Dispensa c terzi triveneto bolzano[1]

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LE RIMANENZE DI BENI E DI LAVORI IN CORSO DI ESECUZIONE Valutazione, imputazione a bilancio e aspetti tributari in particolare nella fiscalità delle società immobiliari: da immobili merci a immobilizzazioni e società di comodo

con la collaborazione scientifica di

Bolzano 16 dicembre 2011

Materiale didattico non vendibile riservato ai partecipanti alla Giornata di studio “Le rimanenze di beni e di lavori in corso di esecuzione” Dispensa chiusa per la stampa il 12/12/2011

GRUPPO EUROCONFERENCE S.P.A. Via E. Fermi, 11/A - 37135 Verona Tel. 045/8201828 - Fax 045/583111 e-mail: patrizia.ballarini@euroconference.it sito internet: www.euroconference.it Tutti i diritti sono riservati. È vietata la riproduzione anche parziale

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INDICE

LE RIMANENZE DI MAGAZZINO - Schemi di sintesi a cura di Andrea Rossi

pag. 4

IMMOBILI MERCE – Schemi di sintesi a cura di Paolo Meneghetti

pag. 21

NOVITA’ IN MATERIA DI SOCIETA’ DI COMODO Schemi di sintesi a cura di Paolo Meneghetti

pag. 44

UTILIZZO DEI BENI DA PARTE DEI SOCI - Schemi di sintesi a cura di Fabio Garrini e Paolo Meneghetti

pag. 54

L’ESENZIONE RELATIVA AGLI IMMOBILI – Schemi di sintesi a cura di Luca Caramaschi

pag. 62

IL RAPPORTO TRA DETRAZIONE ED ESENZIONE - Schemi di sintesi a cura di Luca Caramaschi

pag. 75

L’INDETRAIBILITÀ OGGETTIVA – Schemi di sintesi a cura di Luca Caramaschi

pag. 80

LA RETTIFICA DELLA DETRAZIONE – Schemi di sintesi a cura di Luca Caramaschi

pag. 83

PRO RATA E DETRAZIONE NEL SETTORE IMMOBILIARE Schemi di sintesi a cura di Luca Caramaschi

pag. 88

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LE RIMANENZE DI MAGAZZINO – Schemi di sintesi a cura di Andrea Rossi

Rappresentazione delle rimanenze in bilancio Conto Economico (Variazioni dell’esercizio)

Stato patrimoniale (Valori Stock)

B. 11) Variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci C.I.1.) Materie prime, sussidiarie e di consumo

C.I.4.) Prodotti finiti e merci

C.I.2) Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati

A.2) Variazione dei prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti

C.I.3) Lavori in corso su ordinazione

A.3) Variazione dei lavori in corso su ordinazione

C.I.5) Acconti

Criteri di valutazione Il codice civile prevede le seguenti regole di valutazione delle rimanenze di magazzino: 1. regola generale che presuppone che le rimanenze di magazzino siano costi imputabili a beni ancora in giacenza che si rinviano al futuro esercizio in quanto saranno recuperati tramite i ricavi futuri.

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Le rimanenze di magazzino

Criteri di valutazione - regola generale

Le rimanenze di magazzino sono iscritte: • al costo di acquisto o di produzione (costo storico) ovvero • al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato se minore;

Valore di mercato Per valore di mercato ai fini della valutazione delle rimanenze di magazzino si intende, (OIC n. 13) è rappresentato dal costo di sostituzione per le materie prime, sussidiarie e semilavorati d’acquisto, che partecipano alla fabbricazione di prodotti finiti; il costo di sostituzione rappresenta il costo con il quale in normali condizioni di gestione una determinata voce in magazzino può essere riacquistata o riprodotta.

Vi possono essere dei casi in cui il minor costo di sostituzione delle materie prime e semilavorati d’acquisto può essere recuperato tramite il valore netto di realizzo del prodotti finito in cui entrano a far parte.

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…continua Casistiche particolari Nel caso di prezzi crescenti, la valutazione con il metodo LIFO pone un particolare problema nel definire il valore di mercato. Infatti la metodologia LIFO tende a contrapporre costi più recenti (LI) a ricavi più recenti (FO) comportando l’iscrizione nello SP di un magazzino sottovalutato. Da qui nasce la necessità di evidenziare in Nota Integrativa l’ammontare di tali rimanenze a valori correnti (riserva LIFO) Nel caso di prezzi decrescenti, il metodo LIFO tende a contrapporre ricavi più recenti a costi più recenti che sono più bassi dei costi delle fasce LIFO precedenti.

Conseguentemente le rimanenze iscritte nello SP sono a valori più elevati con un effetto distorsivo sul bilancio di esercizio. Conseguentemente dovrà essere usato il costo di sostituzione se inferiore a quello di mercato.

…continua Il valore netto di realizzo rappresenta il prezzo di vendita nel corso della normale gestione, al netto dei costi di completamento e delle spese dirette di vendita, quali le provvigioni, le spese di trasporto, gli imballaggi, che si deducono ai fini della determinazione del costo del venduto. Le spese generali ed amministrative non si deducono in quanto non sono direttamente attribuibili alla vendita di specifici prodotti o merci e sono sostenute per lo svolgimento della normale attività.

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Le rimanenze di magazzino

Criteri di valutazione - regola generale Il costo storico è costituito (OIC 13): 1. dal complesso dei costi sostenuti per ottenere la proprietà delle rimanenze 2. nel loro attuale sito 3. e condizione.

Inclusione del bene nelle rimanenze

Beni immobili

Data di consegna

Beni mobili

Data di stipula contratto

Passaggio di proprietĂ

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Criteri di valutazione - regola generale Per costo si intende (OIC 13): • costo di acquisto per i prodotti acquisiti per la rivendita o destinati alla successiva trasformazione; • costo di fabbricazione per i prodotti già trasformati e per i materiali in corso di trasformazione industriale

Criteri di valutazione - regola generale Il costo di acquisto è costituito:  dal prezzo effettivo di acquisto più gli oneri accessori; Sono esclusi:  Gli oneri finanziari sia dal prezzo di acquisto che dagli oneri accessori;

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Le rimanenze di magazzino

Criteri di valutazione - regola generale Il costo di fabbricazione è costituito:  dal costo industriale di produzione o trasformazione composto:  Costi diretti di produzione (M.P. – semilavorati) ed indiretti per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto relativa al periodo di fabbricazione e fino al momento in cui il bene può essere utilizzato.  in casi eccezionali (OIC 13 – D.III.m) dagli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione interna o presso terzi; Sono esclusi:  i costi di distribuzione

Criteri di valutazione - regola generale Gli oneri tipicamente identificabili come componenti del costo di fabbricazione sono:  Costi diretti

    

costo della mano d’opera diretta, inclusi gli oneri accessori; costo dei materiali utilizzati; Semilavorati; Imballaggi Costi relativi a licenze di produzione

 Costi indiretti

    

Stipendi salari afferenti la mano d’opera indiretta ed il personale tecnico; Ammortamenti economico tecnici dei cespiti destinati alla produzione; Manutenzioni; Materiale di consumo; Altre spese

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Criteri di valutazione regola specifica per beni fungibili Il costo dei beni fungibili può essere calcolato con uno dei seguenti metodi:  Metodo della media ponderata;  Metodo LI.FO. primo entrata – primo uscito  Metodo FI.FO. Ultimo entrata – primo uscito

Metodo LI.FO. Acquisto nell’esercizio di 50.000 unità di prodotto Prezzo di acquisto: 180.000 euro Oneri accessori: 20.000 euro Costo complessivo: 180.000 + 20.000 = 200.000 Euro Costo unitario medio ponderato: 200.000 / 50.000 = 4 euro Quantità in rimanenza: 2.000 unità di prodotto Valore delle rimanenze LIFO: 2.000 x 4 = 8.000 Euro

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Le rimanenze di magazzino

Metodo LI.FO. Esercizio successivo Quantità in rimanenza aumentata: 6.500.- unità di prodotto Quantità esercizio precedente: 2.000 x 4 = 8.000 Euro Incremento dell’esercizio: 4.500 unità Valutazione incremento: costo medio ponderato dell’esercizio, calcolato dividendo il costo complessivo dei beni prodotti ed acquistati nell’esercizio per la quantità totale acquistata o prodotta (es. 5 Euro) Valutazione incremento: 4.500 x 5 = 22.500 euro

Metodo LI.FO. a scatti Esercizio

Q.tà in rimanenza

Costo unitario

Valutazione LI.FO.

2004

1.000

3

1000 x 3

2005

1.300

4

1000 x 3 + 300 x 4

2006

1.400

5

1000 x 3 + 300 x 4 + 100 x 5

2007

1.250

6

1000 x 3 + 250 x 4

2008

1.600

7

1000 x 3 + 250 x 4 + 350 x 7

2009

1.700

8

1000 x 3 + 250 x 4 + 350 x 7 + 100 x 8

2010

1.200

9

1000 x 3 + 200 x 4

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Costo medio ponderato Esercizio

Q.tà in rimanenza

Costo unitario medio

Valutazione costo medio ponderato

2004

1.000

3

1000 x 3

2005

1.300

4

1300 x 4

2006

1.400

5

1400 x 5

2007

1.250

6

1250 x 6

2008

1.600

7

1600 x 7

2009

1.700

8

1700 x 8

2010

1.200

9

1200 x 9

Metodo FI.FO. Quantità in rimanenza: 2.000 unità di prodotto Ultimo acquisto dell’esercizio: 800 unità a 4 euro Penultimo acquisto: 1.000 unità a 3,5 euro Terzultimo acquisto: 500 unità a tre euro Valore delle rimanenze: 800 x 4 euro + 1.000 x 3,5 euro + 200 x 3 euro

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Le rimanenze di magazzino

Le informazioni da fornire in Nota Integrativa Le principali informazioni da fornire in nota integrativa sono: (i)

Il principio generale di valutazione (il minore tra costo e mercato);

(ii)

Il metodo del costo adottato (lifo, fifo, etc);

(iii)

I criteri adottati per la svalutazione al valore di mercato, specificando anche a quale tipologia del valore di mercato sono state svalutate le rimanenze obsolete ed a lento rigiro;

(iv)

Il ripristino del costo originario qualora vengano meno le ragioni che avevano reso necessario l’abbattimento al valore di mercato, specificando l’effetto sul conto economico;

(v)

L’eventuale cambiamento dei metodi di valutazione, specificando le ragioni e gli effetti sul conto economico;

….continua (vi)

Eventuali gravami sulle giacenze di magazzino;

(vii)

La differenza, se significativa, del valore delle rimanenze a prezzi correnti e la valutazione di bilancio, se inferiore;

(viii) La quota di interessi inclusi nei costi di voci che richiedano un processo di invecchiamento pluriennale se relativi a finanziamenti specifici; (ix)

Le perdite di ammontare rilevante derivanti da ordini confermati di acquisto o di vendita che devono essere riconosciute nell’esercizio in cui sono note;

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Le informazioni complementari da inserire in N.I. (i)

Nel caso venga adottato il costo LIFO, l’effetto sul risultato d’esercizio, se significativo, conseguente all’esistenza alla fine dell’esercizio di quantità inferiori a quelle dell’inizio dell’esercizio; infatti tali riduzioni di q.tà, a prezzi crescenti, si concretizzano in un accredito al C.E. di costi remoti;

(ii)

Se rilevante, l’ammontare delle svalutazioni effettuate per adeguare le rimanenze al prezzo di mercato.

