7289-074-6

Utveckling fN fastighelsföretagande i offentlig sektor (U.EO.S.)

Nya principer för

AVSKRIVNING

En strategi för "rätt" bokfört värde på offeRtI ga fastigheter

Exempel: Skola vid 20års ålder och stomme med 30 års livslängd.

Byggnad, 2 700 kvm BRA Produktionskostnad

kr/kvm BRA

Andel

Livslängd

Påverkan på livslängd, viktad

Aktuell ålder

Kvarvarande livslängd

Kvarvarande livslängd, viktad

(används ej i beräkningarna)

Mark

2000

Stomme inkl grund

4228

29%

30 år

9 år

20 år

10 år

3 år

Fasad, yttertak

1303

9%

30 år

3 år

20 år

10 år

1 år

Install, ledningsystem

1950

13%

30 år

4 år

20 år

10 år

1 år

Fönster, dörrar mm

1090

7%

20 år

1 år

20 år

O år

O år

859

6%

20 år

1 år

20 år

O år

O år

2265

15%

30 år

5 år

20 år

10 år

2 år

Utrustning kök o sanitet

756

5%

30 år

2 år

20 år

10 år

1 år

Transportsystem

308

2%

20 år

O år

20 år

O år

O år

1619

11 %

10 år

1 år

20 år

-10 år

-1 år

20 år

-10 år

O år

WS produktionssystem Stomkompl, bygg

Ytskikt

430

3%

Total byggnadskostnad

14808

100 %

Total projektkostnad

16808

Styr- o. Reglersystem

Kvarvarande livslängd, viktac

10 år

(används ej I beräkningarna)

O år

26 år

6 år

22%

Förord Det pågår en diskussion i många offentliga fastighetsorganisationer om hur man skall se på avskrivningar av verksamhetsfastigheter. Snabba förändringar inom hyresgästernas verksamheter kan innebära kortare livslängd för byggnader som dessa bedrivs i. Det kan gälla den tekniska utvecklingen, t ex att medicinska behandlingsmetoder ändras på ett sätt som kräver ombyggnader. Förändringar kan också gälla synen på hur en verksamhet bäst bedrivs. En skola som satsar mer på att eleverna arbetar med självständiga projektarbeten, behöver andra typer av lokaler är de som finns i en skola som är byggd för klassisk "katederundervisning" .

En modern byggnad innehåller i regel betydligt mer tekniska installationer än vad motsvarande äldre byggnader gör. Eftersom dessa tekniska system har kortare livslängd än stommen innebär det att delar av investeringen måste ersättas relativt tidigt. Även denna förändring av byggnadens innehåll kan motivera en kortare avskrivningstid.

Syftet med denna rapport är att diskutera vilka problem och möjligheter som finns med dagens sätt att hantera avskrivningar av offentliga verksamhetsfastigheter. Rapporten är en ideskrift som bland annat ska kunna ligga till grund för en bredare diskussion om behovet av ändringar i dagens rekommendationer och praxis på avskrivningsområdet.

Skriften har initierats och finansierats av samarbetsprojektet "Utveckling av Fastighetsföretagande i Offentlig Sektor" (U.F.O.5) i vilket ingår Svenska Kommunförbundet, Landstingsförbundet, Församlingsförbundet, Fortifikationsverket, Statens Fastighetsverk, Akademiska hus AB samt Specialfastigheter Sverige AB. Författare har varit Hans Lind, Avdelningen för bygg- och fastighetsekonomi, KTH. Till sin hjälp har författaren haft en styrgrupp som lämnat värdefulla bidrag och synpunkter under arbetets gång: Thomas Mundebo, SQlna kommun; Anders Häggström, Västerås stad; Nils Wallin, Fortifikationsverket; Martin Bergdahl, Landstingsfastigheter i Dalarna; Ebbe Börjesson, Landstingsfastigheter Örebro; Bengt-Åke Nilsson, Regionfastigheter Skåne; Carl-Gunnar Andersson, Statens Fastighetsverk; Marianne Robertsson och Hans Hahn, Specialfastigheter samt Linda Andersson och Malin Allerno, Svenska Kommunförbundet. Ted Lindqvist har på uppdrag av Svenska Kommunförbundet och UFOS fungerat som projektledare.

Stockholm i april 2002

Innehåll Förord. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 1 Sammanfattning

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 3

1. Inledning. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 7 2. Varför är avskrivningsprinciperna viktiga? . . . . . . . . . . . . . .. 11 3. Är dagens avskrivningstider för långa?

"

18

4. Är komponentavskrivning ett bra alternativ?

"

33

5. Ska fler åtgärder betraktas som investeringar och skrivas av under ett antal år? . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 39 6. Regelbundna ned- och uppskrivningar utan fysiska förändringar av fastigheten. . . . . . . . . . . . . . .. 48 7. Hur ska avskrivningsprinciper kopplas till hyrorna?

"

54

Referenser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 60 Bilaga. Komponentavskrivning med 10 byggnadssystem exempel och förklaring av beräkningar. . . . . . . . . . . . . . . . . .. 62

© U.F.O.S. och Svenska Kommunförbundet 2002 118 82 Stockholm . Tfn 08-452 71 00 Epost: fastighet@svekom.se . Webbplats: www.ufos.to ISBN: 91-7289-074-6 Tryckeri: Repro8, Nacka Text: Hans Lind och Håkan Bejrum Omslag: Michael Schneider Redigering och form: Bjöm Hårdstedt Distribution: Tfn 020-31 32 30, fax 020-31 32 40

2

Nya principer för avskrivning

Sammanfattning Startpunkten för detta projekt var oron för att dagens avskrivningstider för byggnader var för långa. Snabbare förändringar i verksamheterna, organisationsförändringar som kommer allt tätare, och allt mer teknikintensiva byggnader kan alla motivera kortare avskrivningstider. Om inte avskrivningstiden anpassas till en rimlig bedömning av byggnaderna" verkliga" livslängd innebär det i princip att man skjuter kostnader på framtiden. Det bokförda värdet kan komma att bli för högt och hyran för låg om organisationen tillämpar en kostnadsbaserad hyra.

De studier som genomförts rörande äldre byggnader tyder dock inte på att de tillämpade avskrivningsprinciperna lett till för höga bokförda värden, även om man räknar bort den extra avskrivning som inflationen ledde till tidigare. Några generella ändringar i de rekommendationer som finns rörande avskrivningstider behövs knappast.

Det går dock att identifiera ett antal fall där kortare avskrivningstider kan vara motiverade. Vissa organisationer har också gått ner till avskrivningstider på 20-25 år för specialbyggda anläggningar i lägen där det saknas alternativ efterfrågan. Kombinationen av att en byggnad är teknikintensiv och har en stomme som bedöms ha en relativt kort livslängd kan motivera en ökning av avskrivningarna från 3 till 4 procent. Vissa organisationer uppnår en snabbare avskrivningstakt för teknikintensiva byggnader, genom att betrakta en större andel av grundinvesteringen som byggnadsinventarier som skrivs av på 10 år.

Utgår vi från att det idag finns en allmänt större osäkerhet om de framtida behoven finns ett antal olika sätt att hantera detta: • Man låter inte osäkerheten påverka den avskrivningstiden utan gör nedskrivningar den dag det visar att anläggningen inte behövs.

• Man skaffar sig en säkerhetsmarginal genom att generellt använda en kortare avskrivningstid.

• Man har inledningsvis en högre avskrivningstakt, som sedan reduceras när det framtida behovet blir mer säkert.

Det finns ingen metod som är rätt eller fel, men det är viktigt att en organisation tar ställning till hur man bedömer osäkerheten och hur det ska påverka avskrivningarna. Detta bör anges i organisationens årsredovisning.

Sammanfattning

3

Ett sätt att få en bättre anpassning mellan byggnadens faktiska struktur och avskrivningstiden, är att tillämpa komponentavskrivning, dvs byggnaden delas in i ett antal komponenter som skrivs med separata avskrivningstider. När en komponent ersätts skriver man ner eventuellt kvarvarande bokfört värde på den aktuella komponenten och ökar sedan det bokförda värdet med det aktuella investeringsbeloppet. Används ett litet antal komponenter kan de administrativa merkostnaderna begränsas. I de rekommendationer som ges om avskrivningar bör man i högre grad än idag lyfta fram komponentavskrivning som en intressant variant.

Under en byggnads livstid genomförs en rad åtgärder. Dagens regler säger i princip att en åtgärd ska klassificeras som underhåll och kostnadsföras det aktuella året om åtgärden innebär att en funktion eller kvalitet återställs till ursprungliga. Om åtgärden innebär att standarden höjs i relation till ursprunget ska den betraktas som en investering som ska höja det bokförda värdet och sedan skrivas av under en lämplig avskrivningstid.

Denna princip tillämpas i praktiken inte. Större insatser betraktas i regel som en investering även om de till största delen innebär att ursprunglig standard återställs. Denna praxis har flera fördelar, till exempel att det bokförda värdet bättre speglar byggnadens kvalitet och att kostnader fördelas på ett rimligare sätt över byggnadens nyttjandetid. Dagens regler bör ändras så att det blir tillåtet att betrakta alla åtgärder som höjer byggnadens kvalitet som investering. En investering som sedan skrivs av på lämplig tid. I årsredovisningen ska anges vilka principer som styrt gränsdragningen mellan vad som betraktas som investering och vad som kostnadsförs.

Snabbare förändringar och ökad osäkerhet kan göra det motiverat att regelbundet gå igenom organisationens fastighetsbestånd och bedöma de bokförda värdenas rimlighet i relation till nybyggnadskostnader och byggnadens värde"för verksamhet. I samband med detta kan nedskrivningar av värden genomföras om det framstår som motiverat. På samma sätt de börsnoterade fastighetsbolagen allt oftare anger fastigheternas marknadsvärde i en not till balansräkningen, kan det vara motiverat att ägare av verksamhetsfastigheter på motsvarande sätt anger ett "verkligt värde", till exempel beräknat som ett tekniskt nuvärde.

Om en organisation tillämpar en kostnadsbaserad hyressättning kommer avskrivningsprinciperna direkt att påverka hyressättningen. Inom ramen för en kostnadsbaserad hyra måste parterna bestämma vilken hyresprofil som ska råda över tiden, till ex-

4

Nya principer för avskrivning

empel genom en modell med rak avskrivning eller något som mer liknar en annuitetsmodell med låga avskrivningar inledningsvis när räntekostnaderna är höga. Parterna måste också komma överens om hur risker knutna till det framtida behovet av anläggningen ska fördelas. Vill fastighetsägaren inte ta några sådana risker knyts ofta avskrivningstiden till längden på den första hyresperioden. Detta kan i sin tur påverka hyresnivån vid en fortsatt förhyrning. Det finns egentligen inga regler eller rekommendationer för kopplingen mellan avskrivning och hyra. Däremot kan det finnas motiv till att parterna i högre grad tydliggör vilka principer som ska styra hyressättningen, till exempel när det gäller hyresprofil och riskfördelning.

Sammanfattningsvis framhåller vi i denna skrift att följande förändringar och förtydliganden i rekommendationerna rörande avskrivningar kan vara motiverade: 1. Att en komponentavskrivningsmodelllyfts fram som ett sätt att bättre knyta samman byggnadens tekniska struktur med avskrivningstiden.

2. Att en organisation får möjlighet att betrakta alla åtgärder som långsiktigt höjer byggnadens värde i relation till värdet innan åtgärden vidtogs som investeringar, dvs att öka det bokförda värdet med beloppet och inte kostnadsföra det. I den mån som det totala bokförda värdet då framstår som för högt bör en nedskrivning först göras.

3. Att en organisation regelbundet, till exempel vart femte år, bör göra en genomgång av de bokförda värdena och göra de nedskrivningar som är motiverade. I samband med detta bör även byggnadernas "verkliga värde" uppskattas och anges i en not till balansräkningen.

4. Att det är lämpligt med mer detaljerad information om organisationens policy när det gäller avskrivningar, till exempel gränsen mellan vad som kostnadsförs och vad som ses som investering, bör också ges i årsredovisningen.

Sammanfattning

5

6

Nya principer fรถr avskrivning

1. Inledning En grundläggande regel inom ekonomisk redovisning är, att om en organisation anskaffar en tillgång som ska nyt~as under en längre period, till exempel en byggnad, så ska inte utgiften för anskaffningen tas upp som en kostnad det år som anskaffningen sker.

Utgiften ska istället fördelas över den tid som man bedömer att anläggningen kommer att nyt~as under - utgiften ska" skrivas av" under ett antal år. Avskrivningen redovisas som en kostnad under dessa år.

Detta projekt motiverades aven oro för att verkligheten förändrats på ett sådant sätt att praxis när det gäller hur avskrivningar görs behöver modifieras. Mer konkret handlade om det till exempel följande frågor: • Har snabbare förändringar inom olika verksamheter gjort att en anläggningarnas livslängd blivit kortare? Dessa förändringar kan gälla den tekniska utvecklingen, till exempel att medicinska behandlingsmetoder ändras på ett sätt som gör att det krävs ombyggnader relativt ofta för att anpassa lokalerna till de nya metoderna. Förändringar kan emellertid också gälla synen på hur en verksamhet bäst bedrivs. En skola som satsar mer på att eleverna ska arbeta med självständiga projektarbeten behöver andra typer av lokaler är de som finns i en skola som är byggd för klassisk" katederundervisning" .

• Ä ven om verksamheten i sig inte förändras, kan den organisatoriska uppbyggnaden förändras på ett sätt som påverkar sannolikheten att byggnaden kommer att vara användbar i framtiden. Detta kan både handla om koncentration av verksamheter motiverade av besparingskrav, och att verksamheter konkurrensutsätts och kanske läggs ner om det finns konkurrenskraftiga alternativ. Det finns alltså en osäkerhet i det framtida behovet aven byggnad som är knuten till osäkerhet om vilken politik som kommer att föras.

• En modern byggnad innehåller i regel betydligt mer tekniska installationer av olika slag än vad motsvarande äldre byggnader gör. Eftersom dessa tekniska system har kortare livslängd än stommen innebär det att "mer" av investeringen måste ersättas relativt tidigt. Ä ven denna förändring av byggnadens innehåll kan motivera en kortare avskrivningstid.

1. Inledning

7

Under arbetets gång har ytterligare frågor aktualiserats, bland annat gränsdragningen mellan: 1. Åtgärder som betraktas som en investering och som därför tas

upp som en tillgång som sedan skrivs av under ett antal år 2. Åtgärder som inte betraktas som en investering utan som redovisningsmässigt tas upp som en kostnad det år som de genomförs.

Projektets övergripande syfte är allmänt uttryckt att: • undersöka hur dagens praxis ser ut när det gäller avskrivningar på byggnader • undersöka vilka problem som finns med dagens regler, rekommendationer och praxis • diskutera vilka förändringar i regelverk och som kan vara motiverade av regler, rekommendationer och praxis.

Projektets genomförande Projektet inleddes med två empiriska delstudier: Den första var inriktad på att undersöka om avskrivningstiderna på skolor och sjukvårdsbyggnader historiskt sett varit för korta.

Data om anskaffningskostnad, investeringar, avskrivningstider och bokfört värde samlades in. En grov bedömning gjordes om aktuellt bokfört värde var rimligt i relation till byggnadens "verkliga värde". Resultaten redovisas i Lind & Brunes (2000).

I den andra studien gjordes intervjuer med representanter för fastighetsförvaltare inom den privata industrin och inom staten för att undersöka vad man där tillämpade för principer och hur man där såg på behovet av ändringar i avskrivningsprinciperna. Resultaten redovisas i Lind (2001).

En särskild studie om teknikintensiva byggnader gjordes av docent Håkan Bejrum (se kapitel 3) för att bedöma vad som är rimliga avskrivningstider för byggnader med mycket installationer. Material från Håkan Bejrum har också använts i kapitel 4 om komponentavskrivningsmodeller.

Syfte med denna avslutande rapport är att dra samman trådarna från de olika studierna och göra en sammanfattande bedömning av den rådande situationen och vilka förändringar som kan vara aktuella. Rapporten är en ideskrift som bland annat ska kunna ligga till grund för en bredare diskussion om behovet av ändringar i dagens rekommendationer och praxis på avskrivningsområdet.

8

Nya principer för avskrivning

Ett särskilt tack riktas till auktoriserad revisor Bo Nordlund som gått igenom en preliminär version av denna slutrapport.

Rapportens målgrupper Avskrivningsfrågorna har betydelse för en rad olika grupper, främst: 1. Central ekonomiförvaltning, som ansvarar för framtagande av

resultaträkning och balansräkning.

2. Revisorer, som bland annat ska bedöma om resultat och balansräkning tagits fram på ett korrekt sätt.

3. Fastighetsenhet (eller motsvarande), som bland annat bedöms efter vilket resultat som uppnås och som förhandlar om hyror.

4. Hyresgäster som hyr specialutfOlmade lokaler med kostnadsbaserade kontrakt. Avskrivningarna är då en del av kapitalkostnaden och avskrivningsprinciperna påverkar hyresnivån.

Ambitionen med denna rapport är att den ska vara skriven så att alla dessa grupper kan tillgodogöra sig den, även om de primära målgrupperna är personer som är verksamma i den central ekonomiförvaltningen och i fastighetsenheten. Självklart är det också så att om det bedöms vara motiverat att ändra avskrivningsprinciper blir detta i nästa led en fråga för bolagsstyrelser, politiska ledningar och organisationer som är ansvariga för framtagande av rekommendationer. Detta ligger dock i ett senare skede.

