sunat utiliza para el sector minero comparables secretos. Eso se evidencia, por ejemplo, en la resolución 519 de la primera sala de quejas del 2014, después está la RTF 5826 de la sala 1 del 2019 y recientemente la 04314 de la sala 9 del 2021, referidas las primeras a la exportación de concentrados de zinc y la siguiente a la compra-venta de oro.
En ambos casos la administración usa comparables secretos. ¿Y qué ha dicho el Tribunal Fiscal?
El Tribunal Fiscal ha resuelto en ambos casos a favor de la empresa, pero por otros argumentos. No ha dicho nada de esta injusticia de utilizar comparables secretos. Este es un tema sumamente peligroso y riesgoso.
Cuando el caso llegue al Poder Judicial o, incluso, al Tribunal Constitucional, se conocerá la injusticia de privar del derecho de defensa cuando no se conoce la información de los comparables y que definitivamente constituye una vulneración. Esta práctica de la administración sucede hace años y no cesa hasta el momento.
La abundante jurisprudencia que existe en el mundo, por ejemplo, en España, abre el camino para que la administración tributaria pierda los casos ante el Poder Judicial, declarando la inaplicación de ese análisis de comparabilidad.
No es el mejor método recurrir al comparable secreto. Se priva a las empresas del derecho a la defensa.
Gracias, Renée. Hace algunos años la Sunat emitió un informe señalando que no se pueden considerar los años previos y posteriores al ejercicio que estamos evaluando. ¿Gloria, estás de acuerdo con ese informe? ¿Cuál es tu opinión al respecto?
› GLORIA GUEVARA
Gracias, Carlos. No estoy de acuerdo con el informe de la Sunat emitido en abril del 2021, en el cual interpreta uno de los artículos de la norma, el 110-A, relacionado con transacciones comparables, indicando que la posibilidad de usar información del contribuyente de dos o más años anteriores o posteriores al año en análisis se utilizará solo para determinar la comparabilidad, pero que su uso no abarca para el cálculo del rango intercuartil. Es decir, separa el análisis de comparabilidad del artículo 110° y del artículo 114°, que es el uso del rango intercuartil, lo cual no tiene sentido alguno desde la perspectiva económica, porque justamente el rango intercuartil, armado con base en precios o márgenes de transacciones seleccionadas como comparables, se sustenta en un análisis de comparabilidad.
Para llegar a las transacciones comparables –como bien explicó Mariella– partimos de un análisis de comparabilidad, funciones, activos y riesgos. Y para eso tenemos que analizar las características económicas de la operación, entre ellas el ciclo de negocio de la empresa, del producto, del tiempo en que se realiza el análisis, entre otros datos.
La administración alineada a los requerimientos de la OCDE dio la posibilidad de utilizar dos o
más años hacia atrás, o incluso hacia adelante para realizar un análisis económico correcto. No hay que olvidarnos que por más que el tema está en la norma del impuesto a la renta, la base es económica. Estamos haciendo análisis económicos de las operaciones. No podemos basarnos simplemente en una interpretación errada de la administración, de cómo lee la ley para concluir sobre si una operación está o no a valor de mercado.
Lo más preocupante es que en la actualidad hay fiscalizaciones al sector minero correspondientes al 2020, el año de la pandemia, en el cual la administración niega la posibilidad de hacer análisis con dos o más años. Solicita que el análisis se haga con base en el 1 x 1, un año del comparable versus un año de la tested party, basándose únicamente en el informe y sin dar mayor sustento al análisis.
Hasta la misma OCDE ha emitido guías sobre las implicancias de los precios de transferencia impactadas durante la pandemia. Indica que una de las alternativas sería el uso de análisis plurianual para determinar la comparabilidad. Se sabe que el año de la pandemia impactó negativamente en los negocios. No todas las compañías del mismo sector y país fueron impactadas de la misma manera. Cada una fue afectada en forma particular. Por tanto, hacer ajustes a los estados financieros no necesariamente era suficiente para llegar a un análisis de comparabilidad adecuado.
Además, la administración no acepta ajustes de comparabilidad. Y menos realizar un análisis plurianual. El sector hidrocarburos es el más afectado por la fiscalización correspondiente al 2020, año en que la Sunat ha utilizado este informe en cuestión.
Se ha tratado de hacer un análisis desde la perspectiva legal y económica. Legalmente no tiene ninguna lógica separar el artículo 110° del artículo 114°. Económicamente ya es una aberración y creemos que el tema se debe revisar, pues constituye una vulneración al análisis de comparabilidad.
Es cierto que en algunas ocasiones se debe realizar un análisis 1 x 1 y tiene lógica porque en ese año las empresas fueron afectadas de la misma manera. Sin embargo, no debemos soslayar que existen ciclos de negocio y que las compañías no necesariamente en un año reflejan su rentabilidad de equilibrio de largo plazo. El sector minero es muy dinámico y tiene que tomarse en cuenta esta condición, sus características y la realidad económica de la transacción que forman parte del análisis de comparabilidad para realizar un correcto análisis de precios de transferencia justo, no solo para la administración, sino también para el contribuyente.
Gracias, Gloria. Damos por cerrado este tema. Pasamos al tercer y último segmento relacionado con el servicio intragrupo, así que cedo la palabra a Renée.
› RENÉE VILLAGRA
Les muestro un diagrama que ha sido incluido en un documento publicado en mayo del 2023 por el Foro Intergubernamental en Minería (IGF) y la OCDE. Esta consulta pública salió en la web de la OCDE. Este trabajo aún no ha sido traducido.
El trabajo devela que en las diversas etapas de la cadena productiva del sector minero existen numerosas prestaciones de servicios. El trabajo, puesto a consulta pública, resucita el tema de la prestación de servicios. No es un trabajo impecable. Ha recibido muchas críticas. Por ejemplo, no ha incluido para los países en vías de desarrollo los temas logísticos y el marketing, entre otros. Al margen de los errores, lo cierto es que en estos países hay muchas prestaciones de servicios en el sector minero y problemas vinculados a los servicios logísticos que no se han solucionado.
Recordemos que este inciso i del artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta fue incorporado en el 2017. Sin embargo, se modifica por medio del Decreto Legislativo 1369. Entra en vigencia dos años después. Anteriormente, el sistema de precios de transferencia y servicios requería el sustento de la empresa para la determinación del precio, de los costos y gastos del proveedor o prestador del servicio. Eso fue derogado, el cuarto párrafo también.
Sin embargo, en el tercer párrafo sigue requiriendo los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio. Es decir, por un lado, se deroga este cuarto párrafo, pero no se modifica la literalidad del tercero y la administración tributaria continúa requiriendo la documentación de un tercero.
Este es un problema exclusivo de los países en vías de desarrollo en que las empresas no tienen acceso a esa información. Pueden ser partes vinculadas, pero no significa que la matriz o los otros establecimientos permanentes brinden la información. Todo lo contrario, es información sumamente reservada, que además cuida de poner a disposición de administraciones tributarias de países que pueden vulnerar la reserva tributaria.
Las empresas no pueden obtener esta información del prestador y somos países en vías de desarrollo que requerimos de la prestación de servicios. Es un problema enorme para las empresas que no tienen la capacidad de exhibir la documentación solicitada. Además, este procedimiento de la fijación de precios ya fue derogado; sin embargo, se mantiene en el párrafo 3. Un verdadero contrasentido.
Asimismo, el reglamento, aprobado por un decreto supremo, insiste en la exhibición. Considero que se cometió un error y se cruzaron las normas. Mientras el Decreto Legislativo 1369 deroga el párrafo cuatro, se emite un decreto supremo (en vigencia desde el primero de enero del 2019) exigiendo la presentación de esta documentación. En la actualidad, en las fiscalizaciones se requiere el sustento de los costos y gastos del prestador de servicios. Y las empresas no lo pueden obtener.
Es un problema general que no es exclusivo del sector minero. El gráfico de la IGF y la OCDE revelan la necesidad de recurrir a la prestación de servicios entre partes vinculadas en el proceso productivo minero. Y ese es un gran problema que tiene hoy la prestación de servicios.
Dentro de la prestación de servicios se encuentra el tema de los préstamos, tanto gratuitos como préstamos remunerados. El Tribunal Fiscal ha tratado a los préstamos, una vez más, como servicios. Es un servicio más para el Tribunal Fiscal la obtención de financiamiento sobre préstamos. A nivel de ley, los servicios en el Perú no pueden ser gratuitos, lo cual es un gran contrasentido, porque la propia OCDE concibe en los lineamientos de precios de transferencia la prestación de servicios gratuitos con ciertas condiciones y circunstancias.
Es totalmente posible que, así como terceros independientes prestan servicios gratuitos, se lleven a cabo préstamos gratuitos, es decir, sin interés, entre las partes vinculadas.
Esta deficiencia normativa la sufren las empresas. A nivel de sus directrices sí se conciben los servicios y los préstamos gratuitos. En el Perú no es posible.
Relacionado con los préstamos remunerados, históricamente en el Perú se han realizado análisis de precios de transferencia en función de tasas de interés de la SBS, pero, legítimamente el Tribunal Fiscal ha dicho que este indicador es un promedio y que no puede ser considerado comparable, además que solamente toma en cuenta dos elementos y no todos los otros elementos de la comparabilidad.
Es un problema para todos los actores del derecho tributario. La reiterada jurisprudencia, a mi entender acertada del Tribunal Fiscal, no da opciones. En las bases de datos no existen comparables de préstamos o mutuatarios, a diferencia de commodities de bienes.
La solución estaría en el Legislativo. En México, la norma señala expresamente que el equivalente a la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS) es el que fija las tasas y que esas pueden ser tomadas por el contribuyente o la empresa. Igualmente, hay legislaciones que recurren a la FED de Estados Unidos, etcétera.
La solución vendría por el lado legislativo.
Gracias, Renée. Un tema que resulta importante cuando conversamos de los servicios intragrupo es el test de beneficio. Gloria, basada en tu experiencia, ¿cómo vienes afrontando las fiscalizaciones en materia de test de beneficio y cómo los contribuyentes deben prepararse para enfrentar este tipo de fiscalizaciones?
GLORIA GUEVARA
Las fiscalizaciones sobre este tema se han incrementado sustancialmente en los últimos dos años. Parece que fuera el enfoque principal de la Sunat. Se llama servicios intragrupo y test de beneficio, pero no está orientado en verificar si genera un beneficio o no. Si no se interesa más en la solicitud de los costos y gastos del prestador de servicio, como mencionó Renée.
Toda la fiscalización se centra en la documentación que el contribuyente debe proveerse de los vinculados del exterior. Se piden boletas de pago, incluso los documentos que verifiquen el pago de impuestos del empleador, el nombre de la persona prestadora del servicio, la identificación, el cargo, las funciones que realiza, cuál fue el criterio de la locación utilizada.
Asimismo, trata de identificar la fiabilidad de los costos y gastos solicitando archivos, hojas en Excel que muestren el cálculo y cómo se puede trazar hasta la contabilidad del proveedor de servicio, pidiendo pantallazos del sistema del proveedor, para mostrar que, efectivamente, lo que te cobran proviene del costo real identificado de la contabilidad.
No todas las empresas tienen la disposición, ni las políticas de confidencialidad como para abrirlas de esa manera. Te comparan con otras empresas y dicen: “Tengo otro caso en el cual sí me lo están dando, así que ustedes, por favor, también deberían tener la capacidad de proveerme esta información”.
Cuando se les consulta sobre la base legal que utilizan para solicitar este nivel de información, responden que el reglamento señala la exhibición de costos y gastos. Se le podría mostrar solo la hoja de Excel con el cálculo de la cuantificación del valor del prestador del servicio, sin tener que proporcionar las boletas de pago de cada una de las personas que prestaron el servicio. Sin embargo, si no damos esta información es altamente probable que no pases la fiscalización.
Por eso se recomienda prepararse con anticipación. En nuestra norma no hay una obligación formal específica relacionada con el test de beneficio, solo existe un breve acápite en los reportes locales, referido a “información relativa al test de beneficio”. Muchas veces los contribuyentes no la incluyen en el reporte local, quedando expuestos a cuestionamientos y sanciones. Por lo menos se debería ofrecer en el reporte una mínima descripción del test de beneficio.
Con anticipación, las empresas deben preparar un archivo de documentos y luego simular una fiscalización de la administración tributaria. Ahí se debe documentar todos los años abiertos. Por ejemplo, en estos momentos se está fiscalizando el 2018. La carpeta debe contener costos, gastos, el driver utilizado, la llave de alocación. Y la llave de alocación utilizada debe tener un sustento económico y estar razonablemente explicada.
También debe contener el margen de rentabilidad que cargaron, y ese margen, obviamente, debe estar a valor de mercado. Si es de bajo valor no puede exceder el 5%. Y preparar la información del personal que está detrás de la prestación del servicio, más allá de la explicación de la naturaleza del servicio y de cómo se generó el beneficio económico.
En la práctica, la fiscalización aún no se ha centrado en evaluar el beneficio en sí mismo y cuantificarlo, pero se podría entrar en ese detalle. Recomendamos cuantificar cómo ese servicio a futuro le está generando beneficio comercial a la compañía, una mejora en su posición comercial en el mercado. Y demostrar la necesidad del servicio y que el servicio no es una actividad del accionista. Es decir, que la vinculada no me está cobrando algo que es para beneficio de la compañía, sino que beneficia al receptor. Y que tampoco existe duplicidad del servicio.
Se sugiere armar anticipadamente este file de defensa por todos los años abiertos a fiscalización. Es trabajoso, pero necesario prepararlo lo antes posible. De lo contrario será complicado buscar información de cuatro o cinco años anteriores. Eso sucede en la práctica.
Excelente, Gloria. Ahora, Mariella, ¿nos podrías comentar algún criterio jurisprudencial sobre el tema?
› MARIELLA DE LA TORRE
Comentaremos la reciente RTF 3255 del 2023 de la Sala 1 referida al impuesto a la renta del 2013, fiscalizada con la normativa antigua. No se relaciona con el test de beneficio que comentaron Renée y Gloria, pero sí se refiere a una serie de servicios que prestaba una empresa del exterior vinculada a una local. Eran tres contratos de servicios que la Sunat observó por fehaciencia. La Sunat dijo: “Esta prestación de servicio entre las partes vinculadas no es fehaciente”.
Según la administración, no se había acreditado que los costos directos e indirectos asumidos por el prestador extranjero vinculado no fueron demostrados y acreditados. Esta información era relevante porque se usaba para fijar la retribución del servicio. Cuando el Tribunal Fiscal analiza el caso, corrige y le enmienda la plana a la Sunat. ¿Por qué? Porque el cuestionamiento vino por fehaciencia, sea prestado o no el servicio, con independencia de si la retribución y el monto de la retribución son correctos o no.
Para la fehaciencia, el Tribunal Fiscal narra y describe cómo se han presentado siete archivadores palanca con voluminosa información de sustento: los comprobantes, los pagos, los memos, las presentaciones, las consultas, entre otros.
Es un caso interesante por el análisis que hace el Tribunal Fiscal. Si le llegan casos sobre test de beneficio, esperemos que lo resuelva de manera razonable y sensata, analizando el tipo de información que realmente una empresa local pueda tener.
Por último, la fiscalización del ejercicio 2020 se está iniciando. Es un año complejo y lo mismo lo es el 2021. Y se vuelve más difícil por la valla alta que nos imponen. Todos debemos estar en una misma línea y no olvidar que todas las empresas pasaron momentos complicados durante la pandemia.
Excelente, Mariella. Agradecemos la participación de nuestras expositoras y damos por cerrada la mesa. Gracias a todos.
Socio de CMS Grau
Buenos días a todos. Agradezco la invitación del Comité Tributario de la SNMPE, por intermedio de Fernando Zuzunaga, para moderar este bloque. Me acompañan Daniela Comitre, socia del Área de Consultoría de PricewaterhouseCoopers; Humberto Astete, socio del Área de Impuestos de EY; y Gisela Arroyo, Tax Specialist de Pluspetrol Perú Corporation.
El objetivo del bloque es revisar algunos aspectos controversiales relacionados con el sector. En anteriores simposios se han planteado y solucionado estos temas, tanto a nivel de la administración como de la jurisprudencia, pero en el camino surgen otros. El objetivo es tener una visión amplia sobre estos.
Se han escogido tres puntos:
Depreciación y activo fijo. En la depreciación encontramos distintas inquietudes y preguntas ¿Qué es una edificación y construcción? Tema aún no cerrado. ¿Cómo se aprecia o determina un activo fijo? ¿Lo tenemos que analizar en función de la vida útil? ¿Cuál es la funcionabilidad del activo? ¿Por qué tenemos que analizar si son instalaciones fijas o permanentes para ver si es una edificación o construcción? ¿Es más importante la obra civil que la maquinaria? ¿Cómo determinamos la fehaciencia de un activo fijo?. Son temas actuales que serán tratados por Daniela Comitre.
El segundo punto es la depreciación y la amortización de activos fijos asociados a las concesiones eléctricas. Ese tema también es interesante, porque la legislación sobre las concesiones en activos en concesiones eléctricas ha quedado desfasada, es de 1996. Sin embargo, por el lado de las normas tributarias y contables, la realidad ha ido mucho más rápido. Esta legislación se ha quedado en el tiempo y está generando dudas e inquietudes que pueden terminar en controversias.
El tercer tema son gastos preoperativos, gastos de desarrollo y gastos de exploración y, nuevamente, encontramos inquietudes y preguntas en función de los distintos criterios que se han dado en el tiempo, que no terminan de cerrar para establecer de manera certera cuándo es un gasto de desarrollo o un gasto de exploración, o cuándo estos gastos podrían calificar eventualmente como activos fijos.
El segundo tema lo desarrollará Humberto Astete y el último lo tratará Gisela Arroyo.
Socia del Área de Consultoría Tributaria de PwC
Gracias, Rolando. Gracias a Fernando Zuzunaga y a la SNMPE por invitarme a formar parte de este panel.
Trataré el tema de depreciación y activo fijo, concretamente, cómo el Tribunal Fiscal y la administración tributaria han desarrollado el concepto de edificación y construcción durante el transcurso de los años, hasta llegar incluso a las casaciones recientes sobre el tema, para efectos de la depreciación.
A manera de resumen, en nuestra legislación la depreciación constituye la pérdida de valor de un bien por su desgaste. Básicamente por su uso. Este desgaste afecta la fuente generadora de renta, el activo de una compañía y, por lo tanto, se debe admitir su deducción de alguna forma. Eso lo regula nuestra ley de Impuesto a la Renta en el artículo 37° literal F al precisar que son deducibles las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo e impone tasas máximas dependiendo del tipo de activo.
Para edificaciones y construcciones, actualmente tenemos la depreciación a razón de 5% anual con un método de línea recta, y para el resto de activos se tienen también tasas máximas de depreciación y aquí la depreciación aceptada tributariamente será aquella que esté contabilizada. Es decir, el límite de la depreciación tributaria es la depreciación financiera.
Creo que este requisito está completamente desfasado. Sin embargo, aún existe en la norma y debemos limitarnos a la depreciación financiera.
Y la depreciación tributaria no puede exceder, como comentaba, las tasas máximas previstas en la Ley de Impuesto a la Renta, que para maquinaria y equipos mineros es de 20% y para otros bienes del activo fijo de 10%.
Con esta base legal, analizaremos el concepto de edificación y construcción y su variación en el tiempo. Entre el 2001 y el 2004 existe alguna jurisprudencia referida al impuesto predial que esboza una definición sobre edificación y construcción. Y define a la edificación como instalaciones en que se realizan las distintas actividades del ser humano.
Desde este momento no hay una definición de edificación y construcción en nuestra legislación tributaria. De alguna manera se utiliza el reglamento para el otorgamiento de licencias de construcción que define la edificación como la acción y el efecto de ejecutar una obra para ser ocupada por el hombre.
Lo importante es que del 2001 al 2004 la legislación establece que la edificación debe servir para el desarrollo de las personas. Y, además, se empieza a configurar el término de instalaciones complementarias fijas o parte integrante, entendido como aquellas que no se pueden separar sin destruir, deteriorar, o alterar el predio o disminuir apreciablemente su valor. Si al retirar estas instalaciones y se dañó al activo, se le debe considerar parte integrante. Frente a esta circunstancia, se recurre al Código Civil por la ausencia de una definición en la norma tributaria referida a “partes integrantes”.
Entre el 2005 y el 2009 aparece un poco de jurisprudencia relacionada con el concepto de edificación y construcción para la depreciación. Ahí ocurre la famosa jurisprudencia del 2005 relacionada con los galpones. Un contribuyente, dedicado a la cría de animales domésticos, había construido galpones usando palos, mantas y otros utensilios ligeros.
No había utilizado materiales nobles. En su opinión, esta construcción tenía una vida útil corta; por tanto, debía utilizar una tasa de depreciación del 10%.
Sin embargo, la administración tributaria indicó que los galpones eran una edificación y que se tenía que utilizar la tasa vigente para edificación y construcción, que era del 3%, en ese momento. Además, la Sunat afirmaba que contablemente se había registrado esta obra como edificación y construcción y así se le debía tratar. En este caso ya se empiezan a utilizar otras normas para definir edificación y construcción. Anteriormente, el Código Civil señalaba que construcción eran todos aquellos edificios y estructuras de ingeniería civil levantados independientemente del material utilizado.
En resumen, la Sunat considera que todo aquello que es edificación o construcción se debe calificar como tal, sin importar el material o si es parte integrante. Tampoco hace referencia sobre la vida útil.
El Tribunal Fiscal no está de acuerdo con la posición de la administración tributaria. Refiere que en las construcciones se utilizan diversos materiales que cambian la vida útil de la edificación. El Tribunal Fiscal le da importancia al elemento “vida útil”, concepto básico para definir la depreciación.
Asimismo, en otra resolución de esos años, el Tribunal indica que las obras civiles diseñadas para albergar o permitir el funcionamiento de máquinas no son consideradas construcción y edificación. Este es otro concepto que ya empieza a aparecer y que se repetirá en los siguientes años.
En el 2010 aparece otro conocido informe de la administración tributaria. Se le consulta qué es edificación y construcción para propósitos de aplicar un beneficio de depreciación acelerada que existía en ese momento. En su definición parte de normas que no figuran en la ley de Impuesto a la Renta y su reglamento. Utiliza el Reglamento Nacional de Construcción y hace referencia a la NIC 16 (Normas Internacionales de Contabilidad) y al Plan Contable General, señalando que en esta definición se debe considerar la vida útil, que no sea objeto de venta, analizar su funcionalidad y que sean obras de carácter permanente o fijas.