La valorizzazione dei prodotti in corso di lavorazione – OIC 13 Costi standard

A commessa Costi consuntivi Costi standard

Per processo industriale Costi consuntivi

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Le rimanenze di magazzino

La valorizzazione dei prodotti in corso di lavorazione a commessa I costi vengono analizzati per lotto di produzione.

I costi di commessa sono rappresentanti principalmente:

 materie prime, semilavorati e prodotti finiti;  materiale di consumo;  mano d’opera diretta;  Spese generali, sulla base della percentuali prefissate e rapportate alle ore di mano d’opera diretta

La valorizzazione dei prodotti in corso di lavorazione per processo industriale Il sistema di costo per processo industriale è un metodo di contabilità che quantifica i costi per procedimento produttivo p reparto e determina i costi medi delle unità prodotte.

Tale sistema di costo viene usato principalmente nell’ambito di processi produttivi continuativi e per prodotti omogenei. L’attività industriale viene divisa solitamente in reparti o processi di produzione ed i costi vengono rilevati conseguentemente.

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La valorizzazione delle commesse pluriennali

A percentuale di completamento – OIC 23 – C.I

Commessa completata – OIC 23 – C.II

La valorizzazione delle commesse con la percentuale di completamento L’applicazione di tale criterio si estrinseca essenzialmente:  nel valutare le rimanenze per lavori in corso di esecuzione in misura corrispondente al ricavo attribuibile ai servizi ed opere eseguite;  Nel riconoscere i proventi ed i costi riferibili alle commesse nell’esercizio in cui i lavori sono eseguiti, fatte salvo, le perdite da sostenere per il completamento delle commesse che devono essere riferite all’esercizio in cui si rendono prevedibili.

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Le rimanenze di magazzino

La percentuale di completamento L’applicazione di tale criterio si estrinseca essenzialmente:  nel valutare le rimanenze per lavori in corso di esecuzione in misura corrispondente al ricavo attribuibile ai servizi ed opere eseguite; Nel riconoscere i proventi ed i costi riferibili alle commesse nell’esercizio in cui i lavori sono eseguiti, fatte salvo, le perdite da sostenere per il completamento delle commesse che devono essere riferite all’esercizio in cui si rendono prevedibili.

La percentuale di completamento I metodi di quantificazione dei costi maggiormente utilizzati per l’applicazione della percentuale di completamento sono i seguenti:  Metodo del costo sostenuto;  Metodo delle ore lavorate;  Metodo delle unità consegnate;  Metodo delle misurazioni fisiche.

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Metodo del costo sostenuto Per determinare la percentuale di completamento con il metodo del costo sostenuto, i costi effettivi sostenuti ad una certa data vengono rapportati ai costi totali stimati. La percentuale viene poi applicata al totale dei ricavi stimati di commessa, ottenendone il valore da attribuire ai lavori eseguiti, e quindi, i ricavi maturati a tale data.

I costi ed i ricavi devono risultare da stime attendibili ed aggiornate.

Metodo delle ore lavorate Con il metodo delle ore lavorate, l’avanzamento delle opere viene calcolato in funzione delle ore lavorate rispetto alle ore totali previste.

L’applicazione di tale metodo comporta in sintesi:  la suddivisione dei ricavi totali previsti di commessa in: • costi previsti dei materiali e altri costi diretti (assicurazioni, royalties) esclusa la manodopera; • valore aggiunto complessivo, per il residuo.  La previsione del totale delle ore dirette di lavorazione necessarie per il completamento delle opere ed il calcolo del valore aggiunto orario (quale valore del quoziente del valore aggiunto complessivo e delle ore totali previste);  La valutazione delle opere in corso di esecuzione ad una certa data, quale somma: • dei costi effettivi dei materiali impiegati nelle lavorazioni e degli altri costi diretti sostenuti (esclusa la mano d’opera); • del valore aggiunto maturato, calcolato moltiplicando le ore dirette effettivamente lavorate per il valore aggiunto orario.

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Le rimanenze di magazzino

Metodo delle unità consegnate Oggetto di valutazione ai prezzi contrattuali sono le unità di prodotto consegnate.

I prodotti in corso di lavorazione o finiti ma non consegnati sono valutati al costo di produzione e sono quindi classificati come rimanenze di magazzino

Metodo delle misurazioni fisiche Con il metodo delle misurazioni fisiche si procede alla rilevazione delle quantità prodotte (in numero di unità prodotte, in dimensione delle opere eseguite, in durata delle lavorazioni eseguite etc) ed alla valutazione delle stesse ai prezzi contrattuali, comprensivi dei compensi per revisione prezzi e degli eventuali altri compensi aggiuntivi.

Condizione per l’applicazione di questo metodo è che nel contratto siano espressamente previsti i prezzi per ciascuna opera o lavorazione nella unità di misura utilizzata per la rilevazione delle quantità prodotte.

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La valorizzazione delle commesse con il criterio della commessa completata Utilizzando tale metodologia di valorizzazione delle commesse, nel conto economico dell’esercizio in cui il contratto è completato, affluiscono i ricavi ed i costi complessivi della commessa, evidenziando conseguentemente il relativo risultato.

Le metodologie di valutazione non ammesse (allegato I° all’OIC 13)

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•

Il metodo del prezzo di vendita Non corretto, in quanto anticipa degli utili non realizzati.

•

Metodo NIFO (next in first out) Non corretto, in quanto con la valutazione al NIFO, i primi quantitativi usciti dal magazzino sono i primi ad essere acquistati dopo la chiusura dell’esercizio (cut-off)

•

Metodo del costo primo variabile Il metodo del costo primo variabile, cioè del costo inclusivo delle materie prime, della mano d’opera e delle spese generali, non è accettabile in quanto ha in primis natura gestionale,

IMMOBILI MERCE – Schemi di sintesi a cura di Paolo Meneghetti

Indice dell’intervento 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7)

Immobili merce Immobili strumentali Immobili patrimonio Capitalizzazione interessi passivi Rimanenze di opere e servizi in corso di esecuzione Immobili e leasing Società immobiliari di comodo e novita del D.L. 138/11

1) Immobili merce

Immobili merce Valutazione civilistica ex art. 2426 punto 9

Costo di acquisto Al lordo di oneri accessori

Costo di produzione Comprende anche interessi Passivi fino al momento Di utilizzo del bene

Ma non puo essere superiore al valore di mercato OIC 13 > PER PRODOTTI FINITI IL VALORE DI MERCATO E’ IL VALORE DI REALIZZO IN CONDIZIONI DI NORMALE GESTIONE

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“SVALUTAZIONE” MAGAZZINO ART. 92 CO. 5 TUIR Se in un esercizio il valore unitario dei beni, determinato a norma dei commi 2, 3 e 4, è superiore al valore normale medio di essi nell’ultimo mese dell’esercizio, il valore minimo di cui al comma 1, è determinato moltiplicando l’intera quantità dei beni, indipendentemente dall’esercizio di formazione, per il valore normale.

“SVALUTAZIONE” MAGAZZINO PROBLEMA Nel caso di “svalutazione” del magazzino valutato a costi specifici, la “svalutazione” operata a livello di bilancio è deducibile o meno dal punto di vista fiscale?

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Immobili merce

“SVALUTAZIONE” MAGAZZINO NORMA ADC 168/2007 “Il mancato richiamo, nell’ambito dell’art. 92, comma 5, primo periodo, del D.P.R. n.

917/86, ai beni valutati a costo specifico secondo il disposto del primo comma del medesimo articolo, non preclude che, ai fini della valutazione al termine dell’esercizio, il loro valore debba essere comunque confrontato con il valore normale di ciascuno di essi, per tale intendendo il valore ad essi oggettivamente attribuibile, secondo la previsione dell’art. 9 del Testo Unico, applicando, in sede di determinazione del reddito, ai sensi dell’art. 83 del D.P.R. n. 917/1986, il minore fra i due importi, secondo il principio stabilito dall’art. 2426, n. 9, cod. civ.”.

Immobili merce Rivalutazione volontaria e riflessi fiscali

Tesi dottrinaria prevalente Il nuovo valore iscritto Rileva anche fiscalmente Ex art. 110, lett. c) Tuir

Tesi Assonime caso 7/2010 Beni valutati a costo specifico Sfuggono dalla disciplina dell’articolo 110 Tuir nel senso che avrebbero Sempre e solo il valore del costo specifico A prescindere dalla diversa iscrizione civile

Problema attuale per rivalutazione aree edificabili ex L. 266/05 non edificate al 31.12.2010

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2) Immobili strumentali

Immobili strumentali Nozione di costo alla luce dell’articolo 110 del Tuir e dell’articolo 2426 punto 1 C.C.

Trattamento civilistico

Fabbricati strumentali OIC 16

Scorporo terreno salvo eccezione (bonifica)

IAS

Scorporo terreno

Il valore dell’area è generalmente irrilevante ai fini dell’ammortamento civilistico

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Immobili merce

NON ammortizzabile

terreno fabbricato

ammortizzabile

Determinazione valore terreno 1

Valore d’atto

2

Maggiore tra Valore bilancio

Se area acquistata in precedenza in modo autonomo

Vs

Valore forfettario

Valore

Fabbricati industriali

30% del costo

forfettario

Altri fabbricati

20% del costo

Es: fabbricato industriale di costo complessivo 1.000 • Valore terreno  100

valore terreno ai fini fiscali  300

• Valore terreno  400

valore terreno ai fini fiscali  400

Ma se area acquistata in modo autonomo, prevale il costo di acquisto

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COSTO FISCALE DELL’IMMOBILE ALLA LUCE DELLO SCORPORO DEL TERRENO • Ai fini della quantificazione del valore del terreno non rilevano spese incrementative e rivalutazioni anche eseguite dopo il 2006 ( circ. 11/2007) quindi: •

Es. Immobile acquistato nel 2007 per 500.000 ( valore terreno 100.000), rivalutato nel 2008 a 600.000 > valore terreno 100.000 valore costruito 500.000.

• Ma con la rivalutazione di cui al D.L. 185/08 la Agenzia ( Circ.

22/09) ha riconosciuto la possibilita di eseguire una rivalutazione distinta tra fabbricato ed area edificata sottostante, che se compiuta in tal modo modifica il rapporto iniziale tra valore del fabbricato e valore dell’area, nel senso che il valore rivalutato dell’area edificata diviene fiscalmente rilevante

COSTO FISCALE DELL’IMMOBILE ALLA LUCE DELLO SCORPORO DEL TERRENO • Nell’ipotesi di leasing il costo del canone riferibile al terreno, non dedotto, va memorizzato ( anche contabilmente ??) al fine di calcolare le plusvalenze da cessione una volta eseguito il riscatto •

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Es. Canoni non dedotti 50.000. Riscatto 10.000. valore fiscalmente riconosciuto ai fini di successive cessioni 60.000 ( circ. 11/07)

Immobili merce

Costo dell’immobile riscattato da leasing ( circ. 11/2007) • La parte del canone non dedotta, in quanto riferita al terreno, va memorizzata extracontabilmente, poiche una volta riscattato il bene il valore fiscale dello stesso tiene conto di tali componenti non dedotti.