Det bör redan här understrykas att fastighetsförvaltning i offentlig sektor idag bedrivs i flera olika juridiska former och att detta kan påverka hantering av avskrivningar. Å ena sidan finns på den statliga sidan aktiebolag som Akademiska Hus och Specialfastigheter AB, som lyder under samma juridiska regler och skatteregler som vilket aktiebolag som helst. Å andra sidan hanteras fastigheter i många kommuner genom ett fastighetskontor, eller motsvarande avdelning inom en större organisation. Denna är då inte en formellt är en fristående enhet.

Kommuner och landsting berörs inte heller av reglerna om företagsbeskattning. En mellanform är kommunala eller landstingskommunala fastighetsbolag. " Avständet" mellan fastighetsbolag och verksamhet är dock betydligt mindre inom kommuner och landsting än inom staten, där man i regel starkare betonat att det fastighetsförvaltande bolaget eller verket ska vara oberoende * (Undantaget från detta är möjligen relationen mellan Fortifikationsverket och Försvarsmakten) och att verksamheterna är fria att hyra lokaler från vem som helst. I den mån som dessa skillna-

1. Inledning

9

* På lång sikt kan avskrivningsprinciperna ha viss betydelse eftersom bedömningen av objektets livslängd kan påverka bedömd lönsamhet och därigenom investeringsnivån och utbudet på marknaden. Kortare avskrivningstid sammanhängande med en bedömd kortare ekonomisk livslängd kan leda till mindre investeringar och därmed till högre hyresnivå på marknaden på grund av mindre utbud.

der i juridiska form är viktig för resonemangen kommer det att påpekas när vi kommer till sådana punkter.

Disposition I kapitel 2 beskrivs mer i detalj hur avskrivningsprinciperna är viktiga för resultaträkning, balansräkning och för hyressättning för specialanpassade lokaler med kostnadsbaserade kontrakt.

Kapitel 3 ställer frågan" är dagens avskrivningstider för långa?".

Kapitel 4 diskuterar huruvida komponentavskrivningsmodeller kan vara ett intressant alternativ.

KapitelS undersöker gränsen mellan åtgärder som kostnadsförs direkt och åtgärder som ses som en investering som skrivs av under ett antal år.

Kapitel 6 tittar på nedskrivningar och uppskrivningar av värdet på grund av förändringar i omgivningen.

Kapitel 7 sätter avskrivningsprinciper i relation till hyressättning.

I det avslutande kapitel 8 sammanfattas rapporten med tonvikt på vilka ändringar i regler, rekommendation och praxis som kan vara motiverade.

10

Nya principer för avskrivning

2. Varför är avskrivningsprinciperna viktiga?

Ibland möter man åsikten att avskrivningar är tämligen ointressanta och att det inte spelar så stor roll hur avskrivningarna görs.

Argumentet kan i grova drag vara följande:

- Det centrala för en organisation är att det finns pengar i kassan, och att det kan förväntas finnas pengar i kassan i framtiden. Kan en organisation, utan att liina för mycket, få fram pengar för en investering som bedöms vara viktig så är det bara att "tuta och köra". Hur denna investering sedan skrivs av spelar egentligen ingen roll.

Som vi ska återkomma till i slutet av detta kapitel fanns det en tid dä det låg mycket i detta argument, men flera förändringar har gjort avskrivningsfrågorna viktigare. Den första är att synsätt och principer för ekonomisk redovisning inom offentlig sektor närmat sig den ekonomiska redovisningen inom den privata sektorn.

Resultaträkning och balansräkningar har blivit viktigare än tidigare, och som kommer att framgå i de följande avsnitten, påverkas båda dessa i hög grad av vilka avskrivningsprinciper som tillämpas. Den andra viktiga förändringen är att offentlig fastighetsförvaltning numera, i högre grad bedrivs genom fristående bolag eller avgränsade resultatenheter som hyr ut lokaler till de verksamhetsansvariga. Förutom att avskrivningsregler påverkar dessa enheters resultat- och balansräkning kan avskrivningsprinciperna ha betydelse för vilken hyra som verksamheten får betala.

Avskrivningsprinciperna har alltså betydelse för resultaträkning, balansräkning och hyressättning och i de följande avsnitten ska vi se närmare på var och en av dessa.

Avskrivningsprinciperna påverkar verksamhetens resultat För att förenkla diskussionen antar vi att alla andra kostnader och intäkter är givna. Låt oss anta att innan avskrivningarna har organisationen ett resultat på +10. Vi ser bara på effekten av olika avskrivningsprinciper. Organisationen gör nu en investering pil 20 och väljer mellan en avskrivningstid på 10 år eller 20 år. I tabellen på nästa sida kan vi se avskrivningar och resultat för dessa båda alternativ.

2. Varför är avskrivningsprinciperna viktiga?

11

Tabell 2.1. Samband avskrivningstider och resultat: Ett exempel

Ar 1-10

Ar 11-20

Resultat töre avskrivningar

10

10

Avskrivningar vid avskrivningstid 10 år

2

O

Avskrivningar vid avskrivningstid 20 år

1

1

Resultat efter avskrivningar vid avskrivning 10 år

8

10

Resultat efter avskrivningar vid avskrivning 20 år

9

9

Vi ser här tydligt hur en kortare avskrivningstid ökar kostnaderna och försämrar resultatet de inledande åren, men minskar kostnader och förbättrar resultat efter att avskrivningstiden är slut.

Tabellen illustrerar också att det kan finnas taktiska aspekter i beslut om avskrivningsprinciper. En organisation som kortsiktigt vill förbättra det redovisade resultatet kan välja längre avskrivningstider och därmed minska de redovisade kostnaderna de närmaste åren. Är det ett bolag som betalar skatt på resultatet kan strategin istället vara att ha så korta avskrivningstider som skattelagstiftningen tillåter för att på det sättet skjuta skattebetalningar framför sig.

Som vi ska återkomma till kan man se syftet med regelverken kring avskrivningar som att begränsa båda dessa former av strategiskt beteende. Avskrivningstiderna får inte vara för långa eftersom man då skjuter kostnader framför sig och å andra sidan inte för korta eftersom en skattepliktig enhet då kan minska skattebetalningarna mer än staten vill.

Tabellen ovan är ofullständig i ett viktigt avseende, och det är hur resultatet beror av den verkliga livslängden. Att man väljer mellan 10 eller 20 års avskrivningstid beror rimligen på att man är osäker på hur lång objektets livslängd verkligen är. Tabell 2.1 är gjord under förutsättningen att den verkliga livslängden är (minst) 20 år.

Om det visar sig att livslängden bara är 10 år, måste extraordinära åtgärder vidtas år 110m en 20-årig avskrivningstid valts. Det återstående bokförda värdet måste då skrivas ned - givet att anläggningen saknar värde i alternativ användning. Vi får då följande förlopp (tabell 2.2 överst på nästa sida).

I detta fall kan vi se att det blir stora avskrivningar och ett mycket dåligt resultat år 11, när organisationen måste justera för att man tidigare överskattade den ekonorniska livslängden.

Resultatet ett enskilt år kan också påverkas av organisationens policy när det gäller extraordinära nedskrivningar eller uppskrivningar, vilket vi återkommer till i kapitel 6.

12

Nya principer tör avskrivning

Ar 1-10

Ar 11

Ar 12-20

10

10

10

O

O

Avskrivningar vid avskrivningstid 20 år

2 1

10

O

Resultat efter avskrivningar vid avskrivning 10 år

8

10

10

Resultat efter avskrivningar vid avskrivning 20 år

9

O

10

Resultat töre avskrivningar Avskrivningar vid avskrivningstid 10 år

Tabell 2.2. Samband avskrivningstider och resultat: Ett modifierat exempel med livslängd på 10 år

Tabellerna illustrerar tillsammans hur felaktiga avskrivningstider skapar en ryckighet i resultatet som inte speglar den underliggande verksamheten. Har man för korta avskrivningstider, till exempel 10 år för en anläggning som nyttjas i 20 år, redovisas för dåligt resultat den första perioden och för bra den andra perioden.

Har man för långa avskrivningstider, redovisar man inledningsvis för bra resultat och riskerar att som i tabell 2.2 få göra extraordinära avskrivningar som leder till att organisationen redovisar mycket dåliga resultat vissa år.

Avskrivningsprinciperna påverkar organisationens balansräkning

Ju större avskrivningar som görs, dvs ju kortare avskrivningstid som tillämpas, desto snabbare minskar tillgångens bokförda värde. l tabell 2.3 redovisas en mycket stiliserad balansräkning för en organisation. Tillgångarna består av fastigheter och likvida medel. På skuldsidan finns lån och eget kapital.

Tillgångar

Tabell 2.3. Stiliserad balansräkning.

Skulder och eget kapital

Likvida medel

15

Lån

Fastigheter

85

Eget kapital

Omslutning

100

Omslutning

60 40 100

Låt oss nu för enkelhets skull anta att en ny byggnad uppfärs till kostnad 10. Inga nya lån tas upp utan investeringen finansieras med de likvida medel som finns. Vi bortser från avskrivningar på andra tillgångar, m m. l tabell 2.4 redovisas balansräkningen efter att investeringen genomförts.

Tillgångar: Likvida medel

Tabell 2.4. Stiliserad balansräkning efter investering

Skulder och eget kapital

5

Lån

Fastigheter

95 (85+10)

Eget kapital

Omslutning

100

Omslutning

60 40 100

2. Varför är avskrivningsprinciperna viktiga?

1.3

I tabell 2.5 redovisas balansräkningen år 10 givet en 20-årig avskrivningstid på den nya byggnaden. För enkelhets skull antas att inga andra poster förändrats. I tabell 2.6 redovisas en balansräkning som bygger på en IO-årig avskrivningstid.

Tabell 2.5. Stiliserad balansräkning tör år 10, givet 20 års avskrivningstid.

Tabell 2.6. Stiliserad balansräkning tör år 10, givet 10 års avskrivningstid.

Tillgångar:

Skulder och eget kapital

Fastigheter

90 (85+5)

Eget kapital

60 35

Omslutning

95

Omslutning

95

Likvida medel

5

Tillgångar: Likvida medel

Lån

Skulder och eget kapital

5

Fastigheter

85 (85+0)

Omslutning

90

Lån

60

Eget kapital 30 Omslutning

90

Jämförs tabell 2.5 och 2.6 framgår att avskrivningstiden påverkar tillgångarnas storlek, det egna kapitalets storlek och den redovisade soliditeten (kvoten mellan eget kapital och totalt kapital).

Längre avskrivningstid leder till högre värde pä tillgängarna, större redovisat eget kapital och högre soliditet.

Om tillgångens faktiska livslängd avviker från avskrivningstiden kan man alltså få följande" fel" i balansräkningen. En för lång avskrivningstid leder till att värdet på tillgångarna och storleken på det egna kapitalet överskattas, samt att soliditeten överskattas.

(Detta kan leda till engångsjusteringar i samband med extraordinära nedskrivningar på det sätt som diskuterades i föregående avsnitt.) En för kort avskrivningstid kan på motsvarande sätt leda till att värdet av tillgångarna, storleken på det egna kapitalet och soliditeten underskattas i balansräkningen. Den korta avskrivningstiden skapar så att säga dolda reserver, på samma sätt som den skattemässigt kan skapa en dold skatteskuld.

Avskrivningsprinciperna kan påverka hyressättn ingen Om hyrorna för en lokal sätts efter" utbud och efterfrågan", som den i regel gör för till exempel vanliga kontors- och affärslokaler, spelar avskrivningsprinciperna ingen direkt roll för hyresnivån.

Hyresvärden antas ta ut den högsta möjliga hyra som den aktuella situationen på marknaden tillåter. Fastighetsägarens avskrivningar påverkar enbart lönsamhet och balansräkning på det sätt som beskrevs ovan.

14

Nya principer tör avskrivning

För byggnader som specialbyggts åt en viss användare, och där det finns en begränsad extern marknad, är det dock vanligt med en kostnadsbaserad hyressättning, särskilt i nyproduktion (se till exempel Riksdagens Revisorer 2001, Frimert 2001). Kapitalkostnadernas storlek - storlek på räntor och avskrivningar - kommer då att påverka hyresnivån.

Vi kan illustrera detta med en byggnad där den överenskomna investeringssumman är 300 och där valet står mellan 15 och 20 års avskrivningstid. Låt oss för att få jämna siffror anta att räntekravet endast är 5 procent, och att kapitalkostnadsdelen i hyran bestäms som summan av avskrivning och ränta på ett belopp som motsvarar ursprunglig investering minus hittills gjorda avskrivningar. Vi tittar på kapitalkostnadsdelen i hyran år l, S, lO, 15 och år 20.

Tabell 2.7. Samband avskrivningstider och hyra: Investering 300, ränta 5 %

År 1

År 5

År 10

År 15

År 20

Avskrivningar i hyran vid avskrivningstid 15 år

20 (300/15)

20

20

20

O

Avskrivningar i hyran vid avskrivningstid 20 år

15 (300/20)

15

15

15

15

Icke avskriven investering, bokfört värde vid avskrivningstid 15 år

300

200

100

O

O

Icke avskriven investering, bokfört värde vid avskrivningstid 20 år

300

225

150

75

O

5

O

O

Räntekostnad i hyran vid avskrivningstid 15 år

15 (5 % av 300) 10 (5 % av 200)

Räntekostnad i hyran vid avskrivningstid 20 år

15

11,25

7,5

3,75

O

Kapitalkostnad i hyran vid avskrivningstid 15 år

35

30

25

20

O

Kapitalkostnad i hyran vid avskrivningstid 20 år

30

26,25

22.5

18.75

15

I exemplet ovan ger en avskrivningstid på 20 år i runda tal 10 procent lägre kapitalkostnad i hyran de första 15 åren - men naturligtvis högre hyra under år 15-20. Med den aktuella hyresrnodellen faller kapitalkostnadsdelen i hyran kraftigt över tiden.

Tabell 2.7 kan användas för att belysa två andra viktiga frågor i detta sammanhang. Den första är sambandet mellan avskrivningstid och hyresavtalets längd. Antag att det görs ett femtonårigt hyresavtal för den specialbyggda anläggningen. Med en femtonårig avskrivningstid kommer det bokförda värdet då att vara noll.

Visar det sig då att hyresgästen inte längre behöver byggnaden, och det inte finns några andra intressenter, så kan hyresvärden i alla fall konstatera att man "fått igen" den ursprungliga investe-

2. Varför är avskrivningsprinciperna viktiga?

15

ringen. Inga extraordinära nedskrivningar behövs. Om ägaren däremot tillämpar en 20-årig avskrivningstid, finns det kvar ett icke avskrivet värde 75 år IS, vilken skapar en risk för hyresvärden.

Huruvida fastighetsägaren är beredd att ta den risk som det innebär att ha en kontraktstid som är kortare än avskrivningstiden beror bland annat på hur speciell den aktuella byggnaden är med avseende på läge och utformning - och på om fastighetsägaren får ekonomisk kompensation till exempel genom ett högre räntekrav.

På grund av osäkerhet om den långsiktiga efterfrågan på lokalen kan hyresvärden vilja ha en kort avskrivningstid. Detta kan skapa problem för hyresgästen då kort avskrivningstid leder till hög hyra de första åren med den typ av kostnadsbaserad hyra som illustrerats i tabell 2.7. En utväg kan då vara att inom ramen för samma avskrivningstid omfördela avskrivningarna över tiden. I tabell 2.8 beskrivs hyran i ett tänkt fall där avskrivningstiden ligger på 15 år - vilket motsvarar 20 i avskrivning per år - men där avskrivningarna sänks från 20 till 10 de första fem åren och ökas från 20 till 30 de sista fem åren. (Detta närmar hyran till en annuitetsmodell, eller den så kallade balanshyresmodell som förekommer vid hyressättning i den statliga sektorn.) Som jämförelse redovisas siffrorna för den 15-åriga avskrivningstiden i tabell 2.7.

Tabell 2.8. Samband avskrivningstider och hyra: Omfördelning av avskrivningar.

Avskrivningar i hyran vid rak avskrivning

Ar 1

Ar6

Ar 10

Ar 15

20

20

20

20

Avskrivningar i hyran vid avskrivningstid 15 år Omfördelad avskrivning

10

20

20

30

Icke avskriven investering, bokfört värde vid rak avskrivning

300

200

100

O

Icke avskriven investering, bokfört värde vid omfördelad avskrivning

300

250

150

O

Räntekostnad i hyran vid rak avskrivning

15

10

5

O

Räntekostnad i hyran vid omfördelad avskrivning

15

12,5

7,5

O

Kapitalkostnad i hyran vid rak avskrivning

35

30

25

20

Kapitalkostnad i hyran vid omfördelad avskrivning

25

32,5

27,5

30

Med de antagande som gjorts i tabellen, kan vi se att målet att få ner hyran de inledande åren och få en jämnare kapitalkostnad i hyran lyckades. Att anpassa avskrivningarna på detta sätt för att få en "rimlig" hyresprofil kan dock skapa ett annat problem, och det

16

Nya principer för avskrivning

är att det bokförda värdet under vissa perioder kan framstå som för högt i förhållande till det "verkliga värdet". Antar vi att den faktiska livslängden är 15 år, så innebär ju modellen med omfördelade avskrivningar att det bokförda värdet år 10 är hälften av det ursprungliga värdet - trots att bara en tredjedel av livslängden återstår. Ett sätt att hantera detta är att göra en skillnad mellan den avskrivning som görs i redovisningen och den avskrivning som ligger till grund för hyressättningen.