Proporciona alcances generales sobre lo que es edificación y construcción, indicando que son todos los materiales necesarios empleados para la puesta en funcionamiento o aprovechamiento económico de un bien, más todos los aditamentos permanentes con vida útil relativamente larga como la obra. Así, la Sunat empieza a definir el concepto de edificación y construcción.
En el 2019 se origina la discusión de las líneas de transmisión y las subestaciones eléctricas, que ha sido materia de diferentes jurisprudencias y debates con la administración tributaria. La Sunat sostenía que la mayor parte de los componentes –y descomponetizaba las líneas de transmisión y las subestaciones– tenían una vida útil de 20 a 30 años y, por lo tanto, eso era edificación y construcción.
Por su parte, el Tribunal Fiscal decía que existía una contradicción en los argumentos empleados por la administración tributaria. En uno de ellos, la Sunat había descomponetizado y analizado la vida útil de cada componente y en otro de sus argumentos señalaba que este tipo de activos, como las líneas de transmisión, no podían tratarse de manera aislada, sino como un todo.
El Tribunal dijo que no llegaba a entender cuál era el argumento de la Sunat. Sin embargo, el Tribunal señaló que el análisis no puede sustentarse en la vida útil de cada componente, sino en la vida útil del componente principal que permite el funcionamiento de la línea de transmisión.
Con base en los diferentes informes técnicos presentados se concluyó que las líneas de transmisión y las subestaciones eléctricas no eran una edificación y una construcción. Además, presentaba como ejemplo que, si el cimiento donde estaba una subestación tenía una vida útil larga, eso no significaba que la subestación en general era una edificación, sino que se requería de cimientos para hacerla funcionar.
Además, se demostró que las líneas de transmisión y subestaciones se podían recolocar, entonces eran pasibles de ser movilizadas, esto también fue un argumento que se consideró para fundamentar que no se trataba de edificación y construcción.
En la jurisprudencia del 2021, el Tribunal Fiscal refiere que no basta que el bien haya sido “construido”, sino que debe tenerse en cuenta sus características propias, como la naturaleza del bien y el destino del activo (vida útil del componente principal que permite o determina el funcionamiento de la obra). Se toman normas distintas a las tributarias para definir “edificación y construcción”.
En estas resoluciones del Tribunal Fiscal no existen un cambio de criterio respecto a estos conceptos, sino precisiones sin caer en contradicciones.
En esta resolución del 2021, el Tribunal Fiscal hizo un trabajo minucioso analizando activo por activo y en algunos casos los calificó como edificación y en otros, no. También definió los accesorios o partes integrantes, indicando que eran aquellas que no se podían desmontar o quitar del activo sin dañarlo. También se refiere a las instalaciones fijas o permanentes y a la vida útil del activo del componente principal.
Sobre las líneas de transmisión de nuevo indica que no están comprendidas en “edificación y construcción”. Califica como tales a las obras en las que predomina la ingeniería civil que tienen un objetivo diferente a albergar o permitir el funcionamiento de maquinarias. Por ejemplo, la construcción de muros de concreto contra derrames de cianuro, tienen un fin en sí mismo. Por tanto, lo califican como “edificación”. Además, precisan que en diversos casos el contribuyente no pudo acreditar que, a pesar de los materiales empleados, el activo podía tener una vida útil reducida. Si no podía probarlo con informes técnicos, se calificaba como instalaciones fijas o permanentes.
En última resolución del 2023, el Tribunal indica que al no existir una definición de edificación y construcción en la ley y en el reglamento, es válido acudir a otras disposiciones legales utilizando la norma novena del título preliminar del Código Tributario, en la que define edificación como la construcción que posee estructuras, instalaciones y equipamiento para su acondicionamiento y que sirve para que las personas desarrollen sus actividades.
En el 2001 ya se había tratado sobre el desarrollo de actividades en las instalaciones. Y otra vez hace referencia al Código Civil respecto a que las instalaciones son parte integrante y que no se pueden separar sin destruir, alterar o desmontar el bien.
En la resolución del 2021 reafirma que las obras destinadas para el funcionamiento o albergar maquinarias no son edificaciones y construcciones. Sin embargo, agrega que para efectos del funcionamiento de esa maquinaria se necesita levantar muros, techos y en general se construye un edificio, se podría considerar a la edificación componente principal y tratarse como “edificación y construcción”. Indica que se debe analizar el caso en concreto.
Lo complicado sería determinar el componente principal de una obra. La calificación dependerá de la presentación y la sustentación de los informes técnicos.
Y llegamos a las casaciones. Trataremos el caso de un contribuyente que había depreciado activos fijos que constituían instalaciones de una edificación en función de su vida útil.
Consideraba que eran bienes autónomos y que podían separarse de la edificación y, por lo tanto, correspondía aplicarle, no la tasa de 5% de “edificación y construcción”, sino la de otros activos. Era el sistema contra incendios, puertas levadizas, instalaciones eléctricas y sanitarias, soportes de tuberías, entre otros. El resultado fue que no se le aplicó la tasa del 5%. En este caso, la Corte Suprema tiene dos conclusiones principales: la primera se remite a las normas de derecho de construcción para definir “edificación y construcción” ante la ausencia de una definición en la ley tributaria. La segunda es que la regulación del impuesto a la renta no diferencia la depreciación de edificaciones y sus partes integrantes.
Aquí analizamos a fondo este texto que se señala en las casaciones. La Corte Suprema considera que no es posible encontrar una norma que establezca expresamente la depreciación diferenciada de bienes que forman parte de una edificación. La Corte Suprema dice que no es no que se pueda diferenciar la depreciación de componentes ubicados en una edificación y que no sean
parte integrante. Si tengo algunos componentes en una edificación que no califican como parte integrante, porque se pueden retirar o independizar sin dañar el activo, esos sí pueden tener una tasa de depreciación distinta.
La Corte afirma que una vez definidas las partes integrantes del bien principal y que no se pueden desmontar sin dañar el activo, ahí no se pueden aplicar tasas diferenciadas. Todo es una edificación. Pero, ojo, no está diciendo que no se pueda diferenciar otro tipo de componentes que sí se pueden separar. Hay que tener en cuenta esta interpretación o conclusión a la que ha llegado la Corte Suprema.
Gracias, Daniela. Tenemos una Ley del Impuesto a la Renta que establece que las edificaciones y construcciones se deprecien al 5% y no existe una definición de edificación y construcción. En ese sentido aplican normas que están en el reglamento de las licencias de construcción, en normas del impuesto predial, Código Civil y el reglamento nacional de construcción. Pregunto: ¿si el objetivo de la Ley del Impuesto a la Renta puede ser interpretado sobre normas que no contemplan ciertos conceptos que la mencionada ley interioriza, como son los contables, la vida útil, el desgaste, entre otros?
¿Crees que “edificación y construcción” se seguirá analizando en función de estas normas y en función de instalaciones fijas y permanentes que no necesariamente van de la mano con la vida útil que busca la Ley del Impuesto a la Renta? ¿Crees que ya está casi definido este criterio?
Sí. Mencionaba que, en la reciente resolución del 2023 del Tribunal Fiscal, el contribuyente argumentaba que no deberían utilizarse normas distintas a las de la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento para definir qué es edificación y construcción. Señalaba que no hay una remisión expresa en la ley del Impuesto a la Renta a otras normas y que estas son normas técnicas que no tienen carácter vinculante para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sin embargo, la Sunat y el Tribunal Fiscal han descartado el argumento del contribuyente y han afirmado que por la norma novena del Código Tributario es necesario recurrir a otras normas ante la ausencia de una definición en la ley del Impuesto a la Renta.
No podemos dejar abierto este tema. Por lo menos se puede recurrir a otras normas para definir “edificación y construcción” y dar contenido a estos conceptos. La idea es utilizar normas que no desnaturalicen las disposiciones de la ley del Impuesto a la Renta.
Por ejemplo, es válido utilizar el Reglamento de Tasaciones, referente al concepto de vida útil porque sobre eso está basada la depreciación en nuestra regulación. Se debe elegir con cuidado el tipo de regulación que se utilizará para evitar la desnaturalización de los principales elementos de depreciación que figuran en la Ley del Impuesto a la Renta.
Gracias, Daniela. Ahora le toca el turno a Gisela. En relación con el sector hidrocarburos, ¿qué experiencia podrías compartirnos respecto al tema de la depreciación?
› GISELA ARROYO
Tax Specialist de Pluspetrol Perú Corporation
En el sector hidrocarburos se han registrado también acotaciones en este sentido, respecto a los flowlines o los ductos que conectan el pozo hacia la planta de fraccionamiento. Se sabía que este tipo de acotaciones era transversal a todos los sectores. Había pegado muy fuerte al sector eléctrico en relación con la línea de transmisión, pero aún no había llegado al sector hidrocarburos.
La Sunat señaló que los flowlines tenían la característica de fijeza y permanencia por el material de acero utilizado en su construcción. Como era un material de larga duración y resistencia, se trataba de un activo fijo y no de un equipo.
Hasta ese momento, el sector hidrocarburos trataba a los flowlines como equipo y lo deducía en función de unidades de producción con un tope máximo de 20%. La Sunat sostenía que, basado en los materiales que le daban la fijeza y permanencia, estos tenían una vida útil de más de 33 años; por lo tanto, eran “edificación y construcción”.
Sustentaba su posición en un informe que la Sunat emitió en el 2010. Ahí sostenía que eran obras de ingeniería de alta especialización y que tenían una vida útil que fluctuaba entre los 20 o 30 años.
Durante el proceso se presentó una argumentación contradictoria. Por un lado, la Sunat señalaba que la vida útil era de 33 años por su fijeza y permanencia y al mismo tiempo sustentaba, amparado en una opinión de la Dirección General de Hidrocarburos, que los flowlines tenían una duración de 20 a 30 años. Si era menor a 33 años, no llegaba al largo plazo de vida útil que la Sunat consideraba para calificarla como edificación y construcción.
Ante esta contradicción, la Sunat afirmó que independientemente de las características de fijeza, permanencia y duración, era una obra de construcción; suficiente para calificarla como “edificación y construcción”.
Durante el proceso se presentaron informes técnicos que acreditaban que los flowlines tenían características distintas al ducto principal, materia del pronunciamiento de la Dirección General de Hidrocarburos y del informe de la Sunat. Por lo tanto, las características de duración eran distintas.
O sea, que mientras un ducto principal recorre largas distancias dentro de la actividad de downstream, y conecta una planta de fraccionamiento ubicada en la selva hasta la zona de consumo en la costa; un flowline conecta, en cortas distancias, la boca de pozo con la planta de fraccionamiento. El grosor es distinto. Mientras un ducto principal es grande y resistente, y tiene una larga duración, los flowlines poseen distintos niveles de grosores. Son líneas de recolección bastante pequeñas que forman parte del sistema de recolección de líquidos de gas natural.
Por ejemplo, mientras un flowline recoge hidrocarburos con agua y materiales corrosivos que acortan su vida útil, un ducto transporta hidrocarburos que no tienen este material corrosivo y, por lo tanto, el período de duración será más largo.
Se acreditó en el expediente que tampoco se cumplía con la característica de fijeza porque los flowlines eran materia de reemplazo continuo y era posible movilizarlos. Se presentaron informes y comunicaciones a Osinergmin indicando la movilización de una línea de transmisión de flowlines de un lado a otro, como consecuencia del Fenómeno El Niño. Por tanto, no cumplía con la característica de fijeza y permanencia.
Finalmente, en una reciente resolución el Tribunal Fiscal le da la razón al contribuyente. Su fundamento consiste en que la Sunat no analizó los componentes y las características de los flowlines para determinar si calificaba como equipo o como edificación y construcción. Solo se basó conceptualmente en las características del ducto principal.
Durante más de 20 años, el sector hidrocarburos ha registrado acotaciones, revisiones y fiscalizaciones sobre el activo, emitiendo resoluciones y aceptando que los flowlines calificaban como equipos sujetos a una depreciación de hasta 20%. De improviso, la Sunat cambia de posición y ahora lo califica como edificación y construcción.
Estas decisiones vulneran el principio de predictibilidad recogida en el título preliminar de la Ley de Procedimiento Administrativo General, según el cual los pronunciamientos de la administración deben ser congruentes con su actuación previa, mientras que el contribuyente debe esperar una respuesta predecible. Y cualquier cambio de posición debe estar argumentado.
En el sector hidrocarburos existe estabilidad tributaria ligada con el contrato de licencia. Ahí también se estabilizan las interpretaciones existentes sobre el régimen tributario. Por eso al momento de la suscripción del contrato de licencia, los flowlines calificaban como equipo, ¿no se vulnera la seguridad jurídica y la estabilidad tributaria cuando de repente la administración cambia de posición y califica a los flowlines como edificación y construcción? Al final, la estabilidad tributaria solo afianza la inestabilidad y el cambio constante de criterio.
Gracias, Gisela. Ahora Humberto tratará sobre la depreciación y los activos físicos que están generando controversia con el tema de la fehaciencia, no definido por la Ley del Impuesto a la Renta.
› HUMBERTO ASTETE
Socio del Área de Impuestos de EY
Abordaré brevemente algunas experiencias de fiscalizaciones en el sector energía relacionadas con la acreditación del valor depreciable. En este tema, la Sunat está introduciendo conceptos asociados a la fehaciencia de la propia operación de construcción, cuando la fehaciencia es un criterio más asociado a la deducción de gastos que a la acreditación de costos. Eso es preocupante.
A la Sunat no le basta que el contribuyente muestre las facturas emitidas por el constructor, sino que le solicita documentación relacionada con la acreditación de la naturaleza del activo, la medición confiable de su costo y la identidad de estos costos, necesarios para darle la condición y la ubicación actual al activo. En estas industrias, como la minería, el petróleo, el gas y energía, se trabajan con contratos de llave en mano. Me refiero a las grandes infraestructuras.
En las fiscalizaciones se está pidiendo informes emitidos por el proveedor, las valorizaciones con el detalle de los trabajos efectuados, las actas de conformidad del servicio y un seguimiento riguroso de la documentación emitida referida al contrato de construcción que se tiene con el proveedor. También solicitan la documentación en idioma extranjero y su traducción al español.
¿Hasta qué punto hoy la administración tributaria va más allá de lo que la normativa del Impuesto a la Renta sugiere para acreditar el costo? La norma que regula el costo es el artículo 20° y define el costo de adquisición como el precio pagado de construcción con un criterio similar. Y señala, desde hace algunos años, la obligación, que antes no existía, de que ese costo esté sustentado en comprobantes de pago. Eso es correcto, pero hasta dónde puede ir la Sunat en la fiscalización referida a acreditar el valor depreciable de un activo de este tipo.
Ese es el tema que quería poner sobre la mesa.
Ahora pasamos al sector energía. En algún simposio anterior se ha abordado el desfase que existe en la regulación de concesiones. Antes se tenía un Texto Único Ordenado (TUO) que aglutinaba las normas de concesiones para proyectos de infraestructura pública y de servicios públicos, y el sector energía estaba en este ámbito.
Este TUO de concesiones vigente desde la década de 1990 ha sido reemplazado paulatinamente,
por el lado regulatorio, por una norma de las Asociaciones Público-Privadas (APP). De hecho, hace pocas semanas se publicó un TUO de las normas sobre APP sin incluir una regulación tributaria. Ciertamente, el único punto de ese TUO de concesiones de casi 30 años atrás, que no ha sido aún modificado para adecuarlo a la nueva realidad del negocio, es el articulado tributario.
Este articulado tributario de la ley de concesiones que sigue vigente, solo se refiere a la manera de depreciar activos o los bienes de la concesión, que es el término utilizado en los contratos. Señala que esta depreciación se realiza de acuerdo a su vida útil, pero este concepto de vida útil resulta anacrónico, pues está asociado a la norma de renta que estipulaba que en la década de 1990 se tenían “vidas útiles”, preestablecidas en el propio reglamento de la ley.
Indica que la depreciación se realiza en el plazo de su vida útil o en el plazo de la concesión, cuando no tengo la propiedad de los activos, pues estos revierten al Estado apenas ejecute la infraestructura. Establece cómo se debe amortizar ese derecho. En este caso la inversión efectuada en esa infraestructura se amortiza como un intangible.
Finalmente, indica que esa amortización se hace en función de la vida útil de los activos involucrados subyacentes o en función del plazo de la concesión. En el sector, el 99% de las compañías amortizan este intangible en el plazo de la concesión.
El panorama general es que en la parte fiscal subsiste el anacrónico articulado tributario de la década de 1990, pero en la parte regulatoria y contable existe una normativa más acorde con la realidad del sector.
En las APP se tienen dos tipos de concesiones diferentes: las autosostenibles, que son aquellas en las que el concesionario asume el riesgo del negocio. Recuperará su inversión con base en la demanda del servicio y de la infraestructura que construya; las cofinanciadas, en las que el Estado financia el costo total o parte de la infraestructura. Este régimen de las APP no es exclusivo del sector energía. Se aplica en carreteras, puertos, hospitales, entre otros.
La normativa contable, representada por la CINIIF 12, también tiene un régimen relativamente reciente que regula cómo se reconocen estas concesiones autosostenibles o cofinanciadas. En las autosostenibles se registra un activo intangible que se amortiza de acuerdo con el artículo 22° del TUO de concesiones. En cambio, en las cofinanciadas se registra un activo financiero. En ambos casos, contablemente se reconocen ingresos por la construcción. En las autosostenibles resulta un tema de mecánica contable porque el Estado no me paga por la construcción, ese ingreso se neutraliza con el costo reconocido en ese mismo momento. En el caso de las cofinanciadas, sí hay un ingreso real que el Estado me paga por la construcción de esa infraestructura.
En nuestra normativa tributaria, por ahora, con ese rezago del TUO de concesiones que sigue vigente, solo está regulando la amortización del activo intangible que se reconoce en las concesiones autosostenibles. No existe regulación del reconocimiento de ingresos que debe efectuar el concesionario en las concesiones cofinanciadas.
En el fondo, en relación con la construcción de la infraestructura solo se tiene un contrato de construcción porque el Estado paga una retribución por construir esa infraestructura.
Ahí se han generado y evolucionado mecanismos contractuales como los certificados de avance de obra, que son títulos que representan un compromiso de pago futuro del Estado, que el concesionario puede negociar. Son de libre transmisibilidad y con eso se financia el costo de la obra, pero la normativa sectorial no habla sobre el reconocimiento de esos ingresos por construcción.
Ante esa ausencia, la norma general del Impuesto a la Renta para contratos de construcción permite en su artículo 63° reconocer esos ingresos con el método del devengado o del percibido. Sería recomendable que la norma tributaria sectorial reconociera esos ingresos una vez iniciada la explotación de esa infraestructura pública o de servicios públicos.
Por ahora, uno se debe ceñir a los criterios de devengo establecidos por la ley general en su artículo 57°. Sin embargo, se necesita tener un régimen tributario específico para este negocio.
Hay algunos pronunciamientos de la Sunat sobre la materia. En uno de ellos se le pregunta en qué régimen se amortizaba ese derecho de uso que el concesionario tiene sobre los bienes de la concesión y si podía ser aplicable el régimen general del artículo 44°.
La Sunat –comparto la posición del fisco– respondió que no. Que en ese caso aplica el artículo 22° del TUO de concesiones que señala que ese activo intangible se deprecia con el TUO de la ley de concesiones, es decir, en función de la vida útil de los activos involucrados o en función del plazo de la concesión que, como he mencionado, es la opción por la que normalmente opta el 99% de los contribuyentes de la industria.
En otro informe se le preguntaba a la Sunat si en este régimen especial de concesiones era requisito que se contabilice la depreciación para su deducción fiscal. Según el reglamento de la ley de rentas de hace más de 20 años, hay un artículo que exige la contabilización de la depreciación para su admisión fiscal. La respuesta de la Sunat fue negativa y la comparto.
En un último informe se le preguntaba qué ocurría si es que durante la concesión se elaboraba una adenda al contrato y se ampliaba el plazo de concesión. ¿Qué se debía hacer con el saldo no amortizado? La Sunat contestó: en el momento en que se realice la adenda al contrato se contabiliza el tiempo restante. Si quedaban solo cinco años para el término de la concesión y la adenda lo amplía por 10 años más, serán 15 años en que ese saldo no amortizado del valor del intangible se llevará a resultados tributarios.
Trataré algunas jurisprudencias recientes relacionadas con la base de cálculo de la depreciación: ¿qué pasa con los gastos de inspección? Hay una resolución del Tribunal Fiscal del 2021 que desgraciadamente no se llegó a pronunciar sobre el fondo porque declaró nulo el reparo, pero aborda el tema de los gastos de inspección: ¿son gasto deducible del año o son un desembolso que debe formar parte del valor depreciable del activo? En este caso existe el antecedente de un oficio del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) dirigido a la Sociedad Nacional de Minería,
Petróleo y Energía, entidad que trataba de saber, desde la perspectiva contable, cuál era el tratamiento correcto para construir un tratamiento fiscal apropiado.
El MEF contesta que los mantenimientos o reparaciones de naturaleza menor, como el mantenimiento diario o rutinario de carácter preventivo, se reconocen como gasto del período en que se incurre, puesto que solo mantienen el estado actual del elemento, propiedad, planta y equipo o lo restauran a su estado de eficiencia normal. En cambio, los desembolsos por sustitución de componentes de un elemento de planta, propiedad y equipo y las inspecciones generales se reconocen como activos.
En el caso referido, el contribuyente discutía o pretendía soportar la deducción como gasto de inspección. Argumentaba que eran gastos de mantenimiento necesarios para la conservación del bien y que no implicaba obtener beneficios económicos adicionales a los originalmente evaluados, y que la vida útil del bien no se iba a incrementar como resultado de esos gastos de inspección.
En la resolución de intendencia que resuelve la reclamación, la Sunat indica que esos beneficios económicos implicaban también la contribución directa e indirecta de flujos de efectivo futuros, o la capacidad de ahorro de costos o gastos en el futuro y que, por ende, debían ser activables.
La pregunta es ¿si esos beneficios económicos futuros de la NIIF 16 se refieren a cualquier tipo de beneficio económico? Ciertamente habrá beneficio económico por un gasto de inspección. Por lo menos, permitirá mantener el activo en su nivel de funcionamiento estándar, pero si no hay un incremento de la vida útil, ¿es razonable sostener que debe ser activable?, ¿ese solo hecho supondría que tenga que registrar ese desembolso como parte del valor depreciable y no enviarlo al gasto? Me parece una posición controvertida.
Otro tema relevante es el tratamiento de las comisiones de estructuración. Pueden llegar a millones de dólares, dependiendo de la magnitud de la operación. Esta casación se pronuncia en contra de lo que decía la resolución del Tribunal Fiscal. La discusión era si las comisiones de estructuración podrían ser asimilables a los intereses, que expresamente tienen una disposición en el artículo 20° de la ley, en el sentido de que no son parte del costo computable; ergo, son deducibles como gastos y esta discusión ha existido desde hace mucho tiempo.