• Es. quota terreno dei canoni non dedotti pari a € 50.000. Riscatto dell’immobile € 10.000, cessione del medesimo a € 200.000, la plusvalenza fiscale e’ pari 200.000 – ( 10.000 + 50.000 ) = 140.000 e non 190.000.

Gestione delle spese incrementative secondo Ris. 434 del 12.11.2008 SPESE NECESSARIE PER COMPLETAMENTO DI IMMOBILE ACQUISTATO NON ULTIMATO

Se immobile non ultimato è almeno un rustico (copertura tetto) allora i costi sostenuti per il completamento si sommano ad acquisto area con scorporo forfettario

Se immobile non ultimato Non è almeno un rustico allora i costi sostenuti per il completamento sono gli unici ammortizzabili, mentre costi di acquisto sono tutti riferibili all’area

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Ma la tesi è iniqua ed irrazionale poichè a fronte di uguale investimento si hanno conseguenze diverse

Es. 1 Acquisto di area più fabbricato Non al rustico per 100, spese di completamento 300 Investimento complessivo 400

AREA = 100 COSTRUITO = 300

Es. 2 Acquisto di area più fabbricato Al rustico 150 Spese di completamento 250 Investimento complessivo 400

IMMOBILE TOTALE = 400 COSTO AREA = 400 X 20% 80

Gestione delle spese di demolizione secondo Circ.

1/2007

Se immobile era atto all’uso Scorporo forfettario

Se immobile non atto all’uso Costo di acquisto è tutto riferibile all’area

SE IMMOBILE ATTO ALL’USO I COSTI DI DEMOLIZIONE SONO DEDUCIBILI EX ARTICOLO 102 COMMA 4 TUIR

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Immobili merce

CONSEGUENZE APPLICANDO LA TESI DELL’AGENZIA Fabbricato atto all’uso Costo = 400 di cui 80 terreno e 320 costruito.

Demolizione con 320 deducibili.

Nuova costruzione 700 Valore fiscale totale nuova Costruzione 780 di cui 700 Ammortizzabili e 80 valore Terreno Dedotti 320

Fabbricato non atto all’uso Costo = 300 ( da imputarsi Interamente all’area).

Demolizione senza alcuna Deduzione (poichè l’acquisto era Solo area) Costruzione 800 Valore complessivo 1100 di cui 300 area e 800 ammortizzabili

Investimento uguale in entrambi i casi (1100) ma con risultati molto diversi

Acquisto diritto di superficie • Se il contratto è a tempo determinato non va eseguito alcuno scorporo tra valore terreno e valore area quindi il costo sostenuto risulta interamente deducibile in base alla durata del contratto ( Ris. 192/2007), mentre per il cedente si manifesta una plusvalenza pari al corrispettivo, eventualmente rateizzabile se il terreno è posseduto da almeno un triennio (Ris. 112/09).

• Se il cedente è un privato la plusvalenza è tassabile solo se il terreno è edificabile oppure se e’ stato acquisito da non più di cinque anni.

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Acquisto volumetria • Art. 5 comma 3 D.L. 70/11> sono trascrivibili nei registri immobiliari i contratti che trasferiscono diritti edificatori • Trattamento fiscale: assimilazione all’area edificabile quindi se il cedente è un privato tassazione della plusvalenza ex art. 67 lett. b) del Tuir, se il cedente è impresa tassazione quale plusvalenza

3) Immobili patrimonio

Immobili patrimonio Nozione solo fiscale.

Residuale ex articolo 90 Tuir: Sono quelli diversi da quelli strumentali e quelli destinati alla vendita

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Immobili merce

Immobili patrimonio Sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 1367 del 13 ottobre 1983 La Suprema Corte ha escluso il carattere di strumentalitĂ di quegli immobili che "pur potendo essere in certo senso strumentali rispetto alle finalitĂ che il soggetto d'imposta persegue attraverso l'esercizio dell'impresa, costituiscono, nel contempo l'oggetto della predetta attivitĂ imprenditoriale" quali, in generale, gli immobili locati a terzi.

Tesi condivisibile per gli immobili abitativi

Interessi passivi per immobiliari di gestione: circ. 37/09 1)

Interessi passivi da finanziamento: deducibili con le regole generali articolo 96

2)

Interessi passivi da funzionamento: costi indeducibili ex articolo 90 comma 2 Tuir

3)

Interessi passivi per immobili dati in locazione: deducibili senza limiti

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Interessi passivi per immobiliari di gestione: circ. 37/09 1) Deducibilità senza limiti: Art.1 comma 36 L. 244/07: “Relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione”

Circ. 37/09 > ambito soggettivo: norma applicabile solo alle immobiliari di gestione, cioè imprese il cui valore del patrimonio e’ dato per la maggior parte da immobili destinati alla locazione (sia immobili patrimonio sia beni strumentali per natura (valutazione da farsi a valore corrente)

Interessi passivi per immobiliari di gestione: circ. 37/09 1) Ambito oggettivo della norma agevolativa 1) 2) 3)

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Sia immobili patrimonio che immobili strumentali Il mutuo ipotecario deve essere contratto sull’immobile oggetto di locazione Deducibilita integrale anche se l’immobile locato è detenuto in leasing

Immobili merce

Immobiliare di gestione interessi passivi da funzionamento • Nozione separata dal concetto di immobile patrimonio ex articolo 90 Tuir.

• Tre possibilità Immobili locati sono strumentali per natura quindi 1) la società non è commerciale ai fini pex 2) costi relativi agli Immobili sono deducibili

Immobili locati sono sia strumentali che abitativi quindi 1) la società non è commerciale ai fini pex 2) costi relativi agli immobili abitativi non sono deducibili

Immobili locati sono abitativi quindi 1) la società non è commerciale ai fini pex 2) i costi relativi agli immobili non sono deducibili

Immobiliare di gestione • Problema degli immobili merce temporaneamente locati

Tesi Entrate Ris. 152/2004, 323/07 Durata pluriennale locazione comporta declatoria di non commercialità ai fini pex

Ma immobile locato va necessariamente collocato nell’attivo immobilizzato ??

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Immobiliare di gestione • Possibile soluzione dottrinaria

Immobile temporaneamente locato resta nell’attivo circolante, società non commerciale ai fini pex, ma non si applica articolo 90 e non si applica normativa società di comodo

Interessi passivi per immobiliari di gestione: circ. 37/09 Problemi aperti 1) 2)

4)

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Norma speciale non sembra applicabile alle immobiliari di gestione soggette ad Irpef La locazione può anche non sussistere al momento dell’accensione del mutuo? Basta la obiettiva destinazione alla locazione?

3) Interessi per mutui destinati alla manutenzione (ordinaria o straordinaria) sembrerebbero indeducibili ex articolo 90 comma 2 Non sembra rilevante il momento dell’accensione del mutuo per finanziamento, cioè validi anche quelli stipulati prima dell’avvento dell’articolo 96

Immobili merce

4) Fiscalità interessi passivi e capitalizzazione degli stessi

NUOVA DISCIPLINA INTERESSI PASSIVI:

CRITERI DI

CAPITALIZZAZIONE SECONDO OIC 16

QUALI ?

Circ. 19/09 La capitalizzazione E’ fiscalmente Riconosciuta solo Per immobili strumentali E merce non per quelli patrimoniali

 INTERESSI PASSIVI CHE DERIVANO DA FINANZIAMENTI SPECIFICAMENTE ASSUNTI PER IL BENE  FINANZIAMENTI A BREVE CAPITALIZZABILI DE RESIDUO ESEMPIO: IMMOBILE 100, NETTO 50, MUTUO LUNGO TERMINE 30, SCOPERTO c/c 40 > INTERESSI CAPITALIZZABILI DELLO SCOPERTO SOLO RELATIVI A 20 • TASSO FIN A BREVE DA CONVERTIRE CON TASSI FIN A LUNGO E DIFFERENZA A C 17

ESEMPIO DI CAPITALIZZAZIONE • IMPRESA ALFA PRESENTA NELLA VOCE C 17 UN IMPORTO DI € 30.000 DI CUI 4.000 SONO INTERESSI CAPITALIZZABILI • ROL PRIMA DELLA CAPITALIZZAZIONE E’ PARI A € 50.000 • CALCOLO: 4000 VANNO RILEVATI AD INCREMENTO DEL BENE IN CONTROPARTITA DELLA VOCE A 4

30% DEL ROL = 50.000 + 4000 = 54.000 = 16.200 INTERESSI DA MONITORARE 30.000 – 4000 = 26.000 DEDUCIBILI PER 16.200, INDEDUCIBILI E RIPORTATI A NUOVO PER DIFFERENZA

35

NUOVA DISCIPLINA INTERESSI PASSIVI: CRITERI DI CAPITALIZZAZIONE SECONDO OIC 13

QUALI ?

Par. D III m

 INTERESSI PASSIVI CHE DERIVANO DA FINANZIAMENTI SPECIFICAMENTE ASSUNTI PER IL BENE  •

SOLO SE IL CICLO PRODUTTIVO E’ DI LUNGA DURATA IN ALTRI CASI CAPITALIZZAZIONE ESCLUSA

NUOVA DISCIPLINA INTERESSI PASSIVI: CRITERI DI CAPITALIZZAZIONE SECONDO OIC 16

FINO A QUANDO ?

 DAL MOMENTO DEL PRIMO ESBORSO AL FORNITORE, FINO ALLA ULTIMAZIONE DEL BENE  NON CAPITALIZZABILI INTERESSI PER ACQUISTO DI BENE GIA’ ULTIMATO

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Immobili merce

5) Rimanenze di opere e servizi in corso di esecuzione Valutazione delle opere in corso di esecuzione

VALUTAZIONE DELLE OPERE IN CORSO DI ESECUZIONE PROFILO FISCALE Opere infrannuali articolo 92, comma 6 TUIR: Valutazione al costo (obbligatoria per cui Eventuale valutazione con Percentuale di completamento Determina variazione diminutiva)

Opere ultrannuali articolo 93: Valutazione percentuale Di completamento - Non più ammesse svalutazioni - Non più ammessa valutazione Al costo (commessa Completata)

Valutazione delle opere in corso di esecuzione

VALUTAZIONE DELLE OPERE IN CORSO DI ESECUZIONE PROFILO FISCALE

Opere infrannuali articolo 92, comma 6 TUIR: Nonostante non sia specificato Deve ritenersi che valga anche in Questo caso la distinzione tra Ricavi ( liquidazione a titolo definitivo) e rimanenza negli altri casi

Opere ultrannuali articolo 93: Ris. 133/05 > negli appalti pubblici la Fine dell’opera corrisponde al collaudo Provvisorio Ris. 129/08 > la valutazione al costo ( commessa completata) vale solo per Le opere iniziate entro 2006

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Valutazione delle opere in corso di esecuzione

VALUTAZIONE DELLE OPERE IN CORSO DI ESECUZIONE PROFILO FISCALE Ris. 260/09 Corrispettivi liquidati Definitivamente e sal Accettazione irrevocabile Della partita consegnata > E’ tale quando committente Assume il rischio di deperimento Della cosa consegnata