Sammanfattningsvis kan vi säga att om en organisation tillämpar en kostnadsbaserad hyressättning kommer beslut om avskrivningstider att påverka hyresnivå och hyresförlopp. Förhållandet mellan avskrivningstid och hyresavtalets längd påverkar även riskfördelningen mellan hyresgäst och hyresvärd.

Sammanfattning av kapitlet Avskrivningsprinciperna spelar alltså roll för redovisat resultat, storleken på tillgångarna i balansräkningen, och för hyresnivån vid kostnadsbaserad hyressättning. Återvänder vi till det inledande argumentet om att avskrivningsprinciper är oviktiga, kan vi säga att det var en logisk ståndpunkt under en period där resultaträkning och balansräkning spelade en relativt liten roll i den offentliga sektorn. Innan internhyressystemens tid var sambandet mellan avskrivningsprinciper och hyresnivå inte heller något av vikt.

Det finns ytterligare ett specialfall där avskrivningsprinciperna inte spelar någon nämnvärd roll för resultaträkningen och det är om en större organisation har en jämn investeringsnivå. Vi kan tänka oss en organisation som använder tio maskiner aven viss typ, och som byter ut en av dessa varje år. Att bokföra den inköpta maskinen som en kostnad direkt, ger ungefär samma resultat som att betrakta inköpen av alla maskinerna som investeringar och sedan skriva aven tiondel av varje maskin om året.

Inom offentlig sektor finns idag enstaka exempel på direktavskrivning av långsiktiga investeringar, dvs man tar inte upp tillgången i balansräkningen utan betraktar investeringen som en kostnad det år den genomförs. Det gäller till exempel vissa typer av militära anläggningar där värdet i alternativ användning bedöms som mycket begränsat. Ett motiv till detta förfaringssätt kan vara en kombination av administrativ förenkling, jämn nivå på de aktuella investeringarna samt att det är en anläggning där värderingen kan framstå som relativt godtycklig. Dessa fall kan dock ses som "undantagen som bekräftar regeln" att avskrivningsprinciper även på specialutformade anläggningar fått större och större betydelse.

2. Varför är avskrivningsprinciperna viktiga?

17

3. Är dagens avskrivningstider för långa?

Redovisningsrådet skriver i sin rekommendation Materiella Anläggningstillgångar (RR 12,1999): "Det avskrivningsbara beloppet för en materiell anläggningstillgång skall periodiseras enligt en systematisk plan över tillgångens nyttjandeperiod. Den avskrivningsmetod som används ska återspegla hur tillgångens värde för företaget successivt förbrukas."

Avskrivningstiden ska enligt denna rekommendation motsvara förväntat nyt~andetid. En sammanställning av denna och andra regler som har betydelse för fastighetsföretag finns i Dellström (2000).

I skrifterna" Avskrivningar" (Referensgruppen i redovisningsfrågor, 1997) och" Avskrivningstider" (Svenska Kommunförbundet) finns bland annat följande rekommendationer: • Den del av fastighetens värde som är markvärde ska inte avskrivas.

• Avskrivningstid 50 år för förvaltningshus m m som är att betrakta som monumentalbyggnad.

• Avskrivningstid 33 år för kommunalhus, sjukhus, skolor o d.

• Avskrivningstid 20 år för fritidsanläggningar, industribyggnader, garage o d.

Landstingsförbundet rekommenderar i skriften" Avskrivningar för landsting och regioner" att fastigheter ska skrivas av på 30 år. Det finns dock vissa möjligheter till undantag från att göra avskrivningar.

"Om en tillgång uppenbarligen redan är tillräckligt avskriven kan det i undantagsfall vara lämpligt att avbryta eller modifiera avskrivningsplanen." (" Avskrivning" s 12) Det är dock inte förenligt med Årsredovisningslagen att helt avbryta avskrivningarna innan tillgången är helt avskriven. Däremot får man förlänga avskrivningstiden och därmed minska avskrivningsbeloppen om man bedömer att den faktiska nyt~andetiden blir längre än den som låg till grund för den ursprungliga avskrivningsplanen.

18

Nya principer tör avskrivning

Om fastighetsförvaltningen sker i ett separat bolag blir skattereglerna viktiga, särskilt som det enligt Ekonomistyrningsverket (1999, s 18) är vanligt att organisationer för att förenkla administrationen använder samma avskrivningstider i bokföringen och i skatteredovisningen. Följande (urval av) avskrivningstider har angivits av Riksskatteverket (se Enström & Matos 2000 s 45, eller Riksskatteverkets webbplats).

Byggnadstyp

Tabell 3.1. Skattemässiga avskriv-

Avskrivningsprocent, tid

Kontorsbyggnad

2 %,50 år

Industribyggnad som inte är inrättad tör speciella användning

4 %,25 år

Industribyggnad som endast har begränsad användning tör annat ändamål

5 %,20 år

Specialbyggnad, samtliga

3 %,33 år

ningstider.

Jämförs denna tabell med rekommendationer tidigare, framgår att de skattemässiga reglerna leder till längre avskrivningstider för kontorsbyggnaden, men till liknande avskrivningstider för övrigtvi kan se skolor och sjukhus som specialbyggnader.

Den centrala frågan i detta kapitel är alltså om det finns skäl att modifiera dessa rekommendationer så att avskrivningstiderna blir kortare.

Resultat från deistudierna Studie 1. Sjukhus och skolor byggda kring 1970

(Brunes & Lind, 2000) I denna studie undersöktes totalt tretton skolor och sjukvårdsbyggnader hämtade från två landsting och två kommuner. Objekt från tiden runt 1970 valdes för att kunna se om de hittills tillämpade avskrivningsprinciperna hade gett rimligt resultat. För varje objekt kartlades hur det bokförda värdet utvecklats - vilken avskrivningstid som tillämpades på grundinvesteringar, vilka investeringar som gjorts senare, och vilken av·· skrivningstid som tillämpats på dessa senare investeringar. För att få en bild av om det aktuella bokförda värdet var rimligt gjordes en jämförelse mellan det bokförda värdet och en grovt uppskattad aktuell nyproduktionskostnad. Tanken var att det borde finnas ett acceptabelt gap mellan bokfört värde och nyproduktionskostnad, samt att det acceptabla gapets storlek beror på vilka insatser som gjorts i objektet. Vi återkommer till detta nedan.

Det undersöktes också vilka allmänna principer som tillämpades i de aktuella organisationerna och det framkom att de i stort sett

3. Är dagens avskrivningstider för långa?

19

tillämpade de rekommendationer som beskrevs ovan i samband med nyproduktion. Vid ombyggnader tillämpades i regel kortare avskrivningstider, vanligen 10-20 år. Varje byggnad betraktades som ett avskrivningsobjekt, dvs det förekom ingen komponentavskrivning där delar aven byggnad särskiljs och åsätts olika avskrivningstider.

I tabell 3.2 nedan redovisas bokfört värde som andel av nyproduktionskostnaden samt återstående avskrivningstid givet den nivå som avskrivningarna låg på 1998.

Tabell 3.2. Bokfört värde i relation till nyproduktionskostnad m.m.

Bokfört värde 1998 i relation ti II nyproduktionskostnad

Återstående avskrivningstid

1. Vårdcentral 1 (landsting 1)

18 %

15 år

2. Sjukhem (landsting 1)

24 %

21 år

4%

6 år

Organisation, objekt

3. Vårdcentral 2 (landsting 1) 4. Förvaltningsbyggnad (landsting 1)

23 %

24 år

5. Vårdcentral 3 (landsting 1)

17 %

17 år

6. Lasarettsområde (landsting 2)

9%

13 år

7. Skola 1 (kommun 1)

4%

9 år

8. Skola 2 (kommun 1)

2%

30 år

9. Skola 3 (kommun 1)

2%

13 år

10. Skola 4 (kommun 2)

20 %

15 år

11. Skola 5 (kommun 2)

20 %

15 år

12. Skola 6 (kommun 2)

12 %

12 år

13. Skola 7 (kommun 2)

8%

14 år

Med tanke på att det i regel var fråga om väl underhällna byggnader som fungerade bra för den rådande verksamheter, var slutsatsen att de bokförda värdena knappast var för höga. Snarare var de i regel mycket låga i relation till nyproduktionskostnaden. Det fanns för dessa objekt ingen anledning att oroa sig för att de tillämpade avskrivningstiderna varit för långa. Vid intervjuer i de aktuella organisationerna framkom inte heller någon allmän oro för att avskrivningstiderna var för långa. Undantaget var byggnader för verksamheter, särskilt inom sjukvården, där den tekniska utvecklingen går fort och kräver täta ombyggnader för att byggnaderna ska anpassas till den nya tekniken.

I delrapporten påpekas emellertid, att under perioder med hög inflation är den verkJiga avskrivningen betydligt högre än den redovisade. Inflationen urholkar ju det reala bokförda värdet och fungerar därmed som en avskrivning. Under inflationstider stiger den nominella räntan och man kan säga att en del av den höga nominella räntan egentligen är amortering! avskrivning. Den

20

Nya principer tör avskrivning

totala kapitalkostnaden behöver inte påverkas av inflationen, men en större del av kapitalkostnaden ser ut som en räntekostnad.

Eftersom mycket tyder på att vi under överskådlig tid kommer att ha en inflationstakt som är betydligt lägre än den som observerats under perioden 1970-90, är det viktigt att fråga sig om det gynnsamma resultat som redovisas i tabell 3.2 verkligen beror på att avskrivningstiderna är rimliga eller om orsaken är att organisationerna "räddats av inflationen". För att klargöra detta räknades alla investeringsbelopp om till dagens penningvärde och nya bokförda värden räknades fram med tillämpning av de avskrivningstider som faktiskt tillämpats. Dessa resultat redovisas i tabell 3.3.

Av tabellen framgår att om det inte varit inflation skulle de bokförda värdena ha varit väsentligt högre - i genomsnitt mer än debbelt så höga. Med tanke på att det innan justeringen fanns en så god marginal mellan bokfört värde och nyproduktionskostnad, kvarstår en betryggande marginal för de allra flesta objekt även efter justeringen. Till saken hör att skolorna i kommun 2 i regel nyligen var renoverade och nästan i nystandard.

Den huvudsakliga slutsatsen så här långt var att de tillämpade avskrivningsprinciperna inte framstod som problematiska.

Tabell 3.3. Bokfört värde i relation till nyproduktionskostnad, ingen inflation

Nominellt bo~fört värde

Bokfört värde utan inflation

Bokfört värde utan inflation i procent av nyproduktionskostnad

1. Vårdcentral 1 (landsting 1)

12 mkr

27 mkr

39%

2. Sjukhem (landsting 1)

29 mkr

42 mkr

35%

3 mkr

4,5 mkr

6%

4. Förvaltningsbyggnad (landsting 1)

28 mkr

34 mkr

31%

5. Vårdcentral 3 (landsting 1)

12 mkr

26 mkr

37 %

Organisation, objekt

3. Vårdcentral 2 (landsting 1)

6. Lasarettsområde (landsting 2)

35 mkr

155 mkr

39%

7. Skola 1 (kommun 1)

1,8 mkr

3,5 mkr

8%

8. Skola 2 (kommun 1)

2,4 mkr

2,4 mkr

2%

9. Skola 3 (kommun 1)

8 mkr

12 mkr

9%

36 mkr

94 mkr

48%

11. Skola 5 (kommun 2)

11 mkr

28 mkr

53%

12. Skola 6 (kommun 2)

6,5 mkr

26 mkr

47 %

13. Skola 7 (kommun 2)

7 mkr

35 mkr

39%

10. Skola 4 (kommun 2)

Studie 2. Statliga fastighetsförvaltare och privat industri

I denna studie gjordes intervjuer och e-postenkäter för att kartlägga använda principer och hur man såg på behovet av ändrade avskrivningstider pga snabbare teknisk utveckling och snabbare

3. Är dagens avskrivningstider för långa?

21

organisatoriska förändringar. Ingen kartläggning gjordes av enskilda objekt.

Statliga fastighetsförvaltare

För de statliga fastighetsförvaltarna framkom ett ganska tydligt mönster. De som förvaltade mycket specialinriktade fastigheter, ofta i lägen som försvårar alternativ användning, tillämpade avskrivningstider på 20-30 år. Ambitionen hos dessa fastighetsförvaltare var också att ha långa hyresavtal samt avskrivningstider som är knutna till kontraktstiden. Fastighetsförvaltaren vill inte bli sittande med oavskrivna restvärden den dag som hyresgästen eventuellt lämnar fastigheten. Åtminstone får det inte vara några betydande restvärden. En svårighet med dessa relativt korta avskrivningstider - förutom att de leder till höga hyresnivåer - är att de kan komma i konflikt med de skattemässiga reglerna i den mån som fastigheterna ägs av ett aktiebolag.

De företag/ organisationer som förvaltar fastigheter i bättre lägen tillämpar normalt en 40-årig avskrivningstid. Möjligheten att hitta en alternativ hyresgäst kan motivera att en och samma fastighetsförvaltare tillämpar olika avskrivningstider för objekt med liknande fysiska egenskaper.

När det gäller speciella åtgärder i en fastighet som den nuvarande användaren önskar få genomförda, så knyts i regel avskrivningstiden till den återstående kontraktstiden i den mån åtgärden inte kostnadsförs direkt. I andra fall görs ibland en uppdelning av åtgärden, där en något längre avskrivningstid tillämpas på de delar av åtgärden som påverkar det långsiktiga värdet, medan en koppling till hyreskontraktets längd sker för övriga delar av åtgärden. Avskrivningstiden vid ombyggnader är generellt sett kortare än för nybyggnad. (Att ha kortare avskrivningstider för ombyggnadsåtgärder än för nybyggande förefaller vara mycket vanligt i Sverige. Enligt Brazell & Mackie (2000) är dock en grundregel i det amerikanska skattesystemet att man ska ha samma avskrivningstider för åtgärder i en byggnad som för nyproduktion av den aktuella byggnadstypen.)

En av de studerade statliga fastighetsförvaltarna gör en skillnad mellan kalkylmässiga avskrivningar (i samband med att hyreskalkyler görs) och redovisningsrnässiga avskrivningar.

Ingen av de statliga fastighetsförvaltarna tillämpar explicit en komponentavskrivningsmodell. Rak avskrivning - samma avskrivningsbelopp varje år under avskrivningstiden - tillämpas genomgående.

22

Nya principer tör avskrivning

Privata förvaltare av verksamhetsfastigheter

Detta avsnitt bygger på ett relativt litet antal fall, men de genomförda intervjuerna tillsammans med studerad litteratur antyder att de förhållanden som framkom har en mer allmän giltighet.

Företag som är inriktad på så kallad fastighetsrenting resonerar på i princip samma sätt som de statliga fastighetsförvaltare som har mycket specialutformade fastigheter (se till exempel Nothnagl 2000). Man arbetar med långa kontrakt där investeringen normalt skrivs av under den första kontraktstiden. I den mån fastighetsägaren bedömer att riskerna inte är så stora kan denne acceptera ett visst restvärde vid kontraktstidens utgång. Storleken på det "acceptabla" restvärdet sammanhänger bland annat med byggnadens utformning och läge, dvs faktorer som bestämmer fastighetens värde i alternativ användning.

När det gäller de privata industriföretagen, gör vissa av dem en skillnad mellan kalkylmässiga avskrivningar (investeringskalkyl, hyreskalkyl), bokföringsmässiga avskrivningar och skattemässiga avskrivningar. De senare bestäms då av skatteexperter inom central ekonomiförvaltning, och de fastighetsansvariga behöver i princip inte bry sig om detta. Vid investeringskalkyler kan man ha regler som gör att en investering måste kunna" räknas hem" relativt snabbt, även om man sedan tillämpar en längre bokföringsmässig avskrivningstid. I andra företag görs dock ingen skillnad mellan dessa olika typer av avskrivningar.

De flesta företag gör stor skillnad mellan olika typer av byggnader, med intervallet 10-50 år. 10 år kan gälla för ett skärmtak, 25 år för en industribyggnad och 50 år för ett kontor. I ett annat fall var det normala att de bokföringsmässiga avskrivningstiderna var 30--40 år. Är det mycket speciella byggnader kan avskrivningstiden anpassas till kontraktslängden. Samma principer tillämpas vid ombyggnader, även om det verkar finnas en tendens att kostnadsföra så mycket som möjligt om det inte är mycket genomgripande åtgärder (se kap 5).

Om det görs mycket speciella investeringar som är knutna till den aktuella produktionen, till exempel mer kraftfulla ventilationsanläggningar, förekommer att dessa komponentavskrivs med en kortare avskrivningstid, exempelvis 10 år. Dessa investeringar kan också klassificeras som byggnadsinventarier och hör därmed inte formellt till byggnaden (se Ekonomistyrningsverket 1999). Därmed blir avskrivningstiden på dessa väsentligt kortare.

Det helt dominerande är att man tillämpar rak avskrivning.

