ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΕΣ ΛΥΣΕΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΕΤΟΥΣ 2008ΑΡΘΡΟ 1 - 34 by TAXnews

ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΚΑΙ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΕΣ ΛΥΣΕΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΕΤΟΥΣ 2008 ΑΡΘΡΟ 1 - 34

Πίνακας περιεχομένων Πίνακας περιεχομένων............................................................................................................................................3 ΚΩΔΙΚΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ (Ν.2238/1994)...........................................................................................5 ΑΡΘΡΟ 1.................................................................................................................................................................. 5 ΑΡΘΡΟ 2.................................................................................................................................................................. 7 ΑΡΘΡΟ 4................................................................................................................................................................16 ΑΡΘΡΟ 5................................................................................................................................................................29 ΑΡΘΡΟ 6................................................................................................................................................................33 ΑΡΘΡΟ 7................................................................................................................................................................40 ΑΡΘΡΟ 8................................................................................................................................................................51 ΑΡΘΡΟ 9................................................................................................................................................................93 ΑΡΘΡΟ 10............................................................................................................................................................131 ΑΡΘΡΟ 12............................................................................................................................................................137 ΑΡΘΡΟ 13............................................................................................................................................................144 ΑΡΘΡΟ 14............................................................................................................................................................212 ΑΡΘΡΟ 16............................................................................................................................................................220 ΑΡΘΡΟ 17............................................................................................................................................................231 ΑΡΘΡΟ 18............................................................................................................................................................256 ΑΡΘΡΟ 19............................................................................................................................................................259 ΑΡΘΡΟ 20............................................................................................................................................................291 ΑΡΘΡΟ 21............................................................................................................................................................303 ΑΡΘΡΟ 22............................................................................................................................................................311 ΑΡΘΡΟ 23............................................................................................................................................................313 ΑΡΘΡΟ 24............................................................................................................................................................317 ΑΡΘΡΟ 25............................................................................................................................................................322 ΑΡΘΡΟ 26............................................................................................................................................................326 ΑΡΘΡΟ 28............................................................................................................................................................327 ΑΡΘΡΟ 30............................................................................................................................................................350 ΑΡΘΡΟ 31............................................................................................................................................................368 ΑΡΘΡΟ 32............................................................................................................................................................436 ΑΡΘΡΟ 33............................................................................................................................................................439 ΑΡΘΡΟ 34............................................................................................................................................................446

ΚΩΔΙΚΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ (Ν.2238/1994) ΑΡΘΡΟ 1

Αθήνα, 28 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1032337/532/Α0012 ΘΕΜΑ: Έννοια του ετήσιου οικογενειακού εισοδήματος «για τη χορήγηση επιδόματος κοινωνικής αλληλεγγύης (Ε.Κ.Α.Σ.)». 1. Με βάση τη φορολογική νομοθεσία «ετήσιο οικογενειακό εισόδημα» νοείται το συνολικό ετήσιο (από 1 Ιανουαρίου έως 31 Δεκεμβρίου) καθαρό εισόδημα που αποκτά ο φορολογούμενος, η σύζυγός του και τα ανήλικα τέκνα του (σ’ όσες περιπτώσεις ορίζεται από το νόμο ότι τα εισοδήματα των τέκνων συναθροίζονται με αυτά των γονέων) από κάθε πηγή, ανεξάρτητα εάν αυτό είναι πραγματικό ή τεκμαρτό (π.χ. τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοκατοίκηση κύριας κατοικίας, τεκμαρτό εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση ακινήτου, αυτό που προκύπτει με βάση τα αντικειμενικά κριτήρια κ.τ.λ.), φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο ή φορολογούμενο με ειδικό τρόπο. 2. Για την επιβολή του φόρου εισοδήματος τα εισοδήματα δηλώνονται με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος, στην οποία δηλώνονται τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν το αμέσως προηγούμενο της φορολογίας ημερολογιακό έτος. Με βάση τη δήλωση αυτή γίνεται η εκκαθάριση του φόρου που εμφανίζεται στο εκκαθαριστικό σημείωμα. 3. Με τις διατάξεις του άρθρου 20 του ν.2434/1996 καταβάλλεται επίδομα κοινωνικής αλληλεγγύης (Ε.Κ.Α.Σ.) στους χαμηλοσυνταξιούχους, με την προϋπόθεση που αναφέρονται στις διατάξεις αυτές. 4. Ύστερα από τα παραπάνω σχετικά με τα ποια εισοδήματα θα ληφθούν υπόψη για τη χορήγηση

του

επιδόματος

κοινωνικής

αλληλεγγύης

(Ε.Κ.Α.Σ.)

δεν

εμπίπτουν

στις

αρμοδιότητες της Δ/νσης Φορολογίας Εισοδήματος, καθόσον οι διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος δίνουν την έννοια του εισοδήματος αποκλειστικά και μόνο για την εφαρμογή αυτών των φορολογικών διατάξεων.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 1

ΑΡΘΡΟ 2

Αθήνα, 16 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1117697/2338/Α0012 ΘΕΜΑ: Αποφυγή διπλής φορολογίας. 1.

Σύμφωνα με το άρθρο 1 και την παρ. 1 του άρθρου 2 του ΚΦΕ (ν.2238/1994)

αντικείμενο του φόρου αποτελεί το εισόδημα α) που προκύπτει στην Ελλάδα και β) το εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή εφόσον το υποκείμενο του φόρου δηλαδή το πρόσωπο που αποκτά το εισόδημα έχει την κατοικία του στην Ελλάδα. Επομένως κατ’ εφαρμογή των διατάξεων αυτών η έρευνα για την υποβολή ή όχι του εισοδήματος σε φορολογία θα πρέπει να κατατείνει κατ’ αρχήν στην εξακρίβωση του τόπου όπου αυτό προκύπτει, καθόσον αν μεν προκύπτει στην Ελλάδα υποβάλλεται σε φορολογία σε κάθε περίπτωση και κατά δεύτερο της κατοικίας του προσώπου που αποκτά το εισόδημα, καθόσον αν κατοικεί στην Ελλάδα υποβάλλεται σε φορολογία και για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή (με έκπτωση του φόρου που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή άρθρ.9 παρ. 8 περ. β΄ ν.2238/1994. 2.

Στην αίτησή σας αναφέρετε ότι φορολογούμενος που αποκτά εισόδημα στην Ελλάδα

και υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος, υπέβαλε συμπληρωματική δήλωση για εισόδημα που απέκτησε από παροχή υπηρεσιών στην αλλοδαπή. Στα δικαιολογητικά που προσκόμισε χαρακτηρίζεται ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, ενώ με βεβαίωση της ελληνικής πρεσβείας φαίνεται κάτοικος Αλβανίας από τον Ιούλιο του 2004. 3.

Κατόπιν των ανωτέρω η φορολογική μεταχείριση του θέματος ανάγεται στην ελεγκτική

αρμοδιότητα του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. λαμβάνοντας υπόψη και τα πραγματικά περιστατικά, για παράδειγμα, υποβολή φορολογικών δηλώσεων προηγουμένων ετών, η οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου καθώς και όσα προβλέπονται στην σύμβαση Ελλάδας - Αλβανίας για την αποφυγή διπλής φορολογίας. Αθήνα, 6 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1015106/235/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση εισοδήματος που καταβάλλεται από εταιρεία με έδρα στο εξωτερικό σε Έλληνα εργαζόμενο σε αυτήν, στην Ελλάδα. 1.

Με τις διατάξεις του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. υποκείμενο του φόρου είναι κάθε φυσικό

πρόσωπο που αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια, 7

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 2

τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης υποκείμενο του φόρου είναι, για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, κάθε φυσικό πρόσωπο αδιάφορα από την ιθαγένειά του εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα. 2.

Συνεπώς με βάση τις διατάξεις αυτές πρόσωπα που δεν έχουν μόνιμη κατοικία στην

Ελλάδα, αλλά διαμένουν σ’ αυτή, δεν υπόκεινται σε φορολογία για τα εισοδήματα που αποκτούν στην αλλοδαπή, υπόκεινται όμως σε φορολογία για τα εισοδήματα που αποκτούν στην Ελλάδα. Αντίθετα αν η μόνιμη κατοικία είναι στην Ελλάδα το πρόσωπο υποβάλλεται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα που αποκτά. Στην περίπτωση αυτή από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα εκπίπτει ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτή μέχρι όμως του ποσού αυτού του φόρου που αναλογεί για αυτό το εισόδημα στην Ελλάδα. Για την εξεύρεση του ποσού του φόρου, το ποσό του φόρου που προκύπτει στην Ελλάδα στο συνολικό εισόδημα μειώνεται κατά το ποσό που προβλέπεται σύμφωνα με τις διατάξεις και μερίζεται ανάλογα με τα δύο τμήματα του εισοδήματος στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή. 3.

Περαιτέρω από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες,

ανεξάρτητα αν καταβάλλεται στην Ελλάδα ή στην αλλοδαπή, προκύπτει στην Ελλάδα όταν οι εργασίες προσφέρονται ή παρέχονται στην Ελλάδα προκύπτει δε στην αλλοδαπή, όταν οι εργασίες προσφέρονται ή παρέχονται στην αλλοδαπή. 4.

Τα παραπάνω ισχύουν με την επιφύλαξη όσων ορίζονται από τυχόν σύμβαση περί

αποφυγής της διπλής φορολογίας εισοδήματος μεταξύ Ελλάδος και Ιρλανδίας. Αθήνα, 8 Απριλίου 2008 Αριθ. Πρωτ.: 1035430/569/Α0012 ΘΕΜΑ: Ερωτήματα που αφορούν στον ορισμό της φορολογικής κατοικίας. 1.

Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή

είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2 του ν.2238/1994. 2.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι σε φόρο

υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματα του που προκύπτουν στην αλλοδαπή εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, ενώ με τις διατάξεις της παραγράφου 2, οι έμμισθοι δημόσιοι υπάλληλοι που υπηρετούν στην αλλοδαπή θεωρείται ότι κατοικούν στην Ελλάδα. 8

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 2

Κατ’ εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων η έρευνα για την υπαγωγή ή όχι κάποιου

προσώπου σε φόρο θα πρέπει να στρέφεται στην εξακρίβωση, α) του τόπου όπου προκύπτει το εισόδημα. Εφόσον το εισόδημα προκύπτει στην Ελλάδα, για παράδειγμα στην περίπτωση των ακινήτων, όταν τα ακίνητα βρίσκονται στην Ελλάδα ή στην περίπτωση των μισθωτών υπηρεσιών όταν οι υπηρεσίες προσφέρονται ή παρέχονται στην Ελλάδα, υπόκειται σε φορολογία αδιάφορα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του προσώπου που αποκτά το εισόδημα β) της κατοικίας του προσώπου που αποκτά το εισόδημα. Το πρόσωπο που κατοικεί στην Ελλάδα αδιάφορα από την ιθαγένειά του υπόκειται σε φορολογία και για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή. 4.

Εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται από πρόσωπο που κατοικεί στην

αλλοδαπή δεν υπόκειται σε φορολογία, αν μεταξύ της Ελλάδος και της χώρας κατοικίας του προσώπου υφίσταται σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας εισοδήματος που ορίζει ότι το εισόδημα τούτο φορολογείται μόνο στη χώρα κατοικίας του προσώπου. Το ίδιο ισχύει ανάλογα και για το εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή και αποκτάται από πρόσωπο που κατοικεί στην Ελλάδα. Αθήνα, 10 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1061141/1130/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση εισοδήματος που αποκτάται στην αλλοδαπή από ΄Ελληνα εργαζόμενο σε εταιρία με έδρα το εξωτερικό. 1.

Με τις διατάξεις του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. υποκείμενο του φόρου είναι κάθε φυσικό

πρόσωπο που αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, ανεξάρτητο από την ιθαγένεια, τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης υποκείμενο του φόρου είναι, για τα εισοδήματα που προκύπτουν στην αλλοδαπή, κάθε φυσικό πρόσωπο αδιάφορα από την ιθαγένειά του εφόσον έχει την κατοικία του Ελλάδα. 2.

Συνεπώς με βάση τις παραπάνω διατάξεις πρόσωπα που δεν έχουν μόνιμη κατοικία

στην Ελλάδα αλλά διαμένουν σε αυτή δεν υπόκεινται σε φορολογία για τα εισοδήματα που αποκτούν στην αλλοδαπή, υπόκειται όμως σε φορολογία για τα εισοδήματα που αποκτούν στην Ελλάδα. Αντίθετα αν η μόνιμη κατοικία είναι στην Ελλάδα το πρόσωπο υποβάλλεται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα που αποκτά. Στην περίπτωση αυτή από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα εκπίπτει ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτή μέχρι όμως του ποσού αυτού του φόρου που αναλογεί για αυτό το 9

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 2

εισόδημα στην Ελλάδα. Για την εξεύρεση του ποσού του φόρου, το ποσό του φόρου που προκύπτει στην Ελλάδα στο συνολικό εισόδημα μειώνεται κατά το ποσό που προβλέπεται σύμφωνα με τις διατάξεις και μερίζεται ανάλογα με τα δύο τμήματα του εισοδήματος στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή. 3.

Περαιτέρω από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες,

Τα παραπάνω ισχύουν με την επιφύλαξη όσων ορίζονται από τυχόν σύμβαση περί

αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος μεταξύ Ελλάδας και Κύπρου. 5.

Κατόπιν των ανωτέρω, το ζήτημα της κατοικίας του συγκεκριμένου φορολογουμένου

είναι πραγματικό και κρίνεται με βάση τις συνθήκες που συντρέχουν στη συγκεκριμένη περίπτωση, για παράδειγμα, αριθμός ημερών παραμονής σε κάθε χώρα, η βούληση του φορολογουμένου να εγκαταστήσει το εξωτερικό (Κύπρο), Κέντρο των βιοτικών του σχέσεων και των υλικών συμφερόντων του κ.ά.. Ανάλογα συμπληρώνονται και οι κωδικοί του εντύπου Ε1 της φορολογικής δήλωσης και υποβάλλεται στην αρμόδια για την περίπτωσή σας Δ.Ο.Υ.. Αθήνα, 4 Ιουλίου2008 Αριθ. πρωτ.: 1067479/1263/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αποζημίωσης που καταβάλλει Γερμανική εταιρία σε εργαζόμενο της, κάτοικο Ελλάδος. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 2 του ν.2238/1994, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα, που προκύπτει στην Ελλάδα, ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του, που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα. 2. Ο τόπος κατοικίας των φορολογουμένων, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά από φορολογική διάταξη ή από διμερή διακρατική σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, κρίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 51 επ. ΑΚ. Ειδικότερα, το άρθρο 51 ΑΚ ορίζει, ότι: «το πρόσωπο έχει κατοικία τον τόπο της κύριας και μόνιμης εγκατάστασής του. Κανένας δε μπορεί να έχει συγχρόνως περισσότερες από μια κατοικίες», ενώ η διάταξη του άρθρου 52 ΑΚ ορίζει ότι: «η κατοικία διατηρείται, ωσότου αποκτηθεί νέα». 10

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 2

Όπως είναι γνωστό, για την απόκτηση της κατοικίας, με βάση τις πιο πάνω διατάξεις, απαιτούνται το υλικό στοιχείο της πραγματικής εγκατάστασης σε ορισμένο τόπο και το βουλητικό στοιχείο της μόνιμης εγκατάστασης τη βούληση δηλαδή του προσώπου να καταστήσει τον τόπο αυτό το κέντρο των βιοτικών του (κοινωνικών, επαγγελματικών κ.τ.λ.) σχέσεων. Η βούληση αυτή του ατόμου πρέπει να προκύπτει αντικειμενικά από ορισμένα γεγονότα και δεν αρκεί μόνο η σχετική δήλωση του, π.χ. στο οικείο δημαρχείο. Το άτομο με την παροδική απομάκρυνση του από τον τόπο της προηγούμενης κατοικίας του δεν αποκτά νέα κατοικία, εφόσον πρόθεση του δεν είναι να καταστήσει το νέο αυτό τόπο, κέντρο των βιοτικών του σχέσεων. Κατά συνέπεια, διατηρεί την ίδια κατοικία, που είχε πριν την εγκατάστασή του στο νέο τόπο (σχετική η Ν.5772 ΠΟΛ. 175/24.8.1982 Διαταγή μας, με την οποία κοινοποιήθηκε η 5109/13.7.1982 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβούλου του Υπουργείου Οικονομικών για την έννοια της κατοικίας). 3. Με βάση τα παραπάνω, εφόσον ο εργαζόμενος για τον οποίο ρωτάτε ήταν κάτοικος Ελλάδος, με εργοδότη την αλλοδαπή εταιρεία και ήταν ασφαλισμένος νόμιμα στην αλλοδαπή, το ποσό που εισπράττει ως αποζημίωση με αφορμή την απόλυση του από τον αλλοδαπό εργοδότη, φορολογείται με βάση τις γενικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες αλλοδαπής προέλευσης. Οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 14 του ΚΦΕ στις οποίες αναφέρεστε δεν έχουν εφαρμογή καθόσον η αποζημίωση αυτή δεν καταβάλλεται με βάση τις διατάξεις του ν. 2112/1920 (ΦΕΚ Α΄ 67). Αθήνα, 26 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1084984/1515/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση σύνταξης γήρατος που λαμβάνεται από κάτοικο αλλοδαπής. 1.

Σύμφωνα με το άρθρο 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), σε φόρο

υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονή του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα. 2.

Κατά την παρ. 1 του άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), κάθε φυσικό πρόσωπο, για

το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 2, έχει υποχρέωση να υποβάλλει δήλωση, εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο (πραγματικό ή τεκμαρτό) εισόδημα του υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ. 3.

Αν ο φορολογούμενος κατοικεί στην αλλοδαπή, υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης είναι,

αλληλεγγύως με αυτόν, οι αντιπρόσωποι ή οι πράκτορες του στην Ελλάδα. Υπόχρεοι σε 11

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 2

υποβολή δήλωσης για τα εισοδήματά τους, ανεξάρτητα από το αν υπόκεινται ή όχι σε φόρο είναι και: α) οι κύριοι ή κάτοχοι επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης ή αεροσκάφους, κότερου κ.λπ., β) όσοι ασκούν ατομική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα, γ) όσοι μετέχουν σε προσωπική ή περιορισμένης ευθύνης εταιρία ή κοινοπραξία ή αστική εταιρία που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα, δ) όσοι έχουν εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων πάνω από εξακόσια (600) ευρώ το έτος, ε) όσοι αγοράζουν ακίνητα ή ανεγείρουν οικοδομή, στ) όσοι διατηρούν μία ή περισσότερες δευτερεύουσες κατοικίες με συνολική επιφάνεια πάνω από 150 τετραγωνικά μέτρα ή κατοικούν σε οικοδομή με επιφάνεια πάνω από 200 τ.μ., ζ) όσοι είναι κατά κύριο επάγγελμα αγρότες κ.λπ., η) όσοι έχουν άδεια της αρμόδιας αρχής να πωλούν αγαθά πλανοδίως ή στις λαϊκές αγορές, θ) όσοι είναι κύριοι ή επικαρπωτές ή νομείς ή κάτοχοι γεωργικής γης, την οποία καλλιεργούν υπό κάλυψη κ.λπ., ι) όποιος προσκληθεί με έγγραφο του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ...., ία) όσοι κατά το έτος 2007 απέκτησαν ακίνητα κατά πλήρες δικαίωμα ιδιοκτησίας ή κατ' επικαρπία ή ψιλή κυριότητα ή έχουν δικαίωμα οίκησης σ' αυτά. 4.

Επίσης, σύμφωνα με την παρ.10 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), όσοι

κατοικούν στην αλλοδαπή και αποκτούν εισόδημα από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα, στο ποσό του φόρου που αντιστοιχεί στο πρώτο κλιμάκιο της φορολογικής κλίμακας της παρ.1 προστίθεται ο φόρος, ο οποίος προκύπτει με την εφαρμογή του αναλογικού συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%). Η διάταξη αυτής της παραγράφου δεν εφαρμόζεται για κατοίκους των χωρώνμελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, μεταξύ των οποίων και η Γερμανία, που αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα πλέον του ενενήντα τοις εκατό (90%) του συνολικού εισοδήματός τους. 5.

Από τα παραπάνω προκύπτει πως ο αδερφός σας, μόνιμος κάτοικος Γερμανίας, ο

οποίος λαμβάνει σύνταξη γήρατος από την Ελλάδα περίπου 890 ευρώ το χρόνο, δεν είναι υποχρεωμένος να υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, εφόσον δεν ισχύουν οι περιπτώσεις της παρ.2 του παρόντος. Στους κατοίκους της αλλοδαπής, που υποβάλλουν φορολογική δήλωση στην Ελλάδα, επιβάλλεται φόρος πέντε τοις εκατό (5%) στο πρώτο (αφορολόγητο) κλιμάκιο της φορολογικής κλίμακας ανεξάρτητα του ύψους του εισοδήματος.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 2

Αθήνα, 3 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1111573/2080/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση εισοδήματος που αποκτάται στο εξωτερικό, από μόνιμο κάτοικο Ελλάδος. 1.

Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 2 του ΚΦΕ σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό

πρόσωπο το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα. Επίσης με τις διατάξεις του άρθρου 1 επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο. 2.

Κατ’ εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων η έρευνα για την υπαγωγή ή όχι κάποιου

προσώπου σε φόρο στρέφεται στην εξακρίβωση, α) Του τόπου όπως προκύπτει το εισόδημα. Αν αυτό προκύπτει στην Ελλάδα υπόκειται σε φορολογία αδιάφορα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του προσώπου που αποκτά το εισόδημα. β) Της κατοικίας του προσώπου που αποκτά το εισόδημα. Το πρόσωπο που κατοικεί στην Ελλάδα αδιάφορα από την ιθαγένεια του υπόκειται σε φορολογία και για τα εισοδήματα που προκύπτουν στην αλλοδαπή. Η έννοια του όρου κατοικία λαμβάνεται από τον Α.Κ, άρθρα 51-56, και κάθε ζήτημα που προκύπτει πρέπει να επιλύεται σύμφωνα με αυτόν. 3.

Κατόπιν των ανωτέρω, εφόσον είσθε κάτοικος Ελλάδος και δεν ορίζεται διαφορετικά από

την διακρατική σύμβαση μεταξύ Ελλάδας και Ρουμανίας, φορολογείστε για το σύνολο των εισοδημάτων σας, δηλαδή και γι’ αυτό που αποκτάτε στην αλλοδαπή. Στην περίπτωση αυτή, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 8 του άρθρου 9 του ιδίου ως άνω νόμου, από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα εκπίπτει ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτήν μέχρι όμως του ποσού του φόρου που αναλογεί για αυτό το εισόδημα στην Ελλάδα. Για την εξεύρεση του ποσού αυτού του φόρου, το ποσό του φόρου που προκύπτει στην Ελλάδα στο συνολικό εισόδημα, ύστερα από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού μειώνεται κατά το ποσό που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου αυτού και μερίζεται ανάλογα με τα δύο τμήματα του εισοδήματος στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή. 4. Τέλος, σε ό,τι αφορά στον επιμερισμό του φόρου που αντιστοιχεί στα εισοδήματα του 13

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 2

οικονομικού έτους 2008, μεταξύ του εισοδήματος που αποκτάται στην Ελλάδα και του εισοδήματος αλλοδαπής, πρέπει να απευθυνθείτε στην αρμόδια ΔΟΥ η οποία παρακαλείται για τις δικές της ενέργειες. Αθήνα, 17 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1125758/2330 /Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική αντιμετώπιση της είσπραξης πνευματικών δικαιωμάτων από τους κληρονόμους. Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, όσον αφορά στη φορολογική μεταχείριση της είσπραξης

πνευματικών

δικαιωμάτων

των

κληρονόμων,

από

πλευράς

φορολογίας

εισοδήματος, για το θέμα αυτό, εφόσον τα εν λόγω πνευματικά δικαιώματα από το μουσικό έργο του αποβιώσαντα που θα εισπράξουν οι κληρονόμοι υπόκεινται σε φόρο κληρονομιάς, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος (ν.2238/1994), όπως, ήδη, σχετικά απαντήσαμε στους ενδιαφερόμενους με το 1082487/1904/Α0012/18-9-2006 έγγραφό μας.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 2

ΑΡΘΡΟ 4

Αθήνα, 24 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1024096/10330πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Υπαγωγή σε φορολογία μη εισπραχθέντων μισθωμάτων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 20 του ν.2238/94, οι οποίες εφαρμόζονται και στα νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101 (Α.Ε., Ε.Π.Ε. κ.λπ.) βάσει της παρ.1 του άρθρου 105 του ίδιου νόμου, ως εισόδημα από ακίνητα θεωρείται αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό ή κατά περίπτωση γεωργικό έτος, είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση ή από παραχώρηση της χρήσης σε τρίτο χωρίς αντάλλαγμα, μιας ή περισσότερων οικοδομών είτε από εκμίσθωση γαιών. Το εισόδημα αυτό αποκτάται από κάθε πρόσωπο στο οποίο έχει νόμιμα μεταβιβασθεί με οριστικό συμβόλαιο ή έχει αποκτηθεί με δικαστική απόφαση ή λόγω χρησικτησίας το δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή νομής ή επικαρπίας ή οίκησης, καθώς και από πρόσωπο στο οποίο έχει μεταβιβασθεί, με οριστικό συμβόλαιο, το δικαίωμα ενάσκησης επικαρπίας, κατά περίπτωση. 2. Περαιτέρω, όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από τη δικαστηριακή και διοικητική νομολογία, χρόνος κτήσης των ακαθάριστων εσόδων είναι ο χρόνος κατά τον οποίο ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης αυτών, ανεξάρτητα από το εάν αυτά εισπράχθηκαν ή όχι. 3. Εξάλλου, το Ν.Σ.Κ. με την αριθμ. 6/2002 γνωμοδότησή του, η οποία έγινε δεκτή με την αριθμ.

1057876/1176/ΠΟΛ.

1194/Α0012/7.7.2002

εγκύκλιο,

γνωμοδότησε,

ότι

σε

επαγγελματικές μισθώσεις που το ακίνητο (μίσθιο) έπαθε ζημιές από το σεισμό της 7 ης Σεπτεμβρίου 1999 και ο μισθωτής επικαλούμενος τις διατάξεις του άρθρου 576 του Αστικού Κώδικα αρνείται την καταβολή μισθώματος, ο ιδιοκτήτης του ακινήτου μπορεί να υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος εκχωρώντας τα μισθώματα αυτά στο Δημόσιο βάσει των διατάξεων της παρ. 7 του άρθρου 4 του ν.2238/94, οι οποίες ισχύουν και για τα νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101 όπως ορίζεται στην παρ.11 του άρθρου 105 αυτού του νόμου, προκειμένου να μην φορολογηθεί για το υπόψη εισόδημα από ακίνητα. 4. Από τα στοιχεία που θέσατε υπόψη της υπηρεσίας μας με την ανωτέρω σχετική αίτηση, καθώς και κατόπιν τηλεφωνικής επικοινωνίας προκύπτει ότι ανώνυμη εταιρεία είχε μισθώσει ακίνητό της σε άλλη εταιρεία και η τελευταία εξακολουθούσε να λειτουργεί με έδρα το μίσθιο χωρίς να καταβάλει το συμφωνηθέν μίσθωμα για τα έτη 2000, 2001 και 2002 επικαλούμενη τις διατάξεις του άρθρου 576 του Αστικού Κώδικα «περί ελλείψεων ή πραγματικών ελαττωμάτων του μισθίου» λόγω του σεισμού της 7 ης Σεπτεμβρίου 1999. Στη συνέχεια η εκμισθώτρια Α.Ε. 16

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 4

προσέφυγε δικαστικώς για τα υπόψη μισθώματα και το 2006 εισέπραξε το διεκδικούμενο ποσό αναδρομικά βάσει δικαστικής αποφάσεως. 5. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, παρόλο που η μισθώτρια εταιρεία αρνήθηκε να καταβάλει τα συμφωνηθέντα μισθώματα για τα έτη 2000, 2001 και 2002, εξακολούθησε να στεγάζεται και να λειτουργεί στο μίσθιο κατά τα έτη αυτά. Κατά συνέπεια, για την ανώνυμη εταιρεία (εκμισθώτρια) προέκυψε εισόδημα από τη χρησιμοποίηση του υπόψη ακινήτου της, το οποίο έπρεπε να έχει συμπεριληφθεί στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των οικονομικών ετών 2001, 2002 και 2003 ανεξάρτητα εάν είχε εισπραχθεί ή όχι. Επιπλέον, η εκμισθώτρια επιχείρηση μπορούσε να προβεί στην εκχώρηση των μισθωμάτων στο Δημόσιο, χάνοντας το δικαίωμά της δικαστικής διεκδίκησης αυτών. Επομένως, για το εισόδημα αυτό θα πρέπει να υποβληθούν από την εκμισθώτρια εταιρεία εκπρόθεσμες συμπληρωματικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος με τις κυρώσεις εκπροθέσμου δηλώσεως, που ορίζονται από τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 1 του ν.2523/1997. Αθήνα, 24 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ. 1097614/11096ΠΕ/Β0012 ΘΕΜΑ: Απώλεια του δικαιώματος μεταφοράς της ζημίας, λόγω μη δηλώσεως αυτής στο επόμενο οικονομικό έτος, κατά το οποίο δηλώνονται κέρδη. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994, οι οποίες

εφαρμόζονται αναλόγως και για τα νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101 σύμφωνα με την παρ.11 του άρθρου 105 του ιδίου νόμου, το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις, που προκύπτει από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής, είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές, μεταφέρεται για να συμψηφιστεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου τηρούνται επαρκώς και ακριβώς. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 61 του

ν.2238/1994, όπως αυτό αντικαταστάθηκε με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 9 του ν.3522/2006, ορίζεται ότι παράλειψη του υπόχρεου να επιδώσει μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους δήλωση, στην οποία αναγράφεται η ζημία που προέκυψε στο ίδιο οικονομικό έτος, του στερεί το δικαίωμα συμψηφισμού, που ορίζεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 4. 17

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 4

Με την αρ. πρωτ. 1027178/10254/Β0012/ΠΟΛ. 1052/15.03.2007 εγκύκλιό μας

διευκρινίστηκε ότι οι επιχειρήσεις διατηρούν πλέον το δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας που προέκυψε από επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία του Κ.Β.Σ. στα επόμενα έτη, εφόσον η ζημία έχει δηλωθεί μέχρι το τέλος του οικονομικού έτους που προέκυψε, χωρίς να απαιτείται η δήλωση της ζημίας αυτής και με τις δηλώσεις των επόμενων οικονομικών ετών, όταν τα αποτελέσματα είναι ζημιογόνα. 4.

Με την αρ. πρωτ.Ε.1290/ΠΟΛ. 19/30.01.1985 εγκύκλιό μας, έχει γίνει δεκτό ότι όταν ο

υπόχρεος σε δήλωση φόρου εισοδήματος παραλείψει να υποβάλει εμπρόθεσμα τη δήλωση στην οποία αναγράφει τη ζημία, χάνει το δικαίωμα που του παρέχουν οι διατάξεις του άρθρου 4 του ν.δ.3323/1955 (νυν άρθρο 4 του ν.2238/1994), να τη συμψηφίσει με θετικό στοιχείο των εισοδημάτων του ή να τη μεταφέρει. Συμψηφίζεται δηλαδή ή μεταφέρεται μόνο η ζημία για την οποία υποβάλλεται εμπρόθεσμη δήλωση (με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 6 του ν.2065/1992 παρατάθηκε η εν λόγω προθεσμία υποβολής μέχρι και το τέλος του οικείου οικονομικού έτους). 5.

Το Β΄ τμήμα του Σ.τ.Ε. με την αριθ. 3371/1998 απόφαση του έκρινε ότι η μεταφορά

ζημίας προς συμψηφισμό στα επόμενα οικονομικά έτη ενεργείται με βάση τον κατά το χρόνο της μεταφοράς υπάρχοντα νόμιμο τίτλο περί της ζημίας αυτής, δηλαδή αυτού που αφορά το έτος κατά το οποίο προέκυψε η ζημία. Τέτοιοι μπορεί να είναι, ανάλογα με το στάδιο, στο οποίο βρίσκεται η φορολογική υπόθεση, είτε η υποβληθείσα και μη ελεγχθείσα ακόμη φορολογική δήλωση, είτε το φύλλο ελέγχου, είτε δικαστική απόφαση (αρ. πρωτ. 1071399/ 10821/Β0012/5.10.2007 έγγραφό μας). 6.

Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας προκύπτει ότι ανώνυμη εταιρεία

πραγματοποίησε ζημίες το οικονομικό έτος 2005 (χρήση 2004) τις οποίες δήλωσε εμπρόθεσμα με την οικεία δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Το οικονομικό έτος 2006 (χρήση 2005) η εν λόγω εταιρεία πραγματοποίησε κέρδη χωρίς να τα δηλώσει εμπρόθεσμα με την οικεία δήλωση φορολογίας εισοδήματος, την οποία και καταθέτει κατά τη διάρκεια της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου (οικονομικό έτος 2008). 7.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η εν λόγω ανώνυμη εταιρεία στερείται του δικαιώματος

μεταφοράς για συμψηφισμό της ζημίας που προέκυψε κατά το οικονομικό έτος 2005, καθόσον αυτή δηλώνεται εκπρόθεσμα (οικονομικό έτος 2008), ήτοι μετά τη λήξη του οικονομικού έτους 2006, μέχρι τη λήξη του οποίου εδικαιούτο να μεταφέρει για συμψηφισμό.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 4

Αθήνα, 13 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1011405/201/Α0012 ΘΕΜΑ: Διαδικασία επιστροφής φόρου από μισθωτές υπηρεσίες που καταβλήθηκε αχρεώστητα. Σε συνέχεια του 1066243/1322/Α0012/18.7.2007 εγγράφου μας, αναφορικά με την υπόθεση του πρώην ασφαλισμένου του ΤΑΠΙΛΤ-ΑΤ κ. ……., σας γνωρίζουμε τα εξής: Οι

επιστρεφόμενες

ασφαλιστικές

εισφορές

στον

κ.

……..

από

το

Ταμείο

Αλληλοβοήθειας Προσωπικού Ιονικής - Λαϊκής Τράπεζας Ελλάδος Α.Ε και άλλων Τραπεζών, λόγω της οικειοθελούς αποχώρησής του από την Τράπεζα EFG EUROBANK ,δεν θεωρείται εισόδημα, συνεπώς ορθώς στην τροποποιητική δήλωση του φορολογούμενου το ποσό αυτό μεταφέρθηκε στα αυτοτελή φορολογούμενα ποσά, ωστόσο γίνεται δεκτό ο παρακρατηθείς φόρος να επιστραφεί στο φορολογούμενο με νέα τροποποιητική δήλωση. Αθήνα, 7 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1050196/10662/Β0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός καθαρών κερδών επιχείρησης με τεχνικό κλάδο και κλάδο εμπορίας. Απαντώντας στη σχετική αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε ότι όπως έχει γίνει δεκτό με το αρ. πρωτ. 1090214/10760/Β0012/02.11.1998 έγγραφό μας, για τον προσδιορισμό των φορολογητέων καθαρών κερδών τεχνικής επιχείρησης, η ζημία που προέκυψε από τον κλάδο παροχής υπηρεσιών που διαθέτει συμψηφίζεται με τα προσδιοριζόμενα τεκμαρτά κέρδη του τεχνικού της κλάδου. Αθήνα, 8 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1030392/490/Α0012 ΘΕΜΑ: Υπολογισμός ετήσιου οικογενειακού εισοδήματος για σκοπούς χορήγησης φοιτητικού επιδόματος. 1. Οι προϋποθέσεις για τη χορήγηση του στεγαστικού επιδόματος φοιτητών, ορίζονται στις διατάξεις του άρθρου 10 του ν.3220/2004. Με την περίπτωση γ΄ της παρ.2 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι για τη χορήγηση του επιδόματος, πρέπει το ετήσιο οικογενειακό εισόδημα του προηγούμενου έτους να μην υπερβαίνει τα 30.000 ευρώ προσαυξανόμενο κατά 3.000 για κάθε προστατευόμενο παιδί πέραν του ενός. Ως ετήσιο οικογενειακό εισόδημα φορολογούμενο πραγματικό ή τεκμαρτό, καθώς και το απαλλασσόμενο ή φορολογούμενο με ειδικό τρόπο εισόδημα του φορολογουμένου, της συζύγου και των ανήλικων τέκνων του από κάθε πηγή. 19

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 4

Περαιτέρω σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε., για να βρεθεί

το συνολικό εισόδημα, αθροίζονται τα επιμέρους εισοδήματα των κατηγοριών Α΄ έως Ζ΄, τα οποία αποκτώνται από κάθε φυσικό πρόσωπο κατά το οικονομικό έτος το προηγούμενο από τη φορολογία, ενώ κατά την άθροιση αυτή συμψηφίζονται τα θετικά και αρνητικά στοιχεία των επιμέρους εισοδημάτων. 3.

Το εισόδημα από ακίνητα δηλώνεται στο έντυπο Ε2 και από εκεί μεταφέρεται στο

έντυπο Ε1 όπου αποτελεί το αποκτώμενο εισόδημα. Στη συνέχεια, προκειμένου να φορολογηθεί, αφαιρούνται για κατοικίες αποσβέσεις 10% (για το οικ. έτος 2007) καθώς και ποσοστό μέχρι 15% για τα ασφάλιστρα κατά του κινδύνου πυρκαγιάς ή άλλων κινδύνων, για έξοδα επισκευής και συντήρησης, καθώς και για την αμοιβή δικηγόρου για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος. 4. Συνεπώς, στη συγκεκριμένη περίπτωση, ο φορολογούμενος με δύο παιδιά έχει συνολικό οικογενειακό εισόδημα 33.214,53 € (18.795,07 + 10.819,46 + 3.600) και δε δικαιούται το στεγαστικό φοιτητικό επίδομα. Αθήνα, 19 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1050196/865/Α0012 ΘΕΜΑ: Συμψηφισμός ζημιάς εμπορικής επιχείρησης. 1. Από την παράγραφο 3 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994) προκύπτει ότι η ζημιά που προκύπτει από κλάδο της επιχείρησης του οποίου τα κέρδη προσδιορίζονται λογιστικά, π.χ. από τον κλάδο της εμπορίας ή παροχής υπηρεσιών κ.λπ., εφόσον συντρέχουν οι αναγκαίες προϋποθέσεις (τήρηση επαρκών και ακριβών βιβλίων Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας Κ.Β.Σ. κ.λπ.), συμψηφίζεται με τα τεκμαρτά κέρδη του τεχνικού ή οικοδομικού κλάδου της επιχείρησης. 2. Τέλος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν.2238/1994 όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 12 του ν.3522/2006, απαιτείται ιδιαίτερη προσοχή για το ποιες περιπτώσεις τεχνικών ή οικοδομικών επιχειρήσεων προσδιορίζουν τα καθαρά τους κέρδη τεκμαρτά, λαμβάνοντας υπ’ όψιν, τη νομική μορφή της οικοδομικής επιχείρησης, την ημερομηνία έκδοσης της οικοδομικής άδειας καθώς και την ημερομηνία ανάληψης του τεχνικού έργου. Αθήνα, 2 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1054583/1035/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση των ποσών που εισπράττονται λόγω εξαγοράς ασφαλιστηρίου. 1. Κατά την πάγια θέση της διοίκησης θεωρείται ότι προκύπτει εισόδημα για το 20

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 4

φορολογούμενο, όταν για την απόκτησή του συντρέχει το στοιχείο της περιοδικότητας από διαρκώς εκμεταλλεύσιμη πηγή. 2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης στ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 24 του ν.2238/1994 και της παραγράφου 2 του άρθρου 54 του ίδιου νόμου, εισόδημα από κινητές αξίες είναι αυτό που αποκτάται κάθε οικονομικό έτος από κάθε δικαιούχο κινητών αξιών το οποίο προκύπτει μεταξύ άλλων από την υπεραπόδοση επενδύσεων των μαθηματικών αποθεμάτων, που σχηματίζονται με τις διατάξεις του ν.δ.400/1970 (ΦΕΚ 22 Α΄) για ασφαλίσεις ζωής. Για το προηγούμενο εισόδημα παρακρατείται φόρος με συντελεστή δέκα πέντε τοις εκατό (15%), εξαντλούμενης της φορολογικής υποχρέωσης του δικαιούχου για τα εισοδήματα αυτά. Με την αυτοτελή αυτή φορολόγηση με 15% της υπεραπόδοσης επενδύσεων μαθηματικών αποθεμάτων, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων και δεν υπάρχει άλλη φορολογική επιβάρυνση του ποσού που θα λάβουν, είτε αυτό θα καταβληθεί εφάπαξ, είτε με τη μορφή περιοδικών παροχών (συντάξεων). 3. Με βάση τα παραπάνω, σύμφωνα και με το 1049513/1005/Α0012/26.5.2003 έγγραφό μας, κατά την εξαγορά ασφαλιστηρίου συμβολαίου το καθαρό ποσό υπεραπόδοσης που δικαιούται ο ασφαλισμένος από την επένδυση του συνολικού μαθηματικού αποθέματος του ασφαλιστηρίου συμβολαίου ζωής και προσωπικών ατυχημάτων είναι εισόδημα που φορολογείται με ειδικό τρόπο και πρέπει να γραφτεί στον κωδ.659 του πίνακα 5 του εντύπου Ε1. Περαιτέρω, τυχόν επιστροφή στον ασφαλισμένο των καταβληθέντων ασφαλίστρων, μέχρι την ημερομηνία διακοπής του συμβολαίου, δεν θεωρείται εισόδημα γιατί δεν συγκεντρώνει τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος και κατά συνέπεια, δεν τίθεται θέμα φορολογίας του. Τέλος, διευκρινίζεται ότι το ποσό αυτό δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη τεκμηρίου, διότι αποτελεί το επενδεδυμένο κεφάλαιο που επιστρέφεται και συνεπώς δεν αναγράφεται στη δήλωση φόρου εισοδήματος (έντυπο Ε1). Αθήνα, 3 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1044324/744/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική αντιμετώπιση αποζημίωσης υπέρ του πολίτη από το δημόσιο ή/και Ο.Τ.Α.. 1. Όπως γίνεται πάγια δεκτό από την διοίκηση (σχετ. 1090117/1692/Α0012/3.10.2005, 1085669/1395/Α0012/5.8.1998,1095688/1862/Α0012/6.11.2000 έγγραφα) τα χρηματικά ποσά που επιδικάζονται ως χρηματική ικανοποίηση (αποζημίωση) δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος, καθόσον δεν συγκεντρώνουν τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος. 2. Επίσης όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση (σχετ. 1092503/1970/Α0012/31.10.2003, 21

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 4

1084987/1207/Α0012/23.7.1993 έγγραφα) τα επιδικασθέντα δικαστικά έξοδα υπερφυσικού προσώπου δεν αποτελούν εισόδημα. 3.

Ωστόσο, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ΄ της παρ.1 του άρθρου 24 του ν.2238/94

ορίζεται το εισόδημα που προκύπτει από τόκους που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση, με εξαίρεση αυτά που αναφέρονται στο τελευταίο εδάφιο της παρ. 4 του άρθρου 25 και της παρ.4 του άρθρου 48 του ιδίου νόμου, λαμβάνεται ως εισόδημα από κινητές αξίες. 4. Επιπρόσθετα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 26 του ιδίου νόμου ορίζεται ότι για τους τόκους που ορίζει η ανωτέρω παράγραφος ο χρόνος που γεννιέται η φορολογική υποχρέωση, είναι ο χρόνος καταβολής ή πίστωσης των εν λόγω τόκων. 5. Τέλος, όσον αφορά στις αποζημιώσεις που επιδικάζει η Ειδική Επιτροπή του Άρθρου 2 του ν.2690/99 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας και η Επιτροπή του άρθρου 5 του ν.1943/1991 σχετικά με τον εκσυγχρονισμό της Δημόσιας Διοίκησης, τα σχετικά ποσά επίσης δεν υπόκεινται

σε

φόρο

εισοδήματος

καθόσον

δεν

συγκεντρώνουν

τα

εννοιολογικά

χαρακτηριστικά του εισοδήματος. Αθήνα, 10 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1099477/1957 π.ε./Α0012 ΘΕΜΑ: Εκχώρηση μισθωμάτων. Απαντώντας στα πιο πάνω σχετικά, αναφορικά με το υπόψη θέμα, και με βάση τα αναφερόμενα - στα έγγραφά σας, τα έντυπα Ε1 και Ε2 που μας στείλατε, καθώς και τα αντίγραφα των μισθωτηρίων συμβολαίων, σας πληροφορούμε ότι η δήλωση εκχώρησης που σας υπέβαλε ο κύριος Χ δεν θα πρέπει να γίνει δεκτή, διότι: α) συνυπέβαλε τη δήλωση εκχώρησης με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 2007, β) δεν ανέγραψε στην υποβληθείσα δήλωση εκχώρησης το ποσό των εκχωρούμενων μισθωμάτων, γ) παρέλειψε τη συνυποβολή της υπεύθυνης δήλωσης του ν.1599/1986 και δ) δεν υπέβαλε με τη δήλωση εκχώρησης όλα τα αποδεικτικά στοιχεία της εκχωρούμενης απαίτησης που είχε στην κατοχή του, παρά την αντίθετη δήλωσή του. Αθήνα, 13 Ιουνίου 2008 Αρ. πρωτ.: 1106584/2106ττ.ε/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αμοιβής για κάλυψη δαπανών συγγραφής βιβλίου. 1. Σύμφωνα με το 1018794/355/Α0012/15.7.2005 έγγραφό μας, τα δικαιώματα εκμετάλλευσης των έργων του που μεταβιβάζει συγγραφέας με δωρεά ή γονική παροχή, υπάγονται στον 22

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 4

οικείο φόρο (δωρεάς ή γονικής παροχής) με χρόνο φορολογίας τον εκάστοτε χρόνο είσπραξής τους, κατά την οποία είσπραξη θα πρόσκοπο, το πιστοποιητικό του άρθρου 105 του ν.2961/2001 και δεν φορολογούνται εκ νέου στο όνομα του δωρεολήπτη. 2. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας κι όπως μας γνωρίσατε τηλεφωνικά, προκύπτει ότι είστε καθηγήτρια πανεπιστημίου, έχετε συγγράψει ένα βιβλίο και θα μεταβιβάσετε με δωρεά τα δικαιώματα εκμετάλλευσης του έργου αυτού στην κοινότητα Βλάστης Κοζάνης. Περαιτέρω, ο εκδότης του βιβλίου θα εισπράξει από την Εθνική Τράπεζα που είναι χορηγός του έργου ένα χρηματικό ποσό εκ των οποίων 7.000 ευρώ θα καταβάλει στη συνέχεια σ’ εσάς για την κάλυψη των δαπανών συγγραφής του έργου (έξοδα ταξιδιών στο εξωτερικό κ.λπ.). 3. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι στην πιο πάνω περίπτωση το ποσό των 7.000 ευρώ που θα εισπράξετε δεν θεωρείται εισόδημα από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του συγγραφέα, καθόσον αφορά μια μεμονωμένη καταβολή χρημάτων για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών κι επιπλέον τα μελλοντικά εισοδήματα από τα πνευματικά δικαιώματα του έργου σας θα υπαχθούν στη φορολογία δωρεών. Επίσης, το πιο πάνω ποσό δεν αποτελεί εισόδημα γενικά και δεν φορολογείται καθόσον δεν φέρει τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος, υπό την προϋπόθεση τα παραστατικά των πιο πάνω δαπανών να έχουν εκδοθεί στο όνομά σας και το ύψος αυτών να καλύπτει το ποσό που θα σας καταβάλει ο εκδοτικός οίκος. Στην περίπτωση αυτή δεν υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου εισοδήματος. Αντίθετα, αν το πιο πάνω ποσό υπερβαίνει τις δαπάνες που πραγματοποιήσατε, τότε το υπερβάλλον ποσό αποτελεί εισόδημα από το ελευθέριο επάγγελμα του συγγραφέα (άρθρο 48 παρ.1 Κ.Φ.Ε.), για το οποίο υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου 20% σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 58 του ν.2238/1994 και το καθαρό εισόδημα προσδιορίζεται με την εφαρμογή του συντελεστή 45% στο ακαθάριστο ποσό αυτών (Π.2580/9.8.1988, 1114195/2068/Α0012/30.11.05 έγγραφα). 4. Σύμφωνα με το άρθρο 34 του Κώδικα Κληρονομιών, Δωρεών και Γονικών Παροχών (κυρώθηκε με το ν.2961/2001 (Φ.Ε.Κ. Α΄ 266) κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς για την επιβολή του φόρου είναι αυτή που προέρχεται από δωρεά που συνιστάται κατά τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα, καθώς και αυτή που προέρχεται από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, έστω και αν δεν καταρτίστηκε έγγραφο. Η χορηγία κατά την πρακτική των τελευταίων ετών, σε αρκετές περιπτώσεις

αποτελεί

οικονομική

παροχή

χωρίς

αντάλλαγμα,

που

γίνεται

προς

πραγματοποίηση αυστηρά συγκεκριμένου έργου και μάλιστα έργου, όχι αναγκαία τεχνικού, αλλά και υπό την έννοια πραγματοποιήσεως συγκεκριμένης εκδηλώσεως (κοινωνικής, θρησκευτικής, αθλητικής) ή επίτευξης συγκεκριμένου αποτελέσματος, τις δαπάνες των οποίων 23

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 4

τείνει να καλύψει η χορηγία αυτή (Γνωμ. Ν.Σ.Κ. 430/93). Σε τέτοια περίπτωση η έννοιά της ταυτίζεται με αυτή της δωρεάς (υπό την προϋπόθεση ότι δεν υποκρύπτεται υποχρέωση αντιπαροχής από αυτόν που δέχεται την οικονομική παροχή). Σχετικά με το θέμα είναι η υπ’ αριθμ.531/1995 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (ΝΣΚ), η οποία έγινε δεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών (εγκύκλιος υπ’ αριθμ. 1099789/686/Α0013/ΠΟΛ. 1283/7.11.1995). Κατά την εν λόγω γνωμοδότηση, η χορηγία που γίνεται για ορισμένο έργο θεωρείται δωρεά - οικονομική παροχή χωρίς αντάλλαγμα - εφόσον μεταξύ του παρέχοντος τη χορηγία και εκείνου προς τον οποίο η παροχή δεν συμφωνείται ή δεν υποκρύπτεται υποχρέωση αντιπαροχής. Σε περίπτωση αντιπαροχής, θα πρέπει να ερευνάται εάν υφίσταται εν όλω ή εν μέρει επαχθής δικαιοπραξία αναλόγως προς την αξία της αντιπαροχής. Εάν δηλαδή, για παράδειγμα, έχει συμφωνηθεί σε αντάλλαγμα της χορηγίας η διαφημιστική προβολή του χορηγού, δεν υφίσταται δωρεά. Στην περίπτωση, όμως, που το αντάλλαγμα είναι μικρότερης αξίας έναντι της χορηγίας, υφίσταται δωρεά κατά τη διαφορά των δύο αυτών οικονομικών μεγεθών. Ενόψει των ανωτέρω, στη συγκεκριμένη περίπτωση, εάν η χορήγηση του ποσού των 7.000 ευρώ που θα σας δοθεί για κάλυψη εξόδων γίνεται χωρίς υποχρέωση αντιπαροχής από εσάς, υφίσταται δωρεά (με τις ανάλογες φορολογικές υποχρεώσεις για τον λήπτη της δωρεάς, που προκύπτουν από τις διατάξεις του Κώδικα). Άλλως, εφόσον έχει συμφωνηθεί αντιπαροχή, όπως για παράδειγμα διαφημιστική προβολή δεν τίθεται θέμα δωρεάς. Αν είναι μικρότερης αξίας, θα ισχύσουν όσα προεκτέθηκαν (υφίσταται δηλαδή δωρεά κατά τη διαφορά των δύο οικονομικών μεγεθών). Υπόχρεος σε φόρο είναι ο δωρεοδόχος (άρθρο 38 Κώδικα) και κατά την έκταση της ωφέλειας που αποκτά βαρύνεται με τον αναλογούντα σε αυτή φόρο. Υπόχρεοι σε δήλωση, σε περίπτωση σύστασης δωρεάς με συμβολαιογραφικό έγγραφο, όπως ορίζεται στο άρθρο 84 είναι οι συμβαλλόμενοι, δηλαδή τόσο ο δωρεοδόχος όσο και ο δωρητής. Σε δωρεές για τις οποίες δεν καταρτίσθηκε συμβολαιογραφικό έγγραφο καθώς και σε κάθε άλλη περίπτωση, υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης είναι ο δωρεοδόχος ή οι κληρονόμοι του. Με το άρθρο 39 διευκρινίζεται ότι η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο σύνταξης του εγγράφου δωρεάς για τις δωρεές στις οποίες απαιτείται ο συμβολαιογραφικός τύπος. Προκειμένου για μεταβίβαση κινητών, αν η παράδοση του αντικειμένου της δωρεάς έγινε χωρίς να συνταχθεί συμβόλαιο ή αν το συμβόλαιο συντάχθηκε μετά την παράδοση του αντικειμένου της δωρεάς, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο παράδοσης. 5. Με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ. (π.δ.186/1992) ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό πρόσωπο, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος 24

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 4

από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση. 6. Επίσης, με τις διατάξεις της περίπτωσης γ΄ του τελευταίου εδαφίου της πιο πάνω παραγράφου και άρθρου του Κ.Β.Σ., όπως το εδάφιο αυτό προστέθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 27 του ν.3522/2006 και το οποίο ισχύει σύμφωνα με την περίπτωση θ΄ του άρθρου 39 αυτού του νόμου από 1.1.2007, ορίζεται, μεταξύ των άλλων, ότι δεν θεωρείται επιτηδευματίας ο συγγραφέας δημόσιος ή ιδιωτικός υπάλληλος, εφόσον το πρόσωπο αυτό δεν είναι επιτηδευματίας από άλλη αιτία. 7. Από τα προαναφερόμενα προκύπτει ότι, εφόσον δεν είστε επιτηδευματίας από άλλη αιτία και είστε δημόσιος υπάλληλος, δεν θεωρείστε επιτηδευματίας (για το επάγγελμα του συγγραφέα) για τα δικαιώματα που απορρέουν από την εν λόγω συγγραφή τα οποία, όπως αναφέρετε στη σχετική αίτησή σας, θα μεταβιβάσετε με δωρεά στην κοινότητα Βλάστης. Περαιτέρω και για το χρηματικό ποσό των 7.000 ευρώ που θα εισπράξετε για την κάλυψη των εξόδων συγγραφής του εν λόγω έργου (έξοδα ταξιδιών στο εξωτερικό κ.λπ.) δεν θεωρείστε επιτηδευματίας και δεν υποχρεούστε σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων του Κ.Β.Σ., δεδομένου ότι το ποσό αυτό δεν φέρει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος, εφόσον καλύπτονται με αυτό πλήρως οι προαναφερόμενες δαπάνες. Σημειώνουμε ότι και στην περίπτωση που οι εν λόγω δαπάνες είναι μικρότερες από το ως άνω ποσό για το υπερβάλλον μέρος (μέχρι 7.000 ευρώ), επίσης δεν θεωρείστε επιτηδευματίας, εφόσον έχετε την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου και δεν είστε επιτηδευματίας από άλλη αιτία, δεδομένου ότι το υπερβάλλον αυτό ποσό αποτελεί εισόδημα από το ελευθέριο επάγγελμα του συγγραφέα, όπως αναφέρεται στη παράγραφο 3 του παρόντος. Τέλος, σημειώνουμε ότι για την καταβολή του ως άνω ποσού των 7.000 ευρώ, θα εκδοθεί από τον υπόχρεο σε καταβολή του, απόδειξη δαπάνης του άρθρου 15 του Κ.Β.Σ. (καταβολή αμοιβών σε μη υπόχρεο σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων), σύμφωνα με τα ειδικότερα οριζόμενα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, και θα καταχωρηθεί το φορολογικό στοιχείο αυτό στη συγκεντρωτική κατάσταση προμηθευτών της παρ.1 του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ. με τον κωδικό 1, δεδομένου ότι ο αντισυμβαλλόμενος (δικαιούχος της αμοιβής συγγραφέας) δεν υποχρεούται σε υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων ως «μη επιτηδευματίας». 25

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 4

Αθήνα, 4 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1060892/1142/Α0012 ΘΕΜΑ: Συμψηφισμός ζημίας ετερόρρυθμης εταιρείας. 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994, μεταξύ άλλων, ορίζεται ότι ειδικά το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις, που προκύπτει από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής, είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές, μεταφέρεται για να συμψηφισθεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου τηρούνται επαρκώς και ακριβώς. 2. Με βάση τα παραπάνω, η ζημία που προέρχεται λόγω της αναμόρφωσης των αποτελεσμάτων ετερόρρυθμης εταιρείας με βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. με φορολογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο έσοδα, δεν μεταφέρεται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό, καθόσον τα ανωτέρω έσοδα δεν προέρχονται από την άσκηση της εμπορικής δραστηριότητας της επιχείρησης, όπως ορίζεται ρητά στην παραγρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 (παράγραφος 1 του παρόντος), προϋπόθεση για να υπάρξει συμψηφισμός της προκύπτουσας ζημίας με κέρδη επόμενης διαχειριστικής περιόδου. Αθήνα, 10 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1118893/11659/Β0012 ΘΕΜΑ: Μεταφορά ζημίας στα επόμενα έτη για συμψηφισμό. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994, οι οποίες

Με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 61 του ν.2238/1994 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι η 26

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 4

δήλωση αποτελεί δεσμευτικό τίτλο για το φορολογούμενο. Μπορεί όμως, για λόγους συγγνωστής πλάνης, να την ανακαλέσει εν όλω ή εν μέρει φέροντας και το βάρος της απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τη συνιστούν. Η ανάκληση γίνεται με την υποβολή δήλωσης μέσα στο οικείο οικονομικό έτος στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με την οποία ανακαλείται φορολογητέα ύλη ή τεκμαρτή και πραγματική δαπάνη ή οποιοδήποτε προσδιοριστικό της δαπάνης στοιχείο, προκειμένου να προσδιοριστεί το εισόδημα με βάση τα τεκμήρια. 3.

Με το αρ.πρωτ.1097614/11096ΠΕ/Β0012/24.01.2008 έγγραφό μας, έχει γίνει δεκτό ότι

ανώνυμη εταιρεία στερείται του δικαιώματος μεταφοράς για συμψηφισμό της ζημίας που προέκυψε στην οικεία διαχειριστική χρήση, λόγω μη δηλώσεως αυτής στο επόμενο οικονομικό έτος, κατά το οποίο δηλώνονται κέρδη. 4.

Από τα στοιχεία του σχετικού εγγράφου σας προκύπτει ότι η εταιρεία «ΚΕΠΕ»

πραγματοποίησε ζημίες το οικονομικό έτος 2006 (χρήση 2005) ύψους 69.270,83 ευρώ, τις οποίες δήλωσε εμπρόθεσμα με την οικεία δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Το οικονομικό έτος 2007 (χρήση 2006) η εν λόγω ΕΠΕ μετέφερε για συμψηφισμό το 1/5 των ζημιών, αν και υπήρχε η δυνατότητα συμψηφισμού μεγαλύτερου ποσού. Στις 24.09.2008 η εν λόγω εταιρεία υπέβαλε ανακλητικές δηλώσεις οικονομικών ετών 2007 (χρήση 2006) και 2008 (χρήση 2007), συμψηφίζοντας το ορθό ποσό των ζημιών στη χρήση 2006 και μεταφέροντας το υπόλοιπο στη χρήση 2007, επικαλούμενη τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 61 του ν.2238/1994. 5.

Από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι η εν λόγω ΕΠΕ έχει απολέσει

οριστικά το δικαίωμα μεταφοράς για συμψηφισμό του ποσού των ζημιών που δεν μετέφερε για συμψηφισμό με τα κέρδη του οικονομικού έτους 2007.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 4

ΑΡΘΡΟ 5 Αθήνα, 8 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1039103/657/Α0012 ΘΕΜΑ: Απαντήσεις σε ερωτήματα. 1.

Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 5 του ν.2238/1994, ορίζεται ότι κατά τη διάρκεια

του γάμου οι σύζυγοι έχουν υποχρέωση να υποβάλουν κοινή δήλωση των εισοδημάτων τους, στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν υπολογίζονται χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου. 2.

Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 61 του ίδιου νόμου, ορίζεται ότι για τους

εγγάμους, για τους οποίους συντρέχουν οι προϋποθέσεις του πρώτου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 5, υπόχρεος σε επίδοση δήλωσης είναι ο σύζυγος και για τα εισοδήματα της συζύγου του. Ειδικά, υποχρεούνται να επιδώσουν φορολογική δήλωση, ο καθένας χωριστά για το συνολικό εισόδημά του, οι σύζυγοι, όταν: α) Έχει διακοπεί η έγγαμη συμβίωση κατά το χρόνο υποβολή της δήλωσης. Το βάρος της απόδειξης για τη διακοπή φέρει ο φορολογούμενος. β) Ο ένας από τους δύο συζύγους είναι σε κατάσταση πτώχευσης. γ) Ο ένας από τους δύο συζύγους έχει τεθεί σε δικαστική ή νόμιμη απαγόρευση ή τελεί υπό δικαστική αντίληψη. 3.

Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 74 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι για τους

εγγάμους, εφόσον συντρέχει περίπτωση της παρ.1 του άρθρου 5, η οφειλή για φόρο, τέλη και εισφορές, που αναλογούν στα εισοδήματα τους βεβαιώνεται στο όνομα του συζύγου, η ευθύνη όμως για την καταβολή της οφειλής που αναλογεί στα εισοδήματα καθενός συζύγου, βαρύνει καθένα σύζυγο χωριστά. Επίσης, εφόσον συντρέχει η περίπτωση της παρ.2 του άρθρου 5, για την καταβολή της οφειλής, η οποία αναλογεί επιμεριστικά στο εισόδημα που προστίθεται και φορολογείται στο όνομα του ενός συζύγου, ευθύνεται εις ολόκληρον και ο άλλος σύζυγος. Αν με αίτηση του ενός συζύγου ζητηθεί ο διαχωρισμός της οφειλής που προκύπτει από την κοινή δήλωση των συζύγων, ο αρμόδιος προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας υποχρεούται να του ανακοινώσει με σχετικό έγγραφό του το ποσό αυτής της οφειλής. Το έγγραφο αυτό αποτελεί νόμιμο τίτλο, η ισχύς του οποίου ανάγεται στο χρόνο που έγινε η βεβαίωση του ολικού ποσού αυτής της οφειλής. Οι υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης, στις περιπτώσεις α΄ και β΄ της παρ.3 του άρθρου 61, ευθύνονται εις ολόκληρον με τους 29

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 5

υπόχρεους για την καταβολή του φόρου και έχουν δικαίωμα αναγωγής. 4.

Εξάλλου στην περίπτωση η΄ του άρθρου 6 της 1017701/306/Α0012/ΠΟΛ. 1040/19.2.01

απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, ορίζεται ότι σε περίπτωση υποβολής χωριστών δηλώσεων των συζύγων, λόγω διάστασης αυτών, για την απόδειξη της διάστασης απαιτείται η συνυποβολή με τη δήλωση φόρου εισοδήματος, αντιγράφου αγωγής για διαζύγιο ή διατροφή ή πρακτικού κατανομής της κοινής περιουσίας για συναινετικό διαζύγιο. 5.

Με βάση τα παραπάνω, η υποβολή χωριστής δήλωσης φόρου εισοδήματος από τους

συζύγους, λόγω διακοπής της έγγαμης συμβίωσης πρέπει να συνοδεύεται για κάθε σύζυγο, με κάποιο από τα δικαιολογητικά που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο. Αν δεν συνυποβάλλονται

αποδεικτικά

στοιχεία,

απόδειξη

της

διάστασης

βαραίνει

τον

φορολογούμενο, είναι θέμα πραγματικό και έγκειται στην κρίση του Προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.. 6.

Περαιτέρω, στις περιπτώσεις που κάποιος φορολογούμενος δεν έχει κανένα εισόδημα

(πραγματικό ή τεκμαρτό) και επιθυμεί να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος, δεν νομιμοποιείται η υπηρεσία σας να αρνηθεί την παραλαβή μιας τέτοιας δήλωσης εφόσον κάτι τέτοιο δεν προκύπτει από τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε.. 7.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 62 του Κώδικα Φορολογίας

Εισοδήματος (ν.2238/1994), ορίζεται ότι με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών καθορίζεται κάθε φορά ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, τα δικαιολογητικά ή άλλα στοιχεία τα οποία συνυποβάλλονται με τη δήλωση. 8.

Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του ίδιου άρθρου, ορίζεται ότι ο υπόχρεος

για την επίδοση της δήλωσης βεβαιώνει υπεύθυνα, έχοντας γνώση των συνεπειών των άρθρων 86, 87, 88 και 90 (βλέπε αντίστοιχα άρθρα του ν.2523/1997) την ειλικρίνεια και το περιεχόμενο της δήλωσης και των λοιπών συνυποβαλλόμενων με αυτήν εντύπων. 9.

Ακόμα με το άρθρο 66 του ίδιου Κώδικα προβλέπεται ότι ο Προϊστάμενος της Δημόσιας

Οικονομικής Υπηρεσίας, στα πλαίσια του φορολογικού ελέγχου, δύναται να ζητήσει από τον υπόχρεο τις αναγκαίες διευκρινίσεις προσκομίζοντας κάθε λογαριασμό και κάθε στοιχείο που είναι χρήσιμο για τον καθορισμό του εισοδήματος. Αθήνα, 17 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1088398/1576/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός εισοδήματος από υπεκμίσθωση ακινήτου. 1.

Το εισόδημα από υπεκμίσθωση ακινήτου αποκτάται από τον μισθωτή και φορολογείται

στο όνομά του, μετά την αφαίρεση του μισθώματος που καταβάλλεται στον εκμισθωτή (σχετ. περ.γ' παρ.1 άρθ.21 και περ.γ' παρ.1 άρθ.23 Κ.Φ.Ε.). Στην περίπτωση αυτή σύμφωνα με τις 30

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 5

οδηγίες που παρέχονται στο φυλλάδιο οδηγιών για τη συμπλήρωση των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2008, στους κωδικούς 111 - 112 δηλώνεται το ακαθάριστο εισόδημα από υπεκμίσθωση ακινήτων, ενώ στους κωδικούς 113 - 114 δηλώνεται το μίσθωμα που καταβάλλεται στον εκμισθωτή. 2.

Ειδικά όμως, στην πρώτη από τις δύο περιπτώσεις που αναφέρετε, αν ο εγγονός (β)

είναι ανήλικος, το εισόδημα από την υπεκμίσθωση ακινήτου που του μισθώνει ο παππούς (Α), ο οποίος είναι και ιδιοκτήτης του ακινήτου, δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των περιπτώσεων που γεννά στο ανήλικο δική του φορολογική υποχρέωση. Στην περίπτωση αυτή, το εισόδημα από την υπεκμίσθωση του οικείου ακινήτου σε τρίτους προστίθεται στο εισόδημα του γονέα που έχει το μεγαλύτερο συνολικό εισόδημα (σχετ. παραγρ.3 και 4 αρθ.5 Κ.Φ.Ε.). 3.

Ανεξάρτητα από τα ανωτέρω, ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να

παραλάβει τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που του υποβάλει ο φορολογούμενος και σε περίπτωση αμφιβολιών ως προς την ακρίβεια ή τη νομιμότητα των δηλωθέντων στοιχείων, να προβεί στη διενέργεια ελέγχου (σχ. το 1077444/11109/Β0012/21.10.04 έγγραφό μας). 4.

Τέλος, σας πληροφορούμε ότι η απόδειξη ή μη τυχόν εικονικότητας στη μίσθωση ή την

υπομίσθωση κάποιου ακινήτου, καθώς και ο προσδιορισμός του μισθώματος και υπομισθώματος αυτού σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, είναι θέμα πραγματικό, που ανάγεται στη ελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. και σε περίπτωση αμφισβήτησης, στη δικαιοδοσία των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 5

ΑΡΘΡΟ 6

Αθήνα 8 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1024979/390/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογία εισοδήματος σε άτομο ολικώς τυφλό. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5θ του άρθρου 6 του ν.2238/94, ορίζεται ότι από το

εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες απαλλάσσονται από τον φόρο, μεταξύ άλλων, οι μισθοί, οι συντάξεις και η λόγια αντιμισθία που χορηγούνται σε πρόσωπα που είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και σε πρόσωπα που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες, που υπερβαίνει σε ποσοστό το ογδόντα τοις εκατό (80%). 2.

Από το ερώτημά σας προκύπτει ότι λάβατε αποζημίωση συνταξιοδότησης από τον

Ο.Τ.Ε. στην οποία εφαρμόστηκε παρακράτηση σύμφωνα με το άρθρο 14 αρ.1 του ιδίου νόμου και αποδόθηκε στη Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών (ποσό παρακράτησης 7.673,46 ευρώ). Ωστόσο, σύμφωνα με τη δήλωσή σας, είστε ολικώς τυφλός και εγγεγραμμένος στο μητρώο δ/νσης κοινωνικής πρόνοιας. 3.