Sal così definiti costituiscono Costo per il committente E ricavo per appaltatore Mentre acconti non rilevano Ma possono influenzare La determinazione Delle rimanenze

Valutazione delle opere in corso di esecuzione

VALUTAZIONE DELLE OPERE IN CORSO DI ESECUZIONE PROFILO FISCALE Ris. 260/09

L’esistenza di ritenuta Di garanzia prova la Non definitività del corrispettivo

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Quindi le opere maturate Generano rimanenza Ma i costi ad esse relativi Non sono deducibili

Immobili merce

Valutazione delle opere in corso di esecuzione

VALUTAZIONE DELLE OPERE IN CORSO DI ESECUZIONE PROFILO FISCALE Ris. 260/09 Durante l’esecuzione dell’opera Si hanno rilevanti componenti Positivi (rimanenze) e scarsi Componenti negativi Mentre a fine opera si avrebbe Una rilevante variazione diminutiva

conseguenze

Valutazione delle opere in corso di esecuzione

VALUTAZIONE DELLE OPERE IN CORSO DI ESECUZIONE PROFILO FISCALE Ris. 117/2010

L’applicazione del principio di correlazione costi ricavi Comporta che necessariamente i costi correlati Ai componenti positivi (rimanenze di opere in corso) Debbano avere rilevanza fiscale (si ritiene a prescindere dal metodo valutativo utilizzato)

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Valutazione delle opere in corso di esecuzione

VALUTAZIONE DELLE OPERE IN CORSO DI ESECUZIONE Problema della riserve da maggiorazioni Art. 93 comma 2 Tuir: si tiene conto delle maggiorazioni di prezzo solo se Esse derivano da legge o clausola contrattuale, in misura non inferiore Al 50% fino a quando esse non saranno definitivamente riconosciute.

Quindi nella valutazione delle rimanenze (civilistica), eseguita Con il metodo cost to cost considerando i costi sostenuti vi possono essere importi non fiscalmente rilevanti

Valutazione delle opere in corso di esecuzione

VALUTAZIONE DELLE OPERE IN CORSO DI ESECUZIONE Problema della riserve da maggiorazioni 1) I claims (maggiorazioni non derivanti da legge o da contratto) vanno contabilizzati solo se ragionevolmente certi ( OIC 23 par. F II b), ma in tal caso occorre eseguire una variazione diminutiva?

Contrasto tra Ag. Entrate Circ. 36/1982 e e Cass. 8628/2007 e CTP Genova 243/2010

40

Immobili merce

6) Immobili e leasing

CESSIONE CONTRATTO DI LEASING CEDENTE VALORE NORMALE DEL BENE AL MOMENTO DI CESSIONE MENO CANONI RESIDUI E RISCATTO ATTUALIZZATI

SOPRAVVENIENZA ATTIVA SURPLUS RICAVO

ACQUIRENTE VALORE NORMALE DEL BENE AL MOMENTO DI CESSIONE MENO CANONI RESIDUI E RISCATTO ATTUALIZZATI

AMMORTAMENTO CON IL RISCATTO SURPLUS DEDUCIBILE IN BASE A DURATA RESIDUA

CESSIONE CONTRATTO DI LEASING IMMOBILE TELEFISCO 2011: LA SOPRAVVENIENZA ATTIVA E’ RIDOTTA DEGLI IMPORTI DEL CANONE NON DEDOTTI ESEMPIO ( LEASING IMMOBILE) Costo del bene € 619.000, costo della locazione € 697.000, riscatto € 31.000 Contratto ceduto a € 560.000, sopravvenienza pari a € 540.000 MENO € 40.000 PER CANONI NON DEDOTTI Cedente € 20.000 ricavo da cessione € 540.000 sopravvenienza DI CUI 40.000 NON TAX QUINDI VARIAZIONE DIMINUTIVA

Acquirente € 20.000 deducibili in base a durata residua contratto € 540.000 ammortamento con somma dovuta per riscatto

MA PER L’ACQUIRENTE L’IMPORTO DI 540.000 E DA DIVIDERE ANALITICAMENTE TRA 500.000 VALORE FABBRICATO E 40.000 VALORE TERRENO OPPURE FORFETTARIAMENTE CALCOLANDO IL 20% ( O 30%) DI 540.000 ?

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Scorporo aree e leasing immobiliare

LEASE-BACK

Risoluzione 237 del 25/08/2009 Fattispecie: viene ceduta un’area comprensiva di “due vecchi fabbricati” e di un fabbricato in fase di costruzione La Società, cedendo il bene nell’ambito di un contratto di lease back, realizza un plusvalenza fiscalmente rilevante che concorre alla formazione del reddito imponibile secondo i criteri stabiliti dall’art. 86, co. 4, del TUIR (interamente nell’esercizio ovvero in quote costanti).

I successivi canoni di leasing versati dall’utilizzatore nell’ambito del contratto di lease back sono indeducibili per la quota capitale ascrivibile al terreno (20% ovvero 30% della quota capitale finanziata).

Si può applicare la regola dell’acquisto autonomo solo nell’ipotesi in cui tali fabbricati non siano idonei a configurare un “edificio significativo” (cfr. risoluzione n. 434/E del 12 novembre 2008)

Scorporo aree e leasing immobiliare

LEASE-BACK

Circolare 38 del 23/06/2010 Nell’ipotesi in cui una società ceda ad una società di leasing un immobile strumentale realizzando una “minusvalenza a valore di mercato” si chiede di sapere se la stessa ai fini fiscali sia interamente deducibile nell’esercizio, oppure se debba essere correlata alla durata del contratto di locazione finanziaria. …. il regime tributario applicabile alla plusvalenza derivante da un’operazione di sale and lease back deve necessariamente essere quello previsto dall’articolo 86 e dall’articolo 109, comma 2, lett. a) del TUIR. Pertanto, la plusvalenza concorre integralmente alla formazione del reddito imponibile nell’esercizio in cui è realizzata ovvero, qualora ricorrano i presupposti previsti dalla legge, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto (cfr. risoluzione del 25 agosto 2009, n. 237/E). Coerentemente, nell’ipotesi in cui dall’operazione di lease back emerga una minusvalenza a valore di mercato, nei limiti di quanto imputato a conto economico nell’esercizio di competenza, si ritiene che la stessa sia deducibile nell’esercizio medesimo ai sensi del combinato disposto degli articoli 101 e 109, comma 2, lettera a) del TUIR.

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Immobili merce

Scorporo aree e leasing immobiliare

Lease back: tassazione pluriennale della plusvalenza Sintesi: le plusvalenze derivanti da una operazione di “sale and lease back” non sono tassabili nell’esercizio in cui è avvenuta la cessione bensì frazionate per tutta la durata del contratto di locazione.

C.t.p. Modena sentenza 12/01/2011, n. 5/2/11 La Commissione ritiene ….. di non condividere l'obiezione dell''Ufficio secondo cui la tassabilità in un unico esercizio, deriverebbe dall'applicazione dell'art. 86, comma 4 del TUIR, norma che derogherebbe alla disciplina civilistica invocata dalla ricorrente.

Come giustamente dedotto ed argomentato dalla ricorrente, la plusvalenza da lease-back non è riconducibile ad alcuna delle fattispecie indicate dall'art. 86 TUIR. Il lease-back è infatti, negozio diverso, più complesso, di una mera "cessione a titolo oneroso", quantunque nella sua articolazione sia individuabile una cessione che (tuttavia) non ha autonomia causale, essendo inscindibilmente collegata alla successiva operazione di locazione: la causa del negozio è infatti quella di finanziamento, diversa dunque dalle cause dei distinti segmenti negoziali che compongono il lease-back. Tale negozio non può, dunque, contrariamente a quanto affermato dall'Ufficio, a fini fiscali, scomporsi in due parti dotate di autonomia.

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NOVITA’ IN MATERIA DI SOCIETA’ DI COMODO Schemi di sintesi a cura di Paolo Meneghetti

NOVITA IN MATERIA DI SOCIETA’ DI COMODO D.L. 138/11

Nuova fattispecie di Società non operativa: Perdita fiscale reiterata

Applicazione aliquota Ires al 38%

Nuova ipotesi D.L. 138/11 • Tre esercizi di perdite fiscali consecutive

Dal quarto anno, dopo il triennio di perdite La società è considerata di comodo

Reddito minimo

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Limiti all’utilizzo Del credito Iva

Irriportabilità delle Perdite se non In presenza di Redditi effettivi

Valore della Produzione minimo Ai fini Irap

Novità in materia di società di comodo

Restano ferme le cause di disapplicazione • Ma esse sono applicabili anche al triennio di monitoraggio o solo al quarto anno?

• Es. 2009 inizio attivita e perdita, 2010 perdita, 2011 perdita > 2012 non operativa, oppure il 2009 non va considerato perche primo anno di attività?

• Precedente: circ. 25/2007 > i periodi esclusi entrano nella media triennale

Restano ferme le cause di disapplicazione

• Come si applicano le cause di esclusione che vanno necessariamente considerate negli anni precedenti?

Esempio 10 dipendenti nel biennio precedente • Se non c’è triennio non si applica la norma > soggetto costituito nel 2010 > nel 2012 la norma non si applica perche non c’è triennio precedente

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Nuova ipotesi D.L. 138/11

• Società in perdita sistemica: perdita è reiterata per soli due anni ed il terzo è in utile, ma con un risultato positivo inferiore a quello che si sarebbe determinato con il test di redditività

• Situazione uguale al triennio di perdita fiscale reiterata: dall’anno successivo la società è non operativa

Test di redditività • Aliquote ridotte al 4,75% 4% e 3% per immobili, 1,5% partecipazioni, 12% altre immobilizzazioni • Si applica solo al valore dei beni determinato nell’esercizio di riferimento • Le regole del test di operatività si applicano anche a quello di redditività Es. bene acquistato in corso d’anno va ragguagliato, bene oggetto di disapplicazione parziale non va considerato

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Novità in materia di società di comodo

Situazione che si presenta quando il 4° anno è in utile • Superamento del test di operatività nel quarto anno può essere considerato come una sorta di causa di esclusione, almeno ai fini dell’interpello?

• Utile prodotto superiore a quello minimo, in astratto, non esclude che la società sia di comodo, quindi aliquota Ires 38% su tutto l’utile, e applicazione delle altre penalizzazioni (Iva, perdite etc..)

Situazioni di possibili interpelli

• Società in crisi che ottiene provvedimenti di integrazione salariale • Società con perdite fiscali minime

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Nuova ipotesi D.L. 138/11 • • • • • • • • • • •

Società in perdita sistemica: anche se in un anno del triennio si è dichiarato un reddito inferiore a quello minimo Esempio 1 2009 perdita fiscale 2010 utile inferiore al test di redditività 2011 perdita fiscale 2012 società di comodo (salvo esclusioni) Esempio 2 2009 perdita fiscale 2010 utile superiore test di reddività 2011 perdita fiscale 2012 società non è necessariamente di comodo ( dal 2011 riparte il monitoraggio del triennio per cui nel 2014 la società sarà di comodo se nel 2012 e nel 2013 è in perdita fiscale).