3. Är dagens avskrivningstider tör långa?

23

Bedömer man att avskrivningstiderna är för långa?

Som framgick ovan har några av de statliga fastighetsförvaltarna minskat, eller strävat efter att minska avskrivningstiderna. Bakgrunden till detta är just snabbare teknisk utveckling och snabbare organisationsförändringar. De som har lite mer generella fastigheter i bättre lägen ser inte dagens avskrivningstider som ett problem. I enstaka fall kan dock även dessa tillämpa en kortare avskrivningstid för ett objekt med hänvisning till att byggnaden innehåller mycket installationer. En annan strategi är att vid nybyggnation särredovisa så mycket som möjligt som byggnadsinventarier (vilka skrivs av på 10 år). Därmed blir den genomsnittliga avskrivningstiden kortare för teknikintensiva byggnader.

Från uppgiftslämnarna inom den privata industrin framkom ingen nämnvärd oro för att avskrivningstiderna var för långa för byggnader. En kommentar från den privata sidan var att förändringstakten går i vågor. Under vissa perioder har vi högre, under andra lägre förändringstakt. Att vi nu har en hög förändringstakt behöver därmed inte innebära att de allmänna avskrivningstiderna ska ändras. En åsikt var dock att bättre ekonomisystem och bättre anläggningsregister tillsammans med installationstäta byggnader kan driva på en utveckling mot komponentavskrivningar. Därmed skulle avskrivningstiderna i praktiken falla om det blir mer installationstäta byggnader även om de formella avskrivningstiderna inte ändras. Som vi ska återkomma till leder en ökad tendens till att kostnadsföra åtgärder till en utveckling i samma riktning. En annan kommentar var att även om byggnadsinventarier har en kortare avskrivningstid kanske den ändå inte är tillräckligt kort i relation till inventariernas faktiska livslängd.

Några aktuella debatter om avskrivningstider för generella fastigheter

Det kan vara värt att notera att diskussioner om avskrivningsprinciper även förekommer när det gäller generella fastigheter.

Dessa diskussioner har dels handlat om önskemål om kortare avskrivningstider tör bostadshus, särskilt i mindre attraktiva lägen.

Bakgrunden här liknar den för verksamhetsfastigheter i det att sjunkande efterfrågan kan leda till rivningar, eller nödvändiggöra investeringar för att höja områdets attraktionskraft. I båda fallen kan den verkliga ekonomiska livslängden vara klart lägre än de 50 år som avskrivningstiden normalt är.

Diskussionen har också gällt en oro som funnits för att fastighetsbolag med byggnader på växande marknader gör för små

24

Nya principer för avskrivning

avskrivningar (se Enström & Matos 2000, Nordlund 2000 och Lundström & Nordlund 2001). Avskrivningarna ligger här runt en procent, men bolagen menar i regel att detta är mer än nog eftersom fastigheterna underhålls väl och fastighetsvärdena stiger. Kritikerna menar dock att förslitningen är klart större än 1 procent och att de låga avskrivningarna på byggnaderna egentligen innebär en dold appskrivning av markvärdet.

Studie 3. Nybyggda teknikintensiva byggnader

För att få ett grepp om vad som är rimliga avskrivningstider för nybyggda, relativt teknikintensiva, byggnader har vi utfört en speciell studie av sjukhusbyggnader och skolbyggnader. Tanken var ursprungligen att studera faktiska byggnader med bedömda kostnader och livslängder för olika delsystem, på det sätt som görs i Bejrum, Hansson & Jonsson (1994). Där analyserades ett tiotal byggnader med utgångspunkt från fakturor m m för att få en relevant uppdelning av byggkostnaderna på olika delsystem. Byggnaden delades upp i 45 olika delsystem, efter fysisk samhörighet, funktion och brukstid. Denna metodik är mycket tidsödande och går inte att använda för att analysera större volymer av byggnader.

Ett annat problem är att byggkostnaderna i regel inte redovisas på ett sätt som gör att man enkelt kan särskilja olika byggnadssystem, till exempel finns en stor del av byggkostnaderna traditionellt redovisade under rubriken "Underentreprenader".

Här används därför en mer schabloniserad modell med följande tio olika delsystem (exkl. mark): Stomme inkl grund Fasad, yttertak Installationer, ledningssystem (infrastruktursystem) Fönster, dörrar, dörrpartier, m m VVS (produktionssystem) Stomkompletteringar (till exempel icke bärande innerväggar, inredning) • Utrustning kök och sanitet • Transportsystem • Styr- och reglersystem • • • • • •

Till kategorin "Installationer, ledningssystem" hänförs el-, va- och värmeledningar, vilka oftast har längre livslängd än de produktionssystem de ska betjäna. WS-apparatur; fläktar, pumpar, elektriska apparater, värmeproduktionsanläggningar mm betraktas som en separat komponent eftersom de har en kortare livslängd.

3. Är dagens avskrivningstider för långa?

25

Vi valde att analysera två olika modellbyggnader - skolbyggnader respektive sjukhusbyggnader frän 1990-talet - med utgångspunkt från data om byggkostnader och bedömda livslängder från konsultföretaget Bygganalys, som har en omfattande databas av olika byggprojekts kalkylerade och verkliga kostnader. En lättfattlig redovisning för olika typer av byggnader ges i Bygganalys (2001). Underlagsmaterialet för analysen utgjordes av 20 skolor och 10 sjukhus. Detta kan bedömas vara tillräckligt för att ge en relativt bra bild av de genomsnittliga byggkostnaderna.

Vad gäller livslängderna är dessa mera osäkra. Antaganden om dessa vilar ju på bedömningar eftersom de studerade byggnader knappast i något fall hunnit bli så gamla att något delsystems brukstid gått till ända. Analyserna har därför gjorts för två olika livslängder på stomme, fasad och yttertak, installation- och ledningssystem samt utrustning för kök och sanitet. Tanken bakom detta är att den längre brukstiden skall avspegla en högkvalitetsbyggnad medan den lägre ska avspegla en byggnad med lägre kvalitet. I det senare fallet är det relativt få delsystem som har "överkvalitet", dvs har kvarstående livslängder som inte kan nyttjas. På så vis kan denna byggnad uppfattas som mera optimerad ur livslängdsynpunkt.

I tabell 3.4 nedan ges en överblick av de olika delsystemens kostnader, kostnadsandelar samt antagna livslängder för skolbyggnaderna och i tabell 3.5 motsvarande uppgifter för sjukhusen.

Tabell 3.4. Byggkostnad, livslängd m m för skolbyggnader.

Genomsnitt: 2 700 kvm BRA, total byggnadskostnad exkl. mark 14 408 kr/kvm.

Byggnadsdel

Byggkostnad kr/kvm

Kostnadsandel

Livslängd år låg /hög kvalitet

Stomme

4228

29%

30/60

Fasad, yttertak

1303

9%

30/40

Installationer, ledn.

1950

Fönster, dörrar m m

1090

13% 7%

30/40 20

WS

859 2265

6% 15%

20/30 30

Stomkompletteringar Utrustn. kök & sanitet

756

5%

30/40

Transportsystem

308

2%

20

1619

11%

10

430

3%

10

Ytskikt Styr- o reglersystem

Om man jämför sjukhuset med skolan, är de totala byggkostnaderna knappt 30 procent högre för sjukhuset. De största skillnaderna i kostnadsandelar är att 22 procent av byggkostnaderna utgörs av installationer i sjukhuset mot 13 procent för skolbyggna-

26

Nya principer för avskrivning

Byggnadsdel

Byggkostnad kr/kvm

Stomme Fasad, yttertak

3950

Kostnadsandel 21

30/60

991

6

30/40

Installationer, ledn.

4098

22

30/40

Fönster, dörrar m m

655

4

20

WS

1170

6

20/30

Stomkompletteringar

3478

19

30

Utrustn. kök o. sanitet

952

5

30/40

Transportsystem

538

3

20

1973

11

10

631

3

10

Ytskikt Styr- o reglersystem

Tabell 3.5. Byggkostnad, livslängd mm för sjukhusbyggnader.

Genomsnitt: 16 200 kvm BRA, total byggnadskostnad exkl. mark 18435 kr/kvm BRA.

Livslängd år låg /hög kvalitet

den. Stomkompletteringarna, dvs inredning m m. är också högre i sjukhuset. Stommens kostnadsandel är relativt sett lägre i sjukhuset men också i absoluta tal. De enda poster där skolbyggnaden uppvisar högre absoluta genomsnittliga kostnader är; stomme, fasad och yttertak samt fönster och dörrar.

På basis av dessa data har vi räknat fram genomsnittliga livslängder givet de olika fall antaganden om livslängd som redovisas ovan. Denna livslängdssiffra ska uppfattas som den ekonomiska livslängden eller uppskattade brukstiden, och inte den tekniska livslängden. Dessa begrepp ska man skilja på eftersom de beror av olika faktorer. Den ekonomiska livslängden styrs i hög grad av hur väl byggnaden är anpassad till en viss användning (nuvarande och förväntad). Den tekniska livslängden styrs av fysisk hållbarhet och risken för haverier eller allvarliga funktionsnedsättningar.

Genom att utgå från en rak avskrivningsmodell blir det relativt enkelt att räkna fram den genomsnittliga livslängden. Modellen som utformades bygger på punktvisa beräkningar av den återstående livslängden vid 10 års, 20 års respektive 30 års byggnadsålder. Det visade sig inte behövas längre beräkningsperiod. Ett exempel på hur beräkningsmodellen fungerar redovisas i bilaga 1. Den genomsnittliga livslängden kan sedan omvandlas till en procentsats (rak avskrivning). I tabell 3.6 nedan redovisas resultaten.

Byggnadstyp

Livslängd

Avskrivningstakt per år 3,8%

Skola stomme 30 år

26

Skola stomme 60 år

37

2,7 %

Sjukhus stomme 30 år

26

3,8 %

Sjukhus stomme 60 år

36

2,8%

3. Är dagens avskrivningstider tör långa?

Tabell 3.6. livslängd och avskrivningstakt givet olika antaganden.

27

Dessa siffror pekar på att kortare avskrivningstider kan vara motiverade om det är en kombination av teknikintensiv byggnad och en stomme med relativt kort livslängd. En avskrivningsprocent på 4 procent istället för 3 procent kan vara lämplig i ett fall som detta.

Att stommen har en kort livslängd behöver inte sammanhänga med stommens tekniska egenskaper, utan till exempel med att byggnaden har ett läge som gör att det långsiktiga behovet av anläggningen är osäkert. I en sådan situation kan det dock vara motiverat med konstruktioner som inte har så lång livslängd.

En viktig fördel med ett renodlat komponentavskrivningssystem är dock att man inte behöver ta ställning till någon avskrivningstid för hela byggnaden. Den totala avskrivningen framkommer som summan av avskrivningarna på de olika komponenterna. Många teknikintensiva byggnader är mer eller mindre skräddarsydda för en viss användning. När denna användning förändras, till exempel genom ny operationsteknik eller nya undervisningsmetoder minskar byggnaden i värde snabbare än förut. I värsta fall blir den helt värdelös över natten! Till viss del kan denna risk flyttas från byggnadsägaren till verksamheten genom att flytta gränsen för vad som är byggnadsinventarier. Sådant som är starkt verksamhetsberoende kan då skrivas av på en kortare tid än den genomsnittliga tid som man får när man blandar byggnadssystem med olika livslängd. En mera rättvisande bild av kostnaderna eller resursförbrukningen för olika system fås på så vis.

En sådan uppdelning redovisas i Bejrum (1999) där det dras en gräns mellan grundsystem och kundsystem. De förstnämnda är det vi kan kalla byggnadens infrastruktur; stomme, klimatskärm, system för mediaförsörjning och transportsystem. Dessa är relativt oberoende av användningen. Fastighetsägaren bör ha ansvaret för dessa system. Skälet är att endast den som bär den slutliga kapitalrisken har incitament att vidta åtgärder som gör att byggnadens fortbestånd och därmed avkastning tryggas. Kundsystemen är starkt kopplade till den aktuella verksamheten; till exempel ytskikt, inredning och utrustning. Kunden bör ha möjlighet att välja standard och servicenivå för dessa separat. Därmed blir det naturligt att bryta ut dessa från byggnaden och skriva av dessa separat.

Då får man enligt ovan också mera rättvisade kostnadsbild och kan förhoppningsvis fatta mera korrekta investeringsbeslut. Ett tredje delsystem är det vi kan kalla IT-system - styr- och reglersystem, datanät, servrar, driftundercentraler m m. Dessa system är ofta inbäddade i byggnaden och har korta avskrivningstider. De är inte heller gjorda för att kunna repareras eller omprogrammeras utan

28

Nya principer för avskrivning

går bara att byta ut. Ansvaret för dessa kan ligga antingen hos fastighetsägaren eller hos hyresgästen.

Behovet av att ändra rekommendationer och praxis: Bedömning och förslag Resultaten från de två första deistudierna pekar på att de tillämpade avskrivningsprinciperna inte lett till allmänt sett för höga bokförda värden. De allmänna åsikter som uttryckts pekar heller inte på att någon allmän ändring av de rekommenderade avskrivningstiderna är motiverad.

Studien av de teknikintensiva byggnaderna pekar också på att om den teknikintensiva byggnadens stomme kan förväntas ha en lång livslängd så fungerar dagens rekommendationer relativt bra.

En högre avskrivningsprocent, förslagsvis 4 procent, kan dock

vara motiverad om det är en kombination av teknikintensiv byggnad och en stomme som förväntas ha så en relativt kort livslängd.

Det senare kan till exempel sammanhänga med att läget är sådant att möjligheterna till alternativ användning är begränsat, eller med att man valt enklare tekniska konstruktioner.

Om vi som i studie 3 antar att byggkostnaden ligger pä i storleks·· ordningen 15 000 kr per kvm, så innebär en övergång från 3 procent till 4 procent att kapitalkostnaderna ökar med 150 kr per kvm och år under den första 25 åren. Hur detta slår på organisationens kostnader som helhet beror naturligtvis på hur stor andel som denna typ av byggnader är av organisationens bestånd. Med tanke pä de resultat som framkommit om att de bokförda värdena på äldre objekt normalt är mycket lägre än det "verkliga" värdet, kan en kostnadsökning som sammanhänger med kortare avskrivningstider för teknikintensiva byggnader också kompenseras av att man samtidigt minskar avskrivningarna något på de äldre objekt som har låga bokförda värden. l nästa kapitel ska vi se närmare på det alternativ som innebär att man istället för att ändra avskrivningstiden för vissa typer av byggnader övergår till en komponentavskrivningsmodell där byggnadens egenskaper automatiskt påverkar avskrivningstiden.

Avskrivningstider och ökad osäkerhet Det kan finnas skäl att fundera på hur avskrivningsprinciperna kan behöva ändras om man accepterar tanken att det idag finns en allmänt större osäkerhet om det framtida behovet av den aktuella byggnaden. Bakom denna osäkerhet kan ligga både ökad takt i de

3. Är dagens avskrivningstider för långa?

29

organisatoriska förändringarna, delvis knutna till olika politiska värderingar, ökad takt i verksamhetsförändringarna och snabbare svängningar i efterfrågan/behovet av verksamheten.

Vid investeringskalkylering är det vanligt att ta hänsyn till osäkerhet genom att öka räntekravet på en osäker investering. På motsvarande sätt kunde en osäker verksamhet få betala en högre räntekostnad på investeringar som gjorts (se Lind & Lundström 1995).

En sådan strategi är dock sannolikt svår att få accepterad, dels därför att kommunen inte lånar till särskilda projekt och därmed till synes har samma låneränta till alla projekt, dels därför att det är svårt att argumentera för en specifik riskkompensation för en viss investering. Att ta hänsyn till osäkerheten genom att anpassa avskrivningarna förefaller vara en mer framkomlig väg.

Det finns åtminstone tre sätt att hantera en ökad osäkerhet i avskrivningssammanhang.

Metod 1. De vanliga avskrivningstiderna tillämpas även i framtiden, och skulle det visa sig att utvecklingen gör att tekniskt funktionsdugliga byggnader ej behövs längre, skriver man ner det bokförda värdet den dag detta upptäcks. Man väntar så att säga till fullbordat faktum innan det bokförda värdet ändras.

Metod 2. För att skapa en säkerhetsmarginal inför eventuella framtida nedläggningar kortas avskrivningstiderna ned. Den högre avskrivningstakten och det lägre bokförda värdet gör att det inte behövs lika stora nedskrivningar om det skulle bli nedläggningar i förtid. På det sättet kan man redovisa ett jämnare resultat och undviker den ryckighet i resultatet som Metod 1 kan leda till. I rutan nedan presenteras ett kalkylexempel hämtat från Lind & Brunes (2000).

Antag att en rimlig avskrivningstid utifrån pågående verksamh.et är 30 år. Vi räknar emellertid med att efter 20 år kommer en anläggning av fyra att läggas ner pga organisationsförändring eller förändringar i efterfrågan. Anta att vi sätter grundinvesteringen till 100 per anläggning. Vi får då följande: Bokfört värde år O, alla fyra anläggningarna. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 400 Bokfört värde år 20. alla fyra anläggningarna. 30 års avskrivningstid (1/3 av värdet återstår) Värde om en anläggning läggs ner (3/4 av föregående)

o.