¿Asimilamos las comisiones de estructuración a los intereses y, por ende, las deducimos como gasto, o las consideramos parte del valor depreciable del activo? Es una diferencia temporal, pero puede generar diferencias enormes en el cálculo del impuesto corriente.
¿Cuál es el tratamiento que se les debe dar? De acuerdo con varias partes de la Ley del Impuesto a la Renta, como el artículo 56°, nos lleva a pensar que hay argumentos para hacerlas asimilables a los intereses. En el tiempo se han registrado jurisprudencias en uno y otro sentido.
Esta casación le daba la razón al contribuyente. La sentencia, que es del 2021, pero publicada en el 2023, señala que las comisiones de estructuración no son asimilables a intereses y, por ende, son costo y no gasto. Se soporta fuertemente en la norma 8 del título preliminar del Código,
indicando que las disposiciones no pueden extenderse a supuestos distintos a los señalados por la ley, aferrándose a la literalidad de la definición de costo-adquisición del artículo 20°, que excluye solamente a los intereses. Hubo un voto singular y el tema sigue en controversia.
Creo que existen argumentos para defender la calificación de las comisiones como gasto deducible por el tratamiento que la propia Ley de Impuesto a la Renta les otorga en artículos distintos del artículo 20°. Este tema seguirá generando controversia en las fiscalizaciones.
Culmino con el tema de la depreciación acelerada en el sector energías renovables. Esta es una norma especial. Tiene vigencia hasta el 2025 y esperamos su renovación. El sector renovable tiene bajos costos de producción y un período de construcción más extendido y costos de inversión más altos. Estas características justificaron que hace 15 años se establezca un régimen de depreciación acelerada para las energías renovables.
Este régimen permite aplicar una tasa global de no más de 20%. Es una tasa en que se puede hacer planeamiento tributario lícito y legítimo. Puede ser 20 en un año, 10 o 7 en otro año. La norma admite su variación anual. Aplica a centrales que entraron en operación comercial a partir de la vigencia de la norma, en junio del 2008. Aplica también a maquinaria, equipo y obra civil. Esta última se deprecia normalmente en 20 años; sin embargo, por este régimen se puede depreciar como parte de la tasa global, necesarias para la instalación y la operación de la central.
¿Qué pasa si se presenta una declaración con una tasa determinada diferente al año anterior? Eso es legítimo y lo comunico a la Sunat. Pero luego se quiere rectificar. ¿Es admisible? Creo que sí es posible. No hay una prohibición expresa en la ley, en tanto, no sea superior a la tasa global máxima y se formalice el cambio, presentando la declaración rectificatoria.
¿Cuándo se inicia el cómputo de la depreciación? La norma indica que se computa desde la puesta en operación comercial. ¿Qué pasa si antes de la puesta en operación comercial se realizan pruebas que generan ingresos gravados? Creo que, por la literalidad de la norma especial, no se podría realizar la depreciación acelerada, pero sí la depreciación general, de acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta. Ahí la norma establece que la depreciación se efectúa desde el mes en que los bienes se destinan a la generación de rentas gravadas.
Por último, ¿es exigible la contabilización de la depreciación en este régimen especial? Creo que no. Esta norma reglamentaria aplica cuando estamos en el régimen general de renta y no en un régimen especial que otorga la posibilidad de aplicar una tasa particular.
Gracias, Humberto. Definitivamente, hay bastante trabajo por hacer en el sector de concesiones eléctricas y, sobre todo, la complejidad que tiene este desfase de la norma de la década de 1990 con la actualidad y la realidad.
A continuación, Gisela nos comentará sobre los gastos preoperativos, gastos de desarrollo y gastos de exploración en el sector minero-energético.
Comentaré sobre el concepto de gasto preoperativo, gasto de exploración y desarrollo y el tratamiento tributario aplicable para los sectores hidrocarburos y minero.
Una etapa preoperativa es previa al inicio de la extracción comercial. En ella se encuentran los gastos de exploración y desarrollo y los gastos preoperativos. Estos últimos no tienen una definición en la Ley del Impuesto a la Renta, pero la doctrina y la jurisprudencia la han ido definiendo en el tiempo.
En el informe N° 79-2016, la Sunat señala que los gastos preoperativos son gastos de establecimiento, puesta en marcha de operaciones y de inicio de actividades, tratándose de desembolsos de corte administrativo, vinculados a la constitución y la organización de sociedades.
Asimismo, en el artículo 37° (g) de la Ley del Impuesto a la Renta, que regula los gastos preoperativos, menciona expresamente a los intereses por gastos financieros que se devengan durante la etapa preoperativa.
En relación con los gastos de exploración y desarrollo, encontramos definiciones contenidas en el Decreto Supremo N° 32-2002-EM, que es el glosario de términos para el sector hidrocarburos y que entiende por gastos de exploración a aquellos destinados al descubrimiento de hidrocarburos y a la evaluación de las reservas descubiertas. Y por gastos de desarrollo a aquellos destinados a hacer posible la explotación de los hidrocarburos.
Ahora, ¿cuál es el tratamiento tributario aplicable a estos gastos? El artículo 53° de la Ley Orgánica de Hidrocarburos, lo que regula es que estos gastos se activan y se amortizan a partir del inicio de la extracción comercial en dos sistemas, a opción del contribuyente. El primero, con métodos de unidades de producción, y el segundo es una amortización lineal en un plazo mínimo de cinco ejercicios.
Ambos regímenes son bastante beneficiosos para el sector y de incentivo fiscal para las actividades de exploración y desarrollo. Por un lado, la amortización con unidades de producción es un método que, además de condecirse con el tratamiento financiero, permite una adecuada asociación de ingresos y gastos y también reconocer una real capacidad contributiva del sujeto; y, por otro lado, resulta bastante beneficiosa una amortización lineal de toda la bolsa de gasto de desarrollo y de exploración en solo cinco ejercicios.
En relación con el sector minero, el artículo 8° de la Ley General de Minería define a la exploración como la actividad tendente a demostrar las dimensiones, posición, características y valores de
los yacimientos. Esta es una definición bastante corta y restringida, pero ya la jurisprudencia y la doctrina han desarrollado qué debe entenderse, en general, por gastos de exploración en el sector minero y no se limita solo a la existencia de mineral, ubicación y característica, sino también a todos los gastos conexos y vinculados directa o indirectamente a ellos, desde alquiler de equipos y maquinarias, servicio de transporte, consultorías e incluye además la determinación del valor del yacimiento. Y para determinar el valor del yacimiento, se tiene que delimitar la viabilidad económica y técnica de su explotación, que normalmente se da mediante los estudios de factibilidad.
Se incluye, por ejemplo, en los gastos de exploración la planta piloto de tratamiento, porque mediante esta planta se determina si el mineral es tratable y recuperable. También se incluyen los permisos estatales para desarrollar las actividades de exploración, como los estudios o los instrumentos de gestión ambiental, sin los cuales no se podría llevar a cabo esta actividad.
En relación con los gastos de desarrollo, la Ley General de Minería también es bastante corta en desarrollar o en establecer un concepto. Simplemente se limita a señalar que el desarrollo es la actividad cuya finalidad es hacer posible la explotación del mineral, pero igualmente la doctrina y la jurisprudencia han desarrollado este concepto afirmando que es la actividad o los gastos destinados a acceder al mineral, posibilitar y preparar el acceso al yacimiento minero y su producción. Entre los ejemplos se ponen todos los trabajos de infraestructura necesarios para llevar a cabo la explotación, hacer posible el acceso y la extracción como remoción de tierra, excavación, construcción de campamento, acceso a depósitos, socavones, pozos, galerías, caminos, vías de acceso, etcétera.
¿Y cuál es el tratamiento de estos gastos de exploración minera? Eso está regulado en el artículo 37° (o) de la Ley del Impuesto a la Renta, que remite a la Ley General de Minería, norma que en su artículo 74° establece que estos gastos, a opción del contribuyente, tienen dos opciones: o se deduce en el ejercicio en que se incurra o se amortiza en el plazo de la vida probable del depósito, a partir del ejercicio de la producción mínima obligatoria.
En un caso es, a criterio del incurrido, que implica no diferir el gasto, y en el otro caso se difiere y se amortiza en la vida del depósito minero. Entendemos que es el ejercicio del desembolso efectivo y esta es una norma de excepción al principio del devengado, que se aparta del criterio de asociación de ingresos y gastos.
Y es una norma, en realidad, de incentivo fiscal para las actividades de exploración cuando se tienen unidades mineras en etapa operativa, porque evidentemente permitirá que toda la bolsa de gasto de exploración se pueda deducir en un solo ejercicio y compensar con los resultados de otras actividades y en el caso de la amortización, se difiere hasta el ejercicio en que corresponde, según ley, cumplir con la producción mínima obligatoria.
En ese ejercicio se determina un plazo de vida probable del depósito, que es un plazo estimativo en las variables y las condiciones del ejercicio en que se inicia la producción mínima obligatoria y en el que se tiene en consideración, en ese momento, cuáles son las reservas probadas y probables y cuál sería el plazo de producción. En este caso la ley se refiere a la producción mínima obligatoria.
Es un plazo estimado, no es un plazo real a diferencia de lo que sucede con la Ley Orgánica de Hidrocarburos, en que, al permitir la amortización vía unidades de producción, es un paso variable en el tiempo. Si aumenta la intensidad de producción, aumenta también la amortización. Si disminuyen las reservas, disminuye también la amortización. En cambio, en minería es un plazo que se estima al inicio de las operaciones de producción.
Sobre el concepto de gastos de exploración, analizaremos cómo lo entiende el Tribunal Fiscal. Se venía manejando un concepto amplio relacionado con los gastos de exploración, que no se restringían solo a lo que menciona taxativamente la Ley General de Minería en su artículo 8°, sino que también considera gasto de exploración aquellos destinados a determinar su valuación y, por lo tanto, su viabilidad económica y técnica, así como aquellos destinados a los títulos habilitantes como los instrumentos de gestión ambiental, tratamiento que, además, se condice con las normas contables y lo que establece la NIIF 6.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal, en últimas resoluciones, como la N° 6746-1-2020, ha adoptado un criterio bastante restrictivo sobre lo que considera que son los gastos de exploración y ha considerado que, por ejemplo, los estudios de factibilidad y los estudios de impacto ambiental no califican como gastos de exploración, sino como gastos preoperativos.
Si lo califica como gasto preoperativo, se tiene que diferir al inicio de las operaciones, mientras que, si lo califica como gasto de exploración, se puede deducir en el ejercicio de lo incurrido. Entonces, se genera una acotación por una diferencia temporal y claro, lo que consigue la Sunat con este tipo de acotaciones son las multas. En el Perú no existen normas, al igual que en Argentina, como la teoría de las correcciones simétricas, donde si estamos ante una diferencia temporal, se facilita hacer rectificaciones en los dos ejercicios para que se otorgue el tratamiento adecuado y no se incurran en multas por diferencias que son de tipo temporal.
Por el contrario, en el sector hidrocarburos se han emitido resoluciones, no con un concepto amplio, sino con un concepto bastante extensivo de lo que son gastos de exploración. En la resolución N° 578-3-2002, el Tribunal Fiscal ha señalado que los gastos financieros califican como gastos de exploración, a pesar de que la norma del 37° (g) de la Ley del Impuesto a la Renta califica los gastos financieros como gastos preoperativos expresamente.
Existen informes de la Sunat que precisan que los gastos por intereses son preoperativos, pero el Tribunal Fiscal ha considerado que estos gastos por intereses, en la medida en que están desembolsados en una etapa exploratoria y son para actividades de exploración, califican como gastos de exploración. La diferencia es importante porque, si los gastos son tratados como gasto preoperativo, se difieren y se pueden amortizar en un ejercicio; pero si son gastos de exploración, tienen que amortizarse en cinco ejercicios. Otra vez una acotación generando diferencias temporales.
Y en relación con la amortización de los gastos de exploración minera, cito esta resolución que ya tiene un tiempo de emitida, la N° 12603-8-2011, en la que el Tribunal Fiscal señala que el plazo de amortización previsto en el artículo 74° de la Ley General de Minería debe considerar variable de producción la correspondiente a la producción mínima obligatoria y no una producción real.
Lo que sucedió en este caso es que el contribuyente, al calcular el plazo de la vida probable del depósito al inicio de la producción mínima obligatoria, estimó un plazo, pero en función de proyecciones reales de producción. Lo que el Tribunal Fiscal señala es “tienes que calcular ese plazo en función de lo que debería ser la producción mínima obligatoria”. Es decir, para el Tribunal Fiscal la vida probable del depósito que determina el plazo de amortización es en función del mínimo nivel aceptable para efectos jurídicos destinados a desarrollar el depósito minero. Entonces, resultan plazos bastante largos de amortización.
Además, esta resolución señaló que el inicio del plazo de amortización puede ser previo a la producción mínima obligatoria, este corre simplemente desde el inicio de operaciones. No necesitas llegar a la producción mínima exigida por ley, porque hay una figura de adelanto de explotación que no está prevista en la ley.
Ahora, en relación con el tratamiento del gasto preoperativo general, que está regulada en el artículo 37° (g) de la Ley del Impuesto a la Renta, la regla es que siempre se difiere al primer ejercicio de inicio de producción y se puede deducir en el ejercicio 1 o se puede amortizar en el plazo máximo de 10 años a diferencia, como hemos señalado, de los gastos de exploración y desarrollo, que pueden deducirse en el ejercicio de incurrido. En el caso de hidrocarburos se puede amortizar en el plazo de cinco años.
Sobre este punto, a raíz de la diversa jurisprudencia, es necesario hacer esta distinción entre gasto preoperativo y gasto de exploración y desarrollo. Antes no era una práctica común. Al menos no lo era en hidrocarburos, hasta que se emite la resolución del Tribunal Fiscal N° 02989-4-2010.
Antes el artículo 53° de la Ley Orgánica de Hidrocarburos habla de inversiones en exploración, desarrollo y todo tipo de inversiones en general. Entonces, se entendía que cualquier desembolso efectuado durante la etapa preoperativa en hidrocarburos seguía este tratamiento previsto en el artículo 53° de la Ley Orgánica de Hidrocarburos. Era bastante general y se refería a todo tipo de inversiones sin distinguir entre inversiones y gastos preoperativos.
Sin embargo, en la resolución del Tribunal Fiscal se establece que debe distinguirse entre el activo amortizable que se rige por la Ley Orgánica de Hidrocarburos y el gasto preoperativo que se rige por la Ley del Impuesto a la Renta.
Este criterio del Tribunal Fiscal es recogido en un informe de la Sunat, el N° 22-2014, en que analiza una serie de gastos de tipo administrativo, como alquileres de oficinas, fotocopias, intereses por financiamientos, y establece que estos tampoco pueden seguir la regla de inversiones reguladas por el artículo 53° de la Ley Orgánica de Hidrocarburos y que, por el contrario, deben seguir la regla de la Ley del Impuesto a la Renta.
En el sector minero, la distinción entre gasto preoperativo y gasto de exploración y desarrollo es más preocupante. En las últimas resoluciones, el Tribunal Fiscal ha adoptado un criterio más restrictivo sobre el concepto de gasto preoperativo y gasto de exploración y el tratamiento diferenciado que se le debe dar.
En relación con los gastos de desarrollo minero, estos están regulados en el artículo 75° de la Ley General de Minería y la norma establece que los gastos de desarrollo se pueden deducir en un ejercicio que sería el del incurrido o amortizarse hasta un plazo máximo de tres ejercicios. Otra vez entra el criterio del incurrido, que se aparte del devengado y que implica que no haya un diferimiento de los gastos.
Normalmente, los gastos de desarrollo son de infraestructura para extraer y acceder al mineral y si aplicáramos el régimen general de la Ley del Impuesto a la Renta, este tipo de desembolsos serían calificados, en general, como activo fijo y tendrían que ser objeto de depreciación. Muchos de ellos se calificarían como edificaciones y construcciones y depreciarse en un plazo de hasta 20 años, pero si califican como gastos de desarrollo, se puede recuperar o amortizar este gasto, incluso en un solo ejercicio o en un plazo de tres años.
Es una norma de incentivo fiscal para reconocer, en un período muy corto, los gastos que se efectúen en desarrollo y, obviamente, lo que hace es incentivar los gastos de desarrollo. Así, no tenemos que caer en la depreciación de activos fijos, que puede llegar hasta 20 años, lo que se puede recuperar en 3 años.
Pero esta no es la posición de la Sunat. En el tiempo ha considerado que en estos casos prima la norma contable sobre la Ley General de Minería. Si la norma contable califica a estos desembolsos como activo fijo, entonces tienen que depreciarse con el régimen general de la Ley del Impuesto a la Renta, desconociendo lo establecido en el artículo 75° de la Ley General de Minería. Esta discusión tiene larga data.
Es importante anotar que se han emitido resoluciones del Tribunal Fiscal recientes en que el Tribunal Fiscal y la Sunat tienen criterios contradictorios y han adoptado también criterios amplios y restringidos. Incluso estas resoluciones son del mismo año y se puede evidenciar en ellas los dos criterios exigentes.
En la primera de ellas, la resolución N° 01767-1-2019, ha señalado, con un criterio amplio, que los gastos de reasentamiento de una comunidad campesina califican como de desarrollo porque son indispensables para acceder al yacimiento. Un criterio bastante amplio de lo que debemos considerar gastos de desarrollo. Y no solo ha permitido la deducción de gastos de traslado, movilización o comunicaciones, sino también de los gastos de construcción de edificaciones. No le ha dado el tratamiento de activo fijo.
Y en la resolución N° 6587-9-2019 analiza el caso de un túnel, construido para acceder a un nuevo yacimiento de mineralización. La Sunat lo consideró un activo fijo y que era una edificación y construcción, por tanto, debía depreciarse en 20 años. Por su parte, el contribuyente lo había tratado como un gasto de desarrollo y lo había amortizado en un año.
En este caso, la Sunat lo calificó como activo fijo porque el desembolso se efectuó durante la etapa operativa y no en la fase de desarrollo. Ya no se podía considerar gasto de desarrollo.
A partir del 2016, el Tribunal Fiscal viene emitiendo diversas resoluciones reconociendo expresamente que, incluso en la etapa operativa, se puede desembolsar gasto de desarrollo, o se debe dar el tratamiento de gasto de desarrollo a activos que pueden calificar como activos fijos. En este caso corresponde la amortización del artículo 75° de la Ley General de Minería y no corresponde el tratamiento general de depreciación del activo fijo.
La discusión sobre la amortización del gasto de desarrollo minero tiene larga data. El informe N° 174-2019 señala que la amortización de los gastos de desarrollo, recogida en el artículo 75° debería efectuarse por el método lineal. Este criterio fue ratificado por el Tribunal Fiscal en la resolución 04085-4-2020.
En este caso, el Tribunal Fiscal señaló que si bien el artículo 75° no menciona el método de amortización, en la medida en que la amortización arroja tres años, entonces es lineal. En una reciente casación, la N° 93-2022, la Corte Suprema ha señalado que la amortización no es lineal en el caso de los gastos de desarrollo, que el artículo 75° no establece un método específico, por lo que no resulta razonable asumir que la amortización sea lineal, más aún cuando el tratamiento de los activos intangibles establece que la amortización lineal es, en realidad, un método residual.
Eso nos remite al principio de vinculación negativa, según el cual, si no está prohibido, está permitido. Por lo tanto, el contribuyente tiene la opción de amortizar como lo considere conveniente.
Entonces, ahora tenemos que en gastos de desarrollo es posible amortizar no 33.33% en forma proporcional y lineal cada año, sino podríamos amortizar el 10% el primer año, 10% el segundo año y 80% el tercer año. Este criterio de la Corte Suprema no es precedente vinculante. El Tribunal Fiscal puede mantener su posición mientras surgen nuevas acotaciones por este concepto.
Hay criterios contrapuestos sobre el tema en la Sunat, en el Tribunal Fiscal y en el Poder Judicial que no otorgan certidumbre al tratamiento de los gastos de desarrollo de exploración en el sector minero y de hidrocarburos.
En la etapa operativa surge otro problema, ya no con los gastos preoperativos, sino con los gastos preoperativos por expansión de actividades. Igualmente, en “expansión de actividades” no existe una definición de este concepto en la Ley del Impuesto a la Renta, pero se entiende, en general, que se tratan de desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación, una nueva operación o nuevos productos o procesos.
La pregunta es: ¿cuándo estaremos ante un gasto de expansión de actividades en el sector minero y de hidrocarburos?, ¿si excava un nuevo pozo?, ¿cambio de rubro de hidrocarburos a litio?, ¿si tomo una nueva concesión?, ¿si hago una ampliación en la extracción de mineral?, ¿cuándo estamos ante una expansión de actividades que implique darle un tratamiento de diferimiento del gasto que no corresponde al tratamiento de los gastos de exploración y desarrollo que permiten la deducción del ejercicio del incurrido? y en este diferimiento del gasto, además, tendríamos que identificar el proyecto y esperar que este dé resultados y se inicie la operación para ver a partir de qué momento puedo tomar el gasto de expansión de actividades y amortizarlo.
En esta línea de tiempo, el criterio del Tribunal Fiscal ha evolucionado en relación con los gastos por expansión de actividades. Tiene dos criterios preponderantes: uno, hay expansión de actividades cuando se abre una nueva unidad de producción, es decir, no se necesita cambiar el giro del negocio o iniciar una actividad que no se tenía antes, sino que se comienza una nueva unidad de producción, un nuevo lote, un nuevo yacimiento.
Y otro criterio es, para que exista expansión de actividades se necesita cambiar el giro del negocio o iniciar una nueva actividad. En el 2010, un caso referido a un permiso para obtener una nueva estación de servicio, el Tribunal Fiscal dijo que era una expansión de actividades. Pero en el 2019, en el caso de un nuevo proyecto inmobiliario, dijo que no era expansión de actividades y que se tendría que cambiar de giro o realizar una nueva actividad para que se le considere una expansión de actividades.
Lo resaltante es que hay dos resoluciones importantes en el 2014 y el 2021. El primero, aplicable a hidrocarburos, y el segundo, aplicable a minería. En ambos casos considera que hay expansión de actividades cuando existe una nueva unidad de producción.
Los efectos en la minería se dan en la resolución N° 11326-1-2021. Los gastos incurridos en el estudio de impacto ambiental y en estudios de factibilidad en un nuevo proyecto de exploración de una empresa que está en la etapa operativa, son considerados gastos por expansión de actividades. El Tribunal Fiscal ya había dicho que no calificaban como gastos de exploración.
Como son gastos por expansión de actividades, no se pueden deducir en el ejercicio del incurrido. Se tienen que diferir y amortizar a partir de que este proyecto logre resultados.