Nuova ipotesi D.L. 138/11 • Non sono considerati quale evento esimente, i versamenti dei soci a copertura perdita, anche se tali versamenti escludono la società dal novero di quelle in perdita sistemica

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Novità in materia di società di comodo

Nuova ipotesi D.L. 138/11 • Decorrenza dal 2012, quindi da monitorare esercizi 2009/2011

Riflesso sugli acconti dovuti per il 2012 che vanno calcolati assumendo come Base di calcolo il reddito che si sarebbe formato nel 2011 già applicando La nuova normativa Due possibili letture: a) 2011 già di comodo b) Si considera il triennio 2008/2010

Effetti pratici

• Start up immobiliari • Società operative in perdita: problema dell’esercizio con reddito simbolico

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Le disposizioni non si applicano (art. 30 L. 724/1994) • • • • • • • • • • •

ai soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali; 2) ai soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta; 3) alle società in amministrazione controllata o straordinaria; 4) alle società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché alle stesse società ed enti quotati ed alle società da essi controllate, anche indirettamente; 5) alle società esercenti pubblici servizi di trasporto; 6) alle società con un numero di soci non inferiore a 50; 6-bis) alle società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità; 6-ter) alle società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo; 6-quater) alle società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale; 6-quinquies) alle società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 per cento del capitale sociale; 6-sexies) alle società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore

SOCIETÀ NON OPERATIVE Le nuove cause di esclusione con i chiarimenti della cir. 9/08 1) Numero di soci non inferiore a 50 (e non più non inferiore a 100)

La causa di esclusione deve manifestarsi per la maggior parte del periodo d’imposta

2) Due esercizi precedenti dipendenti mai inferiore a 10 unità

Non si tratta di dato medio, bensi’ in ciascuno dei giorni del biennio precedente non deve esservi un numero dipendenti inferiori a dieci

3) Valore della produzione > totale attivo stato patrimoniale

Il test va eseguito nell’esercizio di riferimento e non anche in quelli precedenti

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Novità in materia di società di comodo

SOCIETÀ NON OPERATIVE Le nuove cause di esclusione con i chiarimenti della circ. 9/08 4) Società partecipate per almeno il 20 % da enti pubblici

Partecipazione deve sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta 5) Fallimenti, liquidazioni giudiziarie, liquidazione coatta concordato preventivo

amministrativa e

6) Congruità e coerenza rispetto agli studi di settore

La congruità per adeguamento deve avvenire al valore puntuale, determinato considerando anche gli indici di normalità economica Non vale per le società soggette a parametri. Nell’esercizio di riferimento e non nel triennio

SOCIETÀ NON OPERATIVE Le nuove cause di esclusione con i chiarimenti della circ. 9/08 Cause che permettono disapplicazione senza interpello

•

Società in liquidazione che in Unico si impegnano a chiudere la liquidazione entro il termine di presentazione dichiarazione successiva (impegno in Unico 2009 entro il 30.9.2010).

•

Società in procedura concorsuale: la causa di esclusione opera anche dall’esercizio precedente

•

Società sottoposte a sequestro penale o confisca o siano stati nominati amministratori giudiziari

•

Società che locano immobili a enti pubblici o in regime di equo canone. Disapplicazione parziale limitata agli immobili

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SOCIETÀ NON OPERATIVE Le nuove cause di esclusione con i chiarimenti della circ. 9/08 Altre cause che permettono disapplicazione senza interpello 5) Società che detengono partecipazioni in società operative o escluse dall’articolo 30 ( anche tramite interpello) o società collegate cui si applica la disciplina art. 168.

Disapplicazione parziale limitata limitata alle partecipazioni 6) Società che hanno ottenuto la disapplicazione tramite interpello se non sono cambiati i motivi Disapplicazione parziale: gli assets esclusi comportano che vanno esclusi anche i componenti economici ad essi correlati: es. immobile locato a ente pubblico > esclusi gli affitti dal test di operatività Validità gia dal 2007 di tutte le nuove cause di esclusione

Novità del D.L. 138/11 • Per le sole società di capitali, l’Ires sul reddito minimo è applicata al 38% Per le società di comodo di persone partecipate da Società di capitali il 38% si Applica solo sul reddito imputato Per trasparenza

Per le società di comodo consolidate, La consolidata applicherà autonomamente La maggiore aliquota del 10% Imputando alla fiscal unit il proprio Reddito per la tassazione di gruppo Per le società di comodo in trasparenza, Partecipata liquida la maggiorazione e imputa Alla partecipante il reddito, per la partecipante Di comodo la maggiorazione non si applica Sul reddito imputato per trasparenza

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Novità in materia di società di comodo

Novità del D.L. 138/11 • Decorrenza: l’aggravio si applica dal 2012 ed ha riflesso sul versamento dell’acconto se la società è già di comodo nel 2011,

Possibile acconto su base previsionale al 27,5% Se si ritiene di non essere di comodo nel 2012

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UTILIZZO DEI BENI DA PARTE DEI SOCI Schemi di sintesi a cura di Fabio Garrini e Paolo Meneghetti

Reddito diverso imputato ai soci

Art. 2 c.36-terdecies e 36-quinquiesdecies DL 138/11

Introdotta lett. h-ter all’art. 67 TUIR Costituisce reddito diverso … “la differenza tra il valore di mercato e

il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell'impresa a soci o familiari dell'imprenditore”    

Disposizione analoga a art. 4 c. 5 DPR 633/72 godimento continuato o saltuario? socio amministratore? quali sono i familiari?

D.L. 138/11 società non operative per concessione di beni in godimento ai soci • • • •

Attuale disciplina > art. 4, comma 5 DPR 633/72: possesso o gestione di: 1) Immobili abitativi 2) unita da diporto , aereomobili, mezzi di trasporto ad uso privato 3) complessi sportivi Da parte di società o enti

Che permettano ai partecipanti utilizzo di tali beni per corrispettivo inferiore Al valore normale

Sono operazioni fuori campo Iva, quindi Iva acquisti indetrabile

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Utilizzo dei beni da parte dei soci

Indeducibilità costi Art. 2 c.36-quaterdecies DL 138/11

I costi relativi ai beni dell'impresa concessi in godimento a soci o familiari dell'imprenditore per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto di godimento non sono in ogni caso ammessi in deduzione dal reddito imponibile.  rapporto con le indeducibilità del TUIR

esempio • SRL Alfa concede in uso il proprio natante al socio per un corrispettivo annuo pari a 100 mentre quello di mercato è pari a 1000. Costi imputati a C.E. 300.

• 1) Socio 1000 – 100 = 900 reddito diverso che prescinde dal principio di cassa • 2) Società : risultato civilistico - 200, risultato fiscale + 100 > imponibile emerso 900 + 300 = 1200

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esempio • SRL Alfa concede in uso il proprio natante al socio per un corrispettivo annuo pari a 1000 mentre quello di mercato è pari a 1000. Costi imputati a C.E. 300.

• 1) Socio 1000 – 1000 = zero nessun reddito da dichiarare • 2) Società: risultato civilistico = 700, risultato fiscale =700 ( a cui deve aggiungersi eventuale il dividendo al socio per “restituire” il versamento del canone, quantificabile in circa 239, quindi totale 939 contro 1200 ipotesi precedente)

comunicazione Art. 2 c.36-sexiesdecies DL 138/11

Obbligo di comunicazione all’A.E. dei beni in godimento ai soci o familiari.

Termini e modalità da definire con apposito decreto.  Sanzioni (proporzionale 30% o fissa)  Solidarietà della sanzione  comunicazione anche nel caso di utilizzo a valore normale?

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Utilizzo dei beni da parte dei soci

Provvedimento 16.11.11 • Dati anagrafici dei soci (anche per partecipazione indiretta), dei familiari dell’imprenditore, dei familiari dei soci (compresa l’ipotesi di soci o familiari di altra società del gruppo

Provvedimento 16.11.11 • Oggetto comunicazione: • Ogni bene concesso in godimento (quindi non solo quelli concessi in godimento a condizioni favorevoli) • Ogni finanziamento (non chiaro se deve essere collegato o meno alla concessione del bene in godimento)

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Provvedimento 16.11.11 • • • • • •

Distinta analitica dei beni: Autoveicoli Unita di diporto Aereomobili Immobili altro

Ma esclusi i beni in costo al netto di Iva non sia Superiore a € 3000

Provvedimento 16.11.11 • Vanno segnalati anche i beni il cui godimento si è avuto nel 2011, anche se cessato nel 2011 • Data di invio telematico della comunicazione > 31.3.2012 • Obbligo assolto alternativamente da società, socio o familiare

58

Utilizzo dei beni da parte dei soci

Soci esteri • Se la società concedente è italiana il socio estero rientra nella disciplina del reddito diverso (art. 23 del Tuir, lett. f) per

i beni che si trovano nel territorio dello stato quindi in caso di utilizzo del bene anche costoro dovrebbero eseguire la segnalazione con innesco della conseguenze sia in capo al socio sia in capo alla società

controllo

Art. 2 c.36-septiesdecies DL 138/11

Controllo sistematico delle posizioni interessate dalla disposizione

decorrenza

Art. 2 c.36-duodevicies DL 138/11

Dal 2012  rilevanza anche per l’acconto 2012

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D.L. 138/11 società non operative per concessione di beni in godimento ai soci

• RIFLESSI IRAP BASE IMPONIBILE EX ARTICOLO 5 > DERIVAZIONE DAL BILANCIO, NESSUN RIFLESSO

BASE IMPONIBILE DI CUI ARTICOLO 5 BIS > SOCIETA’ DI PERSONE E IMPRESE INDIVIDUALI > INDEDUCIBILITA’ DERIVATA

Problematiche particolari 1) utilizzo automezzo • Tesi di dottrina: Dato che il veicolo dà luogo a deduzione limitata è già stato considerato dalla legge l’utilizzo promiscuo, quindi tale utilizzo non genera alcun reddito diverso • Possibile obiezione: non considerata la ratio della norma: se così fosse l’utilizzo di auto di lusso non darebbe luogo ad alcuna conseguenza, mentre questa è proprio la fattispecie che il nuvo articolo 67 comma h ter) intende disciplinare

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Utilizzo dei beni da parte dei soci

Problematiche particolari 1) utilizzo automezzo • Utilizzo in capo al socio amministratore già assoggettato a tassazione: art.51, c. 4 , lett. a) Tuir: 30% importo corrispondente a percorrenza annua di KM 15.000 ( ma senza deduzione al 90% in capo alla società)

In tale situazione non può esservi reddito diverso Poiche il reddito diverso è categoria residuale Che si attua solo in assenza di diverse Categorie reddituali (reddito lav. Dipe.)

Il valore sopra citato può ritenersi coerente con Il valore di mercato, quindi nessuna indeducibilità In capo alla società ?

Problematiche particolari 1) utilizzo immobile •

Se il socio è amministratore si genera un reddito assimilato a lavoro dipendente ex art. 51, comma 4, lett.c), pari al valore della rendita catastale aumentata della spese (comprese utenze) non a carico dell’utilizzatore, meno ciò che egli eventualmente corrisponde (eventualmente ridotta al 30% se c’e’ obbligo di dimora > custode)

Può ritenersi rispettata la condizione di utilizzo a valori Coerenti con il mercato quindi nessuna indeducibilità Per la società ?