Σύμφωνα με όσα αναφέρθησαν προκύπτει ότι, εφόσον είστε ολικώς τυφλός,

λανθασμένα έγινε παρακράτηση φόρου επί της αποζημιώσεως που λάβατε από τον Ο.Τ.Ε.. Η διαδικασία επιστροφής των εν λόγω ποσών θα γίνει από τη Δ.Ο.Υ. σας σύμφωνα με την 1124722/1723/Α0012/ΠΟΛ. 1324/30.9.1993 διαταγή την οποία σας αποστέλλουμε προς ενημέρωσή σας. Αθήνα, 21 Απριλίου 2008 Αρ. πρωτ.: 1044190/751/Α0012 ΘΕΜΑ: Απαλλαγές από το φόρο. Σύμφωνα με τις περιπτώσεις ε΄ και θ΄ της παρ. 5 του άρθρου 6 του ν.2238/1994, από το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες απαλλάσσεται το εξωιδρυματικό επίδομα, καθώς και το ποσό με το οποίο προσαυξάνεται η σύνταξη, που καταβάλλεται σε τυφλούς και γενικά σε πρόσωπα, που ευρίσκονται διαρκώς σε κατάσταση που απαιτεί συνεχή επίβλεψη, περιποίηση και συμπαράσταση άλλων προσώπων (απόλυτος αναπηρία), τα οποία καταβάλλονται στους δικαιούχους από το Δημόσιο ή άλλους ασφαλιστικούς φορείς. Επίσης, απαλλάσσονται οι μισθοί, συντάξεις και η πάγια αντιμισθία που χορηγούνται σε πρόσωπα που είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και σε πρόσωπα που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες, που υπερβαίνει σε ποσοστό το ογδόντα τοις εκατό (80%). 33

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 6

Τέλος, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις και εφόσον είστε ολικώς τυφλός, εγγεγραμμένος στα μητρώα τυφλών, η σύνταξη και οποιοδήποτε άλλο επίδομα σας καταβάλλεται, λόγω της κατάστασής σας, δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος. Αθήνα, 2 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ: 1041930/699/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική αντιμετώπιση διατροφικού επιδόματος που χορηγείται σε μεταμοσχευμένο μυελού των οστών. 1. Με την Α2γ/5014/19.7.1982 (ΦΕΚ Β΄ 591) κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Υγείας, που εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 6 του αν.ν.421/1937 «Περί διαθέσεως εσόδων τινών υπέρ της Κοινωνικής Πρόνοιας», εγκρίθηκε η εφαρμογή προγράμματος επιδότησης από 1η Ιουλίου 1982 στους νεφροπαθείς που βρίσκονται στο τελευταίο στάδιο νεφρικής ανεπάρκειας και υποβάλλονται σε διαδικασία αιμοκάθαρσης δια τεχνητού νεφρού ή σε περιτοναϊκή κάθαρση, ανεξάρτητα αν συνταξιοδοτούνται ή όχι από άλλο φορέα. Η επιδότηση αυτή είναι μηνιαία και χορηγείται για τις ανάγκες του νεφροπαθή. 2. Επίσης, με την Υ1/Γ.Π. οικ.84391/27.6.2007 (ΦΕΚ Β΄ 1165) κοινή απόφαση των Υφυπουργών Οικονομίας και Οικονομικών - Υγείας και Κοινωνικής Αλληλεγγύης επεκτάθηκε από 1-1-2007 η χορήγηση του διατροφικού επιδόματος των νεφροπαθών και στους μεταμοσχευμένους καρδιάς, ήπατος, πνευμόνων και μυελού των οστών. 3. Όπως προκύπτει από τις πιο πάνω αποφάσεις, το διατροφικό επίδομα αποτελεί κοινωνική παροχή που δίδεται στα πρόσωπα που ορίζονται σ’ αυτές για τις ανάγκες τους που προκύπτουν λόγω της πάθησής τους. 4. Κατόπιν των ανωτέρω, το διατροφικό επίδομα των 266 ευρώ μηνιαίως που σας χορηγεί η Νομαρχιακή Αυτοδιοίκηση Ροδόπης Έβρου - Δ/νση Υγείας, λόγω μεταμόσχευσης μυελού των οστών, δεν αποτελεί εισόδημα, γιατί δεν φέρει τα απαραίτητα γενικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος, αφού ούτε αντάλλαγμα παροχής εργασίας ούτε καρπό περιουσιακών σας στοιχείων αποτελεί, αλλά αποτελεί κοινωνική παροχή για την αντιμετώπιση των ειδικών δαπανών

στις

οποίες

υποβάλλεσθε

λόγω

της

πάθησής

σας

(σχετ.

το

1047517/1432/Α0012/8.12.2004 έγγραφό μας για επίδομα τυφλότητας). Αθήνα, 2 Ιουνίου 2008 Αρ. πρωτ. 1048908/850/Α0012 ΘΕΜΑ: Απαλλαγές από το φόρο καταθέσεων μη κατοίκων Ελλάδας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων α΄ και β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 6 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (όπως ισχύουν σήμερα) από το εισόδημα από κινητές αξίες 34

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 6

απαλλάσσονται του φόρου οι τόκοι οποιασδήποτε μορφής κατάθεσης σε τράπεζες που λειτουργούν στην Ελλάδα ή το Ταχυδρομικό Ταμιευτήριο, εφόσον η κατάθεση δεν είναι σε ευρώ και ο δικαιούχος είναι μόνιμος κάτοικος εξωτερικού. Επίσης, απαλλάσσονται του φόρου οι τόκοι εκούσιων καταθέσεων όψεως ή ταμιευτηρίου στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, εφόσον οι καταθέσεις αυτές δεν είναι σε ευρώ και ο δικαιούχος είναι μόνιμος κάτοικος εξωτερικού. 2. Επίσης, με την παράγραφο 2 του άρθρου 6 του ν.2579/1998, που εφαρμόστηκε για τόκους που αποκτώνται από 1/1/1998 και μετά, καταργήθηκε η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος των τόκων καταθέσεων σε δραχμές μετατρέψιμες σε συνάλλαγμα μη κατοίκων Ελλάδας, καθώς και των τόκων καταθέσεων σε δραχμές που προέρχονται από εισαγωγή συναλλάγματος μη κατοίκων Ελλάδας. 3. Τέλος, συμπληρωματικά σας αναφέρουμε ότι οι απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από κινητές αξίες διέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 6 και 12 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Αθήνα 5 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.:1111055/2175πε/Α0012 ΘΕΜΑ: Απαλλαγή φόρου εισοδήματος του επιδόματος 3%. 1.

Με τις διατάξεις της περ. θ΄ της παρ. 5 του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994) ορίζεται

ότι από το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες απαλλάσσονται οι μισθοί, συντάξεις και η πάγια αντιμισθία που χορηγούνται σε πρόσωπα που είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και σε πρόσωπα που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες, που υπερβαίνει σε ποσοστό το ογδόντα τοις εκατό (80%). 2.

Με το άρθρο 5 της με αρ. πρωτ.: 1017701/306/Α0012/ΠΟΛ. 1040/19.2.2001 Απόφασης

Υπουργού Οικονομικών αναφορικά με τον τύπου και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, οικονομικού έτους 2001, καθώς και των λοιπών εντύπων και των δικαιολογητικών εγγράφων που υποβάλλονται σε αυτήν, μεταξύ άλλων, προβλέπεται ότι με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων συνυποβάλλονται, κατά περίπτωση, τα παρακάτω νόμιμα στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται η συνδρομή των προϋποθέσεων για την αναγνώριση δικαιωμάτων (απαλλαγών, εξαιρέσεων κ.τ.λ.): α) Για την απαλλαγή από τη φορολογία εισοδήματος των μισθών, των συντάξεων και της πάγιας αντιμισθίας που χορηγούνται σε πρόσωπα που είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και σε πρόσωπα που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες σε ποσοστό πάνω από 80%, η γνωμάτευση της αρμόδιας Πρωτοβάθμιας Υγειονομικής Επιτροπής της οικείας νομαρχίας ή της Ανώτατης Υγειονομικής Επιτροπής του Στρατού, από την οποία να προκύπτει ότι τα 35

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 6

πρόσωπα αυτά είναι τυφλά ή παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες, σε ποσοστό πάνω από 80%, ή βεβαίωση του ασφαλιστικού φορέα κύριας ασφάλισης, από την οποία να προκύπτει ότι τα πρόσωπα αυτά συνταξιοδοτήθηκαν λόγω ολικής τύφλωσης ή αναπηρίας σε ποσοστό πάνω από 80% από βαριές κινητικές αναπηρίες. Δεν αναγνωρίζεται η τυχόν προσαύξηση του ποσοστού. Ειδικά για τους ολικώς τυφλούς, αντί για γνωμάτευση υγειονομικής επιτροπής μπορεί να υποβληθεί βεβαίωση της αρμόδιας νομαρχίας ότι είναι γραμμένοι στα γενικά μητρώα τυφλών. Τα δικαιολογητικά αυτά ορίζονται με την 1035166/400/Α0012/ΠΟΛ. 1087/9.3.93 (ΦΕΚ 198 Β΄) κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Υγείας, Πρόνοιας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων. 3.

Συνεπώς, για να τύχει της απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος το εν λόγω επίδομα

που αναφέρετε στο ανωτέρω έγγραφό σας θα πρέπει να συντρέχουν οι προϋποθέσεις που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 του παρόντος. Αθήνα, 24 Ιουνίου 2008 Αρ. πρωτ.: 1059260/1118/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική αντιμετώπιση αναπήρου με φυσιοκινητική αναπηρία άνω του 80%. 1.

Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 3 του ν.2065/1992 (ΦΕΚ 113

Α΄), όπως αναδιατυπώθηκε με το άρθρο 41 του ν.2093/1992 (ΦΕΚ 181 Α΄) και κωδικοποιήθηκε σε περίπτωση θ΄ της παραγράφου 5 του άρθρου 6 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος οι μισθοί, συντάξεις και η πάγια αντιμισθία που χορηγούνται σε πρόσωπα που είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και σε πρόσωπα που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες σε ποσοστό που υπερβαίνει το ογδόντα τοις εκατό (80%). 2.

Η ανωτέρω διάταξη δεν έχει υποστεί κάποια τροποποίηση με τους νόμους 3610/2007

και 3634/2008. 3.

Επίσης, με την 1035166/400/Α0012/ΠΟΛ. 1087/9.3.1993 (ΦΕΚ 198 Β΄) κοινή απόφαση

των Υπουργών Οικονομικών και Υγείας, Πρόνοιας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων ορίζεται ότι σε περίπτωση που ο φορολογούμενος παρουσιάζει βαριές κινητικές αναπηρίες σε ποσοστό που υπερβαίνει το 80%, για την απόδειξη του ποσοστού της αναπηρίας, απαιτείται απόφαση της αρμόδιας Υγειονομικής Επιτροπής του π.δ.611/1977. Με την απόφαση αυτή θα διαπιστώνεται και βεβαιώνεται το ποσοστό της αναπηρίας του προσώπου που αφορά, αν πρόκειται για βαριές κινητικές αναπηρίες, καθώς και το χρονικό διάστημα που προβλέπεται ότι θα διαρκέσει η αναπηρία αυτή. Επίσης, με την ίδια απόφαση, ορίζεται ότι σε περίπτωση που ο φορολογούμενος λαμβάνει σύνταξη από ασφαλιστικό φορέα κύριας ασφάλισης, επειδή παρουσιάζει βαριές κινητικές αναπηρίες σε ποσοστό πάνω από 80%, αντί της πιο πάνω 36

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 6

απόφασης, ο δικαιούχος μπορεί να προσκομίσει βεβαίωση του οικείου ασφαλιστικού φορέα, από την οποία να προκύπτει ότι αυτός συνταξιοδοτείται λόγω βαριάς κινητικής αναπηρίας σε ποσοστό πάνω από 80%, ως και το χρονικό διάστημα που προβλέπεται ότι θα διαρκέσει η αναπηρία αυτή. 4.

Από τις πιο πάνω διατάξεις προκύπτει με σαφήνεια ότι για να τύχουν την απαλλαγή οι

ανάπηροι πρέπει να παρουσιάζουν αναπηρία σε ποσοστό μεγαλύτερο του 80%, το οποίο να προκύπτει αποκλειστικά από βαριές κινητικές αναπηρίες και όχι από άλλου είδους αναπηρίες. Κατόπιν αυτού, το αν ο όρος της φυσιοκινητικής αναπηρίας συμπίπτει με την έννοια της βαριάς κινητικής αναπηρίας, είναι θέμα ιατρικό και πρέπει να το διευκρινίσει η αρμόδια Υγειονομική Επιτροπή. Αθήνα, 20 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ: 1049716/861/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογία εισοδήματος σε άτομο με βαριά κινητική αναπηρία άνω του 80%. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 6 του ν.2238/94 ορίζεται ότι από το

εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες απαλλάσσονται από το φόρο, μεταξύ άλλων οι μισθοί, οι συντάξεις και η πάγια αντιμισθία που χορηγούνται σε πρόσωπα που είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και σε πρόσωπα που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες, που υπερβαίνει σε ποσοστό το ογδόντα τοις εκατό (80%). 2.

Από τα ανωτέρω είναι σαφές ότι οι συντάξεις και τα επιδόματα που χορηγούνται σε

πρόσωπα που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες, που υπερβαίνει σε ποσοστό το ογδόντα τοις εκατό (80%), απαλλάσσονται από το φόρο και συνεπώς δεν παρακρατείται φόρος εισοδήματος. Αθήνα, 9 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1071035/1308/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογία υποτροφιών που χορηγούνται από το Δημόσιο. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ της παρ. 6 του άρθρου 6 του ΚΦΕ: απαλλάσσονται από τη φορολογία εισοδήματος, τα ποσά των υποτροφιών που καταβάλλονται σε όσους νόμιμα έλαβαν την υποτροφία από το Δημόσιο ή από τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή από τα ιδρύματα και από περιουσίες του α.ν.2039/1939 (ΦΕΚ 455 Α΄), εφόσον από αυτά αποδεδειγμένα επιδιώκονται σκοποί εθνωφελείς ή θρησκευτικοί ή φιλανθρωπικοί ή εκπαιδευτικοί ή καλλιτεχνικοί ή κοινωφελείς, ως και τα ποσά των υποτροφιών που παρέχονται σε Έλληνες υποτρόφους από ξένα κράτη ή αλλοδαπά ιδρύματα και οργανισμούς. 2. Με βάση τα παραπάνω, οι υπόψη υποτροφίες, που αναφέρετε στο έγγραφό σας ότι θα 37

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 6

χορηγήσει το Δημόσιο (στην περίπτωσή σας από το Υ.Μ.Ε.) σε μεταπτυχιακούς φοιτητές ή σε σπουδαστές ΑΕΙ, απαλλάσσονται από τη φορολογία εισοδήματος, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του παρόντος. Αθήνα, 16 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1066409/1233/Α0012 ΘΕΜΑ: Απαλλαγές στο εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση της χρήσης ακινήτων. 1.

Από τις διατάξεις της περ. γ΄ της παρ.2 του άρθ.6 του Κ.Φ.Ε. προκύπτει ότι

απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος το τεκμαρτό εισόδημα από τη δωρεάν παραχώρηση της χρήσης μιας κατοικίας επιφανείας μέχρι 200 τ. μ., η οποία παραχωρείται δωρεάν από τον γονέα στο τέκνο του και χρησιμοποιείται απ’ αυτό ως κύρια κατοικία. 2.

Ερμηνεύοντας τις διατάξεις αυτές με τις 1027178/10254/Β0012/ΠΟΛ. 1052/15.3.07 και

1022452/10255/Β0012/ΠΟΛ. 1036/2.3.2006 διαταγές μας, έγινε δεκτό ότι, σε περίπτωση που η πιο πάνω δωρεάν παραχώρηση κύριας κατοικίας υπερβαίνει τα 200 τ. μ., ο γονέας, ως κύριος ή ο επικαρπωτής αυτής, φορολογείται για το τεκμαρτό εισόδημα που αντιστοιχεί στην πάνω των 200 τ. μ. επιφάνεια της κατοικίας. 3.

Από την αίτησή σας δεν προκύπτει αν το διαμέρισμα επιφάνειας 201 τ. μ. που

παραχωρείτε στο τέκνο σας θα χρησιμοποιηθεί ως κύρια κατοικία του ή όχι. Συνεπώς, αν το διαμέρισμα αυτό χρησιμοποιείται ως κύρια κατοικία του τέκνου σας, θα προκύψει για σας τεκμαρτό εισόδημα μόνο για την πέραν των 200 τ. μ. παραχωρούμενη επιφάνεια. Αν όμως το ακίνητο χρησιμοποιηθεί για άλλο λόγο εκτός από κύρια κατοικία, προκύπτει για σας τεκμαρτό εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση που υπολογίζεται στη συνολική επιφάνεια του διαμερίσματος, δηλαδή στα 201 τ. μ. αυτής, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 22 του Κ.Φ.Ε..

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 6

ΑΡΘΡΟ 7

Αθήνα, 4 Μαρτίου 2008 Αρ. πρωτ.: 1098792/1939/Α0012 ΘΕΜΑ: Ποιον γονέα βαρύνει ενήλικο τέκνο - φοιτητής σε περίπτωση που ο πατέρας του έχει τεθεί σε δικαστική συμπαράσταση. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 61 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), για τους εγγάμους, για τους οποίους συντρέχουν οι προϋποθέσεις του πρώτου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 5, δηλαδή όταν λόγω γάμου οι σύζυγοι υποβάλλουν κοινή δήλωση των εισοδημάτων τους, υπόχρεος σε επίδοση δήλωσης είναι ο σύζυγος και για τα εισοδήματα της συζύγου του. Ειδικά, υποχρεούνται να επιδώσουν φορολογική δήλωση ο καθένας χωριστά για το συνολικό εισόδημά τους οι σύζυγοι, όταν ο ένας από αυτούς έχει υποβληθεί σε δικαστική συμπαράσταση. 2. Επίσης, όπως προκύπτει από τις διατάξεις του άρθρου 7 του ίδιου νόμου, θεωρείται ότι βαρύνουν το φορολογούμενο, εκτός των άλλων, τα ανήλικα άγαμα τέκνα και τα ενήλικα άγαμα τέκνα τα οποία δεν έχουν υπερβεί το 25ο έτος της ηλικίας τους και σπουδάζουν σε αναγνωρισμένες σχολές ή σχολεία του εσωτερικού ή εξωτερικού, καθώς και εκείνα τα οποία παρακολουθούν δημόσια ή ιδιωτικά ινστιτούτα επαγγελματικής κατάρτισης στο εσωτερικό, με την προϋπόθεση ότι συνοικούν με αυτόν και το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημά τους δεν υπερβαίνει το ποσό των 2.900 ευρώ ή το ποσό των 6.000 ευρώ αν αυτά παρουσιάζουν αναπηρία 67% και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση. 3. Όπως αναφέρετε στην πιο πάνω αίτησή σας και όπως προκύπτει από την αριθ. πρωτ.….. γνωμάτευση της Δευτεροβάθμιας Υγειονομικής Επιτροπής Χανίων του ν.2683/99 και την αριθ. …. απόφαση του Μονομελούς Πρωτοδικείου Χανίων, ο σύζυγός σας, κύριος Χ, εξαιτίας εμφράγματος του μυοκαρδίου έχει καταστεί διανοητικά και σωματικά ανάπηρος σε ποσοστό άνω του 80% εφόρου ζωής και αδυνατεί να αυτοεξυπηρετηθεί έχοντας ανάγκη συνεχούς προστασίας. Επίσης, με την ίδια δικαστική απόφαση έχει υποβληθεί σε στερητική πλήρη δικαστική συμπαράσταση, ενώ εσείς έχετε διοριστεί δικαστικός συμπαραστάτης του και σας έχει ανατεθεί η επιμέλεια του προσώπου του. Ρωτάτε, κατόπιν αυτών, αν μπορείτε να δηλώσετε το παιδί σας που σπουδάζει στον κωδ. αριθ. 004 του πίνακα 3 του εντύπου Ε1 ως προστατευόμενο μέλος σας, ώστε να αφαιρεθεί από το δικό σας εισόδημα το αφορολόγητο ποσό για το παιδί. 40

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 7

4. Με βάση τα ανωτέρω, εφόσον ο σύζυγός σας έχει τεθεί σε δικαστική συμπαράσταση, πρέπει να υποβάλλετε χωριστή δήλωση εισοδήματος για σας και χωριστή για το σύζυγό σας και εφόσον ο γιος σας συγκατοικεί μαζί σας και υπάρχουν και οι άλλες προϋποθέσεις του νόμου, μπορείτε να τον συμπεριλάβετε στη δική σας ατομική δήλωση, ώστε να τύχετε τη σχετική φορολογική απαλλαγή γι’ αυτόν. Αθήνα, 9 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ : 1099815/1952/Α0012 ΘΕΜΑ: Όριο εισοδήματος των προσώπων που βαρύνουν τον φορολογούμενο. Η ετήσια δαπάνη για εξόφληση τόκων για αγορά πρώτης κατοικίας θεωρείται τεκμαρτή δαπάνη. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 7 του ν.2238/1994, μεταξύ άλλων, ορίζεται ότι βαρύνουν τον φορολογούμενο τα ενήλικα άγαμα τέκνα τα οποία δεν έχουν υπερβεί το εικοστό πέμπτο έτος της ηλικίας τους και σπουδάζουν σε αναγνωρισμένες σχολές ή σχολεία του εσωτερικού ή εξωτερικού. Θεωρείται ότι βαρύνουν τον φορολογούμενο τα πρόσωπα που αναφέρονται ανωτέρω, εφόσον συνοικούν με αυτόν και το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημά τους δεν υπερβαίνει το ποσό των δύο χιλιάδων εννιακοσίων (2.900) ευρώ. Το ποσό των 2.900 Ευρώ τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 26 του ν.3427/2005 σε αντικατάσταση του προηγούμενου ποσού των 1.200 ευρώ και ισχύει σύμφωνα με το άρθρο 53 αυτού του νόμου από 1.1.2006 (οικον. έτος 2007). 2.

Στην έννοια δε του εισοδήματος, βάσει της ΠΟΛ. 19/1985 διαταγής του Υπ.

Οικονομικών, περιλαμβάνεται το πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο εισόδημα του φορολογουμένου. 3.

Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 του ν.2238/1994, όταν οι δαπάνες

των άρθρων 16 και 17 του ν.2238/1994, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η καταβολή των τόκων δανείου για απόκτηση πρώτης κατοικίας (μόνο η απόσβεση του χρεολυσίου που αντιστοιχεί στη μέχρι των 120 τ. μ. επιφάνεια της πρώτης κατοικίας απαλλάσσεται του τεκμηρίου), είναι μεγαλύτερες από το συνολικό εισόδημα, τούτο προσδιορίζεται με βάση τα τεκμήρια, αποτελεί δηλαδή τεκμαρτό εισόδημα. 4.

Στην αίτησή σας αναφέρετε ότι η κόρη σας, η οποία το 2001 εισήχθη στο Πανεπιστήμιο

Θεσσαλονίκης, αγόρασε το ίδιο έτος πρώτη κατοικία λαμβάνοντας δάνειο από την …. ΒΑΝΚ. Υπέβαλε, ως είχε υποχρέωση, δικές της φορολογικές δηλώσεις περιλαμβάνοντας τη δαπάνη για την εξόφληση των τόκων του δανείου. Ωστόσο, εσείς από το οικονομικό έτος 2002 και μετά, στις φορολογικές δηλώσεις σας δηλώνατε την κόρη σας ως προστατευόμενο τέκνο. 5.

Από όλα τα ανωτέρω συνάγεται ότι α) η καταβολή των τόκων δανείου αποτελεί για τη 41

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 7

φορολογούμενη (κόρη σας) τεκμαρτή δαπάνη. Εφόσον η φορολογούμενη δεν μπορεί να καλύψει τη δαπάνη με βάση το άρθρο 19 του ν.2238/1994, η δαπάνη αυτή αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα, β) τα ποσά των τόκων που αναγράφονται στις δηλώσεις της φορολογούμενης (κόρης σας) τα προηγούμενα οικονομικά έτη υπερβαίνουν το όριο που ορίζει η φορολογική διάταξη προκειμένου να θεωρείται προστατευόμενο μέλος. Συνεπώς, η κόρη σας δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί δικό σας προστατευόμενο μέλος για τα οικονομικά έτη από το 2002 και επόμενα. Αθήνα, 21 Μάιου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1122962/2417πε/Α0012 ΘΕΜΑ: Αφορολόγητα ποσά των τέκνων αλλοδαπών. Απαντώντας στο πιο πάνω σχετικό, αναφορικά με το υπόψη θέμα, σας πληροφορούμε ότι αν ο αλλοδαπός - οικονομικός μετανάστης είναι μόνιμος κάτοικος Ελλάδος, οπότε φορολογείται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημα του, δικαιούται τη μείωση της παρ. 2 του άρθρου 9 ΚΦΕ για τα τέκνα του που συνοικούν και τον βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 ΚΦΕ. Στην περίπτωση αυτή απαιτείται να συνυποβληθούν με τη δήλωση του τα δικαιολογητικά, από τα οποία προκύπτει η συνδρομή των προϋποθέσεων για την αναγνώριση των προστατευομένων μελών. Αντίθετα, αν ο αλλοδαπός - οικονομικός μετανάστης δεν είναι μόνιμος κάτοικος Ελλάδος και φορολογείται μόνο για το εισόδημα που αποκτά στην Ελλάδα, δεν δικαιούται τη μείωση της παρ. 2 του άρθρου 9 ΚΦΕ, είτε τα τέκνα του συνοικούν και τον βαρύνουν, είτε όχι. Ο προσδιορισμός της μόνιμης κατοικίας του φορολογούμενου και της συνδρομής των προϋποθέσεων των προστατευομένων μελών του, αποτελεί θέμα πραγματικό και εξετάζεται με βάση τις συνθήκες κάθε συγκεκριμένης περίπτωσης. Αθήνα, 2 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1042660/721/Α0012 ΘΕΜΑ: Τα τέκνα της συζύγου από προηγούμενο γάμο βαρύνουν την ίδια. 1. Με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 9 του ΚΦΕ ορίζεται ότι το αφορολόγητο ποσό της φορολογικής κλίμακας αυξάνεται ανάλογα με τα τέκνα που βαρύνουν τον φορολογούμενο. Εάν ο ένας σύζυγος δεν έχει εισόδημα ή αυτό που έχει είναι μικρότερο από το αφορολόγητο ποσό που αφορά τα τέκνα ή η διαφορά που προκύπτει και μέχρι το αφορολόγητο ποσό που αφορά τα τέκνα, προστίθεται στο αφορολόγητο ποσό του άλλου συζύγου. Επομένως, το αφορολόγητο ποσό των παιδιών, από γάμο που ισχύει, αυξάνει το 42

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 7

αφορολόγητο ποσό του συζύγου (πατέρα), ενώ το αφορολόγητο ποσό των τέκνων της συζύγου από προηγούμενο γάμο της αυξάνει το δικό της αφορολόγητο ποσό ή μεταφέρεται και επαυξάνει το αφορολόγητο ποσό του συζύγου αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της δεύτερης παραγράφου του παρόντος. 2. Περαιτέρω, σας επισημαίνουμε ότι η ισχύουσα φορολογική αντιμετώπιση του θέματος ικανοποιεί μια άλλη μερίδα φορολογούμενων, με διαφορετική σύνθεση οικογενειακού εισοδήματος, και συγκεκριμένα τις περιπτώσεις όπου η σύζυγος έχει μεγαλύτερο εισόδημα. 3. Ωστόσο σας ενημερώνουμε ότι έχει γίνει σχετικό ενημερωτικό σημείωμα προς τον κ. Υφυπουργό και αναμένουμε οδηγίες για την περαιτέρω αντιμετώπιση του εν λόγω θέματος. Αθήνα, 11 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1075954/1359/Α0012 ΘΕΜΑ: Τέκνο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 7 του Κ.Φ.Ε. και απέκτησε χρηματικό ποσό από κέρδη ΟΠΑΠ, θεωρείται προστατευόμενο μέλος. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 7 του Κ.Φ.Ε. θεωρείται ότι

βαρύνουν το φορολογούμενο, μεταξύ άλλων, τα ανήλικα άγαμα τέκνα ή ενήλικα άγαμα που δεν έχουν υπερβεί το εικοστό πέμπτο έτος της ηλικίας τους και σπουδάζουν σε αναγνωρισμένες σχολές του εσωτερικού ή του εξωτερικού καθώς και εκείνα που παρακολουθούν δημόσια ή ιδιωτικά ινστιτούτα επαγγελματικής κατάρτισης στο εσωτερικό, εφόσον συνοικούν με αυτόν και το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημά τους δεν υπερβαίνει το ποσό των 2.900 ευρώ. 2.

Περαιτέρω, από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι τα κέρδη από λαχεία δεν αποτελούν

εισόδημα. Σχετικό το 1065509/711/Α0012/13.7.1989 έγγραφο. Ειδικά, με το 1029150/566/Α0012/21.3.2006 έγγραφο έγινε δεκτό ότι τα κέρδη από τα λαχεία και τον ΟΠΑΠ δεν έχουν τα εννοιολογικά στοιχεία του εισοδήματος και συνεπώς δεν λαμβάνονται υπόψη στο συνολικό οικογενειακό εισόδημα για την καταβολή του φοιτητικού στεγαστικού επιδόματος. 3.

Κατόπιν των ανωτέρω τέκνο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 7

και απέκτησε χρηματικό ποσό από κέρδη ΟΠΑΠ θα συμπεριληφθεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του γονέα ως προστατευόμενο μέλος. Το ποσό θα αναγραφεί στον κωδικό 781 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του παιδιού δεδομένου ότι το προστατευόμενο τέκνο έχει υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2008, όπως μας αναφέρατε τηλεφωνικά.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 7

Αθήνα 26 Αυγούστου 2008 Αριθ.πρωτ.:1083785/1484/Α0012 ΘΕΜΑ: Τα τέκνα της συζύγου από προηγούμενο γάμο βαρύνουν την ίδια. 1.

Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι το αφορολόγητο ποσό

της φορολογικής κλίμακας αυξάνεται ανάλογα με τα τέκνα που βαρύνουν τον φορολογούμενο. Εάν ο ένας σύζυγος δεν έχει εισόδημα ή αυτό που έχει είναι μικρότερο από το αφορολόγητο ποσό που αφορά τα τέκνα ή η διαφορά που προκύπτει και μέχρι το αφορολόγητο ποσό που αφορά τα τέκνα, προστίθεται στο αφορολόγητο ποσό του άλλου συζύγου. Επομένως, το αφορολόγητο ποσό των παιδιών από γάμο που ισχύει, αυξάνει το αφορολόγητο ποσό του συζύγου (πατέρα), ενώ το αφορολόγητο ποσό των τέκνων της συζύγου από προηγούμενο γάμο της αυξάνει το δικό της αφορολόγητο ποσό ή μεταφέρεται και επαυξάνει το αφορολόγητο ποσό του συζύγου αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της δεύτερης παραγράφου του παρόντος. 2. Περαιτέρω, σας επισημαίνουμε ότι η ισχύουσα φορολογική αντιμετώπιση του θέματος ικανοποιεί μια άλλη μερίδα φορολογούμενων, με διαφορετική σύνθεση οικογενειακού εισοδήματος, και συγκεκριμένα τις περιπτώσεις όπου η σύζυγος έχει μεγαλύτερο εισόδημα. Αθήνα, 10 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1101746/1645/Α0012 ΘΕΜΑ: Ελαφρύνσεις σε εν διαστάσει ή εν διαζεύξει γονείς που δεν συνοικούν με τα ανήλικα τέκνα τους αλλά τους καταβάλλουν διατροφή. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε (ν.2238/1994), το

αφορολόγητο ποσό του πρώτου κλιμακίου των κλιμάκων (α) και (β) αυξάνεται κατά χίλια (1.000) ευρώ εάν ο φορολογούμενος έχει ένα τέκνο που τον βαρύνει, κατά δύο χιλιάδες (2.000) ευρώ εάν έχει δύο τέκνα που τον βαρύνουν, κατά δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ εάν έχει τρία τέκνα που τον βαρύνουν και κατά χίλια (1.000) ευρώ για καθένα τέκνο πάνω από τα τρία. 2.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος

(ν.2238/1994), θεωρείται ότι βαρύνουν τον φορολογούμενο τα ανήλικα άγαμα τέκνα του, εφόσον συνοικούν με αυτόν και το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημά τους δεν υπερβαίνει το ποσό των δύο χιλιάδων εννιακοσίων (2.900) ευρώ. 3.

Σύμφωνα με την 1062012/1137/Α0012π.ε./ΠΟΛ. 1219/24.8.1995 διαταγή μας, με την

οποία κοινοποιήθηκε η αριθ. 250/1994 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η 44

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 7

οποία έγινε δεκτή από τον Υφυπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, όσον αφορά στην έννοια του όρου «συνοίκηση», η οποία είναι προϋπόθεση κατ’ άρθρον 8 παραγρ.2 Ν.Δ.3323/1955 για να θεωρηθεί ότι το τέκνο βαρύνει τον φορολογούμενο, η γνώμη του ΝΣΚ είναι ότι ο ανήλικος, επί του οποίου η γονική μέριμνα ασκείται και από τους δύο γονείς χωρίς όμως αυτοί να έχουν την ίδια κατοικία, θεωρείται ότι συνοικεί με τον γονέα με τον οποίο συνήθως διαμένει. 4.

Σύμφωνα με την περ. δ΄ της παρ.2 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε (ν.2238/1994), στο

εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων περιλαμβάνεται και κάθε αμοιβή που καταβάλλεται στη σύζυγο ή στο σύζυγο λόγω διατροφής, η οποία επιδικάστηκε σε αυτούς ή συμφωνήθηκε με συμβολαιογραφική πράξη. Το ποσό της διατροφής που καταβάλλεται σε τέκνα, από οποιαδήποτε αιτία, δεν θεωρείται εισόδημά τους. 5.

Σύμφωνα με την παρ.1 του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), από το συνολικό

εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρείται, κατά περίπτωση, το ποσό της ετήσιας δαπάνης που καταβάλλει ο φορολογούμενος για ασφάλιστρα ασφαλίσεων ζωής ή θανάτου, ασφαλίσεων προσωπικών ατυχημάτων και για ασφαλιστήρια ασθένειας (μέχρι 1.200 ευρώ), για την ασφάλιση του ίδιου, του άλλου συζύγου και των τέκνων που τους βαρύνουν. Στη δαπάνη της περίπτωσης αυτής περιλαμβάνεται και η δαπάνη του πρώτου εδαφίου για ασφάλιση τέκνου, από αυτά που ορίζονται στο άρθρο 7, η οποία καταβάλλεται ετησίως από γονείς που βρίσκονται σε διάζευξη, στην περίπτωση που δεν συνοικούν μαζί του. 6.

Σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), το ποσό του φόρου

που προκύπτει με βάση την κλίμακα της προηγούμενης παραγράφου μειώνεται κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) των δαπανών ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης του φορολογουμένου και των λοιπών προσώπων που τον βαρύνουν και του ποσού της δαπάνης για παράδοση κατ’ οίκον ιδιαιτέρων μαθημάτων ή για φροντιστήρια οποιασδήποτε αναγνωρισμένης

βαθμίδας

ξένων

γλωσσών,

το

οποίο

καταβάλλει

ετησίως

φορολογούμενος για κάθε τέκνο που τον βαρύνει ή για τον ίδιο. Στις δαπάνες αυτές περιλαμβάνονται και οι δαπάνες ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης, καθώς και φροντιστηρίων που καταβάλλονται ετησίως από γονείς που βρίσκονται σε διάζευξη, για κάθε τέκνο από αυτά που ορίζονται στο άρθρο 7, στην περίπτωση που δεν συνοικούν μαζί τους. Επίσης, ο φόρος μειώνεται κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) του ποσού της διατροφής που καταβάλλεται από τον ένα σύζυγο στον άλλο και επιδικάστηκε ή συμφωνήθηκε με συμβολαιογραφική πράξη. Το ποσό της διατροφής επί της οποίας υπολογίζεται η μείωση φόρου δεν μπορεί να υπερβεί τα τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ. 7.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι στην περίπτωση εν διαστάσει ή διαζευγμένων

συζύγων τα τέκνα θεωρείται ότι βαρύνουν το γονέα ο οποίος έχει την επιμέλεια αυτών, αφού 45

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 7

σε αυτή περιλαμβάνεται και ο προσδιορισμός του τόπου διαμονής (συνοίκησης) των τέκνων (Α.Κ. 1518), ανεξάρτητα αν τους καταβάλλεται διατροφή ή συνοικούν περιστασιακά με τον άλλο γονέα (σχετ. 1128806/2235/Α0012/30.12.1997 έγγραφο). Επίσης, σύμφωνα και με την παρ.5 της 1012212/10171/Β0012/ΠΟΛ. 1016/7-2-2005 διαταγής μας, το ποσό της διατροφής που καταβάλλεται στον άλλο σύζυγο για τα τέκνα δεν μειώνει το φόρο του συζύγου που το καταβάλλει, διότι το ποσό αυτής δεν αποτελεί εισόδημα των τέκνων. Παρόλα αυτά, ο εν διαστάσει ή εν διαζεύξει σύζυγος που δεν συνοικεί με τα ανήλικα τέκνα του έχει το δικαίωμα αναγνώρισης ορισμένων δαπανών στη δήλωσή του, τις οποίες καταβάλλει για τα τέκνα του, όπως αναφέρεται στις παρ. 5 και 6 του παρόντος. 8.

Πέραν των ανωτέρω, δεν μπορούν να ικανοποιηθούν τα αιτήματά σας, για αναγνώριση

των ανήλικων τέκνων του εν διαστάσει ή εν διαζεύξει δημοσίου υπαλλήλου που καταβάλλει διατροφή σε αυτά ως μελών που τον βαρύνουν, έστω και αν δεν συνοικούν μαζί του και για χορήγηση σε αυτόν του αφορολόγητου ποσού των 20.000 ευρώ, εφόσον έχει τρία παιδιά, επειδή βαρύνουν τον άλλο γονέα με τον οποίο συνοικούν και θα είναι φορολογικά άδικο για τους γονείς που συμβιούν κι έχουν τα ίδια έξοδα ανατροφής των τέκνων τους. Αθήνα, 14 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ : 1095795/1813/Α0012 ΘΕΜΑ: Σπουδαστές στρατιωτικών σχολών. 1. Σύμφωνα με την περίπτωση γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 7 του ν.2238/1994 και εφόσον σ' αυτή δεν γίνεται διάκριση μεταξύ των διαφόρων σχολών, τα άγαμα και ενήλικα ηλικίας μέχρι 25 ετών τέκνα του φορολογουμένου που σπουδάζουν στις στρατιωτικές σχολές (Ευελπίδων, Ικάρων, Ναυτικών Δοκίμων, Ιατρικής, Στρατιωτικής Δικαιοσύνης και Οικ. Υπηρεσιών) θεωρούνται ως πρόσωπα που βαρύνουν το φορολογούμενο. Διευκρινίζεται ότι στην έννοια των Στρατιωτικών Σχολών περιλαμβάνονται και εκείνες των Υπαξιωματικών, καθόσον η απαρίθμηση των Στρατιωτικών Σχολών στην παρένθεση είναι ενδεικτική. (σχετ. Ε.1290/ΠΟΛ. 19/30.1.1985 διαταγή του Υπουργείου Οικονομικών). 2. Διευκρινίζεται ότι τα παραπάνω ισχύουν, εφόσον τα πρόσωπα που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο έχουν ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημα μέχρι του ποσού των δύο χιλιάδων εννιακοσίων (2.900) ευρώ (παράγραφος 2 άρθρο 7 ν.2238/1994).

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 7

Αθήνα, 30 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1125594/2336/Α0012 ΘΕΜΑ: Προστατευόμενα μέλη. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), θεωρείται ότι βαρύνουν το φορολογούμενο: α)................................................ β) Τα ανήλικα άγαμα τέκνα γ) Τα ενήλικα άγαμα τέκνα τα οποία δεν έχουν υπερβεί το εικοστό πέμπτο έτος της ηλικίας τους και σπουδάζουν σε αναγνωρισμένες σχολές ή σχολεία του εσωτερικού ή εξωτερικού, καθώς και εκείνα τα οποία παρακολουθούν δημόσια ή ιδιωτικά ινστιτούτα επαγγελματικής κατάρτισης στο εσωτερικό. Ειδικά για τα τέκνα του προηγούμενου εδαφίου, καθώς και για τα τέκνα που δεν σπουδάζουν, το χρονικό διάστημα κατά το οποίο θεωρούνται προστατευόμενα μέλη παρατείνεται μέχρι και δύο έτη, εφόσον κατά τα έτη αυτά είναι εγγεγραμμένα στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ. δ) Τα άγαμα τέκνα τα οποία δεν υπάγονται στην προηγούμενη περίπτωση, εφόσον υπηρετούν τη στρατιωτική τους θητεία. ε) Τα τέκνα που είναι άγαμα ή διαζευγμένα ή τελούν σε κατάσταση χηρείας, εφόσον παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία. 2.

Επίσης, όπως προκύπτει από το οικογενειακό δίκαιο, γνήσια τέκνα είναι αυτά που

προέρχονται από νόμιμο γάμο ή τα εξώγαμα που νομιμοποιήθηκαν ή αναγνωρίσθηκαν και τα υιοθετημένα τέκνα. 3. Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1515 του οικογενειακού δικαίου η γονική μέριμνα του ανήλικου τέκνου που γεννήθηκε και παραμένει χωρίς γάμο των γονέων του ανήκει στη μητέρα του. Σε περίπτωση αναγνώρισής του, αποκτά γονική μέριμνα και ο πατέρας, που όμως την ασκεί αν έπαψε η γονική μέριμνα της μητέρας ή αν αυτή αδυνατεί να την ασκήσει για νομικούς ή πραγματικούς λόγους. 4. Ακόμα, τα πρόσωπα, που αναφέρονται στις περιπτώσεις β΄ έως η΄ της παρ. 1 του ίδιου άρθρου και νόμου, θεωρείται ότι βαρύνουν το φορολογούμενο, εφόσον συνοικούν με αυτόν και το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημά τους δεν υπερβαίνει το ποσό των δύο χιλιάδων εννιακοσίων (2.900) ευρώ ή το ποσό των έξι χιλιάδων (6.000) ευρώ, αν αυτά παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση. 5. Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι τα εκτός γάμου τέκνα βαρύνουν τη μητέρα, εφόσον 47

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 7

πληρούνται και οι άλλες προϋποθέσεις. Αθήνα, 17 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1109820/2048/Α0012 ΘΕΜΑ: Προστατευόμενα μέλη. Απαντώντας στο με αριθ. πρωτ. 18042/24-10-2008 έγγραφό σας, σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε τα εξής: 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 του Κώδικα Φορολογίας εισοδήματος

(ν.2238/1994), θεωρείται ότι βαρύνουν το φορολογούμενο: α).................... β) Τα ανήλικα άγαμα τέκνα. γ) Τα ενήλικα άγαμα τέκνα τα οποία δεν έχουν υπερβεί το εικοστό πέμπτο έτος της ηλικίας τους και σπουδάζουν σε αναγνωρισμένες σχολές ή σχολεία του εσωτερικού ή εξωτερικού, καθώς και εκείνα τα οποία παρακολουθούν δημόσια ή ιδιωτικά ινστιτούτα επαγγελματικής κατάρτισης στο εσωτερικό. Ειδικά, για τα τέκνα του προηγούμενου εδαφίου, καθώς και για τα τέκνα που δεν σπουδάζουν, το χρονικό διάστημα κατά το οποίο θεωρούνται προστατευόμενα μέλη παρατείνεται μέχρι και δύο έτη, εφόσον κατά τα έτη αυτά είναι εγγεγραμμένα στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ. δ) Τα άγαμα τέκνα τα οποία δεν υπάγονται στην προηγούμενη περίπτωση, εφόσον υπηρετούν τη στρατιωτική τους θητεία. ε) Τα τέκνα που είναι άγαμα ή διαζευγμένα ή τελούν σε κατάσταση χηρείας, εφόσον παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία. 2.

Επίσης, όπως προκύπτει από το οικογενειακό δίκαιο, γνήσια τέκνα είναι αυτά που

προέρχονται από νόμιμο γάμο ή τα εξώγαμα που νομιμοποιήθηκαν ή αναγνωρίσθηκαν και τα υιοθετημένα τέκνα. 3.

Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1515 του οικογενειακού δικαίου η

γονική μέριμνα του ανήλικου τέκνου που γεννήθηκε και παραμένει χωρίς γάμο των γονέων του ανήκει στη μητέρα του. Σε περίπτωση αναγνώρισής του, αποκτά γονική μέριμνα και ο πατέρας, που όμως την ασκεί αν έπαψε η γονική μέριμνα της μητέρας ή αν αυτή αδυνατεί να την ασκήσει για νομικούς ή πραγματικούς λόγους. 4.

Ακόμα, τα πρόσωπα, που αναφέρονται στις περιπτώσεις β΄ έως η΄ της παραγράφου 1

του ίδιου άρθρου και νόμου, θεωρείται ότι βαρύνουν το φορολογούμενο, εφόσον συνοικούν με αυτόν και το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημά τους δεν υπερβαίνει το ποσό των δύο χιλιάδων εννιακοσίων (2.900) ευρώ ή το ποσό των έξι χιλιάδων (6.000) ευρώ 48

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 7

αν αυτά παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση. 5.

Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι τα εκτός γάμου τέκνα βαρύνουν τη μητέρα, εφόσον

πληρούνται και οι άλλες προϋποθέσεις. Στην περίπτωση αυτή, όμως, το θέμα της ύπαρξης γάμου είναι πραγματικό και θα πρέπει να εξεταστεί από την Υπηρεσία σας. Αθήνα, 17 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1111394/2081/Α0012 ΘΕΜΑ: Προστατευόμενα μέλη. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), θεωρείται ότι βαρύνουν τον φορολογούμενο, μεταξύ άλλων και οι αδελφοί και οι αδελφές και των δύο συζύγων που είναι άγαμοι ή διαζευγμένοι ή τελούν σε κατάσταση χηρείας, εφόσον παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία. Επίσης, τα πρόσωπα, που αναφέρονται στις περιπτώσεις β΄ έως η΄ της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου και νόμου, θεωρείται ότι βαρύνουν το φορολογούμενο, εφόσον συνοικούν με αυτόν και το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημά τους δεν υπερβαίνει το ποσό των δύο χιλιάδων εννιακοσίων (2.900) ευρώ ή το ποσό των έξι χιλιάδων (6.000) ευρώ αν αυτά παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση. 2. Στην αίτησή σας αναφέρετε πως δηλώνατε, μέχρι φέτος, ως προστατευόμενο μέλος, τον αδελφό σας, ο οποίος έχει αναπηρία 67% και πάνω, αλλά φέτος κάνατε ξεχωριστή δήλωση για εκείνον, στη Δ.Ο.Υ. Σπάρτης, λόγω καταγωγής, οπότε και χάσατε τις απαλλαγές που δικαιούστε. Ρωτάτε εάν μπορείτε με υποβολή συμπληρωματικής δήλωσης να έχετε τις απαλλαγές αυτές και για το οικον. έτος 2008. 3. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι για να θεωρηθεί κάποιος προστατευόμενο μέλος, απαραίτητη προϋπόθεση είναι να συνοικεί με τον φορολογούμενο τον οποίο βαρύνει και το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημα του να μην υπερβαίνει το ποσό των έξι χιλιάδων (6.000) ευρώ, σε περίπτωση αναπηρίας εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. όπου ανήκετε.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 7

ΑΡΘΡΟ 8

Αθήνα, 10 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1003668/64/Α0012 ΘΕΜΑ: Αναγραφή τ. μ. επιφάνειας πρώτης κατοικίας, στους κωδικούς 071 και 077 του εντύπου Ε1 για έκπτωση τόκων στεγαστικού δανείου. 1.

Από τις διατάξεις της περ. ε΄ της παρ.1 του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994),

προβλέπεται η έκπτωση από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου του ποσού των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από αυτόν, εκτός των άλλων, για: -

Στεγαστικά

δάνεια

για

απόκτηση

πρώτης

κατοικίας

που

χορηγούνται

στο

φορολογούμενο με υποθήκη ή προσημείωση από Τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων …………., εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητο του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων που τους βαρύνουν. Όπως προστέθηκε με την παρ.3 του άρθρου 1 του ν.2753/1999 και ισχύει για συμβάσεις δανείων που συνάπτονται από 1.1.2000 και εφεξής, αν η επιφάνεια της πρώτης κατοικίας υπερβαίνει τα 120 τετραγωνικά μέτρα, το ποσό της δαπάνης που εκπίπτει περιορίζεται στο μέρος που αναλογεί επιμεριστικά στη μέχρι των 120 τ. μ. επιφάνεια της κατοικίας. Οι διατάξεις της περίπτωσης αυτής (ε) ισχύουν για τόκους από συμβάσεις δανείων που συνάπτονται μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2002. 2.

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτ. γ΄ της παρ.3 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε.

(ν.2238/1994), όπως ισχύουν, το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την κλίμακα της παραγράφου 2 μειώνεται κατά ποσοστό 20% του ποσού των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από το φορολογούμενο, εκτός των άλλων, για: - Στεγαστικά δάνεια για απόκτηση πρώτης κατοικίας που χορηγούνται στο φορολογούμενο με υποθήκη ή προσημείωση από Τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων ………., εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητό του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων που τους βαρύνουν. Αν η επιφάνεια της πρώτης κατοικίας υπερβαίνει τα 120 τετραγωνικά μέτρα, το ποσό της δαπάνης που μειώνει το φόρο περιορίζεται στο μέρος που αναλογεί επιμεριστικά στη μέχρι των 120 τ.μ. επιφάνεια της κατοικίας. Το ποσοστό της μείωσης της περίπτωσης αυτής υπολογίζεται στους τόκους που αντιστοιχούν στο τμήμα του δανείου ως 200.000 ευρώ. Οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης ισχύουν για τόκους από συμβάσεις δανείων που 51

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

συνάπτονται από 1ης Ιανουαρίου 2003 και μετά. 3.

Όπως έγινε δεκτό με την αρ.1017701/306/Α0012/ΠΟΛ. 1040/19.2.2001 απόφαση του

Υπουργού Οικονομικών, όπως αυτή συμπληρώθηκε με την αρ. 1019176/438/Α0012/ΠΟΛ. 1021/2.3.2004 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, προκειμένου: - για την απόδειξη της καταβολής των τόκων απαιτείται: για στεγαστικά δάνεια, σχετική βεβαίωση της Τράπεζας ή του Ταμείου Παρακαταθηκών και Δανείων ή του ταχυδρομικού ταμιευτηρίου ή άλλου πιστωτικού οργανισμού, από την οποία να προκύπτει ότι πρόκειται για στεγαστικό δάνειο για απόκτηση πρώτης κατοικίας (αγορά ή ανέγερση ή αποπεράτωση), ότι έχει εγγραφεί υποθήκη ή προσημείωση σε ακίνητο του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων που τους βαρύνουν, το ποσό μόνο των δεδουλευμένων συμβατικών τόκων (ληξιπρόθεσμων και απαιτητών) που όφειλε και κατέβαλε αυτός μέσα στο έτος, καθώς και το έτος σύναψης του δανείου. Ειδικά για συμβάσεις δανείων που έχουν ληφθεί από 1.1.2000 και μετά, θα αναγράφεται και η συνολική επιφάνεια της κατοικίας, που αποκτάται, σε τετραγωνικά μέτρα. Επίσης, προκειμένου για δάνεια που έχουν ληφθεί από 1.1.2003 και μετά, πρέπει να αναγράφεται στη βεβαίωση και το ποσό του δανείου. Εάν το δάνειο έχουν λάβει οι σύζυγοι από κοινού, στη βεβαίωση του καθενός θα αναγράφεται το ποσό του δανείου που του αναλογεί. 4.

Στο έγγραφό σας αναφέρετε πως στις σχετικές βεβαιώσεις καταβολής των τόκων που

εκδίδει το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων για φορολογική χρήση δεν εμφανίζεται η συνολική επιφάνεια της κατοικίας στην οποία αφορά το στεγαστικό δάνειο. 5.

Όπως προκύπτει από το φυλλάδιο οδηγιών συμπλήρωσης της δήλωσης φορολογίας

εισοδήματος φυσικών προσώπων οικονομικού έτους 2007, στους κωδικούς 071 και 077 του πίνακα 7 της δήλωσης πρέπει να αναγράφεται η συνολική επιφάνεια της κατοικίας που αποκτήθηκε με το δάνειο, εφόσον υπερβαίνει τα 120 τ.μ. 6.

Κατόπιν των ανωτέρω, πρέπει:

α) στη βεβαίωση του Τ.Π.Δ., εφόσον το δάνειο έχει ληφθεί από 1.1.2000 και μετά, να αναγράφεται η συνολική επιφάνεια της κατοικίας για την οποία λαμβάνεται το δάνειο και β) στους κωδικούς 071 και 077 του πίνακα 7 της δήλωσης είναι υποχρεωτικό να αναγράφεται ολόκληρη η επιφάνεια σε τετραγωνικά μέτρα της πρώτης κατοικίας που αποκτάται, εφόσον αυτή υπερβαίνει τα 120 τμ προκειμένου να γίνει ο σχετικός επιμερισμός των τόκων, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη αν το στεγαστικό δάνειο καλύπτει, την αξία ολόκληρης της επιφάνειας της πρώτης κατοικίας ή μέρος αυτής. Άλλωστε, διαφορετική αντιμετώπιση του θέματος, θα οδηγούσε σε καταστρατήγηση της σχετικής διάταξης. 52

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

Αθήνα, 11 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1100154/1976ττε/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση αμοιβών που καταβάλλονται σε υπάλληλο εταιρείας, η οποία με σύμβαση δανεισμού διατίθεται σε εταιρεία του ίδιου ομίλου στην αλλοδαπή. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β΄ της παρ.1 του άρθρου 8 του ΚΦΕ (ν.2238/1994),

από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρείται το συνολικό ποσό των εισφορών που καταβάλλονται από το φορολογούμενο σε ταμεία ασφάλισης του, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης του σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο. 2.

Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 2 του ν.2238/1994 σε

φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και την τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματα που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα. Από την προηγούμενη παράγραφο προκύπτει ότι οι κάτοικοι Ελλάδος υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το σύνολο των εισοδημάτων τους, ανεξάρτητα από την πηγή ή τη χώρα προέλευσης των επιμέρους εισοδημάτων τους. Τα παραπάνω βέβαια εφαρμόζονται με την επιφύλαξη των συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχουν συναφθεί μεταξύ της Ελλάδας και της υπόψη χώρας. 3.

Όπως αναφέρεται στο 1057467/1208/Α0012/27.1.2004 έγγραφό μας, μεταξύ Ελλάδος

και Ιταλίας έχει υπογραφεί Σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας του Εισοδήματος (ν.1927/1991, ΦΕΚ 17 Α΄/15.2.91), με τις σχετικές διατάξεις της οποίας ρυθμίζεται η φορολογική μεταχείριση του Εισοδήματος από εξαρτημένες Προσωπικές υπηρεσίες που αποκτά κάτοικος Ελλάδος από εργασία που προσφέρεται στην Ιταλία. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15, της ως άνω Σύμβασης «μισθοί, ημερομίσθια και άλλες αμοιβές παρόμοιας φύσης που αποκτώνται από κάτοικο Ελλάδος για εξαρτημένη εργασία φορολογούνται μόνο στην Ελλάδα, εκτός αν η εργασία αυτή ασκείται στην Ιταλία. Αν η εργασία αυτή ασκείται έτσι, η αμοιβή που αποκτάται απ’ αυτή μπορεί να φορολογείται στην Ιταλία, παρέχεται δηλαδή το δικαίωμα και στο άλλο Κράτος όπου ασκούνται οι Υπηρεσίες να φορολογήσει το συγκεκριμένο εισόδημα». Περαιτέρω με τις διατάξεις της παρ. 2 του ιδίου άρθρου ορίζεται μια περίπτωση όπου αποκλειστικό δικαίωμα φορολόγησης της αμοιβής έχει το Κράτος κατοικίας (Ελλάδα). Ανεξάρτητα από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου τούτου, αμοιβή που αποκτάται από κάτοικο Ελλάδος για εξαρτημένη εργασία που ασκείται στην Ιταλία 53

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

φορολογείται μόνο στην Ελλάδα, αν: α) Ο δικαιούχος της αμοιβής βρίσκεται στην Ιταλία για χρονική περίοδο ή περιόδους που δεν υπερβαίνουν, συνολικά, τις 183 μέρες κατά το οικείο οικονομικό έτος και β) Η αποζημίωση καταβάλλεται από ή για λογαριασμό εργοδότη, ο οποίος δεν είναι κάτοικος Ιταλίας, και γ) Η αμοιβή δεν βαρύνει μόνιμη εγκατάσταση ή καθορισμένη βάση, την οποία ο εργοδότης διατηρεί στην Ιταλία. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο προσδιοριστικός παράγοντας βάσει του οποίου θα καθορισθεί η φορολογική υποχρέωση (όσον αφορά στο συγκεκριμένο εισόδημα) κατοίκου Ελλάδος ο οποίος εργάζεται στην Ιταλία είναι το χρονικό διάστημα κατά το οποίο θα προσφέρει τις υπηρεσίες του στην Ιταλία. Αν το διάστημα αυτό είναι μεγαλύτερο από 183 ημέρες για καθένα ημερολογιακό έτος, τότε το σύνολο της αμοιβής θα υπαχθεί στον Ιταλικό φόρο, χωρίς να εξετάζεται καμία άλλη προϋπόθεση. Περαιτέρω όμως επειδή ο υπάλληλος είναι φορολογικός «κάτοικος» Ελλάδας, πρέπει να φορολογηθεί και στην Ελλάδα για το σύνολο των ως άνω αποδοχών του ν.2238/1994 άρθρο 2 παρ.1. Το εισόδημα αυτό θεωρείται

εισόδημα

κτηθέν

στην

αλλοδαπή,

εφόσον

αποδεδειγμένα

οι

υπηρεσίες

προσφέρονται στην αλλοδαπή. Η διπλή φορολογία που θα προκύπτει ρυθμίζεται με τις διατάξεις του άρθρου 24 της ίδιας σύμβασης ως ακολούθως: Στις περιπτώσεις που κάτοικος Ελλάδας αποκτά εισόδημα το οποίο σύμφωνα με τις διατάξεις αυτής της Σύμβασης μπορεί να φορολογηθεί στην Ιταλία, η Ελλάδα παραχωρεί ως πίστωση από το φόρο εισοδήματος του κατοίκου αυτού, ποσό ίσο με το φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε στην Ιταλία. Αυτή η πίστωση όμως δεν υπερβαίνει το τμήμα εκείνο του ελληνικού φόρου, όπως αυτός υπολογίστηκε πριν δοθεί η πίστωση το οποίο (τμήμα φόρου) αντιστοιχεί στο εισόδημα που μπορεί να φορολογείται στην Ιταλία. Στην έννοια του φορολογικού κατοίκου δεν περιλαμβάνεται το πρόσωπο το οποίο φορολογείται σ’ ένα Κράτος μόνο όσο αφορά εισόδημα που προέρχεται από πηγές μέσα σ’ αυτό. Με βάση τα παραπάνω η παροδική απομάκρυνση του εν λόγω υπαλλήλου της Εταιρείας από τον τόπο της μόνιμης κατοικίας του (Ελλάδα) και η προσωρινή εγκατάστασή του στην Ιταλία για λόγους εργασίας, δε συνεπάγεται την αλλαγή της μόνιμης κατοικίας του. Εξακολουθεί να παραμείνει φορολογικός κάτοικος Ελλάδας (με όλες τις φορολογικές υποχρεώσεις που αυτό συνεπάγεται από τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν.2238/94) ο οποίος αποκτά εισόδημα από εξαρτημένες προσωπικές υπηρεσίες από εργασία που προσφέρει σε εταιρεία στην Ιταλία. 54

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

Το γεγονός ότι η Ιταλία χώρα πηγής του εισοδήματος από εξαρτημένες υπηρεσίες που θα παράσχει, στο έδαφός της έχει δικαίωμα φορολόγησής του συγκεκριμένου εισοδήματος (βάσει των διατάξεων του άρθρου 15 της σύμβασης Ελλάδας - Ιταλίας, όπως αναλύθηκε ανωτέρω), δεν σημαίνει ότι τον θεωρεί φορολογικό κάτοικο (resident) της Ιταλίας. Έτσι ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος οφείλει να υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα στην οποία θα περιλαμβάνεται μαζί με τυχόν άλλα εισοδήματα που προκύπτουν στην Ελλάδα και το συνολικό εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή. Η διπλή φορολογία που ενδέχεται να προκύψει αντιμετωπίζεται όπως αναλύθηκε παραπάνω με τις διατάξεις του άρθρου 24 της ίδιας Σύμβασης. 4.

Με την περ. β΄ της παρ.8 του άρθρου 9 του ΚΦΕ ορίζεται ότι από το ποσό του φόρου

που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα εκπίπτει ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτήν μέχρι όμως του ποσού του φόρου που αναλογεί για αυτό το εισόδημα στην Ελλάδα. Για την εξεύρεση του ποσού αυτού του φόρου, το ποσό του φόρου που προκύπτει στην Ελλάδα στο συνολικό εισόδημα ύστερα από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού, μειώνεται κατά το ποσό που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου αυτού και μερίζεται, ανάλογα με τα δύο τμήματα του εισοδήματος στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή. 5.

Στην αίτησή σας αναφέρετε ότι, ενώ είσαστε φορολογικός κάτοικος Ελλάδος

(υπαγόμενη στη ΔΟΥ Αγίου Στεφάνου), προσφέρατε τις υπηρεσίες σας στην Ιταλία, με σύμβαση δανεισμού σε εταιρεία του ίδιου ομίλου στην Ιταλία. Είχατε ζητήσει εξαίρεση από ασφαλιστικές εισφορές στην Ιταλία και παραμείνατε ασφαλισμένη στο ΙΚΑ και ΤΕΑΥΦΕ που καταβάλατε εισφορές. Τέλος διαμαρτύρεστε για τον τρόπο φορολόγησής σας στην Ελλάδα. 6.

Από το συνδυασμό των προαναφερομένων προκύπτει ότι οι ασφαλιστικές εισφορές

που καταβάλατε στην Ελλάδα εκπίπτουν από το συνολικό εισόδημά σας με την προϋπόθεση ότι δεν έχουν αφαιρεθεί κατά τη φορολόγηση σας στην Ιταλία. 7.

Η πίστωση του φόρου που καταβάλατε στην Ιταλία γίνεται σύμφωνα με την περ. β΄ της

παρ.8 του άρθρου 9 του ΚΦΕ. Αθήνα, 18 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1116360/2272/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση των ασφαλιστικών εισφορών μηχανικών. 1.

Με τις διατάξεις της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ν.2238/1994

ορίζεται η έκπτωση από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου του συνολικού ποσού των εισφορών που καταβάλλονται από αυτόν σε ταμεία ασφάλισής του, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική με νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλομένων εισφορών στις 55

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης του σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο. 2.

Από τις πιο πάνω διατάξεις προκύπτει ότι προϋπόθεση έκπτωσης των ασφαλιστικών

εισφορών είναι η καταβολή τους να γίνεται από τον φορολογούμενο υποχρεωτικά με διάταξη νόμου και να αποδεικνύεται με βεβαίωση ή απόδειξη του ασφαλιστικού ταμείου. 3.

Κατόπιν όσων αναφέρονται πιο πάνω, με πάγια θέση της Διοίκησης έγινε δεκτό ότι από

τις ασφαλιστικές εισφορές των μηχανικών εργοληπτών δημοσίων έργων στο ΤΣΜΕΔΕ ή ΤΠΕΔΕ, από το συνολικό τους εισόδημα, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της περ. β΄ της παρ.1 του άρθρου 8 του ν.2238/1994, εκπίπτουν μόνο εκείνες που η καταβολή τους είναι υποχρεωτική με βάση διάταξη νόμου, αποτελούν προσωπική δαπάνη των ίδιων των μηχανικών, αποσκοπούν στην παροχή κύριας ή επικουρικής σύνταξης, εφάπαξ βοηθήματος και ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης και η καταβολή τους αποδεικνύεται με βεβαίωση ή απόδειξη του οικείου ασφαλιστικού ταμείου. Τέτοιου είδους ανταποδοτική ασφαλιστική εισφορά αποτελεί επί παραδείγματι η προβλεπόμενη από τις διατάξεις της περ. α΄ της παρ.1 του άρθρου 7 του α.ν.2326/40. 4.

Σε αντίθεση με τα παραπάνω, οι κρατήσεις 1% υπέρ του ΤΣΜΕΔΕ και 0,5% υπέρ του

Εθνικού Μετσόβιου Πολυτεχνείου επί λογαριασμού έργων εκτελουμένων από το Δημόσιο, Δήμους, Κοινότητες, Ν.Π.Δ.Δ. και Συνεταιρισμούς, οι οποίες αναφέρονται ως πρόσοδοι στον κωδικό 08 του αντιγράφου απόδειξης είσπραξης, δεν αποτελούν προσωπική δαπάνη αυτών που βαρύνει το εισόδημά τους, με αποτέλεσμα η κράτηση αυτή να μη μπορεί να χαρακτηρισθεί ως ασφαλιστική εισφορά που τους βαρύνει προσωπικά, αλλά ένα είδος κοινωνικού πόρου υπέρ του Ταμείου και επομένως δεν μπορούν να συμπεριληφθούν στις ασφαλιστικές εισφορές της περίπτωσης β΄ της παρ.1 του άρθρου 8 του ν.2238/1994, που εκπίπτουν από το συνολικό τους εισόδημα. Οι κρατήσεις αυτές αποτελούν δαπάνη του επαγγέλματός τους και επομένως η δαπάνη αυτή εκπίπτει μόνο από το ακαθάριστο εισόδημά τους που προέρχεται από την άσκηση του ελευθερίου επαγγέλματος του μηχανικού στην περίπτωση που το καθαρό φορολογητέο εισόδημά τους εξευρίσκεται λογιστικά (άρθρο 49 παρ.1, 2 και 4 ν.2238/1994), ενώ στις περιπτώσεις που το καθαρό εισόδημά τους εξευρίσκεται με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες αμοιβές τους (άρθρο 49 παρ.5), η δαπάνη αυτή περιλαμβάνεται στο συντελεστή καθαρού κέρδους. 5.

Τέλος, σχετικά με την προμήθεια επί εισπραχθεισών προμηθειών εγγυητικών

επιστολών, αν αποτελεί προσωπική δαπάνη, έχει γίνει ερώτημα στο ΤΣΜΕΔΕ. Συγκεκριμένα, ζητείται να διευκρινιστεί αν η ανωτέρω προμήθεια που εισπράττει το ΤΣΜΕΔΕ αποτελεί προσωπική δαπάνη των ίδιων των μηχανικών, που αποσκοπεί στην παροχή κύριας ή επικουρικής σύνταξης, εφάπαξ βοηθήματος ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης ή είναι ένα είδος 56

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

κοινωνικού πόρου υπέρ του Ταμείου τους. Αθήνα 29 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1001867/65/Α0012 ΘΕΜΑ: Δωρεά σε είδος δεν αφαιρείται από το εισόδημα του φορολογούμενου. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ΄ της παρ.1 του άρθρου 8 του ν.2238/1994, στα

ποσά που αφαιρούνται από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου, περιλαμβάνονται, εκτός των άλλων και τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται από αυτόν λόγω δωρεάς, προς τα κοινωφελή ιδρύματα, τα σωματεία μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης και χορηγούν υποτροφίες, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα έχουν συσταθεί ή συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς. 2.

Όπως προκύπτει με σαφήνεια από τις πιο πάνω διατάξεις, από το εισόδημα του

φορολογουμένου εκπίπτουν μόνο χρηματικά ποσά και όχι το τίμημα ή η αξία κινητού πράγματος ή δικαιωμάτων που δωρίζονται στα πιο πάνω αναφερόμενα πρόσωπα. 3.

Στην αίτησή σας αναφέρετε πως δωρίζετε αντίτυπα βιβλίων που εκδίδετε εσείς σε

πρόσωπα, συλλόγους και βιβλιοθήκες. 4.

Από τα παραπάνω συμπεραίνεται πως το ποσό που καταβάλλετε για την έκδοση των

βιβλίων σας, το σύνολο των αντιτύπων των οποίων δωρίζετε, δεν μπορεί να αφαιρεθεί από το εισόδημά σας. 5.

Τέλος, η χρηματοδότηση έκδοσης βιβλίων γενικότερου ενδιαφέροντος είναι θέμα που

δεν άπτεται της αρμοδιότητας του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών. Αθήνα, 29 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1014742/241/Α0012 ΘΕΜΑ: Δικαίωμα έκπτωσης ποσού 2.400 ευρώ χήρας αποβιώσαντος αξιωματικού, αναπήρου πολέμου. Απαντώντας στην από 19.10.2007 αίτησή σας για το πιο πάνω θέμα, σας πληροφορούμε τα εξής: 1.