En conclusión, la legislación que regula los gastos preoperativos de desarrollo y exploración, tanto en minería como en hidrocarburos, ya tiene bastante tiempo y aún continúa la incertidumbre sobre su tratamiento, interpretaciones y criterios distintos. No otorgan seguridad jurídica al inversionista que se quiere atraer.
Gracias, Gisela. Muy completa tu presentación sobre la problemática relacionada con el tratamiento de este tipo de gastos. Plantearé un par de preguntas para Daniela y Humberto. Daniela, ¿dónde consideras que un gasto de desarrollo no es tal, sino que es un activo fijo?
› DANIELA COMITRE
Como mencionaba Gisela, este tema de gasto de desarrollo versus activo fijo se discute desde hace varios años. Este concepto restringido de gasto de desarrollo le resta el carácter de incentivo
tributario que deberían de tener los gastos de exploración y desarrollo, considerados en la Ley General de Minería.
Y se complica cuando el contribuyente que había calificado a este gasto como de desarrollo con la finalidad de utilizar este beneficio, recibe la respuesta de la Sunat y del Tribunal Fiscal de que ese gasto es un activo fijo. Ahí el contribuyente pierde la posibilidad de deducirlo porque no estaba registrado contablemente.
No solo te elimina el incentivo de deducirlo en un plazo menor, en un ejercicio o en tres –en el caso de desarrollo–, sino que también te resta la posibilidad de deducirlo por completo. Eso es lo grave de tener una interpretación tan restrictiva en este tema.
› ROLANDO CEVASCO
Gracias, Daniela. Finalmente, Humberto, ¿se podría eventualmente rectificar o corregir una amortización de gasto de desarrollo?
Respondiendo a tu pregunta, la propia norma señala que, escogido un sistema, este no se podrá variar respecto a los gastos del ejercicio. Y esa regulación se tiene hace más de 30 años sin mayor desarrollo jurisprudencial respecto a su contenido. ¿A qué se refiere con escogido el sistema? Por sistema se entiende dos cosas. O se opta por deducirlos todos en el año u opto por amortizarlos en dos o tres años. Eso no se puede cambiar. Si eso no se puede cambiar, no habría problema.
Lo último será fuertemente incidido por la posición que se tome respecto a si es lineal o no lo es. Si opté por amortizarlos, se tiene la oportunidad de hacerlo en 50% y 50% o en cualquier otro porcentaje que cubra al final de los años amortizados el 100%. Sin embargo, si al inicio del año había elegido amortizar 50%, luego rectifico y quiero amortizar el 90%, creo yo que la norma abre la posibilidad de hacer esta rectificación.
› ROLANDO CEVASCO
Gracias, Humberto. Con este comentario se concluye el bloque. Se han tratado temas controversiales, alimentados con resoluciones y criterios, tanto de la administración como del Tribunal Fiscal. Gracias a los expositores y a todos usted.
› SOCORRO NÚÑEZ
Socia de Zuzunaga & Assereto Abogados
Hoy analizaremos la conflictividad tributaria en el Perú con comentarios de María Eugenia Caleb, quien es socia de EY y tiene una conocida trayectoria en el sector público, especialmente en el Tribunal Fiscal. Ella ha sido vocal y presidenta del Tribunal Fiscal. También César Gamba, gerente sénior en La Pampilla y con experiencia en la administración tributaria; y el doctor Juan Carlos Montoya, magistrado de la Corte Superior de Lima.
Iniciaremos con la presentación del Reporte de Conflictividad Tributaria 2023, que se trabaja desde hace tres ediciones. Esta es la cuarta y será punto de partida para el proyecto que ha iniciado el país liderado por la administración tributaria, sobre el cumplimiento colaborativo. Será la línea de base.
Lo primero es recordar cuáles eran los objetivos de este proyecto que empezó en el 2019. En su primera edición tratamos de descubrir cuál era el monto en controversia tributaria, cuáles eran los resultados de cada etapa en controversia, quién elevaba la controversia a la vía judicial y cuánto demoraba en resolver cada instancia. Los tributaristas de los sectores público y privado conocían estos datos, pero faltaba el documento que nos permitiera afirmar con certeza ante autoridades las cifras exactas. Por eso se trabaja con información pública.
La información que se les mostrará corresponde a la Sunat, obtenida mediante solicitudes de acceso a la información pública y que se les presenta en forma sistematizada. La información del Tribunal Fiscal es resultado de la revisión del primer semestre del 2022, de resoluciones publicadas en la página web del Tribunal Fiscal. Por tanto, es información pública. Y, finalmente, lo que atañe al Poder Judicial corresponde a la revisión del segundo semestre del 2022 de las casaciones publicadas en el Diario Oficial El Peruano.
Con base en la información de la Sunat es muy sencillo de sistematizarla. Ellos la tienen trabajada y simplemente la presentamos. La información del Tribunal Fiscal y del Poder Judicial nos obliga a diseñar la muestra para efectos de la presente estadística.
Primero presentaremos el stock de deudas exigibles y montos en controversia administradas por la Sunat. Con la información de la administración podemos conocer el monto que se encuentra
en cada instancia. Luego analizaremos la primera instancia administrativa, correspondiente a la reclamación ante la Sunat. Esta información viene por data anual, por años completos. Analizaremos todo lo ocurrido en el 2022.
En el caso de la segunda instancia administrativa que corresponde al Tribunal Fiscal, se han separado las RTF (Resoluciones del Tribunal Fiscal), que no son relevantes para efectos de nuestro análisis. Les presentaremos la construcción de la data y nos quedaremos con una muestra, materia de análisis. Y lo mismo ocurre con las casaciones. Finalmente presentaremos el tiempo de demora por instancias.
Iniciaremos con la composición del stock de deudas exigibles y montos en controversia. Cabe indicar que son los montos administrados por la Sunat. Así, se tiene que la deuda en cobranza y montos en controversia totalizan 135,000 millones de soles a junio del 2023. Y lo presentamos en comparación con los resultados obtenidos a junio del 2021.
¿Qué nos importa resaltar? Apreciamos en la gráfica que la mayor parte de la deuda está en cobranza coactiva. Entonces, un primer mito que cae es: no es que la mayor parte de la deuda tributaria –lo que llama la Sunat “deuda tributaria”– se encuentre en controversia. Por el contrario, está en la instancia de cobranza coactiva. Solo el 2% de la deuda está en instancia de reclamación, o sea en la primera instancia administrativa y un 21% se encuentra en el Tribunal Fiscal, la segunda instancia administrativa.
El primer mito que cae es la dimensión que tiene la deuda impugnada (23%). Este monto en controversia aún no se le puede llamar deuda tributaria, como lo hace la Sunat. Aún están en las instancias administrativas y no han ingresado a la cobranza coactiva.
¿Cuál es el problema con las deudas en controversia? La data que maneja la Sunat contrasta con la información nacional que corresponde a la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales (IPCN).
La gráfica, que proviene de la propia información de la Sunat y su memoria anual, nos muestra que el universo de recaudación de 136,000 millones, dividido entre lo recaudado de los principales contribuyentes, de los medianos y pequeños, da una correlación de 80% para los principales. No es la IPCN, solo principales contribuyentes. Ya sabemos que en cada intendencia también se dividen en principales y medianos y pequeños. Por ejemplo, algunas empresas de este gremio empresarial estarían entre los principales contribuyentes de la Intendencia de Lima.
El 80.5% de recaudación corresponde a 15,299 contribuyentes que son los Pricos (Principales Contribuyentes) y solo representan el 0.1% de los contribuyentes. El 99.9% de los medianos y pequeños contribuyentes representan el 19.5% de la recaudación nacional.
Los principales contribuyentes nacionales ha fluctuado entre 1,000 y 2,500 (0.02 de los contribuyentes) que aportan más del 50% de la recaudación nacional.
En las deudas exigibles y los montos en controversia de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales encontramos que el monto en controversia representa el 93% y el monto en cobranza coactiva solo 7%. La figura se invirtió respecto a la realidad nacional. Las empresas grandes no dejan de pagar. Hacer la cobranza coactiva a la empresa grande es muy sencillo y el monto impugnado normalmente involucra deudas de montos significativos.
Ahora clasificaremos la deuda en conflicto de la Intendencia de Principales Contribuyentes (IPCN). La cobranza coactiva no judicializada representa el 7%, y las otras tres porciones que constituyen el gráfico corresponden a la deuda impugnada, sede de la Sunat, sede del Tribunal Fiscal o inclusive instancia judicial, judicializada por el contribuyente.
Al analizar las etapas de reclamación y apelación observamos que en reclamación se encuentra el 33% de la deuda tributaria y en apelación, el 67%. Significa que el 90% del monto en controversia administrativa de la IPCN está en el Tribunal Fiscal. Se observa con mayor detalle la participación de la IPCN en el total del monto Sunat en controversia. En el 2023 el 74% de la reclamación corresponde a la IPCN y en apelación, el 49%. Por eso, la IPCN tiene relevancia en el presente análisis.
Son cifras generales. Ahora se analizará lo que ocurre con la “reclamación” en la primera instancia administrativa, correspondiente a la Sunat.
Es data anual recogida de para los años 2018 al 2022 para elaborar el reporte del 2023. Nos muestra que históricamente las resoluciones son mayores a las ingresadas, salvo en el 2019. La demora en la resolución de nuestras reclamaciones no es un problema.
En el 2022, la Sunat resolvió el 128% de la reclamación ingresada ¿Cuál es el problema en la primera instancia? Resuelve rápido, pero declara infundado la mayoría de los casos impugnados (78%) y solo el 9% lo declara fundado. Lo malo es que en este último segmento se encuentran todas las nulidades que seguramente han recibido durante los últimos tiempos.
El problema en la Sunat no es el tiempo de la resolución, sino sus pronunciamientos.
En la segunda instancia administrativa, o sea, el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal se ha analizado una muestra de alrededor de 200 RTF emitidas en el primer semestre del 2022 para el reporte del 2023. Se han dejado de lado RTF de aduanas, municipales, las repetidas, las que no están disponibles, las quejas, las RTF que tienen pronunciamientos procesales como desistimientos, improcedentes, las RTF sobre solicitudes no contenciosas que no están vinculadas al papel de emisión de valores de la Sunat, las que surgen de una fiscalización. También dejamos de lado apelaciones especiales como las de cierre, comiso, cobranza coactiva. Finalmente, excluimos las RTF que son correspondientes a administraciones tributarias distintas a la Sunat. Para la muestra solo se toman pronunciamientos de fondo vinculados a valores por tributos administrados por la Sunat.
Esa es la muestra que será analizada y cuyos resultados se presentan en adelante. Pretendemos mostrar el comparativo de muestras para ver la tendencia entre el total analizado de los reportes
anteriores y lo que quedaba como muestra. En años anteriores, la muestra representaba el 17% del universo revisado en cada bloque y en el 2023 representa el 12%. Estas 285 RTF son el universo analizado a partir de las 2,298 revisadas.
¿Cuántas corresponden a la IPCN de esa muestra? El 13% de la muestra corresponde a la IPCN. ¿Cómo se pronuncia el Tribunal Fiscal? El Tribunal Fiscal confirma íntegramente la Resolución de Intendencia (RI) en el 53% de los casos. En años anteriores, registró 50% en el 2021 y 39% en el 2020. ¿Qué porcentaje es revocado íntegramente? En el 19% de casos en el 2023, 15% (2021) y 18% (2020).
Aquí empiezan los problemas. Los fallos combinados, “confirma más revoca”, para el 2023 es el 12% de pronunciamientos de la muestra de nuestro universo de 285, “confirma más nulidad” 3%, “revoca más nulidad” 1%, “confirma más revoca más nulidad” 2% y otras combinaciones 7%.
Que pasa en la IPCN, la anterior era la data de la muestra Sunat. En la IPCN encontramos que en el 2023 confirma íntegramente el 20% de los casos; revoca íntegramente 8% de los casos. ¿Cuál es el rubro que crece? “Confirma más revoca”, 39%, que son 14 RTF de la muestra. El “confirma más revoca más nulo” es un 11% y “otras combinaciones” llegan al 19%.
Centraremos el análisis en el “confirma más revoca”, que representa el 39%. En este segmento la parte revocada (multas) representa el 0.0001% de la discusión. En el análisis, reclasificamos los fallos y le agregamos al “confirma íntegramente” siete RTF, que nos llevan a incrementar la cifra al 39% al agregar estas siete al “confirma más revoca”, que pasan a ser un confirmatorio porque la parte opuesta es inmaterial o irrelevante.
El “revoca íntegramente” sube al 20%. La mayor parte se desplaza hacia el “confirma íntegramente” y “confirma más revoca”. Aquí hay un fallo de los dos lados y se queda en un 8%. En síntesis, en la IPCN se confirma íntegramente la RI en un 39% de los casos. Termina la controversia solo en un 20% y todos los fallos combinados, que generarán una sucesión de problemas, son el resto.
¿Qué salas del Tribunal Fiscal se ocupan de resolver los casos de la IPCN que aportan más del 50% de la recaudación nacional? Son las salas 1, 3, 4 y 9 que resuelven casos de la IPCN y de los principales contribuyentes de la Intendencia de Lima. Al estar concentrados en estas cuatro salas se podría a aspirar a mayor uniformidad de criterios y de conocimiento. Este el reto que tiene el Tribunal Fiscal.
Analizamos ahora la etapa judicial de la controversia. Se han revisado las casaciones publicadas en el Diario Oficial El Peruano del segundo semestre del 2022. Se ha construido la muestra sobre la base de 220 casaciones vinculadas a valores Sunat (51%) de un universo total de 433.
Dentro de la muestra Sunat, el 45% de esas casaciones corresponde a IPCN y el 55% a otras dependencias. En este resultado del 2023 ha mejorado su evolución respecto a años anteriores que mostraban 28% (2021) y 37% (2020).
La casación le pone fin a la controversia ¿Cómo falla el Poder Judicial con relación a la RTF?
¿En qué casos la casación mantiene o modifica el pronunciamiento del Tribunal Fiscal?
En la muestra Sunat del 2023, el 65% de los casos corresponden a casos en los que se ha mantenido lo señalado por el Tribunal Fiscal y en la muestra IPCN, también el 65% de los casos –con cifras distintas, pero el mismo porcentaje– mantiene lo dicho por el Tribunal Fiscal.
¿Qué porcentaje modifica lo dicho por el Tribunal Fiscal? En el 30% de la muestra total y, en el caso de la muestra IPCN, el 29%. ¿Qué parte se queda con pronunciamiento pendiente? 5% y 6%, respectivamente.
¿Y quién inicia la vía judicial? En el 2023, en la muestra Sunat la administración tributaria recurre a la instancia judicial en el 27% de los casos y el contribuyente, en el 73% de los casos; y en el caso de la IPCN, la administración inicia la vía judicial en el 20% de casos y el contribuyente en el 80%. La tendencia ha variado respecto al 2021. En ese año la iniciativa de la Sunat por iniciar la vía judicial llegó al 50% y en el mismo porcentaje lo hicieron los contribuyentes.
Ahora el análisis se centrará en el tiempo de demora de la controversia en las etapas administrativas y judicial. Para la muestra se tomó un plazo estándar de nueve meses y se compararon los años 2020, 2021 y 2023.
En el 2023, en la instancia de apelación el tiempo promedio de demora es de dos años y dos meses. También en la primera instancia judicial, o sea los juzgados, el tiempo de demora promedio es de dos años y dos meses. En la segunda instancia, la Corte Superior demora 11 meses –ahí hay una mejora significativa– y en la casación se demora un año y nueve meses.
En el 2023, en la muestra Sunat el promedio para resolver un conflicto tributario totaliza 8 años y 2 meses, y en la muestra IPCN se demoran 11 años y 3 meses en obtener un fallo definitivo.
En la muestra IPCN, el proceso más largo en la vía judicial, hasta el fallo de la casación, demoró 13 años y 11 meses. El más corto, 6 meses. Solo en la instancia judicial se demoran en promedio 5 años y nueve meses.
¿Y cuánto tarda la apelación ante el Tribunal Fiscal? En el análisis, una apelación fue ingresada en el 2006 y se demoraron más de 15 años en obtener un fallo.
La muestra IPCN es más complicada. Se demoraron más de 20 años en resolver el caso más antiguo. Operaciones de compra, venta y otras realizadas entre 1999 y el 2000, fiscalizadas por la Sunat, obtuvieron un fallo definitivo en el 2022. Eso es un drama para el contribuyente.
Estos temas serán analizados en profundidad por César Gamba, quien se ocupará de la primera instancia administrativa del conflicto; María Eugenia Caleb tratará la problemática de la segunda instancia administrativa y el doctor Juan Carlos Montoya analizará toda la etapa judicial (primera y segunda y los fallos en casación). Adelante, César.
Gerente sénior de Asuntos Fiscales de Refinería La Pampilla
En la etapa administrativa se han escogido dos temas que son fuente inagotable de controversias entre los contribuyentes y las administraciones tributarias. Son temas que básicamente lo puede resolver la administración, no requieren cambios en la normativa.
El primero de ellos está vinculado a la posibilidad de que la administración reitere los actos de determinación de la obligación tributaria. Eso está en crecimiento. Muchas veces observamos que existen vicios sustanciales en la resolución de determinación, una disconformidad de la determinación que hace la administración con las leyes sustantivas de cada tributo. Y la administración cuando resuelve la controversia, vía reclamación, lo llama nulidad. Ese cambio de etiqueta hace que el procedimiento se reenvíe al área de fiscalización para que lo vuelva hacer y ahora sí lo haga mejor.
Y nuestro sistema tributario, definido por el Código Tributario y la Ley del Procedimiento Administrativo General, señala claramente que la administración tributaria solo puede determinar la obligación tributaria una vez. Se agota la facultad de determinación una sola vez ejercida.
Sin embargo, en vía de reclamaciones, la administración cambia la etiqueta, indicando que existe un vicio de nulidad; por tanto, devuelve el procedimiento al área de fiscalización para que lo vuelva a hacer y esta vez lo haga bien. Y no solo eso. La Sunat dice: “Estoy nuevamente en etapa de fiscalización y puedo realizar otros reparos, otras contingencias y reviso otras cosas que no se realizaron en la fiscalización anterior”. Y los contribuyentes obtienen una reiteración de actos determinativos que son contrarios al ordenamiento jurídico.
Lo mismo ocurre en el Tribunal Fiscal. Por ejemplo, hay un vicio, que se acota conforme al artículo 44° (a) de la Ley del IGV. Es una operación no real y se repente se observa que el aplicable es el (b). Entonces, se revoca y el pronunciamiento debería quedar ahí. Pero no, lo vuelven a mandar hacer.
Se obtiene un resultado contrario al ordenamiento jurídico, vía el cambio de etiquetas en los pronunciamientos. El sistema exige que la administración determine una sola vez la obligación tributaria y que no lo vuelva a hacer.
En la doctrina española se le llama “la doctrina del tiro único”. Es decir, a semejanza de los duelos, uno de los protagonistas solo tiene una bala y que puede disparar una vez. Lo mismo debería ocurrir en el procedimiento de fiscalización. La administración, si hace mal su trabajo y no prueba su derecho, no debe recurrir a decir que hay un vicio de nulidad, con el objetivo de volver a hacer el procedimiento de fiscalización. Y esta vez, mi bala sí tenga la pólvora suficiente como para eliminar al contrincante. Eso no debe pasar. Lo que hace la administración es contrario al derecho. Este tema es cada vez más reiterativo en las áreas de reclamaciones de la Sunat.
Lo primero que debemos tener presente es que el acto determinativo puede ser nulo por cuestiones materiales, por cuestiones sustanciales o de fondo, ¿qué pasa cuando el acto administrativo tiene un desajuste con las normas sustanciales? Por ejemplo, si hay un desajuste con las normas del IGV o del impuesto a la renta, una acotación o una determinación de precios de transferencia, la administración dice “falta el análisis de comparabilidad”. La Ley del Impuesto a la Renta exige que para la comparabilidad se debe analizar estos elementos. Pero la administración señala que es un vicio en la motivación y, como es una motivación, se debe reenviar al área de fiscalización para hacer mejor su trabajo.
Si la administración no prueba su derecho correctamente, no hay segunda oportunidad. Si no, se vulnera la preclusividad del acto determinativo de la administración.
Cuando hay una motivación incorrecta, pero esa motivación sí cumple los estándares propios de la motivación, no corresponde retrotraer el procedimiento, lo que corresponde es decir “te equivocaste, la lectura de la norma es esta y no la otra” y debería agotarse la determinación y el procedimiento administrativo. Sin embargo, la administración dice que como hay un defecto en la motivación, ese defecto se debe subsanar y arreglar. Ahí se incumple el mandato normativo que dice que el procedimiento solo se puede seguir una vez.
¿Qué pasa si hay un error en la calificación de la operación? La administración sostiene que la operación es gratuita y el contribuyente dice que no. A nivel de reclamaciones se observa que efectivamente hay un pago de un precio. La administración puede caer en la tentación de decir “nulo”, para analizar si la operación es fehaciente o no. Pero ese no es el camino.
Cuando la administración no prueba sus pretensiones, no corresponde retrotraer el procedimiento. ¿Se puede anular para que se vuelva a actuar la prueba o se actúe una prueba nueva?
¡No! Ese es un defecto sustancial. Cuando alguien no prueba su derecho, evidentemente no corresponde subsanar para que se haga bien. Los vicios que son materiales, sustanciales o de fondo, no se pueden subsanar, a diferencia de los vicios incluidos en el acto administrativo que son de procedimiento.
Cuando hay un vicio de procedimiento, por ejemplo, la motivación no cumple el estándar adecuado, sí corresponde retrotraer el procedimiento. Si se prescinden de las normas de procedimiento, también corresponde retrotraer el procedimiento. Pero no se retrotrae para realizar una nueva fiscalización, se hace únicamente para subsanar y luego se continúa con el acto de procedimiento, sin agravar la situación del contribuyente
Lamentablemente, en las áreas de reclamaciones de la Sunat y en el Tribunal Fiscal los vicios materiales, sustanciales o de fondo son tratados como “vicio de nulidad”, para que la administración vuelva a determinar la obligación tributaria y esta vez lo haga mejor o lo haga bien, atentando contra el principio de preclusión de los actos de la administración.
La definición de un caso de deficiencia sustancial, como de “nulidad”, es un acto ilegal y es susceptible de impugnación ante el Tribunal Fiscal. Es un caso en que hay controversia y afecta los
intereses de los contribuyentes, porque es incompatible con el ordenamiento jurídico y porque no se ha obtenido una victoria global. Y en muchos casos regresa al área de fiscalización cuando ni siquiera esta ha solicitado la nulidad. Hay procedimientos que no guardan congruencia con el recurso de reclamación.