61

L’ESENZIONE RELATIVA AGLI IMMOBILI – Schemi di sintesi a cura di Luca Caramaschi

CATEGORIE CATASTALI • • • • • •

da A/1 a A/11 : fabbricati a uso abitazione o assimilabile da B/1 a B/8 : fabbricati per uso di alloggi collettivi da C/1 a C/7 : fabbricati a destinazione commerciale e varia da D/1 a D/10 : fabbricati a destinazione speciale da E/1 a E/9 : unità immobiliari a destinazione particolare F : categorie catastali “fittizie”

DEFINIZIONE DI FABBRICATO

FABBRICATI

- fabbricato abitativo - fabbricato strumentale

CM 12/E: Vale la classificazione catastale: anche in caso di errore?

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1) Impianti di lavaggio 2) Lastrici solari

L’esenzione relativa agli immobili

LOCAZIONE FABBRICATI ABITATIVI Tipo di operazione

Caratteristiche del locatore

LOCAZIONE E LEASING DI FABBRICATI ABITATIVI

Qualsiasi soggetto titolare di partita IVA

Art. 10, punto 8 DPR 633/72

imprese che hanno costruito il fabbricato entro quattro anni

Caratteristiche del conduttore o del fabbricato Indifferentemente soggetto IVA o privato locazioni di fabbricati abitativi effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata entro quattro anni

Regime Iva

Registro

Esenti

2%

10%

€ 168

È rimasto il principio di alternatività

DEFINIZIONE DI EDILIZIA RESIDENZIALE CONVENZIONATA R.M. 163/E del 11.07.2007

“Per ‘edilizia residenziale convenzionata’ s’intende quella che persegue le stesse finalità dell’edilizia sociale, ma l’operatore privato non usufruisce dei contributi pubblici; il beneficio consiste nell’esonero dal pagamento della quota parte del contributo accessorio – oneri di urbanizzazione - relativa al costo di costruzione, a fronte di una convenzione con il comune che prevede prezzi di vendita e canoni di locazione” (artt. 17-18 DPR 380 del 2001)

63

LOCAZIONE FABBRICATI STRUMENTALI Tipo di operazione

LOCAZIONE E LEASING DI FABBRICATI STRUMENTALI Art. 10, punto 8

Caratteristiche del locatore

Qualsiasi soggetto titolare partita IVA

di

DPR 633/72

Caratteristiche del conduttore o del fabbricato

IPOTESI OGGETTIVE · soggetti con detraibilità fino al 25% · operatori non soggetti passivi o privati Altri soggetti, se il locatore ha manifestato l’opzione per l’imponibilità Altri soggetti se il locatore NON ha manifestato l’opzione per l’imponibilità

Iva

20 21%

1%

Esent i

1%

È venuto meno il principio di alternatività

NOZIONE DI CESSIONE AI FINI IVA Atti a titolo oneroso o gratuito che trasferiscono • PROPRIETA’ (compravendita, permuta) • DIRITTI REALI DI GODIMENTO (usufrutto, uso e abitazione) • NUDA PROPRIETA’ • CESSIONI COATTIVE DA P.A. (espropriazione e requisizione)

64

Regist ro

L’esenzione relativa agli immobili

CESSIONE FABBRICATI ABITATIVI Operazione

CESSIONE FABBRICATI ABITATIVI

Punto 8-bis art. 10 DPR 633/72

Cedente

Acquirente

Imprese costruttrici entro 5 anni da fine lavori

Chiunque

Imprese costruttrici entro 5 anni da fine locazione convenzionata

Chiunque

Imprese costruttrici negli altri casi e altri soggetti passivi

Chiunque

IVA

Registro

Ipo catastali

168 €

168 + 168 €

168 €

168 + 168 €

3% (prima casa)

168 + 168 €

4 - 10 - 20/21

4 - 10 - 20/21 Esenti

7% (seconda casa)

2%+1% = 3%

È rimasto il principio di alternatività

LE NOVITÀ IN TEMA DI CESSIONE DI FABBRICATI ABITATIVI Art.1 c.86 L.220/10 - In vigore dal 1.1.2011

MODIFICATO IL PUNTO 8-BIS ART. 10 DPR 633/72

 I costruttori e coloro che vi eseguono interventi di recupero possono cedere gli immobili di civile abitazione con applicazione dell’Iva (evitando i problemi derivanti dall’applicazione del pro rata e della rettifica della detrazione) se la cessione avviene entro un determinato lasso di tempo a partire dalla data di “ultimazione” dei lavori di costruzione o ristrutturazione  La modifica introdotta dalla Legge di Stabilità agisce proprio su questo lasso temporale:

dal 1° gennaio 2011 si passa da quattro a cinque anni, allungando il periodo entro il quale la cessione deve avvenire con applicazione dell’Iva

65

Titolo

DECORRENZA 

Per le cessioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2011 MANCA UNA DISCIPLINA TRANSITORIA



Sono potenzialmente interessate le cessioni di immobili abitativi per i quali i lavori di costruzione o gli interventi di recupero sono ultimati a partire dal 1° gennaio 2006

DUBBI APPLICATIVI  Immobile abitativo ultimato in data 05 maggio 2006  In data 04 giugno 2010 viene sottoscritto un contratto preliminare che prevede:  pagamento di un acconto in data 31 luglio 2010  pagamento del saldo ed effettuazione del rogito in data 28 febbraio 2011

Acconto fatturato in esenzione 05.05.2006

05.05.2010

Quadriennio (IVA)

31.07.2010

Limbo (ESENZIONE) Quinquennio (IVA)

66

Nuove disposizioni 01.01.2011

Saldo fatturato in IVA 28.02.2011

05.05.2011

L’esenzione relativa agli immobili

CESSIONE FABBRICATI STRUMENTALI Tipo di operazione

CESSIONE DI FABBRICATI STRUMENTALI Punto 8-ter art. 10 DPR 633/72

Cedente

Acquirente

Imprese costruttrici entro 4 anni

Chiunque

Altri soggetti passivi di imposta

IPOTESI OGGETTIVE

IVA 10% (ripristino)

Registro 168 €

3%+1% = 4% (2%*)

168 €

3%+1% = 4% (2%*)

168€

3

20%

· det. fino al 25% e privati Altri soggetti (con opzione)

Altri soggetti senza opzione

10% (ripristino) 20-21%

Esenti

Ipo catastali

+

(2%*)

1

(2%*) Misura ridotta applicabile alle cessioni di immobili strumentali di cui siano parte fondi immobiliari chiusi (la percentuale delle imposte ipotecarie e catastali è così suddivisa = 1,50% + 0,50%)

È venuto meno il principio di alternatività

LEASING IMMOBILIARI - Le operazioni di leasing immobiliare sono assoggettate al medesimo regime previsto per le locazioni. Pertanto, i canoni sono assoggettate ai fini IVA alla medesima disciplina delle locazioni.

- Ai fini dell’individuazione dell’aliquota da applicare ai canoni di leasing, tuttavia, il c.3 art.16 del DPR 633/72 assimila il leasing alla cessione.

67

IL NUOVO CONCETTO DI IDENTITA’ LOCAZIONI = LEASING Le operazioni di leasing immobiliare sono assoggettate al medesimo regime previsto per le locazioni.

Pertanto: • i canoni sono assoggettate ai fini IVA alla medesima disciplina delle locazioni • il riscatto segue le regole delle cessioni immobiliari

DISCIPLINA IN VIGORE FINO AL 31.12.2010

STRUTTURA DEL CONTRATTO PERIODO DELLA

ACQUISTO DA PARTE DEL LEASING

LOCAZIONE

APPLICO REGISTRO

APPLICO IPOCATASTALI

68

RISCATTO DA PARTE DEL CONDUTTORE

L’esenzione relativa agli immobili

DISCIPLINA IN VIGORE FINO AL 31.12.2010

TRATTAMENTO TRIBUTARIO Locazione Per i contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili strumentali, è dovuta l'imposta di registro, applicabile nella misura proporzionale dell'1%.

Riscatto Limitatamente all'acquisto (da parte del concedente) ed al riscatto (da parte dell'utilizzatore) di fabbricati strumentali da concedere o concessi in locazione finanziaria, è concessa una riduzione dal 4% al 2% del totale delle imposte ipotecarie e catastali, data dalla somma di 1,5% di imposta ipotecaria e 0,5%, di imposta catastale.

DISCIPLINA IN VIGORE FINO AL 31.12.2010

TRATTAMENTO DEL RISCATTO C.M. 12/E/2007 Base imponibile per ipo-catastali la base imponibile delle ipo catastali in caso di riscatto è costituita dal valore venale in comune commercio … e …. può essere individuata nel prezzo di riscatto del bene aumentato dei canoni, depurati dalla componente finanziaria. In tale ammontare si può, infatti, ravvisare l'effettivo valore di scambio attribuibile all'immobile, tenuto conto dei vincoli contrattuali che gravano su di esso.

CRITERIO MAI DEROGABILE DAL VALORE DI MERCATO (RM 24/E del 29.01.2008)

69

LE NOVITÀ IN TEMA DI LEASING IMMOBILIARE Art.1 cc.15-16 L.220/10 – IN VIGORE DAL 1.1.2011

1

Abrogata la riduzione del 50% delle imposte ipotecarie e catastali per gli acquisti di fabbricati da concedere in locazione finanziaria

2

Prevista la tassazione in misura fissa dei riscatti di fabbricati già detenuti in leasing finanziario (registro e ipotecarie e catastali)

3

Abrogazione della norma che concedeva lo scomputo dell’imposta di registro assolta sui canoni in sede di riscatto

4

Previsione della solidarietà del conduttore

5

Previsione di una imposta sostitutiva da versare entro il 31 marzo 2011 per i leasing immobiliari in corso al 1 gennaio 2011

APPLICAZIONE REVERSE CHARGE LA SITUAZIONE IN VIGORE DAL 01.10.2007 AL 29.02.2008 REVERSE CHARGE

MODALITA’ ORDINARIA

DECRETO 25 MAGGIO 2007

• cessioni imponibili a seguito di opzione (lettera d punto 8-ter art. 10 DPR 633/72)

• cessioni da parte del costruttore o ristrutturatore entro i 4 anni dalla ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione (lettera a punto 8-ter art. 10 DPR 633/72) • cessioni nei confronti di soggetti che godono del diritto alla detrazione dell’imposta in misura pari o inferiore al 25 per cento (lettera b punto 8-ter art. 10 DPR 633/72) • cessioni nei confronti di soggetti che non agiscono nell’esercizio di imprese, arti o professionisti (lettera c punto 8-ter art. 10 DPR 633/72)

70

L’esenzione relativa agli immobili

APPLICAZIONE REVERSE CHARGE LA SITUAZIONE IN VIGORE DAL 01.03.2008 REVERSE CHARGE

MODALITA’ ORDINARIA

ARTICOLO 17 COMMA 6 DPR 633/72 • cessioni imponibili a seguito di opzione (lettera • cessioni da parte del costruttore o ristrutturatore entro i 4 anni dalla ultimazione dei lavori di d punto 8-ter art. 10 DPR 633/72) costruzione o ristrutturazione (lettera a punto 8-ter art. 10 DPR 633/72) • cessioni nei confronti di soggetti che godono del diritto alla detrazione dell’imposta in misura pari o inferiore al 25 per cento (lettera b punto 8- • cessioni nei confronti di soggetti che non agiscono nell’esercizio di imprese, arti o ter art. 10 DPR 633/72) professionisti (lettera c punto 8-ter art. 10 DPR 633/72)

LA DISCIPLINA DELLE PERTINENZE Circolare 12/E/2007  La sussistenza del vincolo pertinenziale, rendendo il bene servente una proiezione del bene principale consente di attribuire alla pertinenza la medesima natura del bene principale.  Il vincolo deve necessariamente essere evidenziato nell'atto di cessione.  Ai sensi dell'art. 12 del D.P.R. n. 633 del 1972, relativo al trattamento delle cessioni e delle prestazioni accessorie, l'operazione accessoria, se non costituisce operazione esente da Iva, è compresa nella base imponibile del bene principale.