Σύμφωνα με την παρ.2 του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994) από το συνολικό

εισόδημα του φορολογουμένου εκπίπτει ως δαπάνη χωρίς δικαιολογητικά ποσό δύο χιλιάδων τετρακοσίων (2.400) ευρώ, για τον ίδιο το φορολογούμενο και για καθένα από τα πρόσωπα, που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, εφόσον είναι θύματα πολέμου. Θύματα πολέμου κατά την έννοια του παρόντος είναι τα πρόσωπα που λαμβάνουν σύνταξη από πολεμική αιτία. Με τα θύματα πολέμου εξομοιώνονται και τα πρόσωπα τα οποία ως μέλη οικογενειών 57

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

αξιωματικών και οπλιτών, οι οποίοι απεβίωσαν κατά την εκτέλεση διατεταγμένης υπηρεσίας σε ειρηνική περίοδο, δικαιούνται σύνταξη από το δημόσιο ταμείο. 2.

Επίσης, σύμφωνα με την Ε.7411/ΠΟΛ. 168/26.6.1972 διαταγή, την έκπτωση

δικαιούνται μεταξύ των άλλων και οι οικογένειες των αξιωματικών που έπαθαν στον πόλεμο, τέθηκαν, λόγω αυτού, σε πολεμική διαθεσιμότητα ή αποστρατεία και απεβίωσαν μεταγενέστερα, οι οποίες λαμβάνουν πολεμική σύνταξη. 3.

Από τα παραπάνω προκύπτει πως χήρα αποβιώσαντος αξιωματικού που έπαθε στον

πόλεμο, τέθηκε σε διαθεσιμότητα λόγω αυτού και απεβίωσε ύστερα, η οποία λαμβάνει πολεμική σύνταξη, δικαιούται την έκπτωση ποσού δύο χιλιάδων τετρακοσίων (2.400) ευρώ από το συνολικό εισόδημά της, πράγμα που αναφέρεται και στο φυλλάδιο οδηγιών για τη συμπλήρωση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και συγκεκριμένα στις οδηγίες για τη συμπλήρωση του πίνακα 3. Αθήνα, 29 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1020651/324/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση τόκων στεγαστικού δανείου για απόκτηση πρώτης κατοικίας της οποίας την πλήρη κυριότητα μεταβιβάζει ο φορολογούμενος σε μεταγενέστερο χρόνο. 1. Από τις διατάξεις της περ. ε΄ της παρ.1 του άρθρου 8 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), προβλέπεται η αφαίρεση από το συνολικό εισόδημα του ποσού των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλει ο φορολογούμενος για στεγαστικά δάνεια για απόκτηση πρώτης κατοικίας που χορηγούνται σ’ αυτόν με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών & Δανείων, τα Ταχυδρομικά Ταμιευτήρια και λοιπούς πιστωτικούς οργανισμούς, εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητό του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων τους που τους βαρύνουν. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για τόκους από συμβάσεις δανείων που συνάπτονται μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2002. Αν η επιφάνεια της πρώτης κατοικίας υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ., το ποσό της δαπάνης που εκπίπτει ή που μειώνει το φόρο, ανάλογα με το πότε έχει συναφθεί το δάνειο, περιορίζεται στο μέρος που αναλογεί επιμεριστικά στη μέχρι των εκατόν είκοσι (120) τ.μ. επιφάνεια της κατοικίας. 2. Με δεδομένη, λοιπόν, αυτή την αναμφισβήτητη βούληση του νομοθέτη να παράσχει την έκπτωση των εν λόγω τόκων μόνο όταν πρόκειται για αγορά πρώτης κατοικίας, συνάγεται ότι η εκάστοτε συνδρομή των προϋποθέσεων, προκειμένου να θεωρηθεί ότι η δια στεγαστικού δανείου κτώμενη κατοικίας είναι πρώτη, πρέπει να υφίσταται κατά τη σύνταξη του συμβολαίου κτήσης της υπό δανειοδότηση κατοικίας και όχι σε μεταγενέστερο ή προγενέστερο αυτής 58

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

χρόνο (σχετ. 1649/00/12.2.2003 έγγραφο του Ειδικού Γραφείου Νομικού Συμβούλου Φορολογίας). 3. Επίσης, σύμφωνα με την αρ.48/2006 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε δεκτή από τον κ. Υφυπουργό Οικονομίας & Οικονομικών (σχετικό το 1011502/239/12.4.2006 έγγραφό μας) κρίσιμος χρόνος συνδρομής των προϋποθέσεων για την έκπτωση των τόκων από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου, βάσει των διατάξεων της υποπερ. αα΄ της περ. ε΄ της παρ.1 του άρθρου 8 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), είναι ο χρόνος σύνταξης του συμβολαίου κτήσης της υπό δανειοδότηση κατοικίας. Επιγενόμενοι λόγοι σχετικοί με την περαιτέρω κτήση ή απώλεια άλλης οικίας από τον ίδιο, τον άλλο σύζυγο ή τα τέκνα που τον βαρύνουν δεν επάγονται έννομες συνέπειες τόσο ως προς την αφαίρεση των τόκων από το εισόδημα κατά το άρθρο 8 του ΚΦΕ όσο ως προς τη μείωση του φόρου κατά το άρθρο 9 του ΚΦΕ, ανάλογα με το έτος σύναψης του στεγαστικού δανείου. 4. Στην αίτησή σας αναφέρετε ότι αγοράσατε πρώτη κατοικία το 2002 συνάπτοντας ενυπόθηκο τραπεζικό δάνειο, τους τόκους του οποίου εκπίπτετε από το εισόδημά σας. Το ακίνητο αυτό προτίθεστε να μεταβιβάσετε στην κόρη σας. Στην περίπτωση αυτή οι τόκοι θα εξακολουθήσουν να εκπίπτουν από το δικό σας εισόδημα, εφαρμοζόμενων των διατάξεων της περ. ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 8 του ΚΦΕ, δεδομένου ότι εξετάζεται η συνδρομή των προϋποθέσεων στο πρόσωπο του φορολογουμένου κατά το χρόνο σύναψης του συμβολαίου κτήσης πρώτης κατοικίας. Αθήνα, 3 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1002490/52/Α0012 ΘΕΜΑ: Αφαίρεση από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου των εισφορών που καταβάλλονται στο Ταμείο Επικουρικής Ασφάλισης και Κοινής Διανομής Πρατηριούχων Υγρών Καυσίμων. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του

Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρείται το συνολικό ποσό των εισφορών που καταβάλλονται από αυτόν σε ταμεία ασφάλισης του, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης του σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο. 3.

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του καταστατικού του Ταμείου

Επικουρικής Ασφάλισης και Κοινής Διανομής Πρατηριούχων Υγρών Καυσίμων, που τροποποιήθηκε, συμπληρώθηκε και αντικαταστάθηκε με την Αριθ.Φ.20210/4231/152/26-22004 (ΦΕΚ Β΄ 427/2-3-2004) απόφαση του Υφυπουργού Εργασίας και Κοινωνικών 59

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

Ασφαλίσεων, η οποία εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 42 του ν.2972/2001 (ΦΕΚ Α΄ 291), το Ταμείο Επικουρικής Ασφάλισης Πρόνοιας και Κοινής Διανομής Πωλητών Βενζίνης Αθηνών Πειραιώς και Περιχώρων, που ιδρύθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 1 του α.ν.1606/39 (Α΄ 50) και μετονομάσθηκε σε Ταμείο Επικουρικής Ασφάλισης και Κοινής Διανομής Πρατηριούχων Υγρών Καυσίμων με τις διατάξεις του άρθρου 42 του ν.2972/2001 (Α΄ 291), αποτελεί νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, με έδρα την Αθήνα και τελεί υπό την εποπτεία και τον έλεγχο του Υπουργείου Εργασίας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων. Στο Ταμείο λειτουργούν δύο κλάδοι: α) ο Κλάδος Επικουρικής Ασφάλισης και β) ο Κλάδος Κοινής Διανομής, με λογιστική και οικονομική αυτοτέλεια. Σκοπός του Ταμείου, σύμφωνα με το άρθρο 2 του καταστατικού, είναι: α) η επικουρική ασφάλιση των ασφαλιζόμενων προσώπων, κατά των κινδύνων γήρατος, αναπηρίας και θανάτου, με τη χορήγηση σ’ αυτά και τα μέλη της οικογενείας τους, των παροχών που προβλέπονται από τις διατάξεις του καταστατικού και την εν γένει νομοθεσία, όταν επέλθει ο ασφαλιστικός κίνδυνος και β) η διανομή ισόποσου μερίσματος στα πρόσωπα που αναφέρονται στα άρθρα 31 και 3 του καταστατικού. Κατά το άρθρο 3 του καταστατικού, στην ασφάλιση του Ταμείου υπάγονται υποχρεωτικά τα φυσικά πρόσωπα τα οποία έχουν στο όνομα τους την κατά νόμο άδεια λειτουργίας πρατηρίου υγρών καυσίμων ή υγραερίου για κίνηση οχημάτων, καθώς και τα φυσικά πρόσωπα τα οποία έχουν στο όνομά τους άδεια λειτουργίας σταθμού αυτοκινήτων με δυνατότητα χορήγησης υγρών καυσίμων ή υγραερίου που βρίσκονται, εντός περιοχής κύκλου με κέντρο την Πλατεία Ομονοίας Αθηνών και ακτίνα μήκους 20 χιλιομέτρων και από 1.1.2005, σε όλη την Επικράτεια. Αν η άδεια λειτουργίας των πρατηρίων ή σταθμών αυτοκινήτων έχει εκδοθεί στο όνομα ομορρύθμου ή ετερορρύθμου εταιρείας ασφαλίζεται ο εκ των ομορρύθμων εταίρων νόμιμος εκπρόσωπος (ή νόμιμοι εκπρόσωποι) αυτής. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 του καταστατικού, η εισφορά του ασφαλισμένου συνίσταται σε ποσοστό 4,950 τοις χιλίοις επί των ανά λίτρο προ Φ.Π.Α. τιμών των βενζινών, των πετρελαίων και του υγραερίου, τις οποίες τιμές καταβάλλει ο πρατηριούχος στον εν γένει, έμπορο για την αγορά των προϊόντων αυτών. Οι ασφαλισμένοι από 1.1.1993 καταβάλλουν εισφορά ίση με ποσοστό 6% επί της ασφαλιστικής κατηγορίας του άρθρου 22 του ν.2084/1992. Στο τέλος κάθε έτους γίνεται συμψηφισμός της εισφοράς του ασφαλισμένου που καταβλήθηκε ως ποσοστό της τιμής των αγοραζομένων υγρών καυσίμων και εάν το ποσό της υπολείπεται της προβλεπόμενης, ο ασφαλισμένος υποχρεούται να καταβάλει το υπόλοιπο ποσό, ενώ αν είναι μεγαλύτερο από αυτό που ορίζεται με βάση την ανώτερη ασφαλιστική κατηγορία, το επιπλέον ποσό κατατίθεται σε ειδικό λογαριασμό υπέρ του ασφαλισμένου. Στον Κλάδο Κοινής Διανομής περιέρχεται ποσοστό 10% εκ των εσόδων 60

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

του Ταμείου από τις εισφορές των ασφαλισμένων μετόχων. Το σύνολο των λοιπών εν γένει εσόδων του Ταμείου περιέρχεται στον κλάδο Επικουρικής Ασφάλισης. 3.

Με την 1013556/233/Α0012/5.2.2007 διαταγή μας προς τη Δ.Ο.Υ. Τρικάλων έγινε δεκτό

ότι το ποσό που παρακρατείται σε ομόρρυθμη εταιρία πρατηριούχο υγρών καυσίμων κατά την αγορά των προϊόντων της και αποδίδεται ως εισφορά στο Ταμείο Επικουρικής Ασφάλισης και Κοινής Διανομής Πρατηριούχων Υγρών Καυσίμων, για ασφάλιση των εκπροσώπων της, εκπίπτει από το εισόδημα των ασφαλιζόμενων προσώπων. 4. Στο έγγραφό σας αναφέρετε πως φορολογούμενος, μέλος εταιρείας Ο.Ε., δήλωσε με συμπληρωματική δήλωση εισοδήματος οικονομικού έτους 2007, υποχρεωτικές εισφορές σε ταμεία ασφάλισης ποσού 6.122,01 ευρώ, στο Ταμείο Επικουρικής Ασφάλισης και Κοινής Διανομής Πρατηριούχων Υγρών Καυσίμων, που αποτελεί το μερίδιο του σε σύνολο 12.754,19 ευρώ, που κατέβαλε το έτος 2006 η εταιρεία «Χ», σύμφωνα και με τη σχετική βεβαίωση του Ταμείου. 5. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι το ανωτέρω ποσό αποτελεί υποχρεωτική κατά νόμο ασφαλιστική εισφορά του φορολογουμένου, εφόσον είναι νόμιμος εκπρόσωπος και μέλος της ομόρρυθμης εταιρίας, και εκπίπτει από το συνολικό εισόδημά του, παρότι δεν το κατέβαλε ο ίδιος, αλλά η εταιρία στην οποία είναι μέλος, για το λόγο ότι είναι προσωπική δαπάνη φυσικού προσώπου και όχι παραγωγική δαπάνη της εταιρίας, γι’ αυτό και δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρίας με βάση το άρθρο 31 του Κ.Φ.Ε.. Προϋπόθεση βέβαια για την έκπτωση είναι ότι το ποσό των εισφορών αυτών δεν έχει συμπεριληφθεί στο κόστος αγοράς των υγρών καυσίμων στα βιβλία της εταιρίας. Αθήνα, 4 Μαρτίου Αριθ. πρωτ.: 1021203/359/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση πολιτιστικών χορηγιών από το εισόδημα φυσικών προσώπων και τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ΄ της παρ.1 του άρθρου 8 και της υποπερ. γγ΄ της παρ.1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994) από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου ή από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, αντίστοιχα, εκπίπτουν, μεταξύ άλλων, τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται από αυτόν λόγω χορηγίας μέχρι ποσοστό 10% του συνολικού φορολογούμενου εισοδήματος του προς τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα υπάρχουν ή συνιστώνται, εφόσον επιδιώκουν σκοπούς πολιτιστικούς. Πολιτιστικοί σκοποί είναι ιδίως η καλλιέργεια, προαγωγή διάδοση των γραμμάτων της μουσικής, του χορού του θεάτρου, του κιν/φου, της ζωγραφικής, της γλυπτικής και των 61

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

τεχνών, καθώς και η ίδρυση, επέκταση και συντήρηση των αναγνωρισμένων ιδιωτικών μουσείων, όπως φυσικής ιστορίας, τέχνης, εθνολογικών και λαογραφικών. Με κοινές αποφάσεις των Υπουργών Οικονομικών και Πολιτισμού καθορίζονται μετά από έλεγχο του Υπουργείου Πολιτισμού, τα νομικά πρόσωπα που επιδιώκουν πολιτιστικούς σκοπούς, για την εφαρμογή αυτών των διατάξεων. Όταν τα ποσά των χορηγιών αυτής της περίπτωσης, υπερβαίνουν τα τριακόσια (300) ευρώ ετησίως, λαμβάνοντας υπόψη μόνο εφόσον έχουν κατατεθεί σε ειδικό λογαριασμό του νομικού προσώπου, που πρέπει να ανοιχθεί για το σκοπό αυτόν στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων ή σε τράπεζα που νόμιμα λειτουργεί στην Ελλάδα. Το οικείο γραμμάτιο είσπραξης της τράπεζας που θα εκδίδεται πρέπει να αναφέρει τα στοιχεία του χορηγού και δωρεοδόχου, το ποσό της χορηγίας αριθμητικώς και ολογράφως, την ημερομηνία κατάθεσης του και την υπογραφή του χορηγού. Τα χρηματικά ποσά αυτών των χορηγιών δεν πρέπει να έχουν εκπέσει με βάση άλλη διάταξη του παρόντος. Το αφορολόγητο ποσό αυτής της περίπτωσης, που προέρχεται από χορηγίες χρηματικών ποσών, δεν μπορεί να υπερβεί ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) του εισοδήματος που προκύπτει σε περίπτωση εφαρμογής της παρ.1 του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε για τα φυσικά πρόσωπα. Τα ποσά των χορηγιών αφαιρούνται, εφόσον υπερβαίνουν συνολικά τα εκατό (100) ευρώ (για τα φυσικά πρόσωπα). 2. Επίσης, όπως ορίζεται με την 1017701/306/Α0012/19.2.2001 Απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, για την απόδειξη της καταβολής του χρηματικού ποσού της χορηγίας προς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπό πολιτιστικό ν.π.ι.δ., εκτός από τα παραστατικά κατάθεσης του ποσού σε τράπεζα στο λογ/σμό του δωρεοδόχου, απαιτείται και η προσκόμιση από τον χορηγό διπλότυπης απόδειξης ή γραμματίου είσπραξης του ποσού της χορηγίας η οποία εκδίδεται από το νόμιμο εκπρόσωπο του δωρεοδόχου, καθώς και βεβαίωση ή αντίγραφο της οικείας πράξης του νόμιμου εκπροσώπου του δωρεοδόχου από την οποία να προκύπτει η αποδοχή της χορηγίας και η καταχώρηση του ποσού αυτής στα επίσημα βιβλία του δωρεοδόχου. 3. Ήδη, όμως, ως προς την «Πολιτιστική Χορηγία», με το ν.3525/2007 (ΦΕΚ 16 Α΄) θεσπίστηκε νέο νομοθετικό πλαίσιο, το οποίο προβλέπει νέο τρόπο έκπτωσης των χορηγιών. Συγκεκριμένα, από τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 12 του νόμου αυτού ορίζεται ότι το χρηματικό ποσό ή αξία της παροχής μετά από χρηματική αποτίμηση αυτής από ειδική εκτιμητική επιτροπή, που προσφέρεται ως πολιτιστική χορηγία, σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αυτού, εκπίπτει εξ ολοκλήρου από το φορολογητέο εισόδημα του φορολογουμένου ή τα 62

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

ακαθάριστα εισοδήματά της επιχείρησης που προσέφεραν τη χορηγία. Το αφαιρούμενο συνολικό ποσό αναπροσαρμόζεται και από 10% που ισχύει σήμερα σύμφωνα με το άρθρο 8 του ν.2238/1999, δεν μπορεί να υπερβαίνει πλέον τα τριάντα τοις εκατό (30%) του συνολικού φορολογούμενου εισοδήματος ή των καθαρών κερδών που προκύπτουν από τα βιβλία της επιχείρησης που προσέφερε τη χορηγία. 4. Επίσης, διευκρινίζεται με το άρθρο 15 του ίδιου νόμου ότι μέχρι την έκδοση της κοινής απόφασης της παρ.3 του άρθρου 3 και των αποφάσεων των παρ.2 και 5 του άρθρου 4 του προαναφερθέντος νόμου (3525/2007) εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις της παρ.1 του παρόντος, ως προς τη διαδικασία έκπτωσης του ποσού της χορηγίας από το εισόδημα του χορηγού. 5. Επομένως, όσον αφορά στην έκπτωση των χορηγιών, μέχρι να εκδοθούν οι αποφάσεις του ν.3525/2007, ισχύουν οι διατάξεις των άρθρων 8 και 31 του ΚΦΕ, που θέτουν ως βασική προϋπόθεση για την έκπτωση, την ύπαρξη κοινής υπουργικής απόφασης των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών και Πολιτισμού για τον χαρακτηρισμό του ν.π.ι.δ. ως νομικού προσώπου που επιδιώκει σκοπούς πολιτιστικούς. Αθήνα 7 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1117352ττε/2290/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση δαπανών με δικαιολογητικά από το ακαθάριστο εισόδημα των ακινήτων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 23 του ν.2238/1994, όπως ίσχυαν το οικον. έτος 2006, από το ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση οικοδομών που χρησιμοποιούνται

ως

κατοικίες,

οικοτροφεία,

σχολεία,

φροντιστήρια

αίθουσες

κινηματογράφων ή θεάτρων, ξενοδοχεία, νοσοκομεία ή κλινικές εκπίπτει ποσοστό μέχρι 15% για τα ασφάλιστρα κατά του κινδύνου πυρκαγιάς ή άλλων κινδύνων, για έξοδα επισκευής και συντήρησης, καθώς και για αμοιβή δικηγόρου για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος. Το ποσοστό αυτό περιορίζεται σε 5% για το εισόδημα από οικοδομές που χρησιμοποιούνται για άλλες χρήσεις. Αν οι δαπάνες αυτές αφορούν κοινόχρηστους χώρους του ακινήτου επιμερίζονται αναλόγως στους συνιδιοκτήτες του. 2. Για τη διενέργεια της έκπτωσης αυτής που γίνεται με την εκκαθάριση της φορολογικής δήλωσης, απαιτείται η συνυποβολή των προβλεπόμενων δικαιολογητικών. Επίσης, διευκρινίζεται ότι στην έννοια του όρου «δαπάνες επισκευής και συντήρησης» της προηγούμενης παραγράφου περιλαμβάνονται οι δαπάνες που γίνονται με σκοπό να επαναφέρουν κάποιο ακίνητο που έχει υποστεί βλάβη ή αλλοίωση στην αρχική του 63

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

κατάσταση, καθώς και τη διενέργεια δαπανών που αποσκοπούν να διατηρηθεί κάποιο ακίνητο σε καλή κατάσταση και προληφθούν ή παρεμποδιστούν τυχόν βλάβες ή αλλοιώσεις του από τη χρήση ή τη λειτουργία ή την πάροδο του χρόνου, ενώ δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες βελτίωσης που αποβλέπουν στην επαύξηση της αξίας του που οφείλεται στην επαύξηση ή επέκταση ή συμπλήρωση του οικείου περιουσιακού στοιχείου. Στις πιο πάνω δαπάνες επισκευής και συντήρησης περιλαμβάνονται τόσο οι δαπάνες για παροχή υπηρεσιών, όσο και οι δαπάνες για αγορά υλικών, που γίνονται από τον ιδιοκτήτη και όχι από τον ενοικιαστή. Ειδικότερα, στις δαπάνες επισκευής και συντήρησης περιλαμβάνονται τόσο οι δαπάνες για εργασίες επισκευής και συντήρησης ηλεκτρικής και υδραυλικής εγκατάστασης, εγκατάστασης κεντρικής θέρμανσης, καθώς και για αγορά ηλεκτρολογικού υλικού, υδραυλικών ειδών, ειδών υγιεινής και σωμάτων καλοριφέρ, οι δαπάνες για εργασίες ελαιοχρωματισμών και για αγορά κάθε είδους χρωμάτων και βοηθητικών υλικών, όπως λινέλαιο, νέφτι, στόκος, γυαλόχαρτο κ.λπ.. Στις πιο πάνω δαπάνες δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες αγοράς και παροχής υπηρεσιών για την αρχική τοποθέτηση της ηλεκτρολογικής και υδραυλικής εγκατάστασης και της εγκατάστασης κεντρικής θέρμανσης. Στα ποσοστά αυτά (15% ή 5%) εκτός από τις προαναφερόμενες δαπάνες επισκευής και συντήρησης του ακινήτου, περιλαμβάνονται και οι αντίστοιχες δαπάνες των κοινόχρηστων χώρων αυτού, όπως επισκευή και συντήρηση καλοριφέρ, ανελκυστήρα κ.λπ.. Επίσης διευκρινίζεται ότι στις πιο πάνω δαπάνες δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες καθορισμού της πολυκατοικίας (υλικά, αμοιβές, ασφάλιστρα προσωπικού που ασχολείται με την καθαριότητα). Επίσης, οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης πρέπει να αφορούν το ίδιο το ακίνητο και όχι αντικείμενα που τοποθετούνται στο εξωτερικό οργανισμό του κτηρίου ή αφορούν τη διακόσμηση του χώρου, όπως π.χ. τοποθέτηση, αντικατάσταση ή επισκευή κεραίας, τέντας, απορροφητήρα, ηλεκτρικού θερμοσίφωνα, συστήματος συναγερμού ντουλαπιών, φωτιστικών, καθρέπτη και αξεσουάρ μπάνιου, σύνδεση ακινήτου με το αρδευτικό δίκτυο κ.λπ.. Οι δαπάνες (επισκευής και συντήρησης κ.λπ.) των κοινόχρηστων χώρων του ακινήτου επιμερίζονται στους συνιδιοκτήτες του, ανάλογα με το ποσοστό συνιδιοκτησίας καθενός. Ο επιμερισμός των δαπανών αυτών των κοινόχρηστων χώρων στους ιδιοκτήτες των οριζόντιων ιδιοκτησιών γίνεται από το διαχειριστή της πολυκατοικίας, ο οποίος στο τέλος κάθε ημερολογιακού έτους εκδίδει βεβαιώσεις-συγκεντρωτικές καταστάσεις με βάση τα πρωτότυπα δικαιολογητικά που προβλέπονται από τον ΚΒΣ, τα οποία συγκεντρώνει κατά την καταβολή των δαπανών. Στη

βεβαίωση-συγκεντρωτική

κατάσταση 64

των δαπανών

αυτών, αναγράφονται

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

αναλυτικά ο αριθμός και η ημερομηνία κάθε απόδειξης, το είδος της δαπάνης και το ποσό της, καθώς και το συνολικό ποσό των δαπανών αυτών και επιπλέον τα ονόματα των συνιδιοκτητών, τα χιλιοστά τους και το ποσό της δαπάνης που αναλογεί σε καθένα και επισυνάπτονται

φωτοαντίγραφα

των

αποδείξεων

δαπανών

(σχετ.

οι

1018050/189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/8.2.1993 και 1017701/306/Α0012/ΠΟΛ. 1040/19.2.2001 διαταγές μας και το 1074592/1473/Α0012/8.10.2007 έγγραφό μας. 3. Συνεπώς, σύμφωνα με όσα προαναφέρονται, κατά το οικον. έτος 2007, αν τα δύο διαμερίσματα είναι κατοικίες που εκμισθώνονται, τότε από το ακαθάριστο εισόδημα καθενός απ' αυτά μπορεί να εκπέσει ποσοστό μέχρι 15% αυτού για τις δαπάνες επισκευής και συντήρησης τόσο των κύριων και βοηθητικών χώρων αυτών, όσο και των κοινοχρήστων χώρων τους που καταβάλατε η ίδια και όχι οι ενοικιαστές σας. Ειδικότερα, στις δαπάνες επισκευής και συντήρησης των διαμερισμάτων σας, με τις πιο πάνω προϋποθέσεις, μπορεί να περιληφθεί η δαπάνη αγοράς ηλεκτρολογικού υλικού (κουδουνιού, πρίζας, διακόπτη, αυτόματου διαρροής), δεν περιλαμβάνεται όμως η δαπάνη απολύμανσης και απεντόμωσης αυτών. Επίσης, στις δαπάνες επισκευής και συντήρησης των κοινόχρηστων χώρων που αναλογούν στο ποσοστό συμμετοχής των δύο διαμερισμάτων σας μπορούν να περιληφθούν δαπάνες επισκευής και συντήρησης που αφορούν τον οργανισμό του κτηρίου, την ηλεκτρολογική και την υδραυλική εγκατάσταση, καθώς και την εγκατάσταση κεντρικής θέρμανσης, τον ανελκυστήρα και λοιπούς κοινόχρηστους χώρους της πολυκατοικίας, όχι όμως

οι

δαπάνες

καθορισμού,

απολύμανσης

και

απεντόμωσης,

αναγόμωσης,

πυροσβεστήρων κ.λπ. των χώρων αυτών. Αθήνα, 17 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1027529/450/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση δαπάνης χωρίς δικαιολογητικά για άτομα με βαριές κινητικές αναπηρίες. 1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παρ. 2 του άρθρου 8 του ν.2238/1994, από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου εκπίπτει ως δαπάνη χωρίς δικαιολογητικά το ποσό χιλίων εννιακοσίων (1.900) ευρώ, για τον ίδιο το φορολογούμενο και για καθένα από τα πρόσωπα που συνοικούν μ’ αυτόν και τον βαρύνουν, εφόσον παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά (67%) και πάνω από νοητική καθυστέρηση, φυσική πάθηση, με βάση τη γνωμάτευση της οικείας πρωτοβάθμιας υγειονομικής επιτροπής, που εδρεύει σε κάθε νομό. Δε λαμβάνεται υπόψη επαγγελματική ή ασφαλιστική αναπηρία. 2. Επίσης, με την 1035166/400/Α0012/ΠΟΛ. 1087/9.3.1993 (ΦΕΚ 198 Β΄) κοινή απόφαση των 65

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

Υπουργών Οικονομικών και Υγείας, Πρόνοιας & Κοιν. Ασφαλίσεων, ορίζεται ότι σε περίπτωση που ο φορολογούμενος παρουσιάζει βαριές κινητικές αναπηρίες σε ποσοστό που υπερβαίνει το ογδόντα τοις εκατό (80%), καθώς και σε περίπτωση που αυτός ή τα πρόσωπα που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν παρουσιάζουν αναπηρία 67% και πάνω, από νοητική καθυστέρηση, φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση, για την απόδειξη του ποσοστού της αναπηρίας απαιτείται απόφαση της αρμόδιας Υγειονομικής Επιτροπής του π.δ. 611/1977. Με την απόφαση αυτή θα διαπιστώνεται και βεβαιώνεται το ποσοστό της αναπηρίας του προσώπου που αφορά, αν πρόκειται για βαριές κινητικές αναπηρίες, νοητική καθυστέρηση, φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση, καθώς και το χρονικό διάστημα που προβλέπεται ότι θα διαρκέσει η αναπηρία αυτή. 3. Σύμφωνα με τα παραπάνω για να δικαιούστε την έκπτωση των 1.900 ευρώ πρέπει η γνωμάτευση της πρωτοβάθμιας υγειονομικής επιτροπής της Νομαρχίας να αναφέρει και ότι πάσχετε από βαριές κινητικές αναπηρίες 67% και πάνω. Εφόσον υπάρχουν οι παραπάνω προϋποθέσεις θα δικαιούστε τη μείωση των 1.900 ευρώ (από 1.1.2007 2.400 ευρώ) από την ημερομηνία της έκδοσης της απόφασης και μετά. Επομένως για το οικον. έτος 2007 που αναφέρεστε δε δικαιούστε την παραπάνω μείωση του εισοδήματος, αλλά ούτε και για το οικον. έτος 2008, διότι η βεβαίωση εκδόθηκε στις 15.1.08 και δεν έχει αναδρομική ισχύ. Αθήνα, 27 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1029792/481/Α0012 ΘΕΜΑ: Εκπτώσεις δαπανών από το εισόδημα του φορολογούμενου. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 8 του ν.3610/2007, ορίζεται ποσοστό έκπτωσης από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου που ανέρχεται σε σαράντα τοις εκατό (40%) του συνολικού ετήσιου ποσού των πιο κάτω δαπανών και δεν μπορεί να υπερβεί τα οκτώ χιλιάδες (8.000) ευρώ, στις οποίες υποβάλλεται ο ίδιος, η σύζυγός του και τα τέκνα που τους βαρύνουν: αα) του ποσού που καταβάλλεται για δαπάνες δεξιώσεων γάμων και βαπτίσεων, καθώς και σε ταβέρνες και εστιατόρια και σε κάθε είδους χώρους εστίασης και ψυχαγωγίας, με εξαίρεση τα εστιατόρια ταχείας εξυπηρέτησης και αυτά που είναι εντός ξενοδοχείων και πλοίων) ββ) του ποσού της δαπάνης που καταβάλλεται σε μεσίτες ακινήτων, ωδεία, σχολές χορού και ρυθμικής, σχολές πολεμικών τεχνών, γυμναστήρια, κολυμβητήρια, ινστιτούτα ή κέντρα

αδυνατίσματος

και

αισθητικής,

κομμωτήρια,

διαιτολόγους,

διατροφολόγους,

ομοιοπαθητικούς, λογοθεραπευτές και μασέρ, γγ) του ποσού της δαπάνης που καταβάλλεται για παροχή υπηρεσιών επισκευής 66

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

κλιματισμού (ψύξης - θέρμανσης) και εξαερισμού, δδ) του ποσού της δαπάνης που καταβάλλεται για παροχή υπηρεσιών σε υδραυλικούς, ηλεκτρολόγους, ελαιοχρωματιστές και λοιπά επαγγέλματα που αφορούν επισκευή και συντήρηση οικοδομών. 2. Τέλος, σας πληροφορούμε ότι για τη συμπλήρωση του κωδικού αριθμού 049 του πίνακα 7 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2008, με τις δαπάνες αυτές έχουν δοθεί σχετικές οδηγίες στο φυλλάδιο οδηγιών, (σελ. 41 -42). Αθήνα, 27 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1047550πε/918/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση δαπανών από το ακαθάριστο εισόδημα των ακινήτων, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε.. 1. Απαντώντας στο πιο πάνω σχετικό, αναφορικά με το υπόψη θέμα, σας πληροφορούμε ότι με την 1018050/189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/8.2.1993 διαταγή μας έγινε δεκτό ότι μεταξύ των δαπανών επισκευής και συντήρησης ενός ακινήτου περιλαμβάνεται τόσο η δαπάνη για παροχή υπηρεσιών, όσο και η δαπάνη αγοράς των απαιτούμενων υλικών. 2. Διευκρινίζεται ότι για τη διενέργεια της έκπτωσης δαπανών επισκευής και συντήρησης ακινήτου σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., αρκεί μόνο η συνυποβολή με τη φορολογική δήλωση των προβλεπόμενων δικαιολογητικών αγοράς υλικών, χωρίς να απαιτείται συγχρόνως και η συνυποβολή δικαιολογητικών για την παροχή υπηρεσιών. 3. Ανεξάρτητα από τα ανωτέρω, η διαπίστωση διενέργειας ή μη της οικείας δαπάνης αποτελεί θέμα πραγματικό που ανάγεται στη δική σας εξελεγκτική εξουσία και η διευκρίνιση ποιο ακίνητο αφορά κάθε δαπάνη, πρέπει να γίνεται από το φορολογούμενο κατά τη παραλαβή ή την κωδικογράφηση της οικείας δήλωσης. Αθήνα, 28 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1038028/10148/Β0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση ποσού δωρεάς από το φορολογούμενο εισόδημα φυσικού προσώπου. ΤΜΗΜΑ Β' 1.

Όπως έγινε δεκτό με το αριθμ. 1087212/11222πε/Β0012/14.5.2007 έγγραφό μας το

Ίδρυμα με την επωνυμία «Χ» (κοινωφελές ίδρυμα) απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος για τα έσοδα που αποκτά κατά την επιδίωξη εκπλήρωσης του κοινωφελούς σκοπού του (πώληση εκδιδόμενων πνευματικών βιβλίων, έσοδα από το παγκάρι). Αντίθετα, για τα εισοδήματα του Ησυχαστηρίου από την εμπορία εισαγόμενων εικόνων και την πώληση 67

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

ακινήτων κατά σύστημα, το υπόψη ν.π.ι.δ. μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα θα φορολογείται με τις οικείες διατάξεις, καθόσον οι ανωτέρω δραστηριότητες συνιστούν εμπορικές πράξεις που δεν εμπίπτουν στην έννοια της επιδίωξης του κοινωφελούς σκοπού του. ΤΜΗΜΑ Α' 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 8 και της υποπερ. γγ΄ της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου ή από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, αντίστοιχα, εκπίπτουν, μεταξύ άλλων, τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται λόγω δωρεάς προς τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα έχουν συσταθεί ή συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς. 2. Όπως έγινε δεκτό με την 1018050/189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/8.2.1993 εγκύκλιο, η έννοια του κοινωφελούς σκοπού είναι αυτή που δόθηκε από τη νομολογία μέχρι σήμερα, κατά την έννοια του άρθρου 1 του αν.ν.2039/1939 και περιλαμβάνει κάθε κρατικό, φιλανθρωπικό, θρησκευτικό, εθνωφελή, εκπαιδευτικό και γενικά επωφελή στο κοινό ολικά ή μερικά σκοπό. 3. Περαιτέρω, διευκρινίζεται με την περ. δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 8 του ν.2238/1994 ότι όταν τα ποσά των δωρεών της ανωτέρω περίπτωσης, υπερβαίνουν τα τριακόσια (300) ευρώ ετησίως, λαμβάνονται υπόψη μόνο εφόσον έχουν κατατεθεί σε ειδικό λογαριασμό του νομικού προσώπου, που πρέπει να ανοιχθεί για το σκοπό αυτόν στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων ή σε τράπεζα που νόμιμα λειτουργεί την Ελλάδα. Τα χρηματικά ποσά αυτών των δωρεών δεν πρέπει να έχουν εκπέσει με βάση άλλη διάταξη του ίδιου νόμου. Το αφορολόγητο ποσό αυτής της περίπτωσης, που προέρχεται από δωρεές χρηματικών ποσών, δεν μπορεί να υπερβεί ποσοστό 10% του εισοδήματος που προκύπτει σε περίπτωση εφαρμογής της παρ.1 του άρθρου 19 του ν.2238/1994 όταν η δωρεά γίνεται από φυσικά πρόσωπα, ενώ στην περίπτωση δωρεάς από επιχείρηση το συνολικό ποσό των δωρεών που εκπίπτουν δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των καθαρών κερδών, που προκύπτουν πριν από την αφαίρεση αυτών των ποσών από τα ακαθάριστα έσοδα της οικείας διαχειριστικής περιόδου. Τα ποσά των δωρεών αφαιρούνται από το συνολικό εισόδημα του φυσικού προσώπου, εφόσον υπερβαίνουν συνολικά τα εκατό (100) ευρώ. 4. Επίσης, με την 1017701/306/Α0012/ΠΟΛ. 1040/19.2.2001 (ΦΕΚ 232 Β΄) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών για τον τύπο και το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων οικον. έτους 2001, καθώς και των λοιπών εντύπων και δικαιολογητικών εγγράφων που υποβάλλονται με αυτήν, έγινε δεκτό ότι για την απόδειξη της καταβολής του ποσού των δωρεών απαιτούνται τα ακόλουθα δικαιολογητικά, προκειμένου για δωρεά χρηματικών ποσών: 68

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

α) Διπλότυπη απόδειξη ή γραμμάτιο είσπραξης του ποσού της δωρεάς, η οποία εκδίδεται από το νόμιμο εκπρόσωπο του δωρεοδόχου. β) Βεβαίωση ή αντίγραφο της οικείας πράξης του νόμιμου εκπροσώπου του δωρεοδόχου από την οποία να προκύπτει η αποδοχή της δωρεάς και η καταχώρηση του ποσού αυτής στα επίσημα βιβλία του δωρεοδόχου. γ) Στην περίπτωση κατά την οποία το ποσό της δωρεάς κατατίθεται σε ειδικό λογαριασμό του δωρεοδόχου που έχει ανοιχθεί σε τράπεζα ή στο Τ.Π. & Δ., εκτός των παραπάνω δικαιολογητικών, απαιτείται και το οικείο γραμμάτιο είσπραξης της τράπεζας ή του Τ.Π. & Δ. στο οποίο πρέπει να αναγράφονται τα στοιχεία του δωρητή και δωρεοδόχου, το ποσό της δωρεάς αριθμητικώς και ολογράφως, η ημερομηνία κατάθεσης του και η υπογραφή του δωρητή κατά περίπτωση. Αν το πρωτότυπο έχει δοθεί στο δωρεοδόχο για την είσπραξη του ποσού που δωρίθηκε, υποβάλλεται αντίγραφο του γραμματίου, κυρωμένο από το Τ.Π. & Δ. ή την τράπεζα, από την οποία εκδόθηκε. 5. Από την αίτησή σας, καθώς και από το Π.Δ.91/1997 με βάση το οποίο ιδρύθηκε το Ίδρυμα με την επωνυμία «Χ» που ανήκει στην Ιερά Μητρόπολη Ψ, προκύπτει ότι το Ίδρυμα αυτό αποτελεί Νομικό Πρόσωπο Ιδιωτικού Δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (άρθρο 1 του καταστατικού) και έχει σκοπό τόσο την αφιέρωση των μελών της Αδελφότητας αυτού στο μοναχικό βίο, όσο και την εκκλησιαστική και κοινωφελή διακονία στην Εκκλησία και γενικότερα στην κοινωνία (άρθρο 4 του καταστατικού). 6. Κατόπιν των ανωτέρω, τα χρηματικά ποσά που θα καταβάλλονται λόγω δωρεάς στο εν λόγω Ίδρυμα, το οποίο είναι Ν.Π.Ι.Δ. με κοινωφελή σκοπό, θα αφαιρούνται από το συνολικό εισόδημα του φυσικού προσώπου ή τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης με την προϋπόθεση ότι υπάρχουν τα απαιτούμενα δικαιολογητικά. Αθήνα 2 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1047530/812/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση εισοδήματος χωρίς δικαιολογητικά ανάπηρων αξιωματικών και οπλιτών κ.λπ. 1.

Με την περίπτωση δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 8 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι

εκπίπτει ως δαπάνη χωρίς δικαιολογητικά ποσό 2.400 ευρώ για τον ίδιο το φορολογούμενο και για καθένα από τα πρόσωπα που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, εφόσον είναι ανάπηροι αξιωματικοί ή οπλίτες, οι οποίοι με την ιδιότητα του αναπήρου παίρνουν σύνταξη από το δημόσιο ταμείο ή αξιωματικοί οι οποίοι έχουν τεθεί σε κατάσταση πολεμικής διαθεσιμότητας ή αξιωματικοί που εξαιτίας πολεμικού τραύματος ή νοσήματος που επήλθε 69

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

λόγω κακουχιών σε πολεμική περίοδο, βρίσκονται σε κατάσταση υπηρεσίας γραφείου ή πρόσωπα που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του ν.1579/1950 (ΦΕΚ 286 Α΄) και του ν.δ.330/1947 (ΦΕΚ 84 Α΄). 2.

Από τις ανωτέρω φορολογικές διατάξεις, οι οποίες ισχύουν περιοριστικά για τις

περιπτώσεις εκείνες στις οποίες αναφέρονται, προκύπτει σύμφωνα με το συνημμένο φωτοαντίγραφο της Απόφασης με την οποία υπαχθήκατε σε κατάσταση υπηρεσίας γραφείου, ότι δεν δικαιούστε την έκπτωση των 2.400 ευρώ από το εισόδημα σας, καθόσον στις διατάξεις αυτές υπάγονται μόνο οι αξιωματικοί που έχουν τεθεί σε κατάσταση υπηρεσίας γραφείου εξαιτίας πολεμικού τραύματος ή πολεμικού νοσήματος, δηλαδή νοσήματος εξ’ αιτίας των κακουχιών του πολέμου και όχι σε οποιαδήποτε άλλη περίπτωση. Αθήνα, 8 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1044506/758/Α0012 ΘΕΜΑ: Εκπιπτόμενες δαπάνες από το εισόδημα του φορολογούμενου. Απαντώντας στην από 15.4.2008 αναφορά σας σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε ότι όπως προκύπτει από τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν.3610/2007 και διευκρινίστηκε με την 1040228/645/Α0012/ΠΟΛ. 1070/3.4.08 διαταγή μας, μεταξύ των δαπανών που εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα του φορολογούμενου περιλαμβάνονται μόνο οι δαπάνες που γίνονται για την επισκευή και συντήρηση κάποιου ακινήτου και όχι αυτές για την αλλαγή χρήσης του που περιγράφεται στην αίτησή σας. Αθήνα, 9 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1050010/867/Α0012 ΘΕΜΑ: Έναρξη ισχύος των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 8 του ν.3610/2007. Απαντώντας στην από 18.4.08 αίτησή σας, που διαβιβάστηκε στην Υπηρεσία μας με το πιο πάνω σχετικό, σας πληροφορούμε ότι όπως ορθά σας ενημέρωσαν στη ΔΟΥ Ζωγράφου, δεν είναι δυνατή η έκπτωση των δαπανών που προβλέπονται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ν.3610/2007 πριν από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νόμου που τη θέσπισε. Συγκεκριμένα με τις διατάξεις της παραγρ. 3 του ίδιου άρθρου ορίζεται η έκπτωση των οικείων δαπανών που διενεργούνται μόνο από 1.8.2007 και μετά και όχι προγενέστερα. Αθήνα, 12 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1000295/25/Α0012 70

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

ΘΕΜΑ: Εκπιπτόμενες δαπάνες από το εισόδημα του φορολογούμενου. Απαντώντας στην από 31.12.2007 αναφορά σας, σας γνωρίζουμε ότι, όπως έγινε δεκτό με την 1040228/645/Α0012/ΠΟΛ. 1070/3.4.2008 διαταγή μας, δεν αναγνωρίζεται η έκπτωση της δαπάνης που καταβάλλεται σε επιχειρήσεις εκμετάλλευσης γηπέδων αντισφαίρισης σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 8 του ν.3610/2007. Αθήνα, 14 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1021652/345/Α0012 ΘΕΜΑ: Εκπιπτόμενες δαπάνες από το εισόδημα του φορολογούμενου. Απαντώντας στην από 21.2.2008 επιστολή σας, σας πληροφορούμε ότι προκύπτει από τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 8 του ν.3610/2007 και την 1040228/645/Α0012/ΠΟΛ 1070/3.4.2008 διαταγή μας, από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου υπάρχει δυνατότητα έκπτωσης ποσοστού 40% της δαπάνης που καταβάλλεται σε κέντρο διασκέδασης για τη διενέργεια της δεξίωσης γάμου. Συνεπώς αν το ποσό των 15.000 ευρώ καταβλήθηκε στο κέντρο διασκεδάσεως από 1.8.2007 και μετά για το φαγητό, τα ποτά και τα αναψυκτικά των 1000 προσκεκλημένων της δεξίωσης, μπορεί να εκπέσει από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου ποσοστό 40% αυτού, εφόσον εκδόθηκε το νόμιμο παραστατικό που προβλέπεται από τον ΚΒΣ. Αθήνα, 14 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1027628/439/Α0012 ΘΕΜΑ: Εκπιπτόμενες δαπάνες από το εισόδημα του φορολογούμενου. Απαντώντας στην από 6.3.2008 τηλεομοιοτυπία σας, σας πληροφορούμε ότι για τη διενέργεια δεξιώσεων γάμων, από τις φωτοτυπίες των αποδείξεων δαπανών που μας προσκομίσατε προβλέπεται η έκπτωση ποσοστού 40% μόνο της δαπάνης των 1.000 ευρώ που καταβλήθηκε για την εκμίσθωση του χώρου και της δαπάνης των 9.955,75 ευρώ που καταβλήθηκε για την τροφοδοσία των προσκεκλημένων, εφόσον έχουν εκδοθεί τα προβλεπόμενα παραστατικά από τον ΚΒΣ. Διευκρινίζεται ότι στη δαπάνη διεξαγωγής της δεξίωσης που γράφεται στον κ.α. 049 του πίνακα 7 του εντύπου Ε1 δεν περιλαμβάνεται η δαπάνη μετάβασης και διαμονής των προσκεκλημένων, η δαπάνη καλλωπισμού - στολισμού του χώρου, καθώς και η δαπάνη για την

αγορά

νυφικού,

αξεσουάρ

γάμου,

προσκλητηρίων,

μπομπονιέρων.

λαμπάδων,

στεφάνων

και

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

Αθήνα, 14 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1082089/1600π.ε/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση ασφαλίστρων για ασφάλιση Ζωής και Επενδύσεων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε (ν.2238/1994), από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρείται το ποσό της ετήσιας δαπάνης που καταβάλλει αυτός για ασφάλιστρα ασφαλίσεων ζωής ή θανάτου, ασφαλίσεων προσωπικών ατυχημάτων και για ασφαλιστήρια ασθένειας, για την ασφάλιση του ίδιου, του άλλου συζύγου και των τέκνων που τους βαρύνουν κατά τις διατάξεις του νόμου αυτού. 2. Επίσης, με την 1017701/306/Α0012/ΠΟΛ. 1040/19.2.2001 (ΦΕΚ Α΄ 232) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (άρθρο 6) ορίζεται ότι για την απόδειξη της καταβολής του ποσού των ασφαλίστρων, με βάση τις οικείες ασφαλιστικές συμβάσεις, απαιτείται απόδειξη είσπραξης του ποσού των ασφαλίστρων ή σχετική βεβαίωση, από τις οποίες προκύπτει το είδος της ασφαλιστικής κάλυψης και το καθαρό καταβαλλόμενο ποσό των ασφαλίστρων, χωριστά από τυχόν οποιαδήποτε άλλη σχετική επιβάρυνση του ασφαλισμένου, καθώς και τα στοιχεία του συμβαλλόμενου και των ασφαλιζόμενων προσώπων. 3. Όπως προκύπτει από το ανωτέρω έγγραφό σας και τα συνημμένα αυτού (ασφαλιστήριο συμβόλαιο, βεβαίωση καταβολής ασφαλίστρων κ.τ.λ.), φορολογούμενοί σας δηλώνουν στις δηλώσεις εισοδήματος τους μεγάλα ποσά ασφαλίστρων που από τη βεβαίωση της εταιρείας ασφαλίσεως φαίνεται ότι είναι για ασφάλιση ζωής και επενδύσεων. Ρωτάτε κατόπιν αυτού, ποιο είναι το ποσό που ανάγεται σε ασφάλιστρα ζωής και δηλώνεται στη δήλωση και ποιο είναι το αντίστοιχο παραστατικό που πρέπει να υποβάλλουν οι φορολογούμενοι. 4. Για το ανωτέρω θέμα και με βάση τη βεβαίωση καταβολής ασφαλίστρων που μας στείλατε, υποβάλαμε σχετικό ερώτημα στην «Χ» Ανώνυμη Ασφαλιστική Εταιρία Ζωής, η οποία μας απάντησε με το από 10.8.2007 έγγραφό της ότι, όπως προκύπτει από τις διατάξεις του άρθρου 13 παρ.2 III του π.δ. 400/1970, τα ασφαλιστήρια συμβόλαια ζωής, τα οποία συνδέονται με επενδύσεις αποτελούν ασφαλιστικό προϊόν ζωής του οποίου οι παροχές συνδέονται με ορισμένες επενδύσεις και τα ποσά που καταβάλλουν οι ασφαλιζόμενοι ως αντίτιμο της παροχής αυτών των ασφαλιστικών υπηρεσιών αποτελούν στο σύνολο τους ασφάλιστρα ασφαλιστικού προϊόντος ζωής. Επίσης, ότι τον χαρακτήρα των ασφαλίστρων αυτών δεν μεταβάλλει το γεγονός ότι η ασφαλιστική εταιρεία περαιτέρω επενδύει τα εν λόγω ποσά για λογαριασμό του ασφαλιζόμενου, ώστε αυτά να έχουν μεγαλύτερη απόδοση γι’ αυτόν κατά το χρόνο επέλευσης του ασφαλισμένου γεγονότος (θανάτου). 5. Από το ασφαλιστήριο συμβόλαιο που μας στείλατε προκύπτει ότι ο φορολογούμενός σας 72

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

συνήψε δεκαετή ασφάλεια Ζωής και Επενδύσεων με την Ανώνυμη Ασφαλιστική Εταιρία Ζωής, με την οποία ασφάλισε τον ενήλικο γιο του, που ήταν οδοντίατρος και για την οποία κατέβαλε σύνολο εφάπαξ ασφαλίστρου 21.500 ευρώ συν χαρτόσημο 516 ευρώ. Ποσοστό 15% του εφάπαξ ασφαλίστρου αποτελεί το εφάπαξ ασφάλιστρο Βασικής Ασφάλισης Ζωής και ποσοστό 85% το ποσό προς Επένδυση. 6. Κατόπιν των ανωτέρω, α) στις περιπτώσεις των ασφαλίσεων Ζωής και Επενδύσεων θα δηλώνεται ως ποσό ασφαλίστρων το συνολικό καθαρό ποσό αυτών χωρίς το χαρτόσημο και β) στην περίπτωση του κυρίου Χ, η βεβαίωση καταβολής που του χορηγήθηκε είναι ελλιπής, διότι δεν αναγράφει το πρόσωπο που ασφαλίζεται και δεν ξεχωρίζει το ποσό του καθαρού ασφαλίστρου και του χαρτοσήμου και δεν πρέπει να αναγνωριστεί η έκπτωση, εφόσον το τέκνο που ασφαλίζεται δεν τον βαρύνει φορολογικά σύμφωνα με το άρθρο 7 του Κ.Φ.Ε.. 7. Η ΑΝΩΝΥΜΗ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΗ ΕΤΑΙΡΙΑ ΖΩΗΣ, στην οποία κοινοποιείται το έγγραφο αυτό, παρακαλείται στις βεβαιώσεις ασφαλίστρων ζωής που χορηγεί να αναγράφει και τα ασφαλιζόμενα πρόσωπα και χωριστά το καθαρό ασφάλιστρο από το χαρτόσημο ή από άλλες επιβαρύνσεις. Αθήνα, 19 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1051709/923/Α0012 ΘΕΜΑ: Μείωση του φόρου με ποσοστό του καταβαλλόμενου ενοικίου κύριας κατοικίας του φορολογούμενου. Απαντώντας στην από 8.5.2008 ηλεκτρονική επιστολή σας, αναφορικά με την συμπλήρωση των κ.α. της περίπτωσης 8 του πίνακα 7 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 2008, σας πληροφορούμε ότι στην περίπτωση που μας περιγράφετε θα πρέπει να συμπληρωθούν μόνο τα στοιχεία του εκμισθωτή, καθώς και οι κ.α.801, 091, 097 και 811, σύμφωνα με τις οδηγίες του φυλλαδίου οδηγιών συμπλήρωσης της δήλωσης, προκειμένου να υπολογισθεί η μείωση του φόρου για το καταβαλλόμενο μίσθωμα σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. αα΄ της περ. β΄ της παρ.3 του άρθρου 9 του ν.2238/1994. Διευκρινίζεται ότι στην παρούσα περίπτωση δεν πρέπει να τσεκαριστούν οι ενδείξεις των περιπτώσεων (1) και (2) του κ.α.092 του οικείου πίνακα. Αθήνα,22 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1054229/963/Α0012 ΘΕΜΑ: Η δαπάνη ιδιαιτέρων μαθημάτων και φροντιστηρίων. 1. Με τις διατάξεις της υποπερ. ββ΄ της περ. β΄ της παρ. 3 του άρθρου 9 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι, από το φόρο του φορολογουμένου αφαιρείται ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) 73

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

του ποσού της δαπάνης για παράδοση κατ’ οίκον ιδιαιτέρων μαθημάτων ή για φροντιστήρια οποιασδήποτε αναγνωρισμένης εκπαιδευτικής βαθμίδας ή ξένων γλωσσών, το οποίο καταβάλλει ετησίως ο φορολογούμενος για κάθε τέκνο που τον βαρύνει ή για τον ίδιο. Το ποσό της κάθε δαπάνης της περίπτωσης αυτής επί της οποίας υπολογίζεται η μείωση, δεν μπορεί να υπερβεί ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) του αφορολόγητου ποσού του πρώτου κλιμακίου της κλίμακας (α) που ισχύει για μισθωτό χωρίς τέκνα . Για τον υπολογισμό των ποσών μείωσης του φόρου οι δαπάνες λαμβάνονται διακεκριμένως για το φορολογούμενο και για κάθε τέκνο που τον βαρύνει. Επί πλέον το ποσό της κάθε δαπάνης, η οποία υπολογίζεται αθροιστικά και για τους δύο συζύγους, μειώνει το φόρο, μόνο εφόσον έχει περιληφθεί στην αρχική δήλωση και μερίζεται μεταξύ των συζύγων ανάλογα με το ύψος του εισοδήματος του καθενός που φορολογείται με τις γενικές διατάξεις, όπως αυτό δηλώθηκε με την αρχική δήλωση. 2.

Εσείς όπως αναφέρετε στο ηλεκτρονικό σας μήνυμα παραλείψατε να συμπληρώσετε

στην αρχική φορολογική σας δήλωση την οποία υποβάλατε ηλεκτρονικά , τα ποσά της δαπάνης των φροντιστηρίων των παιδιών σας. 3.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι εφόσον δεν συμπεριλάβατε στην αρχική σας δήλωση

τις δαπάνες για τα φροντιστήρια των παιδιών σας, δεν δικαιούσθε της μείωσης του φόρου που προβλέπεται από τις διατάξεις αυτού του άρθρου αφού βασική προϋπόθεση για τη μείωση αυτή

είναι

δαπάνη

αυτή

(σχετ.1021577/10206/Β0012/ΠΟΛ.

να

έχει

αναγραφεί

1038/5.3.2003

και

στην

αρχική

δήλωσή

σας

1012212/10171/Β0012/ΠΟΛ.

1016/7.2.2005 διαταγές). Αθήνα, 26 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1044944/753/Α0012 ΘΕΜΑ: Δικαίωμα έκπτωσης δαπάνης των εισφορών στο ΙΚΑ από το συνολικό εισόδημα των οικοδόμων-εργολάβων. 1. Με τις διατάξεις της περ. β΄ της παραγρ.1 του άρθρου 8 του ν.2238/1994, από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου αφαιρείται και το συνολικό ποσό των εισφορών που καταβάλλονται από αυτόν, σε ταμείο ασφάλισής του, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης του σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο. 2. Οι ανωτέρω εισφορές εκπίπτουν μόνο από το συνολικό εισόδημά του, κατά το χρόνο της καταβολής τους και εφόσον η καταβολή αυτή αποδεικνύεται με σχετική βεβαίωση του αρμόδιου ασφαλιστικού Ταμείου και όχι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τυχόν ασκούν τα πρόσωπα αυτά, ανεξάρτητα αν τα καθαρά κέρδη τους προσδιορίζονται 74

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

εξωλογιστικά ή προκύπτουν από τα βιβλία που τηρούν, γιατί από τις διατάξεις του άρθρου 31 του ΚΦΕ δεν προβλέπεται η έκπτωση αυτή (σχετ. ΠΟΛ. 130/1979). Διευκρινίζεται ότι στην έννοια των ποσών που καταβάλλονται ως ασφαλιστικές εισφορές δεν περιλαμβάνονται τα ποσά που καταβλήθηκαν από το φορολογούμενο ως κύρωση, για τυχόν εκπρόθεσμη ή

πλημμελή εκπλήρωση

των ασφαλιστικών

του

υποχρεώσεων (σχετ. ΠΟΛ. 1042/8.2.1993). 3. Περαιτέρω στην Ασφάλιση του ΙΚΑ υπάγονται οι εργολάβοι και υπεργολάβοι οικοδομικών και τεχνικών εργασιών, που απασχολούνται αυτοπροσώπως, ανεξάρτητα αν προσφέρουν ή όχι εξαρτημένη εργασία έναντι αμοιβής, εφόσον δεν υπάγονται στην ασφάλιση του Τ.Σ.Μ.Ε.Δ.Ε (σχετ. ΠΟΛ. 1235/90). Οι παραπάνω για την ιδιότητά τους αυτή εξαιρούνται από την ασφάλισή τους στο ΤΕΒΕ (σχετ. ΠΟΛ 1238/90 ν. 1880/1 990). 4. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι τα ποσά που καταβάλει ο εργολάβος για την προσωπική του ασφάλιση στο ΙΚΑ, με τις πιο πάνω προϋποθέσεις, εκπίπτουν από το συνολικό του εισόδημα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ΚΦΕ και όχι από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης που τυχόν ασκεί σύμφωνα με το άρθρο 31 του ΚΦΕ. Αθήνα, 3 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1055973/1021/Α0012 ΘΕΜΑ: Η δαπάνη αγοράς μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων, που πραγματοποιήθηκε στο διάστημα από 1.1.2003 έως 31.12.2004, δεν εκπίπτει από το εισόδημα.

1. Σύμφωνα με την περ. στ΄ της παρ. 1 του άρθρου 8 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), όπως αυτή προστέθηκε με την παράγραφο 3 του άρθρου 2 του ν.3296/2004, από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου αφαιρείται ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) της δαπάνης που καταβλήθηκε από τον υπόχρεο για την αγορά μεριδίων μετοχικών και μεικτών αμοιβαίων κεφαλαίων εσωτερικού, εφόσον αυτά δεν μεταβιβαστούν για τρία (3) έτη από την αγορά τους. Επίσης, σύμφωνα με την ίδια διάταξη, το ποσό της έκπτωσης αυτής αφαιρείται από το συνολικό εισόδημα του έτους μέσα στο οποίο συμπληρώνονται τα τρία (3) έτη από την αγορά τους και δεν μπορεί να υπερβεί το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ συνολικά κατά φορολογούμενο. Προϋπόθεση της έκπτωσης είναι το ποσό της δαπάνης για την αγορά των μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων να μην προέρχεται από ρευστοποιήσεις ήδη υπαρχόντων μετοχικών και μεικτών αμοιβαίων κεφαλαίων, αλλά από νέα κεφάλαια. Με τις ίδιες ως άνω προϋποθέσεις η έκπτωση αυτή παρέχεται και επί αγοράς μεριδίων μετοχικών και μεικτών αμοιβαίων κεφαλαίων εσωτερικού που είναι συνδεδεμένα με 75

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

ασφαλιστήρια συμβόλαια ζωής. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για αγορές μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται από 1.1.2005 έως 31.12.2009. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών μπορεί να παρατείνεται η χρονική περίοδος ισχύος. 2. Παλαιότερα, ανάλογη διάταξη είχε θεσπιστεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 37 του ν.2874/2000. Η διάταξη αυτή τροποποιήθηκε με την παράγραφο 24 του άρθρου 5 του ν.2892/2001 και καταργήθηκε, με την παράγραφο 16 του άρθρου 2 του ν.3091/2002, για αγορά μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων από 1.1.2003 και μετά (περ. α΄ του άρθρου 30 του ίδιου νόμου). 3. Κατόπιν των ανωτέρω, δεν αντιμετωπίζεται από την Υπηρεσία μας θέμα τροποποίησης των κειμένων διατάξεων, προκειμένου να ενταχθεί σε αυτές η δαπάνη αγοράς μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων που πραγματοποιήθηκε στο διάστημα από 1.1.2003 έως 31.12.2004. Αθήνα, 3 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1057376/1061/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση ασφαλιστικών εισφορών. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ν.

2238/1994 (ΚΦΕ) από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρείται το συνολικό ποσό των εισφορών που καταβάλλονται από το φορολογούμενο σε ταμεία ασφάλισής του, εφόσον η καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόμο, καθώς και το ποσό των καταβαλλόμενων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισής του σε ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο. 2.

Επίσης, βάσει της 1018050/189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/8.2.1993 διαταγής του Υπουργείου

Οικονομικών, το ποσό των εισφορών σε ταμεία ασφάλισης του που εκπίπτει από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου είναι αυτό που πράγματι καταβάλλει ο φορολογούμενος. 3.

Όπως, εξάλλου, προκύπτει από την ανωτέρω φορολογική διάταξη, προϋπόθεση

έκπτωσης των εισφορών αυτών είναι να ορίζεται από διάταξη νόμου η υποχρεωτική καταβολή τους. Κατά συνέπεια, ποσά που καταβάλλονται οικειοθελώς σε διάφορα ταμεία ή ποσά που καταβάλλονται πέραν από τα υποχρεωτικά από το νόμο καθοριζόμενα δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση. Άλλη προϋπόθεση για την έκπτωση των εισφορών αυτών είναι να αποδεικνύεται πλήρως η καταβολή τους με βεβαιώσεις ή αποδείξεις του ασφαλιστικού ταμείου ή με άλλο νόμιμο μέσο. 4.

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της 131/3/1780/26-10-1974 Υπουργικής Απόφασης

οι οποίες διέπουν την ασφάλιση των αρτοποιών και τον τρόπο καταβολής των εισφορών τους, ορίζεται η υποχρέωση των αλευρόμυλων ή αλευρεμπόρων να παρακρατούν και να αποδίδουν 76

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

στο Ταμείο Επικουρικής Ασφάλισης Αρτοποιών (Τ.ΕΑΑ.) τα ποσά των εισφορών που καταβάλλουν σε αυτούς οι αρτοποιοί κατά την έκδοση τιμολογίων πώλησης με την αναγραφή πάνω στο τιμολόγιο ότι έγινε είσπραξη της αντίστοιχης εισφοράς υπέρ του Τ.ΕΑΑ. βαρύνουσα τον αρτοποιό. 5.

Συνεπώς, συμφωνά με τα προεκτεθέντα, τα ανωτέρω ποσά αποτελούν υποχρεωτικές

κατά νόμο ασφαλιστικές εισφορές του φορολογούμενου αρτοποιού και εκπίπτουν από το συνολικό εισόδημά του, όπως ορίζουν το άρθρο 8 του ν.2238/1994 και η 131/3/1780/26-101974 Υπουργική Απόφαση. Αθήνα 4 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1055264/986/Α0012 ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 8 ν.3610/2007. Απαντώντας στην από 12.5.2008 ηλεκτρονική επιστολή σας, σας πληροφορούμε ότι όπως προκύπτει από την 1040228/645/Α0012/ΠΟΛ. 1070/3.4.08 ερμηνευτική εγκύκλιο του άρθρου 8 του ν. 3610/2007 δεν αναγνωρίζεται η έκπτωση της δαπάνης σε καφετέριες και καφέ μπαρ από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου. Αθήνα, 13 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ: 1059191/1092/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση δαπανών από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου. 1.

Απαντώντας στο πιο πάνω σχετικό, σας πληροφορούμε ότι, όπως έγινε δεκτό με την

1040228/645/Α0012/ΠΟΛ. 1070/3.4.2008, οι δαπάνες που καταβάλλονται σε καφετέριες δεν εκπίπτουν από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου, σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπ. αα΄ της περ. η΄ της παραγρ.1 του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε. 2.

Ανεξάρτητα από τα παραπάνω, σε περίπτωση που κάποιος φορολογούμενος

συνυποβάλει με τη φορολογική του δήλωση δικαιολογητικά δαπανών που προβλέπεται μεν η έκπτωσή τους από το συνολικό εισόδημα, όπως π.χ. εστιατόρια, κέντρα διασκέδασης, ταβέρνες κ.λπ., παρατηρείτε όμως ότι πολλές από τις αποδείξεις αυτές έχουν εκδοθεί από το ίδιο κατάστημα, την ίδια μέρα, η διερεύνηση της πραγματοποίησης των οικείων δαπανών, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση αποτελεί θέμα πραγματικό και η αποδοχή τους ή μη ανάγεται στη δική σας ελεγκτική αρμοδιότητα. Στις περιπτώσεις που αποδεδειγμένα διαπιστώσετε την μη πραγματοποίηση των δαπανών αυτών, θα προβείτε στην έκδοση και κοινοποίηση φύλλου ελέγχου.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

Αθήνα, 20 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1060787/1115/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση δαπανών από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου. 1. Απαντώντας στην από 2.6.08 ηλεκτρονική επιστολή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας πληροφορούμε ότι όπως έγινε δεκτό με την 1040228/645/Α0012/ΠΟΛ. 1070/3.4.2008 διαταγή μας οι δαπάνες που καταβάλλονται σε κέντρα διασκέδασης και εστιατόρια εκπίπτουν από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου, ενώ οι δαπάνες που καταβάλλονται σε αναψυκτήρια δεν εκπίπτουν από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου, σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπ. αα΄ της περ. η΄ της παρ. 1 του άρθρου 8 του ΚΦΕ. 2. Από τις φωτοτυπίες των αποδείξεων που επισυνάπτονται στην επιστολή σας προκύπτει η καταβολή δαπανών σε κέντρο διασκέδασης και αναψυκτήριο- εστιατόριο. Οι δαπάνες αυτές μπορούν να εκπέσουν σύμφωνα με τα ανωτέρω από το συνολικό σας εισόδημα, εφόσον έχουν εκδοθεί τα προβλεπόμενα από τον ΚΒΣ δικαιολογητικά. 3. Ανεξάρτητα από τα παραπάνω, αν συνυποβάλλονται με τη φορολογική δήλωση δικαιολογητικά εκπιπτόμενων δαπανών (όπως π.χ. εστιατορίων, κέντρων διασκέδασης, ταβερνών κ.λπ.) και παρατηρείται ότι κάποια από τα δικαιολογητικά αυτά έχουν εκδοθεί από το ίδιο κατάστημα, την ίδια μέρα, η διερεύνηση της πραγματοποίησης των οικείων δαπανών σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση αποτελεί θέμα πραγματικό και η αποδοχή τους ή μη ανάγεται στην ελεγκτική εξουσία του αρμόδιου Προϊστάμενου ΔΟΥ. 4. Σε όσες από τις περιπτώσεις αυτές αποδειγμένα διαπιστωθεί η μη πραγματοποίηση των δαπανών, από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν, θα ακολουθήσει η έκδοση και κοινοποίηση φύλλου ελέγχου. Αθήνα, 20 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1060683/1132/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση δαπάνης από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου. 1.

Απαντώντας στην από 3.6.08 αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα σας

πληροφορούμε ότι, όπως έγινε δεκτό με την 1040228/645/Α0012/ΠΟΛ. 1070/3.4.2008 διαταγή μας, από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου εκπίπτουν οι δαπάνες που καταβάλλονται για τη διενέργεια δεξιώσεων γάμων και βαπτίσεων σε αίθουσες ξενοδοχείων, κοσμικές ταβέρνες, κέντρα διασκέδασης, υπαίθριους χώρους, κτήματα κ.λπ., ανεξάρτητα από το πρόσωπο που καταβάλλει τη δαπάνη αυτή (π.χ. νεόνυμφοι, οι γονείς τους ή άλλα πρόσωπα του συγγενικού περιβάλλοντος), εφόσον εκδοθούν τα προβλεπόμενα από τον ΚΒΣ 78

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

παραστατικά. 2.