133(400/3)

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 100

Nödvändig avskrivningstakt för att bokfört värde år 20 ska bli 100, dvs 75 procent ska vara avskrivet efter 20 år

3.75 % (75/20)

Tillämpar man i detta fall en avskrivning på 3,75 procent kommer man alltså - om beståndet är till· räckligt stort - att kunna lägga ner en anläggning, skriva ner dess bokförda värde och sedan kompen· sera det genom att inte göra några avskrivning på andra objekt.

30

Nya principer för avskrivning

Metod 3. Denna metod bygger på att man börjar med en kortare avskrivningstid och högre avskrivningsprocent, till exempel 4 procent där man idag tillämpar 3 procent, men att man kan tänka sig att minska avskrivningsprocenten efter ett antal år. Tanken bakom denna metod är att osäkerheten minskar med tiden. När det gått säg 10 år gör man en ny bedömning och om byggnaden då verkar behövas ytterligare än lång period förlängs den kvarvarande avskrivningstiden. Om man efter 10 år skrivit av 40 procent av det bokförda värdet och sedan bedömer att byggnaden kommer att behövas ytterligare 20 år sänks avskrivningsprocenten till 3 procent (60/20). Efter ytterligare 10 år - när 70 procent av det bokförda värdet skrivits av - kanske bedömningen blir att byggnaden kommer att behövas 15 år till och avskrivningsprocenten sänks då till 2 procent (30/15).

Det finns för och nackdelar med alla dessa metoder. Metod 2 kan som nämnts ge ett jämnare redovisat resultat. Metod 1 och 3 har den fördelen att det bokförda värdet med dessa metoder sannolikt bättre speglar det "verkliga" värdet av byggnaden utifrån pågående verksamhet. Kanske är Metod 3 den intressantaste varianten.

Metod 1 kan uppfattas som att man skjuter problem framför sig och Metod 2 kan leda till alltför låga bokförda värden om det visar att verksamheten behöver byggnaden relativt länge.

Sammanfattning av kapitlet o

o

o

o

o

o

De genomförda fallstudierna och intervjuerna pekar på att dagens avskrivningstider i regel inte varit för långa. De bokförda värdena framstår sällan som för höga.

Den tidigare höga inflationen har dock bidragit till att minska de reala bokförda värden. Risken för alltför höga bokförda värden ökar vid låg inflation.

Vissa organisationer med specialutformade fastigheter i lägen med begränsad alternativ användning har dock minskat avskrivningstiderna under senare år.

För en byggnad som både är teknikintensiv och har en stomme med relativt kort förväntad livslängd kan det vara motiverad med en övergång från 3 procent till 4 procent avskrivning.

Ett annat sätt minska de reella avskrivningstiderna är att klassificera mer aven investering som byggnadsinventarier som skrivs av på 10 år. Ökad osäkerhet orsakad av snabbare tekniskt utveckling och snabb takt i de organisatoriska förändringarna kan motivera högre avskrivningar under en inledande period för att skapa en

3. Är dagens avskrivningstider tör långa?

31

säkerhetsmarginal. Denna säkerhetsmarginal minskar risken för att man måste göra särskilda nedskrivningar i framtiden om det visar sig att byggnaden inte längre behövs. Efter ett antal år kan avskrivningsprocenten minskas om det visar sig att byggnaden fortfarande behövs under överskådlig tid.

• Det kan vara motiverat att regelbundet, till exempel vart femte eller tionde år, gå igenom samtliga större objekt och justera avskrivningstider bland annat utifrån förhållandet mellan bokfört värde och "verkligt värde" ur verksamhetens perspektiv.

I nästa kapitel diskuteras komponentavskrivningsmetoder bland annat som ett sätt att anpassa avskrivningstiden till hur teknikintensiv byggnaden är. Ju mer av investeringen som består av komponenter med en relativt kort livslängd, desto kortare blir den totala avskrivningstiden med en komponentavskrivningsmodell.

32

Nya principer för avskrivning

4. Ar komponentavskrivning ett bra alternativ?

Komponentavskrivning innebär - som namnet säger - att en byggnadsinvestering delas upp i ett antal delar som sedan skrivs av separat med en avskrivningstakt som anpassas till respektive komponents livslängd. Redovisningsrådet (1999, punkt 24) rekommenderar en sådan metod i vissa situationer (se även Dellström 2000 s 51, 57): "Viktiga delar av vissa tillgångar kan behöva ersättas regelbundet. Så kan till exempel en masugn kräva ny inklädnad efter en viss nyt~andeperiod eller ett flygplan en ny inredning. Sådana delar bör, när så är möjligt, redovisas och därmed avskrivas som separata enheter eftersom de har en annan nyt~andeperiod och därmed avskrivningstid än tillgången i övrigt (komponentavskrivning). Utgiften för att ersätta en dylik enhet redovisas som anskaffning aven ny tillgång och eventuellt kvarvarande redovisat värde för den ersatta enheten kostnadsförs."

Ekonomistyrningsverket (1999, s 10) skriver följande: "Några statliga myndigheter använder en så kallad komponentavskrivningsmodell som innebär att en upprustningskostnad aktiveras och skrivs av per komponent, till exempel fasad, stammar etc. För komponenterna fastställs en ekonomisk livslängd utifrån en bedömning av respektive komponents ekonomiska livslängd, med hänsyn taget till fastighetens återstående livslängd."

En effekt som liknar den man får genom komponentavskrivning är, som nämnts tidigare, att särskilja vissa delar av byggnaden som så kallad byggnadsinventarier som är direkt knutna till den specifika verksamhet som bedrivs i byggnaden. Dessa skrivs i regel av på 10 år och man kan därmed se dem som en särskild "komponent" som skrivs av snabbare är byggnaden i övrigt. Även i den internationella debatten har man pekat på komponentavskrivning som ett sätt att hantera skillnader i avskrivningsbehov för mer eller mindre teknikintensiva byggnader (se Brazell & Mackie 2000, s 555-6).

Det bör understrykas att det finns en klar skillnad mellan komponentavskrivning och vad vi kan kalla komponentanalys för att bestämma lämplig avskrivningstid. I det första fallet finns varje kom-

4. Är komponentavskrivning ett bra alternativ?

33

ponent som en separat post i redovisning som varje år skrivs ned med ett visst belopp. Vid komponentanalys av den typ som redovisades i kapitel 3, startar man med att dela upp byggnaden i komponenter som åsätts separata livslängder. Därefter vägs dessa samman och man får en "genomsnittlig" avskrivningstid som sedan tillämpas på hela byggnaden. I redovisningen finns då byggnaden som helhet som en post vars värde minskas varje år i den takt som man kommit fram till genom komponentanalysen.

Fördelar och nackdelar med komponentavskrivning Fördelarna med komponentavskrivning är främst: 1. Avskrivningstakten för byggnaden som helhet anpassas automatiskt till byggnadens egenskaper i ett antal dimensioner. En byggnad som innehåller mycket installationer med

relativt kort livslängd får" automatiskt" en högre avskrivningstakt. Genom att göra livslängdsbedömning för enskilda komponenter behöver man inte klassificera byggnader som helhet i olika kategorier. Det senare kan ju vara särskilt svårt om det inom en och samma kategori av byggnader finns stor spännvidd i tekniska egenskaper, till exempel mellan olika byggnader inom ett sjukhusområde eller mellan skolor som är inriktade mot olika typer av utbildningar.

2. Bättre hantering av underhåll och renoveringar. Modellen med komponentavskrivning utgår från att när en komponent ersätts så ökas det bokförda värdet med utgiften för att förnya komponenten. Ä ven åtgärder som annars eventuellt skulle bedömts som underhåll och kostnadsförts direkt kommer därmed att påverka det bokförda värdet. Det bokförda värdet kommer därmed - se argumenten i kapitelS - att bättre spegla byggnadens faktiska standard. Man undviker också problemet att dra en gräns mellan vad aven åtgärd som innebär en standardhöjning (vilket traditionellt ses som investering) och vad som att återställa en ursprunglig funktion (vilket traditionellt ska kostnadsföras).

3. Bättre hantering av felaktiga bedömningar av livslängden för en komponent. En komponentavskrivningsmodell tydliggör att om en komponent inte är avskriven när den ersätts så ska det ske en nedskrivning och kostnadsföring av det kvarstående bokförda värdet. Om hela byggnaden betraktas som en enhet är det svårare att identifiera om avskrivningarna varit för små eller ej.

Man vet ju inte riktigt vad som var den kalkylerade avskrivningstiden på den enskilda komponenten. På motsvarande sätt

34

Nya principer för avskrivning

leder en komponentavskrivningsmodell automatiskt till mindre avskrivningar om det visar sig att en komponent har längre livslängd än vad man ursprungligen antagit. Under åren från att den gamla komponenten är helt avskriven fram till att det blir dags att ersätta den blir det ju inga avskrivningar alls för den komponenten. Den totala avskrivningen sjunker då under denna period, vilket den inte gör om en total avskrivning för hela byggnaden krävs.

Nackdelarna med komponentavskrivning är främst: 1. Ökade administrativa kostnader i och med att man i bokföringen

måste följa ett antal komponenter och inte bara byggnaden som helhet.

2. Svårigheter med att dela upp kostnader på komponenter. I studie 3 framkom att byggherren sällan har information om kostnaden för enskilda komponenter. Entreprenader är sällan uppdelade på ett sätt som gör det lätt att identifiera kostnaderna för enskilda komponenter.

3. Svårigheter med att bedöma livslängder för enskilda komponenter. Detta problem har alltid funnits (se de jämförelser som redovisas i Bejrum 1999 s 48-49) men ju mer av ny avancerad teknik som installeras i byggnader desto svårare blir denna bedömning - i den mån som inte längre garantier eller motsvarande görs vid upphandlingen.

4. Ökade risker för framtida nedskrivningsbehov på komponenter med lång teknisk livslängd. Detta argument klargörs kanske bäst med ett enkelt exempel. Antag att vi har en byggnad som består av två lika stora komponenter, som kostar säg 50 var, dvs totalt 100. Den ena komponenten bedöms ha en livslängd på 20 år och den andra på 40 år. Genomsnittet är 30 år. Om byggnaden skrivs av som en helhet sker det genom en avskrivning på 3,3 procent per år (100/30) under 30 år. Om en komponentavskrivning tillämpas blir avskrivningen på grundinvesteringama de första 20 åren 3,75 (50/20 + 50/40) och de följande 20 åren 1,25. Antag nu att man efter de 20 åren har blivit mer osäker på det framtida behovet. Man ersätter inte den avskrivna komponenten utan "lappar och lagar" under ett antal år. När man är framme vid år 30 upphör verksamheten och byggnaden saknar användning. Om byggnaden avskrivits som en helhet är den då helt avskriven, men om den avskrivits med komponentavskrivning hade det återstått ett bokfört värde på 12,5. Ett annat sätt att uttrycka detta är att med en komponentavskrivningsmetod finns en risk att när det gäller stomme o d som har

4. Är komponentavskrivning ett bra alternativ?

35

en lång teknisk livslängd så kan de tekniska bedömningarna få för stor vikt i relation till osäkerheten om det framtida behovet.

Bedömning av tör- och nackdelar Med dagens datoriserade system är det knappast några nämnvärda administrativa kostnader förknippade med att löpande hantera det större antal poster som ett komponentavskrivningssystem innebär. Problemen ligger så att säga i indata, dvs att fördela olika former av investeringsutgifter mellan komponenterna. Storleken på dessa problem sammanhänger dels med hur stort antal komponenter som byggnaden delas upp i, dels med kraven på noggrannhet vid kostnadsuppdelningen. Nackdelarna med ett komponentaVskrivningssystem minskar rimligen om man arbetar med ett begränsat antal komponenter och med relativt schablonmässiga fördelningar av kostnaderna. I de följande avsnitten kommenteras dessa båda aspekter.

Exempel på komponentuppdelningar Om man ska ha ett schabloniserat komponentavskrivningssystem finns åtminstone två olika strategier. Den ena är att - som i masugnsexemplet ovan - bnjta ut vissa delar och behandla resten i klump.

De delar som bryts ut bör då rimligen ha två kännetecken, dels ska de vara relativt dyra (annars är det inte värt besväret att särskilja dem), dels ska de ha en livslängd som klart avviker från genomsnittet av resten av byggnaden. Utgår vi från redovisningen i tabell 3.4 och 3.5 är det inte lätt att se några klara exempel på detta. Styroch reglersystemen har en livslängd som bedöms ligga klart under övriga komponenter, men å andra sidan är de en så liten del av byggnaden är det därför kan ifrågasättas om det är värt att särbehandla dem.

Den andra strategin för ett schabloniserat komponentavskrivningssystem är att dela upp investeringen i ett mindre antal komponenter utifrån följande tre krav. Komponenterna ska: • vara relativt stora, • ha olika förväntade livslängder, • ha någon form av funktionell samhörighet så grupperingen framstår som logisk.

De tio komponenter som redovisas i studie 3 kan utifrån detta sammanföras ytterligare till det antal komponenter som anses lämpligt.

36

Nya principer för avskrivning

Som exempel på en varianter av komponentuppdelningar och antagna livslängder kan vi presentera tabellen nedan som kommer från ett landsting. Siffrorna gäller för ombyggnadsprojekt, vilket är den helt dominerande typen av investeringar i det aktuella landstinget.

Komponent

Föreslagen avskrivningstidNormal andel av kostnad

1. Byggnadsarbete

33 år

ca 40%

2. Installationer. exkl. 3 nedan

20 år

ca40%

3. El, signal, larm IT

10 år

ca 20%

En sammanvägd avskrivningstid på grundinvesteringen ger i detta fall 23 år, vilket ger en avskrivning på drygt 4 procent. Vid en ren komponentavskrivning skulle avskrivningen de första 10 åren vara 5,2 procent. Hur avskrivningen sedan utvecklas beror på komponenternas faktiska livslängd. Observera att med en komponentavskrivningsmodell kommer mindre av de framtida åtgärderna att bokföras som underhåll - den högre kostnaden för avskrivningar kompenseras då med lägre redovisade underhållskostader.

Till sist ska sägas att inget hindrar att man använder en kombination av generell komponentavskrivning och att bryta ut en enskild komponent.

Man kan ha ett generellt schema som de som illustreras av tabellerna ovan, men om det för en specifik byggnad finns en stor speciell komponent så väljer man att särbehandla den i just det fallet.

Sammanfattning av kapitlet • En modell där en investering/byggnad delas in i komponenter som avskrivs separat utifrån en bedömning av komponentens livslängd har den fördelen av avskrivningarnas storlek direkt anpassas efter den aktuella byggnadens egenskaper. En teknikintensiv byggnad får automatiskt högre avskrivningar.

• Det är viktigt att skilja en sådan komponentavskrivningsmodell från det att man kommer fram till en avskrivningstid för hela byggnaden genom att göra en analys av enskilda komponenters andel av investeringen och deras livslängd (se föregående kapitel).

• För att en komponentavskrivningsmodell ska vara administrativt enkel krävs långtgående schabloniseringar både vad gäller komponenter och kostnadsfördelning.

• Det finns inga legala hinder för att tillämpa en komponentavskrivningsrnodelI, men det kan vara motiverat att i högre

4. Är komponentavskrivning ett bra alternativ?

37

Tabell 4.1. Exempel på grövre komponentuppdelning.

grad lyfta fram detta alternativ i de rekommendationer som ges om avskrivningar inom offentlig sektor.

• På samma sätt som avskrivningstider ska anges i årsredovisningen bör även redovisas om komponentavskrivningsmodeller används eller ej. En komponentavskrivningsmodell kan leda till avskrivningarna blir högre och att färre åtgärder redovisas som underhållsinsatser. Vi återkommer till gränsdragningen mellan vad som ska ses som investeringar och vad som ska ses som underhåll i nästa kapitel.

38

Nya principer tör avskrivning

5. Ska fler åtgärder betraktas som investeringar och skrivas av under ett antal år?

Avskrivningamas och det bokförda värdets storlek i ett längre perspektiv beror i princip på tre faktorer: • Beräkningen av "ingångsvärdet", dvs investeringskostnaden eller anskaffningskostnaden. (Denna aspekt berörs inte alls härse annars Redovisningsrådet 1999 punkt 6-11.)

• Hur snabbt detta ingångsvärde skrivs av, vilket diskuterades i föregående kapital.

• I hur hög grad som olika åtgärder som vidtas på fastigheten betraktas som investeringar, dvs i vilka fall man ökar det bokförda värdet med utgiften för åtgärden och sedan skriver av beloppet under ett antal år. Alternativet är att betrakta åtgärden som en löpande kostnad och belasta det aktuella ärets resultat med hela beloppet.

Om man kostnadsför åtgärderna direkt kan det ju ses som att man tillämpar avskrivningstiden ett år. Annorlunda uttryckt: Ju mer av åtgärderna som kostnadsförs direkt desto kortare blir den totala avskrivningstiden för objektet. Detta innebär att om man vill få grepp om de "verkliga" avskrivningstiderna bör man egentligen ta hänsyn både till avskrivningstiderna för det som betraktas som investering och i hur hög grad som olika åtgärder kostnadsförs direkt respektive leder till att det bokförda värdet skrivs upp.