71

CESSIONE DI TERRENI La qualifica assunta dal terreno al momento della cessione è determinante al fine di applicare il corretto regime impositivo -

• NON EDIFICABILI

• EDIFICABILI

Esclusa da IVA Registro 8-15% Ipo-catastali 3% -

IVA 20% Registro € 168 Ipo-catastali € 168 x 2

TERRENI EDIFICABILI CASI PARTICOLARI

•

cessioni effettuate ai Comuni a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione (vedi RM 6/E/2002) CESSIONE ESCLUSA DA IVA (art. 51 L. 342/2000)

•

cessioni gratuite a favore di enti pubblici CESSIONE ESENTE DA IVA (art. 10 comma 1 punto 12) DPR 633/1972)

72

L’esenzione relativa agli immobili

LOCAZIONE DI TERRENI 

Terreni non edificabili, agricoli e aziende agricole

- IVA esente - Registro 0,50%

Terreni edificabili

- IVA 20-21% - Registro € 168





Aree destinate a parcheggio

- IVA 20% - Registro € 168

COOPERATIVE EDILIZIE

NUMERO 26) TABELLA A PARTE II DPR 633/1972 



Sono cooperative che costruiscono, anche avvalendosi di imprese appaltatrici, abitazioni da assegnare ai propri soci Sono assimilabili alle imprese di costruzione e quindi seguono le medesime regole previste per cessioni e locazioni

A PROPRIETA’ DIVISA

CESSIONI = ASSEGNAZIONE IN PROPRIETA’

A PROPRIETA’ INDIVISA

LOCAZIONI = ASSEGNAZIONE IN GODIMENTO

73

COOPERATIVE EDILIZIE

NUMERO 26) TABELLA A PARTE II DPR 633/1972

MOMENTO IMPOSITIVO A PROPRIETA’ DIVISA

A PROPRIETA’ INDIVISA

DATA DI STIPULA DEL ROGITO RILEVANO ACCONTI

DATA DI PAGAMENTO DEI CANONI PERIODICI

(modifica D.L. 78/2009)

COOPERATIVE EDILIZIE NUMERO 26) TABELLA A PARTE II DPR 633/1972

CESSIONI = ASSEGNAZIONE IN PROPRIETA’

A PROPRIETA’ DIVISA

R.M. 163/E del 11.07.2007 

Cessioni esenti 



Cessioni imponibili

Registro 3% Ipo-catastali fisse 

Registro fisso * Ipo-catastali fisse

 

* Per ogni atto di assegnazione (art. 66 c. 6-bis D.L. 331/93)

74

IL RAPPORTO TRA DETRAZIONE ED ESENZIONE Schemi di sintesi a cura di Luca Caramaschi

DETRAZIONE E ATTIVITA’ ESENTI LE ESENZIONI HANNO TUTTE CARATTERE OGGETTIVO E PERTANTO NON RILEVA CHI E’ IL SOGGETTO CHE LE HA POSTE IN ESSERE, FERMO RESTANDO IL FATTO CHE DEVE TRATTARSI DI UN SOGGETTO PASSIVO D’IMPOSTA

OPERAZIONI ESENTI OCCASIONALI EFFETTUAZIONE DI OPERAZIONI ESENTI IN VIA OCCASIONALE E ACCESSORIA ALLA SUA ATTIVITA’

IL SOGGETTO DEVE INDIVIDUARE L’IMPOSTA RELATIVA AI COSTI SPECIFICI IMPUTABILI ALLE OPERAZIONI ESENTI E NON PUO’ RECUPERARLA ESEMPIO – Una impresa addebita interessi per una dilazione di pagamento concessa ad un cliente

75

OPERAZIONI ESENTI OGGETTO DELL’ATTIVITA’ SVOLGIMENTO DI UNA QUALIFICATA ATTIVITA’ ESENTE NELL’ESERCIZIO DELLA SUA NORMALE ATTIVITA’

APPLICAZIONE DELLA REGOLA DEL PRO-RATA GENERALE ESEMPIO – Una banca, una assicurazione, un medico, un promotore finanziario, ecc.

DETRAZIONE E ATTIVITA’ ESENTI EFFETTUAZIONE DI ATTIVITA’ ESENTE E INSIEME OPERAZIONI IMPONIBILI O EQUIPARATE ED OPERAZIONI ESCLUSE SENZA DIRITTO A DETRAZIONE

IL SOGGETTO DEVE PRIMA SOTTRARRE DALL’ IMPOSTA RELATIVA AGLI ACQUISTI QUELLA AFFERENTE I BENI E SERVIZI RELATIVI ALLE OPERAZIONI ESCLUSE E POI, SULL’IMPORTO RESIDUO, APPLICARE IL PRO-RATA GENERALE DI DETRAZIONE

76

Il rapporto tra detrazione ed esenzione

DISPENSA DA ADEMPIMENTI Articolo 36-bis DPR 633/72     

Opzione nel quadro VO e vale 3 anni Dispensa da adempimenti di fatturazione e registrazione per le operazioni esenti (tranne nn. 11, 18 e 19) Obbligo di fattura se richiesta dal cliente (non va registrata e rileva solo per il soggetto che lo richiede) Perdita del diritto alla detrazione (coesistenza con opzione per separazione attività) Esonero da DR IVA (non vale in presenza di acquisti intracomunitari e di rettifica per acquisto beni ammortizzabili) e CDI (non vale solo per acquisto INTRA-UE)

IL CALCOLO DEL PRO RATA REGOLA

DEROGHE

77

LA FORMULA DEL PRO RATA

PRO-RATA GENERALE DI DETRAZIONE NUMERATORE  AMMONTARE DELLE OPERAZIONI EFFETTUATE NELL’ANNO CHE DANNO DIRITTO ALLA DETRAZIONE DELL’IVA

DENOMINATORE  NUMERATORE AUMENTATO DELLE OPERAZIONI ESENTI EFFETTUATE NELL’ANNO

78

Il rapporto tra detrazione ed esenzione

PRO-RATA GENERALE DI DETRAZIONE ESCLUSIONI  Cessioni di beni ammortizzabili  Operazioni escluse da IVA ex art.2 comma 3 lett. a), b) d) e f)  Passaggi interni dio cui all’articolo 36 ultimo comma  Cessioni di beni di cui all’articolo 10 punto 27-quinquies  Operazioni esenti da nn. 1 a 9 quando non formano oggetto dell’attività propria o sono accessorie a operazioni imponibili

POSSIBILITA’ DI OPTARE PER LA SEPARAZIONE DELLE ATTIVITA’

79

L’INDETRAIBILITÀ OGGETTIVA – Schemi di sintesi a cura di Luca Caramaschi

IMMOBILI ABITATIVI (۩ Art. 19bis1 c.1 lett. i) D.P.R. 633/72) Acquisto fabbricati, o porzioni, abitativi Locazione fabbricati abitativi, se soggetti Manutenzione, recupero o gestione fabbricati, o porzioni, abitativi

INDETRAIBILITA’ OGGETTIVA

eccetto Immobiliari di costruzione e di ripristino che acquistano l’abitativo per successiva rivendita, previo abbattimento e ricostruzione o ripristino

INDETRAIBILITA’ OGGETTIVA IVA (articolo 19 bis1 comma 1 lettera i) DPR 633/72)

• •

Relativa all’acquisto di fabbricati o porzioni, a destinazione abitativa Relativa alla locazione e alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi

ECCEZIONI 1) 2)

80

Imprese costruttrici (e ristrutturatrici) Imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale la locazione di fabbricati abitativi

L’indetraibilità oggettiva

INDETRAIBILITA’ OGGETTIVA IVA (articolo 19 bis1 comma 1 lettera i) DPR 633/72)

•

Per le imprese di cui al punto 2) che effettuano sia operazioni esenti che imponibili RIMEDI ALL’INDETRAIBILITA’

• •

PRO RATA SEPARAZIONE ATTIVITA’

SEPARAZIONE ATTIVITA’ (articolo 36 comma 3 ultimo periodo DPR 633/72)

• CONTABILITA’ SEPARATA: - LOCAZIONE FABBRICATI ABITATIVI - LOCAZIONE FABBRICATI COMMERCIALI (anche se hanno lo stesso codice attività) PASSAGGI INTERNI:

rettifiche detrazione

Fatturazione interna secondo le regole ordinarie con riferimento al valore normale

81

Prospetto applicazione IVA immobili abitativi IVA sull’acquisto Imprese costruttrici o

ristrutturatrici

- Esente - Dovuta (edilizia convenzionata)

IVA sulla cessione - Primi 4 (5) anni : Dovuta - Da 4 (5) a 10 anni : Esente (rettifica) - Dopo 10 anni : Esente no rettifica

Imprese che acquistano per la rivendita

Non detraibile

Esente

Esente

Imprese che acquistano per la locazione

Detraibile PRO-RATA

Esente

Esente

Non detraibile

Esente

Esente

Imprese e professionisti che hanno per oggetto altre attivitĂ

82

Detraibile

IVA sulla locazione

LA RETTIFICA DELLA DETRAZIONE – Schemi di sintesi a cura di Luca Caramaschi

RETTIFICA DETRAZIONE (ART.19-BIS2 DPR 633/72) COMMA 1



BENI NON AM.LI E SERVIZI

COMMA 2

MUTAMENTO DI DESTINAZIONE

BENI AMMORTIZZABILI

COMMA 3

 CAMBIO DI REGIME

COMMA 4

 BENI AMMORTIZZABILI CON PRO RATA

COMMA 5

DEFINIZIONE BENI AMMORTIZZABILI

COMMA 6

CESSIONE BENI AMMORTIZZABILI IN RETTIFICA

COMMA 7

BENI MMORTIZZABILI DA FUSIONE SCISSIONE

COMMA 8

DEFINZIONE BENI AMMORTIZZABILI

COMMA 9

RETTIFICA IN DICHIARAZIONE

RETTIFICA DETRAZIONE (ART.19-BIS2 COMMA 9 DPR 633/72)

TUTTE LE LE RETTIFICHE RETTIFICHE VENGONO VENGONO TUTTE ESEGUITE NELLA NELLA DICHIARAZIONE DICHIARAZIONE ESEGUITE ANNUALE DEGLI DEGLI ANNI ANNI IN IN CUI CUI GLI GLI ANNUALE EVENTI INDICATI INDICATI DALLA DALLA NORMA NORMA EVENTI SI VERIFICANO VERIFICANO SI