Με βάση τα παραπάνω γίνεται δεκτό ότι και το ποσό της δαπάνης που καταβάλατε για

τη διεξαγωγή δεξίωσης γάμου σε αίθουσα στρατιωτικής μονάδας εκπίπτει από το συνολικό σας εισόδημα, εφόσον πληρούνται και λοιπές προϋποθέσεις της περ. η΄ της παρ. 1 του άρθρου 8 του ΚΦΕ. Αθήνα, 11 Ιουλίου 2008 Αρ. πρωτ: 1065721/1218/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση ενοικίου κύριας κατοικίας λόγω εγκατάστασης ή μετακίνησης εκτός των νομών Αττικής και Θεσσαλονίκης. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος

(ν.2238/1994), αρμόδιος για την παραλαβή των δηλώσεων και τον έλεγχό τους, την εξακρίβωση αυτών που δεν έχουν επιδώσει δηλώσεις και γενικά για την επιβολή του φόρου είναι ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. της κατοικίας του φορολογούμενου. 2.

Επίσης, σύμφωνα με την 5109/1982 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του

Κράτους,-που κοινοποιήθηκε με την Ν.5772/ΠΟΛ. 175/24-8-1982 διαταγή μας, κατοικία του προσώπου είναι ο τόπος τον οποίο αυτό με την πραγματική του εγκατάσταση, κατέστησε το σταθερό κέντρο των βιοτικών του σχέσεων. Η επαγγελματική εγκατάσταση χωρίς τον οικιακό βίο και την κατοικία της οικογένειάς του δεν έχει κρίσιμη σημασία ως προς την κατοικία. Από την κατοικία διαστέλλεται η διαμονή. 3.

Εξάλλου, σύμφωνα με την υποπερ. αα΄ της περ. γ΄ της παρ.1 του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε.

(ν.2238/1994), από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρούνται, κατά περίπτωση, το ποσό του μισθώματος που καταβάλλει ο φορολογούμενος για κύρια κατοικία δική του και της οικογένειάς του, εφόσον η ηλικία του είναι μέχρι σαράντα (40) ετών και εγκαθίσταται ή μετακινείται εκτός των νομών Αττικής και Θεσσαλονίκης. Η έκπτωση παρέχεται για τα πρώτα πέντε (5) έτη της εγκατάστασης του. 4.

Στο έγγραφό σας αναφέρετε πως φορολογούμενος, ηλικίας 35 ετών, διορίστηκε το

2005 στο Ψυχιατρικό Νοσοκομείο της Κέρκυρας. Για τα οικονομικά έτη 2006 έως και 2008 υπέβαλε τις φορολογικές του δηλώσεις στη Δ.Ο.Υ. Χαϊδαρίου και ζητά να του αναγνωρισθεί η έκπτωση δαπάνης ενοικίου κατοικίας που εκμισθώνει στην Κέρκυρα. 5.

Με βάση τα παραπάνω, συμπεραίνεται ότι το αίτημά του δεν μπορεί να γίνει δεκτό,

εφόσον ο ίδιος θεωρεί ως τον τόπο της κύριας κατοικίας του το Χαϊδάρι, όπου και υποβάλλει τις φορολογικές του δηλώσεις και την Κέρκυρα ως τον τόπο όπου εργάζεται και διαμένει προσωρινά. 79

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

Αθήνα, 14 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1067787/1288/Α0012 ΘΕΜΑ: Οι χρηματικές δωρεές προς το Ελληνοαμερικανικό Εκπαιδευτικό Ίδρυμα εκπίπτουν από το εισόδημα. 1.

Από τη διάταξη της περ. δ΄ της παρ.1 του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε.(ν.2238/1994)

προβλέπεται ότι από το συνολικό εισόδημα αφαιρούνται τα ποσά που καταβάλλει ο φορολογούμενος λόγω δωρεάς, μεταξύ άλλων, προς τα κοινωφελή ιδρύματα και τα σωματεία μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης και χορηγούν υποτροφίες. 2.

Επίσης, από την ίδια διάταξη προβλέπεται ότι, όταν τα ποσά των δωρεών και των

χορηγιών αυτής της περίπτωσης υπερβαίνουν τα 300 ευρώ ετησίως, λαμβάνονται υπόψη μόνο εφόσον έχουν κατατεθεί σε ειδικό λογαριασμό του νομικού προσώπου, που πρέπει να ανοιχθεί για το σκοπό αυτό στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων ή σε Τράπεζα που νόμιμα λειτουργεί στην Ελλάδα. Το οικείο γραμμάτιο είσπραξης της τράπεζας που θα εκδίδεται πρέπει να αναφέρει τα στοιχεία του δωρητή και του δωρεοδόχου, το ποσό της δωρεάς αριθμητικώς και ολογράφως, την ημερομηνία κατάθεσης του και την υπογραφή του δωρητή. Τα χρηματικά ποσά αυτών των δωρεών και χορηγιών δεν πρέπει να έχουν εκπέσει με βάση άλλη διάταξη του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994) (όπως π.χ. με το άρθρο 31). Το αφορολόγητο ποσό αυτής της περίπτωσης, που προέρχεται από δωρεές ή χορηγίες χρηματικών ποσών, δεν μπορεί να υπερβεί ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) του εισοδήματος που προκύπτει σε περίπτωση εφαρμογής της παρ.1 του άρθρου 19. 3. Με την 1017701/306/Α0012/ΠΟΛ. 1040/19-2-01 (ΦΕΚ 232 Β΄) απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών ορίζεται ότι τα δικαιολογητικά που απαιτούνται για την απόδειξη των δωρεών χρηματικών ποσών είναι: α) Διπλότυπη απόδειξη ή γραμμάτιο είσπραξης του ποσού της δωρεάς ή χορηγίας, η οποία εκδίδεται από το νόμιμο εκπρόσωπο του δωρεοδόχου. β) Βεβαίωση ή αντίγραφο της οικείας πράξης του νόμιμου εκπροσώπου του δωρεοδόχου από την οποία να προκύπτει η αποδοχή της δωρεάς και η καταχώρηση του ποσού αυτής στα επίσημα βιβλία του δωρεοδόχου. γ) Σε περίπτωση κατάθεσης του ποσού της δωρεάς σε λογαριασμό σε Τράπεζα ή στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων απαιτείται και το οικείο γραμμάτιο είσπραξης της τράπεζας ή του Τ.Π.Δ.. 80

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 8 του καταστατικού του

«Ελληνοαμερικανικού Εκπαιδευτικού Ιδρύματος», στο σκοπό του σωματείου περιλαμβάνεται και η επιδίωξη της προαγωγής των Ελληνικών εκπαιδευτικών θεσμών και τα μέσα προς την επίτευξη αυτού του σκοπού είναι η ίδρυση Σχολής που θα ανήκει στη Μέση Εκπαίδευση (Γυμνάσιο, Λύκειο, Μέση Εμπορική Σχολή), η ίδρυση άλλων Σχολών και Τμημάτων και η παροχή ολικών ή μερικών υποτροφιών σπουδών και τροφείων σε άπορους μαθητές. 5.

Ακόμα, σύμφωνα με την αριθ. πρωτ. 1403/71 απόφαση του Τριμελούς Φορολογικού

Πρωτοδικείου Αθηνών, το «Κολλέγιο Αθηνών» ιδρύθηκε από το αναγνωρισμένο σωματείο «Ελληνοαμερικανικό Εκπαιδευτικό Ίδρυμα» που είναι ημεδαπό νομικό πρόσωπο που επιδιώκει σκοπούς εκπαιδευτικούς και λειτουργεί με τη μορφή του σωματείου. 6.

Στο έγγραφό σας αναφέρετε ότι φορολογούμενος σας, ελεύθερος επαγγελματίας με

καθαρά έσοδα 60.102,83 ευρώ, δώρισε τα χρηματικά ποσά των 20.000 και 17.000 ευρώ στο «Ελληνοαμερικανικό Κολλέγιο Αθηνών» και ρωτάτε εάν μπορεί να δωρίσει τόσο μεγάλο ποσό ή εάν υπάρχει κάποιο όριο. 7.

Με βάση τα παραπάνω, συμπεραίνεται ότι τα ποσά των δωρεών που κατέβαλε ο

φορολογούμενος σας προς το «Ελληνοαμερικανικό Κολλέγιο Αθηνών» αφαιρούνται από το συνολικό εισόδημά του χωρίς όριο, εφόσον το εισόδημά του δεν προσδιορίζεται με βάση την παράνο.1 του άρθρου 19 και υπέβαλε με τη φορολογική δήλωσή του τα δικαιολογητικά της παρ.3 του παρόντος. Επίσης, απαραίτητη προϋπόθεση είναι τα ποσά των δωρεών αυτών να μην έχουν εκπέσει με βάση άλλη διάταξη του Κ.Φ.Ε.. Αθήνα, 25 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1080206/1423/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση δαπάνης χωρίς δικαιολογητικά ποσού 2.400 ευρώ από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου, αναπήρου στρατιωτικού ειρηνικής περιόδου.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ΄ της παρ.2 του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου εκπίπτει ως δαπάνη χωρίς δικαιολογητικά ποσό δύο χιλιάδων τετρακοσίων (2.400) ευρώ για τον ίδιο το φορολογούμενο και για καθένα από τα πρόσωπα, που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, εφόσον είναι ανάπηροι αξιωματικοί ή οπλίτες, οι οποίοι με την ιδιότητα του αναπήρου παίρνουν σύνταξη από το δημόσιο ταμείο ή αξιωματικοί οι οποίοι έχουν τεθεί σε κατάσταση πολεμικής διαθεσιμότητας ή αξιωματικοί που εξαιτίας πολεμικού τραύματος ή νοσήματος που επήλθε λόγω κακουχιών σε πολεμική περίοδο, βρίσκονται σε κατάσταση υπηρεσίας γραφείου ή πρόσωπα που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του ν. 1579/1 950 (ΦΕΚ 286 Α΄) και του ν.δ.330/1947 (ΦΕΚ 84 Α΄). 2.

Όπως έγινε δεκτό με την αρ. πρωτ. Ε.7411/ΠΟΛ. 168/26.6.1972 διαταγή μας, ως 81

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

ανάπηροι ειρηνικής περιόδου θεωρούνται οι εξελθόντες της υπηρεσίας των λόγω σωματικής ή διανοητικής ανικανότητας και λαμβάνοντες σύνταξιν δια την αιτίαν ταύτην. 3.

Επίσης, όπως έγινε δεκτό με τις Ε.7411/ΠΟΛ. 168/26.6.1972 και Ε.1290/ΠΟΛ.

19/30.1.1985 διαταγές μας, τη φορολογική ελάφρυνση δικαιούνται οι ανάπηροι αξιωματικοί και οπλίτες, οι οποίοι με την ιδιότητα αυτή λαμβάνουν σύνταξη από το δημόσιο ταμείο, χωρίς περαιτέρω διάκριση αν η αναπηρία τους επήλθε από πολεμική αιτία ή σε ειρηνική περίοδο, όπως επίσης αν οφείλεται ή όχι στην υπηρεσία. Ακόμα έγινε δεκτό ότι δικαιούνται την ελάφρυνση και στην περίπτωση που έχουν αποκτήσει δικαίωμα για τη λήψη σύνταξης, η οποία δεν τους καταβάλλεται, είτε γιατί ο δικαιούχος ανάπηρος διορίστηκε σ’ έμμισθη δημόσια θέση και από το νόμο δεν μπορεί να εισπράττει, ταυτόχρονα, μισθό και σύνταξη, είτε γιατί ο δικαιούχος ανάπηρος παραιτήθηκε από αυτό το δικαίωμα επειδή επέλεξε τη σύνταξη που δικαιούται με βάση τα χρόνια υπηρεσίας του στο Δημόσιο. 4.

Με την αριθμ.455/7.7.1993 γνωμάτευση της ΑΣΥΕ (ΓΕΣ)/Τμ.Β΄ που μας διαβιβάσατε

αναφέρεται ότι κριθήκατε ανίκανος και για την ελαφρά υπηρεσία του στρατεύματος και αποστρατευτέος. Επίσης, στην αίτησή σας μας αναφέρετε ότι είστε δικαιούχος αναπηρικής σύνταξης την οποία όμως δεν επιλέξατε, καθόσον επιλέξατε τη σύνταξη που δικαιούστε με βάση τα χρόνια υπηρεσίας σας στο Δημόσιο. 5.

Με βάση τα πιο πάνω, δικαιούστε την έκπτωση της δαπάνης χωρίς δικαιολογητικά των

2.400 ευρώ από το εισόδημά σας, διότι, ως ανάπηρος αξιωματικός ειρηνικής περιόδου από πάθηση που δεν οφείλεται στην υπηρεσία, έχετε δικαίωμα σύνταξης από την αιτία αυτή, την οποία όμως δεν παίρνετε γιατί επιλέξατε τη σύνταξη που δικαιούστε με βάση τα χρόνια υπηρεσίας σας στο Δημόσιο. Αθήνα, 26 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1080026/1435/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση χρηματικών δωρεών προς τους Ιερούς Ναούς της Ευαγγελικής Εκκλησίας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περίπτωσης δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρούνται τα ποσά που καταβάλλονται από αυτόν λόγω δωρεάς μεταξύ άλλων και στους Ιερούς Ναούς. Τα ποσά των δωρεών αφαιρούνται, εφόσον υπερβαίνουν συνολικά τα εκατό (100) ευρώ και δεν πρέπει να έχουν εκπέσει με βάση άλλη διάταξη του παρόντος. 2. Με βάση, άλλωστε, όσα έχουν διατυπωθεί στην 398/1994 γνωμοδότηση της Ολομέλειας 82

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους στην έννοια των Ιερών Ναών περιλαμβάνοντα, όχι μόνο οι Ναοί της επικρατούσας Ανατολικής Ορθοδόξου του Χριστού Εκκλησίας, αλλά και οι Ναοί κάθε άλλης γνωστής θρησκείας ή δόγματος, καθώς επίσης και οι χώροι εκείνοι στους οποίους οι ακολουθούντες ορισμένη θρησκεία ή δόγμα συγκεντρώνονται για τέλεση λατρευτικών πράξεων, ή, γενικά, για την εκπλήρωση των λατρευτικών τους καθηκόντων, όπως είναι, οι «ευκτήριοι οίκοι» ή τα «θρησκευτικά εντευκτήρια», που προβλέπονται από τον α.ν. 1363/1938, όπως τροποποιήθηκε από το ν.1672/1939 και το β.δ. 20-5/2.6.1939. Συνεπώς, σύμφωνα με την ίδια γνωμοδότηση, στην πιο πάνω έννοια του Ιερού Ναού περιλαμβάνεται και η Ευαγγελική Εκκλησία, που είναι Ευκτήριος Οίκος, υπό την προϋπόθεση ότι λειτουργεί στην Ελλάδα νόμιμα, δηλαδή με ειδική άδεια, για την οποία προνοούν τα δύο τελευταία νομοθετήματα και γι’ αυτό το λόγο η δωρεά χρηματικού ποσού προς την Ευαγγελική Εκκλησία εκπίπτει από το εισόδημα του δωρητή. 3. Επίσης, στην 523/1997 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που εκδόθηκε σε ερώτημα της Δ/νσης Φορολογίας Κεφαλαίου σχετικά και με την έννοια των Ιερών Ναών που αναφέρεται στη διάταξη του άρθρου 23 του ν.2459/1997 περί φορολογίας της μεγάλης ακίνητης περιουσίας, επισημαίνεται ότι για τη φορολογική απαλλαγή (που προβλέπεται από αυτή τη διάταξη) ο νόμος δεν τάσσει ουδεμία προϋπόθεση, αναφερόμενη στην οργανωτική μορφή της θρησκευτικής κοινότητας που αποτελεί το ναό (δηλαδή να αποτελεί ΝΠΔΔ ή να έχει τη νομική μορφή ιδρύματος ή σωματείου κ.λπ.) αλλά απλώς η συγκεκριμένη θρησκευτική κοινότητα πρέπει να πρεσβεύει « γνωστή» θρησκεία ή δόγμα, γιατί κατά το Σύνταγμα (άρθρο 13 παρ. 2) η συνδρομή της ιδιότητας αυτής αποτελεί προϋπόθεση της παρεχόμενης από αυτό προστασίας. Τα ανωτέρω αναφέρονται και στην 337/2002 ατομική γνωμοδότηση του ΝΣΚ που έγινε αποδεκτή

από

τον

Υφυπουργό

Οικονομικών

και

κοινοποιήθηκε

με

την

1062150/375/0013/ΠΟΛ. 1201/22.7.2002 διαταγή της Διεύθυνσης Φορολογίας Κεφαλαίου του Υπουργείου μας. 4.

Με βάση τα πιο πάνω, εάν ορισμένη Ευαγγελική Εκκλησία λειτουργεί στην Ελλάδα

νόμιμα με ειδική άδεια του Υπουργείου Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων που προβλέπουν οι α.ν. 1672/39 και το Β.Δ. 20-5/2.6 39, εμπίπτει στην έννοια του Ιερού Ναού της διάταξης της περ. δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ΚΦΕ και συνεπώς η δωρεά χρηματικού ποσού προς αυτήν αφαιρείται από το συνολικό εισόδημα του δωρητή, εφόσον βέβαια πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις της διάταξης αυτής (σχετ. η 1038514/800/Α0012/4-3-2003 διαταγή μας).

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

Αθήνα, 8 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1057703/1052/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση ενοικίου λόγω μετάθεσης. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. ββ΄ της περ. γ΄ της παρ.1 του άρθρου 8 του

ν.2238/1994 από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρείται το ποσό του μισθώματος που καταβάλλει ο φορολογούμενος για τη μίσθωση κύριας κατοικίας από υπάλληλο στον τόπο που μετατίθεται εφόσον εκμισθώνει ιδιόκτητη κατοικία του σε άλλο τόπο. Το ποσό του μισθώματος των περιπτώσεων αυτών που αφαιρείται δεν μπορεί να υπερβεί τα τριακόσια (300) ευρώ. 2. Επίσης, σύμφωνα με την παρ.2 του άρθρου 2 της εισηγητικής έκθεσης του ν.3296/2004, οι προαναφερθείσες

διατάξεις

σκοπό

έχουν

να

παρέχουν

σημαντική

ελάφρυνση

σε

φορολογούμενους υπαλλήλους που μετατίθενται, καθόσον φορολογούνται για το ενοίκιο που εισπράττουν από την ιδιόκτητη κατοικία που έχουν στον τόπο της μόνιμης εγκατάστασής τους. 3. Περαιτέρω, με την 1026893/521/Α0012/ΠΟΛ. 1045/13.3.2006 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών για τον τύπο και το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων οικον. έτους 2006, καθώς και των λοιπών εντύπων και δικαιολογητικών εγγράφων που υποβάλλονται με αυτήν, έγινε δεκτό ότι για την έκπτωση της δαπάνης ενοικίου στην περίπτωση μίσθωσης κύριας κατοικίας από υπάλληλο στον τόπο όπου μετατέθηκε εντός του έτους 2005, εφόσον εκμίσθωσε την ιδιόκτητη κατοικία του στον τόπο απ' όπου μετατέθηκε, υποβάλλονται:

α)

Τα

δικαιολογητικά

της

δαπάνης

ενοικίου

που

ορίζονται

στην

1017701/306/Α0012/ΠΟΛ. 1040/2001 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, β) Αντίγραφο της απόφασης μετάθεσης προκειμένου για δημόσιο υπάλληλο ή βεβαίωση του εργοδότη ότι δόθηκε εντολή μετάθεσης προκειμένου για ιδιωτικό υπάλληλο, γ) Υπεύθυνη δήλωση ότι μέχρι το χρόνο της μετάθεσης κατοικούσε στην ιδιόκτητη κατοικία του στον τόπο απ’ όπου μετατέθηκε, την οποία εκμίσθωσε μετά το χρόνο της μετάθεσης. μέσα στη χρήση 2005 και για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα. 4.

Όπως αναφέρεται στο έγγραφό σας δημόσιος υπάλληλος με την πρώτη μετάθεση του

έτυχε της έκπτωσης του μισθώματος που κατέβαλλε για τη μίσθωση κύριας κατοικίας στον τόπο που μετατέθηκε και ερωτάται αν δικαιούται την ανωτέρω έκπτωση και για τις επόμενες μεταθέσεις του. 5.

Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι εφόσον ο φορολογούμενος είχε το δικαίωμα της

έκπτωσης με την πρώτη μετάθεσή του και η υπηρεσία του συνεχίζει να τον μεταθέτει σε άλλες περιοχές, διαφορετικές από τον τόπο όπου έχει την ιδιόκτητη κατοικία του την οποία 84

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

εκμισθώνει, ανεξάρτητα του αριθμού των μεταθέσεων, από τη στιγμή που πληρείται η προϋπόθεση της εκμίσθωσης ιδιόκτητης κατοικίας στον τόπο όπου είχε αρχικά τη μόνιμη εγκατάστασή του, δηλαδή σε άλλο τόπο από τον τόπο της μετάθεσης, συνεχίζει να έχει το δικαίωμα της έκπτωσης ενοικίου λόγω μετάθεσης. Αθήνα, 14 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1088046/1565/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση ενοικίου λόγω εγκατάστασης ή μετακίνησης εκτός των νομών Αττικής και Θεσ/νίκης.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. αα΄ της περ. γ΄ της παρ.1 του άρθρου 8 του ν.2238/1994 από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρείται το ποσό του μισθώματος που καταβάλλει ο φορολογούμενος για κύρια κατοικία δική του και της οικογένειάς του, εφόσον η ηλικία του είναι μέχρι σαράντα (40) ετών και εγκαθίσταται ή μετακινείται εκτός των νομών Αττικής και Θεσσαλονίκης. Η έκπτωση παρέχεται για τα πρώτα πέντε (5) έτη της εγκατάστασής του. 2. Επίσης, σύμφωνα με την 5109/1982 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που κοινοποιήθηκε με την Ν.5772/ΠΟΛ. 175/24.8.1982 διαταγή μας, κατοικία του προσώπου είναι ο τόπος τον οποίο αυτό με την πραγματική του εγκατάσταση, κατέστησε το σταθερό κέντρο των βιοτικών του σχέσεων. Η επαγγελματική εγκατάσταση χωρίς τον οικιακό βίο και την κατοικία της οικογένειάς του δεν έχει κρίσιμη σημασία ως προς την κατοικία. Από την κατοικία διαστέλλεται η διαμονή, δηλαδή ο τόπος όπου κάποιος διαμένει πραγματικά, έστω και προσωρινά. Ακόμη, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 51 του Αστικού Κώδικα (Π.Δ. 456/84, ΦΕΚ Α΄ 164) περί κατοικίας, «Το πρόσωπο έχει κατοικία τον τόπο της κύριας και μόνιμης εγκατάστασής του. Κανένας δεν μπορεί να έχει συγχρόνως περισσότερες από μία κατοικίες». 3. Εξάλλου, με την παρ.5 του άρθρου 62 διευκρινίζεται ότι ο υπόχρεος για την επίδοση της δήλωσης βεβαιώνει υπεύθυνα, έχοντας γνώση των συνεπειών των άρθρων 86, 87, 88 και 90, την ειλικρίνεια και το περιεχόμενο της δήλωσης και των λοιπών συνυποβαλλόμενων με αυτήν εντύπων. 4. Επίσης, σύμφωνα με την παρ.1 του άρθρου 63 του ίδιου νόμου, αρμόδιος για την παραλαβή των δηλώσεων και τον έλεγχό τους, την εξακρίβωση αυτών που δεν έχουν επιδώσει δηλώσεις και γενικά για την επιβολή του φόρου είναι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της κατοικίας του φορολογουμένου. 5. Περαιτέρω, με το άρθρο 76 του ν.2238/1994, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ.7 του άρθρου 8 του ν.2873/2000, περί «Αλλαγής κατοικίας ή έδρας», ορίζεται ότι «αν ο υπόχρεος σε 85

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

δήλωση μεταβάλει την κατοικία ή τη διαμονή του, έχει υποχρέωση να υποβάλει, μέχρι τη λήξη του οικείου έτους, στον προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας, που είναι αρμόδιος πριν από τη μεταβολή, τη δήλωση που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 της 1027411/842/ΔΜ/26.2.1998 (ΦΕΚ 193 Β΄) απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, για τον τόπο της νέας κατοικίας ή διαμονής του. Αν δεν υποβληθεί η δήλωση που προβλέπουν οι παρ.1 και 2 του άρθρο 76 του ν.2238/1994, αρμοδίως επιλαμβάνεται για την επιβολή του φόρου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος πριν από τη μεταβολή». Η παράλειψη υποβολής της δήλωσης που προβλέπεται από την παρ. 1 του άρθρου 76 του ν.2238/1994, καθώς και η υποβολή ανακριβούς δήλωσης, συνεπάγεται την επιβολή προστίμου που ορίζεται στο άρθρο 87 του ν.2238/1994. 6. Δεδομένου Λοιπόν ότι από το 2005 που έχετε διοριστεί στην Κέρκυρα υποβάλετε δηλώσεις στη Δ.Ο.Υ. Χαϊδαρίου δηλώνοντας ως κύρια κατοικία σας την οικεία των γονιών σας και ότι δεν έχετε δηλώσει μεταβολή της κύριας κατοικίας σας, άρα η Κέρκυρα αποτελεί τόπο όπου εργάζεστε και διαμένετε προσωρινά, η δήλωση του οικ. έτους 2008 εκκαθαρίστηκε από τη Δ.Ο.Υ. Χαϊδαρίου, στην οποία υποβλήθηκε και ως εκ τούτου, ορθώς δε λάβατε την παραπάνω απαλλαγή. 7. Η Δ.Ο.Υ. Χαϊδαρίου, στην οποία κοινοποιείται το παρόν με φωτοαντίγραφο της ανωτέρω αίτησης του φορολογουμένου, παρακαλείται να απαντήσει στον αιτούντα για όλα τα θέματα που θίγονται στην αίτηση, προκειμένου ο φορολογούμενος να προσφύγει στο Δικαστήριο, αν δεν συμφωνεί με την απάντηση. Αθήνα, 14 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1046208/776/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση ή μη εισφορών των μελών του πολιτιστικού και μορφωτικού συλλόγου «Ηπειρωτική Ένωση» προς τον εν λόγω σύλλογο. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ΄ της παρ.1 του άρθρου 8 του ν.2238/1994 από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου εκπίπτουν τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται, μεταξύ άλλων, λόγω δωρεάς, προς τα κοινωφελή ιδρύματα, τα σωματεία μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης και χορηγούν υποτροφίες και τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα έχουν συσταθεί ή συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς.

2. Όπως έγινε δεκτό με την 1018050/189/Α0012/ΠΟΛ1042/8.2.1993 εγκύκλιο, η έννοια του κοινωφελούς σκοπού είναι αυτή που δόθηκε από τη νομολογία μέχρι σήμερα, κατά την έννοια του άρθρου 1 του αν.ν.2039/1939 και περιλαμβάνει κάθε κρατικό, φιλανθρωπικό, θρησκευτικό, 86

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

εθνωφελή, εκπαιδευτικό και γενικά επωφελή στο κοινό ολικά ή μερικά σκοπό. Αντίθετα, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι επιδιώκεται κοινωφελής σκοπός όταν αναπτύσσεται δραστηριότητα από την οποία επωφελούνται μόνο τα μέλη (ΣτΕ 2186/1981). 3. Επομένως, από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι για την εφαρμογή τους, τα νομικά πρόσωπα που αναφέρονται σ' αυτές πρέπει να επιδιώκουν αποκλειστικά κοινωφελείς σκοπούς και όχι παράλληλα με άλλους (σχετ. Γνωμοδ. Ν.Σ.Κ. 377/1977), ενόψει και του είδους των διατάξεων για τις φορολογικές απαλλαγές, που είναι εξαιρετικές (διατάξεις) και που πρέπει επομένως να ερμηνεύονται στενά. 4. Όπως προκύπτει από το καταστατικό του σωματείου σας, που μας στείλατε συνημμένα, σκοπός του είναι η καλλιέργεια και η ανάπτυξη των κοινωνικών, μορφωτικών και πνευματικών σχέσεων, η ψυχαγωγία και αλληλεγγύη μεταξύ των μελών του, η άνοδος της πνευματικής και πολιτιστικής στάθμης καθώς και του βιοτικού επιπέδου του ηπειρωτικού λαού. 5. Από την πιο πάνω περιγραφή

των σκοπών του σωματείου προκύπτει ότι αυτό δεν

επιδιώκει αποκλειστικά κοινωφελή σκοπό, εφόσον αποβλέπει κυρίως στην ωφέλεια των μελών του. Περαιτέρω, από τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 24 του καταστατικού, από την οποία ορίζεται ότι η τύχη της περιουσίας του νομικού προσώπου, σε περίπτωση διάλυσης του, καθορίζεται από τη γενική συνέλευση, αποδυναμώνεται ο κοινωφελής χαρακτήρας τούτου, αφού ενδέχεται η περιουσία του τελικώς να διατεθεί και για κάλυψη μη κοινωφελούς σκοπού. Εξάλλου, οι εισφορές που καταβάλλουν τα μέλη υποχρεωτικά λόγω της συμμετοχής τους στο σωματείο, δεν υπάγονται στην έννοια των δωρεών που αφαιρούνται από το εισόδημα. 6. Συνεπώς τα μέλη σας δεν μπορούν να εκπέσουν από το εισόδημά τους τα χρηματικά ποσά που καταβάλλουν με μορφή δωρεάς στο σωματείο σας. Αθήνα, 17 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1094756/1794/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση δαπάνης χωρίς δικαιολογητικά από το συνολικό εισόδημα στρατιωτικού λόγω αναπηρίας 67%. 1. Όπως προβλέπεται από τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 8 του ν.2238/1994, από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου εκπίπτει ως δαπάνη χωρίς δικαιολογητικά ποσό δύο χιλιάδες τετρακόσια (2.400) ευρώ για τον ίδιο το φορολογούμενο και για καθένα από τα πρόσωπα, που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, εφόσον: α) παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα εφτά τοις εκατό (67%) και πάνω από νοητική καθυστέρηση, φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση, με βάση τη γνωμάτευση της οικείας πρωτοβάθμιας υγειονομικής επιτροπής, που εδρεύει σε κάθε νομό. Δε λαμβάνεται υπόψη 87

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

επαγγελματική ή ασφαλιστική αναπηρία, β)......................, γ)...........................δ) είναι ανάπηροι αξιωματικοί ή οπλίτες, οι οποίοι με την ιδιότητα του αναπήρου παίρνουν σύνταξη από το δημόσιο ταμείο ή αξιωματικοί οι οποίοι έχουν τεθεί σε κατάσταση πολεμικής διαθεσιμότητας ή αξιωματικοί που εξαιτίας πολεμικού τραύματος ή νοσήματος που επήλθε λόγω κακουχιών σε πολεμική περίοδο, βρίσκονται σε κατάσταση υπηρεσίας γραφείου ή πρόσωπα που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του ν.1579/1950 (ΦΕΚ 286 Α΄) και του ν.δ. 330/1947 (ΦΕΚ 84 Α΄). 2.

Με την Ε. 7411/ΠΟΛ. 168/26-6-1972 διαταγή μας διευκρινίσθηκε ότι το ευεργέτημα της

έκπτωσης τριπλάσιου αφορολόγητου ποσού (σήμερα έκπτωση 2.400 ευρώ) δικαιούνται όλοι οι ανάπηροι αξιωματικοί και οπλίτες, οι οποίοι με την ιδιότητα αυτή λαμβάνουν σύνταξη από το Δημόσιο Ταμείο, χωρίς διάκριση, εάν η αναπηρία τους επήλθε από πολεμική αιτία ή σε ειρηνική περίοδο, καθώς επίσης και αν οφείλεται ή όχι στην υπηρεσία. Επίσης, διευκρινίστηκε ότι ως ανάπηροι ειρηνικής περιόδου θεωρούνται αυτοί που εξήλθαν από την υπηρεσία τους λόγω σωματικής ή διανοητικής ανικανότητας και λαμβάνουν σύνταξη για την αιτία αυτή και επομένως δικαιούνται την έκπτωση, εκτός των άλλων, οι στρατιωτικοί συνταξιούχοι που δικαιώθηκαν αναπηρική σύνταξη και παραιτήθηκαν από αυτή για το λόγο ότι επέλεξαν τη σύνταξη με βάση τα έτη της υπηρεσίας τους (σχετική η Ε. 1290/ΠΟΛ 19/30-1- 1985 διαταγή μας). 3.

Με την 1017701/306/ΠΟΛ. 1040/Α0012/19-2-01 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών

ορίζεται ότι το δικαιολογητικό που απαιτείται για την ανωτέρω έκπτωση είναι σχετική βεβαίωση της αρμόδιας Υπηρεσίας του Γενικού Λογιστηρίου του Κράτους. 4.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι στην περίπτωση που αποστρατευτήκατε από την

Υπηρεσία σας και λαμβάνετε αναπηρική σύνταξη ή δικαιούσθε αναπηρική σύνταξη αλλά δεν την λαμβάνετε γιατί παραιτηθήκατε από αυτή για να πάρετε τη σύνταξη με βάση τα έτη υπηρεσίας σας, δικαιούστε την έκπτωση των δύο χιλιάδων τετρακοσίων (2.400) ευρώ από το συνολικό εισόδημά σας, χωρίς δικαιολογητικά δαπανών. Εάν, όμως, δε λαμβάνετε αναπηρική σύνταξη από το δημόσιο ταμείο, τότε υπάγεστε στην α΄ περίπτωση της παρ. 1 του παρόντος. Σε αυτήν την περίπτωση, όμως, δεν δικαιούστε την έκπτωση, διότι η απόφαση της Υγειονομικής Επιτροπής, που μας αποστείλατε συνημμένα δεν ισχύει (εκδόθηκε το έτος 2001 και ισχύει για δύο έτη από την έκδοσή της). Μπορείτε βέβαια να ζητήσετε από την Πρωτοβάθμια Υγειονομική Επιτροπή της Νομαρχίας όπου βρίσκεται η κατοικία σας την έκδοση νέας γνωμάτευσης, εφόσον συνεχίζετε να έχετε την αναπηρία.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

Αθήνα, 29 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1090458/1610/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική ελάφρυνση στρατιωτικού που υπηρέτησε σε νησί με πληθυσμό κάτω των 3.100 κατοίκων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 118 του ν.2238/1994, για τα φυσικά πρόσωπα που κατοικούν μόνιμα σε νησιά με πληθυσμό, σύμφωνα με την τελευταία απογραφή, κάτω από 3.100 κατοίκους, το ποσό του πρώτου κλιμακίου εισοδήματος της κλίμακας (α) της παρ.1 του άρθρου 9, προκειμένου να υπολογισθεί ο φόρος που αναλογεί στο εισόδημά τους, αυξάνεται κατά πενήντα τοις εκατό (50%) και τα επόμενα κλιμάκια εισοδήματος της κλίμακας παραμένουν ως έχουν. 2. Επίσης, σύμφωνα με την παρ.1 του άρθρου 63 του ίδιου νόμου, αρμόδιος για την παραλαβή των δηλώσεων και τον έλεγχό τους, την εξακρίβωση αυτών που δεν έχουν επιδώσει δηλώσεις και γενικά για την επιβολή του φόρου είναι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της κατοικίας του φορολογουμένου. 3. Με την 1102824/1568/Α0012/ΠΟΛ. 1202/2.11.1999 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, με την οποία τροποποιήθηκε η 1040801/750/Α0012/ΠΟΛ. 1123/8.4.1997 απόφαση του ίδιου, η βεβαίωση μόνιμης κατοικίας, την οποία εκδίδει ο Δήμαρχος, εάν πρόκειται να χρησιμοποιηθεί για την απαλλαγή από τη φορολογία εισοδήματος, πρέπει να αναγράφει ότι ο φορολογούμενος ήταν μόνιμος κάτοικος του νησιού ολόκληρο το έτος απόκτησης του εισοδήματος, από το οποίο ζητείται η απαλλαγή και μέχρι την ημερομηνία χορήγησης της βεβαίωσης. Εξαίρεση υπάρχει μόνο για τους δημοσίους υπαλλήλους και για τους υπαλλήλους Ν.Π.Δ.Δ. που διορίζονται στα νησιά αυτά και οι οποίοι αρκεί να κατοικούν στα νησιά τουλάχιστον 9 μήνες κατά το έτος απόκτησης του εισοδήματος, από το οποίο ζητείται η απαλλαγή. 4. Όπως έγινε δεκτό με την 1114220/1874/Α0012/8.3.2000 διαταγή μας, η βεβαίωση του Δημάρχου, που ορίζεται στην παραπάνω απόφαση, πρέπει να αναφέρεται σε όλο το έτος, εκτός από την περίπτωση των δημοσίων υπαλλήλων και υπαλλήλων Ν.Π.Δ.Δ., για τους οποίους πρέπει να αναφέρεται τουλάχιστον σε χρονικό διάστημα 9 μηνών, γεγονός που θα παρουσιαστεί κατά το έτος τοποθέτησης τους στο νησί ή κατά το έτος αναχώρησής τους από αυτό. 5. Με

την 5109/1982

γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου

του Κράτους, που

κοινοποιήθηκε με την Ν.5772/ΠΟΛ. 175/24.8.1982 διαταγή μας, κατοικία του προσώπου είναι ο τόπος τον οποίο αυτό με την πραγματική του εγκατάσταση, κατέστησε το σταθερό κέντρο 89

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

των βιοτικών του σχέσεων. Η επαγγελματική εγκατάσταση χωρίς τον οικιακό βίο και την κατοικία της οικογένειάς του δεν έχει κρίσιμη σημασία ως προς την κατοικία. Από την κατοικία διαστέλλεται η διαμονή, δηλαδή ο τόπος όπου κάποιος διαμένει πραγματικά, έστω και προσωρινά. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 51 του Αστικού Κώδικα (Π.Δ.456/84, ΦΕΚ Α΄ 164) περί κατοικίας, ορίζεται ότι «Το πρόσωπο έχει κατοικία τον τόπο της κύριας και μόνιμης εγκατάστασής του. Κανένας δεν μπορεί να έχει συγχρόνως περισσότερες από μία κατοικίες». Ειδικότερα, ο τόπος κατοικίας είναι θέμα πραγματικό και εξετάζεται σε κάθε περίπτωση από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.. Ενδεικτικά στοιχεία από τα οποία προκύπτει η μόνιμη κατοικία σε έναν τόπο, μπορούν να αποτελέσουν η οικογενειακή εγκατάσταση και η αγορά ακινήτων στο συγκεκριμένο τόπο, καθώς και κάθε στοιχείο από το οποίο προδίδεται η πρόθεση συγκεκριμένου προσώπου να καταστήσει το συγκεκριμένο τόπο ως κέντρο των βιοτικών του σχέσεων και ενασχολήσεων. 6. Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 76 του ν.2238/1994 (ΦΕΚ 151 Α΄), όπως αντικαταστάθηκε με την παρ.7 του άρθρου 8 του ν.2873/2000 (ΦΕΚ 285 Α΄), περί «Αλλαγής κατοικίας ή έδρας» ορίζεται ότι «Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταβάλει την κατοικία ή τη διαμονή του, έχει υποχρέωση να υποβάλει, μέχρι τη λήξη του οικείου έτους, στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., που είναι αρμόδιος πριν από τη μεταβολή, τη δήλωση που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 της 1027411/842/ΔΜ/26.2.1998 (ΦΕΚ 193 Β΄) απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, για τον τόπο της νέας κατοικίας ή διαμονής του. Αν δεν υποβληθεί η δήλωση που προβλέπουν οι παρ.1 και 2, αρμοδίως επιλαμβάνεται για την επιβολή του φόρου ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδιος πριν από τη μεταβολή». 7. Επίσης, όπως έγινε δεκτό από τη Διοίκηση με τα 1079703/1562/Α0012/19.9.2007 και 1062512/1132/Α0012/10.6.1997 έγγραφά της, οι υπάλληλοι που υπηρετούν σε νησιά κάτω από 3.100 κατοίκους και υποβάλλουν δηλώσεις σε άλλες Δ.Ο.Υ., δεν δικαιούνται τις πιο πάνω φορολογικές απαλλαγές. 8. Σύμφωνα με τα παραπάνω και στην περίπτωση των δημοσίων υπαλλήλων (στους οποίους συμπεριλαμβάνονται και οι στρατιωτικοί) και υπαλλήλων Ν.Π.Δ.Δ., απαραίτητη προϋπόθεση για τη χορήγηση της απαλλαγής είναι η κύρια κατοικία της οικογένειας να βρίσκεται σε νησί με πληθυσμό κάτω των 3.100 κατοίκων και όχι απλώς να υπηρετούν διαμένοντας προσωρινά στο νησί και διατηρώντας την μόνιμη κατοικία τους σε άλλο τόπο. 9. Δεδομένου λοιπόν ότι δεν δηλώσατε μεταβολή της κύριας κατοικίας σας ενώ αντίθετα δηλώνατε ως κύρια κατοικία την κατοικία σας στην περιοχή του Ζωγράφου και υποβάλατε τις δηλώσεις σας στη Δ.Ο.Υ. Ζωγράφου όσο καιρό εργαζόσασταν στη Σκύρο, άρα η Σκύρος αποτελούσε τόπο όπου εργαζόσασταν και διαμένατε προσωρινά, δεν υπάγεστε στην πιο 90

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

πάνω ευνοϊκή φορολογική διάταξη. Αθήνα, 29 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1061129/1133/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση ενοικίου λόγω μετάθεσης. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ΄ της παρ.1 του άρθρου 8 του ν.2238/1994, από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρείται το ποσό του μισθώματος που καταβάλλει ο φορολογούμενος για αα) για κύρια κατοικία δική του και της οικογένειάς του, εφόσον η ηλικία του είναι μέχρι σαράντα (40) ετών και εγκαθίσταται ή μετακινείται εκτός των νομών Αττικής και Θεσσαλονίκης. Η έκπτωση παρέχεται για τα πρώτα πέντε (5) έτη της εγκατάστασής του, και ββ) για τη μίσθωση κύριας κατοικίας από υπάλληλο στον τόπο που μετατίθεται εφόσον εκμισθώνει ιδιόκτητη κατοικία του σε άλλο τόπο. Το ποσό του μισθώματος των περιπτώσεων αυτών που αφαιρείται δεν μπορεί να υπερβεί τα τριακόσια (300) ευρώ. 2. Επίσης, με την παρ.4 του άρθρου 8 του ν.2238/1994, ορίζεται μεταξύ άλλων, ότι όταν ο ένας από τους συζύγους δεν έχει φορολογούμενο εισόδημα ή αυτό είναι κατώτερο από το άθροισμα των ποσών που αφορούν τις δαπάνες της παρ. 1 του ίδιου άρθρου και νόμου, το άθροισμα αυτών ή η διαφορά που προκύπτει δεν προστίθεται στις δαπάνες του άλλου συζύγου. 3. Όπως αναφέρετε στο έγγραφό σας και έπειτα από τηλεφωνική μας επικοινωνία, η σύζυγος μετατέθηκε το 2007, από τη Ρόδο στο Κιλκίς, ενώ ο σύζυγος, ο οποίος είναι άνω των σαράντα ετών, παραιτήθηκε από την εκεί εργασία του και εγκαταστάθηκε μαζί με τη σύζυγό του στο Κιλκίς. Η ιδιόκτητη κατοικία στη Ρόδο, που ανήκει κατά πλήρη κυριότητα στη σύζυγο εκμισθώθηκε και μισθώθηκε στο όνομα του συζύγου νέα κατοικία στο Κιλκίς. 4. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι ενώ η σύζυγος μετατέθηκε σε άλλο τόπο από αυτόν που έχει ιδιόκτητη κατοικία, την οποία πλέον εκμισθώνει, δεν δικαιούται την έκπτωση του ενοικίου από το εισόδημά της εφόσον το μισθωτήριο είναι στο όνομα του συζύγου της, οπότε αποτελεί προσωπική δαπάνη του συζύγου, η οποία ούτε μπορεί να αφαιρεθεί από το εισόδημα του συζύγου αφού η ηλικία του είναι άνω των σαράντα ετών αλλά ούτε και να μεταφερθεί, διότι αποτελεί δαπάνη που δεν μεταφέρεται μεταξύ των συζύγων. Αθήνα, 10 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1093360/1778/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση από το συνολικό εισόδημα χρηματικών δωρεών. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου εκπίπτουν 91

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 8

τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται λόγω δωρεάς προς τα κοινωφελή ιδρύματα. Ως κοινωφελή ιδρύματα κατά την έννοια των παραπάνω διατάξεων νοούνται αυτά των οποίων η λειτουργία διέπεται από τον α.ν. 2039/1929 « περί τροποποιήσεως, συμπληρώσεως και κωδικοποιήσεως των νόμων περί εκκαθαρίσεως και διοικήσεως των εις το Κράτος και υπέρ κοινωφελών σκοπών καταλειπομένων κληρονομιών, κληροδοσιών και δωρεών» (σχετ. 1018050/189/Α0012/ΠΟΛ 1042/8.2.1993 διαταγή). Όταν τα ποσά των δωρεών και των χορηγιών υπερβαίνουν τα τριακόσια (300) ευρώ ετησίως, λαμβάνονται υπόψη μόνο εφόσον έχουν κατατεθεί σε ειδικό λογαριασμό του νομικού προσώπου, που πρέπει να ανοιχθεί για το σκοπό αυτό στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων ή σε τράπεζα που νόμιμα λειτουργεί στην Ελλάδα. 2. Επίσης, όπως ορίζει το άρθρο 1 του α.ν. 2039/1939 (εγκύκλιος 1188/1991) κοινωφελής σκοπός, κατ’ αντίθεση προς τον ιδιωτικό, είναι κάθε κρατικός, θρησκευτικός, φιλανθρωπικός εν γένει σκοπός ο οποίος είναι κοινωφελής στο κοινό εν όλω ή εν μέρει. Το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους με την 736/1998 γνωμοδότησή του, που έγινε δεκτή, έκρινε ότι στα ν.π.ι.δ. συμπεριλαμβάνονται εκτός άλλων και οι αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρίες που επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς. Επίσης, έκρινε ότι για τη δυνατότητα έκπτωσης των πιο πάνω δωρεών δεν αρκεί μόνο να υφίσταται η κατά το καταστατικό αποκλειστική επιδίωξη κοινωφελούς σκοπού, αλλά απαιτείται αθροιστικά να αποδεικνύεται ότι πράγματι το νομικό πρόσωπο αναπτύσσει κοινωφελή δραστηριότητα. 3. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι δωρεές σε χρήμα των φυσικών προσώπων σε αστική μη κερδοσκοπική εταιρία που επιδιώκει κοινωφελείς σκοπούς εκπίπτουν από το εισόδημα, με την προϋπόθεση ότι οι ενδιαφερόμενοι θα προσκομίζουν βεβαίωση της ΔΟΥ στην οποία υπάγεται η εταιρία, με την οποία θα βεβαιώνεται ότι εκπληρούνται οι αναφερόμενοι στο καταστατικό σκοποί και παράλληλα θα τηρούνται οι όροι και προϋποθέσεις που ορίζονται από τις οικείες διατάξεις. 4. Η διαπίστωση της ανάπτυξης κοινωφελούς δραστηριότητας είναι θέμα ελέγχου και θα πρέπει να επικοινωνήσετε με την αρμόδια ΔΟΥ της αστικής εταιρίας (ΔΟΥ ΙΓ΄ Αθηνών). Αθήνα, 19 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1109908/2036/ Α0012 ΘΕΜΑ: Εκπτώσεις δαπανών από το εισόδημα του φορολογούμενου. Απαντώντας στην από 27.10.08 επιστολή σάς γνωρίζουμε ότι η δαπάνη που καταβάλλεται από τον φορολογούμενο σε καφετέριες για κατανάλωση καφέ ή ποτών δεν εκπίπτει από το συνολικό του εισόδημα. 92

ΑΡΘΡΟ 9

Αθήνα, 11 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ. :1002668/61/Α0012 ΘΕΜΑ: Η δαπάνη για τη συλλογή και τη συντήρηση βλαστοκυττάρων μετά από τοκετό δεν μειώνει το φόρο. Σε απάντηση του με αριθ. πρωτ. 107/4-1-2008 εγγράφου σας, σχετικά με το παραπάνω θέμα,

σας

πληροφορούμε

ότι,

όπως

έχει

γίνει

δεκτό

από

τη

Διοίκηση

με

το

1076582/1504/ΑΟ012/21.9.2007 έγγραφο της, το ποσό που καταβάλλεται για τη συλλογή και συντήρηση βλαστοκυττάρων μετά από τοκετό δεν εμπίπτει στην έννοια των εξόδων ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης, όπως αυτά περιοριστικούς ορίζονται στην περ. α΄ της παρ. 3 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994). Συνεπώς δεν μειώνει το φόρο η δαπάνη αυτή του φορολογούμενου. Αθήνα, 11 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1008609/159/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση εισοδήματος κατοίκου εξωτερικού που προκύπτει στην Ελλάδα. 1. Οι κάτοικοι αλλοδαπής των χωρών - μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης αντιμετωπίζονται φορολογικά όπως οι κάτοικοι Ελλάδας υποβαλλόμενοι σε φόρο με βάση την εκάστοτε ισχύουσα φορολογική κλίμακα, δικαιούνται δε των προβλεπόμενων μειώσεων του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994) με την προϋπόθεση ότι το εισόδημα που αποκτούν στην Ελλάδα αντιπροσωπεύει ποσοστό μεγαλύτερο από το 90% του συνολικού τους εισοδήματος. Για την εφαρμογή των παραπάνω θα πρέπει ο κάτοικος αλλοδαπής να υποβάλλει στη Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδια για την φορολογία του στην Ελλάδα, πιστοποιητικό της αντίστοιχης υπηρεσίας της χώρας στην οποία έχει την φορολογική του κατοικία για το ύψος του συνολικού του εισοδήματος. Η φορολόγηση αυτή ισχύει για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.1997 και

μετά.

(Σχετικές

1010043/211/Α0012/ΠΟΛ.

οι

1036149/632/

1030/31.1.2000

Α0012/ΠΟΛ.

εγκύκλιοι

του

1110/27.3.1997

Υπουργείου

Οικονομίας

και και

Οικονομικών. 2.

Περαιτέρω, οι κάτοικοι αλλοδαπής δικαιούνται τις προβλεπόμενες εκπτώσεις του

άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε. από το ακαθάριστο εισόδημα που αποκτούν στην Ελλάδα, εφόσον αυτό προέρχεται από ακίνητα. (Σχετικό το 1116435/1865/Α0012/18.12.2001 έγγραφο της 93

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

Δ/νσης Φορολογίας Φυσικών Προσώπων). 3.

Κατόπιν των ανωτέρω οι κάτοικοι εξωτερικού που αποκτούν εισόδημα από ακίνητα

στην Ελλάδα δικαιούνται της έκπτωσης των δαπανών, που προβλέπονται από τις διατάξεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του παρόντος. Προκειμένου να τύχουν της έκπτωσης των εξόδων νοσοκομειακής και ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης πρέπει να αποδείξουν ότι ποσοστό άνω του 90% του συνολικού τους εισοδήματος αποκτάται στην Ελλάδα. Το αποδεικτικό στοιχείο χορηγείται από την αρμόδια φορολογική αρχή της Αγγλίας και μπορεί να αφορά είτε στον ορισμό του φορολογητέου εισοδήματος στην Αγγλία είτε στην μη υποχρέωση υποβολής δήλωσης λόγω χαμηλού εισοδήματος, εάν αυτό ορίζεται από την αρμόδια (Αγγλίας) φορολογική αρχή. Τα παραπάνω ως θέματα πραγματικά ανάγονται στην εξελεγκτική εξουσία του αρμόδιου Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ο οποίος εξετάζει κάθε προσκομιζόμενο στοιχείο προκειμένου να αποφανθεί σχετικά. Αθήνα 17 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1018983/314/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση δαπάνης που καταβάλλεται για παρακολούθηση μαθημάτων ελληνικής γλώσσας. 1.

Με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης ββ΄ της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 3 του

άρθρου 9 του ν. 2238/1994 ορίζεται ότι το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την κλίμακα της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου και νόμου μειώνεται κατά ποσοστό 20% με το ποσό της δαπάνης για παράδοση κατ’ οίκον ιδιαίτερων μαθημάτων ή για φροντιστήρια οποιασδήποτε αναγνωρισμένης εκπαιδευτικής βαθμίδας ή ξένων γλωσσών, το οποίο καταβάλλει ετησίως ο φορολογούμενος για κάθε τέκνο που τον βαρύνει ή για τον ίδιο. 2.

Στις ανωτέρω διατάξεις γίνεται αναφορά για έκπτωση από το φόρο ποσοστού 20% επί

των δαπανών για δίδακτρα που καταβάλλονται για παράδοση μαθημάτων οποιασδήποτε αναγνωρισμένης εκπαιδευτικής βαθμίδας ή ξένων γλωσσών α) ιδιαίτερα κατ’ οίκον και β) σε φροντιστήρια ή ινστιτούτα όπως έχει γίνει κατά καιρούς δεκτό από τη διοικητική νομολογία. 3.

Επίσης, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση με το 1104328/2411/Α0012/24.11.2006

έγγραφο, επειδή η ελληνική γλώσσα αποτελεί μάθημα της πρώτης, δεύτερης και τρίτης βαθμίδας της δημόσιας εκπαίδευσης, τα ποσά της δαπάνης που καταβάλλεται για μαθήματα γενικά της ελληνικής γλώσσας, είτε αυτά γίνονται σε φροντιστήρια είτε σε ινστιτούτα είτε κατ’ οίκον, να μειώνει το φόρο σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διατάξεις της υποπερ. ββ΄ της περ. γ΄ της παρ. 3 του άρθρου 9 του ν.2238/1994. 4.

Με την πιο πάνω αίτησή σας, μας πληροφορείτε ότι, κατά την εκκαθάριση της δήλωσης 94

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

φορολογίας εισοδήματος οικ. έτους 2007, τα δίδακτρα που καταβάλατε για παρακολούθηση μαθημάτων ελληνικής γλώσσας, δεν αναγνωρίστηκαν ως δαπάνη από την αρμόδια ΔΟΥ, με την αιτιολογία ότι εκπίπτουν οι δαπάνες για φροντιστήρια ή μαθήματα κάθε ξένης γλώσσας πλην της ελληνικής. 5.

Με βάση τα παραπάνω η δαπάνη που καταβάλατε για την εκμάθηση της ελληνικής

γλώσσας αναγνωρίζεται ως δαπάνη που μειώνει το φόρο σύμφωνα με τα προαναφερόμενα. Αθήνα, 18 Φεβρουαρίου 2008 Αρ. πρωτ.: 1004100/72/Α0012 ΘΕΜΑ: Όταν ανακαλείται μερικώς η δήλωση κατά το ποσό της δαπανών για φροντιστήρια ξένων γλωσσών, τα δικαιολογητικά αυτών υπό προϋποθέσεις επιστρέφονται. 1. Όπως έχει γίνει δεκτό από την διοίκηση με την 1074572/1511/Α0012/ΠΟΛ 1229/28.8.2000 διαταγή ισχύει μεν ότι η εμπρόθεσμη και με νόμιμο περιεχόμενο υποβαλλόμενη από το φορολογούμενο δήλωση δεσμεύει το φορολογούμενο ως προς τα δηλούμενα στοιχεία και αποτελεί νόμιμο τίτλο βεβαίωσης του αναλογούντος φόρου επί του δηλούμενου εισοδήματος και γενικά ως φορολογητέα ύλη, δύναται όμως αυτός και μετά την εκκαθάριση της, εφόσον το επιθυμεί, διαχειριζόμενος το δικαίωμα του για έκπτωση ή μη των δαπανών του νοσηλείας, κατ’ άρθρο 9 παρ.3 περιπ.α΄ του ΚΦΕ, να ανακαλέσει - τροποποιήσει εν μέρει τη δήλωση του καθόσον αφορά στο κονδύλιο των δαπανών νοσηλείας, υπό την προϋπόθεση όμως ότι έτσι επαυξάνεται η φορολογητέα ύλη της δήλωσής του και δεν υφίσταται περίπτωση τεκμαρτού προσδιορισμού του εισοδήματός του. Στην περίπτωση αυτή μετά την νέα εκκαθάριση τα δικαιολογητικά των δαπανών νοσηλείας παύουν να αποτελούν στοιχεία του φορολογικού φακέλου του φορολογουμένου, αφού δεν αποδεικνύουν, ούτε δικαιολογούν εν γένει φορολογική εγγραφή, καθιστάμενα φορολογικώς αδιάφορα. Συνακολούθως μπορούν να επιστραφούν στον φορολογούμενο, εφόσον ζητηθούν. 2. Κατ’ ανάλογη εφαρμογή της ανωτέρω διαταγής μπορούν να σας επιστραφούν οι αποδείξεις παροχής υπηρεσιών που αφορούν φροντιστήρια ξένων γλωσσών με την προϋπόθεση όμως ότι εάν επαυξάνεται η φορολογητέα ύλη της δήλωσής σας, δεν υπάρχει περίπτωση τεκμαρτού προσδιορισμού του εισοδήματός σας.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

Αθήνα 20 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.:1017181/275/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση διδάκτρων για το Μεταπτυχιακό Πρόγραμμα Διοίκησης Επιχειρήσεων στο Εργαστήριο Ελευθέρων Σπουδών Στελεχών Επιχειρήσεων (ALBA Graduate Business School). 1.

Σύμφωνα με την υποπερίπτωση ββ΄ της περ. β΄ της παρ. 3 του άρθρου 9 του Κώδικα

Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική κλίμακα μειώνεται κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) του ποσού της δαπάνης για παράδοση κατ’ οίκον ιδιαίτερων μαθημάτων ή για φροντιστήρια οποιασδήποτε αναγνωρισμένης εκπαιδευτικής βαθμίδας ή ξένων γλωσσών, το οποίο καταβάλλει ετησίως ο φορολογούμενος για κάθε τέκνο που τον βαρύνει ή για τον ίδιο. 2.

Με την 1018050/189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/8.2.1993 διαταγή μας τονίζεται ότι στην έννοια

της πιο πάνω δαπάνης δεν περιλαμβάνονται τα δίδακτρα που καταβάλλονται για τη φοίτηση του φορολογουμένου σε ιδιωτικά σχολεία, ιδιωτικές επαγγελματικές σχολές, ωδεία, γυμναστήρια, μπαλέτα, εργαστήρια ελευθέρων σπουδών. 3.

Στην αίτησή σας αναφέρετε πως παρακολουθείτε Μεταπτυχιακό Πρόγραμμα Διοίκησης

Επιχειρήσεων στο Εργαστήριο Ελευθέρων Σπουδών Στελεχών Επιχειρήσεων (ALBA Graduate Business School) και ζητάτε να εκπέσουν τα δίδακτρα από το φόρο. 4.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι τα έξοδα των συγκεκριμένων διδάκτρων δεν

εμπίπτουν στην παρ. 3 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) και επομένως δεν μειώνουν το ποσό του φόρου του εισοδήματός σας. Άρα δεν χρειάζεται να τα συμπεριλάβετε στη φορολογική σας δήλωση. Αθήνα, 28 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1020642/325/Α0012 ΘΕΜΑ: Μη έκπτωση εξόδων ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης ενήλικης θυγατέρας που δε βαρύνει φορολογικά τον πατέρα της. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α΄ της παρ. 3 του άρθρου 9 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική κλίμακα μειώνεται κατά ποσοστό 20% του συνολικού ετήσιου ποσού των εξόδων ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης του φορολογουμένου και των λοιπών προσώπων που τον βαρύνουν. Το ποσό της μείωσης δεν μπορεί να υπερβεί τα έξι χιλιάδες (6.000) ευρώ. 2. Σύμφωνα με το άρθρο 7 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), θεωρείται ότι βαρύνουν το φορολογούμενο, μεταξύ των άλλων: α) τα ενήλικα άγαμα τέκνα τα οποία δεν έχουν υπερβεί το εικοστό πέμπτο έτος της ηλικίας 96

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

τους και σπουδάζουν σε αναγνωρισμένες σχολές ή σχολεία του εσωτερικού ή εξωτερικού, καθώς και εκείνα τα οποία παρακολουθούν δημόσια ή ιδιωτικά ινστιτούτα επαγγελματικής κατάρτισης στο εσωτερικό. Ειδικά για τα ενήλικα άγαμα τέκνα, καθώς και για τα τέκνα που δεν σπουδάζουν, το χρονικό διάστημα κατά το οποίο θεωρούνται προστατευόμενα μέλη παρατείνεται μέχρι και δύο έτη, εφόσον κατά τα έτη αυτά είναι εγγεγραμμένα στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ. β) Τα τέκνα που είναι άγαμα ή διαζευγμένα ή τελούν σε κατάσταση χηρείας, εφόσον παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία. Τα παραπάνω πρόσωπα θεωρείται ότι βαρύνουν το φορολογούμενο, εφόσον συνοικούν με αυτόν και το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημά τους δεν υπερβαίνει το ποσό των δύο χιλιάδων εννιακοσίων (2.900) ευρώ ή το ποσό των έξι χιλιάδων (6.000) ευρώ, αν αυτά παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση. 3. Στην αίτησή σας αναφέρετε πως έχετε παραστατικά δαπάνης ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης στο όνομα της κόρης σας, η οποία είναι 27 ετών, δεν εργάζεται, δεν είναι ασφαλισμένη, δεν έχει δικό της εισόδημα, οπότε σας βαρύνει οικονομικά. Ρωτάτε αν μπορείτε να υποβάλετε αυτά τα παραστατικά με τη δική σας φορολογική δήλωση. 4. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι δεν έχετε τη δυνατότητα να κάνετε χρήση αυτής της δαπάνης, προκειμένου να μειωθεί το ποσό του φόρου που προκύπτει στο εισόδημα σας, αφού η κόρη σας δεν μπορεί να θεωρηθεί άτομο, το οποίο σας βαρύνει φορολογικά. Αθήνα, 4 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1026560/168/Α0012 ΘΕΜΑ: Βεβαίωση και καταβολή φόρου. Σύμφωνα με την παρ. 9 του άρθρο 9 του ΚΦΕ ο φόρος που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα ή το υπόλοιπο που απομένει μετά τις εκπτώσεις, δηλαδή μετά την αφαίρεση του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, καταβάλλεται σε 3 ίσες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του επόμενου μήνα από τη βεβαίωση του φόρου και η καθεμιά από τις επόμενες την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του τρίτου και πέμπτου μήνα αντίστοιχα από τη βεβαίωση του φόρου. Αν ο φόρος βεβαιώνεται μέσα στους μήνες Αύγουστο και Σεπτέμβριο του οικείου οικον. έτους, καταβάλλεται σε 2 ίσες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του μεθεπόμενου μήνα από τη βεβαίωση του φόρου. Αν το συνολικό ποσό της οφειλής 97

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

η οποία προκύπτει με βάση την αρχική δήλωση του υπόχρεου είναι μέχρι το ποσό των 90 ευρώ για τον ίδιο και για τη σύζυγο του αθροιστικά λαμβανόμενο, τότε το ποσό αυτό πρέπει να καταβληθεί μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του μεθεπόμενου

μήνα

από

τη

βεβαίωση

του

φόρου

(σχετ.

διατάξεις

δεν

1036149/632/Α0012/ΠΟΛ

1110/27.3.1997 διαταγή). Σύμφωνα

με

τις

προαναφερόμενες

υπάρχει

δυνατότητα

διαφοροποίησης του αριθμού των δόσεων για τον βεβαιωθέντα φόρο του οικείου οικ. έτους. Το θέμα όμως θα εξετασθεί σε μελλοντική ρύθμιση. Αθήνα, 27 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1036294/528/Α0012 ΘΕΜΑ: Δίδακτρα Ελληνικού Ανοικτού Πανεπιστημίου. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. ββ΄ της περ. β΄ της παρ.3 του άρθρου 9 του

Κ.Φ.Ε. (ν.2238/94), όπως ισχύει για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.2005 και μετά, το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την κλίμακα της προηγούμενης παραγράφου μειώνεται κατά ποσοστό 20% του ποσού της δαπάνης για παράδοση κατ’ οίκον ιδιαίτερων μαθημάτων ή για φροντιστήρια οποιασδήποτε αναγνωρισμένης εκπαιδευτικής βαθμίδας ή ξένων γλωσσών, το οποίο καταβάλλει ετησίως ο φορολογούμενος για κάθε τέκνο που τον βαρύνει ή για τον ίδιο. 2.

Σε παρόμοια ερωτήματα τα οποία είχαν υποβληθεί κατά το παρελθόν η θέση της

υπηρεσίας μας (η οποία εξακολουθεί να ισχύει) ήταν ότι το ποσό που καταβάλλουν οι φοιτητές στο Ελληνικό Ανοικτό Πανεπιστήμιο (Ε.Α.Π.) ως συμμετοχή στις δαπάνες των σπουδών τους δεν εκπίπτουν από το εισόδημα τους, δεδομένου ότι το Ε.Α.Π. δεν είναι φροντιστήριο, αλλά ανώτατο εκπαιδευτικό ίδρυμα (Ν.Π.Δ.Δ.) απολύτως ισότιμο με τα άλλα ΑΕΙ της χώρας (σχετικά τα 1024723/490/Α0012/7.4.2006, 1049610/891/Α0012/29.5.2001 έγγραφα). 3.