Ur ett strategiskt perspektiv kan det ibland ligga i en organisations intresse att betrakta "mycket" som en investering: Ju mer av ärets åtgärder som ses som investering desto mindre blir ju årets redovisade kostnader och desto bättre blir det redovisade resultatet. Å andra sidan kan en organisation som visar ett bra resultat och som vill minska skatten - eller bygga upp en buffert för framtidenvilja kostnadsföra så mycket som möjligt att årets utgifter. En organisation som har en årsbudget att hålla sig inom kan på motsvarande sätt välja att betrakta mycket som investeringar de år där man har svårt att få budgeten att gå ihop, och redovisa mycket som löpande kostnader de år som man har ett överskott i driftbudgeten - av rädsla för att ledningen annars kommer att lägga beslag på överskottet (eller skära ner nästa års anslag).

5. Fler åtgärder räknas som investeringar?

39

De regler som finns när det gäller gränsdragningen mellan vad som ska kostnadsföras och vad som ska ses som en investering, kan därför ses ur två olika perspektiv. Å ena sidan ska de hindra att en organisation betraktar "för mycket" som en investering och därför visar ett för bra resultat. Å andra sidan ska det hindra att en skattepliktig organisation kostnadsför för mycket och därmed betalar för lite i skatt. (De rättsfall som redovisas i Enström & Matos (2000) handlar alla om konflikter där fastighetsägaren velat kostnadsföra saker som skattemyndigheten inte accepterat. Myndigheten har istället menat att det var en investering som ska avskrivas under ett antal år.)

Dagens regler I den tidigare nämnda skriften" Avskrivning" från Referensgruppen för redovisning formuleras följande grundläggande princip: "Reparation och underhåll, dvs åtgärder som syftar till att vidmakthålla en anläggnings tekniska och funktionella status, bokförs som kostnad det år de genomförs." (s 10) "Åtgärder som innebär standardförbättringar genom ny-, tilloch ombyggnad ska i princip bokföras som investeringsutgift." (s 10) I skattelagstiftningen är den grundläggande principen exakt densamma. Detsamma gäller Redovisningsrådet (1999) som formulerar följande princip för gränsdragningen rörande åtgärder för alla typer av materiella anläggningskostnader (punkt 14-18).

"Tillkommande utgifter avseende en materiell anläggningstillgång skall läggas till anskaffningsvärdet för tillgången ifråga till den del tillgångens prestanda förbättras i förhållande till den nivå som gällde då den ursprungligen anskaffades. Alla andra tillkommande utgifter för tillgången skall redovisas som kostnader i den period de uppkommer."

"Utgifter för reparation och underhåll aven tillgång som syftar till att vidmakthålla eller återställa tillgångens egenskaper så att dess prestationsförmåga motsvarar den nivå som gällde då den ursprungligen anskaffades skall redovisas som kostnad i den period de uppkommer."

Ekonomistyrningsverket (1999, s 23-24) skriver: "Om fastigheten renoveras och det inte är möjligt att återställa fastigheten i ursprungligt skick, exempelvis beroende på den tekniska utvecklingen av byggnadsmaterial, medför detta inte automatiskt att utgifterna skall aktiveras. Kriteriet för aktive-

40

Nya principer tör avskrivning

ring av utgifterna bör vara att kvalitetsförbättringen, eller värdehöjningen är alltför stor för att motivera att kostnaderna klassificeras som reparationer och underhåll ... " Under senare år har diskuterats om inte ett fastighetsbolag som till exempel löpande gör hyresgästanpassningar som innebär att standarden höjs, borde få kostnadsföra dessa utgifter direkt. Som svar på den diskussionen genomfördes nyligen ett s k utvidgat reparationsbegrepp i skattelagstiftningen. Regeringen beskrev förslaget på följande sätt: "Generösare avdragsregler införs för utgifter vid ombyggnad av lokaler i samband med byte av hyresgäst. Det s k utvidgade reparationsbegreppet ändras så att det klart framgår att även sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i fastighetsförvaltning omfattas." (Prop. 1999/2000:100, s 204) Vi kommer emellertid att fokusera på den motsatta problematiken: Är dagens regler för restriktiva när det gäller vad som får betraktas som investering?

Resultat från deistudierna Kommuner och landsting

När det gällde vilka åtgärder som föranledde en höjning av det bokförda värdet framkom följande principer för att avgöra om en åtgärd skulle betraktas som en investering. De nämnda principerna tillämpades i en eller flera av de studerade organisationerna.

• En åtgärd klassificeras som en investering om den leder till en standardhöjning. I flera fall var det dock oklart om referenspunkten verkligen var standarden när objektet var nytt.

• En åtgärd betraktas som en investering om den kan motivera en hyreshöjning, dvs om åtgärden leder till en standardhöjning i relation till standarden när hyreskontraktet skrevs.

• En åtgärd betraktas som en investering om den leder till så stora besparingar i driftkostnader att driftnettot växer så att ett större bokfört värde kan förräntas.

• Om man genomför en större ombyggnad av ett objekt, så betraktade några organisationer hela utgiften som en investering, även om det bland åtgärderna till exempel ingår ommålning av "gamla" ytor och omläggning av "gamla" golv.

En organisation hade en schablon som innebar att 80 procent av utgiften betraktades som en investering medan 20 procent kostnadsfördes direkt.

5. Fler åtgärder räknas som Investeringar'?

41

• För flera organisationer framkom att man tog vissa budgettaktiska hänsyn när det avgjordes om en åtgärd skulle klassificeras som investering eller om den skulle kostnadsföras direkt.

Slutsatsen i denna deIstudie är att kommuner och landsting ofta bryter mot regeln att endast betrakta det som en investering som innebar en standardhöjning i relation till standarden vid anskaffningstillfället. Särskilt tydligt var detta vid större renoveringar där en stor del av åtgärderna faktiskt handlade om att återställa den standard byggnaden hade som ny, men där ändå hela eller huvuddelen av utgifterna betraktades som investering.

De statliga fastighetsförvaltande enheterna

Utgångspunkten för flera av de statliga fastighetsförvaltarna var principen att en utgift ska betraktas som investering om den är långsiktigt värdehöjande. Enligt de grundläggande reglerna ska denna bedömning göras i relation till byggnadens ursprungliga standard, men intrycket var att man inte sällan gör som kommuner och landsting, dvs att mer genomgripande insatser ses som investering oberoende av hur de förhåller sig till den ursprungliga standarden. (I den mån som objektet redan byggts om, är referenspunkten den standard som skulle gälla en ny byggnad med den utformning som byggnaden fick efter tidigare ombyggnader.)

En annan faktor som i praktiken var viktig för hur utgifter hanterades, var hur kontraktsförhållandena såg ut. I överenskommelsen med hyresgästen kan det ingå en viss underhållspolicy, och då betraktas allt som görs inom ramen för denna som kostnader.

I den mån som det handlar om en hyresgästanpassning som ligger utanför kontraktet och ska betalas av hyresgästen, finns flera alternativ. Hyresgästen kan betala åtgärden som en engångssumma, och då kostnadsförs utgiften normalt direkt. Vill hyresgästen däremot ha kostnaden utspridd under hyrestiden, ligger det närmare till hands för fastighetsägaren att betrakta åtgärden som en investering och sedan skriva av den under den återstående kontraktstiden.

Intrycket var vidare att det är relativt ovanligt att den fastighetsförvaltande enhetens egen ekonomiska situation påverkar vad som i ett konkret fall betraktas som investering eller kostnadsförs.

Hyresgästens ekonomiska situation kan dock, som nämndes ovan, spela viss roll.

42

Nya principer tör avskrivning

De privata förvaltarna av specialutformade fastigheter

Huvudintrycket här är att man kostnadsför de flesta åtgärder, om det inte är mycket genomgripande insatser eller helt nya funktioner (till exempel hiss i ett hus som tidigare inte haft hiss). När det gällde frågan om mer strategiska aspekter framkom olika svar.

Någon sade att sådana hänsynstaganden inte förekom, en annan att det någon enstaka gång kommit mer allmänna signaler frän företagsledningen om att man antingen ska kostnadsföra mer än vanligt eller försöka hälla nere kostnaderna så mycket som möjligt.

Andra studier

Enström & Matos (2000) noterar inledningsvis att: " ... företagens ekonomiska ställning kan påverka sättet på vilket de väljer att redovisa underhållsåtgärderna. Företag med svag ekonomisk ställning kan känna trycket av att, bokföringsmässigt, aktivera större del av underhållsåtgärderna.

Detta för att visa ett bättre resultat. Företag med stark ekonomisk ställning kan kostnadsföra mer för att bl a betala mindre skatt. Dessa har inget behov av att frisera resultatet för att få nöjdare aktieägare" (s 59) De har också intervjuat några revisorer och skriver: "Enligt de intervjuade revisorerna ligger problemet i om företaget vill eller inte vill betala mycket skatt. Det som somliga företag betraktar som en investering och vissa som en kostnad har sin grund i argumentationstekniken....vissa företag är skickliga på att argumentera för sin rätt i de enskilda fallen.... Detta är, enligt revisorerna, alldeles för mycket en bedömningsfråga." (s 60) En av de intervjuade revisorerna föreslog att företagen skulle tillämpa en schablonmässig gräns där belopp över en viss nivå betraktades som investering. På detta sätt skulle man undvika svårigheten att bedöma vad en åtgärd" egentligen" är.

Att det finns svårigheter med gränsdragningen mellan underhåll och reparationer även i andra länder framkommer i Brazell & Mackie (2000, s 556) som diskuterar de amerikanska avskrivningsreglerna. Att det även i andra länder finns taktiska aspekter i valet av avskrivningsprincip framgår i studien av Keating & Zimmerman (2000). De fann i en statistisk analys bland annat att företag som visat sämre resultat oftare bytte avskrivningsmetod eller ändrade bokförda värden så att de redovisade inkomsterna ökade.

5. Fler åtgärder räknas som investeringar?

43

Två problem Analysen av de studerade organisationerna och litteraturen pekar på att det finns två större problem: Problem 1. Enligt reglerna ska man betrakta det som en investe-

ring, som innebär en standardhöjning i relation till den standard som byggnaden hade som ny eller vid anskaffningstillfället. Andra åtgärder ska klassificeras som underhåll och kostnadsföras. I praktiken betraktas dock genomgripande insatser som investering även om stora delar av insatserna är att se som underhåll enJigt den officiella definitionen av underhåll. Man kan uttrycka det så, att organisationen vid gränsdragningen ofta har byggnadens standard före åtgärden som referenspunkt, eller i något fall byggnadens standard när aktuellt hyresavtal ingicks. Om åtgärden leder till att byggnadens långsiktiga värde stiger, betraktas åtgärden som investering även om värdet inte stigit i relation till byggnadens värde som ny. Vi ska strax diskutera om det är fel på regeln eller om det är fel på praxis.

Problem 2. Det finns ett betydande utrymme för taktiska överväganden - kopplat till budgetläge och hur det ekonomiska resultatet ser ut - i samband med gränsdragningen mellan vad som ska ses som investering och vad som ska kostnadsföras. Detta försvårar jämförelser mellan organisationer och kan ge en vilseledande bild av den" verkliga" ekonomiska situationen. Två organisationer kan ha samma standard på sina fastigheter, men den ena har mycket lägre bokförda värden därför att man kostnadsfört mer.

Två organisationer kan uppvisa samma resultat även om den bakomliggande ekonomiska situationen ser tämligen olika ut därför att företaget med det sämre bakomliggande resultatet valt att betrakta mer som investering. På nästa sida tar vi upp detta.

Fel på regeln eller fel på praxis?

Den grundläggande regeln för vad som ska betraktas som investering och vad som ska kostnadsföras innebär att man ska jämföra med byggnadens standard vid anskaffningstillfället. Om standarden höjs jämfört med detta ska åtgärden ses som en investering, annars ska den kostnadsföras. Denna princip medför en del diskutabla konsekvenser.

Antag att en huvudman uppför en byggnad för eget bruk och tillämpar 30 års avskrivningstid. Organisationen har bestämt sig för en hög underhållsnivå och ett kontinuerligt bra underhåll vilket innebär att byggnader i stort sett hålls i samma skick som ny. Ur

44

Nya principer för avskrivning

brukarnas synvinkel kan det vara en obetydlig skillnad mellan denna väl underhållna gamla byggnad och en ny byggnad. Organisationen följer dock rekommendationerna och ökar inte det bokförda värdet när man gör underhållsinsatserna. Efter trettio är har man alltså en byggnad som i stort sett är i samma skick som en ny byggnad, men med noll i bokfört värde. Det bokförda värdet är alltså precis lika stort för denna väl underhållna byggnad som för en byggnad som inte underhållits alls under en trettioårsperiod.

Regeln rörande gränsdragningen mellan investering och underhåll försämrar den information som balansräkningen ger om det" verkliga" värdet på byggnaderna.

Konsekvensen av principen för vad som ska klassas som underhåll blir också att organisationens resultat under den inledande perioden belastas med" dubbla" kostnader, givet att man underhåller sina fastigheter väl. På kostnadssidan finns både avskrivningar (som ska kompensera för värdeminskningen) och kostnader för underhåll (som ser till att det inte blir någon egentlig värdeminskning).

En alternativ regel kunde vara att en åtgärd får klassas som investering och därmed öka det bokförda värdet när det handlar om åtgärder som varaktigt höjer objektets verkliga värde, oavsett om det handlar om att höja standarden utöver den ursprungliga eller ej. Logiken bakom en sådan princip är lättast att se när man tillämpar komponentavskrivning. När huset byggs ingår till exempel måleriarbeten i byggkostnaden och dessa skrivs sedan av till exempel på en lO-årsperiod. När byggnaden målas om efter 10 år betraktas detta som en investering som ska skrivas av på en ny tioårsperiod. I den mån som den gamla komponenten inte är helt avskriven måste man först skriva ner denna (se nästa kapitel). När till exempel Ekonomistyrningsverket (1999, s 10) beskriver komponentavskrivning, utgår man från att åtgärder som ersätter avskrivna komponenter med nya ska betraktas som investering.

Med tanke på förslagen i föregående kapitel att i högre grad tillämpa komponentavskrivningsmodeller, kan man här lägga till ett kompletterande förslag: Att åtgärder som innebär att avskrivna kostnadskomponenter ersätts får betraktas som investering, även om standarden inte höjs jämfört med byggnadens standard som ny. En sådan regel ligger i linje med de principer som flera av

de studerade organisationerna faktiskt tillämpar.

Som vi återkommer till i nästa kapitel finns i bakgrunden en spärregel som innebär att ökningen av det bokförda värdet endast

5. Fler åtgärder räknas som investeringar?

45

är tillåten om det bokförda värdet efter ökningen inte överstiger det" verkliga" värdet.

Går det att minska taktiska aspekters roll för gränsdragningen?

En linje här kan vara att det är svårt att hindra att taktiska aspekter spelar in, men att effekterna kan begränsas om en läsare av organisationens redovisning lättare kan bedöma om sådana hänsynstagande spelat in. Mer konkret kan det handla om att, förutom kravet att avskrivningsprinciper redovisas, organisationen ska beskriva vilka typer av åtgärder som de facto kostnadsförts under året.

I den mån som man vill minska de taktiska aspekterna finns rimligen två alternativ: • Mycket mer detaljerade regler om hur olika åtgärder ska klassificeras.

• Gemensamma schabloner som antingen innebär att nästan allt kostnadsförs eller att nästan allt betraktas som investeringar.

Med tanke på argumenten i tidigare avsnitt ligger det närmast till hands att välja det andra alternativet - eftersom underhållsåtgärder normalt har effekt mer än ett år ska de generellt betraktas som investeringar och skrivas av med en avskrivningstid som är rimlig i relation till åtgärdens faktiska livslängd.

Detta ligger lite i linje med det refererade förslaget ovan att alla åtgärder över ett visst belopp ska betraktas som investering. Nackdelen med en beloppsgräns är dock att en sådan slår olika mellan olika stora organisationer och dessutom skapar utrymme för taktiskt agerande genom att dela upp ett projekt i flera delar så att varje del kommer under den aktuella gränsen.

Det kan också noteras att tanken att betrakta" allt" som investeringar går stick i stäv med den nyligen genomförda förslaget om utvidgat reparationsbegrepp, enligt vilket mer kan kostnadsföras än enligt dagens regler. En möjlig slutsats av detta är att det knappast är meningsfullt att försöka driva förslag som innebar att "allt" ska betraktas som investering.

Kvar står därmed förslaget ovan att det ska vara tillåtet att betrakta alla åtgärder som innebär en varaktig höjning av byggnadens kvalitet Uämfört med innan åtgärden vidtogs) som investering. En investering som därefter avskrivs på lämplig tid. En sådan ökad handlingsfrihet bör kombineras med krav på ökad information i årsredovisningen om hur organisationen dragit gränsen mellan det

46

Nya principer tör avskrivning

som betraktas som investering och det som kostnadsförs direkt.

Sådan information är också viktig i samband med redovisning av nyckeltal. Olika principer för vad som klassificeras som underhåll kan annars leda till missvisande jämförelser av nyckeltal rörande till exempel underhållkostnader.