El Tribunal Fiscal al señalar que el acto no es apelable porque no hay controversia, solo es un pronunciamiento que causa indefensión. Lo mismo debería ocurrir en el Poder Judicial ante el pronunciamiento del Tribunal Fiscal que se inhibe de conocer una apelación contra un acto en que denominan “nulidad” a un vicio sustancial. Los jueces deberían admitir a trámite la demanda únicamente para verificar si se utilizó la etiqueta correcta y si era ajustado a derecho, y no para reenviar el procedimiento al área de fiscalización.
En la realidad no se están aplicando las normas debidas, generando problemas y litigios interminables a los contribuyentes.
En casos de nuestra experiencia profesional se han anulado hasta tres veces un acto determinativo para darle la oportunidad a realizar bien el caso. Eso es inaceptable para el ordenamiento jurídico en el que la preclusión es el principio básico de los actos determinativos.
¿Cuándo corresponde una nueva determinación? Únicamente cuando se ha cometido un vicio de procedimiento y que, además, debe existir una reflexión en la resolución de intendencia, en que ese vicio de procedimiento es trascendente. En numerosas ocasiones, las resoluciones del Tribunal Fiscal declaran la nulidad sin realizar una reflexión sobre la trascendencia del vicio. Si no hay una reflexión sobre la trascendencia del vicio, no se puede declarar la nulidad total del acto administrativo para efectos de que se vuelva a fiscalizar el caso. Ahí también se produce un vicio de nulidad. ¿Por qué? Porque la Ley del Procedimiento Administrativo General consagra un principio básico de que solamente retrotraeremos las actuaciones cuando el vicio es trascendente y hay que demostrarlo en las resoluciones. El vicio tiene que ser trascendente para la retroacción.
¿Cuándo corresponde hacer nuevas actualizaciones de fiscalización? Únicamente cuando el vicio es formal o de procedimiento, pero solo para subsanar el vicio y para continuar. ¿Cuándo hay posibilidades de impugnar? No corresponde impugnar cuando el vicio es material o sustancial, o de fondo. Ahí no hay controversia, pero cuando el vicio es formal, sí corresponde impugnar la resolución y la problemática.
El segundo tema está vinculado al carácter vinculante de las actuaciones de la administración. La Ley del Procedimiento Administrativo General reconoce que cuando se vulnera la confianza legítima exteriorizada por cualquier actuación de la administración, esa actuación es nula. En la práctica, la administración exterioriza un criterio y lo hace mediante circulares de consultas, de actuaciones materiales, de antecedentes o de cualquier tipo de actuación administrativa destinada a convencer al contribuyente de que esa actuación se ajusta a derecho.
Entonces, el contribuyente decide seguir el criterio dispuesto por la Sunat. Sin embargo, la administración cambia muchas veces de opinión retroactivamente. La gran pregunta es: ¿La
administración está vinculada al criterio administrativo que le ha generado al contribuyente la confianza de que ha obrado de acuerdo a ley?
La segunda cuestión es ¿cuál es el nivel de control que tienen las áreas en las reclamaciones y el Tribunal Fiscal al controlar actos que vulneran la confianza legítima?, ¿primará el criterio del órgano resolutor y no verificará si hubo o no confianza legítima y si se vulneró la confianza legítima?
Basta leer la Ley del Procedimiento Administrativo General para entender que la confianza legítima no se genera a partir de un acto formal. No hay doctrina o ley que lo diga. La confianza legítima se genera a partir de cualquier conducta u omisión que le genera al contribuyente el convencimiento razonable de que su obrar se ajusta a derecho. A partir de ello la administración se encuentra obligada a cumplir con esa confianza legítima y a no defraudarla. Y si quiere cambiar de criterio, tendrá que exteriorizar un nuevo criterio, pero con efectos a futuro, nunca con efectos hacia el pasado. Lo señala expresamente la Ley del Procedimiento Administrativo General.
En la diapositiva se enumeran una serie de ejemplos en los cuales se vulneró la confianza legítima. El caso de material de guerra, el Tribunal Fiscal desconoció una norma emitida por la propia administración en que dijo que la importación de material de guerra estaba exonerada del pago de los tributos. El TF le exigió a las Fuerzas Armadas realizar una especie de control difuso sobre las normas de la administración. Le dijo: “Tú debiste desconfiar de la norma publicada por la administración y aplicar la ley”.
Afortunadamente, el Poder Judicial acaba de publicar una sentencia en que precisa que las fuentes del derecho y del derecho tributario se deben respetar.
Cuando la administración le señala al contribuyente el criterio adecuado, se confía en la autoridad y, por tanto, nada negativo le debería ocurrir como la aplicación de multas, intereses o tributos omitidos. En la práctica eso no ocurre, defraudando así uno de los baluartes del ordenamiento administrativo. Muchas gracias.
› SOCORRO NÚÑEZ
Adelante, María Eugenia.
› MARÍA EUGENIA CALLER
Socia de Impuestos de EY
Gracias, Socorro. El tema que trataré será el papel del Tribunal Fiscal en el marco de la conflictividad ya mencionado y qué mecanismos podrían agilizar la solución de conflictos.
El Tribunal Fiscal es un órgano colegiado adscrito al Poder Ejecutivo. Depende administrativamente del Ministerio de Economía y Finanzas, tiene autonomía funcional y se encarga de efectuar el control interno de la administración tributaria.
Los vocales que integran las salas resolutivas no son jueces, son funcionarios de la administración pública. Los actos que emiten son actos administrativos y no ejercen jurisdicción.
Es el segundo tribunal más antiguo en el Perú después del Consejo Nacional de Minería. Se creó en 1964 y es el único tribunal en el Perú que tiene la atribución de efectuar el control de legalidad de los decretos supremos y normas con rango inferior.
El tribunal tiene la facultad de emitir precedentes vinculantes de alcance general, que son vinculantes para la administración tributaria. No para el administrado. Además, tiene la atribución de dispensar de intereses y sanciones cuando hay una duda razonable en la norma o en la actuación de la administración.
El precedente es una figura jurídica que se trajo del derecho anglosajón al derecho continental. En nuestro ordenamiento, por mandato de la ley, se le reconoce como fuente del derecho y que se le otorga carácter vinculante.
Al analizar el desenvolvimiento del litigio se empieza desde las instancias inferiores hacia el Tribunal Constitucional. En el caso de los contribuyentes, la primera instancia es la administración tributaria y se tiene que agotar la segunda instancia administrativa para recurrir al Poder Judicial.
La primera instancia administrativa es la ley del Procedimiento General Administrativo que establece la regulación del precedente. Hay precedentes vinculantes o hay precedentes en sentido lato que sí generan una seguridad jurídica, una confianza legítima desde el administrado, que, ante una actuación, asume que esta conducta se repetirá.
No siempre ocurre. La administración tributaria también tiene su regulación. En el caso específico de la Sunat, algunas actuaciones que son vinculantes dentro de la propia administración. Por ejemplo, cuando hay una consulta institucional de la intendencia nacional jurídica, los órganos operativos están vinculados a cumplir con la posición de la administración tributaria.
Cuando ya se recurre a la segunda instancia, el tribunal puede emitir precedentes vinculantes de alcance general, en cuyo caso las demás salas resolutivas están vinculadas. La Sunat está vinculada a ese criterio e incluso el procurador no podría demandar la resolución del tribunal que sienta el precedente.
Las instancias judiciales cuentan también con una regulación inscrita en la Ley Orgánica del Poder Judicial y en la propia ley del contencioso, la que establece que cuando la sala Constitucional y Social de la Corte Suprema fija en sus resoluciones, principios jurisprudenciales en materia contencioso administrativa, estos constituyen un precedente vinculante.
Lo mismo se encuentra en la regulación del Tribunal Constitucional. Cuenta con una relación en el código procesal constitucional respecto al precedente vinculante y la doctrina vinculante. En reiteradas resoluciones, Tribunal Constitucional ha establecido que es inequívoco que la administración y el Poder Judicial sí se encuentran vinculados con los criterios de este tribunal en tanto supremo intérprete de la Constitución.
La característica del precedente es, justamente, su fuerza vinculante a nivel horizontal con los mismos órganos que resuelven casos futuros. Es vinculante a nivel vertical con los órganos que están subordinados y a nivel del Tribunal Constitucional es vinculante de manera interinstitucional. Si bien no hay órganos sometidos a la jurisdicción, o sea, no son sometidos jerárquicamente al Tribunal Constitucional, sí están vinculados a los criterios que efectúa el intérprete final de la Constitución, que es el Tribunal Constitucional.
Al analizar este diseño jurídico se concluiría que en el país la regulación se ha elaborado para que los precedentes se vinculen, se cumplan y exista predictibilidad. En la práctica eso no sucede. Aparentemente nadie manda a nadie.
En el análisis de abajo hacia arriba, se encuentra que a veces la propia administración –ni siquiera el órgano acotador– se vincula al informe institucional. A su vez, en la administración tampoco se vinculan los precedentes a los criterios del tribunal. Si no es un precedente vinculante, no se vincula. Considera que no lo vincula, así el criterio del tribunal sea reiterado.
En el Tribunal Fiscal tampoco se vincula al precedente del Poder Judicial ni se alinea con los criterios del Tribunal Constitucional. Considera que no le son vinculantes. De esta manera, los precedentes del Tribunal Constitucional y del Poder Judicial no son vinculados por las instancias administrativas.
Estas acciones obligan al contribuyente a recurrir a la sede judicial, previo pago de la obligación tributaria, para demandar la aplicación de un precedente que sí es vinculante.
El Poder Judicial también se aparta de los criterios vinculantes del Tribunal Constitucional. En muchos casos considera que los precedentes no lo vinculan. Es decir, soslaya la función de que el TC es el último intérprete de la Constitución.
La administración tributaria también se aleja de los precedentes jurisdiccionales del Poder Judicial y del Tribunal Constitucional con el único argumento de que ellos (la administración) no son jueces. Entonces, quien manda a quien, nadie manda a nadie, nadie se vincula con nada. Existe demasiada falta de predictibilidad y un sobrecosto para el contribuyente en el tema de los litigios.
En este laberinto de “quien manda a quien”, se agrega la Procuraduría de la Sunat. El procurador, como tiene autonomía funcional, puede interponer recursos de amparo contra las decisiones de la Corte Suprema ante el TC. En esa danza ingresa el contribuyente, que también apela a los recursos de amparo cuando los fallos no le favorecen.
Este panorama solo genera incertidumbre y un sobrecosto para el contribuyente.
En el 2013, cuando no existían las cortes especializadas en tributación, el procurador de la Sunat no era tan activo y autónomo. Prácticamente, los litigios en el Perú terminaban en el Tribunal Fiscal. Muy pocos casos se demandaban ante el Poder Judicial. Ahí se terminaba la litigiosidad y el tribunal marcaba finalmente el criterio de las interpretaciones.
Ahora ya se judicializó y se especializó el Poder Judicial. Últimamente de 11 precedentes vinculantes, nueve se han emitido en el 2023. Eso marca un cambio importante. Ahora sí el Poder Judicial marca la ruta de la interpretación de las normas tributarias.
El primer precedente fue el de pago a cuenta, luego el fraccionamiento, el plazo prescriptorio, el precedente sobre medios probatorios en el procedimiento administrativo y el principio de plena jurisdicción y, por último, el tema del ITAN (Impuesto Temporal a los Activos Netos) respecto las entidades educativas sin fines de lucro. Ya nos movemos en el mundo del precedente.
¿Y cuál es el papel que debe desempeñar el Tribunal Fiscal en este mundo precedente? Si el Tribunal Fiscal decidiera resolver el control que efectúa de los actos de la administración y emitir reiterados precedentes, realmente mejoraría mucho el sistema de la predictibilidad, daría celeridad a la solución, eliminaría sobrecostos e incluso fortalecería la credibilidad institucional del propio Tribunal Fiscal.
Este tribunal es una bisagra relevante dentro del procedimiento. Si ejerce su atribución de emitir precedentes, realmente daría predictibilidad. El Tribunal podría, si comparte la opinión y entiende el carácter vinculante del precedente del Poder Judicial, y lo baja al nivel de un precedente administrativo, vincularía las instancias inferiores y evitaría que el procurador demande los criterios. También evitaría que los contribuyentes deban pagar para llegar al Poder Judicial y que cuando se aplique el precedente, le devuelva lo pagado.
Exigir ese pago es un pésimo negocio para el Estado. Al final termina restituyendo al contribuyente el monto pagado con una tasa de interés altísima. Los intereses son más altos que los bancarios.
No es un negocio para nadie. Las empresas tampoco pagan impuesto para ganar intereses. Es un sobrecosto para la empresa, el abogado y el Estado, generando un litigio en que ya existe un precedente vinculante en la sede judicial.
En este tema en que nadie le hace caso a nadie se generan las dualidades en las que el Estado termina perdiendo. Los contribuyentes interponen acciones en el CIADI (Centro Internacional de Arreglo de Diferencias Relativas a Inversiones) y el Estado debe pagar indemnizaciones por trato discriminatorio al no reconocer sus actuaciones duales, que resultan arbitrarias para los contribuyentes.
El Tribunal Fiscal tiene las herramientas legales para utilizar el mecanismo del precedente y hacerla vinculante a la vía administrativa de la Sunat, entidad que se niega a aplicar los precedentes.
Al respecto, el tribunal puede alinear a la administración, emitiendo más criterio jurisprudencial y revisando sus criterios respecto a la dualidad de criterios.
Cuando las salas emiten opiniones distintas y detectan un criterio dual, el tribunal lo ha solucionado dispensando de intereses y sanciones, indicando que, justamente, hay un criterio. Ese criterio dual encubre una duda razonable, porque si el órgano especializado tiene dos opiniones, claramente hay una duda razonable.
Si el Poder Judicial tiene dos opiniones respecto a la naturaleza del tributo, un precedente que dice que no es tributo, otro precedente que dice que es tributo; uno que no cobre interés, otro que sí cobre interés, claramente hay una duda razonable y el tribunal que vio un precedente vinculante puede reconocer esa dualidad y dispensar de interés y sanciones.
Si el tribunal dispensa de intereses y sanciones, no es que esté haciendo un forado al erario nacional, al contrario, puede hasta incentivar a un contribuyente a evitar que tenga litigios y prefiera pagar el tributo, antes de llevar un litigio hasta la sede judicial.
Uno de estos casos son los reparos temporales. No se discute si el contribuyente está evadiendo un ingreso o está deduciendo un gasto, sino en qué ejercicio lo deduce. Si uno le dispensa intereses, el contribuyente regulariza y se evita el litigio.
Creo que el Tribunal Fiscal debe prestar atención a los nuevos precedentes, al nuevo papel que está tomando ya el Poder Judicial. A entender que el mundo ya cambió y que ahora estamos en un mundo de precedentes y en un litigio definido por el Poder Judicial. Si asume su papel de bisagra para dar coherencia al sistema, fortalecería al propio tribunal y permitiría ahorrar todos los sobrecostos que genera esta litigiosidad. Gracias.
› SOCORRO NÚÑEZ
Muchísimas gracias, María Eugenia. Todos los operadores del derecho y, en especial, las instituciones tenemos el reto de solucionar o mitigar el problema de la conflictividad tributaria.
Le damos pase al doctor Montoya.
› JUAN CARLOS MONTOYA
Juez Superior de la 7ma Sala Contencioso Administrativa de Lima – Subespecialidad Tributaria y Aduanera
Muy buenos días. Agradezco la cordial invitación cursada por la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, en especial a la doctora Socorro Núñez, por la gentil invitación al evento y por la oportunidad de compartir esta mesa con distinguidos profesionales.
Abordaré el tema desde el ángulo del Poder Judicial. ¿Cómo funciona el Poder Judicial en materia tributaria?
En principio, La Corte Suprema lidera el sistema funcional de justicia tributaria y ha encargado a la quinta sala resolver los procesos tributarios y aduaneros en tiempos más cortos. En el descenso de esta estructura aparecen las salas superiores. Actualmente funcionan dos salas, la sexta y la sétima sala tributaria, encargadas de resolver estas materias y, en la base, se encuentran los cinco juzgados especializados.
Estos juzgados o esta subespecialidad fueron creados por el órgano de gobierno del Poder Judicial mediante una resolución administrativa en el 2012 y entró a operar en julio del 2013.
Lo destacable es que en la actualidad nos servimos del EJE (Expediente Judicial Electrónico) dejando la justicia del papel para ingresar a la justicia electrónica, brindando mayores herramientas a los usuarios para canalizar sus demandas.
Resaltaré la importancia de dos instituciones jurídicas para resolver estas controversias y, sobre todo, reducir la conflictividad tributaria. La primera institución es el agotamiento de la vía administrativa. Cuando se quiere impugnar resoluciones administrativas, estas tienen que haber causado estado por medio de la acción contenciosa.
Parece claro, pero en la práctica no lo es. Tenemos también las normas de la ley del proceso contencioso administrativo que nos señala como un requisito de procedencia, agotar la vía administrativa.
Ahí se presenta una problemática y un dolor de cabeza. Cuando el Tribunal Fiscal emite sus fallos, lo hace de diferentes formas, como los típicos dúos del “confirma y anula”, o del trío “confirma, anula y revoca”.
Los jueces deben determinar realmente si, en puridad, se ha agotado o no se ha agotado la vía administrativa. Se ha causado o no se ha causado estado. En el proceso contencioso administrativo, el juez no puede rechazar preliminarmente la demanda cuando de por medio advierte que hay una incertidumbre respecto al agotamiento de la vía administrativa.
En la Corte Suprema hay una casación que de alguna manera señala que se entiende por agotamiento de la vía administrativa y hace referencia a los actos administrativos que hayan causado estado.
¿Y qué es causar estado? Este concepto, acuñado de la legislación española, de la jurisdicción contencioso administrativa de 1888, cobra vital importancia al momento de explicar la necesidad de agotar la vía administrativa.
Causar estado es aquella condición en el cual los actos de la administración ya no pueden ser revisables o ya no hay un recurso administrativo que puede impugnar estos, pero que además
estos actos de la administración (para el caso concreto del Tribunal Fiscal) generan un efecto en la esfera jurídica de los intereses y derechos de este contribuyente, al negarle la pretensión, de conocerle un derecho o fijar una restricción.
Una primera conclusión respecto al agotamiento de la vía administrativa nos lleva a pensar lo siguiente: si el agotamiento de la vía administrativa es un requisito de procedencia, establecido en la legislación, este se convierte en el filtro necesario del contribuyente, quien debe verificar que, en efecto, la actuación que él pretende cuestionar en sede judicial haya causado estado.
El reto para los órganos jurisdiccionales de la especialidad es ir construyendo jurisprudencia para que, de manera uniforme, determine qué pronunciamientos del Tribunal Fiscal causan estado y a efecto de establecer reglas claras que nos permitan evitar esas idas y vueltas de la administración tributaria y del Tribunal Fiscal.
Un caso palpable y evidente es el tema de las nulidades. Aquellas nulidades, por ejemplo, en la cual el Tribunal Fiscal le dice a la administración que se ha generado un vicio y, por tanto, reponga el procedimiento, ¿eso implica causar estado?, ¿se ha pronunciado sobre el fondo? Es evidente que no.
Se necesita construir una ruta destinada a orientar al contribuyente a presentar sus demandas ante las instancias judiciales solo cuando ya ha agotado debidamente la vía administrativa. Ese es el reto también del Poder Judicial de ayudar en este proceso.
La segunda institución que debo resaltar es el principio de la plena jurisdicción. Entiendo que muchos de acá han escuchado esto de la plena jurisdicción ¿Qué es la plena jurisdicción? El artículo 37° de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo lo define así: “Cuando la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema fije en sus resoluciones los principios jurisprudenciales en materia contencioso administrativa, constituyen precedente vinculante”. Sin embargo, en la práctica hay una suerte de desvinculación. Nadie quiere acatar o dar cumplimiento y eso es lamentable.
¿Qué es lo que busca un precedente? Busca predictibilidad y seguridad jurídica. En esta materia busca una tributación justa y competitiva. En este escenario será difícil lograr precedentes que marquen la pauta cuando no lo cumplimos.
Entonces yo quiero resaltar acá, y lo dijo bien María Eugenia, efectivamente, hay un reciente precedente, de la quinta sala constitucional, qué es la casación N° 546-2022, publicada en el Diario Oficial El Peruano en setiembre del 2023. Este precedente vinculante resulta importante. Señala: “En ejercicio de la plena jurisdicción, los órganos jurisdiccionales se encuentran obligados a emitir pronunciamientos sobre el fondo del conflicto, cuando de los actuados se cuente con todo el caudal probatorio que permita establecer el derecho que corresponda al administrado…”.
El Poder Judicial tiene este principio de plena jurisdicción desde hace 20 años. No es de ahora. En la Ley del Proceso Contencioso Administrativo en el artículo 5° inciso segundo reconoce la
plena jurisdicción como un principio. Es decir, que el contribuyente demandante puede hacer uso, al momento de plantear su demanda, de esta pretensión, y solicitar la plena jurisdicción para que se restablezca un derecho, un interés jurídicamente tutelado y que se adopten las medidas pertinentes al caso. Tutelar los intereses y derechos de los administrados, esa fue la intención de la ley cuando se publicó hace 20 años.
Esto quiere decir que el Poder Judicial, frente a lo dicho por la administración, debe resolver el fondo del conflicto, reconociendo derechos por la tutela. Sin embargo, hay que realizar una autocrítica: a este principio no se le dio la aplicación que se esperaba por parte de los órganos jurisdiccionales de la especialidad.
En el precedente referido que contienen cuatro reglas, en el último señala que el juez debe emitir un pronunciamiento sobre el fondo del conflicto cuando cuente con todo el caudal probatorio y los hechos se hayan debatido. Eso implica cerrar la controversia, poner punto final al caso, evitando los clásicos reenvíos al Tribunal Fiscal para un nuevo pronunciamiento en caso de nulidad.
De esta manera se terminaría la litigiosidad, que nace, se multiplica y vive por años. ¿A qué apunta ahora este precedente? A poner fin al conflicto. Es un avance. Pero no nos podemos quedar solamente ahí. Aún con este precedente hay desacato, reticencia y falta de cumplimiento.
Llama la atención lo siguiente: La administración y el Tribunal Fiscal cumplen los reglamentos, la normativa, las leyes, la Constitución. Pero ahí entra en escena la jurisprudencia como fuente del procedimiento administrativo y del derecho tributario. Entonces ¿por qué no queremos dar cumplimiento a la jurisprudencia, ergo, precedente, si es una fuente y, como fuente, está llamada a colaborar, a que sirva de interpretación?