Κατόπιν των ανωτέρω οι δαπάνες που καταβάλλονται για συμμετοχή των φοιτητών

στις δαπάνες τόσο των προπτυχιακών όσο και των μεταπτυχιακών τους σπουδών στο Ε.Α.Π. δεν μειώνουν το ποσό του φόρου που προκύπτει. Αθήνα, 8 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1040857/181/Α0012 ΘΕΜΑ: Τα εφάπαξ χρηματικά ποσά που καταβάλλονται από τον ΟΤΕ θεωρούνται εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα. 1. Ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα θεωρούνται και τα εφάπαξ χρηματικά ποσά που καταβάλλονται από τον Οργανισμό Τηλεπικοινωνιών Ελλάδας ΑΕ βάσει 98

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

κανονισμού του προσωπικού του από το Λογαριασμό Νεότητας στα ενήλικα τέκνα των υπαλλήλων αυτού από ίδια κεφάλαια. Στο εισόδημα αυτό διενεργείται παρακράτηση φόρου κατά την καταβολή του, από τον Οργανισμό Τηλεπικοινωνιών Ελλάδος ΑΕ και ο φόρος υπολογίζεται με βάση τη κλίμακα της παρ.1 του άρθρου 9. 2. Η φορολογική υποχρέωση για τα εν λόγω ποσά δεν εξαντλείται με την παρακράτηση του φόρου, ο οποίος συμψηφίζεται και ο τυχόν επιπλέον φόρος προκύπτει σύμφωνα με την κλίμακα, λαμβάνοντας υπόψη και τα λοιπά εισοδήματα του φορολογούμενου. Με βάση τα στοιχεία της δήλωσης του γιου σας εκτός από το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες (13.121,56 ευρώ), ορθώς δηλώθηκε ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα (22.002,83 ευρώ) το χορηγηθέν ποσό από τον ΟΤΕ, συνεπώς το συνολικό εισόδημά του το οποίο φορολογήθηκε με βάση την κλίμακα του άρθρου 9 του ΚΦΕ ανέρχεται στο ποσό των 35.124,38 ευρώ. Τέλος, τροποποίηση των ανωτέρω διατάξεων δεν αντιμετωπίζεται από την Υπηρεσία μας. Αθήνα, 9 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1005205/128/Α0012 ΘΕΜΑ: Η δαπάνη για μεταφύτευση μαλλιών δεν μειώνει το φόρο, ως ιατρικό έξοδο, αλλά αφαιρείται από το εισόδημα ως δαπάνη αισθητικής. 1. Κατά την υποπερ. δδ΄ της περ. α΄ της παρ. 3 του άρθρου 9 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την κλίμακα μειώνεται κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) του συνολικού ετήσιου ποσού των εξόδων ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης του φορολογούμενου και των λοιπών προσώπων που τον βαρύνουν. Το ποσό της μείωσης δεν μπορεί να υπερβεί τα έξι (6.000) ευρώ. Ως έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης θεωρείται μεταξύ άλλων και η δαπάνη για την αντικατάσταση μελών του σώματος με τεχνητά μέλη, καθώς και η δαπάνη για την αγορά ή τοποθέτηση στο σώμα του ασθενούς οργάνων, τα οποία είναι αναγκαία για τη φυσιολογική λειτουργία του ανθρώπινου οργανισμού. 2. Όπως, διευκρινίστηκε με την αριθ. 1018050/189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/8.2.1993 διαταγή μας, στην έννοια της δαπάνης για την αντικατάσταση μελών του σώματος με τεχνητά μέλη, καθώς και της δαπάνης για την αγορά και τοποθέτηση στο σώμα του ασθενή οργάνων που είναι αναγκαία για τη φυσιολογική λειτουργία του ανθρώπινου οργανισμού π.χ. ακουστικά βαρηκοΐας, γυαλιά όρασης, φακοί επαφής, ξύλινα πόδια ή χέρια, δεν περιλαμβάνεται η δαπάνη για την προσθήκη μαλλιών στο ανθρώπινο σώμα. 3. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης (ββ) της περίπτωσης η΄ της παρ. 1 99

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

του άρθρου 8 του ίδιου Κώδικα, όπως η περίπτωση αυτή προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 8 του ν. 3610/2007 (ΦΕΚ 258 Α΄/22.11.2007), από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου αφαιρείται ποσοστό 40% του συνολικού ετήσιου ποσού των δαπανών που ορίζονται στις διατάξεις αυτές, το οποίο δεν μπορεί να υπερβεί τις 8.000 ευρώ, στις οποίες υποβάλλεται ο ίδιος, η σύζυγός του και τα τέκνα του που τον βαρύνουν. Στις δαπάνες αυτές περιλαμβάνεται, μεταξύ άλλων, και η δαπάνη σε ινστιτούτα ή κέντρα αδυνατίσματος και αισθητικής. 4. Με την 1076853/1485/Α0012/ΠΟΛ. 1095/2.8.2007 ερμηνευτική διαταγή μας διευκρινίζεται ότι στην δαπάνη σε κέντρα αδυνατίσματος και αισθητικής περιλαμβάνεται η δαπάνη για αδυνάτισμα, αισθητική προσώπου και σώματος, μακιγιάζ, αποτρίχωση, σάουνα, ατμόλουτρα και λοιπές υπηρεσίες καλλωπισμού. 5. Από τα παραπάνω προκύπτει πως η δαπάνη μεταφύτευσης μαλλιών δεν εντάσσεται στα έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης και δεν μειώνει το φόρο του φορολογούμενου. Εντάσσεται όμως στις δαπάνες για παροχή υπηρεσιών καλλωπισμού (ΠΟΛ. 1070/3.4.08) και αφαιρείται από το εισόδημα συναθροιζόμενη με τις άλλες δαπάνες που ορίζονται στη σχετική διάταξη κατά ποσοστό 40% του συνολικού ποσού αυτής και μέχρι ποσού 8.000 ευρώ. Αθήνα, 9 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1040165/668/Α0012 ΘΕΜΑ: Μη έκπτωση της δαπάνης αγοράς εμβολίων. 1. Από τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παρ. 3 του άρθρου 9 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την κλίμακα της παρ. 1 του ίδιου άρθρου και νόμου μειώνεται κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) του συνολικού ετήσιου ποσού των εξόδων ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης του φορολογουμένου και των λοιπών προσώπων που τον βαρύνουν. Το ποσό της μείωσης δεν μπορεί να υπερβεί τα έξι χιλιάδες (6.000) ευρώ. Ως έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακή περίθαλψης θεωρούνται μόνο: α) Οι αμοιβές που καταβάλλονται για ιατρικές επισκέψεις και εξετάσεις γενικά, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι ακτινολογικές και μικροβιολογικές εξετάσεις, οι δαπάνες που καταβάλλονται για διαρκή κάλυψη τέτοιων αναγκών, καθώς και η δαπάνη για οδοντοθεραπεία και οδοντοπροσθετική. β) Τα έξοδα νοσηλείας που καταβάλλονται σε νοσηλευτικά ιδρύματα ή ιδιωτικές κλινικές, στα οποία περιλαμβάνονται και τα έξοδα για φαρμακευτική περίθαλψη στο νοσοκομείο ή στην κλινική. γ) Οι αμοιβές που καταβάλλονται σε νοσοκόμο για την παροχή υπηρεσιών σε ασθενή κατά τη 100

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

νοσηλεία του σε νοσοκομείο ή κλινική ή στο σπίτι. δ) Η δαπάνη για την αντικατάσταση μελών του σώματος με τεχνητά μέλη, καθώς και η δαπάνη για την αγορά ή τοποθέτηση στο σώμα του ασθενούς οργάνων, τα οποία είναι αναγκαία για τη φυσιολογική λειτουργία του ανθρώπινου οργανισμού. ε) Τα έξοδα νοσοκομειακής περίθαλψης των τέκνων που είναι άγαμα ή διαζευγμένα ή τελούν σε κατάσταση χηρείας, εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημά τους δεν υπερβαίνει το ποσό των έξι χιλιάδων (6.000) ευρώ και πάσχουν από ανίατο νόσημα, καθώς επίσης και με τις ίδιες προϋποθέσεις η δαπάνη για την περίθαλψη με οποιονδήποτε τρόπο των τυφλών, κωφάλαλων ή διανοητικά καθυστερημένων τέκνων του φορολογουμένου, όπως και η δαπάνη τους για δίδακτρα ή τροφεία που καταβάλλονται γι’ αυτά τα τέκνα σε ειδικές για την πάθηση τους σχολές ή θεραπευτήρια. στ) Ποσό ίσο με το πενήντα τοις εκατό (50%) της δαπάνης που καταβάλλεται σε επιχειρήσεις περίθαλψης ηλικιωμένων, οι οποίες λειτουργούν νόμιμα. 2. Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι η δαπάνη την οποία πραγματοποιεί ο φορολογούμενος για να αγοράσει φάρμακα δεν εμπίπτει στα έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης και συνεπώς δεν μειώνει το φόρο του. Αντίθετα αν τα φάρμακα παρέχονται κατά τη νοσηλεία σε νοσοκομείο ή κλινική, η δαπάνη που καταβάλλει γι’ αυτά ο φορολογούμενος εντάσσεται στα έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης και μειώνει το φόρο του. 3. Συνεπώς η δαπάνη αγοράς εμβολίων δεν αναγράφεται στη δήλωσή σας. Αθήνα 10 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.:1008579/151/Α0012 ΘΕΜΑ: Μείωση φόρου για δαπάνες από ιατρικά έξοδα. 1.

Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 5 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος

(ν.2238/1994), κατά τη διάρκεια του γάμου οι σύζυγοι έχουν υποχρέωση να υποβάλουν κοινή δήλωση των εισοδημάτων τους, στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν υπολογίζονται χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου. Σε αυτήν την περίπτωση, το τυχόν αρνητικό αποτέλεσμα του εισοδήματος του ενός συζύγου δεν συμψηφίζεται με τα εισοδήματα του άλλου συζύγου. 2.

Επίσης, σύμφωνα με την υποπερίπτωση αα΄ της περ. α΄ της παρ. 3 του άρθρου 9 του

Κ.Φ.Ε., το ποσό του φόρου, που προκύπτει με βάση τη φορολογική κλίμακα, μειώνεται κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) του συνολικού ετήσιου ποσού των εξόδων ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης του φορολογούμενου και των λοιπών προσώπων που τον βαρύνουν. Το ποσό της μείωσης δεν μπορεί να υπερβεί τις έξι χιλιάδες (6.000) ευρώ. 101

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

Ως έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης θεωρούνται εκτός των άλλων και οι αμοιβές που καταβάλλονται για ιατρικές επισκέψεις και εξετάσεις γενικά, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι ακτινολογικές και μικροβιολογικές εξετάσεις, οι δαπάνες που καταβάλλονται για διαρκή κάλυψη τέτοιων αναγκών, καθώς και η δαπάνη για οδοντοθεραπεία και οδοντοπροσθετική. 3.

Ακόμη, σύμφωνα με το εδάφιο α΄ της παρ. 4 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε., αν με βάση τη

φορολογική κλίμακα δεν προκύπτει για το φορολογούμενο ποσό φόρου ή αυτό που προκύπτει είναι μικρότερο από το άθροισμα των μειώσεων των περιπτώσεων α΄, β΄ και ε΄ της ίδιας παραγράφου που αφορούν αυτόν προσωπικά και τα πρόσωπα που τον βαρύνουν, τότε ολόκληρο το ποσό των μειώσεων των περιπτώσεων αυτών ή η διαφορά που προκύπτει, μειώνει το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική κλίμακα για τον άλλο σύζυγο. Αν το συνολικό ποσό των μειώσεων είναι μεγαλύτερο του φόρου, ο οποίος προκύπτει με βάση τη φορολογική κλίμακα για το φορολογούμενο και τη σύζυγό του, η διαφορά δεν επιστρέφεται ούτε συμψηφίζεται. Το ποσό που απομένει ύστερα από τις μειώσεις αποτελεί το φόρο που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα του φορολογούμενου. 4.

Στην επιστολή σας αναφέρετε ότι το έτος 2007 πραγματοποιήσατε εισόδημα 19.000

ευρώ και η σύζυγός σας 4.000 ευρώ. Η σύζυγός σας πραγματοποίησε δαπάνες για ιατρικά έξοδα 500 ευρώ. 5.

Από το συνδυασμό των παραπάνω προκύπτει ότι στην περίπτωσή σας έχουν

εφαρμογή τα αναφερόμενα στην παράγραφο 3 του παρόντος εγγράφου. Δηλαδή η μείωση του φόρου που δικαιούται η σύζυγός σας λόγω των δαπανών για τα ιατρικά έξοδα που πραγματοποίησε, αυτές μεταφέρονται και αφαιρούνται από το φόρο που αναλογεί στο δικό σας εισόδημα. Αθήνα 10 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1028506/459/Α0012 ΘΕΜΑ: Επιστροφή παρακρατηθέντος ΦΜΥ στο φορολογούμενο σε περίπτωση μη απόδοσης αυτού από τον εργοδότη. 1.

Σύμφωνα με την περίπτωση α΄ της παρ. 8 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), από

το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα του φορολογούμενου εκπίπτει ο φόρος που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 52 και 54 έως 58 στο εισόδημα που υπόκειται σε φόρο μέσα στο ίδιο οικονομικό έτος. 2.

Περαιτέρω, με την παρ.2 του άρθρου 83 του ν.2238/1994, όσοι παρακρατούν φόρο,

σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, έχουν υποχρέωση να χορηγούν σε αυτούς από τους οποίους έγινε η παρακράτηση, βεβαίωση στην οποία αναγράφουν το φορολογούμενο 102

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

εισόδημα και το φόρο που παρακρατήθηκε. Ίδια υποχρέωση υπάρχει και στις περιπτώσεις που δεν προκύπτει φόρος για παρακράτηση. Η βεβαίωση αυτή χορηγείται στους δικαιούχους μέχρι τις 15 Φεβρουαρίου του οικείου οικονομικού έτους. 3.

Από

τη

διοίκηση

έχει

γίνει

δεκτό

(1074996/1479/Α0012/24.8.05

και

1098734/1817/Α0012/18.10.05 έγγραφά μας), ότι εφόσον αυτός που κατέβαλε αμοιβές και παρακράτησε φόρο χωρίς να τον αποδώσει στο δημόσιο, εκδίδοντας βέβαια τις ανάλογες βεβαιώσεις παρακράτησης φόρου για τον δικαιούχο των αμοιβών, τότε στην περίπτωση αυτή αφενός μόνο σε αυτόν θα γίνει ο σχετικός καταλογισμός του μη αποδοθέντος φόρου καθώς και των διοικητικών κυρώσεων σύμφωνα με το ν.2523/1997, αφετέρου ο παρακρατηθείς φόρος συμψηφίζεται κατά την εκκαθάριση της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του δικαιούχου των αμοιβών, καθόσον απαιτείται μόνο η προσκόμιση της αντίστοιχης βεβαίωσης. Εφόσον ο φόρος παρακρατήθηκε από τον καταβάλλοντα τις αμοιβές, ο τελευταίος υποχρεούται αποκλειστικά για την απόδοσή του στο Δημόσιο. 4.

Συνεπώς, για την περίπτωσή σας, εφόσον προσκομίσατε βεβαίωση αποδοχών με τον

παρακρατηθέντα και αναλογούντα ΦΜΥ, ανεξάρτητα αν ο φόρος αποδόθηκε από την εργοδότρια εταιρεία, αυτός συμψηφίζεται κατά την εκκαθάριση της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματός σας. Αθήνα 18 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1042333/704/Α0012 ΘΕΜΑ:

Μείωση

φόρου

εισοδήματος

για

όσους

εργάζονται

κατοικούν

σε

παραμεθόριες περιοχές που ορίζονται ρητά στις διατάξεις του άρθρου 9 του ΚΦΕ. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ε΄ της παρ. 3 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την φορολογική κλίμακα μειώνεται για το φορολογούμενο που αποκτά εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εφόσον αυτός προσφέρει υπηρεσίες ή κατοικεί για 9 τουλάχιστον μήνες μέσα στο έτος που απόκτησε το εισόδημα αυτό στους νομούς Ξάνθης, Ροδόπης, Έβρου, Λέσβου, Χίου, Σάμου και Δωδεκανήσου, καθώς και σε περιοχή των νομών Θεσπρωτίας, Ιωαννίνων, Καστοριάς, Φλώρινας, Πέλλας, Κιλκίς, Σερρών και Δράμας, η οποία περιλαμβάνεται σε ζώνη βάθους 20 χιλιομέτρων από τη μεθοριακή γραμμή, κατά 60 ευρώ για κάθε τέκνο που τον βαρύνει. Στην περίπτωση συζύγων αρκεί ο ένας από αυτούς να έχει τις ανωτέρω προϋποθέσεις. 2.

Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει με σαφήνεια ότι η μείωση φόρου εισοδήματος

χορηγείται στους φορολογούμενους που εργάζονται ή κατοικούν όχι γενικά σε παραμεθόριες περιοχές, αλλά σε νομούς που κατονομάζονται ρητά, σε ορισμένους από τους οποίους μάλιστα, όπως στο νομό Σερρών, υπάρχει και περιορισμός σε συγκεκριμένη περιοχή βάθους 103

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

20 χιλιομέτρων από τη μεθοριακή γραμμή. 3.

Συνεπώς και μετά το ν. 3613/2007 που ρυθμίζει και ειδικά θέματα Δημόσιας Διοίκησης

για παραμεθόριες περιοχές, δε θα συμπληρώνουν όλοι οι κάτοικοι και εργαζόμενοι στο Ν. Σερρών τη σχετική ένδειξη της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, αλλά μόνο όσοι από αυτούς εργάζονται ή κατοικούν σε περιοχή που περιλαμβάνεται σε ζώνη βάθους 20 χιλιομέτρων από τη μεθοριακή γραμμή. Αθήνα, 8 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1027225/445/Α0012 ΘΕΜΑ: Η δαπάνη απασχόλησης νοσοκόμου που παρέχει υπηρεσίες σε ασθενή κατά την νοσηλεία του σε νοσοκομείο ή κλινική ή στο σπίτι, εκπίπτει από το φόρο. 1. Με τις διατάξεις της περ. α΄ της παρ 3 του άρθρου 9 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι, από το φόρο του φορολογουμένου αφαιρείται ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) του συνολικού ετήσιου ποσού των εξόδων ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης του φορολογουμένου και των λοιπών προσώπων που τον βαρύνουν και στα οποία μεταξύ άλλων περιλαμβάνονται και οι αμοιβές που καταβάλλονται σε νοσοκόμο, για την παροχή υπηρεσιών σε ασθενή, κατά τη νοσηλεία του σε νοσοκομείο ή κλινική ή στο σπίτι. 2. Σύμφωνα με την 1017701/306/Α0012/ΠΟΛ. 1040/19.2.2001 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών για την απόδειξη της δαπάνης απασχόλησης νοσοκόμου προκειμένου να εκπέσει από το φόρο απαιτούνται: α) Βεβαίωση του θεράποντα ιατρού, με την οποία να βεβαιώνεται το είδος της νόσου από την οποία πάσχει ο ασθενής, η διάρκειά της, καθώς και η ανάγκη απασχόλησης νοσοκόμου, λόγω της σοβαρότητας της νόσου και β) Απόδειξη είσπραξης της αμοιβής από το πρόσωπο που πρόσφερε υπηρεσίες ως νοσοκόμος, στην οποία πρέπει να αναφέρεται το ονοματεπώνυμο του, το όνομα του πατέρα του, ο αριθμός φορολογικού μητρώου ή ταυτότητας, η διεύθυνση της κατοικίας του και η χρονική διάρκεια παροχής των υπηρεσιών του, νόμιμα χαρτοσημασμένη και υπογραμμένη. 3. Επίσης, πέρα των όσων προβλέπονται από την προαναφερθείσα απόφαση έχει γίνει δεκτό με το 1052992/976/Α0012/25.6.2001 έγγραφό μας ότι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μέσα στα πλαίσια της εξελεγκτικής του εξουσίας δικαιούται να ζητήσει οποιοδήποτε στοιχείο κρίνει απαραίτητο για να πεισθεί ότι το άτομο που απασχολήθηκε είχε τη γνώση και την εμπειρία νοσοκόμου και ότι πρόσφερε πραγματικά υπηρεσίες νοσοκόμου και όχι άλλες υπηρεσίες, όπως οικιακού βοηθού. Τέτοια στοιχεία μπορεί να είναι το πτυχίο κάποιας νοσηλευτικής σχολής, βεβαίωση εγγραφής σε κάποιο επαγγελματικό σύλλογο νοσοκόμων κ.τ.λ.(σχετ. 1069318/1378/Α0012/11.7.2007). 104

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

4. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι μόνο οι αμοιβές που καταβάλλονται σε νοσοκόμο στο σπίτι που πληροί τις προαναφερθείσες προϋποθέσεις θα εκπέσουν από το φόρο και όχι οι αμοιβές σε οικιακό βοηθό. Αθήνα, 21 Μαΐου 2008 Αρ. πρωτ.: 1052432/942/Α0012 ΘΕΜΑ: Έλεγχος δικαιολογητικών για επιστροφή φόρου πάνω από 1500 €. 1.

Σύμφωνα

με

το

1028034/771/Α0012/31.3.04

104564/2509/0016/16.4.2003/ΠΟΛ.

1077

απόφαση

έγγραφό του

μας

καθώς

Υπουργού

και

την

Οικονομίας

και

Οικονομικών, ορίζεται ότι ο έλεγχος των δικαιολογητικών για τον έλεγχο των επιστρεφομένων ποσών γίνεται σε περίπτωση που το εκκαθαριστικό είναι πιστωτικό και ξεπερνά το όριο των 1500 €. 2.

Η προσκόμιση των δικαιολογητικών και των συνυποβαλλόμενων με τη δήλωση

εντύπων στη Δ.Ο.Υ., προκειμένου να γίνει ο σχετικός έλεγχος για την επιστροφή φόρου εισοδήματος πάνω από 1500 €, αυτών που υπέβαλαν ηλεκτρονικά τη δήλωσή τους κρίθηκε απαραίτητη για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, αφορά όλους τους φορολογούμενους. 3.

Με το τελευταίο εδάφιο του άρθρου 4 της 1014179/258/Α0012/ΠΟΛ. 1036/12.2.2001

απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών ορίζεται ότι οι φορολογούμενοι που υπέβαλαν τη δήλωση τους ηλεκτρονικά, υποχρεούνται τα πρωτότυπα των δικαιολογητικών εγγράφων που προβλέπονται κάθε φορά από τη σχετική απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, να αποστέλλουν ταχυδρομικά με απλή επιστολή που ταχυδρομείται σ’ οποιοδήποτε ταχυδρομικό κουτί προς την αρμόδια Δ.Ο.Υ. υποβολής των δηλώσεων, σε φάκελο ο οποίος πρέπει να αναγράφει στο εξωτερικό εκτός των λοιπών στοιχείων, τον ΑΦΜ του φυσικού προσώπου και το μοναδικό αριθμό καταχώρησης της δήλωσης. 4.

Με βάσει τα παραπάνω προκύπτει ότι δεν υποχρεούστε της υποβολής και χειρογράφου

δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (εντύπου Ε1) παρά μόνο της αποστολής των πρωτότυπων σχετικών δικαιολογητικών, τον Α.Φ.Μ. σας καθώς και τον μοναδικό αριθμό καταχώρησης της ηλεκτρονικής υποβολής της δήλωσής σας. Αθήνα, 26 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1051734/912/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση τόκων στεγαστικού δανείου για απόκτηση πρώτης κατοικίας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης αα΄ της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), όπως η περίπτωση αυτή διαμορφώθηκε με την 105

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

παράγραφο 1 του άρθρου 1 του ν.3091/2002 και ισχύει για στεγαστικά δάνεια που έχουν συναφθεί από 1.1.2003 και μετά, το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την κλίμακα της παραγράφου 1 μειώνεται κατά ποσοστό 20% του ποσού των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από το φορολογούμενο για στεγαστικά δάνεια για απόκτηση πρώτης κατοικίας που χορηγούνται σε αυτόν με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, τα Ταχυδρομικά Ταμιευτήρια και λοιπούς πιστωτικούς οργανισμούς, εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητο του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων που τον βαρύνουν. Το ποσοστό της μείωσης της περίπτωσης αυτής υπολογίζεται στους τόκους που αντιστοιχούν στο τμήμα του δανείου ως 200.000 ευρώ. Κατά την εφαρμογή αυτών των διατάξεων, αν η επιφάνεια της πρώτης κατοικίας υπερβαίνει τα 120 τ. μ., το ποσό της δαπάνης που μειώνει το φόρο περιορίζεται στο μέρος που αναλογεί επιμεριστικά στη μέχρι των 120 τ. μ. επιφάνεια της κατοικίας. 2.

Επίσης, με την 1017701/306/Α0012/ΠΟΛ. 1040/19.2.2001 απόφαση του Υπουργού

Οικονομικών, ορίζεται ότι στην έννοια της απόκτησης της πρώτης κατοικίας, περιλαμβάνεται μόνο η αγορά, η ανέγερση και η αποπεράτωση πρώτης κατοικίας. 3.

Όπως αναφέρετε στην αίτησή σας, αγοράσατε μετά την 1.1.2003 ένα διαμέρισμα ως

πρώτη κατοικία παίρνοντας στεγαστικό δάνειο από τον ΟΕΚ και ταυτόχρονα κάποια τράπεζα σάς χορήγησε την ίδια μέρα ένα συμπληρωματικό στεγαστικό δάνειο για τον ίδιο σκοπό. Επίσης, μας διευκρινίζετε ότι η βεβαίωση που αφορά το στεγαστικό δάνειο από τον ΟΕΚ αναφέρει ότι είναι για αγορά πρώτης κατοικίας, ενώ η βεβαίωση της τράπεζας αναφέρει ότι είναι για επισκευή της εν λόγω πρώτης κατοικίας. 4.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι τόκοι του στεγαστικού δανείου που σας χορήγησε η

τράπεζα, όπου στη βεβαίωση της αναφέρει ότι είναι για επισκευή της πρώτης κατοικίας, δεν εκπίπτουν από το εισόδημά σας, εφόσον, σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διατάξεις, η βεβαίωση δεν αναφέρει αγορά, ανέγερση ή αποπεράτωση πρώτης κατοικίας, αλλά επισκευή κατοικίας και συνεπώς δεν αναγράφονται στον κωδ. 055 του εντύπου Ε1 της δήλωσης. Αθήνα, 12 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.:1015288/278/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση δεδουλευμένων τόκων στεγαστικού δανείου. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. αα΄ της περ. ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου αφαιρείται το ποσό των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από αυτόν για στεγαστικά δάνεια που έχουν συναφθεί μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2002 για απόκτηση πρώτης κατοικίας και χορηγήθηκαν σε 106

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

αυτόν με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, τα Ταχυδρομικά Ταμιευτήρια και λοιπούς πιστωτικούς οργανισμούς, εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητο του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων τους που τον βαρύνουν. Επίσης, συμφωνά με τις ίδιες διατάξεις, σε περίπτωση σύναψης νέου δανείου από ένα από τους ανωτέρω φορείς, ανεξάρτητα αν είναι ο ίδιος με αυτόν που χορήγησε το αρχικό δάνειο ή όχι, με σκοπό την εξόφληση από τον υπόχρεο του παλαιού δανείου, οι δεδουλευμένοι τόκοι του νέου δανείου που αντιστοιχούν στο τμήμα αυτού που διατέθηκε για την εξόφληση του ανεξόφλητου υπολοίπου του παλαιού στεγαστικού δανείου, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που αναφέρονται στο προηγούμενο εδάφιο, εκπίπτουν από εισόδημα τους για το χρονικό διάστημα που υπολείπεται από τη χορήγηση του νέου δανείου μέχρι τη λήξη του παλαιού δανείου. Για την αναγνώριση της έκπτωσης, πρέπει στο δανειστικό συμβόλαιο του νομικού φορέα που χορήγησε το νέο δάνειο να αναγράφονται απαραιτήτως ο σκοπός του δανείου, το ανεξόφλητο ποσό του παλιού δανείου, ο χρόνος λήξης του παλαιού δανείου και ότι έχει εγγραφεί υποθήκη ή προσημείωση, με τις ίδιες προϋποθέσεις που ίσχυαν και για το παλαιό δάνειο. 2.

Αντίστοιχα, για συμβάσεις δανείων που συνάπτονται από 1.1.2003, σύμφωνα με πς

διατάξεις της υποπερ. αα΄ της περ. γ΄ της παρ. 1 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), το 20% του ποσού των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από τον φορολογούμενο μείωνα το φόρο του με τις ίδιες προϋποθέσεις που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο. 3.

Επίσης, σύμφωνα με την 490/2004 ομόφωνη γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. (Β΄ Τμήμα), που

έγινε αποδεκτή από τη Διοίκηση, οι τόκοι δανείου που έχει συναφθεί μετά την 1η Ιανουαρίου 2003 για αποπληρωμή παλαιού στεγαστικού δανείου (δηλαδή προ της ημερομηνίας αυτής συναφθέντος), που είχε ληφθεί για απόκτηση πρώτης κατοικίας, υπάγονται στη διάταξη της υποπερίπτωσης αα΄ της περ. γ΄ της παρ.3 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), δηλαδή αναγνωρίζεται μείωση κατά ποσοστό 20% του ποσού των δεδουλευμένων τόκων του νέου δανείου από το φόρο και δεν εμπίπτουν στη διάταξη της υποπερίπτωσης αα΄ της περ. ε΄ της παρ.1 του άρθρου 8 του αυτού Κώδικα, δηλαδή δεν εκπίπτουν από το συνολικό εισόδημα του δανειολήπτη. 4.

Περαιτέρω, σύμφωνα με την 76/2008 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., η οποία έγινε δεκτή

από

τον

Υπουργό

Οικονομίας

και

Οικονομικών

και

κοινοποιήθηκε

με

την

1029391/478/Α0012/ΠΟΛ. 1089/2-6-2008 διαταγή μας, όταν μεταβιβάζεται η έννομη σχέση στεγαστικού δανείου από την αρχική τράπεζα ή άλλο πιστωτικό οργανισμό προς άλλη τράπεζα ή άλλο πιστωτικό οργανισμό, με την εκχώρηση προς την τελευταία των απορρεόντων 107

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

από την ως άνω έννομη σχέση δικαιωμάτων της πρώτης και της ανάληψης των υποχρεώσεων της πρώτης από την τελευταία, επειδή μόνο αλλοίωση της ενοχικής σχέσης επιφέρει, ως προς το υποκείμενο της ενοχής, δηλαδή ως προς το πρόσωπο του δανειστή, ο οποίος υπεισέρχεται στην έννομη σχέση του δανείου, συνεχίζει το αρχικό δάνειο, αφού δεν τροποποιείται το περιεχόμενο της έννομης σχέσης, με αλλαγή προσώπου του δανειστή, οπότε και θα ισχύουν για την έκπτωση των τόκων τα όσα ορίζονται στις διατάξεις της περ. ε΄ της παρ.1 του άρθρου 8 και της περ. γ΄ της παρ.3 του άρθρου 9 του ν.2238/1994 ανάλογα με την ημερομηνία που έχει συναφθεί το αρχικό δάνειο. 5.

Όπως αναφέρετε στην αίτησή σας το δάνειο που λάβατε για απόκτηση πρώτης

κατοικίας, έχει συναφθεί πριν την 1.1.2003. Γι’ αυτό οι τόκα εκπίπτουν, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε., από το εισόδημά σας σε ολόκληρο το ποσό τους. 6.

Κατόπιν των ανωτέρω σε περίπτωση, που συνάψετε νέο δάνειο με άλλη τράπεζα για

αποπληρωμή του παλαιού σας δανείου και με τις προϋποθέσεις που ορίζουν οι παραπάνω διατάξεις, οι τόκοι του νέου δανείου θα εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε., δηλαδή θα μειώνουν το φόρο που προκύπτει στο συνολικό εισόδημα σας κατά ποσοστό 20% των τόκων. Το ίδιο θα συμβεί, αν συνάψετε νέο δάνειο με την τράπεζα από την οποία λάβατε το αρχικό δάνειο για αποπληρωμή του παλαιού δανείου. 7.

Αν όμως μεταφέρετε το δάνειό σας σε άλλη τράπεζα (μεταφορά της έννομης σχέσης)

και από τη σύμβαση εκχώρησης και μεταβίβασης της έννομης σχέσης προκύπτει ότι το μόνο που τροποποιείται είναι η ενοχική σχέση ως προς το υποκείμενο της ενοχής και όχι το περιεχόμενο της έννομης σχέσης, συνεχίζει το αρχικό δάνειο με αλλαγή του προσώπου του δανειστή, οπότε και θα ισχύουν για την έκπτωση των τόκων τα όσα ορίζονται στις διατάξεις της περ. ε΄ της παρ.1 του άρθρου 8, εφόσον το αρχικό δάνειο έχει συναφθεί πριν την 1.1.2003. Αθήνα, 12 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1015282/280/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση δεδουλευμένων τόκων στεγαστικού δανείου. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. αα΄ της περ. ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 8 του

Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου αφαιρείται το ποσό των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από αυτόν για στεγαστικά δάνεια που έχουν συναφθεί μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2002 για απόκτηση πρώτης κατοικίας και χορηγήθηκαν σε αυτόν με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, τα Ταχυδρομικά Ταμιευτήρια και λοιπούς πιστωτικούς οργανισμούς, εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητό του ή του άλλου συζύγου ή των 108

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

τέκνων τους που τον βαρύνουν. Επίσης, σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις, σε περίπτωση σύναψης νέου δανείου από ένα από τους ανωτέρω φορείς, ανεξάρτητα αν είναι ο ίδιος με αυτόν που χορήγησε το αρχικό δάνειο ή όχι, με σκοπό την εξόφληση από τον υπόχρεο του παλαιού δανείου, οι δεδουλευμένοι τόκοι του νέου δανείου που αντιστοιχούν στο τμήμα αυτού που διατέθηκε για την εξόφληση του ανεξόφλητου υπολοίπου του παλαιού στεγαστικού δανείου, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που αναφέρονται στο προηγούμενο εδάφιο, εκπίπτουν από εισόδημά τους για το χρονικό διάστημα που υπολείπεται από τη χορήγηση του νέου δανείου μέχρι τη λήξη του παλαιού δανείου. Για την αναγνώριση της έκπτωσης, πρέπει στο δανειστικό συμβόλαιο του νομικού φορέα που χορήγησε το νέο δάνειο να αναγράφονται απαραιτήτως ο σκοπός του δανείου, το ανεξόφλητο ποσό του παλιού δανείου, ο χρόνος λήξης του παλαιού δανείου και ότι έχει εγγραφεί υποθήκη ή προσημείωση, με τις ίδιες προϋποθέσεις που ίσχυαν και για το παλαιό δάνειο. 2.

Αντίστοιχα, για συμβάσεις δανείων που συνάπτονται από 1.1.2003, σύμφωνα με τις

διατάξεις της υποπερ. αα΄ της περ. γ΄ της παρ. 1 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), το 20% του ποσού των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από τον φορολογούμενο μειώνει το φόρο του με τις ίδιες προϋποθέσεις που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο. 3.

Επίσης, σύμφωνα με την 490/2004 ομόφωνη γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. (Β΄ Τμήμα),

που έγινε αποδεκτή από τη Διοίκηση, οι τόκοι δανείου που έχει συναφθεί μετά την 1η Ιανουαρίου 2003 για αποπληρωμή παλαιού στεγαστικού δανείου (δηλαδή προ της ημερομηνίας αυτής συναφθέντος), που είχε ληφθεί για απόκτηση πρώτης κατοικίας, υπάγονται στη διάταξη της υποπερίπτωσης αα΄ της περ. γ΄ της παρ.3 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), δηλαδή αναγνωρίζεται μείωση κατά ποσοστό 20% του ποσού των δεδουλευμένων τόκων του νέου δανείου από το φόρο και δεν εμπίπτουν στη διάταξη της υποπερίπτωσης αα΄ της περ. ε΄ της παρ.1 του άρθρου 8 του αυτού Κώδικα, δηλαδή δεν εκπίπτουν από το συνολικό εισόδημα του δανειολήπτη. 4.

Περαιτέρω, σύμφωνα με την 76/2008 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., η οποία έγινε δεκτή

από

τον

Υπουργό

Οικονομίας

και

Οικονομικών

και

κοινοποιήθηκε

με

την

1029391/478/Α0012/ΠΟΛ. 1089/2-6-2008 διαταγή, όταν μεταβιβάζεται η έννομη σχέση στεγαστικού δανείου από την αρχική τράπεζα ή άλλο πιστωτικό οργανισμό προς άλλη τράπεζα ή άλλο πιστωτικό οργανισμό, με την εκχώρηση προς την τελευταία των απορρεόντων από την ως άνω έννομη σχέση δικαιωμάτων της πρώτης και της ανάληψης των υποχρεώσεων της πρώτης από την τελευταία, επειδή μόνο αλλοίωση της ενοχικής σχέσης επιφέρει, ως προς το υποκείμενο της ενοχής, δηλαδή ως προς το πρόσωπο του δανειστή, ο οποίος υπεισέρχεται στην έννομη σχέση του δανείου, συνεχίζει το αρχικό δάνειο, αφού δεν 109

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

τροποποιείται το περιεχόμενο της έννομης σχέσης, με αλλαγή προσώπου του δανειστή, οπότε και θα ισχύουν για την έκπτωση των τόκων τα όσα ορίζονται στις διατάξεις της περ. ε΄ της παρ.1 του άρθρου 8 και της περ. γ΄ της παρ.3 του άρθρου 9 του ν.2238/1994 ανάλογα με την ημερομηνία που έχει συναφθεί το αρχικό δάνειο. 5.

Όπως αναφέρετε στην αίτησή σας λάβατε το έτος 2002 στεγαστικό δάνειο για

απόκτηση πρώτης κατοικίας και το 2006 το μεταφέρατε σε άλλη τράπεζα. 6.

Κατόπιν των ανωτέρω στην περίπτωση μεταφοράς του δάνειου σας σε άλλη τράπεζα

(μεταφορά της έννομης σχέσης) εφόσον από τη σύμβαση εκχώρησης και μεταβίβασης της έννομης σχέσης προκύπτει ότι το μόνο που τροποποιείται είναι η ενοχική σχέση ως προς το υποκείμενο της ενοχής και όχι το περιεχόμενο της έννομης σχέσης, συνεχίζει το αρχικό δάνειο με αλλαγή του προσώπου του δανειστή, οπότε και συμπληρώνετε στη δήλωσή σας τον κωδ.066 (για το οικ. έτος 2008) και θα ισχύουν για την έκπτωση των τόκων τα όσα ορίζονται στις διατάξεις της περ. ε΄ της παρ.1 του άρθρου 8 αφού το αρχικό δάνειο έχει συναφθεί πριν την 1.1.2003. 7.

Αν όμως δεν πρόκειται για μεταφορά έννομης σχέσης αλλά για σύναψη νέου δάνειου

με άλλη τράπεζα για αποπληρωμή του παλαιού σας δανείου, πρόκειται για νέο δάνειο οπότε και συμπληρώνετε στη δήλωσή σας τον κωδ.056 (για το οικ. έτος 2008) οι τόκοι του οποίου θα εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε., δηλαδή θα μειώνουν το φόρο που προκύπτει στο συνολικό εισόδημά σας κατά ποσοστό 20% των τόκων. Αθήνα, 17 Ιουνίου 2008 Αρ. πρωτ.: 1067235/1245/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση τόκων στεγαστικού δανείου. 1.

Σύμφωνα με τη διάταξη της υποπερ. αα΄ της περ. ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 8 του

Κώδικα

Φορολογίας

Εισοδήματος

(ν.2238/1994),

από

το

συνολικό

εισόδημα

του

φορολογούμενου αφαιρείται το ποσό των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από αυτόν για στεγαστικά δάνεια προς απόκτηση πρώτης κατοικίας που χορηγούνται σ’ αυτόν με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες, εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητο του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων τους που τους βαρύνουν. 2.

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης αα΄ της περίπτωσης γ΄ της

παραγράφου 3 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), όπως η περίπτωση αυτή διαμορφώθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του ν.3091/2002, το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την κλίμακα της παραγράφου 1 μειώνεται κατά ποσοστό 20% του ποσού των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από το φορολογούμενο για στεγαστικά δάνεια 110

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

για απόκτηση πρώτης κατοικίας που χορηγούνται σε αυτόν με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, τα Ταχυδρομικά Ταμιευτήρια και λοιπούς πιστωτικούς οργανισμούς, εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητό του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων που τον βαρύνουν. 3.

Ακόμα, σύμφωνα με την 1089583/2131/Α0012/ΠΟΛ. 1207/9-10-1991 διαταγή μας, σε

περίπτωση αγοράς κατοικίας, στην οποία αυτός που κάνει την αγορά θα έχει δικαίωμα μόνο ψιλής κυριότητας, ο ίδιος δεν θεωρείται ότι αποκτά κατοικία, καθόσον ο ψιλός κύριος δεν έχει δικαίωμα με βάση αυτή την ιδιότητα να κατοικήσει την κατοικία. 4.

Κατόπιν των ανωτέρω, σε περίπτωση λήψης δανείου για αγορά κατοικίας δικαίωμα

μόνο ψιλής κυριότητας, δεν αφαιρούνται από το συνολικό εισόδημα οι τόκοι του δανείου, επειδή το δάνειο δεν έχει ληφθεί για απόκτηση πρώτης κατοικίας. Επίσης, ο τόκοι αυτοί δεν θα αφαιρεθούν ούτε από το εισόδημα του επικαρπωτή, επειδή το δάνειο το έλαβε ο ψιλός κύριος και όχι ο ίδιος. Αθήνα, 20 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1050731/875/Α0012 ΘΕΜΑ: Δαπάνες διδάκτρων. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης ββ', της παρ.3 του άρθρου 9 του

ν.2238/94 ορίζεται ότι το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την εκάστοτε κλίμακα μειώνεται κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) επί του ποσού της δαπάνης για παράδοση κατ’ οίκον ιδιαίτερων μαθημάτων ή για φροντιστήρια οποιασδήποτε αναγνωρισμένης εκπαιδευτικής βαθμίδας ή ξένων γλωσσών, το οποίο καταβάλλει ετησίως ο φορολογούμενος για κάθε τέκνο που τον βαρύνει ή για τον ίδιο. 2.

Ωστόσο, σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις ορίζεται ότι το ποσό της κάθε δαπάνης, η οποία

υπολογίζεται αθροιστικά και για τους δύο συζύγους, μειώνει το φόρο, μόνο εφόσον έχει περιληφθεί στην αρχική δήλωση και μερίζεται μεταξύ των συζύγων ανάλογα με το ύψος του εισοδήματος του καθενός που φορολογείται με τις γενικές διατάξεις, όπως αυτό δηλώθηκε με την αρχική δήλωση. 3.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η μείωση του φόρου σύμφωνα με τα συγκεκριμένα

ποσά δαπάνης (φροντιστήρια ξένων γλωσσών) δεν δύναται να εφαρμοστεί εφόσον δεν περιλήφθησαν στην αρχική σας δήλωση.

111

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

Αθήνα, 9 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1071934/1311/Α0012 ΘΕΜΑ: Δίδακτρα Ελληνικού Ανοιχτού Πανεπιστημίου. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης ββ΄ της περίπτωσης β΄ της παρ.3 του

άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), όπως η περίπτωση αυτή διαμορφώθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του ν.3091/2002, το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την κλίμακα της παραγράφου 1 μειώνεται κατά ποσοστό 20% του ποσού της δαπάνης για παράδοση

κατ’

οίκον

ιδιαίτερων

μαθημάτων

για

φροντιστήρια

οποιασδήποτε

αναγνωρισμένης εκπαιδευτικής βαθμίδας ή ξένων γλωσσών, το οποίο καταβάλλει ετησίως ο φορολογούμενος για κάθε τέκνο που τον βαρύνει ή για τον ίδιο. 2.

Σε παρόμοια ερωτήματα τα οποία είχαν υποβληθεί κατά το παρελθόν, η θέση της

υπηρεσίας μας (η οποία εξακολουθεί να ισχύει) ήταν ότι το ποσό που καταβάλλουν οι φοιτητές στο Ελληνικό Ανοιχτό Πανεπιστήμιο (Ε.Α.Π.), ως συμμετοχή στις δαπάνες των σπουδών τους, δεν εκπίπτει από το εισόδημά τους, δεδομένου ότι το Ε.Α.Π. δεν είναι φροντιστήριο, αλλά ανώτατο εκπαιδευτικό ίδρυμα (Ν.Π.Δ.Δ.) απολύτως ισότιμο με τα άλλα Α.Ε.Ι. της χώρας (σχετ. τα αριθ. πρωτ. 1049610/891/Α0012/29-5-2001 και 1024723/490/Α0012/7-4-2006 έγγραφα). 3.

Κατόπιν των ανωτέρω, οι δαπάνες που καταβάλλονται για συμμετοχή των φοιτητών

στις δαπάνες τόσο των προπτυχιακών όσο και των μεταπτυχιακών τους σπουδών στο Ελληνικό Ανοιχτό Πανεπιστήμιο (Ε.Α.Π.) δεν μειώνουν το ποσό του φόρου που προκύπτει. Αθήνα, 11 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1063768/1189/Α0012 ΘΕΜΑ: Τα τέκνα της συζύγου από προηγούμενο γάμο βαρύνουν την ίδια. 1. Με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 9 του ΚΦΕ ορίζεται ότι το αφορολόγητο ποσό της φορολογικής κλίμακας αυξάνεται ανάλογα με τα τέκνα που βαρύνουν τον φορολογούμενο. Εάν ο ένας σύζυγος δεν έχει εισόδημα ή αυτό που έχει είναι μικρότερο από το αφορολόγητο ποσό που αφορά τα τέκνα ή η διαφορά που προκύπτει και μέχρι το αφορολόγητο ποσό που αφορά τα τέκνα, προστίθεται στο αφορολόγητο ποσό του άλλου συζύγου. Επομένως, το αφορολόγητο ποσό των παιδιών από γάμο που ισχύει, αυξάνει το αφορολόγητο ποσό του συζύγου (πατέρα), ενώ το αφορολόγητο ποσό των τέκνων της συζύγου από προηγούμενο γάμο της αυξάνει το δικό της αφορολόγητο ποσό ή μεταφέρεται και επαυξάνει το αφορολόγητο ποσό του συζύγου αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της δεύτερης παραγράφου του παρόντος. 2. Περαιτέρω, σας επισημαίνουμε ότι η ισχύουσα φορολογική αντιμετώπιση του θέματος 112

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

ικανοποιεί μια άλλη μερίδα φορολογούμενων, με διαφορετική σύνθεση οικογενειακού εισοδήματος, και συγκεκριμένα τις περιπτώσεις όπου η σύζυγος έχει μεγαλύτερο εισόδημα. Αθήνα, 17 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1078186/1267/Α0012 ΘΕΜΑ: Αναγνώριση προς έκπτωση της δαπάνης αγοράς φαρμάκων. Απαντώντας στην από 5-6-2008 αίτησή σας, που μας στάλθηκε από το γραφείο του Διευθυντή του Υφυπουργού, σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε τα εξής: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α΄ της παρ.3 του άρθρου 9 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική κλίμακα μειώνεται κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) του συνολικού ετήσιου ποσού των εξόδων ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης του φορολογουμένου και των λοιπών προσώπων που τον βαρύνουν. Το ποσό της μείωσης δεν μπορεί να υπερβεί τα έξι χιλιάδες (6.000) ευρώ. Στα έξοδα της ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης δεν περιλαμβάνεται η αγορά φαρμάκων, εκτός από την περίπτωση φαρμακευτικής περίθαλψης στο νοσοκομείο ή την κλινική. 2. Επίσης, από τις διατάξεις της περ. η΄ της παρ.1 του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), όπως αυτή προστέθηκε με την παρ.1 του άρθρου 8 του ν.3610/2007 και ισχύει για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1/8/2007 και μετά, προβλέπεται η έκπτωση από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου σε ποσοστό σαράντα τοις εκατό (40%) του συνολικού ετήσιου ποσού διαφόρων δαπανών, όπως π.χ. δαπάνες για δεξιώσεις γάμων και βαπτίσεων, σε ταβέρνες και εστιατόρια, παροχής υπηρεσιών επισκευής κλιματισμού κ.λπ.. Σκοπός της προηγούμενης διάταξης είναι κυρίως ο περιορισμός της φοροδιαφυγής με τη δημιουργία αντικρουόμενων συμφερόντων, αφού για την έκπτωση των δαπανών αυτών θα απαιτείται η προσκόμιση των αντίστοιχων δικαιολογητικών του Κ.Β.Σ. (αποδείξεων, τιμολογίων κ.λπ.). 3. Πέραν των ανωτέρω, δεν αντιμετωπίζεται προς το παρόν από την Υπηρεσία μας θέμα έκπτωσης από το εισόδημα ή το φόρο εισοδήματος ως ιατρικό έξοδο της δαπάνης αγοράς φαρμάκων, αλλά θα εξετασθεί σε μελλοντική νομοθετική ρύθμιση. Αθήνα, 22 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1074059/1348/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση εξόδων ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης. 1.

Κατά το φορολογικό σύστημα που ισχύει στην Ελλάδα, ο φόρος εισοδήματος 113

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

υπολογίζεται στο συνολικό εισόδημα κάθε έτους μετά την αφαίρεση από αυτό ορισμένων δαπανών είτε ολόκληρων είτε μέρους αυτών. Το εισόδημα που μένει μετά την αφαίρεση των δαπανών (φορολογητέο εισόδημα) υποβάλλεται στη φορολογική κλίμακα η οποία είναι προοδευτική και έχει το πρώτο κλιμάκιο με συντελεστή μηδέν (0). Το αφορολόγητο αυτό κλιμάκιο αντιστοιχεί σε ένα ελάχιστο όριο συντήρησης του φορολογούμενου και για τα εισοδήματα του έτους 2007 (οικον. έτος 2008) ανέρχεται σε 12.000 ευρώ για μισθωτούς και συνταξιούχους. Από το φόρο που προκύπτει στο συνολικό εισόδημα αφαιρείται ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) ορισμένων δαπανούν στις οποίες περιλαμβάνονται και τα έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης. 2.

Τα έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης καλύπτονται κατά κανόνα από το

εισόδημα του καθενός. Γι’ αυτό μέχρι και το έτος 2002 (οικον. έτος 2003) αφαιρούνταν ως δαπάνη του άρθρου 8 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994) από το εισόδημα. Όμως, με το άρθρο 1 του ν.309172002, από 1-1-2003 η έκπτωση από το εισόδημα μετατράπηκε σε μείωση φόρου εισοδήματος κατά ποσοστό δεκαπέντε τοις εκατό (15%) και μεταγενέστερα είκοσι τοις εκατό (20%) του ποσού των εξόδων. 3.

Με την έκπτωση από το εισόδημα των εξόδων αυτών ο φορολογούμενος ωφελούνταν

το ποσό του φόρου που αναλογούσε σε ποσό του εισοδήματος του ίσο με το ποσό των ιατρικών εξόδων, με βάση τους ανώτερους συντελεστές της κλίμακας που εφαρμόζονταν ανάλογα με το ύψος του εισοδήματός του, ενώ με την μείωση του φόρου ωφελείται το φόρο που αναλογεί στο ποσό των εξόδων με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%). 4.

Η πιο πάνω ρύθμιση έγινε γιατί, σύμφωνα με την κρατούσα σήμερα θεωρία στο

Φορολογικό Δίκαιο, τα ποσά μείωσης του φόρου αποδίδουν μεγαλύτερη δικαιοσύνη, για το λόγο ότι είναι σταθερά (υπολογίζονται με σταθερό συντελεστή 20%, ενώ η φορολογική κλίμακα έχει προοδευτικό συντελεστή) και ανεξάρτητα από το ύψος του φορολογητέου εισοδήματος, με αποτέλεσμα αυτοί που αποκτούν υψηλά εισοδήματα να έχουν το ίδιο ποσό μείωσης φόρου με αυτούς που έχουν χαμηλά και όχι ανώτερο. 5.

Κατόπιν των ανωτέρω, δεν είναι νοητό από το ποσό του φόρου εισοδήματος να

αφαιρείται ολόκληρο το ποσό των εξόδων ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης. Αθήνα, 23 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1064471/1208/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση τόκων δανείου πρώτης κατοικίας. 1.

Από τις διατάξεις της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ν.2238/1994

(ΚΦΕ) προβλέπεται η αφαίρεση από το συνολικό εισόδημα του ποσού των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλει ο φορολογούμενος για στεγαστικά δάνεια για απόκτηση πρώτης 114

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

κατοικίας που χορηγούνται σ’ αυτόν με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, τα Ταχυδρομικά Ταμιευτήρια και λοιπούς πιστωτικούς οργανισμούς, εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή η προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητο του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων που τους βαρύνουν. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για τόκους από συμβάσεις δανείων που συνάπτονται μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2002. 2.

Επισημαίνεται ότι κατά την εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης δεν θεωρείται ότι

αποκτάται πρώτη κατοικία αν ο υπόχρεος, ο άλλος σύζυγος και τα τέκνα που τους βαρύνουν, έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή ισόβιας επικαρπίας ή οίκησης, εξ ολοκλήρου ή επί ιδανικού μεριδίου, σε άλλη οικία ή οικίες, εφόσον το άθροισμα της συνολικής επιφάνειας που τους αντιστοιχεί υπερβαίνει τα τριάντα πέντε (35) τ. μ. προκειμένου για άγαμο, διαζευγμένο ή χήρο και τα εβδομήντα (70) τ. μ. προκειμένου για έγγαμο. Η επιφάνεια αυτή προσαυξάνεται κατά είκοσι (20) τετραγωνικά μέτρα για καθένα τέκνο που βαρύνει τον υπόχρεο ή τον άλλο σύζυγο. Αν η επιφάνεια της πρώτης κατοικίας υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τ. μ., το ποσό της δαπάνης που εκπίπτει περιορίζεται στο μέρος που αναλογεί επιμεριστικά στη μέχρι των εκατόν είκοσι (120) τ. μ., επιφάνεια της κατοικίας. 3.

Εξάλλου, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (ΝΣΚ) με την 48/2006 γνωμοδότησή του

που έγινε αποδεκτή από τη διοίκηση γνωμοδότησε ομόφωνα ότι η συνδρομή της ως άνω αρνητικής προϋπόθεσης ερευνάται μόνο κατά το χρόνο κτήσεως της πρώτης κατοικίας από τον δανειοδοτηθέντα φορολογούμενο, με συνακόλουθη συνέπεια, επιγενόμενοι λόγοι σχετικοί με την περαιτέρω κτήση ή απώλεια άλλης οικίας από τον ίδιο, τον άλλο σύζυγο ή τα τέκνα που τον βαρύνουν να μην επάγονται έννομες συνέπειες ως προς την αφαίρεση των τόκων από το εισόδημα. 4.

Η βεβαίωση, άλλωστε, της τράπεζας που χορηγεί το δάνειο πρέπει να αναγράφει ότι

πρόκειται για στεγαστικό δάνειο για αγορά ή ανέγερση ή αποπεράτωση πρώτης κατοικίας κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 8 του ΚΦΕ, ότι έχει εγγραφεί υποθήκη ή προσημείωση σε ακίνητο του φορολογουμένου ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων που τους βαρύνουν, το έτος σύναψης του δανείου και το ποσό των δεδουλευμένων συμβατικών τόκων (ληξιπρόθεσμων και απαιτητών) που όφειλε και κατέβαλε ο φορολογούμενος - δανειολήπτης μέσα στο κρινόμενο έτος. Αθήνα, 25 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1080920/1379/Α0012 ΘΕΜΑ: Το ποσό των δεδουλευμένων τόκων στεγαστικού δανείου που κατέβαλε ο ένας σύζυγος δεν μεταφέρεται για να αφαιρεθεί από το εισόδημα του άλλου συζύγου. Σε απάντηση της από 26/6/2008 αίτησής σας, που μας στάλθηκε με το αριθ. πρωτ. 115

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

002186/30-6-2008 έγγραφο από το Γραφείο του Υφυπουργού κ. Α. Μπέζα, σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε τα ακόλουθα: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του αρθ.5 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), κατά τη διάρκεια του γάμου οι σύζυγοι έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν κοινή δήλωση των εισοδημάτων τους, στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν υπολογίζονται χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου. Σε αυτήν την περίπτωση, το τυχόν αρνητικό αποτέλεσμα του εισοδήματος του ενός συζύγου δεν συμψηφίζεται με τα εισοδήματα του άλλου συζύγου. 2.

Επίσης, σύμφωνα με τη διάταξη της υποπερ. αα΄ της περ. ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 8

του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου αφαιρείται το ποσό των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από αυτόν για στεγαστικά δάνεια προς απόκτηση πρώτης κατοικίας που χορηγούνται σ’ αυτόν με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες, εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητο του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων τους που τους βαρύνουν. Οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης ισχύουν για τόκους από συμβάσεις δανείων που συνάπτονται μέχρι 31-12-2002. 3.

Περαιτέρω, από τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε.

(ν.2238/1994) προκύπτει ότι για τη σύζυγο η οποία έχει εισόδημα οι δαπάνες των περιπτώσεων β΄, γ΄, δ΄, ε΄, στ΄ και ζ΄ της παραγράφου 1 που αφορούν την ίδια αφαιρούνται από το δικό της εισόδημα. Επίσης, όταν οι σύζυγοι υποχρεούνται να υποβάλλουν κοινή δήλωση, αν ο ένας από αυτούς δεν έχει φορολογούμενο εισόδημα ή αυτό είναι κατώτερο από το άθροισμα των ποσών που αφορούν τις δαπάνες της παραγράφου 1, το άθροισμα αυτών ή η διαφορά που προκύπτει δεν προστίθεται στις δαπάνες του άλλου συζύγου. 4.

Ακόμα, με την 1018050/189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/8.2.1993 διαταγή μας, διευκρινίζεται ότι

εάν το δάνειο έχει χορηγηθεί στο σύζυγο, ο οποίος δεν έχει εισόδημα ή αυτό που έχει υπολείπεται του ποσού των τόκων, το ποσό των τόκων που καταβάλλεται ή η διαφορά δεν αφαιρείται από το εισόδημα του άλλου συζύγου. 5.

Εξάλλου, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), το εισόδημα

που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου υποβάλλεται σε φόρο με βάση την κλίμακα του άρθρου αυτού που έχει το πρώτο κλιμάκιο εισοδήματος αφορολόγητο. 6.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η δαπάνη των τόκων στεγαστικού δανείου αποτελεί

προσωπική δαπάνη του συζύγου που την καταβάλλει, καθόσον και η κατοικία που αποκτάται με το δάνειο ανήκει στην ιδιοκτησία αυτού του συζύγου και όχι του άλλου συζύγου ή των τέκνων τους. 116

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

Συνεπώς, αφαιρείται από το εισόδημα του συζύγου αυτού που την όφειλε και την κατέβαλε και δεν μεταφέρεται για να αφαιρεθεί από το εισόδημα του άλλου συζύγου. Αθήνα, 30 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1070754/1309/Α0012 ΘΕΜΑ: Ισχύς των διατάξεων της 1018050/189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/8.2.1993 διαταγής. 1. Με τις διατάξεις του ν.3091/2002 (ΦΕΚ 330Α΄/24-12-2002), οι εκπτώσεις από το εισόδημα ορισμένων δαπανών, μεταξύ των οποίων τα έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης, μετατράπηκαν σε μειώσεις από το φόρο, κατά ποσοστό δεκαπέντε τοις εκατό (15%) του συνολικού ετήσιου ποσού αυτών των εξόδων που πραγματοποιούνται από 1-1-2003 και μετά. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 1 του ν.3296/2004, το παραπάνω ποσοστό αυξήθηκε σε είκοσι τοις εκατό (20%), για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1-1-2005 και μετά. 2. Στα

πιο

πάνω

έξοδα

ιατρικής

και

νοσοκομειακής

περίθαλψης

συνεχίζουν

να

περιλαμβάνονται οι κατηγορίες δαπανών που αναφέρονται στις περιπτώσεις α΄, β΄, γ΄ και δ΄ της παρ.8 του άρθρου 4 της ΠΟΛ. 1042/8-2-1993 και συνεπώς συνεχίζει να ισχύει και η ερμηνεία που δόθηκε με την εγκύκλιο αυτή. Αθήνα, 7 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1084859/1481/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση δαπανών από το εισόδημα που αφορούν αμοιβές σε διερμηνείς νοηματικής γλώσσας που καταβάλλουν τα κωφά - βαρήκοα άτομα. 2. Με το υπ’ αριθμ. 266/26.2.2008 έγγραφό σας αναφέρετε ότι με τον Ν.2817/00 αναγνωρίστηκε η Ελληνική Νοηματική Γλώσσα ως γλώσσα των Κωφών - Βαρήκοων Ατόμων. Επίσης, με τον Ν.3106/2003 (άρθρο 15) και την υπ’ αριθμό Π3β/Φ.ΘΕΣΜ/οικ.13406/06 (ΦΕΚ. 1708/2006 τ.Β΄) κοινή απόφαση Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών και Υγείας και Κοινωνικής Αλληλεγγύης, ανατέθηκε στην Ομοσπονδία σας η εκπόνηση Προγραμμάτων Διερμηνείας Νοηματικής Γλώσσας και με την υπ’ αριθμό Π3β/Φ.ΘΕΣΜ/οικ. 143575/2006 (ΦΕΚ 1808/2002 τ. Β΄) ορίστηκε η διαδικασία εφαρμογής του προγράμματος και εγγράφηκε για πρώτη φορά το 2006 ο ΚΑΕ 2561 στον προϋπολογισμό του Υπουργείου Υγείας και κοινωνικής Αλληλεγγύης. Κατόπιν αυτών, όσον αφορά τη Φορολογία Εισοδήματος, η Ομοσπονδία σας διατυπώνει το αίτημα οι δαπάνες που αφορούν αμοιβές σε διερμηνείς και καταβάλλονται από τα μέλη της να εκπίπτουν από το ετήσιο φορολογητέο εισόδημά τους. Ωστόσο, από τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), δηλαδή τα 117

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

άρθρα 8 και 9, δεν προβλέπεται έκπτωση από το εισόδημα ή μείωση του φόρου, αντίστοιχα, για δαπάνες που αφορούν αμοιβές σε διερμηνείς τις οποίες καταβάλλουν τα κωφά- βαρήκοα άτομα και δεν αντιμετωπίζεται επί του παρόντος τροποποίηση των διατάξεων αυτών. Αθήνα, 26 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1081075/1443/Α0012 ΘΕΜΑ: Συμψηφισμός παρακρατηθέντος φόρου. 1. Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 83 του ν.2238/1994, όσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, έχουν υποχρέωση να χορηγούν σε αυτούς από τους οποίους έγινε η παρακράτηση, βεβαίωση στην οποία αναγράφουν το φορολογούμενο εισόδημα και το φόρο που παρακρατήθηκε. Ίδια υποχρέωση υπάρχει και στις περιπτώσεις που δεν προκύπτει φόρος για παρακράτηση. Η βεβαίωση αυτή χορηγείται στους δικαιούχους μέχρι τις 15 Φεβρουαρίου του οικείου οικονομικού έτους. 2. Όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθμ. 1074996/1479/Α0012/24.8.05 έγγραφο αν αυτός που κατέβαλε τις αμοιβές έχει παρακρατήσει τον φόρο χωρίς να τον αποδώσει στο Δημόσιο, (εκδίδοντας βέβαια τις ανάλογες βεβαιώσεις παρακράτησης φόρου για τον δικαιούχο των αμοιβών), μόνο σε αυτόν γίνεται ο σχετικός καταλογισμός του μη αποδοθέντος φόρου καθώς και των διοικητικών κυρώσεων του ν.2523/97 και περαιτέρω, ο παρακρατηθείς φόρος συμψηφίζεται κατά την εκκαθάριση της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του δικαιούχου των αμοιβών, καθόσον απαιτείται μόνο η προσκόμιση της αντίστοιχης βεβαίωσης. 3. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι δεν υπάρχει υποχρέωση αναγραφής του αριθμού των διπλοτύπων απόδοσης παρακρατηθέντος φόρου στις βεβαιώσεις παρακράτησης φόρου που χορηγούνται στους δικαιούχους των αμοιβών και ο φόρος που έχει παρακρατηθεί μπορεί να συμψηφιστεί κατά την εκκαθάριση της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του δικαιούχου των αμοιβών. Αθήνα, 2 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1079302/1425/Α0012 ΘΕΜΑ: Συμπληρωματικός φόρος εισοδήματος από μίσθωση ακινήτου. 1.

Σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 9 του Ν.2238/1994 του Κ.Φ.Ε., αν στο

συνολικό εισόδημα περιλαμβάνεται και εισόδημα από ακίνητα, εκτός από το απαλλασσόμενο εισόδημα από ιδιοκατοίκηση γενικά, το ακαθάριστο ποσό αυτού υποβάλλεται και σε συμπληρωματικό φόρο, ο οποίος υπολογίζεται με συντελεστή ενάμισι τοις εκατό (1,5%). Το ποσό του συμπληρωματικού φόρου αυτής της παραγράφου δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα. 118

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

Ειδικώς, ο συντελεστής του πρώτου εδαφίου αυξάνεται σε τρία τοις εκατό (3%) και επιβάλλεται στο ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα που χρησιμοποιούνται, ως κατοικίες, εφόσον η επιφάνεια καθεμιάς από αυτές υπερβαίνει τα τριακόσια (300) τετραγωνικά μέτρα. 2.

Κατά συνέπεια υφίσταται συμπληρωματικός φόρος μίσθωσης στο ακαθάριστο

εισόδημα από ακίνητα που στην περίπτωση διαμερίσματος 70 τ. μ. υπολογίζεται με συντελεστή 1,5% και βεβαιώνεται με την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στο όνομα του εκμισθωτή του ακινήτου. Αθήνα, 2 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1082935/1508/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση τόκων δανείου για αγορά πρώτης κατοικίας σε περίπτωση που το ύψος του δανείου είναι μεγαλύτερο από το τίμημα του ακινήτου που αναγράφεται στο συμβόλαιο. 1.

Από τις διατάξεις της περίπτωσης ε' της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του

ν.2238/1994 (ΚΦΕ) προβλέπεται η αφαίρεση από το συνολικό εισόδημα του ποσού των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλει ο φορολογούμενος για στεγαστικά δάνεια για απόκτηση πρώτης κατοικίας με τις προϋποθέσεις που τίθενται στις διατάξεις αυτές οι οποίες ισχύουν για τόκους από συμβάσεις δανείων που συνάπτονται από 1.1.2000 μέχρι 31.12.2002 και για επιφάνεια μέχρι 120τ.μ. 2.

Επίσης, από τις διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του ΚΦΕ προκύπτει ότι

για τον προσδιορισμό του τεκμηρίου με βάση την αγορά του ακινήτου, ως τίμημα αγοράς λαμβάνεται η αξία που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν.1249/1982 και αν το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται το καθοριζόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα. 3.

Συνεπώς, από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων στη δήλωση δεν μπορούν να

αναγνωρισθούν τόκοι που αναλογούν σε δάνειο ύψους μεγαλύτερου από την αξία αγοράς που αναγράφεται στο συμβόλαιο. Θα αναγνωρισθούν για έκπτωση από το εισόδημα οι τόκοι που αναλογούν στο ποσό του τιμήματος αγοράς, όπως αναγράφεται στο συμβόλαιο. Αθήνα, 2 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1086440/1529/Α0012 ΘΕΜΑ: Η δαπάνη αγοράς μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων εκπίπτει από το εισόδημα, εφόσον αυτά δεν μεταβιβαστούν για τρία (3) έτη από την αγορά τους. 1. Σύμφωνα με την περ. στ΄ της παρ. 1 του άρθρου 8 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος 119

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

(ν.2238/1994), όπως αυτή προστέθηκε με την παράγραφο 3 του άρθρου 2 του ν.3296/2004 (ΦΕΚ 253 Α΄), από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου αφαιρείται ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) της δαπάνης που καταβλήθηκε από τον υπόχρεο για την αγορά μεριδίων μετοχικών και μεικτών αμοιβαίων κεφαλαίων εσωτερικού, εφόσον αυτά δεν μεταβιβαστούν για τρία (3) έτη από την αγορά τους. Επίσης, σύμφωνα με την ίδια διάταξη, το ποσό της έκπτωσης αυτής αφαιρείται από το συνολικό εισόδημα του έτους μέσα στο οποίο συμπληρώνονται τα τρία (3) έτη από την αγορά τους και δεν μπορεί να υπερβεί το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ συνολικά κατά φορολογούμενο. Προϋπόθεση της έκπτωσης είναι το ποσό της δαπάνης για την αγορά των μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων να μην προέρχεται από ρευστοποιήσεις ήδη υπαρχόντων μετοχικών και μεικτών αμοιβαίων κεφαλαίων, αλλά από νέα κεφάλαια. Όταν αγοράζουν αμοιβαία κεφάλαια από κοινού περισσότερα πρόσωπα, το ποσό έκπτωσης των 3.000 ευρώ επιμερίζεται ανάλογα με τον αριθμό τους. Με τις ίδιες ως άνω προϋποθέσεις η έκπτωση αυτή παρέχεται και επί αγοράς μεριδίων μετοχικών και μεικτών αμοιβαίων κεφαλαίων εσωτερικού που είναι συνδεδεμένα με ασφαλιστήρια συμβόλαια ζωής. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για αγορές μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται από 1.1.2005 έως 31.12.2009. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών μπορεί να παρατείνεται η χρονική περίοδος ισχύος.

2. Παλαιότερα, ανάλογη διάταξη είχε θεσπιστεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 37 του ν.2874/2000. Η διάταξη αυτή τροποποιήθηκε με την παράγραφο 24 του άρθρου 5 του ν.2892/2001 και καταργήθηκε, με την παράγραφο 16 του άρθρου 2 του ν.3091/2002, για αγορά μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων από 1.1.2003 και μετά (περ. α΄ του άρθρου 30 του ίδιου νόμου). Αθήνα, 29 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1083115/1488/Α0012 ΘΕΜΑ: Δαπάνη εξωσωματικής γονιμοποίησης. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του ν.

2238/1994 (ΚΦΕ), το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την κλίμακα του άρθρου 9 του ΚΦΕ μειώνεται κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) του συνολικού ετησίου ποσού των εξόδων ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης του φορολογουμένου και των λοιπών προσώπων που τον βαρύνουν. Το ποσό της μείωσης δεν μπορεί να υπερβεί τα έξι χιλιάδες (6.000) ευρώ. 2.

Ως έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης, μεταξύ άλλων, θεωρούνται οι 120

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

αμοιβές που καταβάλλονται για ιατρικές επισκέψεις και εξετάσεις γενικά, καθώς και τα έξοδα νοσηλείας που καταβάλλονται σε νοσηλευτικά ιδρύματα ή ιδιωτικές κλινικές, στα οποία περιλαμβάνονται και τα έξοδα για φαρμακευτική περίθαλψη στο νοσοκομείο ή στην κλινική. 3.

Από τα παραπάνω και σύμφωνα με τα παραστατικά που προσκομίζετε (ΑΠΥ αμοιβής

γιατρού και κλινικής) προκύπτει ότι οι δαπάνες για εξωσωματική γονιμοποίηση εμπίπτουν στην έννοια της προαναφερόμενης φορολογικής διάταξης, αποτελούν, δηλαδή, ιατρικές δαπάνες και μειώνουν το φόρο εισοδήματος, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του ΚΦΕ. Αθήνα, 29 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1092616/1667/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση καταβληθέντων δεδουλευμένων τόκων στεγαστικών δανείων για απόκτηση Α΄ κατοικίας. 1. Σύμφωνα με την αρ. 48/2006 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε δεκτή από τον κ. Υφυπουργό Οικονομίας & Οικονομικών, κρίσιμος χρόνος συνδρομής των προϋποθέσεων για την έκπτωση των τόκων από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου, βάσει των διατάξεων της υποπερ. αα΄ της περ. ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 8 του ν.2238/1994 είναι ο χρόνος σύνταξης του συμβολαίου κτήσης της υπό δανειοδότησης κατοικίας. Επιγενόμενοι λόγοι σχετικοί με την περαιτέρω κτήση ή απώλεια άλλης οικίας από τον ίδιο, τον άλλο σύζυγο ή τα τέκνα που τον βαρύνουν δεν επάγονται έννομες συνέπειες τόσο ως προς την αφαίρεση των τόκων από το εισόδημα κατά το άρθρο 8 του ΚΦΕ όσο ως προς τη μείωση του φόρου κατά το άρθρο 9 του ΚΦΕ, ανάλογα με το έτος σύναψης του στεγαστικού δανείου. Με δεδομένη, λοιπόν, αυτή τη αναμφισβήτητη βούληση του νομοθέτη να παράσχει την έκπτωση των εν λόγω τόκων μόνο όταν πρόκειται για αγορά πρώτης κατοικίας, συνάγεται ότι η εκάστοτε συνδρομή των προϋποθέσεων, προκειμένου να θεωρηθεί ότι η δια στεγαστικού δανείου κτώμενη κατοικία είναι πρώτη, πρέπει να υφίσταται κατά τη σύνταξη του συμβολαίου κτήσης της υπό δανειοδότηση κατοικίας και όχι σε μεταγενέστερο ή προγενέστερο αυτής χρόνο (σχετ. 1649/2000 έγγραφο του Ειδικού Γραφείου Νομικού Συμβούλου Φορολογίας). 2. Σχετικά με την έκπτωση τόκων στεγαστικού δανείου πρώτης κατοικίας με δικαίωμα επικαρπίας ή ψιλής κυριότητας και όχι με δικαίωμα πλήρους κυριότητος από την Υπηρεσία μας έχει σταλεί σχετικό ερώτημα προς το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (σχετ. έγγραφο 1044342/742/Α0012/12.5.2008 και αναμένουμε την Γνωμοδότηση. 121

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

Αθήνα, 1 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1077949/1388/Α0012 ΘΕΜΑ:

Φορολόγηση

εισοδήματος

που

προέκυψε

στην

αλλοδαπή

και

έγινε

παρακράτηση φόρου από αυτήν. 1.

Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 28 του ν.2238/1994 εισόδημα από εμπορικές

επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική, βιοτεχνική ή από άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48. 2.

Επίσης σύμφωνα με την περίπτωση β της παραγράφου 8 του άρθρου 9 του

ν.2238/1994 από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο καθαρό εισόδημα εκπίπτει το ποσό το φόρου που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτήν μέχρι όμως του ποσού του φόρου που αναλογεί για αυτό το εισόδημα στην Ελλάδα. Για την εξεύρεση του ποσού αυτού του φόρου, το ποσό του φόρου που προκύπτει στην Ελλάδα στο συνολικό εισόδημα ύστερα από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού, μειώνεται κατά το ποσό που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου αυτού και μερίζεται ανάλογα με τα δύο τμήματα του εισοδήματος στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή. Δεν εκπίπτει ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή εφόσον ο δικαιούχος του εισοδήματος έχει φορολογηθεί σύμφωνα με το άρθρο 12 με εξάντληση της φορολογικής του υποχρέωσης. 3.

Περαιτέρω η χώρα μας δεν έχει συνάψει με την Δημοκρατία της Σερβίας ιδιαίτερη

διακρατική συμφωνία περί αποφυγής διπλής φορολογίας. 4.

Ύστερα από τα παραπάνω:

α) δυνατότητα συμψηφισμού του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή υπάρχει μόνο για τον φόρο που αντιστοιχεί στο εισόδημα που αποδεδειγμένα προέκυψε στην αλλοδαπή (Σερβία) από την συγκεκριμένη συναλλαγή μέχρι όμως το ποσό του οφειλομένου φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα. β) Το εισόδημα αυτό θα αναγραφεί στον πίνακα ΣΤ' του εντύπου Ε3 στους κωδικούς 548 και 549 αντίστοιχα της εμπορίας και παροχής υπηρεσιών, ο δε φόρος που παρακρατήθηκε στην αλλοδαπή στον πίνακα 8 του εντύπου Ε1 στον κωδικό 651. Αθήνα, 1 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1089192/1593/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση κατοίκου εξωτερικού που αποκτά εισόδημα από ακίνητα στην Ελλάδα. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 9 του Κώδικα Φορολογίας 122

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

Εισοδήματος (ν.2238/1994), το εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου υποβάλλεται σε φόρο με βάση τις φορολογικές κλίμακες. 2.

Επίσης, με τις διατάξεις των παρ. 10 και 11 του ίδιου άρθρου και νόμου, όσοι κατοικούν

στην αλλοδαπή και αποκτούν εισόδημα από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα, στο ποσό του φόρου που αντιστοιχεί στο πρώτο κλιμάκιο της παραγράφου 1 προστίθεται ο φόρος, ο οποίος προκύπτει με την εφαρμογή του αναλογικού συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%). Η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται για κατοίκους των χωρών-μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης που αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα πλέον του ενενήντα τοις εκατό (90%) του συνολικού εισοδήματός τους. Ακόμα, όσοι κατοικούν στην αλλοδαπή και αποκτούν εισόδημα από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα δεν δικαιούνται τις μειώσεις που αναφέρονται στις παραγράφους 2 και 3 αυτού του άρθρου. Από τη διάταξη αυτή εξαιρούνται οι κάτοικοι των κρατών-μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης που αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα πλέον του ενενήντα τοις εκατό (90%) του συνολικού εισοδήματός τους. 3.

Εξάλλου, με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 52 του Κώδικα φορολογίας

Εισοδήματος (ν.2238/1994), με βάση τη δήλωση του άρθρου 61 και τους λοιπούς τίτλους βεβαίωσης του άρθρου 74 βεβαιώνεται ποσό ίσο με το πενήντα πέντε τοις εκατό (55%) του φόρου που προκύπτει από τους βεβαιωτικούς αυτούς τίτλους, για το φόρο που αναλογεί στο εισόδημα του διανυόμενου οικονομικού έτους. Αν στους βεβαιωτικούς αυτούς τίτλους περιλαμβάνονται και εισοδήματα για τα οποία ο φόρος παρακρατείται στην πηγή ή καταβάλλεται κατά τις διατάξεις των επόμενων παραγράφων, ο φόρος που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε για τα εισοδήματα αυτά εκπίπτει από το φόρο που πρέπει να βεβαιωθεί κατά το προηγούμενο εδάφιο. Αν το εισόδημα, με βάση το οποίο ενεργείται η βεβαίωση του φόρου, προσδιορίζεται κατά τρόπο τεκμαρτό, ο φόρος που αναλογεί στο τεκμαρτό αυτό εισόδημα λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του ποσού που πρέπει να βεβαιωθεί κατά το άρθρο αυτό. Για την καταβολή του φόρου της βεβαίωσης αυτής εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις της παρ.9 του άρθρου 9. Η προηγούμενη διάταξη δεν εφαρμόζεται όταν: α) ..................β)

στους

βεβαιωτικούς

τίτλους περιλαμβάνονται μόνο εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες γενικά και από ιδιοκατοίκηση. 4.

Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι σωστά βεβαιώθηκε φόρος στο δηλωθέν

εισόδημά σας από ακίνητα. Εάν επιθυμείτε να πληροφορηθείτε περαιτέρω για τον τρόπο που φορολογηθήκατε κατά τα προηγούμενα οικονομικά έτη και το οικονομικό έτος 2008, μπορείτε να απευθυνθείτε 123

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., στο Τμήμα Εισοδήματος. Αθήνα, 14 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1086983/1535/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση κατοίκου εξωτερικού με αναπηρία και με δύο τέκνα ανάπηρα που αποκτά εισόδημα από ενοικιαζόμενα αγροκτήματα στην Ελλάδα. Σε απάντηση της από 28-6-2008 αίτησής σας, που μας στάλθηκε με το αριθ. πρωτ. Π3α/Φ.29/Γ.Π. 93850/13-8-08 έγγραφο της Διεύθυνσης Προστασίας Α.Μ.Ε.Α. του Υπουργείου Υγείας, και κατανοώντας την κατάστασή σας και το πρόβλημα που αντιμετωπίζετε, σας πληροφορούμε ότι η απάντηση που σας δόθηκε από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. Δράμας με το 24027/28-12-20007 έγγραφό της είναι ορθή και αυτά που σας γνώρισε είναι τα ισχύοντα, σύμφωνα με την ελληνική νομοθεσία. Από τις ισχύουσες διατάξεις των άρθρων 8 και 9 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994) προβλέπεται η επιβολή φόρου επί του δηλωθέντος εισοδήματος πέντε τοις εκατό (5%) στο πρώτο (αφορολόγητο) κλιμάκιο της φορολογικής κλίμακας, ανεξάρτητα του ύψους του εισοδήματος, και δεν υπάρχει το δικαίωμα εκπτώσεων, εφόσον είστε κάτοικος αλλοδαπής και υποβάλλετε δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα. Επομένως, το αίτημά σας για απαλλαγή από το βεβαιωμένο φόρο, λόγω της αναπηρίας της δικής σας και των τέκνων σας, δεν μπορεί να ικανοποιηθεί, επειδή δεν προβλέπεται από τις ισχύουσες διατάξεις. Αθήνα, 17 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1104122/1890/Α0012 ΘΕΜΑ: Η δαπάνη που καταβάλλεται σε κτηνίατρο δεν αναγνωρίζεται. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α΄ της παρ. 3 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. η δαπάνη που καταβάλλεται σε κτηνιάτρους δεν αναγνωρίζεται σαν έξοδο ιατρικής ή νοσοκομειακής περίθαλψης και ως εκ τούτου δεν μειώνει τον φόρο. Τροποποίηση των κειμένων διατάξεων δεν προβλέπεται. Αθήνα, 17 Οκτωβρίου 2008 Αριθ.πρωτ.:1104131/891/Α0012 ΘΕΜΑ:Η δαπάνη για αγορά φαρμάκων υπό προϋποθέσεις μειώνει το φόρο. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α της παρ. 3 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. η δαπάνη την οποία πραγματοποιεί ο φορολογούμενος για να αγοράσει φάρμακα δεν εμπίπτει στα έξοδα ιατρικής ή νοσοκομειακής περίθαλψης και συνεπώς δεν μειώνει τον φόρο. Αντίθετα αν τα φάρμακα παρέχονται κατά την νοσηλεία σε νοσοκομείο ή κλινική, η δαπάνη που καταβάλλει 124

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

γι’ αυτά ο φορολογούμενος εντάσσεται στα έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης και μειώνει το φόρο του (σχετ.Ε.9686/10.7.1987 έγγραφο). Τροποποίηση των παραπάνω διατάξεων δεν προβλέπεται. Αθήνα, 20 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1089993/1785/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογία εισοδημάτων ναυτικών κ.λπ.. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ.6 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε., ο φόρος στις αμοιβές που αποκτά το ιπτάμενο προσωπικό της πολιτικής αεροπορίας από την παροχή υπηρεσιών σε αεροσκάφη υπολογίζεται με αναλογικό συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) στις αμοιβές που αποκτώνται στο ημερολογιακό έτος 1997, δώδεκα και μισό τοις εκατό (12,5%) στις αμοιβές που αποκτώνται στο ημερολογιακό έτος 1998 και δεκαπέντε τοις εκατό (15%) στις αμοιβές που αποκτώνται στο ημερολογιακό έτος 1999 και επόμενα. Ο φόρος στις αμοιβές που αποκτούν οι αξιωματικοί και το κατώτερο πλήρωμα του εμπορικού ναυτικού από την παροχή υπηρεσιών σε εμπορικά πλοία, υπολογίζεται με αναλογικό συντελεστή τρία τοις εκατό(3%) για τους αξιωματικούς και ένα τοις εκατό(1%) για το κατώτερο πλήρωμα στις αμοιβές που αποκτώνται από το ημερολογιακό έτος 2007 και επόμενα. Αν ο φόρος που εξευρίσκεται με αυτό τον τρόπο είναι ανώτερος από το φόρο που προκύπτει με βάση τις παραγράφους 1 έως και 4, το επιπλέον ποσό φόρου επιστρέφεται ύστερα από την υποβολή της σχετικής ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στον προϊστάμενο της αρμόδιας οικονομικής υπηρεσίας. 2. Επιπλέον σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ.7 του ίδιου άρθρου και νόμου, για να εξευρεθεί ο φόρος που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα των αξιωματικών του εμπορικού ναυτικού και του ιπτάμενου προσωπικού της πολιτικής αεροπορίας, σε περίπτωση που τα πρόσωπα αυτά αποκτούν εκτός από τις αμοιβές τους για τις υπηρεσίες τους σε εμπορικά πλοία ή ως ιπτάμενοι, αντίστοιχα και εισοδήματα από τις κατηγορίες Α'(εισόδημα από ακίνητα) έως Ζ'(εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα) του άρθρου 4 του παρόντος, το ποσό του φόρου που αναλογεί με βάση τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου αθροίζεται με το ποσό του φόρου που αναλογεί επιμεριστικά στα άλλα εισοδήματα του υπόχρεου. Για την εξεύρεση του φόρου που αναλογεί επιμεριστικά στα άλλα εισοδήματα του υπόχρεου επιμερίζεται ο φόρος που προκύπτει στο συνολικό εισόδημά του , με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 1 έως και 5 ανάλογα με τα ποσά των αμοιβών του, ως αξιωματικού των εμπορικών πλοίων ή ως ιπτάμενου προσωπικού της πολιτικής αεροπορίας και των εισοδημάτων του από τις κατηγορίες Α' έως Ζ'. Οι διατάξεις αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται και για το κατώτερο πλήρωμα του εμπορικού ναυτικού. 125

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

3. Τέλος, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ι΄ της παραγρ.5 του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε. από το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες απαλλάσσονται οι αποδοχές των αλλοδαπών κατωτέρων πληρωμάτων των εμπορικών πλοίων. Αθήνα, 20 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1105230/1944/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση τόκων δανείου πρώτης κατοικίας . 1. Από τις διατάξεις της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 17 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), προκύπτει ότι για τον προσδιορισμό του τεκμηρίου με βάση την αγορά ακινήτου, ως τίμημα αγοράς λαμβάνεται η αξία που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν.1249/1982 και αν το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται το καθοριζόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα. 2. Επίσης, από τις διατάξεις της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του ΚΦΕ προβλέπεται η μείωση του φόρου εισοδήματος του φορολογουμένου κατά ποσοστό 20% του ποσού των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλει αυτός για στεγαστικά δάνεια για απόκτηση πρώτης κατοικίας με τις προϋποθέσεις που τίθενται στις διατάξεις αυτές. Συγκεκριμένα, η βεβαίωση της τράπεζας που χορηγεί το δάνειο πρέπει να αναγράφει ότι πρόκειται για στεγαστικό δάνειο για αγορά ή ανέγερση ή αποπεράτωση πρώτης κατοικίας κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 9 του ΚΦΕ, ότι έχει εγγραφεί υποθήκη ή προσημείωση σε ακίνητο του φορολογουμένου ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων που τους βαρύνουν, το έτος σύναψης του δανείου και το ποσό των δεδουλευμένων συμβατικών τόκων (ληξιπρόθεσμων και απαιτητών) που όφειλε και κατέβαλε ο φορολογούμενος - δανειολήπτης μέσα στο κρινόμενο έτος. 3. Κατόπιν των ανωτέρω, συνάγεται ότι στις δηλώσεις εισοδήματος θα αναγνωριστούν μόνο οι τόκοι που αντιστοιχούν στην αντικειμενική ή πραγματική αναγραφόμενη αξία των συμβολαίων αγοράς. Περαιτέρω, το υπόλοιπο ποσό δανείου δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε για την εφαρμογή του άρθρου 9 του ΚΦΕ ούτε, όμως, για δικαιολόγηση άλλης δαπάνης. Αθήνα, 23 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1092446/1649/Α0012 ΘΕΜΑ: Μείωση του φόρου για το ενοίκιο κύριας κατοικίας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. αα΄ της περ. β΄ της παρ.3 του άρθρου 9 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994) «Το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική κλίμακα μειώνεται κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) του ποσού του 126

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

μισθώματος που καταβάλλεται ετησίως για κύρια κατοικία του φορολογουμένου και της οικογένειάς του. …… Η έκπτωση αναγνωρίζεται, μόνο όταν ο φορολογούμενος αναγράψει στις οικείες ενδείξεις της ετήσιας δήλωσης φόρου εισοδήματος τον αριθμό φορολογικού μητρώου του εκμισθωτή. ….. Το ποσό της κάθε δαπάνης της περίπτωσης αυτής, επί της οποίας υπολογίζεται η μείωση, δεν μπορεί να υπερβεί ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) του αφορολόγητου ποσού του πρώτου κλιμακίου της κλίμακας (α) που ισχύει για μισθωτό χωρίς τέκνα. ……. Το ποσό της κάθε δαπάνης, η οποία υπολογίζεται αθροιστικά και για τους δύο συζύγους, μειώνει το φόρο, μόνο εφόσον έχει περιληφθεί στην αρχική δήλωση και μερίζεται μεταξύ των συζύγων ανάλογα με το ύψος του εισοδήματος του καθενός που φορολογείται με τις γενικές διατάξεις, όπως αυτό δηλώθηκε με την αρχική δήλωση.». 2. Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι για να γίνει η μείωση του φόρου με βάση το μίσθωμα απαιτείται το ποσό του μισθώματος να είναι γραμμένο στην αρχική δήλωση του φορολογούμενου. 3. Όπως αναφέρετε στην πιο πάνω αίτησή σας, στη δήλωσή σας εισοδήματος οικον. έτους 2007 που υποβάλατε ηλεκτρονικά, καταχωρήσατε εκ παραδρομής το μίσθωμα για κύρια κατοικία στον κωδ. αρ. 793 του Πίνακα 6 (Ενοίκιο εγκατάστασης ατομικής επιχείρησης ή ελευθέριου επαγγέλματος) αντί του κωδ. αρ. 811 του Πίνακα 7 (Ποσά δαπανών που αφαιρούνται από το συνολικό εισόδημα ή το φόρο). Στην περίπτωση αυτή, δεν πρόκειται για παράλειψη αλλά για λανθασμένη συμπλήρωση των κωδικών του εντύπου. 4. Κατόπιν των ανωτέρω, με την υποβολή συμπληρωματικής δήλωσης οικον. έτους 2007 εξακολουθείτε να έχετε το δικαίωμα της μείωσης του φόρου κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) του ποσού του μισθώματος που καταβάλετε για κύρια κατοικία, εφόσον, βέβαια, συνυποβάλετε και τα δικαιολογητικά από τα οποία αποδεικνύεται η συνδρομή των προϋποθέσεων

για

την

έκπτωση

αυτή

και

τα

οποία

καθορίζονται

με

την

1017701/306/Α0012/ΠΟΛ. 1040/19-2-2001 διαταγή μας. Αθήνα, 25 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1100946/1898/Α0012 ΘΕΜΑ: Μεταφορά έκπτωσης φόρου από δαπάνες ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης μεταξύ συζύγων σε περίπτωση υποβολής χωριστών δηλώσεων, λόγω θανάτου. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του

Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική κλίμακα μειώνεται κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) του συνολικού 127

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

ετήσιου ποσού των εξόδων ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης του φορολογουμένου και των λοιπών προσώπων που τον βαρύνουν. Το ποσό της μείωσης δεν μπορεί να υπερβεί τα έξι χιλιάδες (6.000) ευρώ. 2.

Επίσης, από τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι

«Όταν λόγω θανάτου του ενός από τους συζύγους υποβάλλονται χωριστές δηλώσεις, αν στο εισόδημα του ενός συζύγου δεν προκύπτει φόρος ή ο φόρος που προκύπτει είναι κατώτερος από το άθροισμα των μειώσεων των περιπτώσεων α' έως και ε' της προηγούμενης παραγράφου, το άθροισμα αυτών ή η διαφορά που προκύπτει δεν μειώνει το φόρο του άλλου συζύγου. Κατ’ εξαίρεση, στην περίπτωση αυτή, μειώνουν το φόρο του άλλου συζύγου τα ποσά των μειώσεων που αφορούν τα έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης του ενός συζύγου και των λοιπών προσώπων που συνοικούν μαζί του και τον βαρύνουν. Αν με βάση τη φορολογική κλίμακα δεν προκύπτει για τον φορολογούμενο ποσό φόρου ή αυτό που προκύπτει είναι μικρότερο από το άθροισμα των μειώσεων των περιπτώσεων α', β' και ε' της προηγούμενης παραγράφου που αφορούν αυτόν προσωπικά και τα πρόσωπα που τον βαρύνουν, τότε ολόκληρο το ποσό των μειώσεων των περιπτώσεων αυτών ή η διαφορά που προκύπτει, μειώνει το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική κλίμακα για τον άλλο σύζυγο.». 3.

Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι σε περίπτωση υποβολής χωριστών

δηλώσεων των συζύγων, λόγω θανάτου, εφόσον στη δήλωση του θανόντος δεν προκύπτει φόρος, το ποσό μείωσης φόρου με βάση τη δαπάνη ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης αυτού μειώνει το φόρο του άλλου συζύγου. 4.

Στην αίτησή σας αναφέρετε ότι καταβάλατε δαπάνες ιατρικής και νοσοκομειακής

περίθαλψης για τη σύζυγό σας, η οποία απεβίωσε. Από το εκκαθαριστικό σημείωμα, που μας αποστείλατε συνημμένα, φαίνεται ότι το συνολικό εισόδημα της ανέρχεται σε 10.602,99 ευρώ και προέρχεται από μισθωτές υπηρεσίες, άρα είναι αφορολόγητο, αφού είναι μικρότερο από το αφορολόγητο ποσό του πρώτου κλιμακίου της κλίμακας (α). Αντίθετα, προκύπτει φόρος για επιστροφή. Αναφέρετε, ακόμα, ότι η Δ.Ο.Υ. Ν. Ηρακλείου, στην αρμοδιότητα της οποίας υπάγεστε, δεν αναγνώρισε τη μεταφορά του ποσού της μείωσης φόρου λόγω ιατρικής δαπάνης από τη σύζυγό σας σε εσάς (σχετ. το αριθ. πρωτ. 9708/17-9-2008 έγγραφο της). 5.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι δικαιούστε ολόκληρο το ποσό της μείωσης φόρου με

βάση τη δαπάνη ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης της αποθανούσης συζύγου σας, εφόσον στο εισόδημα της δεν προκύπτει φόρος.

128

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

Αθήνα, 2 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1111012/2064/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση εξόδων ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του

Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική κλίμακα μειώνεται κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) του συνολικού ετήσιου ποσού των εξόδων ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης του φορολογουμένου και των λοιπών προσώπων που τον βαρύνουν. Το ποσό της μείωσης δεν μπορεί να υπερβεί τα έξι χιλιάδες (6.000) ευρώ. Στα έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης συμπεριλαμβάνονται, εκτός των άλλων οι αμοιβές που καταβάλλονται για ιατρικές επισκέψεις και εξετάσεις γενικά, τα έξοδα νοσηλείας που καταβάλλονται σε νοσηλευτικά ιδρύματα ή ιδιωτικές κλινικές, η δαπάνη για την αντικατάσταση μελών του σώματος με τεχνητά μέλη, καθώς και η δαπάνη για την αγορά ή τοποθέτηση στο σώμα του ασθενούς οργάνων, τα οποία είναι αναγκαία για τη φυσιολογική λειτουργία του ανθρώπινου οργανισμού. 2.

Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό, με το Ο. 1823/9-6-1987 έγγραφό της, ότι το τεχνητό

στήθος δεν μπορεί να λεχθεί ότι είναι όργανο αναγκαίο για τη φυσιολογική λειτουργία του ανθρώπινου οργανισμού. Κατά συνέπεια η δαπάνη για την τοποθέτησή του δεν εμπίπτει στα έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης και δεν μειώνει το φόρο του φορολογουμένου. 3.

Επειδή στη συγκεκριμένη απόδειξη που μας στείλατε αναφέρεται ως αιτιολόγηση η

«διόρθωση δυσμορφίας» χωρίς να ορίζεται το συγκεκριμένο μέρος του σώματος και ο τρόπος που έγινε, δηλαδή με αντικατάσταση μέλους του σώματος ή τοποθέτησης οργάνου αναγκαίου για τη φυσιολογική λειτουργία του ανθρώπινου οργανισμού ή όχι, πρέπει να ζητήσετε από τη φορολογούμενη περισσότερα στοιχεία (από την κλινική ή από το γιατρό) για το είδος της επέμβασης στην οποία υποβλήθηκε αυτή και εάν αυτή έγινε σε κλινική ή στο ιατρείο. Αν διαπιστωθεί ότι πρόκειται για τοποθέτηση στήθους ή άλλου οργάνου μη αναγκαίου για τη λειτουργία του ανθρώπινου οργανισμού, η δαπάνη αυτή δε συμπεριλαμβάνεται στα έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης και επομένως δεν μειώνει το ποσό του φόρου που προκύπτει. Αν, όμως, πρόκειται για διόρθωση δυσμορφίας άλλου μέλους του σώματος, για λόγους υγείας, τότε το ποσό που καταβλήθηκε γι’ αυτό το λόγο εκπίπτει.

129

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

Αθήνα, 15 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ: 1124282/2297/Α0012 ΘΕΜΑ: Έντοκη επιστροφή καταβληθέντων φόρων με βάση δικαστική απόφαση. Σε συνέχεια του

1094710/1790/Α0012/17-11-2008 απαντητικού

εγγράφου

μας

(συνημμένο) προς την υπηρεσία σας και κατόπιν τηλεφωνικής επικοινωνίας με την οποία ζητάτε διευκρινίσεις σχετικά με την παράγραφο 3 του ως άνω εγγράφου, σας πληροφορούμε τα εξής: Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 2120/1993, όταν στη δικαστική απόφαση αναφέρεται ότι η επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου είναι έντοκη, τότε η ΔΟΥ υποχρεούται σε άμεση εκτέλεση της απόφασης σύμφωνα με τα όσα ρητά ορίζονται σε αυτήν. Διαφορετικά έχει το θέμα, όταν δεν ορίζεται από τη δικαστική απόφαση ότι η επιστροφή του φόρου πρέπει να γίνει έντοκα αλλά ότι πρέπει απλώς να επιστραφεί το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε αχρεωστήτως, οπότε η επιστροφή φόρου είναι έντοκη μόνο στην περίπτωση που παρέλθει εξάμηνο από την κοινοποίηση της απόφασης στη ΔΟΥ χωρίς αυτή να εκκαθαρίσει τη δήλωση του φορολογουμένου.

130

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

ΑΡΘΡΟ 10

Αθήνα, 18 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1115919/2261/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αστικής εταιρίας. 1. Σύμφωνα με την 1013044/222/Α0012/ΠΟΛ. 1031/7.2.2001 διαταγή μας, οι συνδρομές και εγγραφές των μελών, καθώς και οι χορηγίες ή δωρεές προς αυτές, επειδή αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα, δηλαδή στερούνται τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος, δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων, για να φορολογηθούν, όπως αναφέρουμε στην παράγραφο 2 του παρόντος. Φυσικά, τα ποσά των χορηγιών που παρέχονται για την τέλεση δραστηριοτήτων που εκτελούνται από τους υπόψη φορείς μειώνουν το κόστος αυτών. Επίσης, με την ίδια διαταγή διευκρινίζεται ότι, χαρακτηριστικό στοιχείο που διακρίνει τις αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρίες από τις απλές αστικές είναι η μη διανομή ωφελημάτων (οποιασδήποτε μορφής) στα μέλη τους. Περαιτέρω, βέβαια, το θέμα του χαρακτηρισμού ως μη κερδοσκοπικής μιας αστικής εταιρίας, σε κάθε περίπτωση, ως θέμα πραγματικό, κρίνεται από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ. Από τα πιο πάνω προκύπτει, ότι οι αμοιβές που λαμβάνει η αστική μη κερδοσκοπική εταιρία, που αναφέρεσθε από το θεραπευτήριο Ψυχικών Παθήσεων Χανίων για την απόκτηση

μελέτης

ενδοοικογενειακής

με βίας»

θέμα

«Ανάπτυξη

εφόσον

δεν

ερευνητικών

εργαλείων

συμπεριλαμβάνονται

στις

στο

πεδίο

της

προαναφερόμενες

περιπτώσεις που απαλλάσσονται της φορολόγησης, αποτελούν έσοδο φορολογούμενο στο όνομα της υπόψη εταιρίας. 2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης αα΄ της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε, από τα ακαθάριστα έσοδα των υπόχρεων της παραγράφου 4 του άρθρου 2, μεταξύ των οποίων και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, δεν εκπίπτουν οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων ή μελών τους. Κατά συνέπεια, οι αμοιβές των μελών της εταιρίας, που αναφέρεσθε, που καταβάλλονται σ’ αυτούς από την εταιρία, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της.

131

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

Αθήνα, 7 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1005744/94/Α0012 ΘΕΜΑ: Επιχειρηματική αμοιβή. Με τις διατάξεις του άρθρου 10 του ΚΦΕ, επιχειρηματική αμοιβή όταν ο ομόρρυθμος εταίρος συμμετέχει σε περισσότερες εταιρίες δικαιούται ο ομόρρυθμος εταίρος μόνο από εκείνη που αυτός δηλώνει τα μεγαλύτερα καθαρά κέρδη. Επομένως για τη φορολογούμενη ομόρρυθμο εταίρο που φορολογήθηκε κατά τη χρήση 2006 (οικον. έτος 2007) με ποσό και των δύο επιχειρηματικών αμοιβών που έλαβε από τις δύο ΟΕ που συμμετέχει, φορολογήθηκε δηλαδή αυτή, για επιπλέον φορολογητέα ύλη που δεν είχε φορολογική υποχρέωση σύμφωνα με το νόμο, πρέπει να εφαρμοσθούν για την περίπτωση αυτή οι διατάξεις της τταρ. 2 του άρθρου 72 του ΚΦΕ. Περαιτέρω, όσον αφορά την ΟΕ που η φορολογούμενη ομόρρυθμος εταίρος έλαβε επιχ/κή αμοιβή που δεν εδικαιούτο, μπορεί να υποβληθεί συμπληρωματική – τροποποιητική δήλωση (έντυπο Ε5) με τις προβλεπόμενες νόμιμες κυρώσεις προκειμένου το ποσό της επιχειρηματικής αμοιβής να φορολογηθεί στο όνομα της εταιρίας.

Αθήνα, 8 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1108342/2139/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αποζημίωσης. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ (ν. 2238/1994), σε φόρο υπόκεινται οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρίες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα. οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, οι συμμετοχικές ή αφανείς καθώς και οι κοινοπραξίες της παρ. 2 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. 2. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 10 του ΚΦΕ (ν. 2238/1994). Τα καθαρά κέρδη των υπόχρεων της παρ. 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ μεταξύ των οποίων και οι κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα. Φορολογούνται επ’ ονόματι αυτών με συντελεστή που ορίζεται στο άρθρο αυτό. 3. Το ποσό της αποζημίωσης που καταβάλλεται λόγω εξωσυμβατικής χρήσης του ακινήτου αποτελεί εισόδημα από ακίνητα (Α΄ κατηγορία) και φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 20 του ν. 2238/1994 (σχετικό 1049492/771/Α0012/26.4.1994). 4. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι προκειμένου να φορολογηθεί το εισόδημα μιας κοινωνίας αστικού δικαίου με τις διατάξεις του άρθρου 10 του ΚΦΕ (ν. 2238/1994), αυτή πρέπει να λειτουργεί ως κοινωνία αστικού δικαίου που να ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα. 132

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

Συνεπώς, για την περίπτωση, που αναφέρεσθε, της εκμίσθωσης από κοινωνία κληρονόμων ενός ακινήτου σε τρίτους, οι οποίοι εκμεταλλεύονταν αυτό ως επιχείρηση (ξενοδοχείο) και κατόπιν δικαστικής αποφάσεως οι μισθωτές κατέβαλαν συμπληρωματικά ποσό αποζημίωσης χρήσης για κάθε μήνα για το χρονικό διάστημα μέχρι που τελικά αυτοί απεβλήθησαν από το μίσθιο ξενοδοχείο, αυτό θα φορολογηθεί ως εισόδημα Α' κατηγορίας (από ακίνητα) επ’ ονόματι των δύο μελών της κοινωνίας κληρονόμων, καθόσον οι δικαιούχοι της

αποζημίωσης

συνιδιοκτήτες

του

ακινήτου,

κατά

το

διάστημα

αυτό,

δεν

ιδιοχρησιμοποιούσαν και δεν εκμεταλλεύονταν το ακίνητο ως ξενοδοχείο επιχείρηση - (Δ΄ κατηγορίας εισόδημα), αλλά ως εκμισθωτές ακινήτου (εισόδημα Α΄ κατηγορίας). Αθήνα, 8 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1048647/846/Α0012 ΘΕΜΑ: Υποβολής δήλωσης. 1.

Όπως είναι γνωστό οι λόγοι λύσης της προσωπικής εταιρίας καθορίζονται από τις

διατάξεις του Αστικού Κώδικα. Μεταξύ των λόγων λύσης της εταιρίας, περιλαμβάνεται και ο θάνατος του εταίρου. Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 773 του Α.Κ., η εταιρία λύνεται με το θάνατο ενός από τους εταίρους. Μπορεί όμως να συμφωνηθεί ότι η εταιρία θα συνεχισθεί είτε μεταξύ των λοιπών εταίρων, είτε μεταξύ αυτών και των κληρονόμων εκείνου που πέθανε. Κατά το άρθρο 77 του ιδίου κώδικα «Η εταιρεία λογίζεται ότι εξακολουθεί και μετά τη λύση της, εφόσον το απαιτούν οι ανάγκες και ο σκοπός της εκκαθάρισης. 2.

Κατά συνέπεια, για την περίπτωση που αναφέρεσθε, εάν από το συμφωνητικό

σύστασης της ετερόρρυθμης εταιρίας δεν προβλέπεται η συνέχιση της εταιρίας μετά το θάνατο ενός από τους εταίρους και δεν συμφωνήθηκε η συνέχιση της εταιρίας μεταξύ των λοιπών εταίρων και των κληρονόμων, η λύση της εταιρίας επήλθε με το θάνατο του εταίρου. Σε περίπτωση συνέχισης της δραστηριότητας της επιχείρησης αυτής μετά τη λύση της, αυτή θα φορολογηθεί ως αστική άτυπη εταιρία. Τα παραπάνω, ως θέματα πραγματικά, ελέγχονται από την Υπηρεσία σας. Αθήνα, 28 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1053781/970/Α0012 ΘΕΜΑ: Επιχειρηματική αμοιβή σε περίπτωση συμμετοχής ομόρρυθμου εταίρου σε περισσότερες ΟΕ. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 10 του ΚΦΕ, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή 133

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

τους με το άρθρο 3 του ν. 3296/2004, ειδικά προκειμένου για τις ομόρρυθμες εταιρίες και ετερόρρυθμες εταιρίες και κοινωνίες κληρονομικού δικαίου, στις οποίες μεταξύ των κοινωνών περιλαμβάνονται και ανήλικοι, από τα κέρδη, που απομένουν ύστερα από την εφαρμογή των διατάξεων του προηγούμενου εδαφίου αφαιρείται επιχειρηματική αμοιβή για μέχρι τρεις (3) ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα ή μέχρι τρεις (3) κοινωνούς φυσικά πρόσωπα, με τα μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής. Σε περίπτωση περισσοτέρων με ίσα ποσοστά συμμετοχής, οι δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής καθορίζονται από την εταιρία ή κοινωνία και δηλώνονται με την οικεία αρχική ετήσια δήλωσή της. Η επιχειρηματική αμοιβή προσδιορίζεται με την εφαρμογή του ποσοστού συμμετοχής αυτού του εταίρου ή κοινωνού στο πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών των κερδών της εταιρίας ή κοινωνίας που δηλώθηκαν με την οικεία ετήσια δήλωσή της. Σε περίπτωση συμμετοχής του υπόχρεου φυσικού προσώπου, ως ομόρρυθμου εταίρου ή κοινωνού σε περισσότερες εταιρίες ή κοινωνίες, αυτός δικαιούται επιχειρηματική αμοιβή, μόνο από εκείνη που δηλώνει τα μεγαλύτερα καθαρά κέρδη. Με την επιβολή αυτού του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση επί των κερδών αυτών, των προσώπων που συμμετέχουν σε αυτούς τους υπόχρεους. 2. Με την 1012212/10171/Β0012/7.2.2005 διαταγή μας, που ερμηνεύτηκαν οι διατάξεις του παραπάνω προτελευταίου εδαφίου, ο ομόρρυθμος εταίρος ή κοινωνός της κοινωνίας που μεταξύ των κοινωνών περιλαμβάνονται και ανήλικοι, λαμβάνει επιχειρηματική αμοιβή από την εταιρία ή κοινωνία που αυτός από τη συμμετοχή του αποκτά τα μεγαλύτερα καθαρά κέρδη. Τα παραπάνω ισχύουν για εισοδήματα που αποκτώνται από 1 Ιανουαρίου 2005 και μετά. 3. Κατά συνέπεια, στην περίπτωση, που αναφέρεσθε στην αίτησή σας, της συμμετοχής ομόρρυθμου εταίρου σε τρεις ομόρρυθμες εταιρίες Α, Β, Γ, αυτός θα λάβει επιχειρηματική αμοιβή από την εταιρία Β από την οποία του αναλογούν 64.254,26 ευρώ. Δεν θα ληφθεί, δηλαδή, επιχειρηματική αμοιβή από την ομόρρυθμη εταιρία Γ, της οποίας τα κέρδη φορολογήθηκαν στο επίπεδο του νομικού προσώπου που αυτή συμμετέχει και επομένως εξαντλήθηκε η φορολογική υποχρέωση. Αθήνα, 24 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1067468/1236/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αμοιβών μελών ετερόρρυθμης εταιρίας. Σε απάντηση του από 12-6-08 τηλετυπήματός σας, αναφορικά με το παραπάνω θέμα, σας γνωρίζουμε ότι όπως αναφέρουμε και στην παράγραφο 4 του παραπάνω σχετικού εγγράφου μας, οι κάθε είδους αμοιβές των μελών της ετερόρρυθμης εταιρίας, μετά την αφαίρεση της επιχειρηματικής αμοιβής, δε φορολογούνται στο όνομα των φυσικών 134

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 9

προσώπων αλλά μόνο στο όνομα του νομικού προσώπου, ακόμα και στην περίπτωση που τα μέλη της Ε.Ε. έχουν εκδώσει δελτία παροχής υπηρεσιών προς την εταιρία. Στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος των φυσικών προσώπων-μελών της Ε.Ε θα δηλωθούν τα κέρδη της χρήσης που τους αναλογούν με βάση τα ποσοστά συμμετοχής τους στην ετερόρρυθμη εταιρία και θα συμπεριληφθούν στους κωδικούς 431 και 432 του πίνακα 6. Τα κέρδη δηλώνονται στους κωδικούς αυτούς μετά την αφαίρεση του φόρου της εταιρίας που αναλογεί σε αυτά.

135

136

ΑΡΘΡΟ 12

Αθήνα, 18 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1018034/288/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση εισοδήματος από πράξεις repos. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 12 του ΚΦΕ, επιβάλλεται φόρος με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), μεταξύ άλλων, στους τόκους οποιασδήποτε μορφής κατάθεσης οι οποίοι αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα χωρίς να εξετάζεται η ιθαγένεια και ο τόπος που διαμένουν ή κατοικούν ή έχουν την έδρα τους και προκύπτουν στην Ελλάδα. 2. Ως τόκοι καταθέσεων, με βάση τις ίδιες διατάξεις, θεωρούνται και τα εισοδήματα που προκύπτουν από πράξεις, όπως αυτές ορίζονται στις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 15 του ν.3632/1928 (ΦΕΚ 137 Α΄) που προστέθηκαν με το άρθρο 74 του ν.1969/1991 (ΦΕΚ 167 Α΄) και όπως ισχύουν μετά την αντικατάσταση τους με την παρ.1 του άρθρου 19 του ν.2651/1998 (ΦΕΚ 248 Α΄) τα οποία λαμβάνουν οι δικαιούχοι φυσικά ή νομικά πρόσωπα. 3. Με τις ίδιες διατάξεις επίσης, ορίζεται ότι με την παρακράτηση του φόρου αυτού (10%) εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων των τόκων. 4. Ύστερα από τα παραπάνω, σας πληροφορούμε ότι στα εισοδήματα που αποκτά φυσικό πρόσωπο από πράξεις REPOS επιβάλλεται φόρος με φορολογικό συντελεστή 10% με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Σε περίπτωση που επιθυμείτε οποιαδήποτε περαιτέρω ειδικότερη πληροφορία θα πρέπει να μας απευθύνετε συγκεκριμένο ερώτημα παρέχοντας μας όλα τα στοιχεία της συγκεκριμένης περίπτωσης για την οποία ενδιαφέρεστε. Αθήνα, 5 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1042882/10594/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος που αποκτά Σωματείο από τόκους καταθέσεων. 1. Με τις διατάξεις της περίπτ. ε' της παρ.1 του άρθρου 99 του ν.2238/1994, ορίζεται ότι στα ημεδαπά νομικά πρόσωπα δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου, μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, αντικείμενο του φόρου είναι το καθαρό εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή μόνο από την εκμίσθωση ακινήτων καθώς και από κινητές αξίες. Δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας τα λοιπά εισοδήματα αυτών των νομικών προσώπων, καθώς και κάθε είδους άλλα έσοδά τους που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του 137

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 12

σκοπού τους. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις των παρ.1 και 2 του άρθρου 12 του ν.2238/1994, επιβάλλεται φόρος εισοδήματος στους τόκους, οι οποίοι αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ενώσεις προσώπων ή ομάδες περιουσίας, χωρίς να εξετάζεται η ιθαγένεια και ο τόπος που διαμένουν ή κατοικούν ή έχουν την έδρα τους και προκύπτουν στην Ελλάδα, μεταξύ άλλων, από οποιασδήποτε μορφής κατάθεσης, περιλαμβανομένων και των πιστοποιητικών καταθέσεων, σε τράπεζα ή ταμιευτήριο, που είναι στην Ελλάδα. Ο φόρος υπολογίζεται στο ποσό των τόκων που προκύπτουν με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) και παρακρατείται από τον οφειλέτη των τόκων κατά το χρόνο που γίνεται ο εκτοκισμός της κατάθεσης. Με την παρακράτηση του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των υπόχρεων της παραγράφου 2 του άρθρου 101. 3. 3. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι με την παρακράτηση του φόρου 10% στο εισόδημα που αποκτά το Σωματείο σας από τόκους καταθέσεων εξαντλείται κάθε φορολογική σας υποχρέωση για το υπόψη εισόδημα. Ωστόσο, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.β' της παρ.2 του άρθρου 107 του Κ.Φ.Ε. το Σωματείο σας ως ν.π.ι.δ. μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος μέχρι τις 10 Μαρτίου του οικείου οικονομικού έτους για τα εισοδήματα που απέκτησε μέσα στο αμέσως προηγούμενο έτος, ανεξάρτητα εάν αυτά υπόκεινται ή όχι σε φορολογία. Αθήνα, 13 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1057469/10818/Β0012 ΘΕΜΑ: Στους τόκους που αποκτούν αλλοδαπές επιχειρήσεις από ομολογιακό δάνειο που έχει εκδώσει στο εξωτερικό ημεδαπή επιχείρηση δεν παρακρατείται φόρος. Απαντώντας στη σχετική αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.8 του άρθρου 12 του ν.2238/1994, στους τόκους, οι

οποίοι αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ενώσεις προσώπων ή ομάδες περιουσίας, χωρίς να εξετάζεται η ιθαγένεια και ο τόπος που διαμένουν ή κατοικούν ή έχουν την έδρα τους και προκύπτουν από εθνικά δάνεια που εκδίδονται με έντοκα γραμμάτια ή ομολογίες από την 1η Ιανουαρίου 1997 και μετά επιβάλλεται φόρος εισοδήματος, που υπολογίζεται με συντελεστή 10% στο ποσό των τόκων που προκύπτουν από τους πιο πάνω τίτλους οι οποίοι εκδίδονται από τις 3 Ιανουαρίου 1998 και μετά. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 19 του ν.3610/2007 ορίζεται, ότι για

τους τόκους που προκύπτουν από ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν οι ελληνικές επιχειρήσεις 138

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 12

στην αλλοδαπή, εφαρμόζονται οι διατάξεις της περ. γ' της παρ.3 του άρθρου 12 του Κ.Φ.Ε. ανεξάρτητα από το χρόνο έκδοσης του ομολογιακού δανείου. Όταν δικαιούχοι των τόκων αυτών είναι κάτοικοι αλλοδαπής αυτοί απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος. 3.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι στους τόκους που καταβάλλει η εταιρεία σας σε

αλλοδαπές επιχειρήσεις (κατοίκους αλλοδαπής) για ομολογιακό δάνειο που έχει εκδώσει στο εξωτερικό δεν παρακρατείται φόρος, καθόσον αυτές, κατά ρητή διατύπωση των διατάξεων της παρ.2 του άρθρου 19 του ν.3610/2007, απαλλάσσονται της φορολογίας. Αθήνα 3 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1071899/1304/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση τόκων καταθέσεων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του Κ.Φ.Ε., που έχει ισχύ για εισοδήματα που αποκτώνται από 1/1/2007 και μετά, οι τόκοι καταθέσεων στην αλλοδαπή, που αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα κατοίκους Ελλάδας έχουν την ίδια φορολογική μεταχείριση με τους τόκους καταθέσεων ημεδαπής, δηλαδή φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) και εξάντληση της περαιτέρω φορολογικής υποχρέωσης. 2. Με βάση τις οδηγίες που παρέχονται στο φυλλάδιο οδηγιών, στους κωδικούς αριθμούς 659-660 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος αναγράφονται μεταξύ άλλων τα ποσά εισοδήματος τα οποία φορολογούνται με ειδικό τρόπο όπως οι τόκοι των καταθέσεων τραπεζών. 3. Συνεπώς με βάση τα παραπάνω, οι τόκοι καταθέσεων σε τράπεζες του εξωτερικού θα πρέπει πλέον να δηλώνονται στους κωδικούς 659-660 της φορολογικής δήλωσης, δεδομένου ότι φορολογούνται με ειδικό τρόπο και όχι στους κωδικούς 295-296 που δηλώνονται τα εισοδήματα από κινητές αξίες αλλοδαπής προέλευσης που φορολογούνται όμως με τις γενικές διατάξεις. 4. Ύστερα από τα παραπάνω, παρακαλούμε όπως προβείτε στις απαιτούμενες ενέργειες προκειμένου

να γίνει νέα εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος

του

ενδιαφερόμενου. Αθήνα, 8 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.:1064498/1204/Α0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση φόρου σε προθεσμιακή κατάθεση μόνιμου κατοίκου εξωτερικού. 1. Με τις διατάξεις των περιπτώσεων α΄ και β΄ της παρ. 7 του άρθρου 12 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι, οι τόκοι που προκύπτουν από οποιασδήποτε μορφής κατάθεση μη μόνιμων 139

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 12

κατοίκων Ελλάδας σε τράπεζες που είναι στην Ελλάδα, στο Ταχυδρομικό Ταμιευτήριο, καθώς και στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, εφόσον το ποσό αυτών είναι σε ξένο νόμισμα, εξαιρούνται από την αυτοτελή φορολόγηση που επιβάλλεται με το άρθρο αυτό. 2. Επίσης, σύμφωνα με την παρ.6 της 1099413/11205/Β0012/ΠΟΛ. 1317/29.12.2000 Απόφασης του Υπουργού Οικονομικών κατά την ένταξη της Ελλάδας από 1.1.2001 στη ζώνη Ευρώ (μεταβατικό καθεστώς), τα εθνικά νομίσματα των υπολοίπων έντεκα (11) χωρών μελών της ζώνης αυτής (φράγκα Βελγίου, γερμανικά μάρκα, ισπανικές πεσέτες, γαλλικά φράγκα, ιρλανδικές λίρες, ιταλικές λίρες, φράγκα Λουξεμβούργου, ολλανδικά φιορίνια, αυστριακά σελίνια, πορτογαλικά εσκούδος και φιλανδικά μάρκα), καθώς και το ευρώ, δεν θεωρούνται πλέον ξένο νόμισμα για τη χώρα μας, καθόσον λόγω των κλειδωμένων ισοτιμιών δεν υφίστατο πλέον συναλλαγματική σχέση με τη δραχμή. Κατά συνέπεια, οι τόκοι που αναφέρονται στις περιπτώσεις α΄ και β΄ της παρ. 7 του άρθρου 12 του ν.2238/1994 και προέρχονται από καταθέσεις στα πιο πάνω νομίσματα σε Ελληνικές Τράπεζες, το Ταχυδρομικό Ταμιευτήριο ή το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων υπόκεινται στην προβλεπόμενη από τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν.2238/1994 αυτοτελή φορολόγηση από την 1η Ιανουαρίου 2001 και εφεξής, έστω και αν δικαιούχοι των τόκων αυτών είναι κάτοικοι αλλοδαπής. Αθήνα, 16 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1103100/11378/Β0012 ΘΕΜΑ: Οι μόνιμοι κάτοικοι αλλοδαπής που αποκτούν τόκους από ομολογιακά δάνεια ελληνικών επιχειρήσεων απαλλάσσονται της φορολογίας. Απαντώντας στη σχετική αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε ότι για την απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου εισοδήματος επί τόκων ομολογιακού δανείου που έχει εκδοθεί στην Ελλάδα από ελληνική επιχείρηση, όταν οι τόκοι αυτοί καταβάλλονται σε μόνιμο κάτοικο αλλοδαπής, δεν υποβάλλονται τα δικαιολογητικά που προβλέπονται από τις Διμερείς Συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, καθόσον η εν λόγω απαλλαγή χορηγείται με βάση την εσωτερική μας νομοθεσία (παρ. 1 άρθρου 31 ν.2682/1999 και παρ. 8 άρθρου 26 ν.2789/2000). Αθήνα, 11 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1088404/11205/Β0012 ΘΕΜΑ: Επιστροφή του ποσού φόρου (10%) που έχει παρακρατηθεί στους τόκους καταθέσεων των δήμων και κοινοτήτων κατά το α΄ εξάμηνο του 2007. 1. Με την αριθ. 1085185/10943/Β0012/ΠΟΛ. 1128/1-11-2007 εγκύκλιό μας, διευκρινίστηκε ότι, 140

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 12

με τις διατάξεις του άρθρου 276 του ν. 3463/2006, με τις οποίες κυρώθηκε ο νέος Δημοτικός και Κοινοτικός Κώδικας, επανήλθαν οι απαλλαγές που απολάμβαναν οι Δήμοι και Κοινότητες, οι οποίες ως νεώτερες και ειδικότερες κατισχύουν των διατάξεων του ν.1921/1991 και ως εκ τούτου από 1/1/2007 και μετά οι τόκοι που αποκτούν οι Δήμοι και Κοινότητες απαλλάσσονται της φορολογίας και επομένως οι Τράπεζες και το Ταμείο σας δεν πρέπει να παρακρατούν φόρο 10% στους τόκους αυτούς. 2. Όπως έχει γίνει δεκτό, οι δήμοι και οι κοινότητες υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, μόνο για να αποδώσουν τα τέλη χαρτοσήμου όταν αποκτούν εισοδήματα από εκμίσθωση ακινήτων (1073285/11059/Β0012/31-8-2006, 1035430/10536/ Β0012/21-4-2005 έγγραφά μας). 3. Από το έγγραφό σας και με αφορμή σχετικό έγγραφο του Δήμου … προκύπτει ότι οι τράπεζες, έχουν παρακρατήσει και αποδώσει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. φόρο (10%) στους τόκους καταθέσεων των δήμων και κοινοτήτων του Α΄ Εξαμήνου 2007. 4. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, προκύπτει ότι ο φόρος που παρακρατήθηκε, σύμφωνα με τα πιο πάνω για τους τόκους που απέκτησαν οι ΟΤΑ κατά το α΄ εξάμηνο του 2007, πρέπει να επιστραφεί στους δικαιούχους ως αχρεωστήτως καταβληθείς. Για την επιστροφή αυτή θα πρέπει οι τράπεζες να χορηγήσουν βεβαίωση στα υπόψη νομικά πρόσωπα, από την οποία να προκύπτει το ποσό των τόκων που υπήχθησαν σε αυτοτελή φορολογία 10%, το ποσό φόρου που παρακρατήθηκε και αποδόθηκε στο Δημόσιο, ο αριθμός του διπλότυπου είσπραξης, καθώς και η Δ.Ο.Υ στην οποία έχει αποδοθεί ο σχετικός φόρος, προκειμένου στη συνέχεια οι Ο.Τ.Α. να υποβάλλουν στη Δ.Ο.Υ που ανήκουν αίτηση επιστροφής του φόρου με συνημμένη την πιο πάνω βεβαίωση (1121342/11371 πε/Β0012/3-3-2008 έγγραφό μας). Αθήνα, 17 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1045826/10606/Β0012 ΘΕΜΑ: Επιστροφή του ποσού φόρου (10%) που έχει παρακρατηθεί στους τόκους καταθέσεων των δήμων και κοινοτήτων κατά το α΄ εξάμηνο του 2007. 1. Με την αριθ. 1085185/10943/Β0012/ΠΟΛ. 1128/1-11-2007 εγκύκλιό μας, διευκρινίστηκε ότι, με τις διατάξεις του άρθρου 276 του ν.3463/2006, με τις οποίες κυρώθηκε ο νέος Δημοτικός και Κοινοτικός Κώδικας, επανήλθαν οι απαλλαγές που απολάμβαναν οι Δήμοι και Κοινότητες, οι οποίες ως νεώτερες και ειδικότερες κατισχύουν των διατάξεων του ν.1921/1991 και ως εκ τούτου από 1/1/2007 και μετά οι τόκοι που αποκτούν οι Δήμοι και Κοινότητες απαλλάσσονται της φορολογίας και επομένως οι Τράπεζες και το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων δεν πρέπει να παρακρατούν φόρο 10% στους τόκους αυτούς. 141

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 12

2. Όπως έχει γίνει δεκτό, οι δήμοι και οι κοινότητες υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, μόνο για να αποδώσουν τα τέλη χαρτοσήμου όταν αποκτούν εισοδήματα από εκμίσθωση ακινήτων (1073285/11059/Β0012/31-8-2006, 1035430/10536/ Β0012/21-4-2005 έγγραφά μας). 3. Από το έγγραφό σας, και με αφορμή σχετικό έγγραφο του Δήμου …, προκύπτει ότι το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων έχει παρακρατήσει και αποδώσει στην Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης φόρο (10%) στους τόκους καταθέσεων Α΄ Εξαμήνου 2007 του Δήμου …, ο οποίος ανέρχεται στο ποσό των 24.572,14 ευρώ. 4. Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι ο φόρος που παρακρατήθηκε, σύμφωνα με τα πιο πάνω για τους τόκους που απέκτησαν οι ΟΤΑ κατά το α΄ εξάμηνο του 2007, πρέπει να επιστραφεί στους δικαιούχους ως αχρεωστήτως καταβληθείς. Για την επιστροφή αυτή θα πρέπει οι τράπεζες να χορηγήσουν βεβαίωση στα υπόψη νομικά πρόσωπα, από την οποία να προκύπτει το ποσό των τόκων που υπήχθησαν σε αυτοτελή φορολογία 10%, το ποσό φόρου που παρακρατήθηκε και αποδόθηκε στο Δημόσιο, ο αριθμός του διπλότυπου είσπραξης, καθώς και η Δ.Ο.Υ στην οποία έχει αποδοθεί ο σχετικός φόρος, προκειμένου στην συνέχεια οι ΟΤΑ να υποβάλλουν στη Δ.Ο.Υ που ανήκουν αίτηση επιστροφής του φόρου με συνημμένη την πιο πάνω βεβαίωση (1121342/11371 πε/Β0012/3-3-2008 έγγραφό μας). Συνεπώς, με βάση τα παραπάνω η υπηρεσία σας, ως αρμόδια Δ.Ο.Υ., θα πρέπει να επιστρέψει στο Δήμο … το ποσό των τόκων ως αχρεωστήτως καταβληθέν.

142

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 12

143

ΑΡΘΡΟ 13

Αθήνα, 9 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1079227/1552/Α0012 ΘΕΜΑ: Υπεραξία κατά τη μεταβίβαση ΔΧ.Τ.Λ το οποίο αντικαταστάθηκε με νέο με επιδότηση του ΕΟΤ. 1.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 10 του ν.2579/1998, σε κάθε

μεταβίβαση

του

οχήματος

αυτοκινήτου

δημόσιας

χρήσης

από

επαχθή

αιτία,

περιλαμβανομένης και της ανταλλαγής του, πριν από τη μεταβίβαση αυτή, καταβάλλεται εφάπαξ πάγιο ποσό φόρου για τη μεταβίβαση του πάγιου αυτού στοιχείου. Κατά τη διάρκεια ισχύος του άρθρου αυτού δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις εκτός των άλλων και της περίπτωσης ζ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994. 2.

Από την αίτησή σας προκύπτει ότι ατομική επιχείρηση εκμετάλλευσης τουριστικού

λεωφορείου, μεταβίβασε το πάγιο αυτό στοιχείο της έναντι 40.000 € προκειμένου να το αντικαταστήσει με νέο όχημα αντιρρυπαντικής τεχνολογίας με επιδότηση από τον ΕΟΤ (ν.3229/10.2.04) και κατά την πώλησή του δεν πληρώθηκε υπεραξία. Ρωτάτε εάν στην περίπτωση αυτή θα εφαρμοστούν οι διατάξεις της περ. ζ΄ της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994. 3.

Σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, φόρος υπεραξίας της παρ.2 του άρθρου 10

του ν.2579. Επιβάλλεται σε κάθε μεταβίβαση ΔΧ οχήματος χωρίς την άδεια κυκλοφορίας του, στη περίπτωση που αυτό αποτελεί πάγιο στοιχείο επιχείρησης εκμετάλλευσης τουριστικού λεωφορείου, εφόσον αυτό δεν είναι κατεστραμμένο από ατύχημα, πυρκαγιά κ.λπ., και μεταβιβάζεται με αντάλλαγμα ή ανταλλάσσεται με νέο. 4.

Τέλος, το τουριστικό λεωφορείο το οποίο πουλήσατε για να το αντικαταστήσετε με νέο

σύμφωνα με το ν.3229/10.2.04, οφείλει φόρο υπεραξίας της παρ.2 του άρθρου 10 του ν.2579 (μόνο του οχήματος) από την ημερομηνία μεταβίβασης του στις 9.5.2007 με τα σχετικά πρόστιμα. Αφού εφαρμοστούν οι διατάξεις του νόμου αυτού, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περ. ζ΄ της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/94.

144

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

Αθήνα, 9 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1107805/11197πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Κατά την απορρόφηση αλλοδαπής εταιρείας, η οποία έχει στην κυριότητά της μετοχές ημεδαπής εταιρείας μη εισηγμένες στο Χ.Α., δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ.2 του άρθρου 13 του

ν.2238/1994, η πραγματική αξία πώλησης μετοχών ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών, οι οποίες μεταβιβάζονται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%). 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 79 του ν.2238/1994, ορίζεται, ότι η

μεταβίβαση εν ζωή ή λόγω θανάτου ονομαστικών ή ανώνυμων μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών πραγματοποιείται αποκλειστικώς με συμβολαιογραφικό έγγραφο ή με ιδιωτικό έγγραφο θεωρημένο από τον προϊστάμενο της οικείας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας. Απόκτηση τέτοιων μετοχών κατά παράβαση της διάταξης του προηγούμενου εδαφίου θεωρείται άκυρη και δεν παράγει κανένα έννομο δικαίωμα υπέρ αυτού που τις αποκτά, όπως το δικαίωμα είσπραξης μερίσματος, συμμετοχής στις γενικές συνελεύσεις, μεταβίβασης των μετοχών αυτών κ.τ.λ.. Τα παραπάνω εφαρμόζονται ανάλογα και όταν αυτός που μεταβιβάζει τις εν λόγω μετοχές δεν είναι φυσικό πρόσωπο. 3.

Με τα αριθ. πρωτ. 1066474/10970/Β0012/1.09.2006, 1090918/11220ΠΕ/Β0012/

27.01.2006 και 1026546/10454/Β0012/20.05.2005 έγγραφά μας έχει γίνει δεκτό ότι κατά την απορρόφηση αλλοδαπής εταιρείας, η οποία έχει στην κυριότητά της μετοχές ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών μη εισηγμένων στο Χ.Α., από άλλη αλλοδαπή εταιρεία, δεν συντελείται πώληση των συμμετοχών της, αλλά μεταβίβαση του συνόλου της περιουσίας της στην οποία συμπεριλαμβάνονται οι συμμετοχές αυτές. Κατά συνέπεια, κατά την απορρόφηση αυτή, δεν οφείλεται ο προβλεπόμενος από τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 13 του ν.2238/1994 φόρος 5%, η απορροφούμενη δε εταιρεία, για το λόγο αυτό, δεν υποχρεούται στην υποβολή της αντίστοιχης δήλωσης απόδοσης του πιο πάνω φόρου και στη θεώρηση από Δ.Ο.Υ. οποιουδήποτε εγγράφου (ιδιωτικού ή δημοσίου) συνταχθεί στα πλαίσια της οικείας απορρόφησης. 4.

Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας προκύπτει ότι η αλλοδαπή εταιρεία «Α» με

έδρα το Άμστερνταμ της Ολλανδίας απορρόφησε στις 31.10.2007 την αλλοδαπή εταιρεία «Β», επίσης φορολογικό κάτοικο Ολλανδίας, η οποία κατείχε μετοχές (ονομαστικές) μη εισηγμένες στο Χ.Α. της ημεδαπής εταιρείας. 5.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι κατά την απορρόφηση της αλλοδαπής εταιρείας «Β», η 145

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

οποία είχε στην κυριότητα της μετοχές της εν λόγω ημεδαπής εταιρείας, από την επίσης αλλοδαπή εταιρεία «Α», δεν οφείλεται ο προβλεπόμενος από τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994 φόρος 5%. Τέλος, σας γνωρίζουμε, ότι η απορροφημένη αλλοδαπή εταιρεία «Β», δεν υποχρεούται στην υποβολή της αντίστοιχης δήλωσης απόδοσης του πιο πάνω φόρου και στη θεώρηση από Δ.Ο.Υ. οποιουδήποτε εγγράφου (ιδιωτικού ή δημοσίου) συνταχθεί στα πλαίσια της οικείας απορρόφησης. Αθήνα, 10 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1092333/1804/Α0012 ΘΕΜΑ: Κόστος απόκτησης ατομικής επιχείρησης η οποία κατά την ίδρυσης της. Τηρούσε βιβλία Γ΄ κατηγορίας ενώ κατά τη μεταβίβαση της τηρεί βιβλία β΄ κατηγορίας. 1.

Σύμφωνα

με

την

παράγραφο

του

άρθρου

του

πρώτου

μέρους

της

1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.03 ως κόστος απόκτησης της ατομικής επιχείρησης λαμβάνεται το κόστος απόκτησής της από τον μεταβιβάζοντα. Εάν το κόστος αυτό δεν προκύπτει από τα βιβλία, λαμβάνεται το ποσό των 3.000 ευρώ. 2.

Αν η ατομική επιχείρηση που μεταβιβάζεται τηρεί βιβλία Α΄ και Β΄ κατηγορίας του

Κ.Β.Σ., ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται το κόστος ίδρυσης της δηλαδή τα ποσά που πραγματικά καταβλήθηκαν για την ίδρυσή της, τα οποία είναι καταχωρημένα στο βιβλίο, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. π.χ. καταβληθέντα ενοίκια για τη συμφωνία μίσθωσης ακινήτου, αγορές παγίων και εμπορευμάτων τοις μετρητοίς που πραγματοποιήθηκαν πριν από την έναρξη του κύκλου εργασιών της επιχείρησης κ.λπ. δαπάνες ίδρυσης (σχετ. 1062700/1243/Α0012/23/Ιουνίου 2005). 3.

Εάν η ατομική που μεταβιβάζεται τηρεί βιβλία Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ θα ληφθεί υπόψη

το (40.00) «ΚΑΤΑΒΕΒΛΗΜΕΝΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ» αυτής δηλαδή αυτό που εισφέρθηκε στην επιχείρηση από το φορέα της και το οποίο προκύπτει από τον Λογαριασμό Κεφάλαιο της ομάδας 4ης του Λογιστικού Σχεδίου και συγκεκριμένα το λόγαρ. (40.07) «Κεφάλαιο ατομικών επιχειρήσεων». 4.

Από την αίτησή σας προκύπτει ότι η ατομική που μεταβιβάζεται, λειτουργούσε από το

1992 και μέχρι τη χρήση 2000 με βιβλίο Γ΄ κατηγορίας προαιρετική και από τη χρήση 2001 μέχρι τη μεταβίβασή της με βιβλία Β΄ κατηγορίας και ρωτάται πιο ποσό θεωρεί ως κόστος απόκτησης. 5.

Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι, εφόσον η ατομική, η οποία μεταβιβάζεται, από την

έναρξή της έως το έτος 2000 τηρούσε προαιρετικά βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. το κόστος 146

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

απόκτησής της είναι το «ΚΑΤΑΒΕΒΛΗΜΕΝΟ» κεφάλαιο αυτής, δηλαδή αυτό που εισφέρθηκε από το φορέα της κατά την έναρξή της, το οποίο προκύπτει από τον ισολογισμό της πρώτης χρήσης. Αθήνα 18 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1079486/1554/Α0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή διατάξεων του άρθρου 1 του ν.2579/1998 κατά την αναγκαστική αφαίρεση ΦΔΧ λόγω Απόδοσης - Προσωρινής Νομής. 1.

Οι διατάξεις του αριθ. 10 του ν.2579/1998 εφαρμόζονται πριν από κάθε μεταβίβαση

αυτοκινήτου ΔΧ, με την υποβολή σχετικής δήλωσης στον αρμόδιο για τη φορολογία του εισ/τος πωλητή. 2.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ 1249/1117903/1226/Τ.& Ε.Φ./16/12/1999 με την οποία

κοινοποιούνται οι διατάξεις του άρθρου 16 και της περ. η΄ του άρθρου 26 του ν.2753/1999 (ΦΕΚ Α΄ 249/99) η μεταβίβαση αυτοκινήτου συντελείται με έγγραφη συμφωνία των μερών, η οποία καταχωρείται με ευθύνη τους στην οικεία θέση της άδειας κυκλοφορίας του οχήματος. Η πράξη αυτή γίνεται ενώπιον του αρμόδιου υπαλλήλου της Δ/νσης Μεταφορών και Επικοινωνιών της Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης, ο οποίος κρατεί την άδεια κυκλοφορίας του οχήματος που μεταβιβάστηκε και αμέσως εκδίδει νέα άδεια κυκλοφορίας στο όνομα του αγοραστή, η οποία και του παραδίδεται. Για να υλοποιηθούν όμως τα πιο πάνω, θα πρέπει προηγουμένως να έχει βεβαιωθεί από τη Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία στην οικεία θέση της άδειας κυκλοφορίας ότι έχουν εκπληρωθεί οι φορολογικές υποχρεώσεις που προβλέπονται από τις ισχύουσες διατάξεις, τόσο για τη μεταβίβαση όσο και για την έκδοση της νέας άδειας κυκλοφορίας του οχήματος. 3.

Σύμφωνα με την 1139946/2525/Α0012/13.4.1995/ΠΟΛ. 1114, με την οποία έγινε

αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών η γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, με αρ. 566/1994 σε περίπτωση πλήρωσης διαλυτικής αίρεσης, που υπάρχει σε σύμβαση μεταβίβασης της κυριότητας αυτοκινήτου (που αποτελεί πάγιο στοιχείο επιχείρησης), με βάση την οποία επιστρέφεται, το αυτοκίνητο από τον αγοραστή στον πωλητή λόγω μη αποπληρωμής του τιμήματος δεν επιβάλλεται φόρος υπερτιμήματος (υπεραξίας) της περ. ζ΄ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994. 4.

Από το έγγραφό σας, αλλά και από τις αποφάσεις του Ειρηνοδικείου Χαλκίδας,

προκύπτει ότι ο κύριος Χ αναγνωρίσθηκε ως προσωρινός νομέας του οχήματος και ο δικαστικός επιμελητής εκτέλεσε αναγκαστικά την απόφαση. 5.