Sammanfattning av kapitlet • Enligt dagens regler ska underhåll kostnadsföras direkt. Underhåll definieras som åtgärder som återställer kvaliteter som fanns när byggnaden byggdes eller anskaffades. En åtgärd ska ses som en investering om den höjer standarden i förhållande till standarden vid anskaffningen. Hänsyn ska naturligtvis tas till eventuella ombyggnader. o Dagens regel följs inte. Vid större insatser i en byggnad betraktas till exempel även återställning av tidigare standard som en investering. o Dagens regel leder till att det bokförda värdet inte speglar byggnadens aktuella standard i det fall underhållsnivån varit hög. Principen kan även leda till att för höga redovisade kostnader under en inledande period då det både finns avskrivningar för att kompensera för värdeminskning och underhållskostnader som gör att det inte blir så stor värdeminskning. o Dagens regel bör ändras så att det blir tillåtet att betrakta alla åtgärder som höjer byggnadens kvalitet under ett antal år som investering. En investering som sedan skrivs av på lämplig tid. o Den typ av komponentavskrivningsmodell som beskrivs i föregående kapitel är lätt att förena med en sådan alternativ regel. När en viss kostnadskomponent är avskriven och åtgärder genomförs kan det bokförda värdet skrivas upp för just denna komponent. o En regel som tillåter att fler åtgärder betraktas som investeringar kan missbrukas genom att kostnader skjuts på framtiden. Därför krävs regelbundna genomgångar av de bokförda värdenas rimlighet i relation till "verkligt" värde, bedömt till exempel utifrån nyproduktionskostnaden och standarden för den aktuella byggnaden i relation till en ny. Nedskrivningar ska då ske om det bokförda värdet framstår som för högt. o På samma sätt som en organisation idag i årsredovisningen ska ange vilka avskrivningsprinciper som tillämpas bör organisationerna också ange vilka principer som tillämpas när det gäller gränsdragningen mellan vad som kostnadsförs och vad som betraktas som en investering.

5. Fler åtgärder räknas som investeringar?

47

6. Regelbundna ned- och uppskrivningar utan fysiska förändringar av fastigheten Normalt sammanhänger förändringar i en fastighets bokförda värde med fysiska förändringar i fastigheten. Det bokförda värdet minskas i takt med att byggnaden slits ner, och det bokförda värdet ökas när det sker åtgärder som ökar fastighetens kvalitet.

I detta kapitel handlar det däremot om förändringar av det bokförda värdet utan samband med normal förslitning eller förbättringar av fastigheten. Det är detta som här kallas nedskrivningar och uppskrivningar.

Nedskrivningar Den generella regeln i ärsredovisningslagen och den kommunala redovisningslagen är att en anläggningstillgång ska skrivas ned om den har ett lägre värde än det bokförda värdet och om detta lägre värde kan antas vara bestående.

Ekonomistyrningsverket (1999, s 19) skriver följande: "Om en byggnad som skrivs av enligt plan visar sig ha kortare ekonomisk livslängd än myndigheten trott då avskrivningsplanen ursprungligen gjordes, skall avskrivningsplanen jämkas så att större avskrivningar görs i fortsättningen. Men om byggnadens värde minskar oförutsett och kraftigt, skall en engångsåtgärd vidtas, dvs en nedskrivning av byggnaden bokförda värde."

Som exempel på situationer när en anläggnings värde kan anses ha gått ned nämns: • nya och effektivare anläggningar finns på marknaden, vilket leder till väsentligt minskad användning av anläggningen • om anläggningen byter användning och att en byggnad som uppförs till den andra användningen kostar väsentligt mindre än vad den aktuella byggnaden kostat.

Nedskrivning kan vidare ske i samband med försäljning (om det bokförda värdet är större än försäljningsintäkten) eller vid utrangering av byggnader.

Redovisningsrådet (2000, s 8) ger följande grundläggande rekommendation:

48

Nya principer för avskrivning

"En tillgång ... skall skrivas ner när redovisat värde överstiger återvinningsvärdet" Man ger bland annat följande exempel på faktorer som kan göra att en tillgångs värde sjunkit: • väsentliga förändringar i teknologi, marknadsförutsättningar eller i den ekonomiska och legala miljön med negativa effekter på den marknad tillgången är avsedd för • tillgången är tekniskt föråldrad eller har skadats • förändringar i organisationens verksamhet påverkar på ett negativt sätt organisationen möjlighet att utnyttja tillgången.

Uppskrivningar Ekonomistyrningsverket (1999, s 20) skriver att en fastighet får skrivas upp om följande kriterier är uppfyllda: 1. Värdeökningen skall vara väsentlig, dvs minst 20 procent.

2. Värdeökningen skall vara bestående.

3. Det högre värdet skall kunna dokumenteras.

4. Återstående livslängd bör vara längre än 10 år.

Vidare gäller att uppskrivning av värdet på en myndighets fastigheter ska leda till en motsvarande ökning av statskapitalet. Myndigheten kan därmed inte "konsumera" upp värdeökningen.

Uppskrivning får ske enligt Årsredovisningslagen, dock finns en viss" tröghet" vilket sammanhänger med lagens grundläggande principer om försiktighet och att vinster inte får redovisas förrän de realiserats. Villkor som de som nämnts ovan måste dock vara uppfyllda, vilket gör att värdet på många typer av tillgångar inte kan skrivas upp. Fastigheter kan dock vara aktuella för uppskrivning. Enligt den kommunala redovisningslagen är det inte tillåtet med uppskrivningar av värdet på fastigheter som är anläggningstillgångar.

Nordlund (2000) tar upp att enligt en ny internationell standard som tagits fram av International Accounting Standards Committee (ASC) ska tillgångarna varje år redovisas till sitt "verkliga värde", vilket i princip motsvarar marknadsvärdet på en tillgång (eller återanskaffningsvärdet minskat med värdeminskning pga ålder, bruk och brist på modernitet). En sådan standard skulle innebära betydligt mer omfattande uppskrivningar och nedskrivningar av de bokförda värdena jämfört med dagens regler. I förslaget finns dock ett alternativ:

6. Regelbundna ned- och uppskrivningar

49

"som tillåter företagen att redovisa förvaltningsfastigheter till anskaffningsvärde minskat med planmässiga avskrivningar.

Användes denna alternativa metod skall företagen upplysa om marknadsvärdet bland tilläggsupplysningar." (s 8) Enligt Nordlund kommer sannolikt detta alternativ att genomföras i Sverige. Bland de börsnoterade fastighetsbolagen är det redan idag vanligt att marknadsvärden på bolagets fastigheter redovisas i en not till balansräkningen. Värdeförändringar under året ses ju också som en del av fastigheternas avkastning enligt den redovisning som görs till exempel i Svensk Fastighetsindex.

Resultat från deistudierna - nedskrivningar I de studerade kommunerna och landstingen förekom nedskrivningar i följande situationer (i den mån som nedskrivningar överhuvudtaget varit aktuella): • när lokaler tomställs, eller får betydande vakanser • rivning • bränder • försäljningar till ett pris som understiger bokfört värde.

I några organisationer har det också förekommit nedskrivningar av enskilda objekt i samband med att de bokförda värdena inom ett bestånd omfördelats för att bättre spegla de specifika objektens verkliga värde.

Det finns dock fall där man kan säga att det sker en dold nedskrivning. Typexemplet är om det sker en ombyggnad/ upprustning men där man bedömer att summan av "gammalt" bokfört värde och investeringsbeloppet blir orimligt högt i relation till byggnadens verkliga värde. l denna situation väljer några av de studerade organisationerna att kostnadsföra åtgärder för att få ett rimligt bokfört värde. Som vi återkommer till i slutsatserna kunde det dock vara tydligare att först göra en nedskrivning av det" gamla" bokförda värdet och därefter bokföra den nya utgiften som en investering - givet att åtgärden leder till en höjning av byggnadens värde.

De statliga fastighetsfärvaltarna arbetar på verksamhetsområden med mycket olika utvecklingstendenser. På områden där det skett stora nedskärningar av verksamheterna har en betydande mängd fastigheter blivit tomställda. I dessa fall sker en nedskrivning av det bokförda värdet och också av det statskapital som organisationen ska förränta. När enheterna sedan säljs ska, enligt reglerna, intäkterna från försäljningar antingen gå till extraordinära kostna-

50

Nya principer för avskrivning

der knutna till nedläggningarna eller återlämnas till statskassan.

Enligt direktiven får enhetens resultaträkning inte påverkas av dessa åtgärder.

I några fall har det även skett omfördelningar av bokförda värden inom ett beständ av byggnader som nyt~as aven och samma hyresgäst. Därigenom får man bokförda värden som bättre speglar den enskilda byggnadens" verkliga värde". Ä ven där det inte varit så stora verksamhetsförändringar har det skett nedskrivningar i enskilda fall i samband med att byggnader rivits eller tomställts i ett dåligt läge.

På den statliga sidan finns också exempel på att man kostnadsför mer aven åtgärd om byggnaden har ett högt bokfört värde från början.

I stort sett framkom samma syn pä nedskrivningar hos de privata förvaltarna av verksamhetsfastigheter. Nedskrivningar förekom i något företag särskilt under första halvan av 1990-talet då många industriföretag skar ner på verksamheten och tomställde lokaler, samtidigt som fastigheternas marknadsvärden sjönk. Annars kan nedskrivningar även här förekomma i samband med rivning, för·· säljning och brand.

Resultat från deistudierna - uppskrivningar Inte i någon av de studerade organisationerna - varken på den offentliga eller privata sidan - förekommer uppskrivningar som del i den löpande verksamheten. De enda situationer där uppskrivningar förekommit på den offentliga sidan är dels när fastigheter överförs till ett särskilt bolag, dels när det sker omfördelningar av värden inom ett bestånd. Diskussioner om möjlighet till uppskrivningar förekommer hos några av de statliga fastighetsförvaltarna. Som framgick tidigare i detta kapitel finns situationer där Ekonomistyrningsverkets rekommendationer accepterar uppskrivningar. Det kan diskuteras om det är förenligt med reglerna om hur uppskrivningar ska redovisas att "kvitta" uppskrivningar och nedskrivningar inom ett bestånd.

Inom privata fastighetsföretag har det förekommit uppskrivningar av fastighetsvärden i samband med börsintroduktion.

*

När det gäller nedskrivningar av bokförda värden har det framkommit få principiella problem i de genomförda studierna. Man kan möjligen notera att de studerade organisationerna inte regel-

6. Regelbundna ned- och uppskrivningar

51

mässigt gör nägon mer systematisk genomgång av fastigheternas bokförda värde, utan nedskrivningar görs när det sker något exceptionellt, till exempel större organisations- eller verksamhetsförändringar.

Som betonades i kapitel 3 leder en låg inflationstakt till att det reala bokförda värdet faller långsammare. Därmed ökar risken att det bokförda värdet kommer att överstiga det "verkliga värdet". Ett alternativ som togs upp i kapitel 3 är att med jämna mellanrum (5-10 år) bedöma om avskrivningstakten ska ökas eller minskas. I samband med en sådan genomgång kan det vara motiverat att även gå igenom objekten för att se om det finns behov av nedskrivningar.

En sådan bedömning av det bokförda värdets rimlighet bör även göras i samband med underhållsinsatser och upprustning. Det är tydligare att i sådana situationer först göra en nedskrivning och sedan redovisa insatserna som en investering istället för att kostnadsföra investeringen med hänvisning till att det bokförda värdet annars skulle bli för högt.

Det svenska regelsystemet är mycket restriktivt när det gäller uppskrivningar. Den internationella utvecklingen pekar dock i riktning mot ett synsätt där man gör kontinuerliga värdeförändringar i redovisningen, uppåt eller nedåt. I princip innebär detta att uppoch nedskrivningar görs så fort marknadsvärdet eller det "verkliga" värdet ökar eller minskar. Den svenska hållningen bygger på bedömningen att eftersom värdeuppskattningar många gånger är tämligen osäkra kan en sådan princip användas för att manipulera resultatet. Anser man det viktigt att balansräkningen speglar byggnadernas verkliga värde är det mycket som talar för att den mer framkomliga vägen är att redovisa dessa värden i noter till balansräkningen. För specialfastigheter redovisas rimligen någon form av tekniskt nuvärde.

Sammanfattning av kapitlet • Nedskrivningar av det bokförda värdet sker i regel i samband med att lokaler tomstäUs, rivs eller säljs till ett pris som är mindre än det bokförda värdet.

• Uppskrivningar av det bokförda värdet utan samband med att fastigheten förbättras förekom inte i någon av de studerade organisationerna som del i den löpande verksamheten. I samband med bolagisering av fastighetsfunktionen har det dock förekommit.

52

Nya principer för avskrivning

• Internationella regler går i riktning mot att det bokförda värdet bättre ska spegla det "verkliga värdet" I marknadsvärdet. Någon utveckling i den riktningen i Sverige är inte sannolik under överskådlig tid.

• För att ge mer information om fastigheternas "verkliga värde" kan det vara motiverat att ange ett sådant värde som en not i balansräkningen, liksom upplysning om förändringar i detta värde. För en specialfastighet kan "verkligt värde" beräknas till exempel genom ett tekniskt nuvärde.

• I samband med ombyggnader kostnadsförs ibland åtgärder för att undvika ett orimligt högt bokfört värde. I detta läge är det mer klargörande att först skriva ner det bokförda värdet till en rimlig nivå och sedan bokföra åtgärden som en investering.

• Det kan vara motiverat att till exempel vart femte år göra en total genomgång av de bokförda värdena och då göra nedskrivningar i de fall där det framstår som motiverat. På detta sätt minskas risken för att behöva göra större nedskrivningar i framtiden.

6. Regelbundna ned- och uppskrivningar

53

7. Hur ska avskrivningsprinciper kopplas till hyrorna?

I kapitel 2 betonades att hyran på generella lokaler i regel bestäms av "utbud och efterfrågan". Fastighetsbolagets avskrivningsprinciper har då ingen betydelse för hyran. Bland de offentliga fastighetsförvaltarna finns både organisationer som tillämpar en mer" marknadsorienterad" hyressättning och de som mer explicit sätter hyrorna utifrån någon form av självkostnadsmodell. Valet av modell sammanhänger både med hur generella lokalerna och i hur hög grad de offentliga verksamheterna konkurrerar med privata.

I de följande avsnitten berörs enbart det fall att hyrorna är tänkta att spegla kostnaderna - vare sig det är faktiskt kostnader, överenskomna kostnader eller någon form av normala kostnader. Som alltid finns mellanformer, till exempel där man startar med en kostnadsbaserad hyra men sedan gör vissa anpassningar utifrån hyrorna på den externa marknaden för lokaler i olika lägen.

De studerade fastighetsförvaltarna skiljer sig åt när det gäller hur explicita kontrakt som finns mellan fastighetsförvaltare och hyresgäst. Vissa har kontrakt som är nästan helt jämförbara med dem som finns på den privata marknaden, medan andra har en enklare kontraktsutformning. I detta kapitel diskuteras för enkelhets skull som om det alltid finns ett "normalt" hyreskontrakt mellan parterna.

Efter sammanfattningen av resultaten från de fallstudierna diskuteras följande frågor kortfattat.

• Hur fördelas kapitalkostnaderna över tiden?

• Hur hanteras risker knutna till det framtida behovet av anläggningen?

• Vad är sambandet mellan underhållsnivå och avskrivningar.

Varje organisation kan utforma sitt hyressättningssystem som det vill. Det finns inga allmänna regler eller rekommendationer.

Hyressättningsfrågorna är dock ofta kontroversiella (se till exempel Riksdagens Revisorer 2001, Frimert 2001), vilket pekar på vikten av genomtänkta principer för hyressättning. Eftersom sambandet mellan avskrivningsprinciper och hyressättning ligger lite i utkanten av projektet behandlas frågorna relativt kortfattat.

54

Nya principer tör avskrivning

Landsting och kommuner När internhyror bestäms för befintliga objekt finns flera varianter när det gäller hur avskrivningar och hyra för det enskilda objektet hänger samman. En variant är att i första hand bedöma objektens bruksvärden (ålder, skick, standard) med den restriktionen att det totala hyresbeloppet ska ge en rimlig avkastning på det totala bokförda värdet i organisationen, och täcka de samlade avskrivningarna (inom ett visst verksamhetsområde). Det finns då ingen direkt koppling mellan avskrivning på det enskilda objektet och hyran på det objektet. En annan variant när det gäller kostnadsbaserade hyror är att utgå från faktiskt bokfört värde för objektet och sätta hyran utifrån ränta på detta bokförda värde samt faktiska redovisningsmässiga avskrivningar.

Vid nyinvesteringar till egna verksamheter sätts hyran, åtminstone under en inledande period, nästan alltid utifrån den avskrivning som ska göras enligt de allmänna principer som berörts tidigare. Är det en tilläggsinvestering som "beställs" aven viss hyresgäst och som inte bedöms öka det långsiktiga värdet, höjs hyran i regel så att investeringen kan skrivas av under kontraktstiden. Det kan handla om avskrivningstider på 3-10 år.

De studerade organisationerna har ofta nägon form av hyresutjämning över tiden, till exempel att man tillämpar en annuitetsmodell med lägre avskrivningar initialt när räntekostnaderna är höga.

De statliga fastighetsförvaltarna För gamla objekt finns både mer marknadsorienterade och mer kostnadsorienterade hyressättningssystem i materialet. Vid nyproduktion av verksamhetsfastigheter beställda aven viss hyresgäst tillämpar de studerade fastighetsförvaltande enheterna i praktiken någon form av kostnadsbaserade hyror - även om det mer är den överenskomna kostnaden än den verkliga. Det kan finnas avvikelser mellan den kostnad som hyran bygger på och det ursprungliga bokförda värdet, men i regel tycks det vara samma belopp. I de flesta fall är de avskrivningar som ingår i hyran desamma som de bokföringsmässiga avskrivningarna, men en av fastighetsförvaltarna gör ibland en skillnad mellan kalkylmässig avskrivningsom påverkar hyran - och den bokföringsmässiga avskrivningen.