El Poder Judicial, frente a los precedentes vinculantes dictados por la Corte Suprema, incluso por el Tribunal Constitucional, y en muchas de nuestras decisiones somos muy cautos frente a la figura de un precedente. No pretende solucionarlo todo. Frente a ello, se presenta el derecho a la crítica que tiene todo ciudadano de formularla como tal. Sin embargo, el precedente señalará el derrotero por dónde ir y que el contribuyente sepa que cuándo presentará su demanda, y hay un precedente. Ese será el resultado. No ingresará en la incertidumbre de sí me darán la razón o no me la darán.
Para terminar, ¿por qué la necesidad de cumplir con el precedente? Porque resulta necesario para garantizar el derecho a la igualdad y a la seguridad jurídica que tenemos todos los ciudadanos. ¿Cómo pretendemos que haya inversiones en el país, si es que la seguridad jurídica de por medio flaquea y nadie obedece a nadie o no se quiere dar cumplimiento?
Muchas gracias.
› SOCORRO NÚÑEZ
Muchísimas gracias, doctor Montoya. Cada una de las entidades involucradas en el conflicto tributario asume el papel que le toca en eliminar las falsas nulidades, el respeto a sus precedentes, en el caso de la Sunat, y si el tribunal asume su papel de bisagra eficiente, admitiendo su posibilidad de emitir resoluciones de observancia obligatoria y recogiendo los precedentes del Poder Judicial, del Tribunal Constitucional, así como sus criterios reiterados; y, por último, el Poder Judicial hace realidad el principio de plena jurisdicción, podríamos hablar de un horizonte diferente, sin necesidad de cambiar las normas.
Muchísimas gracias.
› FERNANDO ZUZUNAGA
Socio de Zuzunaga & Assereto Abogados
Muy buenos días con todos. Como ustedes saben, el Comité de Asuntos Tributarios de la SNMPE gira en torno a tres principios: una tributación justa, una tributación simple y una tributación competitiva.
Los tres principios se ven amenazados con una justicia que tarda y lo hemos visto en el bloque anterior, pero también se dificulta el cumplimiento de esos principios por una política fiscal compleja, pero más aún, lo que ahora advertimos es una complejidad y un enredo en la aplicación de esa política fiscal. Esto es, desde la creación del tributo hasta el cobro del tributo.
El bloque III deja muchas oportunidades de mejora en el procedimiento regular de la fiscalización, de reclamación ante el Tribunal Fiscal y en el Poder Judicial, pero es una valla muy alta.
El bloque que presenciaremos nos da esperanza ante un procedimiento alternativo preventivo. Son programas de cumplimiento colaborativo que buscan –con vista al contribuyente– la obtención de la certidumbre en el cumplimiento de su obligación tributaria y dejar a que la administración logre una mayor transparencia del contribuyente en el otorgamiento de información. Se configuraría una suerte de control concurrente en el buen cumplimiento del contribuyente, logrando su certidumbre en el momento en que presenta su declaración jurada. Cambiaría la imagen de una administración “policía y de inspección en búsqueda del error”, por una administración qué ayuda o colabora en el cumplimiento, en forma previa, reduciendo el fraude fiscal.
En el 2020 nos visitó el superintendente nacional de Administración Tributaria para comentarnos que en los planes de la institución estaban los programas de cumplimiento colaborativo. Este año, en julio nos volvió a visitar al Comité de Asuntos Tributarios para comentarnos ya sobre la implementación y sobre la necesidad de que, para hacerlo, tenían que intervenir la Academia, la administración, la sociedad civil, los gremios y las empresas. Es un tema de generación de confianza global y se le conoce como la confianza justificada.
Hoy en esta mesa se ha reunido a la academia, mediante la experiencia española. Esta primera presentación estará a cargo de María Teresa Soler, profesora emérita de la Universidad de Alicante, quien además presidió la Defensoría del Contribuyente en España años atrás; luego estará la
administración tributaria, la alta dirección, representada por Palmer de la Cruz. En el programa estaba anunciado Enrique Vera, quien ha sido llamado por los padres de la patria, el Congreso, por eso no está presente, pero lo estará para la clausura. Palmer de la Cruz ha liderado el tema de cumplimiento colaborativo. En panel también estará, en representación de la empresa, José Augusto Palma, vicepresidente Legal y de Asuntos Corporativos del grupo Hochschild.
Cedemos el uso de la palabra a María Teresa Soler, quien comentará sobre la experiencia española en materia de programas de cumplimiento colaborativo. Después entraremos en una mesa de conversación con la administración tributaria y la empresa.
Profesora emérita de la Universidad de Alicante
Muchas gracias. Expreso mi agradecimiento al presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, Fernando Zuzunaga por la invitación. Sin más preámbulo, pasaremos a compartir la presentación “Cumplimiento cooperativo, la experiencia española”, título de mi ponencia.
Empiezo con una recepción genérica sobre la función de relación tributaria, que ha sido siempre un movimiento pendular entre el poder de la administración y los derechos de los contribuyentes, con el cumplimiento cooperativo, vamos hacia un nuevo enfoque de la relación tributaria. Pasamos de una relación basada en el poder tributario de principios y normas a una relación fundamentada en la confianza mutua e implementada con instrumentos de soft law, sin perjuicio de que tengan una legitimación en el ordenamiento jurídico.
La relación cooperativa es una relación tributaria basada en la idea de que los derechos y los deberes de la administración y contribuyentes son recíprocos. Es decir, es una especie de quid pro quo. Si, por ejemplo, tenemos un repertorio de derechos de los contribuyentes, como algo de lo que se hablaba en el panel anterior, la necesidad de motivar los actos administrativos, el dar audiencia al interesado, el que el interesado tenga acceso al expediente. Todo eso que siempre se ha catalogado como un repertorio de derechos de los contribuyentes. Si el contribuyente tiene un derecho, eso significa que la administración tiene un deber de motivar los actos, tiene un deber de dar acceso al expediente, entre otros.
Esa es la idea. Lo más importante, es un tema de hecho y no un tema normativo. Está basado en la confianza mutua y para eso se requiere fundamentalmente un cambio de actitud de las partes en los procedimientos tributarios.
Y tienen tres objetivos esenciales: la seguridad jurídica, la prevención del fraude y la reducción de la conflictividad o de la litigiosidad.
Los instrumentos están basados en la idea de voluntariedad, en un acuerdo entre las partes. Por lo tanto, no es obligatorio someterse a la relación cooperativa. Si el contribuyente quiere, entrará en esta dinámica de la relación cooperativa. Es absolutamente voluntario en que las dos partes asumen compromisos.
El cumplimiento cooperativo o relación cooperativa es lo que en inglés se le llamó siempre Enhanced cooperation y están en los famosos documentos que todos ustedes conocen: la Declaración de Seúl, auspiciado por la OCDE, por medio del Tax Administration Forum, y está la Declaración de Seúl en el 2006 y en la comunicación de Ciudad del Cabo en el 2008.
El concepto de relación cooperativa, dado por la propia OCDE, es el siguiente: “Una relación del contribuyente con la administración tributaria basada en la cooperación y en la confianza mutua entre ambas partes, que supone una voluntad de ir más allá del mero cumplimiento de sus obligaciones legales”.
Las palabras “confianza”, “mutuo” y “quid pro quo” saldrán todo el tiempo. Asimismo, la palabra “más allá”.
Esta palabra “más allá” es algo más. Se tienen que hacer las cosas que dice la ley, pero debe tener un plus, un valor añadido de actitud y de cooperación.
Antes de abordar en lo que ha sido la instrumentación de la relación cooperativa en la experiencia española, debo señalar que, aunque hablemos de instrumentos soft law y de acuerdos entre administración y contribuyentes, no quiere decir que no haya un background normativo detrás. Hay un background muy importante, tanto de principios como de normas de legislación ordinaria.
En la Constitución española hay tres principios que contribuyen al cumplimiento cooperativo: Tenemos el principio de la seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad, que está reconocido en el artículo 93° de la Constitución española. La seguridad jurídica es uno de los objetivos de la relación cooperativa. Luego tenemos el principio de eficacia en la administración y se encuentra en el artículo 113° de la Constitución española. Obliga a la administración a actuar con eficacia y servir con objetividad los intereses generales. También se tiene el principio del deber de contribuir.
Es un deber sobre los contribuyentes que incluye, no solo pagar el impuesto, sino también contribuir a los procedimientos tributarios, presentar la documentación, atender a los requerimientos y todo lo que conlleva las obligaciones formales de intervención en los procedimientos.
Quiero hacer referencia a un principio que ha ido decantando la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, el principio de buena gobernanza que señala que la administración no debe actuar discrecionalmente o arbitrariamente. Lo debe hacer con pronunciamientos razonables y que tiene que procurar con la seguridad jurídica.
Otro principio importante es el derecho a la buena administración. En España es uno de los temas de moda. El llamado principio o derecho a la buena administración se consagró en la Carta de
derechos fundamentales de la Unión Europea, en el artículo 41°. Este derecho implica un tratamiento imparcial y equitativo en plazo razonable, el derecho a ser oído, el acceso al expediente y la obligación de motivación.
Todo forma parte del catálogo habitual de derechos y garantías del contribuyente, pero ahora se formaliza en un derecho fundamental a nivel de Unión Europea. Luego el Tribunal Supremo español, en parte, basándose en nuestra Constitución (artículo 103°) y en el artículo 41° de la Carta de derechos de la Unión Europea, ha ido decantando una jurisprudencia muy abundante, utilizando el llamado principio de buena administración. El Tribunal Supremo ha llegado a decir, en alguna sentencia, que es el nuevo paradigma del siglo XXI.
Para nuestro Tribunal Supremo, este principio está implícito en el artículo 103° de la Constitución, y supone la plena efectividad de los derechos de los contribuyentes y vuelve a salir la expresión “más allá”. Más allá del cumplimiento estricto de los procedimientos.
Como botón de muestra, una de las últimas sentencias del Tribunal Supremo español, de hace apenas tres semanas o un mes, ha invocado el principio de buena administración. Ha sido una sentencia en que se ha fallado a favor del contribuyente y se ha detectado la nulidad total de las actuaciones de la administración, porque la administración había recibido en el último día de plazo las alegaciones del contribuyente y, al dictar el acto administrativo, había motivado sin tener en cuenta las alegaciones del contribuyente.
Como no tuvo en cuenta estas alegaciones, según nuestro Tribunal Supremo, se infringe el principio de buena administración porque no es una motivación razonada, puesto que el contribuyente le había presentado las alegaciones. Por tanto, ha declarado la nulidad de las actuaciones.
En la legislación ordinaria tenemos la ley, la ley del régimen jurídico del sector público. Ahí ya se hace referencia a los principios de buena fe y confianza legítima, principios que también están presentes en la jurisprudencia.
Y luego tenemos la Ley General Tributaria. Es una ley del 2003, que tuvo una modificación importante en el 2015. Ahí se regulan todos los procedimientos tributarios y se establecieron los derechos y garantías de los obligados tributarios (artículo 34°), como el referido principio de buena administración, es decir, el derecho de audiencia, de acceso al expediente, de información y asistencia.
En este artículo 34° se instaura el Consejo para la Defensa del Contribuyente. Es un órgano para atender las quejas de los contribuyentes, hacer sugerencias y propuestas normativas. No es un órgano de revisión jurisdiccional ni es un tribunal administrativo. Yo fui vocal primero y luego presidenta de ese consejo.
El artículo clave que da pie al cumplimiento cooperativo se encuentra en el artículo 92.2° de la Ley General Tributaria, en la versión del 2003. Se mencionaba y lo sigue haciendo sobre la colaboración social en la gestión tributaria. Se hablaba sobre la posibilidad de celebrar acuerdos
entre la administración tributaria y las organizaciones privadas representativas, asociaciones profesionales, entre otras.
En la reforma del 2015, de la Ley General Tributaria, se añadió al artículo lo siguiente: “Para potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias con colegios y asociaciones profesionales de la asesoría fiscal”. Por primera vez sale la expresión cumplimiento cooperativo.
¿Y qué pasó entre el 2003 y el 2015? Aparte de la Declaración de Seúl y de Ciudad del Cabo y la OCDE. En el 2010 se lanzó el código de buenas prácticas tributarias, instrumento de la relación cooperativa en España del cumplimiento cooperativo.
¿Cómo llegamos al código de buenas prácticas? En el 2005, en el plan de prevención del fraude fiscal que se lanzó ese año, es cuando se crea la llamada delegación de grandes contribuyentes, órgano especializado de la agencia tributaria para fiscalizar a estos grandes contribuyentes con volúmenes de facturación de más de 200 millones de euros o más de 20,000 registros de información.
En el 2008 se crea el Foro de grandes empresas, como órgano de relación cooperativa. Se invitó a 26 empresas, elegidas con base en su facturación, deuda ingresada, volumen de trabajadores, actividad, distribución geográfica, etcétera. Estaban las empresas Santander, Mapfre, Telefónica, Vodafone, Repsol, entre otras.
En la creación del Foro grandes empresas se advierte que estas empresas no tendrán una relación de privilegio con la administración.
Y llegamos al código de buenas prácticas tributarias para enmarcar el acuerdo entre la agencia tributaria y las empresas. Al inicio eran 26, pero se ampliaron hasta alcanzar 196 empresas a setiembre del 2023.
Su objetivo es promover una relación recíprocamente cooperativa entre la agencia tributaria y las empresas que lo suscriben, relación basada en los principios de transparencia y confianza mutua, que debe motivar un desarrollo conforme a los principios de buena fe y lealtad entre las partes, todo lo cual aumentará la eficacia de los controles de la Administración Tributaria y reducirá la inseguridad jurídica a la que podrían estar expuestas las empresas y la litigiosidad que surge entre ambas.
Se vuelven a resaltar los principios de la confianza mutua, la transparencia, la lealtad entre las partes y la buena fe. También se resaltan los tres contenidos: uno de ellos relacionado con aumentar la eficacia de los controles de la administración tributaria y reforzar la prevención de la lucha contra fraude, que beneficia a la administración.
Otro que interesa a los contribuyentes: disminuir la inseguridad jurídica a la que pueden estar expuestas las empresas y, en tercer lugar, reducir la litigiosidad que les interesa a las dos partes, tanto a la administración como a los contribuyentes.
El código tiene tres bloques: 1.- las buenas prácticas que deben seguir las empresas. 2.- a qué se compromete la administración y 3.- a qué se comprometen los dos para reducir la litigiosidad.
¿A qué se comprometen las empresas? El concepto de buenas prácticas es fomentado por las empresas para reducir los riesgos fiscales y prevenir conductas susceptibles de generarlos. En concreto, se comprometen a estas tres cosas: evitar la utilización de estructuras opacas (sociedades instrumentales, paraísos fiscales), colaborar con la administración tributaria en la detección de prácticas fraudulentas y búsqueda de soluciones y, finalmente, se comprometen a elevar el informe del responsable fiscal al Consejo de Administración o Comisión de Auditoría sobre las políticas fiscales aplicadas por la compañía.
¿A qué se compromete la administración? Con carácter general a la transparencia y seguridad jurídica en la aplicación y la interpretación de las normas. Se comprometen a tener en cuenta los precedentes y procurar la unidad de criterio, siguiendo las doctrinas administrativa y jurisprudencial.
También a hacer públicos los criterios aplicables, con carácter general, en los procedimientos de control. A establecer procedimientos adecuados para resolver dudas en relación con determinadas operaciones.
Otro compromiso interesante dice: los contribuyentes podrán presentar en sus declaraciones un anexo explicativo sobre los criterios seguidos en su preparación y, si están razonablemente fundados, serán favorablemente valorados por la administración (a efectos de diligencia, dolo o culpa). No puede sancionar al contribuyente si ha actuado de acuerdo con el criterio de la consulta vinculante.
Finalmente, la administración se compromete a garantizar el pleno ejercicio de los derechos de los contribuyentes. ¿Cómo no lo garantizará si hay un artículo de la ley que dice que estos son los derechos de los contribuyentes? No creo que haga falta un Código de Buenas Prácticas ni una relación cooperativa para recordar que la administración tiene que garantizar los derechos de los contribuyentes.
¿A qué se comprometen la administración y los contribuyentes? A reducir la litigiosidad y evitar los conflictos. En este primer punto señalan que la confianza mutua debe procurar aminorar conflictos mediante los instrumentos establecidos en la legislación tributaria. Significa que esa relación de confianza y de diálogo debe primar en los procedimientos y no actuar en un clima de desconfianza o de enemigos, sino como amigos.
La clave se encuentra en el segundo punto: favorecer el acuerdo en el procedimiento inspector. O sea, llegar al procedimiento inspector de manera más o menos consensuada y acordada y, con eso, nos evitaremos problemas.
En este punto se comprometen a brindar máxima información e intercambio de pareceres. Es un diálogo constante. Asimismo, se comprometen a la motivación y la valoración de las alega-
ciones del contribuyente, (también en los grupos, previa al acta consolidada); al conocimiento y discusión de todas las cuestiones de hechos relevantes, previas a la firma del procedimiento sancionador, y a potenciar las actas de conformidad y con acuerdo.
En el derecho español tenemos tres tipos de actas de inspección: actas de disconformidad, cuando el contribuyente no está conforme, actas de conformidad y actas con acuerdo. Las actas con acuerdo se introdujeron en la ley del 2003. Estuve en la comisión de expertos que elaboró el dictamen de aquella ley y les puedo confesar que se copió del derecho italiano.
El tercer punto se compromete a reducir la carga fiscal indirecta, es decir, la agencia tributaria se compromete a hacer las cosas bien, delimitar el objeto, procurar limitar la duración de los procedimientos. Es curioso porque limitar la duración de los procedimientos es uno de los contenidos básicos del derecho a la buena administración según el artículo 41° de la Carta de derechos fundamentales de la Unión Europea. Por su parte, las empresas se comprometen a facilitar la información y la documentación de forma rápida y completa.
En este Código de Buenas Prácticas existe un procedimiento de adhesión con las siguientes condiciones: debe haber un acuerdo del Consejo de Administración u órgano equivalente de la entidad comunicado a la agencia tributaria. Se puede dar de baja en cualquier momento, siempre comunicada a la agencia tributaria. Muy importante la adhesión y las bajas son a la totalidad del código. El compromiso es a todo o nada.
La agencia tributaria puede informar sobre las entidades adheridas (salvo manifestación en contra de la empresa). Hay un tema importante que es la protección de datos. Un contribuyente adherido no puede dar datos sobre el acuerdo que ha sostenido la agencia tributaria en el marco del Código de Buenas Prácticas. Incluso las empresas tienen la potestad de decidir si se publicitan sus nombres.
A partir de este código se han desarrollado otras dos iniciativas. En el 2016, las empresas adheridas decidieron lanzar otra iniciativa destinada a reforzar las buenas prácticas con unos informes adicionales de transparencia fiscal de las empresas relacionadas con las BEPS (Erosión de la base gravable y transferencia de utilidades, por sus siglas en inglés) desarrollado por la OCDE. Toman como referencia las acciones 5, 12 y 13 de las BEPS.
Refuerzan la transparencia fiscal, señalando que es la forma en la que las empresas comunican su actitud ante los impuestos, aportando claridad y seguridad (accionistas e interesados) y un cumplimiento fiscal responsable (países en los que operan).
Y en la relación cooperativa indican que sería una apertura de la comunicación y de la transparencia en un grado mayor al previsto inicialmente en el Código de las Buenas Prácticas. También mejoraría la reputación de la empresa, aumentando con ello, el valor de las compañías y el interés de los inversores.
En esta estructura y el contenido de esos informes de transparencia fiscal se le tendría que contar a la agencia la estructura y la actividad internacional, la presencia en paraísos fiscales,
la estrategia fiscal, cambios en la estructura holding y subholding, las operaciones societarias más significativas, entre otros.
En el último dato que se ha publicado de los informes de transparencia fiscal del 2021, 34 empresas presentaron informes de transparencia fiscal.
En sus inicios, la Ley General Tributaria hablaba de acuerdos de colaboración social entre la administración y los colegios y asociaciones posicionales. Recién, en el 2019, en un foro de diálogo entre la administración tributaria y las asociaciones y colegios profesionales se decide lanzar un Código de Buenas Prácticas con los intermediarios fiscales. Los principios son el acuerdo mutuo, confidencialidad, transparencia, bilateralidad, confidencialidad y privacidad, entre otros.
Las adhesiones son voluntarias, al igual que el Código de Buenas Prácticas. Se firma el acuerdo o no se firma y las bajas igual que el Código de Buenas Prácticas, es decir, a todo o nada.
Los compromisos de los intermediarios son mantener un código deontológico, canalizar cuestiones de los asociados, difusiones, establecer estándares de calidad, trasladar las incidencias a la agencia, promover encuentros con la agencia, informar a la agencia tributaria de las irregularidades, eso sí, con el límite del secreto profesional.
La agencia tributaria se compromete a mantener un canal de comunicación, la mejora de los procedimientos, publicidad de los criterios aplicados, reducción de las cargas fiscales indirectas, cursos y jornadas sobre temas de interés, etcétera.
Tiene una fisionomía diferente de las empresas. Se trata de utilizar a las asociaciones y colegios profesionales para que mejoren el marco jurídico en el que se desenvuelven sus asociados.
En la página web de la agencia está publicitado el listado de colegios profesionales, asociaciones y asesores fiscales que han firmado el Código de Buenas Prácticas. No lo han firmado importantes instituciones como el Colegio de Abogados o la Asociación Española de Asesores Fiscales. ¿Por qué no lo han firmado? La Asociación Española de Asesores Fiscales dijo que el código era incompleto y no era claro. Creo que es mucho más eficaz el Código de Buenas Prácticas, firmado directamente entre la agencia y las empresas contribuyentes, que el que puedan firmar los intermediarios.
Hay un último aspecto referido a las pymes. Una de las críticas que se ha hecho siempre a este tipo de iniciativas, es por qué se elabora un Código de Buenas Prácticas con las grandes empresas, y no con las pymes. En España ya se tiene algo al respecto. Hace algunos años se creó el Foro de Pequeñas y Medianas Empresas. Está compuesta por el director general de la agencia tributaria (presidente), directores de los departamentos, la agencia, gestión, inspección recaudaciones, etcétera, y luego representantes de las dos grandes asociaciones empresariales españolas: la CEOE y la CEPYME.
Sus funciones y objetivos son aumentar la seguridad jurídica, reducir las cargas fiscales indirectas, impulsar proyectos de digitalización, mejorar la prevención y la lucha contra el fraude y se han
comprometido a elaborar un Código de Buenas Prácticas de pequeñas y medianas empresas. Será un código más adaptado a la problemática de las pequeñas y medianas empresas. Por ejemplo, ayudarlas a reducir la presión fiscal indirecta, apoyarlas con la digitalización, con la factura en línea, entre otros.