Από τα πιο πάνω προκύπτει: α) ότι σε διαλυτική αίρεση, που υπάρχει σε σύμβαση

μεταβίβασης της κυριότητας αυτοκινήτου, με βάση την οποία επιστρέφεται το αυτοκίνητο από 147

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

τον αγοραστή στον πωλητή λόγω μη αποπληρωμής του τιμήματος δεν επιβάλλεται φόρος υπεραξίας γιατί στην περίπτωση αυτή δεν υπάρχει όφελος για τον πωλητή γιατί αυτό γίνεται χωρίς αντάλλαγμα, σύμφωνα με τη 566/1994 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. η οποία επισυνάπτεται, β) Η μεταβίβαση του αυτοκινήτου γίνεται ενώπιον του αρμόδιου υπαλλήλου της Δ/νσης Μεταφορών και Επικοινωνιών και όχι στις ΔΟΥ σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν.2753/1999 (ΦΕΚ Α΄ 249/99). Αθήνα, 22 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1115117/2235/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση ωφέλειας από τη μεταβίβαση ΦΙΧ αυτ/του μεταφοράς αλόγων το οποίο ανήκει σε αθλήτρια του Ιππικού Ομίλου Ελλάδος. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ζ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή. 2. Επίσης, όπως προκύπτει από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ.1146/1972, όπως συμπληρώθηκε με τις διατάξεις της παραγρ.3 του άρθρου 7 του ν.δ.1160/1981, και σε συνδυασμό με την προαναφερθείσα περίπτωση ζ΄ παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, επιβάλλεται φόρος επί του υπερτιμήματος που προκύπτει από την μεταβίβαση επαγγελματικού αυτοκινήτου οχήματος που αποτελεί πάγιο στοιχείο της επιχείρησης, ως εμπόρευμα. 3. Περαιτέρω, σύμφωνα με την παρ.12 του άρθρου 2 του ν.δ.49/1968 (ΦΕΚ 294 Α΄), όπως προστέθηκε με την παρ.7 του άρθρου 10 του ν.2898/2001 (ΦΕΚ 71 Α΄), με αποφάσεις του Υπουργού Μεταφορών και Επικοινωνιών καθορίζονται κατηγορίες φυσικών ή νομικών προσώπων (όπως Ν.Π.Δ.Δ., Ν.Π.Ι.Δ., σωματεία, μη κερδοσκοπικές οργανώσεις, σύλλογοι, πολιτικά κόμματα, κατηγορίες επαγγελματιών), στα οποία μπορεί να δοθεί το δικαίωμα ταξινόμησης φορτηγών ιδιωτικής χρήσης αυτοκινήτων, τα οποία είναι απαραίτητα για την άσκηση του επαγγέλματος ή την επίτευξη του σκοπού τους. Με την ίδια αυτή απόφαση καθορίζονται οι προϋποθέσεις, η διαδικασία, τα δικαιολογητικά, το μεταφορικό έργο και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για τη χορήγηση των αδειών κυκλοφορίας των ΦΙΧ αυτοκινήτων του προηγούμενου εδαφίου. 4. Ωστόσο σύμφωνα με την Α14/οικ.2315/121/11.1.2007 απόφαση του Υπουργού Μεταφορών και Επικοινωνιών, η οποία καθορίζει τις προϋποθέσεις, διαδικασία και δικαιολογητικά για την ταξινόμηση ΦΙΧ αυτοκινήτων σε κατηγορίες φυσικών ή νομικών προσώπων σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.7 του άρθρου 10 του ν.2898/2001 (ΦΕΚ 71 Α΄) και η ισχύς της οποίας 148

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

ξεκινά από τις 11.1.2007 και μετά, ορίζεται μεταξύ άλλων ότι ειδικά για την περίπτωση των Ιππικών Ομίλων είναι δυνατή η χορήγηση ΦΙΧ αυτοκινήτου ή αρθρωτού οχήματος (συρμού) μικτού βάρους άνω των 4.000 χιλιόγραμμων για τη μεταφορά αλόγων. Η δυνατότητα αυτή δίνεται σε Ιππικούς Ομίλους κατόπιν προσκόμισης σχετικής βεβαίωσης περί εγγραφής τους στην Ομοσπονδία του κλάδου και οι οποίοι διαθέτουν δέκα τουλάχιστον άλογα. Επίσης, είναι δυνατή η χορήγηση ΦΙΧ αυτ/των της κατηγορίας αυτής σε αθλητές ιππείς-ιδιοκτήτες τουλάχιστον πέντε αλόγων, εφόσον είναι μέλη αναγνωρισμένου Ιππικού Ομίλου. Επίσης στην ίδια απόφαση διευκρινίζεται ότι οι άδειες κυκλοφορίας ΦΙΧ αυτοκινήτων της κατηγορίας αυτής χορηγούνται στα πρόσωπα της παρ.1 της εν λόγω απόφασης στα οποία περιλαμβάνονται μεταξύ άλλων και τα αθλητικά σωματεία εφόσον ασκούν μη κερδοσκοπικό επάγγελμα ή δραστηριότητα, έχουν μεταφορικό έργο τέτοιο που για την εξυπηρέτηση του είναι αναγκαία η κυκλοφορία ΦΙΧ αυτ/του της κατηγορίας αυτής και υποβάλλουν στην Δ/νση Εμπορευματικών Μεταφορών -Τμήμα Οδικών Μεταφορών του ΥΠ.Μ.Ε. 5. Όπως αναφέρετε στα έγγραφά σας και σύμφωνα με τα συν. σ’ αυτό στοιχεία, αθλήτρια που ανήκει στον Ιππικό Όμιλο Ελλάδος μεταβίβασε ΦΙΧ μεταφοράς αλόγων το οποίο αγόρασε στις 27.2.2004 και ταξινομήθηκε με την Α1/1937/147/28.1.04 απόφαση του Υπουργού Μεταφορών και Επικοινωνιών. Αυτό το οποίο ερωτάτε είναι αν η πωλήτρια οφείλει φόρο υπεραξίας από την μεταβίβαση του εν λόγω ΦΙΧ. 6.

Κατόπιν των ανωτέρω, εφόσον η πωλήτρια είναι αθλήτρια σύμφωνα και με τις

974/20.11.2007 και 7/7.7.2008 επιστολές της Ελληνικής Ομοσπονδίας Ιππασίας, με τις οποίες βεβαιώνεται ότι η εν λόγω φορολογούμενη ανήκει στον Ιππικό Όμιλο Ελλάδος και ουδείς αθλητής που ανήκει στη δύναμη της Ελληνικής Ομοσπονδίας Ιππασίας είναι επαγγελματίας αθλητής, το ΦΙΧ αυτοκίνητο το οποίο μεταβιβάζει δεν αποτελεί πάγιο στοιχείο επιχείρησης. Επομένως η ωφέλεια που προκύπτει από τη μεταβίβασή του εξαιρείται από την αυτοτελή φορολογία. Αθήνα 29 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1112148/2192/Α0012 ΘΕΜΑ: Μεταβίβαση αυτοκινήτου προσωπικής εταιρίας η οποία έχει λυθεί. 1. Όπως προκύπτει από τις διατάξεις των νόμων 1160/81 και 2579/1998, σε κάθε μεταβίβαση από επαχθή αιτία αυτοκινήτου IX ή ΔΧ επιβάλλεται κατά περίπτωση φόρος υπεραξίας. Διευκρινίζεται ότι μεταβίβαση από επαχθή αιτία θεωρείται και α) η ανταλλαγή, β) η μεταβίβαση αυτοκινήτου λόγω λύσης εταιρίας γ) από την εταιρία που έχει την κυριότητα αυτού προς τα μέλη της, καθώς και η μεταβίβαση αυτοκινήτου που γίνεται κατά κυριότητα από τον ιδιοκτήτη 149

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

του σε εταιρία ως εισφορά για τη συμμετοχή του σε αυτή (σχετ. 1048923/790/Α0012/ΠΟΛ. 1113/1998). 2. Από το νόμο ορίζεται ότι προ της σύνταξης της πράξης μεταβίβασης του αυτοκινήτου απαιτείται να υποβληθεί στον αρμόδιο για τη φορολογία του εισοδήματος του πωλητή Προϊστάμενο ΔΟΥ τη σχετική δήλωση (άρθρο 7 παρ. 4 του ν. 1160/1981) φόρου υπεραξίας. Σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 2,3 του άρθρου 16 του ν.2753/1999 (ΦΕΚ 249) η μεταβίβαση της κυριότητας από επαχθή αιτία αυτοκινήτου, οχήματος πάγιου στοιχείου επιχείρησης από 1.1.2000 και μετά, συντελείται με έγγραφη συμφωνία των μερών, η οποία καταχωρείται με ευθύνη τους, στην οικεία θέση της άδειας κυκλοφορίας του οχήματος, ενώπιον του αρμόδιου υπαλλήλου της Δ/νσης Μεταφορών και Επικοινωνιών της Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης, αφού προηγουμένως έχει βεβαιωθεί από την αρμόδια ΔΟΥ στην οικία θέση της άδειας κυκλοφορίας, ότι έχουν εκπληρωθεί οι φορολογικές υποχρεώσεις (π.χ. Δηλ. φόρου εισ/τος, δηλ. υπεραξίας ΦΠΑ κλπ.) Σχετ. 1117903/1226ΓΓ.&Ε.Φ./ ΠΟΛ. 1249/16.12.1999. 3. Σύμφωνα με τον εμπορικό νόμο η λύση της Ο.Ε. ή Ε.Ε., για οποιοδήποτε λόγο, δεν επιφέρει την ανικανότητα της να είναι υποκείμενο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων (Εφ.ΑΘ. 7493/1999). Μετά τη λύση της Ο.Ε. ή Ε.Ε. ακολουθεί αυτοδίκαια και υποχρεωτικά το στάδιο της εκκαθάρισης κατά τη διάρκεια της οποίας η εταιρία θεωρείται ότι εξακολουθεί να υπάρχει για τις ανάγκες της. Το στάδιο της εκκαθάρισης μπορεί ν’ αποκλειστεί μετά από συμφωνία των εταίρων και διανομής του ενεργητικού και παθητικού μεταξύ τους, οπότε παύει να υπάρχει η νομική προσωπικότητα της εταιρίας (αρθρ. 64 ΕΝ και άρθρο 777 Α.Κ.) 4. Από όσα αναφέρονται στην αίτησή σας προκύπτει ότι η επιχείρηση στην, οποία αναφέρεστε αν και έχει λυθεί εξακολουθεί να υπάρχει για τις ανάγκες της εκκαθάρισης δηλ. την πώληση του συγκεκριμένου αυτοκινήτου για το οποίο αν και έχει καταβάλλει το φόρο υπεραξίας δεν έχει μεταβιβαστεί. Κατά συνέπεια η επιχείρηση θα πρέπει να υποβάλλει νέα δήλωση υπεραξίας πριν τη μεταβίβαση του ΦΙΧ σύμφωνα με τη παρ.2 της παρούσης, συμψηφίζοντας, τη διαφορά εάν υπάρχει και εφόσον δεν έχει παρέλθει η τριετία. Αθήνα, 5 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1120853/11379π.ε./Β0012 ΘΕΜΑ: Εισφορά μη εισηγμένων μετοχών ημεδαπής ή αλλοδαπής ανώνυμης εταιρείας από ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία για την κάλυψη κεφαλαίου αλλοδαπής εταιρείας. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του 150

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

ν.2238/1994, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) η πραγματική αξία πώλησης μετοχών ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών, οι οποίες μεταβιβάζονται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του έβδομου και όγδοου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 13

του ν.2238/1994, οι οποίες προστέθηκαν με το άρθρο 36 του ν.3427/2005, ορίζεται ότι σε περίπτωση εισφοράς των τίτλων που αναφέρονται στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου αυτής, ήτοι μετοχών ημεδαπών ανωνύμων εταιριών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών, για την κάλυψη του κεφαλαίου νεοϊδρυόμενης, ημεδαπής ή αλλοδαπής εταιρείας ή για την αύξηση του κεφαλαίου υφιστάμενης, επιβάλλεται φόρος με συντελεστή 5% επί της πραγματικής αξίας αυτών. Ως πραγματική αξία των μετοχών που εισφέρονται για την κάλυψη ή αύξηση του κεφαλαίου ημεδαπής εταιρίας, λαμβάνεται η αξία η οποία προσδιορίζεται από την Εκτιμητική Επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920. 3.

Όπως διευκρινίσθηκε με την 1022452/10255/Β0012/ΠΟΛ. 1036/2.3.2006 εγκύκλιο, ο

επιβαλλόμενος με τις πιο πάνω διατάξεις φόρος 5% επιβάλλεται, προκειμένου περί εισφοράς μετοχών σε αλλοδαπή ανώνυμη εταιρία, επί της ονομαστικής αξίας των μετοχών που λαμβάνει ο εισφέρων τις μετοχές ως αντάλλαγμα. 4.

Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι οι φορολογικές διατάξεις ερμηνεύονται στενά

συνάγεται, ότι οι διατάξεις του εβδόμου και ογδόου εδαφίου της παρ.2 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, αναφέρονται μόνο στην εισφορά μετοχών ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών και όχι λοιπών τίτλων (π.χ. αλλοδαπών ή λοιπών τίτλων), προκειμένου για την κάλυψη του κεφαλαίου νεοϊδρυόμενης ή υφιστάμενης ημεδαπής ή αλλοδαπής ανώνυμης εταιρείας ή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης (αριθμ. πρωτ. 1019325/10278/Β0012/02.04.2007 έγγραφό μας). Κατά συνέπεια, στην περίπτωση εισφοράς από ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία μετοχών αλλοδαπής θυγατρικής εταιρείας που μνημονεύετε στη σχετική αίτηση σας, δεν επιβάλλεται φόρος 5%, ως μη προβλεπόμενο κάτι τέτοιο από το νόμο. Επίσης, αν η εισφέρουσα τις υπόψη μετοχές της λάβει μετοχές της αλλοδαπής εταιρείας ίσης αξίας με τις εισφερθείσες, συνάγεται, ότι δεν προκύπτει υπεραξία για φορολογία. Όμως, κατά την εισφορά των μετοχών αυτών (ημεδαπής εταιρείας) σε αλλοδαπή εταιρεία οφείλεται φόρος 5% επί της ονομαστικής αξίας των μετοχών που λαμβάνει η εισφέρουσα τις μετοχές ως αντάλλαγμα. Αθήνα, 14 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1005921/98/Α0012 ΘΕΜΑ: Υπολογισμός υπεραξίας ατομικής επιχείρησης με βιβλία Γ΄ κατηγορίας. 1.

Σύμφωνα

με

την

παρ.3

του

άρθρου

του

πρώτου

μέρους

της

1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.03 εγκυκλίου, ως κόστος απόκτησης της ατομικής 151

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

επιχείρησης λαμβάνεται το κόστος απόκτησής της από το μεταβιβάζοντα. Εάν το κόστος αυτό δεν προκύπτει από τα βιβλία, λαμβάνεται το ποσό των 3.000 ευρώ. 2.

Από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό (σχετ. το 1092333/1804/Α0012/10.1.2008 έγγραφο) ότι

στην περίπτωση που η ατομική επιχείρηση που μεταβιβάζεται τηρεί βιβλία Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ, ως κόστος απόκτησης θα ληφθεί υπόψη το (40.00) «Καταβεβλημένο Κεφάλαιο» αυτής, δηλαδή αυτό που εισφέρθηκε στην επιχείρηση από το φορέα της και το οποίο προκύπτει από τον λογαριασμό «Κεφάλαιο» της ομάδας 4 του λογιστικού σχεδίου και συγκεκριμένα το λογαριασμό (40.07) «Κεφάλαιο ατομικών επιχειρήσεων». 3.

Περαιτέρω,

έχει

επίσης

γίνει

δεκτό

από

τη

διοίκηση

(σχετ.

το

1081222/1550/Α0012/24.8.05 έγγραφο) ότι η 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.2003 ΑΥΟΟ σχετικά με τον προσδιορισμό του ελάχιστου ποσού υπεραξίας κατά τη μεταβίβαση με επαχθή αιτία ολόκληρης επιχείρησης έχει εφαρμογή και στην περίπτωση που μεταβιβάζεται υποκατάστημα επιχείρησης με το ίδιο αντικείμενο δραστηριότητας ή διαφορετικό από αυτό του κεντρικού, καθώς και στην περίπτωση μεταβίβασης υποκαταστήματος προσωπικής εταιρίας. Περαιτέρω, στην περίπτωση ατομικής επιχείρησης που τηρεί βιβλία Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ για τον προσδιορισμό της υπεραξίας από τη μεταβίβαση υποκαταστήματος αυτής το οποίο δεν εξάγει αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα θα ληφθούν υπόψη: α) Ο μέσος όρος των ολικών αποτελεσμάτων

εκμετάλλευσης

των

τελευταίων

πριν

από

τη

μεταβίβαση

του

υποκαταστήματος ετών που αναλογούν σ’ αυτό με βάση το ποσοστό συμμετοχής των εσόδων του υποκαταστήματος στα συνολικά έσοδα της επιχείρησης, β) Η ετήσια αμοιβή που αναλογεί στο υποκατάστημα η οποία θα υπολογισθεί με τον ίδιο τρόπο, γ) Οι τόκοι ίδιων κεφαλαίων που αναλογούν στο υποκατάστημα θα υπολογισθούν με τον ίδιο τρόπο, δ) Ο συντελεστής παλαιότητας που αντιστοιχεί στα χρόνια λειτουργίας του υποκαταστήματος, ε) Ως καθαρή θέση θα ληφθεί το μέρος της καθαρής θέσης που εμφανίζεται στον τελευταίο πριν από τη μεταβίβαση επίσημο ισολογισμό της επιχείρησης που αναλογεί στο υποκατάστημα με βάση το ποσοστό συμμετοχής των εσόδων του στα συνολικά έσοδα της επιχείρησης προσαυξημένη με την υφιστάμενη διαφορά μεταξύ της αξίας των ακινήτων του υποκαταστήματος, όπως αυτή προσδιορίζεται κατά το χρόνο μεταβίβασης στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων και της εμφανιζόμενης στα βιβλία αξίας κτήσης αυτών, αν η δεύτερη είναι μικρότερη της πρώτης, στ) Ως κόστος κτήσης του υποκαταστήματος λαμβάνεται αυτό που προκύπτει από πραγματικά δεδομένα το οποίο δεν μπορεί να είναι μικρότερο από 3.000 ευρώ. 4.

Στην αίτησή σας μας αναφέρετε ότι ατομική επιχείρηση με βιβλία Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ

πρόκειται να διακόψει το αντικείμενο της παραγωγής της (ενδύματα) και να πουλήσει τα μηχανήματά της σε άλλη επιχείρηση. Το 2007 διέκοψε τη λειτουργία του υποκαταστήματός της το οποίο ασχολούνταν με την εμπορία των ενδυμάτων αυτών. Το υποκατάστημα δεν εξήγαγε 152

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

αυτοτελή λογιστικά αποτελέσματα και κατά τη διακοπή του πληρώθηκε ο φόρος υπεραξίας. 5.

Ύστερα από τα παραπάνω, σας πληροφορούμε ότι κατά τη μεταβίβαση της ατομικής

επιχείρησης θα υπολογισθεί η υπεραξία όπως αναλυτικά περιγράφεται στην παρ. 3 του παρόντος. Συγκεκριμένα, σε ότι αφορά τον υπολογισμό του μέσου όρου των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης, θα ληφθούν υπόψη τα ολικά αποτελέσματα εκμετάλλευσης των 5 τελευταίων πριν από τη μεταβίβαση ετών, δηλαδή των ετών 2007, 2006, 2005, 2004, 2003 (εφόσον η μεταβίβαση γίνει το 2008). Για το μεν έτος 2007 τα ολικά αποτελέσματα εκμετάλλευσης θα ληφθούν υπόψη στο σύνολο τους (δεδομένου ότι για τον υπολογισμό της υπεραξίας του υποκαταστήματος το έτος 2007 δε λήφθηκε υπόψη) ενώ για τα υπόλοιπα έτη (2003 -2006) τα ολικά αποτελέσματα εκμετάλλευσης θα επιμερισθούν με βάση το ποσοστό συμμετοχής των εσόδων του κεντρικού (βιοτεχνίας) στα συνολικά έσοδα της επιχείρησης. Δηλαδή, για τα έτη αυτά, δε θα ληφθεί υπόψη το ποσοστό συμμετοχής των εσόδων του υποκαταστήματος στα συνολικά έσοδα της επιχείρησης, γιατί αυτά έχουν ληφθεί υπόψη για τον υπολογισμό της υπεραξίας του υποκαταστήματος, όταν αυτό μεταβιβάστηκε. Με τον ίδιο τρόπο, θα υπολογιστούν και τα υπόλοιπα στοιχεία που περιγράφονται στην παρ.3 του παρόντος, ενώ για το κόστος απόκτησης θα ληφθεί υπόψη ότι σας αναφέρουμε στην παρ.2 του παρόντος. Αθήνα, 18 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1013636/213/Α0012 ΘΕΜΑ: Φόρος υπεραξίας κατά τη μεταβίβαση ατομικής επιχείρησης σε ΟΕ. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ, φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα, με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση ολόκληρης της επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής. 2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της υποπερίπτωσης ββ΄ της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ, φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή 1,2% ή 2,4% αντίστοιχα, η πραγματική αξία πώλησης ατομικής επιχείρησης κλπ. σε δικαιούχους που υπάγονται στην Α΄ και Β΄ κατηγορία του άρθρου 29 του ν.2961/2001. 3. Περαιτέρω, σύμφωνα με την 1052699/1082/Α0012/30.5.2003 εγκύκλιο, σε περίπτωση διακοπής των εργασιών επιχείρησης (ατομικής ή εταιρίας) και έναρξης στον ίδιο χώρο με το ίδιο αντικείμενο εργασιών άλλης επιχείρησης (ατομικής ή εταιρίας) μέσα σε εύλογο χρονικό διάστημα έξι (6) μηνών υπολογίζεται φόρος υπεραξίας. 4. Στην αίτησή σας, μας αναφέρετε ότι ατομική επιχείρηση διακόπτει τις εργασίες της και στον 153

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

ίδιο χώρο έκανε έναρξη εργασιών με το ίδιο αντικείμενο, ομόρρυθμη εταιρία της οποίας ο ένας εκ των εταίρων έχει β' βαθμό συγγένειας με το φορέα της ατομικής επιχείρησης, ενώ το φυσικό πρόσωπο που ασκούσε την ατομική επιχείρηση δεν συμμετέχει στην ΟΕ. 5. Ύστερα από τα παραπάνω, στο ελάχιστο ποσό της υπεραξίας που θα προκύψει από τα δεδομένα της λυθείσας ατομικής επιχείρησης θα υπολογιστεί φόρος με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) για τα ποσοστά συμμετοχής των εταίρων της νεοϊδρυθείσας ΟΕ, πλην του εταίρου που έχει β' βαθμό συγγένειας με τον ιδιοκτήτη της ατομικής επιχείρησης, ο οποίος για το ποσοστό του στην ΟΕ θα φορολογηθεί με συντελεστή 2,4% στην αξία πώλησης της ατομικής επιχείρησης που προσδιορίζεται με βάση την ΑΥΟ 1030366/10307/Β0012/1.4.03. Αθήνα, 7 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1033223/538/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός των «Αποθεμάτων» και «Υποχρεώσεων» κατά τον υπολογισμό της καθαρής θέσης επιχείρησης με βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ. 1. Κατά τον προσδιορισμό του ελάχιστου ποσού υπεραξίας από τη μεταβίβαση ατομικής επιχείρησης ή εταιρικών μερίδων ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρίας που τηρεί Β' κατηγορίας του ΚΒΣ με την ΠΟΛ. 1053/2003 και την με αριθμ. πρωτ. 1066328/1394/Α0012/1 6.7.2003 διαταγή μας δόθηκαν διευκρινίσεις σχετικά με την έννοια των αποθεμάτων και των υποχρεώσεων. Ειδικότερα ως αποθέματα προκειμένου για επιχειρήσεις εμπορίας λαμβάνεται υπόψη ποσοστό 10% επί των αγορών των εμπορευσίμων αγαθών του έτους που προηγείται του έτους της μεταβίβασης. Αν η επιχείρηση έχει διενεργήσει απογραφή, τότε λαμβάνονται υπόψη τα αποθέματα της τελευταίας απογραφής πριν από τη μεταβίβαση. Προκειμένου για επιχειρήσεις που παρέχουν αποκλειστικά υπηρεσίες δεν υπολογίζεται ποσοστό 10% επί των αναλωσίμων υλικών. Προκειμένου για μικτές επιχειρήσεις υπολογίζεται ποσοστό 10% επί των εμπορευσίμων αγαθών του προηγούμενου έτους από τη μεταβίβαση. 2. Περαιτέρω, οι υποχρεώσεις υπολογίζονται τεκμαρτώς σε ποσοστό 10% επί των αγορών (εμπορευμάτων και παγίων) που πραγματοποίησε η επιχείρηση κατά τη χρήση που προηγείται της μεταβίβασης, κατά ρητή διατύπωση των διατάξεων της περ. α΄ της παρ. 2.2 του άρθρου 1 της 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.2003 Υπουργικής Απόφασης, ανεξάρτητα από το αν διενεργούν απογραφή, και ανεξάρτητα από το ύψος των πραγματικών υποχρεώσεων, το οποίο δεν είναι δυνατόν να προσδιορισθεί, λόγω της αδυναμίας εξασφάλισης ορθώς και ακριβώς στοιχείων για τις εν λόγω υποχρεώσεις από τα τηρούμενα από αυτή βιβλία και στοιχεία ΚΒΣ. Κάθε προηγούμενη αντίθετη διαταγή μας για το θέμα αυτό 154

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

καταργείται. Αθήνα, 11 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1029110/456/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογία των πάσης φύσεως παροχών που χορηγούνται στα πρόσωπα που εκλέγονται για τον πρώτο και δεύτερο βαθμό της τοπικής αυτοδιοίκησης. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.11 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε. (Ν.2238/1994), οι πάσης φύσεως παροχές που χορηγούνται στα πρόσωπα που εκλέγονται για τον πρώτο και δεύτερο βαθμό της τοπικής αυτοδιοίκησης φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου είκοσι τοις εκατό (20%). Ο φόρος που προκύπτει παρακρατείται κατά την πληρωμή. Για την απόδοση του φόρου αυτού εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 60. Με την παρακράτηση αυτού του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος των δικαιούχων για τις ως άνω παροχές. 2. Ο ανωτέρω συντελεστής 20% θεσπίστηκε με την παρ. 2 του άρθρου 5 του ν.3296/2004 (ΦΕΚ 253 Α΄) και έχει εφαρμογή, σύμφωνα με την περ. α΄ του άρθρου 33 του ίδιου νόμου, για ποσά που καταβάλλονται από 1.1.2005 και μετά. 3. Συνεπώς, για τη φορολόγηση των ανωτέρω εισοδημάτων εφαρμόζεται ο πιο πάνω συντελεστής 20%. Παρακαλούμε να ενημερώσετε άμεσα τους φορείς της τοπικής αυτοδιοίκησης τους οποίους εποπτεύετε, καθόσον έχει δημιουργηθεί σύγχυση με το μειωμένο συντελεστή

φορολόγησης

εισοδημάτων

άλλης

περίπτωσης,

οποία

οφείλεται

σε

προηγούμενη αναρίθμηση των παραγράφων του άρθρου 13 του ΚΦΕ. Αθήνα, 13 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1066378/10757ττε/Β0012 ΘΕΜΑ: Το κέρδος που προκύπτει από τη μεταβίβαση εμπορικού σήματος που χρησιμοποιείται αποκλειστικά για συναλλαγές της επιχείρησης με το εξωτερικό υπόκειται σε φορολογία. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994, φορολογείται αυτοτελώς, λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από την εκχώρηση ή μεταβίβαση αυτοτελώς κάθε δικαιώματος, το οποίο είναι συναφές με την άσκηση της επιχείρησης ή του επαγγέλματος, όπως του δικαιώματος της μίσθωσης ή υπομίσθωσης ή του προνομίου ή του διπλώματος ευρεσιτεχνίας και άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων, καθώς και της άδειας κυκλοφορίας

των

αυτοκινήτων

οχημάτων

μοτοσυκλετών

δημόσιας

χρήσης

που

μεταβιβάζονται. Όπως ορίζεται με το προτελευταίο εδάφιο της ίδιας παραγράφου, όταν δικαιούχοι των εισοδημάτων αυτών είναι πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 155

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

101 (Α.Ε., Ε.Π.Ε., κλπ), με την καταβολή του πιο πάνω φόρου δεν εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων, αλλά τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 5% η πραγματική αξία πώλησης μετοχών ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών οι οποίες μεταβιβάζονται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά. Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται και για μεταβιβάσεις μετοχών αλλοδαπών ανωνύμων εταιρειών μη εισηγμένων σε διεθνώς αναγνωρισμένο χρηματιστηριακό θεσμό από ημεδαπά φυσικά ή νομικά πρόσωπα. Στην περίπτωση αυτή ο φόρος επιβάλλεται επί της συμφωνηθείσας αξίας πώλησης των μετοχών. Με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραπάνω παραγράφου, το οποίο προστέθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 10 του ν. 3522/2006 και έχει εφαρμογή σύμφωνα με την περ. α΄ του άρθρου 39 του ίδιου νόμου, για εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.2007 και μετά, ορίζεται ότι όταν δικαιούχοι της υπεραξίας από πώληση των πιο πάνω μετοχών είναι πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 101, με την καταβολή του φόρου 5% δεν εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων, αλλά τα κέρδη από τις συναλλαγές αυτές φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις. 3. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 38 του ν.2238/1994, οι οποίες εφαρμόζονται και για τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του ν.2238/1994 (Α.Ε., Ε.Π.Ε., κ.λπ.) με βάση τις διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 105 του ίδιου νόμου, ορίζεται, ότι τα κέρδη από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών σε τιμή ανώτερη της τιμής απόκτησής τους, τα οποία προκύπτουν από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και αποκτώνται από ατομικές επιχειρήσεις και υπόχρεους που αναφέρονται στην παρ. 4 του άρθρου 2, απαλλάσσονται από το φόρο. Η απαλλαγή παρέχεται με την προϋπόθεση ότι τα κέρδη εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού με προορισμό το συμψηφισμό ζημιών που τυχόν θα προκύψουν στο μέλλον από την πώληση μετοχών εισηγμένων ή όχι στο Χρηματιστήριο Αθηνών. Σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, τα κέρδη αυτά φορολογούνται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Αν σε μια διαχειριστική περίοδο προκύψει ζημία από πώληση μετοχών, το τυχόν υπόλοιπο της ζημίας, που απομένει μετά το συμψηφισμό με τα εμφανιζόμενα στο ειδικό αποθεματικό κέρδη ή ολόκληρο το ποσό της ζημίας, αν δεν υφίσταται ειδικός λογαριασμός αποθεματικού, μεταφέρεται σε ειδικό λογαριασμό και δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης. Το ποσό αυτό συμψηφίζεται με κέρδη που τυχόν θα προκύψουν στο μέλλον από πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών. 4. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 4 του ν. 2238/1994, οι οποίες σύμφωνα με την παρ. 11 του άρθρου 105 έχουν εφαρμογή και για τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του 156

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

άρθρου 101 (Α.Ε., Ε.Π.Ε., κλπ.), ορίζεται, ότι αρνητικό στοιχείο εισοδήματος από πηγή που βρίσκεται στην αλλοδαπή συμψηφίζεται μόνο με θετικά εισοδήματα του φορολογούμενου που προκύπτουν στην αλλοδαπή. 5. Όπως έχει γίνει δεκτό με την αρ. πρωτ. 1017621/10262/Β0012/ΠΟΛ. 1029/17.2.2006 Α.Υ.Ο., σχετικά με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων με βάση διοικητικές λύσεις και τη δικαστηριακή νομολογία, η ζημία που προκύπτει σε βάρος εταιρείας από τη συμμετοχή της σε εκκαθαρισθείσα αλλοδαπή εταιρεία, δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της, καθόσον προέρχεται από πηγή κείμενη στην αλλοδαπή. 6. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας προκύπτει, ότι η εταιρεία σας προτίθεται να μεταβιβάσει εμπορικό σήμα το οποίο χρησιμοποιεί αποκλειστικά για τις συναλλαγές της με το εξωτερικό. Συγκεκριμένα, η εταιρεία σας εξάγει προϊόντα με το σήμα αυτό, χωρίς να διατίθενται στην εσωτερική αγορά. 7. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται, ότι το κέρδος που θα αποκτήσετε από τη μεταβίβαση του υπόψη σήματος προκύπτει στην Ελλάδα, καθόσον η εταιρεία σας το ανέπτυξε και ανήκει στην κυριότητα της. Το γεγονός, δε, ότι χρησιμοποιείται μόνο σε εξαγόμενα προϊόντα δεν επηρεάζει τα ανωτέρω. Περαιτέρω, το εν λόγω κέρδος φορολογείται κατ' αρχήν με συντελεστή 20% με βάση τις διατάξεις της περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994 και επειδή δικαιούχος του εισοδήματος είναι ανώνυμη εταιρεία, με την καταβολή του πιο πάνω φόρου δεν εξαντλείται η φορολογική της υποχρέωση, αλλά το εισόδημα αυτό φορολογείται με τις γενικές διατάξεις και από τον αναλογούντα φόρο εκπίπτει το ποσό φόρου 20% που θα προκαταβάλετε. Για τη ζημία που προκύπτει από την πώληση μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 38 του Κ.Φ.Ε. Τέλος, η ζημία που προκύπτει από την εκκαθάριση αλλοδαπής θυγατρικής εταιρείας δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα έσοδα της μητρικής εταιρείας αλλά μπορεί να συμψηφιστεί μόνο με κέρδη αλλοδαπής προέλευσης με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 4 του ν.2238/1994. Αθήνα, 17 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1020819/333/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός κόστους απόκτησης υποκαταστήματος ατομικής επιχείρησης. 1. Σύμφωνα με την 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.03 ΑΥΟ και την 1066328/1394/ Α0012/16.7.03 εγκύκλιο, προκειμένου για μεταβίβαση ατομικής επιχείρησης, ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται το κόστος απόκτησης της από το μεταβιβάζοντα, το οποίο προκύπτει 157

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

από τα πραγματικά δεδομένα. Το ποσό αυτό δεν μπορεί να είναι μικρότερο των τριών χιλιάδων ευρώ (3.000). 2. Επισημαίνεται

ότι

το

πραγματικό

κόστος

απόκτησης

είναι

τα

έξοδα

που

πραγματοποιήθηκαν τοις μετρητοίς μέχρι την πραγματοποίηση εσόδων από τη λειτουργία της επιχείρησης. 3. Επίσης, με την 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.03 ΑΥΟ ορίζεται ότι κατά τη μεταβίβαση υποκαταστήματος το οποίο έχει διαφορετική δραστηριότητα από το κεντρικό και δεν έχει λογιστική αυτοτέλεια η υπεραξία υπολογίζεται επιμεριστικά με το συντελεστή ο οποίος προκύπτει από τη διαίρεση των εσόδων του υποκαταστήματος με τα συνολικά έσοδα της επιχείρησης. Με το συντελεστή αυτό επιμερίζεται και το κεφάλαιο ίδρυσης της επιχείρησης για να προκύψει το κόστος ίδρυσης του υποκαταστήματος. Εφόσον η επιχείρηση της οποίας μεταβιβάζεται το υποκατάστημα είναι ατομική με β΄ κατηγ. βιβλία, το κόστος απόκτησης το οποίο θα επιμερισθεί είναι πραγματικό κόστος απόκτησης ή 3.000 ευρώ. 4. Ανεξάρτητα από τα παραπάνω, σας πληροφορούμε ότι ο προσδιορισμός του πραγματικού κόστους απόκτησης του υποκαταστήματος της ατομικής επιχείρησης είναι θέμα πραγματικό και ανάγεται στην εξελεγκτική αρμοδιότητα του προϊσταμένου της ΔΟΥ. Επιπλέον, για τον προσδιορισμό του κόστους αυτού είναι απαραίτητο να διευκρινίσετε την κατηγορία βιβλίων που τηρεί η ατομική επιχείρηση, αν το υποκατάστημα και το κεντρικό εξάγουν ή όχι αυτοτελή λογιστικά αποτελέσματα καθώς και αν δημιουργήθηκαν και τα δύο ταυτόχρονα κατά την ίδρυση της ατομικής επιχείρησης κ.λπ.. Αθήνα, 19 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1016224/243/Α0012 ΘΕΜΑ: Φόρος υπεραξίας σε περίπτωση διακοπής ατομικής επιχείρησης (φαρμακείο) και σύσταση ομόρρυθμης εταιρίας. 1. Με την 1052699/1082/Α0012/30.5.03 εγκύκλιό μας έγινε δεκτό ότι φόρος υπεραξίας υπολογίζεται σε περίπτωση διακοπής των εργασιών επιχείρησης (ατομικής ή εταιρίας) και έναρξης στον ίδιο χώρο με το ίδιο αντικείμενο εργασιών άλλης επιχείρησης (ατομικής ή εταιρίας) μέσα σε εύλογο χρονικό διάστημα έξι (6) μηνών. Επίσης, έχει γίνει δεκτό ότι εφόσον η επιχείρηση που ασκούσε το ίδιο επάγγελμα προηγουμένως στο χώρο αυτό δεν διέκοψε τις εργασίες της αλλά τις μετέφερε αλλού δεν τίθεται θέμα εφαρμογής των διατάξεων της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/94, αφού αυτή πήρε μαζί της τη φήμη και την πελατεία της. 158

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

2. Ειδικότερα, με την ίδια εγκύκλιο διευκρινίζεται ότι, όταν στο χώρο που λειτουργούσε ατομική επιχείρηση ιδρύεται και λειτουργεί εταιρία στην οποία μετέχει και ο φορέας της ατομικής επιχείρησης, από το συνολικό ποσό της υπεραξίας που προκύπτει με βάση τα δεδομένα της ατομικής επιχείρησης δε λαμβάνεται υπόψη το ποσό που αντιστοιχεί στο ποσοστό συμμετοχής του φορέα της ατομικής επιχείρησης στην εταιρία που συστήθηκε. 3. Επίσης, με την 1066328/1394/Α0012/16.7.2003 εγκύκλιό μας, με την οποία προσδιορίζεται η φορολογητέα αξία κατά τη μεταβίβαση επιχείρησης, ορίζεται ότι προκειμένου για ατομικές επιχειρήσεις το ελάχιστο ποσό υπεραξίας προκύπτει αν από την ελάχιστη αξία μεταβίβασης (άυλη αξία επιχείρησης και καθαρή θέση) αφαιρεθεί το κόστος απόκτησης. Κατά τον προσδιορισμό της άυλης αξίας λαμβάνεται υπόψη και ο συντελεστής παλαιότητας, ο οποίος είναι ανάλογος με τα έτη λειτουργίας της επιχείρησης και υπολογίζεται από το έτος σύστασής της, αδιάφορα από τις μεταβιβάσεις εταιρικών μεριδίων που έχουν μεσολαβήσει (σχετ. 1041932/9.15/Α0012/31.5.2000 έγγραφο). 4. Στην αίτησή σας μας αναφέρετε ότι φαρμακείο ατομική επιχείρηση την 7.1.2008 μετέφερε την έδρα του σε νέα ταχυδρομική διεύθυνση 200 μέτρα περίπου από την προηγούμενη και την 18.1.08 διέκοψε τις εργασίες του ως ατομική επιχείρηση και συστάθηκε ομόρρυθμη εταιρία συστεγαζόμενων φαρμακείων στην οποία η ατομική επιχείρηση συμμετέχει με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%). 5. Ύστερα από όσα αναφέρθηκαν παραπάνω, προκύπτει ότι η ατομική επιχείρηση κατά τη μεταφορά της πήρε μαζί τη φήμη και πελατεία της και την καθαρή της θέση και στη συνέχεια διακόπτει τις εργασίες της και στον ίδιο χώρο ιδρύεται ΟΕ στην οποία συμμετέχει και η φορέας της ατομικής με ποσοστό 50%. Κατά συνέπεια θα υπολογισθεί υπεραξία στο σύνολο της ατομικής για τα 5 τελευταία χρόνια πριν από τη μεταβίβαση της και δεν θα υπολογισθεί ο φόρος κατά το ποσοστό 50% που συμμετέχει ο φορέας της. Αθήνα, 27 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1013568/215/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης Ζ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του ν.

2238/1994 και των επομένων αυτού εδαφίων της παρ. 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 1146/1976, όπως τροποποιηθεί με την παρ. 3 του άρθρου 7 του ν. 1169/1981 και με μεταγενέστερους νόμους, για κάθε μεταβίβαση με αντάλλαγμα αυτοκινήτου ή οχήματος Ι.Χ. πάγιου στοιχείου επιχείρησης επιβάλλεται φόρος υπεραξίας ο οποίος καταβάλλεται σε έξι (6) ίσες μηνιαίες δόσεις εκ των οποίων η πρώτη καταβάλλεται με την υποβολή της δήλωσης από τον πωλητή. 159

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

2. Εφόσον ο φορολογούμενος (ο πωλητής) επιθυμεί να φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις, το ποσοστό του υπερτιμήματος που φορολογήθηκε με 30% καθώς και το ποσό του φόρου που προέκυψε θα γραφούν στον οικείο κωδικό της δήλωσης του φυσικού προσώπου. Χωριστά από τα λοιπά εισοδήματα που προέρχονται από άλλες πηγές, καθώς και το ποσό του φόρου που θα εκπέσει ή θα επιστραφεί κατά περίπτωση. Αν ο πωλητής δεν επιθυμεί να φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις δεν θα συμπληρωθούν οι αντίστοιχες στήλες της δήλωσης του φυσικού ή νομικού προσώπου οπότε η φορολογία εξαντλείται με την εφαρμογή πάγιου συντελεστή 30% πριν την μεταβίβαση αυτή. 3.

Κατά συνέπεια εάν η πωλήτρια Ε.Ε. επιθυμεί να φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις

θα συμπληρώσει τον ΚΩΔ 840 του πίνακα Ζ΄ του Εντύπου Ε3 προκειμένου να συμπεριληφθεί στα θετικά ή αρνητικά εισοδήματα του πίνακα Δ του Εντύπου Ε5 με το υπερτίμημα του αυτ/του. Το δε ποσό του φόρου υπεραξίας θα συμπληρώσει τον ΚΩΔ 010 του πίνακα Γ του Εντύπου Ε5. Διαφορετικά η φορολογική υποχρέωση έχει εξαντληθεί με την εφαρμογή του παγίου συντελεστή 30%. Αθήνα, 28 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.:1031151/10407πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων Ε.Π.Ε και αύξηση εταιρικού κεφαλαίου χωρίς τη συμμετοχή παλαιού εταίρου. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της υποπερ. ββ' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση εταιρικών μερίδων ή μεριδίων, φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή 20%. Προκειμένου για μεταβιβάσεις από επαχθή αιτία στοιχείων των παραπάνω περιπτώσεων αα' και ββ' σε δικαιούχους που υπάγονται στην Α ή Β' κατηγορία του άρθρου 29 του Ν.2961/2001 (ΦΕΚ Α΄ 266), η πραγματική αξία πώλησης αυτών φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή ένα και δύο δέκατα τοις εκατό (1,2%) και δύο και τέσσερα δέκατα τοις εκατό (2,4%), αντίστοιχα. 2. Σύμφωνα, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της ίδιας ως άνω υποπερίπτωσης, οι οποίες τέθηκαν με την παρ.5 του άρθρου 1 του ν.2954/2001 και ισχύουν από 2.11.2001 και μετά, ορίζεται ότι με μεταβίβαση εταιρικών μερίδων ή μεριδίων εξομοιώνεται και η μη συμμετοχή

εταίρου

στην

αύξηση

του

κεφαλαίου

προσωπικής

εταιρίας

περιορισμένης ευθύνης. 3. Όπως έχει γίνει δεκτό, με την αριθ. 100718/10023/Β0012/31 -1-2005 διαταγή μας σε 160

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

περίπτωση που μονοπρόσωπη ΕΠΕ καθίσταται κανονική ΕΠΕ με την είσοδο νέου εταίρου, ο οποίος συμμετέχει στην αύξηση του κεφαλαίου της, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου της υποπερ. ββ' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, σύμφωνα με τις οποίες η πράξη αυτή εξομοιώνεται με μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων και κατά συνέπεια οφείλεται φόρος 20% στην υπεραξία που αναλογεί επί των μεταβιβαζόμενων «εν τοις πράγμασι» μεριδίων (σχετ. 100718/10023/Β0012/31-1-2005 έγγραφό μας). 4. Επίσης, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι στην περίπτωση πραγματοποίησης αύξησης του κεφαλαίου προσωπικής εταιρείας ή Ε.Π.Ε όπου οι εταίροι δεν συμμετέχον ισόποσα, η διαφοροποίηση των ποσοστών συμμετοχής τους συνεπάγεται μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων και συνεπώς προκύπτει υπεραξία, υποκείμενη σε φορολογία με συντελεστή 20% . 5. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε ορίζεται, ότι για τον υπολογισμό της ωφέλειας που προκύπτει από τη μεταβίβαση μεριδίων ημεδαπής ΕΠΕ, αφαιρείται το κόστος απόκτησης της από την κατώτατη πραγματική αξία που έχουν κατά το χρόνο μεταβίβασης. Για τον προσδιορισμό της κατώτατης πραγματικής αξίας των μεριδίων που μεταβιβάζονται, ως κατώτατη πραγματική αξία ολόκληρης της εταιρείας λαμβάνεται το άθροισμα α) των ιδίων κεφαλαίων της, που εμφανίζονται στον τελευταίο πριν από τη μεταβίβαση επίσημο ισολογισμό. β) της αυλής αξίας της ,γ) της αξίας των ακινήτων της εταιρείας κατά το μέρος που η αξία του καθενός από αυτά, όπως αυτή προσδιορίζεται κατά το χρόνο μεταβίβασης στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, υπερβαίνει την αξία κτήσης του και δ) των αυξήσεων των ιδίων κεφαλαίων που έχουν μεσολαβήσει από το χρόνο σύνταξης του τελευταίου επίσημου ισολογισμού μέχρι το χρόνο μεταβίβασης των μεριδίων ή των μειώσεων των ιδίων κεφαλαίων που έχουν γίνει στο ίδιο χρονικό διάστημα. Ειδικότερα, για τον προσδιορισμό της αυλής αξίας, αφαιρούνται οι τόκοι των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας, οι οποίοι υπολογίζονται με βάση το μέσο όρο του επιτοκίου των εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου ετήσιας διάρκειας, που εκδόθηκαν το Δεκέμβριο

του έτους που προηγείται της μεταβίβασης, από το μέσο όρο των ολικών

αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης των πέντε (5) τελευταίων, πριν από τη μεταβίβαση, ισολογισμών και το ποσό που προκύπτει (Κ) αναπροσαρμόζεται αρχικά με την εφαρμογή της σταθερής ληξιπρόθεσμης ράντας: Α = R × 1 – υn i και στη συνέχεια το αποτέλεσμα που προκύπτει προσαυξάνεται με τους ακόλουθους ποσοστιαίους συντελεστές, ανάλογα με τα έτη λειτουργίας της επιχείρησης: 161

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

Έτη λειτουργίας

Συντελεστές

Πάνω από 3 μέχρι 5

1 0%

Πάνω από 5 μέχρι 1 0

20%

Πάνω από 10 μέχρι 15

30%

Πάνω από 15

40%

Για την εφαρμογή της πιο πάνω ράντας: - α = το ποσό που προκύπτει μετά την αναπροσαρμογή και αποτελεί την αυλή αξία της επιχείρησης, - R = το ποσό που αναπροσαρμόζεται και αναφέρεται στο υπερκέρδος της επιχείρησης, - n = το πενταετές μελλοντικό χρονικό διάστημα για το οποίο προσδοκάται υπερκέρδος, ………….1 - υ n = --------(1+i)n η παρούσα αξία του κεφαλαίου, η αξία του οποίου μετά από το πιο πάνω μελλοντικό διάστημα (η) είναι ένα λεπτό του ευρώ, - i = το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου ετήσιας διάρκειας. Σε περίπτωση που νόμιμα έχουν καταρτιστεί λιγότεροι των πέντε (5) ισολογισμών, λαμβάνονται υπόψη τα πιο πάνω στοιχεία των εν λόγω

ισολογισμών. Προκειμένου για

μεταβιβάσεις μεριδίων από επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, ως κόστος απόκτησης των μεταβιβαζόμενων μεριδίων λαμβάνεται αυτό που έχει καταχωρηθεί στα βιβλία τους, ανεξάρτητα από το χρόνο απόκτησής τους. Για τα φυσικά πρόσωπα και τις επιχειρήσεις με βιβλία Α' ή Β’ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, που μεταβιβάζουν μερίδια, ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται η ελάχιστη αξία μεταβίβασης των μεριδίων, η οποία έχει υπολογισθεί κατά την απόκτηση τους, με βάση τις διατάξεις του παρόντος ή της 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ.1053/1.4.2003 Α.Υ.Ο. (ΦΕΚ 477 Β'), η οποία εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 5 του άρθρου 3 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ 330 Α’) ή της 1119720/1980/Α0012/ΠΟΛ.1259/1999 Α.Υ.Ο. (ΦΕΚ 2227 Β'), η οποία εκδόθηκε κατ' εξουσιοδότηση της παρ. 11 του άρθρου 3 του ν. 2753/1999 (ΦΕΚ 249 Α) ανάλογα με το χρόνο απόκτησής τους, κατά περίπτωση. Όταν τα μεταβιβαζόμενα μερίδια έχουν αποκτηθεί κατά την ίδρυση της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, ως κόστος απόκτησης των μεριδίων αυτών λαμβάνεται η αξία τους, όπως αυτή αναφέρεται στο καταστατικό της εταιρείας. Εάν μέχρι το χρόνο μεταβίβασης των μεριδίων έχει λάβει χώρα τυχόν αύξηση ή μείωση του κεφαλαίου, ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται ο μέσος όρος του κεφαλαίου των πέντε (5) προηγούμενων χρήσεων πριν από τη μεταβίβαση και σε περίπτωση κατά την οποία έχουν παρέλθει λιγότερες από τις πέντε (5) χρήσεις, ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται ο μέσος όρος του κεφαλαίου 162

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

αυτών των χρήσεων. Αν από το συμβολαιογραφικό έγγραφο ή το ιδιωτικό συμφωνητικό προκύπτει αξία μεταβίβασης μεγαλύτερη της ελάχιστης αξίας που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις παραπάνω παραγράφους, ως αξία πώλησης λαμβάνεται η συμφωνηθείσα. Ο τρόπος υπολογισμού της ωφέλειας που προκύπτει από τη μεταβίβαση μεριδίων Ε.Π.Ε είναι ο ίδιος με αυτόν που οριζόταν με την 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.2003 Α.Υ.Ο η οποία είχε εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση των διατάξεων της παρ.5 του άρθρου 3 του ν.3091/2002. 6. Τα ανωτέρω ισχύουν σε κάθε περίπτωση μεταβίβασης εταιρικών μεριδίων ΕΠΕ, χωρίς να γίνεται διάκριση αν αυτή αφορά πώληση μεριδίων (άμεση μεταβίβαση ) ή σε μη συμμετοχή εταίρου στην αύξηση του κεφαλαίου της (έμμεση μεταβίβαση). Ειδικά όμως στην περίπτωση της μη συμμετοχής εταίρου στην αύξηση κεφαλαίου εταιρίας περιορισμένης ευθύνης και δεδομένου ότι μετά την έναρξη ισχύος του ν.2954/2001, αυτή εξομοιώνεται φορολογικά με τη μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων, συνάγεται, ότι ως μεταβίβαση στην περίπτωση αυτή νοείται η μεταφορά από τους παλαιούς στους νέους εταίρους μέρους της επιχείρησης που αυτοί κατείχαν

μέχρι

το

χρόνο

της

μεταβίβασης

(αύξησης

του

κεφαλαίου)

(1106339/11212/Β0012/12.12.2003 έγγραφο μας). Περαιτέρω, προκύπτει ότι για μεταβιβάσεις με επαχθή αιτία μεριδίων Ε.Π.Ε. (δηλαδή πώληση με την καταβολή τιμήματος) στους δικαιούχους Α ή Β κατηγορίας των διατάξεων του άρθρου 29 του ν.2961/2001 (ΦΕΚ Α 266) φορολογείται η πραγματική αξία πώλησης αυτοτελώς με συντελεστή 1,2 % και 2,4% αντίστοιχα. Αντίθετα, όταν δεν λαμβάνει χώρα πραγματική πώληση μεριδίων, αλλά μεταβίβαση λόγω μη συμμετοχής παλαιού εταίρου στην αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, οπότε δεν καταβάλλεται τίμημα (τουλάχιστον εμφανώς), η προκύπτουσα υπεραξία υπόκειται σε φορολογία με συντελεστή 20%. 7. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με το σχετικό έγγραφο σας προκύπτει, ότι αρχικά η εταιρεία Χ ιδρύθηκε το έτος 2000 ως Μονοπρόσωπη ΕΠΕ., με εταιρικό κεφάλαιο 6.000.000 δρχ. (και μετά τη μετατροπή σε ευρώ 17.608). Στη συνέχεια αυξήθηκε το εταιρικό κεφάλαιο σε 300.040, 32 ευρώ, διαιρούμενο σε 3408 μερίδια των 88,04 ευρώ εκάστου. Περαιτέρω, το Δεκέμβριο του 2006 αγοράστηκε αντί 109.045 ευρώ οικόπεδο αντικειμενικής αξίας 129.168 ευρώ. Στη συνέχεια πραγματοποιήθηκαν μεταβολές στη σύνθεση και στο ύψος του κεφαλαίου. Ειδικότερα, ο κ. Κ στις 20/2/2007 μεταβίβασε προς τη θυγατέρα του 1112 μερίδια με αποτέλεσμα στην εταιρεία περιορισμένης ευθύνης που προέκυψε να συμμετέχει πλέον με ποσοστό συμμετοχής 67,37% (2.296 μερίδια). Ταυτόχρονα έγινε αύξηση κεφαλαίου, η οποία καλύφθηκε από τους δύο νέους εταίρους, την θυγατέρα του με 35 μερίδια (1112 +35= 1147) και την σύζυγο του με μερίδια 1147. Η αύξηση αυτή είχε ως συνέπεια το ποσοστό του κ. Κ να 163

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

διαμορφωθεί σε 50% από 67,37 % (2.296 μερίδια επί συνόλου 4.590) και επομένως έγινε κατά έμμεσο τρόπο μεταβίβαση ποσοστού 17,37% του κεφαλαίου της υπόψη Ε.Π.Ε, που υπήρχε πριν από την εν λόγω αύξηση. Τέλος, με την ίδια αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου στην οποία συμμετείχε ως νεοεισερχόμενη η σύζυγος του (και όχι με το ισόποσο η θυγατέρα), επήλθε μεταβολή του ποσοστού της θυγατέρας από 32,63% σε 25%. Δηλαδή, έγινε μεταβίβαση (κατά έμμεσο τρόπο) ποσοστού 7,63% του κεφαλαίου της εταιρείας που υπήρχε πριν από την αύξηση. 8. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται, ότι στην πρώτη περίπτωση ο οφειλόμενος φόρος θα υπολογισθεί στην πραγματική αξία πώλησης, η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη από αυτή που προκύπτει από την εφαρμογή αυτών που αναφέρονται στην παρ. 5 του παρόντος με συντελεστή 1,2%, καθώς η θυγατέρα του είναι συγγενής Α' βαθμού. Στη δεύτερη περίπτωση πρόκειται για έμμεση μεταβίβαση του 17,37% από τον κ. Κ και 7,63% από τη θυγατέρα του και επομένως οφείλεται φόρος υπεραξίας 20% με βάση τις διατάξεις της υποπερ. ββ' της περ. α’ της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994 και για τον προσδιορισμό αυτής έχουν εφαρμογή οι προαναφερθείσες διατάξεις. Σημειώνεται, ότι κατά τον υπολογισμό αυτό, θα ληφθεί υπόψη και η διαφορά μεταξύ της αντικειμενικής αξίας του οικοπέδου και του τιμήματος που καταβλήθηκε (αξία κτήσης). Αθήνα, 31 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1034442/10454/Β0012 ΘΕΜΑ :Οι αμοιβές που καταβάλλονται σε αλλοδαπούς οίκους για παρασχεθείσες στην αλλοδαπή υπηρεσίες δεν φορολογούνται στην Ελλάδα. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ.1 του άρθρου 99 του ν. 2238/1994, αντικείμενο του φόρου των αλλοδαπών επιχειρήσεων που λειτουργούν με οποιονδήποτε τύπο εταιρείας είναι το καθαρό εισόδημα ή κέρδος το οποίο προκύπτει από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα, καθώς και το καθαρό κέρδος το οποίο προκύπτει από τη μόνιμη εγκατάσταση της αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα κατά την έννοια του άρθρου 100. Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι για να φορολογηθεί μια αλλοδαπή επιχείρηση στην Ελλάδα θα πρέπει, είτε να διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, είτε να αποκτά εισόδημα το οποίο προκύπτει στην Ελλάδα. Τονίζεται ιδιαίτερα ότι το εισόδημα το οποίο αποκτάται από παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι προκύπτει στη χώρα στην οποία προσφέρονται οι σχετικές υπηρεσίες (σχετ. τα 1042090/10358/ΒΟ012/2001 και 1022692/10525/Β0012/2002 έγγραφα μας). 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 6 του άρθρου 13 του ίδιου ως άνω νόμου ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι στις αποζημιώσεις που καταβάλλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις 164

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

και οργανισμούς που δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα ή σε φυσικά πρόσωπα κατοίκους αλλοδαπής που δεν ασκούν επάγγελμα ή επιχείρηση στην Ελλάδα για την εκπαίδευση προσωπικού και για την παροχή οποιασδήποτε υπηρεσίας και κάθε είδους συμβουλών στην Ελλάδα, ενεργείται από τον υπόχρεο για την καταβολή, παρακράτηση φόρου εισοδήματος με συντελεστή 20% που βαρύνει το δικαιούχο της αποζημίωσης. Οι τράπεζες υποχρεούνται να αρνηθούν την παροχή του ποσού συναλλάγματος ή ευρώ, που αναλογεί για την αποστολή στο εξωτερικό των πιο πάνω αποζημιώσεων, αν δεν προσκομισθεί σε αυτές αποδεικτικό καταβολής στο Δημόσιο του φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα αυτά. 3. Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησης σας προκύπτει, ότι η εταιρεία σας για τη συμμετοχή των υπαλλήλων της σε σεμινάρια ή συνέδρια στην αλλοδαπή, που αφορούν στο αντικείμενο της εργασίας τους, καταβάλλει αμοιβές στους αλλοδαπούς διοργανωτές οίκους για τις εν λόγω υπηρεσίες που παρέχουν στον τόπο της έδρας τους. Τις περισσότερες φορές οι οίκοι αυτοί απαιτούν την καταβολή της αμοιβής τους πριν από την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών, προκειμένου να εξασφαλισθούν οι θέσεις και μάλιστα θέτοντας ελάχιστο χρονικό περιθώριο μεταξύ της ημερομηνίας ανακοίνωσης της διοργάνωσης και της τελευταίας προθεσμίας δήλωσης συμμετοχής. 4. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται ότι οι αμοιβές που καταβάλλετε σε αλλοδαπούς οίκους για υπηρεσίες εκπαίδευσης κλπ. που παρέχονται στην αλλοδαπή δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου, καθόσον το εισόδημα προκύπτει στην αλλοδαπή και δεν φορολογείται στην Ελλάδα. Για τα ποσά που καταβάλλετε πρέπει να υποβάλετε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. σχετική δήλωση απόδοσης φόρου δικαιωμάτων ή αποζημιώσεων (Έντυπο Ε. 178), στην οποία θα αναφέρεται ότι δεν οφείλεται φόρος εισοδήματος για τον πιο πάνω λόγο (αριθμ. πρωτ. 1069975/10797/Β0012/28.11.2007 και 1079570/11132/Β0012/28.09.2006 έγγραφά μας). Αθήνα, 1 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ. : 1020295/328/Α0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή διατάξεων άρθρου 13 του ΚΦΕ. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης αα' της περίπτωσης α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ, φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από την μεταβίβαση ολόκληρης της επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κλπ. 2. Επίσης, με τις διατάξεις της περίπτωσης β' του ίδιου άρθρου και νόμου φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος ή 165

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση ή εκχώρηση αυτοτελώς κάθε δικαιώματος, το οποίο είναι συναφές με την άσκηση της επιχείρησης ή του επαγγέλματος, όπως του δικαιώματος της μίσθωσης ή υπομίσθωσης ή του προνομίου ή του διπλώματος ευρεσιτεχνίας και άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων. 3. Με την 1090770/2281/Α0012/ΠΟΛ. 1118/4.11.04 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας & Οικονομικών ορίσθηκε ότι κατά τον υπολογισμό της ελάχιστης αξίας μεταβίβασης ατομικής επιχείρησης, στην άυλη αξία της επιχείρησης προστίθεται η καθαρή θέση αυτής, όπως αυτές ορίζονται παρακάτω καθώς και το υπερτίμημα που προκύπτει από την ταυτόχρονη μεταβίβαση επιβατικών αυτοκινήτων και φορτηγών ιδιωτικής χρήσης παγίων στοιχείων απαραίτητων για τη λειτουργία της, ή ειδικά διαμορφωμένων για τις ανάγκες της. Στην περίπτωση αυτή οι διατάξεις του άρθρου 7 του ν.δ. 1160/1981 εφαρμόζονται μόνο για τον προσδιορισμό της ελάχιστης αξίας μεταβίβασης. 4. Στο έγγραφό σας μας αναφέρετε ότι συνάφθηκε ιδιωτικό συμφωνητικό εννιαετούς μίσθωσης ακινήτου μεταξύ δύο αντισυμβαλλομένων (μισθωτή και εκμισθωτή). Ο μισθωτής αναλαμβάνει με δικές του δαπάνες την κατασκευή όλων των απαραίτητων κτηρίων και εγκαταστάσεων προκειμένου να λειτουργήσει στο μισθωμένο ακίνητο πρατήριο - πλυντήριο αυτοκινήτων και παραιτείται του δικαιώματος να απαιτήσει από τον εκμισθωτή οποιαδήποτε δαπάνη για την κατασκευή αυτή. Οι κατασκευές εντός του μισθωμένου ακινήτου συμφωνείται ότι θα παραμένουν σε όφελος του εκμισθωτή. Η οικοδομική άδεια όπως και η άδεια λειτουργίας του πρατηρίου υγρών καυσίμων εκδόθηκε στο όνομα του εκμισθωτή οποίος την παραχωρεί στο μισθωτή με τον όρο αυτή να επιστρέψει στον εκμισθωτή με τη λήξη της σύμβασης. Την 31.12.2007 ο μισθωτής και εκμεταλλευτής του πρατηρίου, διακόπτει την επιχείρηση, μεταβιβάζει ένα φορτηγό ιδιωτικής χρήσης σε μία ομόρρυθμη εταιρία στην οποία εταίρος είναι ο εκμισθωτής και στις 2.1.2008 η ομόρρυθμη αυτή εταιρία κάνει έναρξη εργασιών στον ίδιο χώρο και με το ίδιο αντικείμενο. 5. Ύστερα από τα παραπάνω και δεδομένου ότι έχουμε περίπτωση διακοπής εργασιών ατομικής επιχείρησης και έναρξη στον ίδιο χώρο με το ίδιο αντικείμενο εργασιών ομόρρυθμης εταιρίας μέσα σε εύλογο χρονικό διάστημα έξι (6) μηνών, οφείλεται φόρος υπεραξίας με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), δεδομένου ότι πρόκειται για μεταβίβαση επιχείρησης (σχετ. η 1052699/1082/Α0012/30.5.03 εγκύκλιος). Ο υπολογισμός της υπεραξίας θα γίνει με βάση την 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ 1053/1.4.03 εγκύκλιο όπως αυτή τροποποιήθηκε με την 1090770/2281/Α0012/ΠΟΛ 1118/4.11.04 που αναλυτικά περιγράφουμε στην παράγραφο 3 του παρόντος. Τέλος, σε φόρο υπεραξίας υπόκειται και η εκχώρηση της άδειας λειτουργίας του πρατηρίου 166

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

υγρών καυσίμων από τον εκμισθωτή στο μισθωτή σύμφωνα με τις διατάξεις τη περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ. Αθήνα, 2 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1039791/629/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός υπεραξίας κεντρικού καταστήματος Ο.Ε. με Γ΄ κατηγ. βιβλία της οποίας το υποκατάστημα δεν έχει λογιστική αυτοτέλεια. 1. Με την 1066328/1394/Α0012/16.7.2003 εγκύκλιο, έγινε δεκτό ότι κατά τον προσδιορισμό της υπεραξίας ατομικών επιχειρήσεων και εταιρικών μερίδων επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., στην άυλη αξία της επιχείρησης, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με την παρ.2.1 του άρθρου 1 του κεφαλαίου Α΄ του πρώτου μέρους της 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/2003 Α.Υ.Ο, προστίθεται η λογιστική καθαρή θέση αυτής, η οποία εμφανίζεται στον τελευταίο πριν από τη μεταβίβαση επίσημο ισολογισμό και επίσης η υφιστάμενη διαφορά μεταξύ της αξίας των ακινήτων, όπως αυτή προσδιορίζεται κατά το χρόνο μεταβίβασης στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων και της εμφανιζόμενης στα βιβλία αξίας κτήσης αυτών, αν η δεύτερη είναι μικρότερη της πρώτης. 2. Η 1066328/1394/Α0012/16.7.03 εγκύκλιος, σχετικά με τον προσδιορισμό του ελάχιστου ποσού υπεραξίας κατά τη μεταβίβαση με επαχθή αιτία ολόκληρης της επιχείρησης, έχει εφαρμογή και στην περίπτωση που μεταβιβάζεται υποκατάστημα επιχείρησης με αντικείμενο δραστηριότητας διαφορετικό από αυτό του κεντρικού καταστήματος καθώς και στην περίπτωση

μεταβίβασης

υποκαταστήματος

προσωπικής

εταιρίας

(σχετ.