Som vi berörde i tidigare kapitel varierar den avskrivningstid som tillämpas. Ju sämre alternativ användning som objektet har desto kortare är avskrivningstid tillämpas i regel, och desto hårdare

7. Hur ska avskrivningsprinciper kopplas till hyrorna?

55

knyts avskrivningstiden till löptiden för det första kontraktet, vilket i sin tur förutsätter relativt långa kontrakt för att inte hyresnivån ska bli mycket hög. Om fastigheten har en utformning och är belägen på en ort som möjliggör andra tänkbara hyresgäster kan avskrivningstiden vara längre än kontraktstiden.

När det gäller äldre objekt påpekades att eftersom gränsdragningen mellan investering och underhåll kan påverka det bokförda värdet, så är det bokförda värdet i dessa fall inte så lämpligt som utgångspunkt för hyressättning. Två objekt som i praktiken har samma standard kan ha olika bokförda värden, som följd av att vissa åtgärder betraktats som investeringar för det ena objektet men kostnadsförts för det andra.

Även på den statliga sidan finns olika former för u~ämning av hyran under kontraktstiden. Eftersom hyresgästerna i regel får årliga anslag, vill de u~ämna hyrorna över tiden. Det kan vara en renodlad annuitetsmodell för hyressättning för hela kontraktstiden, eller u~ämning under delar av kontraktstiden om det är ett långt kontrakt.

De privata fastighetsförvaltarna Den bild som framträdde här var: • För specialbyggda anläggningar används under den första kontraktsperioden en kostnadsbaserad hyra, där hyresnivån speglar (de kalkylmässiga) avskrivningarna. Detta stämmer överens med de principer som tillämpas inom fastighetsrentingbolag.

• Vid uthyrning av äldre mer generella industribyggnader tillämpas i princip en marknadsmässig hyressättning.

Hyresprofilen - hur fördelas kapitalkostnaderna över tiden?

En hyra som bestäms utifrån normala bokföringsmässiga avskrivningar (rak avskrivning på 20-30 år) samt ränta på bokfört värde, leder till höga kapitalkostnader inledningsvis. Undan för undan som det bokförda värdet minskar så sjunker kapitalkostnaderna.

Det kan finnas fördelar med denna modell, till exempel att den totala hyran inte behöver bli högre i framtiden även om det görs vissa ombyggnader och verksamhetsanpassningar, eller om driftoch underhållskostnader ökar över tiden. För en hyresgäst som arbetar med en årsbudget kan det dock vara svårt att klara den höga kapitalkostnaden under de inledande åren, och hyresgästen önskar därför ofta någon form av u~ämning av hyran över tiden.

56

Nya principer för avskrivning

Att tillämpa en ren annuitetsmodell där hela kapitalkostnaden fördelas ut med ett konstant belopp under hela kontraktstiden på säg 20-30 år, kan dock som antyddes ovan skapa nya problem, till exempel att en sådan hyra stiger över tiden om det skett vissa verksamhetsanpassningar som betalas genom hyrestillägg. Om det är låg inflation och om byggkostnaderna inte ökar kan konsekvensen bli nästan samma hyra på en gammal som på en ny anläggning. Hyresgästerna kan ha svårt att se det rationella i en sådan hyressättning och hela hyressättningssystemet kan förlora legitimitet, särskilt på vikande marknader med sjunkande hyror på den externa marknaden.

Inget hindrar dock att man lägger sig mellan dessa extremer. I princip kan parterna kommer överens om - eller huvudmannen lägga fast regler för - hur mycket kapitalkostnadsdelen av hyran ska falla per år. Sedan kan man räkna fram hur hög den inledande hyran ska vara, givet att nuvärdet av kapitalkostnaden ska motsvara investeringskostnaden. I praktiken hamnar ingångshyran då mellan den hyra som skulle uppstå vid en ren annuitetsmodell och hyran vid en modell med rak avskrivning.

Hur ska risker knutna till framtida behov av anlägg-· ningen hanteras?

Antag att en verksamhet beställer en viss specialbyggd anläggning.

För enkelhets skull antar vi att den inte har någon alternativ användning alls. En rimlig utgångspunkt kan då vara att om verksamheten efter ett antal år inte behöver anläggningen, så ska fastighetsförvaltaren inte drabbas ekonomiskt av detta. Beställaren/hyresgästen ska bära de risker som är knutna till det framtida behovet av anläggningen. Argumentet för detta är både att de är bäst på att bedöma de framtida behoven, och för att de kan komma att beställa för mycket anläggningar om de inte bär det fulla ekonomiska ansvaret för sina krav.

Ett sätt att uppnå denna ekonomiska riskfördelning är att hyran sätts så att anläggningen är helt avskriven under den första hyreskontraktsperioden. I regel görs då ett långt kontrakt för att inte kapitalkostnaderna och därmed hyran ska bli mycket höga. På detta sätt undviker fastighetsförvaltaren att vid kontraktets slut hamna i en situation där man måste skriva ner det bokförda värdet om hyresgästen inte vill förlänga kontraktet.

Det finns i princip andra sätt att undvika dessa risker, till exempel att hyresgästen förbinder sig att kompensera fastighetsägaren om denne lämnar byggnaden innan den är avskriven. Denna kompen-

7. Hur ska avskrivningsprinciper kopplas till hyrorna?

57

sation kan knytas till skillnader mellan bokfört värde och värde i alternativ användning. Ett problem är dock att om hyresgästen är en statlig myndighet, eller en resultatenhet inom kommuner och landsting, har de inget kapital som de kan använda för att betala den typen av kompensation. Huvudmannen (staten, kommunen, landstinget) måste i så fall ha regler för denna typ av situationen där man i praktiken garanterar fastighets förvaltaren kompensation. Finns inte sådana regler återstår bara möjligheten för fastighetsägaren att skydda sig genom avskrivningstider som överensstämmer med den första kontraktstiden. Konsekvensen av detta blir som sagt relativt höga hyror om den inledande kontraktstiden är kort. Efter att den ursprungliga investeringen skrivits av kan kapitalkostnaden bli lägre, även om vissa ombyggnader och verksamhetsanpassningar genomförts.

För en hyresgäst med ett större bestånd med kostnadsbaserad hyra kan dock den totala hyran utjämnas över tiden, genom att objekt befinner sig i olika stadier. Vissa befinner sig i ett inledande skede med höga hyror, medan andra objekt redan är avskrivna och har en lägre hyra.

En ytterligare variant är att kontraktet omförhandlas efter en viss tid. Antag att man skriver ett 20-årskontrakt och att anläggningen ska skrivas av helt under denna period. Efter 10 år bedömer hyresgästen att anläggningen kommer att behövas ytterligare 20 år. Enligt det ursprungliga kontraktet återstår 10 år av hyrestiden. I detta läge kan man tänka sig att kontraktet skrivs om till ett nytt 20 årskontrakt och att avskrivningsprocenten justeras ned så att hela objektet blir avskrivet först efter denna nya 20-årsperiod. På detta sätt kan det bli en hyressänkning år 10.

Hyressättning och underhållsåtgärder De stora privata fastighetsbolagen har kritiserats för att de tillämpar för långa avskrivningstider (se till exempel Lundström & Nordlund 2001). Avskrivningarna ligger på 1 procent eller lägre.

Ett vanligt argument från företagens sida har varit att de satsar så mycket på underhåll av sina fastigheter att byggnadsvärdet inte sjunker nämnvärt.

Om avskrivningar ska spegla hur byggnadsvärdet sjunker kan det vara logiskt att underhållsnivån påverkar avskrivningstiden.

Genom en sådan koppling kommer det bokförda byggnadsvärdet bättre att spegla byggnadens verkliga standard - en bättre underhållen byggnad får ett högre bokfört värde eftersom man där tillämpat en lägre avskrivningstakt. Ett alternativt sätt att nå detta

58

Nya principer tör avskrivning

resultat (se kap 5) är att betrakta fler åtgärder som investeringar och därmed öka det bokförda värdet istället för att kostnadsföra åtgärderna.

Utgår vi emellertid från en modell där - av riskfördelningshänsyn (se ovan) - hela investeringen ska vara avskriven under den första kontraktstiden, finns ingen möjlighet att anpassa avskrivningstakten till underhållsnivån. Oavsett hur väl byggnaden underhållits kan ju inte fastighetsägaren riskera att behöva skriva ner det bokförda värdet om hyresgästen inte vill förlänga kontraktet. Om hyresgästen betalt en hög hyra under den första kontraktstiden, pga kort avskrivningstid och hög underhållsnivå, kan det dock påverka hyran vid en fortsatt förhyrning till en kostnadsbaserad hyra. Hyran kan då bli lägre både pga av att den ursprungliga investeringen är helt avskriven, och pga av att den höga underhållsnivån under den första kontraktstiden kan minska driftkostnader och minska underhållsbehov under den följande kontraktsperioden.

Sammanfattning av kapitlet Utifrån resonemangen i detta kapitel är slutsatsen närmast att det är viktigt att huvudmannen, fastighetsförvaltaren och de verksamhetsansvariga först och främst klargör i hur hög grad hyrorna ska vara kostnadsbaserade. Om man bestämmer sig för kostnadsbaserade hyror, följer att man måste formulera vissa prin-ciper för: • Hur lång avskrivningstid som hyran ska baseras på.

• Vilken profil som hyrorna ska ha över tiden? Ska det vara en hög hyra inledningsvis eller ska en mer eller mindre långtgående utjämning över tiden tillämpas.

• Hur risker rörande det framtida behovet ska fördelas mellan parterna och i så fall genom vilken metod.

• Om avskrivningar och underhållsnivåer ska kopplas samman, så att en högre underhållsnivå leder till lägre avskrivningar i hyran.

• Hur hyran ska sättas i en framtida situation när det ursprungliga bokförda värdet är helt avskrivet.

7. Hur ska avskrivningsprinciper kopplas till hyrorna?

59

Referenser Bejrum H, (1999), Se om sitt hus. Strategier för underhåll av offentliga fastigheter. Svenska Kommunförbundet, UFOS, Stockholm.

Bejrum H, Hansson & Johnsson (1994), Det levande husets ekonomi. ByggforskningsrådetA3:1996.

Brazell D W & Mackie III, James B (2000) Depreciation lives and methods: Current issues in the US capital cost recovery system.

National Tax Journal, vol 53, s 531-561.

Bygganalys (2001), Bygganalys lilla prisbok. Stockholm.

Dellström F (2000), God redovisningssed i fastighetsföretag - urval av rekommendationer. Ernst & Young.

Ekonomistyrningsverket (1999), Redovisning och värdering av fastigheter och vissa förbättringsutgifter. ESV 1999:17.

Enström A & Matos R (2000), Gränsdragning mellan investeringar och underhållskostnader inom fastighetsbranschen, Uppsats, Företagsekonomiska Institutionen, Stockholm Universitet.

Frimert P (2001), Olika internhyresmodeller. Examensarbete nr 121 från Avd f Bygg- och fastighetsekonomi, KTH, Stockholm.

Keating A S & Zimmerman J L (2000), Depreciation-policy changes: tax, earnings management, and investment opportunity incentives. Journal of Accounting and Economics, vol 28, s 359-389.

Landstingsförbundet (1990), Avskrivningar för landsting och regioner.

Lind H (2001), Avskrivningar på verksamhetsfastigheter. Hur gör (några) statliga och privata fastighetsägare, samt jämförelser med studien av kommuner och landsting. PM UFOS. Lind H & Brunes F (2000), Avskrivningar på verksamhetsfastigheter i kommuner och landsting. Några fallstudier och reflexioner om behovet av ändringar i praxis. PM, UFOS. Lind H & Lundström S, (1995), Lokalens rätta värde. Fastighetsvärden och kapital~änstkostnader i offentlig sektor. Svenska Kommunförbundet/UFOS, Stockholm.

Lundström S & Nordlund B (2001), Fastigheters värdeförändringar och avskrivning på byggnader i redovisningen.

Balans, vol 27 nr 5, s 21-24.

60

Nya principer för avskrivning

Lundström S & Nordlund B (2001), Fastigheters värdeförändringar i redovisningen.

Fastighetsnytt, 2/2001, s 10-11.

Madsen N B (2000), Office property down under: Differences between American and Australian office market practices.

Appraisal Journal, April, s 195-200.

Nordlund B (2000), Rättvisande bild i fastighetsföretagens årsredovisningar. Fastighetsnytt, 5/2000 s 8-9.

Nothnagl C (2000) Hyror på lokaler. En studie av hyressättningen på äldre utbildningslokaler. Examensarbete vid Inst f Fastighetsvetenskap, Lunds Tekniska Högskola.

Prop 1999/2000:100. Avsnitt 8.3.2 Det utvidgade reparationsbegreppet.

Redovisningsrådet (2001), Materiella anläggningstillgångar. RR12, Stockholm.

Redovisningsrådet (2000), Nedskrivningar. RR 17, Stockholm.

Redovisningsrådet (2001), Förvaltningsfastigheter, Utkast, Stockholm Referensgruppen i Redovisningsfrågor (1997), Avskrivningar, Stockholm.

Riksskatteverket. Hemsida www.rsv.se Svenska Kommunförbundet, Avskrivningstider.

Nya principer för avskrivning

61

Bilaga. Komponentavskrivning med 10 byggnadssystem - exempel och förklaring av beräkningar Här redovisas beräkningarna av avskrivningstiden utifrån en komponentmodell med 10 olika byggnadssystem. Byggkostnaderna för dessa olika delsystem har uppskattats via data från Bygganalys databas. Exemplet som redovisas är en skolbyggnad på 2 700 kvm BRA, byggd under 1990-talet, med en byggkostnad på 14808 kr/kvm BRA. I tabellen redovisas som exempel beräkningarna vid 20 års ålder ( se kolumn" Aktuell ålder").

Stomme ink! grund kostade 4 228 kr/kvm BRA eller 29 procent av den totala byggkostnaden. Denna komponent antas ha en livslängd på 30 år. "Påverkan på livslängd" redovisas därefter och den har beräknats genom att kostnadsandelen 29 procent har multiplicerats med den antagna livslängden på 30 år. Detta ger en "Påverkan på livslängd" på 9 år. Kvarvarande livslängd vid 20 ås ålder är 10 år, dvs skillnaden mellan siffrorna i kolumnen "Livslängd" och " Aktuell ålder" (30 år minus 20 år). Om man viktar med kostnadsandelen 29 procent, får vi en kvarvarande viktad livslängd för stommen vid 20 års ålder på cirka 3 år.

På samma sätt har beräkningarna för komponenten ytskikt gjorts, vilka utifrån en kostnad på 1 619 kr/kvm BRA ger en kostnadsandel på 11 procent. Med en antagen livslängd på 10 år ger detta en viktad livslängd på 1 år (avrundat). Vid den aktuella åldern på 20 år är den kvarvarande livslängden -10 år. Viktat med kostnadsandelen 11 procent, för ytskikten vid 20 års ålder - 1 år.

Genom att summera de viktade åren i kolumnen "Påverkan på livslängd" får vi en beräknad genomsnittlig livslängd på 26 år. Vid 20 års ålder motsvarar detta en återstående kvarvarande viktad livslängd på 6 år eller cirka 22 procent oavskrivet byggnadsvärde.

Denna avskrivningstid motsvarar cirka 3,8 procent genomsnittlig avskrivning per år, vilket redovisas i tabellen i kapitel 3.

62

Nya principer för avskrivning

Nya principer tรถr avskrivning

63

Det pågår en diskussion i många offentliga fastlghetsorganlsationer om hur man ska se på avskrivningar av verksamhetsfastigheter.

Snabba förändringar inom olika verksamheter riskerar att Innebära kortare livslängd för byggnader som dessa bedrivs i. Det kan gälla både den tekniska utvecklingen och organisatoriska förändringar som gör fastigheten svåranvänd i befintligt skick.

En annan diskussion gäller var gränsen ska dras mellan underhåll och återinvesteringar i befintliga fastigheter. Är det korrekt att en äldre men väl underhållen fastighet har ett bokfört värde på noll?

Syftet med denna rapport är att diskutera vilka problem och möjligheter som finns med dagens sätt att hantera avskrivningar av offentliga verksamhetsfastigheter. Ett antal konkreta frågeställningar undersöks. Bland annat diskuteras möjligheten att använda komponentavskrivningar.

Rapporten är en id~skrift som bland annat ska kunna ligga till grund för en bredare diskussion om behovet av ändringar i dagens rekommendationer och praxis på avskrivningsområdet.

Rer exemplar av denna skrift kan beställas på tfn 02Q.3132 30 eller fax 02~3132 40. U.F.O.S alla skrifter hittar du också på www.ufos.to.

ISBN: 91-7289-074-6

U.F.o.S år: Svenska Kommunförbundet, Landstlngsfllrbundet, Statens fastIghetsverk, FortIfIkatlonsverket, Akademiska Hus AB, Speclalfastl~ter I Sverige samt Församllngsfllrbundet.