Es todo por mi parte. Muchas gracias.
Gracias, María Teresa. Hemos escuchado la experiencia española y se ha mostrado un panorama completo de lo que podría venir al Perú. Las megaempresas españolas están en el cumplimiento cooperativo y rescato la palabra confianza, como supuesto imprescindible para llegar a estos acuerdos con las grandes empresas. Haciendo honor a la denominación del bloque “Generando confianza”, preguntaremos a la administración tributaria y a la empresa sobre este punto de confianza.
El tema es importante. ¿Cómo piensa la Sunat lograr un cambio de cultura y de actuación de los miles de funcionarios de la administración en una actuación opuesta a la que se realiza?
La fiscalización actual no parte de la confianza, parte de la desconfianza. Parte del tema de la fehaciencia, el tema de la incredulidad.
¿Qué es lo que piensa hacer la administración tributaria para lograr ese cambio de cultura al interior de la Sunat?
Representante de la Alta Dirección de la Sunat
Gracias, Fernando. En relación con el cumplimiento colaborativo como lo llamamos nosotros en Perú, quiero partir por un concepto, antes de entrar al tema de cómo pensamos transformar la cultura en la administración tributaria.
El cumplimiento cooperativo o colaborativo, como lo llamamos en Perú, nace sobre la base de que la administración tiene un objetivo y el contribuyente tiene otro, y esos objetivos finalmente van en la misma línea. En el lado de la administración tributaria, el objetivo, incluso dentro del desarrollo del programa de cumplimiento colaborativo, es asegurar que la determinación de las obligaciones tributarias se haga de manera correcta y cumpliendo la regulación que está vigente.
Este programa, además, se construye sobre la base del objetivo del contribuyente, que se entiende que es determinar, también correctamente, la obligación, apegándose a las reglas establecidas.
Estos dos objetivos se juntan –la administración y el contribuyente buscan que la determinación sea correcta– para dar luz a esa solución y una de ellas es el programa de cumplimiento colaborativo.
En este camino de desarrollo del programa no cabe duda de que la cultura es un elemento base. Esa cultura se fundamenta –lo ha repetido la expositora– en la confianza, pero quiero señalar también que la confianza no es de un solo sentido. La confianza que debe desarrollarse para que dé luz al programa es una de doble sentido. La confianza que debe sentir el contribuyente respecto al actuar de la administración –y para eso la administración tiene que transformarse–, pero también la confianza que debe sentir la administración respecto al comportamiento del contribuyente y, para eso, el contribuyente debe transformarse y probablemente tendrán que haber procesos de cambio.
Al respecto, la cultura demanda de un proceso de transformación en la administración tributaria, en los contribuyentes, pero también en la sociedad. Para que se pueda formar un programa de cumplimiento colaborativo tiene que haber una transformación cultural en estos tres roles: administración, contribuyente y sociedad.
¿Cómo la administración tributaria piensa transformar la cultura? Las administraciones tributarias están permanentemente expuestas a procesos de adaptación. La administración tributaria peruana recientemente se ha transformado para albergar, en sus decisiones y en sus procedimientos, la transformación digital. Ha tomado algunos años de entendimiento y, de hecho, permanentemente nos vemos expuestos a la necesidad de ir transformando nuestra cultura. En el ejemplo mencionado la transformación ha sido en la cultura del uso de la tecnología para brindar mejores servicios.
La transformación cultural no es sencilla, ni de corto plazo. En realidad, es altamente compleja y de largo plazo porque requiere transformar la forma en que pensamos, actuamos y nos desarrollamos en la administración tributaria.
El proceso cultural de la administración tiene tres grandes elementos. Primero, una firme decisión de la Alta Dirección de desarrollar los principios del programa. Esta decisión de la Alta Dirección está en proceso de redacción ¿y por qué? Porque nos encontramos reevaluando nuestro plan estratégico institucional.
En el 2024 tendremos un nuevo plan estratégico institucional que transparentará de manera clara y precisa la forma en que la administración tributaria se relacionará con los contribuyentes.
El segundo elemento para esta transformación cultural es que se comenzarán a desarrollar lineamientos e instrucciones en la administración tributaria que comienzan a direccionar su nueva forma de actuación frente a los diferentes procedimientos, como las circulares y los lineamientos.
En la actualidad la administración tributaria está organizando un conjunto de reuniones al interior de cada una de las unidades. Se les informa a los profesionales sobre la nueva forma de
relacionarse con los contribuyentes, cómo estos ven a los funcionarios y recibir de cada una de las unidades de la administración sugerencias para mejorar esta relación.
El tercer elemento es que este proceso de desarrollo de cultura en la administración requiere de evidencias. Nadie cambia su cultura solo por una mera aspiración. Se impulsa de manera más significativa cuando hay evidencia de resultados.
En ese trabajo se ha requerido el apoyo de la Universidad de Viena y del Banco Interamericano de Desarrollo para recoger la experiencia internacional, evidenciarla dentro y fuera de la administración tributaria, con la finalidad de mostrarnos a nosotros mismos y a la sociedad de que un programa de este tipo genera resultados: en asegurar que la administración tributaria tenga una declaración de impuestos correcta y que los contribuyentes paguen lo que tengan que pagar, apegado siempre a la normatividad que esté vigente.
Estas tres líneas de acción: la decisión estratégica de la alta dirección, el desarrollo de la cultura, mediante la difusión y el intercambio de ideas en la administración tributaria, y la generación de evidencia de resultados y su comunicación a la interna de la administración transformarán la cultura tributaria en un muy corto plazo. El punto de inicio será la publicación de nuestro nuevo plan estratégico institucional del 2024.
Gracias, Palmer. Clara tu respuesta. Sobre el tema de confianza, José Augusto, como representante de una empresa importante, ¿qué necesitamos, como empresa, para mejorar los niveles de confianza con los que cuenta la Sunat para garantizar el hecho de que entrar en estos programas se transparentará la información?, ¿cómo percibes que se pueda mejorar los niveles de confianza que nos permitan dar las condiciones para continuar o poder entrar en un programa como el de cumplimiento colaborativo?
› JOSÉ AUGUSTO PALMA
Vicepresidente Legal y de Asuntos Corporativos del grupo Hochschild
Gracias por la invitación. Saludamos la iniciativa de la Sunat que busca generar confianza entre la empresa privada y la administración tributaria. Estoy de acuerdo en que se requiere una transformación cultural de la sociedad para generar confianza entre todos los peruanos y peruanas. Cualquier iniciativa que apunte a generar confianza e incrementar la seguridad jurídica será bienvenida, acompañada y apoyada por el sector privado.
¿Cómo lograrlo? Es un enorme reto para los sectores público y privado. En ese sentido, comparto algunas reflexiones sobre el tema. Y para ello quería compartir algunos resultados de una pequeña
encuesta que se realizó en el gremio minero-energético con las empresas privadas. Es importante saber el punto de partida y cuáles son las vallas que debemos superar juntos. Este focus group se aplicó a empresas de los tres sectores: hidrocarburos, eléctrico y minero. La buena noticia: el 80% de las empresas encuestadas conocen el mecanismo del cumplimiento colaborativo.
Sin embargo, el 50% cree que es factible implementarlo y el otro 50% que no hay la confianza necesaria. La confianza es uno de los temas que se deben trabajar, como también el de la seguridad jurídica. Cuando se les pregunta sobre los compromisos que asume la Sunat, ellos responden que sienten poca seguridad jurídica.
No solo hubo preguntas cuantitativas, sino también de carácter cualitativo. Se les pregunta específicamente sobre los motivos por los cuales no usaban las consultas particulares o por qué no usaban los acuerdos anticipados en temas de precios de transferencia. En los dos casos responden de la siguiente manera y lo leo textualmente: Por la demora en el proceso y la poca credibilidad; que la administración tributaria, usualmente, prima, a la hora de responder, su objetivo recaudatorio en vez de salvaguardar la predictibilidad jurídica. Hay un conflicto entre esos dos principios. También señalan que las áreas que resuelven las consultas particulares no han sido segregadas de las encargadas de controlar el cumplimiento de la obligación tributaria.
Es necesario un régimen jurídico que garantice la segregación de estas áreas y que prohíba el traspaso de información entre ambas áreas. Después opinan del personal y cuestiona si la Sunat tiene el personal idóneo y capacitado para hacer este tipo de procedimiento. Por último, manifiestan que, al contar con información privilegiada, la Sunat podría utilizarla para abrir auditorías a la empresa. Eso va ligado a la confianza y a la separación entre las dos funciones.
Es el punto de partida. Los resultados no son una sorpresa, pero creo que ponen en claro los retos que tenemos juntos de trabajar para avanzar en este proceso.
Sobre este tema quería dar algunas reflexiones. En cuanto a recursos humanos, claramente ustedes tienen ya todo un plan para capacitar a su personal. Es absolutamente importante y necesario que exista un nivel de especialización, no solo sobre el mecanismo de fiscalización, sino además sobre la industria. Muchas veces los auditores y los fiscalizadores no cuentan con el nivel de especialización necesario para entender algunos conceptos básicos del sector, surgiendo diferencias legítimas entre las partes en los temas de depreciación, cómo tratar ciertos gastos de exploración o el desarrollo de nuevas expansiones, entre otros. Y eso ha llevado a litigios que han durado años.
Pensamos que es absolutamente indispensable tener un equipo que no solo sea experto en fiscalización, sino que también tenga un conocimiento clave y detallado de la industria que se está auditando.
Asumo que se creará un equipo especial. Así como habrá transparencia para acceder al mecanismo, también se debería transparentar cómo el personal profesional accede a ese equipo especial. Si vemos que alguien que fiscalizó en el pasado y que no tenía conocimientos de la industria, accede al equipo especial, va a generar cuestionamientos. Ciertamente no habría meritocracia.
En este cambio de chip, de actitud y enfoque se debería dejar un poco la función policial de la administración y primar la función colaborativa. Busquemos trabajar juntos para cumplir con los objetivos que ha mencionado Palmer.
Sobre esos objetivos, los compartimos al 100%. ¿Cómo creamos los incentivos para que ambas partes caminen hacia esos objetivos? Un incentivo sería la certidumbre que generaría un mecanismo como el propuesto y el ahorro en los costos de transacción. Lo último que quiere el sector es pasar litigando diez años en el Poder Judicial, el Tribunal Fiscal y la Sunat. Eso no es parte de nuestro modelo de negocio.
En ese camino de generar confianza, ¿qué otros incentivos se podrían aplicar para el logro de esa transformación cultural?
Al respecto, el costo de acceder al programa de cumplimiento debe ser balanceado. Obviamente tiene que otorgar seguridad a ambas partes, pero no se puede caer en el error de crear una valla alta y costosa. Que sea tan onerosa que nadie participe. A una empresa que quiere ingresar al programa y transparentar todo, no se le debe imponer un costo de entrada alto. Si es razonable, ingresará al programa y sino preferirá evitarlo. Entonces, tiene que haber un equilibrio, que busque generar confianza y los objetivos mencionados.
El trabajo en conjunto no solo entre el contribuyente y la administración, sino también con la sociedad y la academia es absolutamente necesario. Otro tema que se debería tratar es el acompañamiento. Al recoger experiencias que no tienen relación con la administración, pero sí con el Estado, los mineros no hemos tenido una buena experiencia con el tema del acompañamiento.
En el tema del sistema de evaluación ambiental, se creó el concepto de acompañamiento antes de ingresar el EIA o la modificatoria del EIA al Senace. Se dijo que las dos partes, el sector público y el privado, iban a trabajar juntos para obtener un instrumento más sólido y técnico. Se absolverían todas las dudas en el camino para que, cuando se presentara a la evaluación, solo durara 120 días. Eso no ha funcionado.
Es un procedimiento que no tiene ningún tipo regulación. Los sobrecostos, las demoras y la incertidumbre persisten porque hay un concepto de que no pueden adelantar opinión; por lo tanto, las recomendaciones que te dan durante el acompañamiento no son vinculantes. Después cambian de opinión a la hora de ingresar el instrumento y una serie de experiencias nada positivas.
El acompañamiento propuesto debe recoger las malas experiencias y tratar de no cometer los mismos errores. Lo dejo como reflexión únicamente.
Y después, la confidencialidad es absolutamente necesaria y se amarra claramente a los temas anteriores como la confianza y la creación de los equipos separados, y ahí también hemos tenido experiencias no tan positivas.
Me refiero al famoso plan ambiental detallado –el PAD– en que la norma busca que los administrados regularicen situaciones que no se hicieron. Sin embargo, cuando uno se acoge al PAD, la
norma establece que el OEFA te puede sancionar igual. Para nosotros, eso vulnera el principio de autoincriminación.
Si la norma busca regularizar y tú transparentarás los errores ocurridos en el pasado para regularizarlos, ¿por qué te deben sancionar? Y el OEFA ha tomado una posición muy dura sobre ese tema. Se han cerrado hasta en la última instancia administrativa de que ellos tienen que sancionar. Se vuelve un desincentivo y, en vez de generar confianza, tiene el efecto contrario. Es un ejemplo para tomar en cuenta a la hora de desarrollar este mecanismo. Muchas gracias.
› FERNANDO ZUZUNAGA
Muchas gracias. Palmer si pudieras dar algunas reflexiones sobre lo indicado por José Augusto.
Gracias, Fernando y José Augusto. Los temas planteados me permiten conversar varios temas que la administración tributaria ha estado avanzando en estos últimos meses. Les comento que el desarrollo del programa de cumplimiento colaborativo no es una acción aislada en la administración tributaria. En realidad, forma parte de un plan de mejora del cumplimiento tributario que tiene la administración. Son cuatro grandes temas que se están desarrollando.
El primero es la gestión de riesgos. Es dotar de inteligencia fiscal a la administración y eso tiene que ver con conocimiento, con perfeccionar nuestras capacidades resolutivas, investigativas también y de determinación de la obligación tributaria. La transformación digital es el segundo acápite de ese programa, es aprovechar al máximo la tecnología para ser más eficientes y brindar mejores servicios a los contribuyentes. Hay un capítulo reservado para la fiscalidad internacional, hace cinco años estábamos rezagados en términos de legislación de fiscalidad internacional. Se ha avanzado enormemente en los últimos años. Y el cuarto capítulo es justamente el desarrollo del programa de cumplimiento colaborativo. No es un hecho aislado, sino que forma parte de una estrategia concebida por administración hace algunos años.
Coincido que puede haber escepticismo de si el programa puede funcionar o no. De hecho, las administraciones tributarias que iniciaron este programa tenían el mismo grado de escepticismo. En nuestro caso, probablemente este escepticismo sea mayor porque nuestra legislación tiene instrumentos cercanos al cumplimiento colaborativo, o que buscan dar certeza. Has citado muy bien las consultas particulares y los acuerdos anticipados de precios de transferencia y, ciertamente, no han tenido los resultados esperados. ¿por qué pensar ahora que el programa sí tendrá resultados?
Respecto a esos dos instrumentos, les comento que la administración tributaria, en el marco de este plan, ha evaluado las razones por las cuales las consultas particulares y los acuerdos
anticipados de precios de transferencia no han funcionado. Sobre las consultas particulares: cuando se analiza la estadística de la presentación de consultas particulares, se puede notar que hay un número creciente de consultas presentadas, pero ninguna de ellas –salvo una– puede ser acogida para su resolución. Al investigar descubrimos que en el 85% de los casos el consultante no cumplía con los requisitos establecidos en la legislación para acceder a esta consulta.
Por esta razón, en el último comité tributario de gremios, que se tienen cada tres meses, la administración ha presentado y puesto a disposición de los gremios una propuesta de modificación del Código Tributario para ampliar la posibilidad de formular consultas particulares. Con ello, esperamos que ahora si haya espacio para resolver estas consultas particulares.
En relación con los acuerdos anticipados de precios de transferencia. Ahí sí hemos recibido pocas solicitudes de acuerdo. ¿Por qué no se ha logrado firmar? Está relacionado con la confianza. En opinión del área que resuelve esto, el contribuyente no transparentaba la totalidad de la información que le permita generar confianza, respecto al acuerdo que se pretendía lograr.
Se trabaja en la administración para recibir experiencia internacional y conocer ese grado de certeza necesaria para firmar un acuerdo anticipado de precios de transferencia.
Estamos en contacto con México y con dos administraciones tributarias europeas. Estamos revisando el tema porque el número de solicitudes de acuerdo se han incrementado recientemente.
Coincido en que se podría generar cierto grado de desconfianza del lado del contribuyente de transparentar la totalidad de la información, si la unidad que resolverá estos temas es la unidad de fiscalización. Y la desconfianza se podría incrementar respecto al destino de esa información.
Este año la administración tributaria ha publicado la resolución de superintendencia cambiando la estructura organizacional de la Sunat, creando la Gerencia de Fiscalidad Internacional, a cargo de la Intendencia Nacional de Estrategias y Riesgos que lidero.
Esta unidad no tiene vinculación con la unidad operativa. Su vigencia está detenida por una autorización pendiente que se está gestionando en Servir. Ya está publicada la resolución y solo se está esperando su entrada en vigencia.
Estos dos procedimientos, la consulta particular y los acuerdos anticipados de precios de transferencia, pasarán a esta nueva unidad. Además, ya se ha constituido un equipo de trabajo que está en proceso de capacitación. Varios profesionales tienen viajes programados a otras administraciones tributarias para viabilizar de mejor manera estos procedimientos.
Para aprovechar herramientas como consulta particular, procedimientos anticipados de precios de transferencia y el programa de cumplimiento colaborativo, se requiere de habilidades y conocimientos distintos a los tradicionales. Por eso la administración ha conformado este equipo que está en proceso de capacitación.
Hace algunos días me he reunido con representantes de la OCDE para tener un programa de capacitación destinado al proceso de fiscalización, en especial para este grupo relacionado con los temas sectoriales mineros. En el 2024 se desplegará todo este proceso de capacitación organizado por la OCDE. Ya se han cerrado los temas que se abordarán.
Este equipo está integrado por profesionales en función de los antecedentes y conocimiento de las personas. Próximamente esperamos tener un concurso interno para acceder a este equipo.
Para no caer en este acompañamiento frustrado, sufrido con otros organismos del Estado, pensamos que una vez alcanzadas las soluciones acordadas, se debería emitir actas vinculantes en toda la administración tributaria. No habrá funcionarios que puedan opinar en forma contraria a la decisión establecida en el marco del programa.
Esperamos que el carácter vinculante de los documentos evite los conflictos a futuro. En ese sentido, sí tendremos la oportunidad de contar con instrumentos más efectivos en el 2024.
Vuelvo a mencionar: la confianza es una de dos sentidos, del contribuyente que necesita confiar en que la administración tributaria realizará bien su trabajo, pero también la administración tributaria necesita confiar en que el contribuyente le entrega información completa y correcta. Esa es la confianza que se debería lograr.
La administración tiene toda la voluntad de elaborar un Código de Buenas Prácticas de manera conjunta con los gremios y empresas. Ponerlos en discusión y, finalmente, tomar la decisión de cuáles deberían ser esos principios que rijan esta nueva relación entre el contribuyente y la administración.
› FERNANDO ZUZUNAGA
Gracias, Palmer. Muy ilustrativa tu explicación. ¿Ahora qué sigue?, ¿cuáles serían los pasos siguientes en esta iniciativa? En Brasil recién están lanzando su plan piloto y empezaron este programa en el 2020. Es un proceso que demora años. Y no hay que acelerarlo porque puede abortar en el intento. Se tiene que ir sin prisa y sin pausa.
Al respecto ¿cuáles son los pasos siguientes?, ¿cuál es el papel de los gremios? y ¿cómo colaborar en esta iniciativa de cumplimiento colaborativo en temas que nos importan tales como el esquema normativo?, ¿cómo se desarrollaría la convivencia, ya estando en un plan de cumplimiento colaborativo, de la empresa que tiene este plan de cumplimiento colaborativo con las fiscalizaciones regulares?, ¿cuáles son las características que tendría el marco de control fiscal, que es una herramienta clave, justamente para la confianza justificada, y que seguramente esté acompañada del cumplimiento del Código de Buenas Prácticas?, ¿y qué otras medidas se deben impulsar para incluir no solo a las grandes empresas, sino también a las pequeñas y medianas empresas?
Tenemos una hoja de ruta. Nuestra intención es que en el 2025 se pueda recibir al primer miembro del programa. No esperamos que sea masivo. Al inicio será un grupo muy reducido de empresas de acuerdo a la experiencia internacional. Una vez en marcha se tendrán que hacer varias adecuaciones referidas a aspectos legales. Algunas administraciones tributarias se han inclinado por legislar con mucho detalle, a nivel de ley.
Cuando han tratado de actualizar el programa para generar más confianza, han debido recurrir de nuevo a sus congresos. Y esos debates pueden durar años.
Nosotros lo que esperamos a nivel legislativo es señalar principios y ciertos parámetros en el Código Tributario que nos habiliten para firmar acuerdos y que estos acuerdos sean de carácter vinculante, y dejar todo lo demás a nivel de decreto supremo o resolución de superintendencia para que tenga mayor flexibilidad en el desarrollo.
Nuestra hoja de ruta comenzó, en realidad, cuando tomamos la decisión de publicar, por primera vez en el 2020, un catálogo de esquemas de alto riesgo fiscal. Parece sencillo decirlo, pero en la administración fue un gran debate conceptual e ideológico sobre si la administración tributaria podía transparentar de manera abierta y qué pensaba respecto a ciertos planeamientos tributarios, sin estar en un proceso de fiscalización. En el 2020 se tomó la decisión de publicarlo. Hoy ya tienen dos versiones. En noviembre publicaremos una tercera versión del catálogo y esta vez viene más reforzado porque tiene muchos esquemas.
Ahí se inició nuestra hoja de ruta, cuando decidimos transparentar nuestra posición. Luego este año reactivamos los comités de gremios. Se intercambian ideas para mejorar la actuación de la administración y también compartir nuestras apreciaciones respecto a los comportamientos y las formas en que los contribuyentes enfrentan la actuación de la administración.
Este comité se suspendió en el 2020 por la pandemia. En esta reactivación se han cambiado las características de su funcionamiento. Antes la administración era el único orador. Ahora se plantean y se discuten temas propuestos por ambos lados. Se forman grupos de trabajo para solucionar algún problema vinculado con el tema desarrollado en el comité. Ya no son reuniones para intercambiar ideas, sino para motivar soluciones con doble visión: la de la administración tributaria y la de los contribuyentes.
Asimismo, durante años se presentaron problemas con los procedimientos de atención de reclamaciones. En algunos casos no había unicidad de criterio, porque la resolución de reclamaciones estaba a cargo de cada intendencia regional a escala nacional. Ahora se ha creado una intendencia nacional que centraliza todo el proceso de reclamaciones. Se ha ganado eficiencia y unicidad de criterio. Hoy 98% y hasta el 99% de las reclamaciones se resuelven dentro del plazo.