83

RETTIFICA DELLA DETRAZIONE DESTINAZIONE DEL BENE

MUTAMENTO DEL REGIME

VARIAZIONE RILEVANTE PRO RATA

NECESSITA’ NECESSITA’ DI CORREZIONE DELLA DETRAZIONE GIA’ GIA’ OPERATA

 Vale solo per i beni ammortizzabili  Decorre dall’anno di entrata in funzione del bene (acquisto/fine lavori per i fabbricati)  Periodo di monitoraggio: 5 anni (10 per i fabbricati)  Si applica per compravendita, leasing, appalto  Si applica per prestazioni di servizi relativi alla trasformazione, riattamento e ristrutturazione  Obbligatoria per variazioni del pro-rata superiori a 10 punti rispetto all’anno di entrata in funzione (acquisto/fine lavori per i fabbricati)  Facoltativa per variazioni del pro-rata non superiore a 10 punti rispetto all’anno di entrata in funzione (acquisto/fine lavori per i fabbricati)

84

La rettifica della detrazione

Rettifica in caso di variazione del pro rata Acquisto di un bene strumentale nel 2009 per € 10.000 + IVA 20% (€ 2.000). Pro rata 2009 80% Anno

% pro rata

IVA

2009

80%

Imposta detraibile € 2.000 * 80% = € 1.600

85%

Nessuna rettifica

2011

95%

Imposta teoricamente detraibile € 1.900 Rettifica = (1.900 – 1.600)/5 = +60

2012

75%

Nessuna rettifica

2013

50%

Imposta teoricamente detraibile € 1.000 Rettifica = (1.900 – 1.000)/5 = – 180

2010

RETTIFICA E BENI AMMORTIZZABILI (ART.19-BIS2 DPR 633/72) Norma antielusiva COMMA 6 In caso di cessione di un bene ammortizzabile durante il periodo di rettifica, la rettifica della detrazione va operata in unica soluzione per gli anni mancanti al compimento del periodo di rettifica, considerando a tal fine la percentuale di detrazione pari al cento per cento se la cessione è soggetta ad imposta, ma l'ammontare dell'imposta detraibile non può eccedere quello dell'imposta relativa alla cessione del bene.

85

Rettifica in caso di cessione del bene strumentale Acquisto di un bene strumentale nel 2009 per € 10.000 + IVA 20% (€ 2.000). Pro rata 2009  80%.

Cessione al primo anno per € 7.000 + IVA (€ 1.400) Anno 2009

% pro rata 80%

IVA Imposta detraibile € 2.000 * 80% = € 1.600

2010

85%

Nessuna rettifica da modifica del pro rata Rettifica da cessione  (2.000 – 1.600)/5 * 3 = + 240

2011 2012 2013

Art 19 c. 1  detrazione entro la dichiarazione del secondo anno successivo  Se è variato il pro – rata occorre rettificare la detrazione (tra anno di effettuazione e anno in cui la fattura viene registrata)

Bene acquistato nel 2009  € 1.000 + IVA 20% € 200

pro – rata 50%

Fattura registrata nel 2010

pro rata 100%

Rettifica della detrazione:

86

IVA teoricamente detraibile nel 2009

 € 100

IVA detratta nel 2010

 € 200

rettifica della detrazione

 – € 100

La rettifica della detrazione

RETTIFICA E BENI AMMORTIZZABILI (ART.19-BIS2 DPR 633/72)

Fabbricati e decorrenza della rettifica COMMA 8 Agli effetti del presente articolo i fabbricati o porzioni di fabbricati sono comunque considerati beni ammortizzabili ed il periodo di rettifica è stabilito in dieci anni, decorrenti da quello di acquisto o di ultimazione

Rientrano nel concetto di bene ammortizzabile anche i fabbricati considerati beni-merce (immobiliari di compravendita)

RETTIFICA E BENI AMMORTIZZABILI (ART.19-BIS2 DPR 633/72)

Criteri per individuare l’IVA oggetto di rettifica COMMA 8 L'imputazione dell'imposta relativa ai fabbricati ovvero alle singole unità immobiliari, soggette a rettifica, che siano compresi in edifici o complessi di edifici acquistati, costruiti o ristrutturati unitariamente, deve essere determinata sulla base di parametri unitari, costituiti dal metro quadrato o dal metro cubo, o da parametri similari, che rispettino la proporzionalità fra l'onere complessivo dell'imposta relativa ai costi di acquisto, costruzione o ristrutturazione, e la parte di costo dei fabbricati o unità immobiliari specificamente attribuibile alle operazioni che non danno diritto alla detrazione dell'imposta

87

PRO RATA E DETRAZIONE NEL SETTORE IMMOBILIARE Schemi di sintesi a cura di Luca Caramaschi

Fabbricati a destinazione ABITATIVA Fine lavori

Fine lavori + 4 anni

DAL 2011 + 5 anni

Fine lavori + 10 anni

CESSIONE ESENTE

PERIODO DI OSSERVAZIONE DECENNALE

Acquisti con detrazione dell’IVA durante il periodo di costruzione

LOCAZIONE IN ESENZIONE

Eccezione  art. 1 c. 330 L. 296/06 Fabbricati locati realizzati in applicazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata

IL PUNTO DI PARTENZA …. (1)…..

PUO’ PORTARE ALLA APPLICAZIONE DEL PRO RATA

IL REGIME DI ESENZIONE NEL SETTORE IMMOBILIARE PUO’ COMPORTARE L’OBBLIGO DELLA RETTIFICA

88

Pro rata e detrazione nel settore immobiliare

…. IL PUNTO DI PARTENZA …(2) PRO RATA

RETTIFICA

LIMITA LA DETRAZIONE DELL’IVA DELL’ANNO

RIDISCUTE LA DESTRAZIONE GIA’ OPERATA IN ANNI PRECEDENTI

QUESITI E RISPOSTE DELLA AGENZIA NEL 2008

1.

2.

COMPRESO CHE LA RETTIFICA DELLA DETRAZIONE SI PONE COME ISTITUTO INDISPENSABILE, LO STESSO PUO’ COESISTERE CON QUELLO DEL PRO RATA DI DETRAZIONE OPPURE LO ASSORBE? IN CASO DI APPLICAZIONE CONGIUNTA, E’ POSSIBILE IPOTIZZARE UNA SEPARAZIONE DELLE ATTIVITA’ IN RELAZIONE ALLE OPERAZIONI DI CESSIONE DI FABBRICATI IN IMPONIBILITA’ ED IN ESENZIONE?

SPUNTI PER LA RIFLESSIONE

89

OPERAZIONI CHE NON GENERANO PRO RATA (di interesse del settore)

1

Cessione di beni ammortizzabili

2

Operazioni esenti occasionali

3

Passaggi interni

CESSIONI DI BENI AMMORTIZZABILI 1.

IL CONCETTO E’ DA MUTUARE DAL TUIR

2.

NEL TUIR GLI IMMOBILI ABITATIVI, CHE SONO QUELLI CHE GENERANO OPERAZIONI ESENTI, SONO CONSIDERATI BENI PATRIMONIO (art.90) E NON SONO AMMORITZZABILI

3.

SOLO IN RARI CASI L’IMMOBILE STRUMENTALE AMMORTIZZABILE

ABITATIVO

E’

CONSIDERATO

NON E’ LA VIA PER RISOLVERE IL PROBLEMA

90

BENE

Pro rata e detrazione nel settore immobiliare

1° problema  applicazione del pro rata ….. in assenza di una norma transitoria, alle imprese di costruzione, che a seguito delle novità legislative, operano anche in regime d'esenzione IVA, si applicherà l'art. 19, comma 5, il quale prevede espressamente che "ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'art. 10, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'art. 19-bis

Le cessioni / locazioni NON possono considerarsi OCCASIONALI

(risoluzione 112/E del 28.03.2008)

CONTABILITA’ SEPARATE 1. POSSO SEPARARE L’ATTIVITA’ DI COSTRUZIONE DA QUELLA DI GESTIONE O DA QUELLA DI COMPRAVENDITA 2. ALL’INTERNO DELLA ATTIVITA’ DI GESTIONE POSSO SEPARARE L’ABITATIVO DAL COMMERCIALE 3. MA ALL’INTERNO DELLA ATTIVITA’ DI COSTRUZIONE (O COMPRAVENDITA) NON POSSO SEPARARE LA VENDITA DEGLI ABITATIVI DA QUELLA DEI COMMERCIALI21

risoluzione 112/E del 28.03.2008

91

CONTABILITA’ SEPARATE: un caso

LA FUNZIONE DELL’ISTITUTO

EVITO IL PRO RATA E LA RETTIFICA ATTENZIONE AI PASSAGGI INTERNI ED AI COMPONENTI PROMISCUI

92

Pro rata e detrazione nel settore immobiliare

2° problema  rettifica della detrazione Quando il fabbricato viene destinato ad una attività esente (cessione o locazione) si rende necessario rettificare la detrazione originariamente operata su tale fabbricato.

REGOLE (CM 12/E/07)  Nel caso di CESSIONE oltre i 4 anni, la rettifica viene fatta per decimi, rettificando in unica soluzione tutti i decimi che mancano al termine del monitoraggio decennale

Non rileva il semplice decorso dei 4 anni (attendere cessione esente)  Nel caso di LOCAZIONE, occorre rettificare ogni anno 1/10 dell’IVA

Anche nel caso di successiva cessione in IVA entro i 4 anni

 Nel caso di CESSIONE oltre i 4 anni Esempio Un fabbricato ad uso abitativo è ultimato nel settembre 2004. L’Iva relativa allo stesso è pari a € 30.000 ed è stata interamente detratta Iva. Il fabbricato è venduto esente nel gennaio 2010. Nel 2010 anche per effetto della cessione di tale immobile il pro rata è del 60%.

Occorre verificare l’Iva che sarebbe stata detraibile qualora l’operazione fosse stata effettuata nel 2010: 30.000 x 60% = 18.000. L’indetraibilità sarebbe risultata pari a 12.000 che ora è da recuperare per i decimi mancanti: 12.000 x 4 / 10 = 4.800

1 2004

2 3 4 5 2005 2006 2007 2008 Detrazione acquisita

6 2009

7 8 9 10 2010 2011 2012 2013 Detrazione da restituire

4.800

93

 Nel caso di LOCAZIONE Esempio Un fabbricato ad uso abitativo è ultimato nel settembre 2008. L’Iva relativa allo stesso è pari a € 30.000 ed è stata interamente detratta Iva. Il fabbricato è locato in esenzione dal 2010 e anche per effetto di tale operazione si genera un pro rata dell’ 80%.

Occorre verificare l’Iva che sarebbe stata detraibile qualora l’operazione fosse stata effettuata nel 2010: 30.000 x 80% = 24.000. Si individua la differenza tra Iva a suo tempo detratta e tale misura individuata per il 2010 e la rettifica è pari ad un decimo della stessa: 30.000 – 24000 = 6000 / 10 = 600

1 2008

Pro rata 100% Detrazione di 30.000

2 2009

3 2010

Pro rata 80% Cambia %

4 2011

5 2012

6 2013

7 2014

8 2015

9 2016

10 2017

600

94

FINE PRESENTAZIONE Riferimenti: Corso del Popolo, 161 – 45100 Rovigo Tel. 0444 964333 Fax. 0425 464385 segreteria@commercialistideltriveneto.org www.commercialistideltriveneto.org

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