Hace algunas semanas se acaba de publicar una guía de procedimiento de acuerdo mutuo. No hay regulación específica sobre cómo actuar, si se necesita un procedimiento de acuerdo mutuo.
La guía se encuentra en la página web de la Sunat para que los contribuyentes sepan actuar con claridad ante este mecanismo de prevención de controversias.
Con la creación de la Gerencia de Fiscalidad Internacional se ha programado la creación de nueve foros. Ahí se desarrollarán cada uno de los temas más importantes de la constitución del programa de cumplimiento colaborativo. En estos foros participarán los contribuyentes por intermedio de los gremios, los asesores fiscales y la administración tributaria. Este año se espera lanzar el primer foro y los ocho restantes se organizarán en el 2024.
El primer foro que se lanzará este año o en las primeras semanas del 2024, es el que discutirá y debatirá las condiciones de incorporación al programa de cumplimiento colaborativo. ¿Qué tan exigente será?, ¿qué requisitos se necesitarán en términos de la condición del contribuyente?, ¿qué ejercicios fiscales ingresarán en el programa?, ¿ejercicios anteriores o solo futuros?, ¿qué impuestos son los que abordaremos?, ¿entrarán los impuestos especiales de la minería? Ese será el primer foro que se habilitará.
El segundo foro que se habilitará será para construir el Código de Buenas Prácticas. A diferencia de la experiencia española, nosotros sí queremos tener un Código de Buenas Prácticas de la empresa y de los asesores fiscales. En Perú podemos llegar a consensos en que la empresa, la administración tributaria y los asesores fiscales tengan ciertos principios sobre los cuales se manejarán dentro del programa.
Incluso, nosotros creemos –y ese es un tema que estamos explorando– que los asesores fiscales que se adhieran al Código de Buenas Prácticas son los que podrán formar parte de la asistencia en el programa. No tendría razón de ser si no me apego a los códigos de buenas prácticas como asesor, cómo es que estoy en un programa de cumplimiento colaborativo. Ese es el segundo foro que pensamos desarrollar.
Y el tercer foro, el más importante y delicado de todos, es el que discuta sobre cuáles son las exigencias del marco de control fiscal. ¿Cómo desarrollaremos ese marco de control fiscal? ¿Servirán los procesos de auditoría internos que ya tiene la empresa o elevaremos ese estándar a uno mayor para considerarlo un proceso de gestión de riesgos adecuado en la empresa?, ¿con qué frecuencia se tendrían que hacer esos procesos de auditoría?, ¿qué grado de transparencia debe brindar el contribuyente a la administración y con qué frecuencia? Esas son las fibras más delicadas del programa. ¿Por qué? Porque son decisiones de carácter empresarial. Ya forman parte de las decisiones empresariales e involucran a los CEO de las compañías. Desde ahí puede venir esa cultura de cambio. En algunos casos, probablemente se puede notar como una mayor exigencia y también podría significar mayores costos.
Sin embargo, creemos que los beneficios de prevenir una fiscalización que se puede tornar larga en el tiempo, genera a favor que se puedan invertir estos recursos en construir un marco de control fiscal sólido. Pero nosotros lo queremos discutir y debatir en el marco de este foro, tener diferentes opiniones y finalmente llegar a una conclusión.
Sobre la legislación no queremos ser extremadamente legalistas. Queremos que tenga mucha flexibilidad porque creemos que, por lo menos, en los dos primeros años requeriremos de varios cambios. Nos iremos adaptando en función de cómo nos comportamos todos los integrantes de esta nueva forma de relacionarnos.
FERNANDO ZUZUNAGA
Muchas gracias, Palmer. Entonces, tenemos mucho por trabajar el próximo año. José Augusto, ¿pudieras ofrecer algunas reflexiones finales?
Simplemente, felicitar por el esfuerzo de organizar este Simposium. El Comité de Asuntos Tributarios, la Sunat y todos los presentes tendrán muchísimo trabajo el próximo año. Cuenten con nuestro apoyo. Como dije desde un principio, bienvenida las iniciativas que generen mayor confianza y seguridad jurídica para todos. Tenemos que buscar la manera de avanzar juntos para convertir estas iniciativas en realidad. Cuenten con nosotros.
FERNANDO ZUZUNAGA
Excelente. Muchas gracias. Damos por terminado este bloque.
› FERNANDO ZUZUNAGA
Se ha concluido nuestro Simposio de Tributación, que se realizó en dos jornadas de trabajo. Resumiremos las recomendaciones y conclusiones de cada uno de los cuatro bloques. En el primer bloque se trató sobre los precios de transferencia. Aquí nuestras recomendaciones y conclusiones son las siguientes:
1. El análisis de comparabilidad, que es el corazón o la esencia del sistema de precios de transferencia, parte por definir las características y elementos esenciales de la operación examinada, debiendo tomar en consideración la realidad del negocio. Al respecto, los ciclos económicos del mismo son centrales y, por ello, restringir la delimitación de cualquier análisis a un solo ejercicio de la empresa analizada y de las empresas comparables puede arrojar resultados incongruentes. Por otra parte, consideramos que se debe reevaluar el uso de comparables secretos, prohibiendo su uso o estableciendo situaciones específicas muy claras para su utilización, en aras del debido respeto al derecho de defensa.
2. En lo relativo a servicios intragrupo, la derogación del cuarto párrafo del artículo 32° (a) inciso (i) implica que la Sunat no puede requerir en fiscalizaciones los costos y gastos del proveedor, excepto en el caso de los servicios de bajo valor agregado.
3. En relación con el sexto método, si bien se han visto mejoras en el sistema, continúa siendo demandante e innecesaria parte de la información que debe colocarse en las comunicaciones a la Sunat sobre las exportaciones de minerales. Del mismo modo, resulta incongruente el sustento técnico requerido para permitirse el uso de un método distinto al PCNC desde una óptica prospectiva en materia de valorización de productos mineros peruanos. Una recomendación sería establecer guías que orienten al contribuyente sobre los referentes que considerar para cada uno de los ajustes al precio y por cada mineral.
El segundo bloque se trató sobre aspectos controversiales en materia de depreciaciones y amortizaciones. Respecto a esos aspectos, las conclusiones fueron:
1. En los últimos años se vienen incrementando exponencialmente las observaciones relacionadas con la fehaciencia del costo computable de los activos fijos, concepto que no se encuentra definido en la Ley del Impuesto a la Renta, desnaturalizando la forma en que se habían venido acreditando el costo computable, conforme a lo dispuesto por el artículo 20° de la ley. Es así que, para acreditar la adquisición de infraestructura, plantas o maquinarias, ya no es suficiente sustentar la existencia del activo fijo y del pago de precio, sino que se exige, eventualmente, cada uno de los componentes con diversa información, incluso de los proveedores mismos, lo que atenta contra la racionalidad del sistema. En materia de fehaciencia, nuestra recomendación es contar con reglas que delimiten su aplicación y otorguen mayor certidumbre al contribuyente.
2. El Decreto Supremo 059 96, que regula la amortización de inversiones en concesiones eléctricas, está desfasado en relación con las normas que regulan la Ley del Impuesto a la Renta y a la práctica contable, por lo que es necesario actualizarlo, adecuándolo al tratamiento que financieramente se da a estas concesiones.
3. La amortización de gastos preoperativos, de exploración y de desarrollo sigue generando controversias entre la administración tributaria y los contribuyentes, ya que la jurisprudencia en el Tribunal Fiscal no es uniforme –aunque debiera serlo–, esto motiva la falta de claridad respecto de su calificación. Cabe indicar que la calificación, en uno u otro tipo de categoría, implica una diferencia temporal en la deducción del gasto y, por tanto, recae en los contribuyentes un perjuicio económico injusto, constituido por multas e intereses. Nótese que no está en duda la deducibilidad de los desembolsos, erogaciones o inversiones, sino que esas controversias giran finalmente en torno a la forma u oportunidad de la deducción. Ante situaciones en las que no se cuestiona la deducibilidad, sino simplemente la temporalidad, resulta necesario una normativa que permita corregir la forma y la oportunidad de la deducción, depreciación, amortización sin que ello implique la imposición de intereses y sanciones.
En el bloque tres se comentó sobre la conflictividad tributaria, controversias administrativas y judiciales. En cuanto a las oportunidades de mejora en nuestro sistema de controversias tributarias, nuestras conclusiones y recomendaciones son las siguientes:
1. Casos de falsas nulidades y reintegración de actos determinativos en pronunciamientos de la Sunat: Los artículos 10° de la Ley de Procedimiento Administrativo General y 109° del Código Tributario establecen que un acto administrativo tributario es nulo de pleno derecho tanto cuando se incurre en vicios materiales sustanciales o de fondo, así como cuando el vicio es formal o de procedimiento.
i. Cuando el acto determinativo incurre en vicios materiales sustanciales o de su fondo, con independencia de la terminología utilizada, corresponde ordenar su revocación definitiva, quedando proscrito, en esos casos, ordenar la retroacción de las actuaciones de fiscalización. Hacerlo implicaría otorgar una segunda oportunidad a la administración para volver a determinar la obligación tributaria, lo que vulneraría el principio de definitividad de los actos administrativos, así como el carácter preclusivo del acto de terminación.
ii. En los casos de vicios formales o de procedimiento incurridos en el procedimiento de fiscalización o en el acto determinativo, corresponde disponer lo siguiente:
i. Como regla general, debe prevalecer la conservación del acto administrativo, procediéndose a su enmienda siempre que el vicio no sea trascendente o
ii. Si el vicio es trascendente, corresponde ordenar la retroacción de las actuaciones administrativas a la fecha del acto en los términos regulados por la Ley de Procedimientos Administrativos.
2. Carácter vinculante de los actos administrativos y vulneración de la confianza legítima: Los órganos de fiscalización se encuentran vinculados a las actuaciones previas, sentadas por la propia administración en:
i. Disposiciones de carácter general.
ii. Actuaciones singulares generadas por la práctica y los antecedentes administrativos.
iii. Criterios interpretativos formulados en consultas vinculantes institucionales o particulares.
No seguir tales criterios interpretativos origina la nulidad de pleno derecho de las actuaciones administrativas, pues estas defraudan la confianza legítima. En los casos en que el ciudadano contribuyente opta por seguir el criterio interpretativo exteriorizado por la administración tributaria y en actos singulares, esta es renuente a acatar su criterio interpretativo. En una eventual impugnación, el Tribunal Fiscal o la jurisdicción contenciosoadministrativa deben limitarse a controlar si la administración frustró o no la confianza legítima. Opinar que los órganos de control pueden controlar si el criterio interpretativo es o no ajustado a derecho, lesiona el principio de congruencia procedimental y termina vulnerando el principio de confianza legítima.
3. Precedentes y predictibilidad. Función del Tribunal Fiscal: Contamos con el marco legal que regula la figura del precedente y su carácter vinculante como fuente del derecho, lo que determina que los órganos resolutores, jurisdiccionales o administrativos debieran vincularse a estos precedentes y resolver con predictibilidad, sin perjuicio que el precedente no es un dogma de fe y que cabe apartamiento, debidamente motivado en salvaguarda del principio de igualdad. Desde el 2013 se implementan en el Poder Judicial los juzgados y cortes especializadas en materia tributaria, hasta la fecha se han emitido 11 precedentes vinculantes en materia tributaria. Nueve de ellos han sido publicados este año, lo que marca un cambio importante en el rumbo de los litigios tributarios, pues su definición no se agota en las instancias administrativas, sino –por el contrario- en la sede judicial y a la vez determina la relevancia de que se reconozca el carácter vinculante del precedente jurisdiccional y administrativo a nivel horizontal (órganos que resuelven casos futuros) y vertical (instancias por debajo de la que resuelve en forma definitiva) e interinstitucional (no hay subordinación) cuando provenga del Tribunal Constitucional como máximo intérprete de la Constitución. En tal contexto, el Tribunal Fiscal puede tener un papel determinante en el reconocimiento de los precedentes, brindando predictibilidad y coherencia al sistema jurídico, sin perjuicio de aumentar su credibilidad institucional. En efecto, el Tribunal Fiscal, en ejercicio de sus atribuciones (emitir precedentes de alcance general que son vinculantes para la administración tributaria), podría recoger en estos precedentes:
i. Los criterios jurisdiccionales del Tribunal Constitucional y Poder Judicial y los propios criterios del Tribunal Fiscal, vinculando así a la administración tributaria y, de ser el caso, evitando acciones contencioso administrativas de la propia Sunat.
ii. El reconocimiento del carácter vinculante de los criterios de la administración tributaria y, de ser el caso,
iii. Dispensa de intereses y sanciones al amparo del numeral 1 del artículo 170° del Código Tributario cuando constate la existencia de criterios duales por parte de la administración tributaria, el Poder Judicial y el Tribunal Fiscal sobre una misma materia, como ocurre cuando aplica este numeral ante criterios duales el propio Tribunal Fiscal por considerar que existe duda razonable en la interpretación de las normas tributarias. Esto último implicaría dejar de lado la aplicación restrictiva del referido numeral 1 del artículo 170°, pudiendo incentivar que el contribuyente adopte la posición del fisco, aun cuando no hubiera sido unívoca, y cumpla con regularizar el pago de tributo y, a su vez, disminuir la litigiosidad y evitar el costo que pudiera afrontar el propio Estado ante posibles demandas por tratos discriminatorios.
4. Pronunciamientos del Tribunal Fiscal que causan estado, agotan la vía administrativa: Sería suficiente considerar que, con la emisión de la RTF, se agota la vía administrativa con la misión. Sin embargo, la combinación de términos en los fallos del Tribunal Fiscal genera controversia entre los órganos jurisdiccionales, quienes deben determinar si, en puridad, se ha producido el agotamiento de la vía administrativa, es decir, si la RTF contiene la manifestación final o definitiva del fondo de la controversia. A efectos de reducir la conflictividad, corresponde a los órganos jurisdiccionales de la especialidad tributario- aduanera construir jurisprudencia que, de manera uniforme, determine qué pronunciamientos del Tribunal Fiscal causan estado, a efectos de establecer reglas claras y evitar las idas y venidas de la administración tributaria y el Tribunal Fiscal.
5. Vigencia del principio de plena jurisdicción: No obstante que rige desde la vigencia de la Ley 27584 del 2002 y que, en su oportunidad, significó un cambio paradigmático en la justicia contencioso administrativa porque añade al control objetivo (revisión de legalidad) en su objetivo (tutela efectiva derechos e intereses), este no ha tenido la aplicación que se esperaba de los órganos jurisdiccionales de la especialidad.
Por último, el bloque cuatro, solo decir que apoyamos la iniciativa de la Sunat en la búsqueda de la implementación de un programa de cumplimiento colaborativo que permita dar certidumbre a los contribuyentes a cambio de transferencia.
Damos por concluida la lectura de las recomendaciones y conclusiones de nuestro evento y pasamos a la clausura del simposio.
El superintendente nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, Enrique Vera, clausurará el evento.
Superintendente Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria
Estimados Ángela y Fernando, que siempre nos reciben muy bien en la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, señora María Teresa Soler, profesora emérita de la Universidad de Alicante en España, amigos expositores, conferencistas y asistentes al evento:
Después de más de seis horas de diálogo, llegamos al cierre de este importante 23 Simposium de Tributación Minero Energética que ha reunido a empresarios, académicos, abogados y también funcionarios para abordar temas cruciales en el ámbito tributario y, en particular, del sector minero-energético del Perú.
Creo que encuentros como este son imprescindibles y necesarios porque permiten que nos conozcamos y que poco a poco vayamos entendiendo cada uno el papel que le toca para el desarrollo del país.
Quiero agradecer a todos ustedes por sus aportes importantes que han hecho durante estas dos jornadas. Hemos explorado temas fundamentales: la evolución en la aplicación de los precios de transferencia, aspectos medulares de la jurisprudencia tributaria específica del sector, así como una evaluación de la conflictividad tributaria. También hemos analizado la importancia de generar confianza entre los empresarios y la autoridad tributaria mediante el cumplimiento colaborativo, un concepto relativamente nuevo en el mundo, que estamos intentando traer a Latinoamérica.
A veces, lo más cómodo para un funcionario es no hacer nada, pero creo que eso no debe ser el papel. Debe ser más bien el de intentar que se hagan cambios que generen un beneficio futuro para el país.
Nuestro país enfrenta desafíos significativos con vista al futuro. El crecimiento económico no es el mismo de hace pocos años. Todos lo percibimos. El contexto internacional también es más complicado. Surgen temas, como la seguridad, el cambio climático, los conflictos en el mundo, la latencia de conflictos sociales internos en el país, entre otros, pero también es muy cierto que el país tiene un enorme potencial que muchas veces dejamos de lado. innecesariamente. Es una historia que el país repite cada cierto tiempo.
Considero que estamos en un punto de inflexión por la enorme capacidad que tiene nuestro país para aprovechar las perspectivas de crecimiento de la demanda mundial de metales que se viene para los próximos años, asociada a la transición de una economía global hacia fuentes de energía renovables.
Nuestro país tiene una amplia riqueza minera por todos conocida y ahí la importancia de fomentar la inversión en este sector, que debiera ser el nodo que genere el desarrollo de los demás sectores. En la Sunat lo tenemos muy claro. En esa perspectiva, la Sunat está plenamente consciente
del papel que le corresponde desde el punto de vista administrativo, que es generar confianza y predictibilidad para el fomento de la inversión privada.
Estamos convencidos –y no lo digo porque esté en este evento, eso lo discutimos al interior de la administración cada vez con más frecuencia– que la inversión es fundamental para desarrollar el crecimiento económico, crear empleo digno y mejorar los ingresos fiscales. Este es un círculo virtuoso. Es así de simple. Si al sector minero-energético le va bien, al Perú le va bien y a la Sunat le va bien. Es así de simple.
La confianza es la base de cualquier relación exitosa, ya sea entre las personas o entre el sector público y el privado. Siempre debemos pensar en el Perú. Para construir esa confianza es fundamental que todos seamos transparentes en nuestras acciones: las empresas, con las decisiones que toman, y la administración, generando confianza y predictibilidad.
Apreciados conferencistas, necesitamos trabajar juntos para superar las trabas que impiden que los empresarios inviertan, desarrollen sus negocios y paguen sus impuestos con mayor confianza.
Debemos también trabajar juntos para evitar largos y onerosos procesos judiciales que a todos nos afectan. No solamente al sector privado, sino también a nosotros porque muchas veces seguimos poniendo reparos que luego ya no tiene mucho sentido e invertimos tiempo y dinero público. A todos nos perjudica.
Todos estamos en un mismo barco llamado Perú. La confianza y la cooperación son determinantes para que nuestra nave superé aguas turbulentas y arribe a buen puerto. Para eso trabaja la Sunat, para intenta que se genere en el Perú el bien común.
Declaro clausurado este simposio, agradeciendo a los organizadores y a todos ustedes por su participación y compromiso con el Perú.
Un Perú más fuerte, justo y próspero para todos. Muchas gracias.
JUEVES 12 DE OCTUBRE
08:00 – 08:30 Ingreso de participantes
08:30 – 08:40 Palabras de bienvenida e inauguración
Angela Grossheim, Directora Ejecutiva de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía
08:40 – 10:10 BLOQUE I: PRECIOS DE TRANSFERENCIA: EVOLUCION EN SU APLICACIÓN
Objetivo:
Se debatirá sobre cómo la administración y los administrados han desarrollado sus posiciones respecto a precios de transferencia en el tiempo, así como los cambios en la metodología de aplicación de precios de transferencia de SUNAT y la posición del Tribunal Fiscal.
Moderador:
Carlos Chirinos, Líder de la Práctica de Precios de Transferencia - CMS Grau.
Conferencistas:
- Gloria Guevara, Socia Departamento de Precios de Transferencia de Deloitte.
- Mariella de la Torre, Socia de Rodrigo, Elias & Medrano.
- Renée Villagra, Catedrática de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
10:10 – 10:30 Intermedio / Café
10:30 – 12:00 BLOQUE II: ASPECTOS CONTROVERSIALES Y JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA EN EL SECTOR MINERO ENERGÉTICO
Objetivo:
Revisión de aspectos controversiales y las posiciones asumidas tanto a nivel de la SUNAT como el Tribunal Fiscal, en los sectores minero-energéticos, referidos a depreciación y amortización de activos de concesiones de infraestructura eléctrica y en la actividad minera y de hidrocarburos, entre otros.
Moderador:
Rolando Cevasco, Socio de CMS Grau.
Mesa redonda:
- Daniela Comitre, Socia del área de consultoría tributaria de PwC.
- Gisela Arroyo, Tax Specialist. Pluspetrol Perú Corporation.
- Humberto Astete, Socio del área de impuestos de EY.
08:00 – 08:30 Registro de participantes.
08:30 – 10:00 BLOQUE III: EVALUACIÓN DE LA CONFLICTIVIDAD TRIBUTARIA PERUANA
Objetivo:
Relevar el estatus de la litigiosidad tributaria peruana, destacando las cifras de los casos en las diversas instancias, los tiempos de duración de los procesos y los montos que implican, así como reflexionar sobre la posibilidad de contar con esquemas ágiles de solución de estos conflictos.
Conferencista/Moderador:
Socorro Nuñez, Socia de Zuzunaga & Assereto Abogados
Mesa Redonda:
- Juan Carlos Montoya, Juez Superior de la 7ma sala Contenciosa Administrativa de Lima – Subespecialidad Tributaria y Aduanera.
- María Eugenia Caller, Socia de impuestos en EY
- César Gamba, Gerente Senior Asuntos Fiscales de Refinería La Pampilla
10:00 – 10:20 Intermedio / Café
10:20 – 11:50 BLOQUE IV: GENERANDO CONFIANZA PARA EL CUMPLIMIENTO COLABORATIVO
Objetivo:
Conversar sobre los reales alcances que implican llevar adelante un Programa de Cumplimiento Colaborativo Tributario en el Perú, abordando sus condiciones necesarias, así como la realidad en otras jurisdicciones y su factibilidad de ser ejecutada por las empresas de nuestro sector minero energético.
Moderador:
Fernando Zuzunaga, Socio de Zuzunaga & Assereto Abogados
Conferencistas:
- Enrique Vera, Superintendente Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT
- María Teresa Soler, Profesora emérita en la Universidad de Alicante (España).
- Jose Augusto Palma, Vicepresidente Legal y de Asuntos Corporativos de Compañía Minera Ares S.A.C
11:50 – 12:00 Conclusiones
Fernando Zuzunaga, Presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía.
12:00 Palabras de clausura
- Enrique Vera, Superintendente Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT
12:10 Cocktail