το

1061720/1274/Α0012/1.7.03 έγγραφο). 3. Στην αίτησή σας, μας αναφέρετε ότι ομόρρυθμη εταιρία με δύο κλάδους δραστηριότητας (ένα κεντρικό και ένα υποκατάστημα), χωρίς λογιστική αυτοτέλεια, μεταβιβάζει τα πάγια και τα εμπορεύματα του κεντρικού, σε επιχείρηση με το ίδιο αντικείμενο εργασιών. Το κεντρικό στεγάζεται σε μισθωμένο ακίνητο ενώ τα ιδιόκτητα ακίνητα χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες του υποκαταστήματος. 4. Ύστερα από τα παραπάνω και σε ό,τι αφορά στο ερώτημά σας για το αν στην αξία της καθαρής θέσης θα προστεθεί και η διαφορά μεταξύ της αντικειμενικής αξίας και της αξίας κτήσης των ακινήτων, σας διευκρινίζουμε ότι τα ακίνητα που χρησιμοποιούνται από το υποκατάστημα είναι πάγια στοιχεία της Ο.Ε η οποία τηρεί Γ΄ κατηγορίας βιβλία και μεταβιβάζει το κεντρικό το οποίο έχει αντικείμενο δραστηριότητας διαφορετικό από το υποκατάστημα και δεν έχει λογιστική αυτοτέλεια. Κατά συνέπεια, κατά τη μεταβίβαση του κεντρικού θα υπολογισθεί η υπεραξία επιμεριστικά με βάση το ποσοστό συμμετοχής των εσόδων του κεντρικού στα συνολικά έσοδα της επιχείρησης με το ποσοστό αυτό θα επιμεριστούν η ετήσια 167

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

αμοιβή, οι τόκοι ιδίων κεφαλαίων, η καθαρή θέση του τελευταίου επίσημου ισολογισμού της επιχείρησης και η θετική διαφορά μεταξύ της αντικειμενικής αξίας των ακινήτων παγίων της Ο.Ε και της τιμής κτήσης αυτών. Συντελεστής παλαιότητας θα ληφθεί αυτός που αντιστοιχεί στα χρόνια λειτουργίας του Κεντρικού. Το κόστος κτήσης του κεντρικού είναι αυτό που προβλέπεται στο καταστατικό ίδρυσης της Ο.Ε. Εάν από την ίδρυση της υπάρχει το υποκατάστημα το κεφάλαιο ίδρυσης θα επιμερισθεί με το προαναφερόμενο ποσοστό. 5. Τέλος, σε ό,τι αφορά στο ερώτημά σας για το αν η επιχορήγηση θα ληφθεί υπόψη στον υπολογισμό της υπεραξίας, ως καθαρή θέση της εταιρίας, έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση, με βάση την 7/319/12.1.04 γνωμοδότηση της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων ότι οι επιχορηγήσεις που χορηγούνται σε Α.Ε. για να πραγματοποιήσει επενδύσεις, ανεξάρτητα από το λογαριασμό που καταχωρούνται προσωρινά (41.10), δεν περιλαμβάνονται στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας, αλλά αποτελούν έσοδα επόμενων χρήσεων και επομένως δε συναθροίζονται με τα άλλα στοιχεία της καθαρής περιουσίας για να υπολογισθεί η λογιστική αξία της μετοχής. Επομένως, οι επιχορηγήσεις που λαμβάνονται για επενδύσεις, δεν περιλαμβάνονται στα ίδια κεφάλαια προσωπικής εταιρίας και δε συναθροίζονται με τα άλλα στοιχεία της καθαρής περιουσίας της επιχείρησης. Αθήνα, 2 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1026891/435/Α0012 ΘΕΜΑ: Υπολογισμός υπεραξίας που προκύπτει από μεταβίβαση μεριδίου ΟΕ με Β' κατηγορίας βιβλία. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ββ' της περίπτωσης α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση εταιρικών μερίδων ή μεριδίων. 2. Ο τρόπος προσδιορισμού του ελάχιστου ποσού της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση εταιρικών μερίδων εταιρίας με Β' κατηγορίας βιβλία, καθορίζεται από τις 10303366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.03 και 1066328/1394/Α0012/16.7.03 εγκυκλίους μας. 3. Στην αίτησή σας μας αναφέρετε ότι η ομόρρυθμη εταιρία, της οποίας μεταβιβάζεται ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), προέβη σε αγορά των παγίων της με τραπεζικά δάνεια τα οποία οφείλονται ακόμα. 4. Ύστερα από τα παραπάνω, σας πληροφορούμε ότι δεν υπάρχει δυνατότητα διαφορετικού τρόπου υπολογισμού του ελάχιστου ποσού της υπεραξίας που προκύπτει, πέρα από αυτόν που ορίζεται από τις εγκυκλίους που αναφέρουμε παραπάνω. Συνεπώς σε ό,τι αφορά στην 168

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

καθαρή θέση της επιχείρησης θα ληφθεί υπόψη η αναπόσβεστη αξία των παγίων (προσαυξημένη με τη θετική διαφορά μεταξύ αντικειμενικής αξίας και τιμής κτήσης ακινήτων) ανεξάρτητα από το γεγονός ότι η αγορά των παγίων πραγματοποιήθηκε με δάνεια τα οποία δεν έχουν εξοφληθεί. Άλλωστε κατά τον υπολογισμό της υπεραξίας υπολογίζεται ποσοστό 10% επί της αξίας των αγορών (εμπορεύσιμων και παγίων) της τελευταίας πριν την μεταβίβαση χρήσης το οποίο αφαιρείται ως υποχρέωση της επιχείρησης προς τρίτους. Αθήνα, 2 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1025913/420/Α0012 ΘΕΜΑ: Επιβολή φόρου υπεραξίας κατά τη διακοπή δύο ατομικών επιχειρήσεων, οι φορείς των οποίων είναι συγγενείς Α΄ βαθμού και σύσταση ομόρρυθμης εταιρίας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ, προκειμένου για μεταβιβάσεις από επαχθή αιτία στοιχείων των υποπεριπτώσεων αα' και ββ' της ίδιας περίπτωσης (μεταβίβαση επιχείρησης, εταιρικών μερίδων ή μεριδίων) σε δικαιούχους που υπάγονται στην Α' ή Β' κατηγορία του άρθρου 29 του ν. 2961/2001, η πραγματική αξία πώλησης αυτών φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστές 1,2% και 2,4% αντίστοιχα. 2. Σύμφωνα με την 1052699/1082/Α0012/30.5.2003 εγκύκλιο, σε περίπτωση διακοπής των εργασιών επιχείρησης (ατομικής ή εταιρείας) και έναρξης στον ίδιο χώρο με το ίδιο αντικείμενο εργασιών άλλης επιχείρησης (ατομικής ή εταιρίας) μέσα σε εύλογο χρονικό διάστημα έξι (6) μηνών υπολογίζεται φόρος υπεραξίας. 3. Επίσης, όπως έχει γίνει δεκτό με την πιο πάνω διαταγή, αν στο χώρο που λειτουργούσε ατομική επιχείρηση ιδρύεται εταιρία, στην οποία μετέχει και ο φορέας της ατομικής επιχείρησης, από το συνολικό ποσό της υπεραξίας που προκύπτει με βάση τα δεδομένα της ατομικής επιχείρησης δε λαμβάνεται υπόψη το ποσό που αντιστοιχεί στο ποσοστό συμμετοχής του φορέα της ατομικής επιχείρησης στην εταιρία που συστήθηκε. 4. Στην αίτησή σας, μας αναφέρετε ότι δύο ατομικές επιχειρήσεις με υποκαταστήματα, φορείς των οποίων είναι συγγενείς α' βαθμού (μητέρα και γιος) πρόκειται να λυθούν και να συσταθεί μια ομόρρυθμη εταιρία με μέλη τους φορείς των δύο ατομικών επιχειρήσεων οι οποίοι συμμετάσχουν στην ΟΕ με ποσοστό που θα καθορισθεί από την αξία που θα εισφέρει ο καθένας στην εταιρία. Η νέα ΟΕ θα λειτουργήσει στο κατάστημα της μιας ατομικής επιχείρησης ενώ τα υπόλοιπα καταστήματα θα ορισθούν υποκαταστήματα της νέας εταιρίας και θα έχει το ίδιο αντικείμενο με αυτό των ατομικών επιχειρήσεων. 5. Με βάση τα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω, θα προσδιοριστεί η πραγματική αξία πώλησης ξεχωριστά για κάθε μία από τις δύο ατομικές επιχειρήσεις (σύμφωνα με τα όσα ορίζουν οι 169

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.2003 και 1066328/1394/Α0012/16.7.2003 εγκύκλιοι) και από το ποσό της πραγματικής αξίας που θα προκύψει για κάθε ατομική επιχείρηση δε θα ληφθεί υπόψη το ποσό που αντιστοιχεί στο ποσοστό συμμετοχής των φορέων των ατομικών επιχειρήσεων στην ΟΕ. Στην αξία που θα προκύψει με τον παραπάνω τρόπο, θα επιβληθεί φόρος με συντελεστή 1,2% (δηλαδή η μητέρα θα πληρώσει φόρο για την εισφορά του γιου και ο γιος για την εισφορά της μητέρας). Αθήνα, 3 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1036140/591/Α0012 ΘΕΜΑ: Αυτοτελής φορολόγηση ωφέλειας από μεταβίβαση επιχείρησης. Απαντώντας στο από 19.3.2008 αίτησή σας, σχετικά με το πιο πάνω θέμα σας πληροφορούμε τα παρακάτω: Σε περίπτωση διακοπής εργασιών ατομικών επιχειρήσεων που ανήκουν σε συγγενείς Α' βαθμού και συγκεκριμένα σε μητέρα και υιό και στους χώρους που λειτουργούσαν ο ατομικές επιχειρήσεις ιδρύεται ΟΕ με μέλη την μητέρα και τον υιό κατά ποσοστό συμμετοχής ανάλογα με την αξία κάθε μιας ατομικής επιχείρησης, οφείλεται υπεραξία σύμφωνα με τις διατάξεις της ΑΥΟ 1030366/113007/Β0013/ΠΟΛ. 1053/1.4.2003. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι το ελάχιστο ποσό υπεραξίας που θα προκύψει από τα δεδομένα των λυθεισών ατομικών επιχειρήσεων, θα υπολογισθεί φόρος με ποσοστό 1,20% όπως προβλέπεται από το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του Ν.2238/1994. Αθήνα, 16 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1117029/2292/Α0012 ΘΕΜΑ: Υπολογισμός Κόστους Απόκτησης μεριδίου που έχει αποκτηθεί από προηγούμενη μεταβίβαση. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 2 της ΠΟΛ. 1053/2003: Ως κόστος απόκτησης της επιχείρησης της οποίας μεταβιβάζονται μερίδια, που έχουν αποκτηθεί κατά την ίδρυσή της, λαμβάνεται το κεφάλαιό της, όπως αυτό αναφέρεται στο καταστατικό της. Εάν μέχρι το χρόνο μεταβίβασης των μεριδίων έχουν λάβει χώρα αυξομειώσεις του κεφαλαίου, ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται ο μέσος όρος του κεφαλαίου της επιχείρησης των (5) πέντε προηγουμένων χρήσεων πριν από τη μεταβίβαση και σε περίπτωση κατά την οποία έχουν παρέλθει λιγότερες από τις πέντε (5) χρήσεις, ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται ο μέσος όρος του κεφαλαίου αυτών των χρήσεων. Ως κόστος απόκτησης, για τις μετέπειτα μεταβιβάσεις λαμβάνεται η ελάχιστη αξία της 170

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

επιχείρησης η οποία έχει υπολογισθεί κατά την απόκτηση των μεριδίων με βάση τις διατάξεις των υπουργικών αποφάσεων, που έχουν εκδοθεί για τον προσδιορισμό της ελάχιστης αξίας. Αν τα μεταβιβαζόμενα μερίδια ή μέρος αυτών έχουν αποκτηθεί πριν από το χρόνο έναρξης ισχύος της 1119720/1980/Α0012/ΠΟΛ. 1259/1999 ΑΥΟ, ως αξία κτήσης λαμβάνεται αυτή που οριστικοποιήθηκε με οποιονδήποτε τρόπο κατά την εφαρμογή των διατάξεων φορολογίας εισοδήματος

κληρονομιών,

δωρεών,

γονικών

παροχών

σε

περίπτωση

μη

οριστικοποίησης, η δηλωθείσα αξία. Αν από το συμβολαιογραφικό έγγραφο ή το ιδιωτικό συμφωνητικό προκύπτει αξία μεταβίβασης (τίμημα) μεγαλύτερη της ελάχιστης αξίας που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις παραπάνω παραγράφους, ως αξία πώλησης λαμβάνεται η συμφωνηθείσα. Τέλος, στην περίπτωση που αναφέρεστε, αν το μερίδιο που μεταβιβάζεται έχει περιέλθει στο σημερινό πωλητή με κληρονομιά και στη συνέχεια έχουν μεσολαβήσει δύο αυξήσεις κεφαλαίου, το κόστος απόκτησης θα είναι το ποσό που προσδιορίστηκε σαν ελάχιστη αξία κατά την εφαρμογή των διατάξεων φορολογίας κληρονομιών στην οποία θα προστεθεί ο μέσος όρος των αυξήσεων του κεφαλαίου που έγιναν από την ημερομηνία απόκτησης του μεριδίου έως την ημερομηνία πώλησης αυτού. Εάν τα έτη αυτά που μεσολαβούν από τη κληρονομιά έως την πώληση είναι περισσότερα από 5 λαμβάνονται τα τελευταία 5 πριν από τη μεταβίβαση, εάν αυτά είναι λιγότερα, λαμβάνονται αυτά τα λιγότερα. Αθήνα, 16 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1034093/10469/Β0012 ΘΕΜΑ: Σε περίπτωση μεταβίβασης όλων των μετοχών ανώνυμης εταιρείας μη εισηγμένης στο Χ.Α., έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 13 του ν.2238/1994. 1. Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 107 του ν.2238/1994 ορίζεται, ότι κάθε νομικό πρόσωπο του άρθρου 101 υποχρεούται να υποβάλλει δήλωση φόρου εισοδήματος στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας. Επίσης, σε υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος υποχρεούνται και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα που έχουν στην κυριότητα τους ακίνητο στην Ελλάδα, ανεξάρτητα αν προκύπτει ή όχι εισόδημα από αυτό. 2. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) η πραγματική αξία πώλησης μετοχών ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών μη εισηγμένων στο Χ.Α., οι οποίες μεταβιβάζονται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά. Όταν δικαιούχοι των εισοδημάτων της παραγράφου αυτής είναι πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ.1 του άρθρου 101 του ιδίου νόμου, με την καταβολή του πιο πάνω φόρου δεν 171

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων, αλλά τα κέρδη από τις συναλλαγές αυτές φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις. 3. Όπως

έχει

γίνει

δεκτό

1047769/10686/Β0012/25.6.2004

από και

την

υπηρεσία

μας

με

τα

1121318/10009/Β0012/4.01.2006

αριθμ.

πρωτ.

έγγραφα,

σε

περίπτωση μεταβίβασης όλων των μετοχών ανωνύμου εταιρείας μη εισηγμένων στο Χ.Α. η πραγματική αξία πώλησης αυτών, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) σύμφωνα με τις πιο πάνω διατάξεις, καθόσον δεν εισάγουν διάκριση αναφερόμενη στο ποσοστό των μεταβιβαζόμενων μετοχών. 4. Από τα στοιχεία της αιτήσεώς σας και όσα μας γνωρίσατε τηλεφωνικά, πρόκειται να μεταβιβαστεί το σύνολο των μη εισηγμένων στο Χ.Α. μετοχών της ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας «Χ Α.Ε.» σε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο. Οι κάτοχοι των μεταβιβαζόμενων μετοχών και δικαιούχοι του εισοδήματος που θα προκύψει κατά τη μεταβίβαση αυτών είναι φυσικά πρόσωπα, μία ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία και ένα αλλοδαπό νομικό πρόσωπο με μόνιμη εγκατάσταση στις Βρετανικές Παρθένες Νήσους (British Virgin Islands). 5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, συνάγεται ότι, λόγω της ανωτέρω μεταβίβασης οφείλεται φόρος 5% στην αξία πώλησης του συνόλου (100%) των μεταβιβαζομένων μετοχών της ανωτέρω ανώνυμης εταιρείας επί της μεγαλύτερης αξίας μεταξύ της τεκμαρτής αξίας που υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 13 του ν.2238/1994 ή του συμφωνούμενου τιμήματος. Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των φυσικών προσώπων και της αλλοδαπής πωλήτριας εταιρείας, με τη χώρα της οποίας δεν υφίσταται σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Αντίθετα, το κέρδος (υπεραξία) που θα προκύψει υπέρ της πωλήτριας ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας θα υπαχθεί σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις και από τον αναλογούντα φόρο θα εκπέσει το ποσό φόρου 5% που θα έχει καταβάλλει η ίδια κατά την πώληση. Σε περίπτωση ζημίας, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 38 του ν.2238/1994. Αθήνα, 2 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1006068/109/Α0012 ΘΕΜΑ: Αρμόδιος προϊστάμενος για τον καταλογισμό και βεβαίωση του φόρου υπεραξίας του πρωτοφειλέτη και του συνυπόχρεου. 1. Σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της περ. γ΄ της παρ.1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ ο δικαιούχος του κέρδους ή της ωφέλειας, που προκύπτει από την εφαρμογή της παρ. 1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ δηλαδή ο πωλητής, επιβαρύνεται με τον οικείο φόρο και καταβάλλει αυτόν εφάπαξ με την υποβολή δήλωσης στον αρμόδιο προϊστάμενο της ΔΟΥ της περιφέρειας όπου βρίσκεται η έδρα της επιχείρησης της οποίας μεταβιβάζεται ή εκχωρείται το περιουσιακό 172

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

στοιχείο, πριν από την με οποιονδήποτε τρόπο μεταβίβαση. 2. Όπως προκύπτει από τις διατάξεις της παρ.1 των άρθρων 13,66,68,69,70,74 αρμόδιος για την έκδοση φύλλου ελέγχου και της βεβαίωσης του φόρου είναι ο προϊστάμενος της ΔΟΥ της περιφέρειας που βρίσκεται η έδρα της επιχείρησης της οποίας μεταβιβάστηκε περιουσιακό στοιχείο. 3. Κατά τη σύνταξη του χρηματικού καταλόγου, από το προϊστάμενο της ΔΟΥ της περιφέρειας που βρίσκεται η έδρα της επιχείρησης της οποίας μεταβιβάζεται περιουσιακό στοιχείο, θα πρέπει να αναγραφούν, εκτός από τα πλήρη στοιχεία του ττρωτοφειλέτη και αυτά του συνυπόχρεου για την καταβολή του φόρου καθώς και το ποσοστό ευθύνης αυτού που στην περίπτωση αυτή είναι αλληλεγγύως και σε ολόκληρο με τον πρωτοφειλέτη για τη καταβολή του φόρου σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 13 παρ.1 (σχετ. άρθρο 55 του Π.Δ.16/5.1.89 (ΦΕΚ 6 Α΄) 1081029/6403/0016/ΠΟΛ. 1103/12.10.2004). Αθήνα, 6 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1028018/10364/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση μεταβίβασης άυλων και υλικών περιουσιακών στοιχείων επιχείρησης. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. αα' της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από την μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής, όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κ.τ.λ. ή υποκαταστήματος επιχείρησης, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 9 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) και περαιτέρω, όταν δικαιούχος του εισοδήματος είναι νομικό πρόσωπο της παρ.1 του άρθρου 101, αυτό φορολογείται με τις γενικές διατάξεις και από τον αναλογούντα φόρο εκπίπτει ο (προ)καταβληθείς φόρος 20%. 2.

Όπως έχει γίνει δεκτό από τη δικαστηριακή νομολογία, ο όρος μεταβίβαση

«ολόκληρης επιχείρησης» που χρησιμοποιείται στις πιο πάνω διατάξεις, υποδηλώνει τη μεταβίβαση

συνόλου

αλληλεξαρτωμένων

και

ενιαία

νοουμένων

δικαιωμάτων

και

υποχρεώσεων που απορρέουν από την επιχείρηση ως οικονομική μονάδα και όχι αναγκαία του συνόλου των σχετικών δικαιωμάτων. Κατά συνέπεια, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, μεταβίβαση «ολόκληρης επιχείρησης συνιστά και η μεταβίβαση ενός κλάδου της επιχείρησης, όπως λόγου χάρη του κλάδου ασφαλίσεων ζωής μίας ασφαλιστικής επιχείρησης (Σ.τ.Ε. 1722/1997) (αριθμ. πρωτ. 1042783/10656/Β0012/12.05.2005 και 1041323/931/Α0012/ 13.11.2006 έγγραφά μας). 3.

Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας προκύπτουν τα 173

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

ακόλουθα: Ο πελάτης σας (ανώνυμη εταιρεία) σκοπεύει να αναλάβει την εκμετάλλευση δύο υποκαταστημάτων

από

άλλη

συναφή

επιχείρηση,

μισθώνοντας

το

ένα

από

τα

υποκαταστήματά της και υπομισθώνοντας το άλλο. Στα πλαίσια της εν λόγω συναλλαγής ο πελάτης σας πρόκειται να λάβει αφενός μεν το δικαίωμα χρήσης για ορισμένο χρονικό διάστημα του εμπορικού σήματος της άλλης συμβαλλόμενης εταιρείας και ταυτόχρονα να προβεί στην αγορά εμπορεύσιμων και πάγιων περιουσιακών στοιχείων, καθώς και τα συναφή με τα εμπορεύσιμα αυτά αγαθά δικαιώματα της φήμης και πελατείας (πελατολόγιο) της ίδιας επιχείρησης. 4.

Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι ουσιαστικά μεταβιβάζεται ολόκληρη επιχείρηση,

πράξη που επιβεβαιώνεται και από τους αναφερόμενους στο προσύμφωνο όρους (πωλητής κ.λπ.) και κατά συνέπεια, στην περίπτωση σας θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της υποπερ. αα' της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994. Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι τα αναφερόμενα στην αριθμ. 1019156/10139/Β0012/27-32002 διαταγή μας δεν έχουν εφαρμογή στην προκειμένη περίπτωση, καθόσον διαφέρουν τα πραγματικά περιστατικά και ειδικότερα, στην υπόθεση που αναφέρεται στην εν λόγω λύση δεν γίνεται καμία πώληση πάγιων στοιχείων, εμπορευμάτων, μεταβίβαση σήματος κ.λπ., σε αντίθεση με τα όσα πρόκειται να λάβουν χώρα στην υπόθεση που σας απασχολεί. Αθήνα, 13 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1013606/10168/Β0012 ΘΕΜΑ: Το κέρδος που αποκτά ανώνυμη εταιρεία από την μεταβίβαση του δικαιώματος χρήσης ευρεσιτεχνίας βιομηχανικής πατέντας παραγωγής φορολογείται με τις γενικές διατάξεις - Εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία. Α. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περ. β' της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, όπως ισχύουν μετά την τροποποίηση τους με την παρ.2 του άρθρου 9 του ν.3091/2002, φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή 20% κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από την εκχώρηση ή μεταβίβαση αυτοτελώς κάθε δικαιώματος, το οποίο είναι συναφές με την άσκηση της επιχείρησης ή του επαγγέλματος, όπως του δικαιώματος της μίσθωσης ή υπομίσθωσης ή του προνομίου ή του διπλώματος ευρεσιτεχνίας και άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων, καθώς και της άδειας κυκλοφορίας των αυτοκινήτων οχημάτων ή μοτοσυκλετών δημόσιας χρήσης που μεταβιβάζονται. Ο δικαιούχος του κέρδους ή της ωφέλειας, που προκύπτει από την εφαρμογή αυτής της παραγράφου, επιβαρύνεται με τον οικείο φόρο και καταβάλλει αυτόν εφάπαξ με την υποβολή 174

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

δήλωσης στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία της περιφέρειας όπου βρίσκεται η έδρα της επιχείρησης της οποίας μεταβιβάζεται ή εκχωρείται το περιουσιακό στοιχείο, πριν από τη με οποιονδήποτε τρόπο μεταβίβαση ή εκχώρηση του οικείου περιουσιακού στοιχείου. Η σχετική δήλωση υποβάλλεται σε τρία (3) αντίτυπα από τα οποία τα δύο (2) επιστρέφονται θεωρημένα στον δικαιούχο του κέρδους ή της ωφέλειας. Εάν η οικεία πράξη μεταβίβασης ή εκχώρησης γίνεται με ιδιωτικό έγγραφο, ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ υποχρεούται να αρνηθεί τη θεώρηση του εγγράφου αυτού, εάν δεν επισυνάπτεται σε αυτό αντίτυπο της οικείας δήλωσης και δεν αναγράφονται στο σώμα του εγγράφου τα στοιχεία αυτής. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του προτελευταίου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 13 του

ν.2238/1994, όπως αυτές προστέθηκαν με την παρ.6 του άρθρου 3 του ν.3091/2002, ορίζεται, ότι όταν δικαιούχοι των εισοδημάτων της παραγράφου αυτής είναι πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ.1 του άρθρου 101, με την καταβολή του πιο πάνω φόρου δεν εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων, αλλά τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις. 3.

Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας προκύπτει, ότι ανώνυμη εταιρεία, η οποία

απόκτησε δικαίωμα χρήσης ευρεσιτεχνίας βιομηχανικής πατέντας παραγωγής συγκεκριμένου προϊόντος έναντι τιμήματος 200.000 ευρώ, προτίθεται να μεταβιβάσει το εν λόγω δικαίωμα σε άλλη ανώνυμη εταιρεία. 4.

Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι για το κέρδος που ενδεχομένως θα αποκτήσει η εν

λόγω ανώνυμη εταιρεία από την μεταβίβαση του δικαιώματος χρήσης ευρεσιτεχνίας βιομηχανικής πατέντας παραγωγής συγκεκριμένου προϊόντος έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περ. β' της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994. Δηλαδή, θα πρέπει να καταβάλει τον προβλεπόμενο από τις διατάξεις του άρθρου 13 φόρο 20% και στη συνέχεια, το κέρδος αυτό θα φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις, συναθροιζόμενο με τα λοιπά εισοδήματα της στη χρήση που έλαβε χώρα η μεταβίβαση, συμψηφιζομένου του φόρου (20%) που θα έχει ήδη καταβληθεί. Β. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 12 του Κ.Β.Σ. (Π. Δ/γμα 186/1992), για

την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο. 2.

Περαιτέρω, με βάση τα αναφερόμενα στην ενότητα Α (περί Φορολογίας Εισοδήματος) 175

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

η μεταβίβαση του δικαιώματος χρήσης ευρεσιτεχνίας βιομηχανικής πατέντας παραγωγής συγκεκριμένου προϊόντος, από την Α.Ε. «Χ» προς την Α.Ε. «Ψ» (όπως αποκαλούνται στη σχετική αίτηση) συνιστά παραχώρηση δικαιώματος, κατά συνέπεια από τον μεταβιβάζοντα (εταιρεία «Χ») θα εκδοθεί τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών για το συμφωνηθέν τίμημα, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα με τις διατάξεις της παρ. 14 του άρθρου 12 του Κ.Β.Σ., αναφορικά με το χρόνο

έκδοσης

αυτού

(Σχετ.

έγγραφά

μας

1037734/11450π.ε./Β0012/13-4-2006,

1065882/490/0015/17-6-1996 και εγκύκλιος ΠΟΛ. 1162/22-6-2001). Αθήνα, 14 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1046256/777/Α0012 ΘΕΜΑ:

Φορολογία

υπεραξίας

αυτοκινήτων

κατά

την

μεταβίβαση

ατομικών

επιχειρήσεων στις οποίες ανήκουν. 1. Με την 1090770/2281/Α0012/ΠΟΛ. 1118/4-11-2004 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών με την οποία τροποποιήθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 1 του κεφαλαίου Α του πρώτου μέρους της 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1-4-2003 απόφασης ορίστηκε ότι κατά τη μεταβίβαση ατομικής επιχείρησης και κατά τον προσδιορισμό της ελάχιστης αξίας μεταβίβασης, στην άυλη αξία της επιχείρησης προστίθεται η καθαρή θέση αυτής καθώς και το υπερτίμημα που προκύπτει από την ταυτόχρονη μεταβίβαση επιβατικών και φορτηγών ιδιωτικής χρήσης παγίων στοιχείων απαραίτητων

για τη λειτουργία της ή ειδικά

διαμορφωμένων για τις ανάγκες της. Στην περίπτωση αυτή οι διατάξεις του άρθρου 7 του ν.δ. 1160/1981 εφαρμόζονται μόνο για τον προσδιορισμό της ελάχιστης αξίας μεταβίβασης. 2. Ύστερα από όσα αναφέρθηκαν παραπάνω για τις μεταβιβάσεις των ατομικών επιχειρήσεων που αναφέρεσθε και πραγματοποιούνται μετά την έκδοση της ΠΟΛ. 1118/4-112004 απόφασης (δηλαδή μετά την 4-11-2004) δεν υπολογίζεται φόρος υπεραξίας χωριστά για την επιχείρηση και χωριστά για τα αυτοκίνητα. Κατά τον υπολογισμό της ελάχιστης αξίας μεταβίβασης κάθε μιας ατομικής επιχείρησης, θα ληφθεί υπόψη εκτός από την αυλή αξία και η καθαρή θέση καθώς και το υπερτίμημα που προκύπτει από τη μεταβίβαση των αυτοκινήτων που αποτελούσαν πάγια στοιχεία των ατομικών επιχειρήσεων, ενώ το ελάχιστο ποσό της υπεραξίας όπως θα προκύψει τελικά, θα φορολογηθεί με συντελεστή 1,2%. Αθήνα, 19 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1050742/874/Α0012 ΘΕΜΑ: Φόρος υπεραξίας μεταβίβασης επιχείρησης. Σύμφωνα με την 1030366/1 0307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.2003 ΑΥΟΟ αλλά και την πάγια θέση της Διοίκησης αν η συμφωνηθείσα αξία μεταβίβασης είναι μεγαλύτερη από την ελάχιστη 176

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

αξία η οποία προσδιορίστηκε σύμφωνα με την εν λόγω απόφαση, ως αξία πώλησης λαμβάνεται η συμφωνηθείσα, η οποία μπορεί να προκύπτει από συμβόλαιο, ιδιωτικό συμφωνητικό ή οποιοδήποτε άλλο στοιχείο. Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι, στην περίπτωση που η αξία μεταβίβασης ή η συμφωνηθείσα «των τιμολογίων» είναι μεγαλύτερη από την ελάχιστη αξία η οποία προσδιορίζεται με την παρ. 2 του άρθρου 1 του Α' μέρους της πιο πάνω ΑΥΟΟ, θα ληφθεί υπόψη αυτή η μεγαλύτερη, από την οποία, για τον υπολογισμό της υπεραξίας, αφαιρείται το κόστος απόκτησης. Προκειμένου για ατομική επιχείρηση ως κόστος απόκτησης της λαμβάνεται αυτό που προκύπτει από τα πραγματικά δεδομένα. Σημειώνεται ότι το κόστος αυτό δεν μπορεί να είναι μικρότερο των 3.000 ευρώ. Αθήνα, 26 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1050257/10700/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση μεταβίβασης άυλων και υλικών περιουσιακών στοιχείων επιχείρησης. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. αα' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 20% κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής, όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κ.τ.λ. ή υποκαταστήματος επιχείρησης, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. 2.

Όπως έχει γίνει δεκτό από τη δικαστηριακή νομολογία, ο όρος μεταβίβαση «ολόκληρης

επιχείρησης» που χρησιμοποιείται στις πιο πάνω διατάξεις, υποδηλώνει τη μεταβίβαση συνόλου αλληλεξαρτημένων και ενιαία νοουμένων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που απορρέουν από την επιχείρηση ως οικονομική μονάδα και όχι αναγκαία του συνόλου των σχετικών δικαιωμάτων. Κατά συνέπεια, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, μεταβίβαση «ολόκληρης επιχείρησης» συνιστά και η μεταβίβαση ενός κλάδου της επιχείρησης, όπως λόγου χάρη του κλάδου ασφαλίσεων ζωής μίας ασφαλιστικής επιχείρησης (Σ.τ.Ε. 1722/1997) (αριθ. πρωτ. 1042783/10656/Β0012/12.05.2005 και 1041323/931/Α0012/13.11.2006 έγγραφά μας). 3.

Όπως έχει διευκρινιστεί από την Διοίκηση, σε περίπτωση που ανώνυμη εταιρεία

υπεκμισθώνει υποκατάστημα της σε άλλη συναφή επιχείρηση, στα πλαίσια της οποίας συναλλαγής η τελευταία αποκτά το δικαίωμα χρήσης του εμπορικού σήματος μέσω της αγοράς εμπορεύσιμων και πάγιων περιουσιακών στοιχείων της εν λόγω επιχείρησης, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της υποπερ. αα' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994 καθόσον ουσιαστικά πρόκειται για μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης 177

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

(1028018/10364/Β0012/6-5-2008 έγγραφό μας). 4.

Από την αίτησή σας προκύπτει ότι η εταιρεία σας, με αντικείμενο εργασιών την

παραγωγή

και

εμπορία προϊόντων

ζύμης

και

ζαχαροπλαστικής, θα υπεκμισθώσει

υποκατάστημά της, μαζί με τον πάγιο εξοπλισμό του σε άλλη επιχείρηση (πελάτη σας), προκειμένου η τελευταία να τις χρησιμοποιήσει για την εμπορία και διάθεση ιδίων προϊόντων, τα οποία θα προμηθεύεται αποκλειστικά από την εταιρεία σας βάσει ιδιωτικού συμφωνητικού. Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι στα πλαίσια της εν λόγω συναλλαγής ο πελάτης σας θα λάβει το δικαίωμα χρήσης του εμπορικού σήματος σας, εφόσον θα πουλάει αποκλειστικά προϊόντα της εταιρείας σας και ταυτόχρονα θα αποκτήσει και τα συναφή με τα εμπορεύσιμα αυτά αγαθά δικαιώματα της φήμης και πελατείας (πελατολόγιο) της επιχείρησής σας. 5.

Από τα ανωτέρω και κατ’ ανάλογη εφαρμογή των αναφερομένων στην παράγραφο 3

του παρόντος προκύπτει ότι στην περίπτωσή σας θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της υποπερ. αα' της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994 καθόσον ουσιαστικά μεταβιβάζεται ολόκληρη επιχείρηση. Αθήνα, 5 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1046717/795/Α0012 ΘΕΜΑ: Η καταχρηστική μετατροπή η συγχώνευση ατομικής επιχείρησης σε προσωπική εταιρία. 1.

Στην κείμενη εμπορική νομοθεσία υπάρχουν διατάξεις που ρυθμίζουν μόνο τη

συγχώνευση ή μετατροπή των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης σε Ε.Π.Ε (άρθρα 54-55 Ν.3190/55) και ανωνύμων εταιρειών σε Α.Ε. (άρθρα 68-80 Κ.Ν 2190/20). Αυτές οι περιπτώσεις συγχωνεύσεως, των οποίων η σχετική διαδικασία ρυθμίζεται ευθέως από διάταξη νόμου, είναι γνήσιες συγχωνεύσεις ή μετατροπές. 2.

Με τις διατάξεις του άρθρου 18 του ν.3296/14.12.2004 (ΦΕΚ 253 Α') παρέχονται

φορολογικά κίνητρα στις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις προκειμένου να συγχωνευθούν μεταξύ τους και να ιδρύσουν νέα προσωπική εταιρεία ή ΕΠΕ ή Α.Ε. Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι μετατροπές ή συγχωνεύσεις που γίνονται με συγκεκριμένες διατάξεις νόμων αναπτυξιακών κλπ απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος της υπεραξίας που προκύπτει από την εκτίμηση της επιτροπής του άρθρου 9 του κ.ν.2190/1920, με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τις διατάξεις αυτές. Όλες οι άλλες περιπτώσεις συγχώνευσης ή μετατροπής προσωπικών ή ατομικών επιχ/σεων οι οποίες δεν διέπονται από συγκεκριμένες διατάξεις και η εκτίμηση τους γίνεται από τους εταίρους ή το φορέα τους είναι μη γνήσιες ή καταχρηστικές και υπάγονται στις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε. 178

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

Αθήνα, 5 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1052444/940/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός φόρου υπεραξίας κατά την εισφορά ατομικής επιχείρησης, η οποία διαθέτει στα πάγια της φορτηγά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, σε νεοσυσταθείσα ομόρρυθμη εταιρία. 1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.). ορίζετε ότι προκειμένου για μεταβιβάσεις από επαχθή αιτία επιχειρήσεων σε συγγενείς (δικαιούχους της Α και Β κατηγορίας του άρθρου 29 του ν.2961/2001) η πραγματική αξία πώλησης αυτών φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή ένα και δύο δέκατα τοις εκατό (1,2%) και δύο και τέσσερα δέκατα τοις εκατό (2,4%) αντίστοιχα. 2. Με την 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.2003 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών ορίζεται ο τρόπος με τον οποίο αποτιμούνται τα διάφορα περιουσιακά στοιχεία μιας επιχείρησης, καθώς και η μελλοντική της απόδοση με τα προσδοκώμενα οφέλη από τη δράση της προκειμένου να προσδιορισθεί η ελάχιστη αξία μεταβίβασής της. Η ελάχιστη αξία μεταβίβασης, είναι το άθροισμα της άυλης αξίας και της καθαρής θέσης της επιχείρησης όπως αυτές προσδιορίζονται στην περίπτωση 2.1 και 2.2. της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του κεφαλαίου Α' του πρώτου μέρους αυτής της απόφασης. 3. Επίσης, με τις διατάξεις της περίπτωσης ζ' της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου της επιχείρησης, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή. Ειδικά προκειμένου για μεταβίβαση αυτοκινήτων, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 1146/1972, όπως αυτή συμπληρώθηκε με την παράγραφο 3 του άρθρου 7 του ν.1160/1981, επιβάλλεται φόρος με συντελεστή τριάντα τοις εκατό (30%) επί του υπερτιμήματος που προκύπτει από τη μεταβίβαση επαγγελματικού αυτοκινήτου οχήματος που αποτελεί πάγιο στοιχείο της επιχείρησης, ως εμπορεύματος. 4.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι το υπερτίμημα από τη μεταβίβαση της επιχείρησης

φορολογείται αυτοτελώς με βάση τις διατάξεις του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε., ενώ το υπερτίμημα από την ταυτόχρονη ή σε διαφορετικό χρόνο μεταβίβαση των αυτοκινήτων φορολογείται χωριστά, όπως περιγράφεται στην παράγραφο 2 του παρόντος. 5.

Με

την

1090770/2281/Α0012/ΠΟΛ.

1118/4.11.2004

απόφαση

του

Υπουργού

Οικονομίας και Οικονομικών τροποποιήθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 1 του κεφαλαίου Α του πρώτου μέρους της 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 12053/1.4.2003 απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών και ορίσθηκε ότι κατά τη μεταβίβαση ατομικής 179

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

επιχείρησης και κατά τον προσδιορισμό της ελάχιστης αξίας μεταβίβασης, στην άυλη αξία της επιχείρησης, προστίθεται η καθαρή θέση αυτής, καθώς και το υπερτίμημα που προκύπτει από την ταυτόχρονη μεταβίβαση Ι.Χ. επιβατικών ή Ι.Χ. φορτηγών αυτοκινήτων παγίων στοιχείων απαραίτητων για τη λειτουργία της ή ειδικά διαμορφωμένων για τις ανάγκες της. 6.

Συνεπώς, για μεταβιβάσεις ατομικών επιχειρήσεων με ταυτόχρονη μεταβίβαση των

ιδιωτικής χρήσης αυτοκινήτων

της που πραγματοποιούνται

μετά την έκδοση της

1090770/2281 /Α0012/ΠΟΛ. 1118/4.11.04 απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, το υπερτίμημα που προκύπτει από ταυτόχρονη μεταβίβαση φορτηγού IX προστίθεται στην καθαρή θέση της ατομικής επιχ/σης που μεταβιβάζεται για τον προσδιορισμό της ελάχιστης αξίας μεταβίβασης, στην άυλη αξία της επιχείρησης. Ανεξάρτητα από τα παραπάνω για το υπερτίμημα του μεταβιβαζομένου αυτοκινήτου θα δοθεί ιδιαίτερο έντυπο υπεραξίας χωρίς να βεβαιωθεί ποσό φόρου. Αθήνα, 2 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1070979/10280/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση του κέρδους ή της ωφέλειας που προέρχεται κατά την αποχώρηση εταίρου Ε.Π.Ε. 1. Σύμφωνα, με τις διατάξεις της υποπερ. ββ' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, όπως ισχύουν μετά την τροποποίηση τους με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν.3522/2006, κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση εταιρικών μερίδων ή μεριδίων, ποσοστών συμμετοχής σε κοινωνία αστικού δικαίου που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα, ή σε κοινοπραξία, εκτός κοινοπραξίας τεχνικών έργων, της παρ.2 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ., φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%). 2. Με το αριθμ. πρωτ. 1018772/10292/Β0012/23.03.2006 έγγραφό μας, και αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίσαμε ότι με την αποχώρηση κάποιων εταίρων - φυσικών προσώπων (οι οποίοι απέκτησαν μερίδια της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης «Τ» λόγω κληρονομικής διαδοχής και ως μη κάτοχοι άδειας εξασκήσεως επαγγέλματος (σχολής οδηγών) δεν μπορούσαν να εξασκούν το εν λόγω επάγγελμα) τα ποσοστά συμμετοχής των λοιπών εταίρων αυξήθηκαν και κατά συνέπεια το κέρδος ή η ωφέλεια που προήλθε κατά την αποχώρηση αυτή φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 20%, σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. ββ' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994. 3. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με το σχετικό έγγραφό σας συνάγεται ότι επανέρχεστε στο από 16.02.2006 ερώτημά σας λόγω προσφυγής στα διοικητικά δικαστήρια, γνωρίζοντας μας επιπλέον ότι κατά την οικειοθελή αποχώρηση των κληρονόμων με 180

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

ταυτόχρονη μείωση του εταιρικού κεφαλαίου ίση με την αξία των εταιρικών μεριδίων των αποχωρούντων, δεν διαπιστώσατε αντάλλαγμα πέραν της αξίας των μεριδίων. Περαιτέρω, μας γνωρίσατε ότι σύμφωνα με το καταστατικό της εταιρείας οι κληρονόμοι δεν μπορούσαν να φέρουν την ιδιότητα του εταίρου, αφού κανείς από αυτούς δεν πληρούσε τις προϋποθέσεις του εκπαιδευτή υποψηφίων οδηγών και ότι δεδομένου ότι η εν λόγω Ε.Π.Ε, συστάθηκε προκειμένου να προσφέρουν τη θεωρητική εκπαίδευση των εκπαιδευόμενων οδηγών στο μικρότερο κόστος, οι πελάτες κάθε εταίρου -εκπαιδευτή υποψηφίων οδηγών αποτελούν πελάτες της υπόψη Ε.Π.Ε. μόνο ως προς τη θεωρητική τους εκπαίδευση. 4. Κατόπιν των ανωτέρω, συνάγεται ότι με το νέο έγγραφό σας δεν προκύπτει νέο δεδομένο ικανό

να

ανατρέψει

τα

όσα

σας

γνωρίσαμε

με

την

αριθμ.

πρωτ.

1018772/10292/Β0012/23.03.2006 διαταγή μας. Κατά συνέπεια, κατά την αποχώρηση των εν λόγω εταίρων από την εταιρεία «Χ Ε.Π.Ε.», τα ποσοστά των λοιπών εταίρων αυξήθηκαν «εν τοις πράγμασι» και η ωφέλεια που προκύπτει από το λόγο αυτό φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 20%. Αθήνα, 17 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.:1067126/1241/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός

υπεραξίας μεταβίβασης

εταιρικών

μεριδίων

Ο.Ε. στην

περίπτωση λειτουργίας υποκαταστημάτων σε προηγούμενα έτη. 1.

Όπως

έχει

γίνει

δεκτό

από

τη

Διοίκηση,

στην

περίπτωση

μεταβίβασης

υποκαταστήματος επιχείρησης με αντικείμενο δραστηριότητας διαφορετικό από αυτό του κεντρικού, για τον υπολογισμό της άυλης αξίας σύμφωνα με την 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.1.2003 Υπουργική Απόφαση, λαμβάνονται υπόψη τα οικονομικά δεδομένα που ορίζονται από την ίδια Απόφαση προσαρμοσμένα με βάση το ποσοστό συμμετοχής των εσόδων

του

υποκαταστήματος

στα

συνολικά

έσοδα

της

επιχείρησης

(1061720/1274/Α0012/1.7.2003 έγγραφο). 2.

Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας κι όπως μας

γνωρίσατε τηλεφωνικά, προκύπτει ότι πρόκειται να λάβει χώρα μεταβίβαση εταιρικών μερίδων της εταιρείας «Χ Ο.Ε.» εκμετάλλευσης καφετέριας κι εστιατορίου, η οποία κατά τα έτη 2003, 2004 και 2005 λειτουργούσε παράλληλα δύο υποκαταστήματα τα οποία έχουν διακόψει τη λειτουργία τους και τηρεί βιβλία Β' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. 3.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι για τον υπολογισμό του μέσου όρου των δηλωθέντων

κερδών των πέντε τελευταίων ετών, σύμφωνα με την 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.1.2003 Υπουργική Απόφαση, ως κέρδη των ετών 2003, 2004 και 2005 θα ληφθούν αυτά που αναλογούν στο κατάστημα που εξακολουθεί να λειτουργεί με βάση το ποσοστό 181

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

συμμετοχής των εσόδων του στα συνολικά έσοδα των ετών αυτών. Για τα λοιπά οικονομικά δεδομένα που λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της υπεραξίας μεταβίβασης εταιρικών μεριδίων σύμφωνα με την πιο πάνω απόφαση, δεν απαιτούνται προσαρμογές λόγω της λειτουργίας υποκαταστημάτων έως το 2005. Αθήνα, 18 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1057954/1056/Α0012 ΘΕΜΑ: Υπεραξία μεταβίβασης επιχείρησης. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης αα' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε., φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής, όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κ.τ.λ. ή υποκαταστήματος επιχείρησης, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. 2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε., φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα, με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από την εκχώρηση ή μεταβίβαση αυτοτελώς κάθε δικαιώματος, το οποίο είναι συναφές με την άσκηση της επιχείρησης ή του επαγγέλματος, όπως του δικαιώματος της μίσθωσης ή υπομίσθωσης ή του προνομίου ή του διπλώματος ευρεσιτεχνίας και άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων, καθώς και της άδειας κυκλοφορίας

των

αυτοκινήτων

οχημάτων

μοτοσικλετών

δημόσιας

χρήσης

που

μεταβιβάζονται. Με εκχώρηση εξομοιώνεται και η παραίτηση από μισθωτικά δικαιώματα. 3. Ανεξάρτητα από τα παραπάνω, όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση, στην περίπτωση που επιχείρηση δεν διακόπτει τις εργασίες της, αλλά τις μεταφέρει αλλού και στη θέση της εγκαθίσταται νέα επιχείρηση με το ίδιο αντικείμενο εργασιών, δεν τίθεται θέμα εφαρμογής της περίπτωσης

α'

της

παραγράφου

του

άρθρου

του

Κ.Φ.Ε.

(σχετ.

το

1047102/985/Α0012/18-12-2003 έγγραφο). 4. Επίσης, από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι όταν μεταβιβάζεται μόνο το απόθεμα των εμπορεύσιμων στοιχείων της επιχείρησης, η μεταβίβαση αυτή δεν συνιστά ουσιαστικά μεταβίβαση επιχείρησης ή έστω τμήματος επιχείρησης που χαρακτηρίζεται από λειτουργική ανεξαρτησία από τη λοιπή δραστηριότητα της επιχείρησης και με αυτοτελή παρουσίαση των απαιτήσεων και υποχρεώσεών του (σχετ. το 1011558/73/Α0012/23-5-1989 έγγραφο). 5. Ύστερα από τα παραπάνω, η πώληση μέρους των αποθεμάτων του υποκαταστήματος της επιχείρησης σας σε επιχείρηση της ίδιας αλυσίδας λόγω μεταφοράς της δραστηριότητας σας σε άλλο υποκατάστημά σας σε άλλη πόλη, δεν αποτελεί από μόνη της μεταβίβαση ολόκληρης 182

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

της επιχείρησης και συνεπώς δεν επιβάλλεται ο φόρος της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε.. Σε κάθε περίπτωση, όμως, θα πρέπει να εξετασθεί, ως θέμα πραγματικό, αν συντρέχει περίπτωση μεταβίβασης τυχόν άλλου δικαιώματος ή περίπτωση παραίτησης από μισθωτικά δικαιώματα, δεδομένου ότι όπως προκύπτει από το ιδιωτικό συμφωνητικό franchise μεταξύ της εταιρίας «Α» και της ατομικής επιχείρησης «Β», η σύμβαση αυτή λύθηκε πρόωρα. Αθήνα, 22 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ. 1065730/1220/Α0012 ΘΕΜΑ: Επιβολή φόρου υπεραξίας κατά τη μεταβίβαση εταιρικού μεριδίου Ο.Ε.. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης ββ' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε. φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 20% κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση εταιρικών μερίδων ή μεριδίων, ποσοστών συμμετοχής σε κοινωνία αστικού δικαίου που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα, ή σε κοινοπραξία, εκτός κοινοπραξίας τεχνικών έργων, της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ. 2. Από τη διοίκηση έγινε δεκτό (σχετ. το 1032022/615/Α0012/29-3-2005 έγγραφο), στηριζόμενη στην 529/2002 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., ότι σε περίπτωση μεταβίβασης εταιρικών μερίδων κατά τη διάρκεια της πρώτης χρήσης της εταιρίας, δεν οφείλεται φόρος υπεραξίας με βάση την υποπερίπτωση ββ' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε. 3. Στην ίδια γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. αναφέρεται ότι εφόσον έχει ολοκληρωθεί τουλάχιστον μία διαχειριστική χρήση και είναι δυνατή η εξαγωγή λογιστικού αποτελέσματος από τα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης, τότε η φορολογική αρχή δύναται να λάβει από αυτά τα προκύπτοντα καθαρά κέρδη, μη απαιτούμενης της προηγούμενης υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος εκ μέρους της επιχείρησης, αφού η εν λόγω υποβολή από καμία διάταξη δεν αξιώνεται ως απαραίτητη προϋπόθεση σχετικά με τη δυνατότητα της φορολογικής αρχής να προβαίνει σε έλεγχο των βιβλίων των φορολογουμένων και να αντλεί τα εκάστοτε αναγκαία στοιχεία. 4. Από την αίτησή σας αλλά και από την τηλεφωνική επικοινωνία που είχαμε μαζί σας προκύπτει ότι η επιχείρηση σας (Ο. Ε. με βιβλία Β κατηγορίας) ιδρύθηκε στις 4-10-2006, στις 31-12-2007 διέκοψε την κύρια δραστηριότητά της και δήλωσε νέα δραστηριότητα ως κύρια και η μεταβίβαση του μεριδίου του ενός εκ των δύο εταίρων σε τρίτο πραγματοποιείται τον Ιούνιο του 2008. 5. Ύστερα από τα παραπάνω, δεν μπορεί να εφαρμοστεί η απαλλαγή από το φόρο υπεραξίας του μεριδίου δεδομένου ότι όταν μεταβιβάζεται το μερίδιο του ενός εταίρου της 183

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

επιχείρησης στον τρίτο, η επιχείρηση δε διανύει την πρώτη της χρήση. Αθήνα, 23 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1077953/1389/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός υπεραξίας στην περίπτωση έναρξης στον ίδιο χώρο με μια εκ των δραστηριοτήτων της λυθείσας επιχείρησης. 1.

Όπως έχει γίνει δεκτό με το 1061720/1274/Α0012/1.7.2003 έγγραφό μας, στην

περίπτωση μεταβίβασης υποκαταστήματος επιχείρησης με επαχθή αιτία, για τον υπολογισμό της υπεραξίας σύμφωνα με την 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.2003 Υπουργική Απόφαση, τα επιμέρους στοιχεία για τον προσδιορισμό της άυλης αξίας, λαμβάνονται με βάση το ποσοστό συμμετοχής των εσόδων του υποκαταστήματος στα συνολικά έσοδα της επιχείρησης, ενώ για τον υπολογισμό της καθαρής θέσης και του κόστους απόκτησης, λαμβάνονται τα πραγματικά δεδομένα του υποκαταστήματος που μεταβιβάζεται. 2.

Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας, κι όπως μας

γνωρίσατε τηλεφωνικώς, προκύπτει ότι ατομική επιχείρηση με αντικείμενο δραστηριότητας «εμπόριο μικροεπίπλων - διαφημίσεις» πρόκειται να διακόψει τη λειτουργία της και στον ίδιο χώρο θα κάνει έναρξη άλλη επιχείρηση με αντικείμενο δραστηριότητας μόνο το εμπόριο μικροεπίπλων. 3.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι για τον υπολογισμό της υπεραξίας σύμφωνα με την

1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.2003 Υπουργική Απόφαση, τα επιμέρους στοιχεία για τον προσδιορισμό της άυλης αξίας θα ληφθούν με βάση το ποσοστό συμμετοχής των εσόδων της δραστηριότητας «εμπόριο μικροεπίπλων», στα συνολικά έσοδα της επιχείρησης, ενώ για τον υπολογισμό της καθαρής θέσης και του κόστους απόκτησης, θα ληφθούν τα πραγματικά δεδομένα που αφορούν την ίδια δραστηριότητα, κατ’ ανάλογη εφαρμογή όσων έχουν γίνει δεκτά με το 1061720/1274/Α0012/1.7.2003 έγγραφό μας. Αθήνα, 24 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1075728/1367/Α0012 Θέμα: Αυτοτελής φορολογία κέρδους η ωφέλειας από μεταβίβαση αυτοκινήτου Δ.Χ.. 1. Κατά τη μεταβίβαση από επαχθή αιτία των αυτοκινήτων Δ.Χ μαζί με την άδεια κυκλοφορίας τους επιβάλλεται αφενός εφάπαξ ποσό φόρου για τη μεταβιβαζόμενη άδεια κυκλοφορίας (παρ. 1 άρθρου 10 ν.2579/1998) και αφετέρου εφάπαξ ποσό φόρου για το μεταβιβαζόμενο όχημα ως εμπόρευμα (παρ. 2 άρθρου 10 ν.2579/1998). Επίσης κατά τη μεταβίβαση από επαχθή αιτία μόνο του αυτοκινήτου οχήματος ως εμπορεύματος χωρίς την άδεια κυκλοφορίας επιβάλλεται εφάπαξ το ποσό φόρου της παρ.2 του άρθρου 10 του νόμου αυτού. Το άρθρο αυτό ισχύει σε κάθε μεταβίβαση από επαχθή αιτία αυτοκινήτου Δ.Χ που γίνεται από 17.2.1998 184

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

μέχρι 31.12.2008 χωρίς καμία ενδιάμεση διακοπή. Αρχικά η εφαρμογή των διατάξεων αυτών άρχισε από 17.2.1998 και έληγε στις 31.12.1998 και ακολούθως παρατάθηκε διαδοχικά μέχρι 31.12.2000, 31.12.2003, 31.12.2006 και 31.12.2008 με την παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2682/1999, την παρ.2 του άρθρου 39 του ν. 1873/2000 και την παρ.1 του άρθρου 32 του ν.3229/2004 ως επίσης και την παρ.1 του άρθρου 4 του ν.3522/2006. 2. Επίσης με την παρ.2 του άρθρου 32 του ν.3229/2004 που η ισχύς του παρατάθηκε μέχρι 31.12.2008 (Άρθρο 4 του ν.3522/2006) προβλέπεται μείωση του ποσού φόρου που επιβάλλονται για την άδεια και το όχημα αυτοκινήτων Δ.Χ. (ΤΑΞΙ, φορτηγά, λεωφορεία) κατά τη μεταβίβαση τους σε συγγενείς Α! και Β' βαθμού, όπως οι κατηγορίες αυτής της συγγένειας προσδιορίζονται στο άρθρο 29 του ν.2961/2001. Οι κατηγορίες αυτές είναι οι ακόλουθες: ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ Α': Για κληρονομική μερίδα ή κληροδοσία που περιέρχεται σε: α) σύζυγο του κληρονομουμένου, β) κατιόντες πρώτου βαθμού (τέκνα από νόμιμο γάμο, τέκνα χωρίς γάμο έναντι της μητέρας, αναγνωρισθέντα εκούσια ή δικαστικά έναντι του πατέρα, νομιμοποιηθέντα με επιγενόμενο γάμο ή δικαστικά έναντι και των δύο γονέων), γ) κατιόντες εξ αίματος δευτέρου βαθμού, δ) ανιόντες εξ αίματος πρώτου βαθμού. ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ Β': Για κληρονομική μερίδα ή κληροδοσία που περιέρχεται σε: α) κατιόντες τρίτου και επόμενων βαθμών, β) ανιόντες δεύτερου και επόμενων βαθμών, γ) εκούσια ή δικαστικά αναγνωρισθέντα τέκνα έναντι των ανιόντων του πατέρα που τα αναγνώρισε, δ) κατιόντες του αναγνωρισθέντος έναντι του αναγνωρίσαντος και των ανιόντων αυτού, ε) αδελφούς (αμφιθαλείς ή ετεροθαλείς), στ) συγγενείς εξ αίματος τρίτου βαθμού εκ πλαγίου, ζ) πατριούς και μητριές, η) τέκνα από προηγούμενο γάμο του συζύγου, θ) τέκνα εξ αγχιστείας (γαμπρούς νύφες) και ι) ανιόντες εξ αγχιστείας (πεθερό-πεθερά). Τα ποσοστά μείωσης του φόρου αυτού είναι 50% για τους συγγενείς της Α' κατηγορίας και 25% για τους συγγενείς της Β' κατηγορίας. Για την απόδειξη της συγγένειας αυτής μαζί με, την προβλεπόμενη δήλωση συνυποβάλλεται και το σχετικό πιστοποιητικό του Δήμου. Για τις μεταβιβάσεις που έγιναν μετά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, δηλαδή από 10.2.2004 και μετά, και έχουν καταβληθεί σχετικά ποσά φόρου με αίτηση του ενδιαφερομένου επιστρέφονται ως αχρεωστήτως καταβληθέντα (σχετ. 1039114/10548/Β0012/ΠΟΛ 1044/10.5.2004 διαταγή). 3. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η μεταβίβαση ΦΔΧ από γονέα προς τέκνο, λόγω συνταξιοδότησης υπόκειται σε εφάπαξ καταβολή φόρου μειωμένου κατά 50%. Αθήνα, 25 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1061605/1144/Α0012 185

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

ΘΕΜΑ: Υπεραξία από μεταβίβαση επιχείρησης. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης αα' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε., φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής, όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κ.τ.λ. ή υποκαταστήματος επιχείρησης, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. 2. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση, θεωρείται μεταβίβαση με επαχθή αιτία και η περίπτωση διακοπής εργασιών επιχείρησης και έναρξης στον ίδιο χώρο και με το ίδιο αντικείμενο εργασιών άλλης επιχείρησης μέσα σε εύλογο χρονικό διάστημα έξι (6) μηνών. 3. Επιπλέον, από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι στις περιπτώσεις που εκμισθώνεται η χρήση κυλικείου, καφενείου κ.λπ. μέσα σε κτήρια που στεγάζονται δημόσιες-δημοτικές-κοινοτικές υπηρεσίες, σχολεία κ.τ.λ. με καθορισμένο μίσθωμα, ύστερα από μειοδοτικό διαγωνισμό που διενεργεί το δημόσιο, ΟΤΑ κ.τ.λ., δεν πρόκειται για μεταβίβαση επιχείρησης οπότε δε συντρέχει θέμα εφαρμογής των διατάξεων της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε. (σχετ. τα 1105959/1720/Α0012/22-1-02 και 1116026/2251/Α0012/3-12-2007 έγγραφα). 4. Ύστερα από τα παραπάνω και δεδομένου ότι ο νέος μισθωτής και εκμεταλλευτής της πλαζ καθορίστηκε με βάση μειοδοτικό διαγωνισμό που διεξήχθη από τη δημοτική επιχείρηση ,το έτος 2008, η διακοπή των εργασιών της επιχείρησής σας δεν συνιστά μεταβίβαση επιχείρησης με αντάλλαγμα και συνεπώς δε συντρέχει περίπτωση εφαρμογής της υποπερίπτωσης α' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε.. Αθήνα 31 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1059129/1091/Α0012 ΘΕΜΑ: Υπολογισμός υπεραξίας από μεταβίβαση μεριδίου Ο.Ε. 1.

Σύμφωνα με τα δύο τελευταία εδάφια της παραγράφου 7 του άρθρου 8 του

ν.3299/2004, οι επιχορηγήσεις επενδύσεων, οι επιδοτήσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, οι επιχορηγήσεις του μισθολογικού κόστους της απασχόλησης που καταβάλλονται με βάση το νόμο αυτό απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος χαρτοσήμου ή δικαίωμα καθώς και από κάθε άλλη επιβάρυνση σε όφελος του δημοσίου ή τρίτου. Τα ποσά αυτά των επιχορηγήσεων δεν αφαιρούνται από την αξία των επενδυτικών δαπανών και το μισθολογικό κόστος της απασχόλησης, προκειμένου να γίνει προσδιορισμός των φορολογικών κερδών. 2.

Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ιγ' της παραγράφου 1 του

άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτουν, μεταξύ 186

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

άλλων, τα ποσά των δαπανών επισκευής και συντήρησης που πραγματοποιούνται σε μισθωμένα ακίνητα, κατά το χρόνο της πραγματοποίησης τους. Τα ποσά των δαπανών για βελτιώσεις και προσθήκες σε μισθωμένα ακίνητα εκπίπτουν ισόποσα από τα ακαθάριστα έσοδα των χρήσεων που διαρκεί η μίσθωση και συνεπώς μειώνουν τα κέρδη των επιχειρήσεων. 3.

Ύστερα από τα παραπάνω και σε ό,τι αφορά στην πρώτη περίπτωση του ερωτήματός

σας, δεδομένου ότι από τον ίδιο τον αναπτυξιακό νόμο (ν. 3299/2004) ορίζεται ότι τα ποσά των επιχορηγήσεων δεν αφαιρούνται από την αξία των επενδυτικών δαπανών, κατά τον υπολογισμό της υπεραξίας από τη μεταβίβαση εταιρικού μεριδίου της Ο.Ε. θα ληφθεί υπόψη η συνολική αξία των παγίων (ίδια συμμετοχή και επιχορήγηση δημοσίου που μας δηλώσατε ότι εισέπραξε) αφαιρουμένων των αποσβέσεων που υπολογίζονται στη συνολική αξία των παγίων. 4.

Σε ό,τι αφορά στη δεύτερη περίπτωση του ερωτήματός σας, σας πληροφορούμε ότι,

εφόσον οι δαπάνες για προσθήκες και βελτιώσεις σε μισθωμένο ακίνητο εκπίπτουν ισόποσα από τα ακαθάριστα έσοδα των χρήσεων που διαρκεί η μίσθωση και συνεπώς μειώνουν τα κέρδη, λαμβάνονται υπόψη έμμεσα μέσω του υπολογισμού του μέσου όρου των κερδών, στην αυλή αξία και συνεπώς δεν υπολογίζονται στον προσδιορισμό της καθαρής θέσης της επιχείρησης (σχετ. το 1078602/2043/Α0012/1.10.04 έγγραφο). Αθήνα, 26 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1061650/1152/Α0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης αα' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε., φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από την μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής, όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κ.τ.λ. ή υποκαταστήματος επιχείρησης, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. 2. Επίσης σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε. φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα, με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από την εκχώρηση ή μεταβίβαση αυτοτελώς κάθε δικαιώματος, το οποίο είναι συναφές με την άσκηση της επιχείρησης ή του επαγγέλματος, όπως του δικαιώματος της μίσθωσης ή υπομίσθωσης ή του προνομίου ή του διπλώματος ευρεσιτεχνίας και άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων, καθώς και της άδειας κυκλοφορίας

των

αυτοκινήτων

οχημάτων 187

μοτοσικλετών

δημόσιας

χρήσης

που

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

μεταβιβάζονται. Με εκχώρηση εξομοιώνεται και η παραίτηση από μισθωτικά δικαιώματα. 3. Από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι, σε περίπτωση που επιχείρηση (ατομική ή εταιρία) κάνει έναρξη εργασιών μέσα σε εύλογο χρονικό διάστημα 6 μηνών στον ίδιο χώρο και με το ίδιο αντικείμενο με αυτό που είχε άλλη επιχείρηση που λειτουργούσε στο χώρο αυτό (ατομική ή εταιρία) και η οποία διέκοψε τις εργασίες της, τότε οφείλεται φόρος υπεραξίας από την έμμεση αυτή μεταβίβαση. Αντίθετα, αν έχουν διακοπεί οι εργασίες της προηγούμενης επιχείρησης χρονικό διάστημα μεγαλύτερο από δίμηνο, δεν πρόκειται για μεταβίβαση κανενός περιουσιακού στοιχείου. 4. Ύστερα από τα παραπάνω και δεδομένου ότι η Ε.Ε. διέκοψε τη δραστηριότητα της, στην περίπτωση που εντός 6 μηνών κάνει έναρξη εργασιών άλλη επιχείρηση, στον ίδιο χώρο και με το ίδιο αντικείμενο, τίθεται θέμα εφαρμογής των διατάξεων της υποπερίπτωσης αα' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε.. Επίσης, θα πρέπει να εξετασθεί από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. ως θέμα πραγματικό, αν συντρέχει περίπτωση παραίτησης από μισθωτικά δικαιώματα σύμφωνα με την περίπτωση β' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε., δεδομένου ότι σύμβαση δικαιόχρησης μεταξύ των δύο εταιριών λύθηκε πρόωρα. Αθήνα, 29 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1079226/1408/Α0012 ΘΕΜΑ: Επιβολή φόρου υπεραξίας μεταβίβασης επιχείρησης. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις, του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε., προκειμένου για μεταβιβάσεις από επαχθή αιτία των στοιχείων των υποπεριπτώσεων αα' και ββ' της ίδιας περίπτωσης (μεταβίβαση επιχείρησης, εταιρικών μερίδων ή μεριδίων) σε δικαιούχους που υπάγονται στην Α' ή Β' κατηγορία του άρθρου 29 του ν.2961/2001, η πραγματική αξία πώλησης αυτών φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστές 1,2% και 2,4% αντίστοιχα. 2. Σύμφωνα με την 1052699/1082/Α0012/30-5-2003 εγκύκλιο, σε περίπτωση διακοπής των εργασιών επιχείρησης (ατομικής ή εταιρίας) και έναρξης στον ίδιο χώρο με το ίδιο αντικείμενο εργασιών άλλης επιχείρησης (ατομικής ή εταιρίας) μέσα σε εύλογο χρονικό διάστημα έξι μηνών, υπολογίζεται φόρος υπεραξίας. 3. Επίσης, όπως έχει γίνει δεκτό με την πιο πάνω εγκύκλιο, αν στο χώρο που λειτουργούσε ατομική επιχείρηση ιδρύεται εταιρία, στην οποία μετέχει και ο φορέας της ατομικής επιχείρησης, από το συνολικό ποσό της υπεραξίας που προκύπτει με βάση τα δεδομένα της ατομικής επιχείρησης δε λαμβάνεται υπόψη το ποσό που αντιστοιχεί στο ποσοστό συμμετοχής του φορέα της ατομικής επιχείρησης στην εταιρία που συστήθηκε. 4. Επίσης από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό (σχετ. το 1026422/510/Α0012/16-4-07 έγγραφο), 188

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

σε περίπτωση που επιχείρηση μεταφέρει το υποκατάστημα της σε έδρα άλλης επιχείρησης η οποία δεν μεταφέρει αλλού τις εργασίες της, αλλά προβαίνει σε διακοπή εργασιών, οφείλεται φόρος υπεραξίας της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε.. 5. Ύστερα από τα παραπάνω, θα υπολογιστεί φόρος υπεραξίας με συντελεστή 1,2% στο συνολικό ποσό της υπεραξίας που προκύπτει με βάση τα δεδομένα της ατομικής επιχείρησης, αφού αφαιρεθεί το ποσό που αντιστοιχεί στο ποσοστό συμμετοχής του φορέα της ατομικής επιχείρησης στην εταιρία που συστήθηκε με τη συμμετοχή της συζύγου του και των δύο τέκνων του. Αθήνα, 1 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1074099/1343/Α0012 ΘΕΜΑ:Η αυτοτελής φορολόγηση των πάσης φύσεως παροχών σε άτομα που εκλέγονται για τον πρώτο και δεύτερο βαθμό τοπικής αυτοδιοίκησης διενεργείται στο ακαθάριστο ποσό Αναφορικά με το θέμα, σας ενημερώνουμε ότι οι πάσης φύσεως παροχές που χορηγούνται στα πρόσωπα που εκλέγονται για τον α' και β' βαθμό της τοπικής αυτοδιοίκησης φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου 20%, βάσει των διατάξεων της παρ. 10 του άρθρου 13 του ΚΦΕ. Για την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων προκειμένου να υπολογισθεί ο φόρος που πρέπει να παρακρατηθεί λαμβάνεται υπόψη το συνολικό ποσό των ακαθάριστων αμοιβών χωρίς την αφαίρεση των κρατήσεων. Ο φόρος παρακρατείται κατά την πληρωμή. Για την απόδοση του φόρου αυτού εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 60. Με την παρακράτηση αυτού του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος των δικαιούχων για τις αμοιβές αυτές. Αθήνα, 30 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.1020972/10297/Β0012 ΘΕΜΑ: Σε περίπτωση ζημίας από την πώληση μη εισηγμένων μετοχών, ο καταβληθείς φόρος 5% δεν εκπίπτει από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.2238/1994 ορίζεται, ότι φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 5% η πραγματική αξία πώλησης μετοχών ημεδαπών ανωνύμων εταιρικών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών, οι οποίες μεταβιβάζονται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά. Με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, που προστέθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 10 του ν. 3522/2006 και έχει εφαρμογή, σύμφωνα με 189

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

την περ. α' του άρθρου 39 του ίδιου νόμου, για εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.2007 και μετά, ορίζεται, ότι όταν δικαιούχοι της υπεραξίας από πώληση των πιο πάνω μετοχών είναι πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 101, με την καταβολή του φόρου 5% δεν εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων, αλλά τα κέρδη από τις συναλλαγές αυτές φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις. Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται, ότι μόνο τα κέρδη από την πώληση μετοχών υπόκεινται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις όταν δικαιούχος του κέρδους είναι ανώνυμη εταιρεία, εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή άλλο νομικό πρόσωπο της παρ. 1 του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε.. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περίπτωσης α’ της παραγράφου 4 του άρθρου 109 του

ν.2238/1994 ορίζεται ότι από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα και του συμπληρωματικού φόρου εκπίπτουν ο φόρος που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 12, 13 παράγραφοι 1 και 2, 55, 111 και 114 του παρόντος, στο εισόδημα που υπόκειται σε φόρο. 3.

Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 109 του ν. 2238/1994 ορίζεται, ότι όταν

το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από το φόρο που αναλογεί, η επιπλέον διαφορά συμψηφίζεται στο υπόλοιπο ποσό που προκύπτει για βεβαίωση. 4.

Με το αριθμ. πρωτ. 1107756/11212/Β0012/19.12.2007 έγγραφό μας διευκρινίστηκαν τα

ακόλουθα: α. Αν από την πώληση μετοχών ΜΗ εισηγμένων στο Χ.Α. προκύψει κέρδος για την πωλήτρια ανώνυμη εταιρία, το εν λόγω κέρδος υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος με τις γενικές διατάξεις και από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος εκπίπτει ολόκληρο το ποσό του φόρου 5% το οποίο και είχε αποδώσει στο δημόσιο, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε. Τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει κατά την εκκαθάριση επιστρέφεται, σύμφωνα με το άρθρο 109 του Κ.Φ.Ε. β. Αν από την πώληση των πιο πάνω μετοχών προκύψει ζημία, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 38 του Κ.Φ.Ε. και ο καταβληθείς φόρος 5% δεν εκπίπτει από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος, αλλά ούτε και ως δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας γιατί, ως φόρος εισοδήματος δεν επιτρέπεται η έκπτωσή του, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε… γ. Αν εντός της χρήσης από την πώληση ορισμένων μετοχών προκύψει κέρδος και από άλλες ζημία, θα πρέπει να αντιμετωπίζεται τόσο το κέρδος όσο και η ζημία με βάση τα προβλεπόμενα από το νόμο δηλαδή, το μεν κέρδος φορολογείται με τις γενικές διατάξεις ενώ για τη ζημία έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 38 του Κ.Φ.Ε. 190

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

5. Από τα στοιχεία της αίτησής σας, προκύπτει, ότι ανώνυμη εταιρεία, πελάτης σας, εντός της χρήσης 1/1/2007 - 31/12/2007 προέβη σε πώληση μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο μετοχών, αφού κατέβαλε τον οφειλόμενο φόρο 5%. Από την εν λόγω πώληση προέκυψε ζημία για την εν λόγω εταιρεία, ενώ η χρήση 2007 για την εταιρεία ήταν επίσης ζημιογόνος. 6. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, στην περίπτωση αυτή, ο καταβληθείς φόρος 5% δεν εκπίπτει από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος και η υπόψη ζημία δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης και μεταφέρεται σε ειδικό λογαριασμό σύμφωνα με το άρθρο 38 του ν.2238/1994. Αθήνα, 30 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1077934/11087/Β0012 ΘΕΜΑ: Μη εφαρμογή των διατάξεων της περ. α΄ της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994 σε περίπτωση σύστασης μονοπρόσωπης ανώνυμης εταιρείας από ιατρό στη διεύθυνση που λειτουργούσε το ιατρείο του. 1. Με την αρ. 1052699/1082/Α0012/30.5.2003 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι δεν γεννάται θέμα εφαρμογής των διατάξεων της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, στην περίπτωση διακοπής ατομικής επιχείρησης και ίδρυσης στη θέση αυτής μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε. από το ίδιο πρόσωπο. 2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994 θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή. 3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 1 του ν.2190/1920, όπως αυτές αντικαταστάθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 3 του ν.3604/2007, ορίζεται ότι η ανώνυμη εταιρεία μπορεί να ιδρυθεί από ένα ή περισσότερα πρόσωπα ή να καταστεί μονοπρόσωπη με τη συγκέντρωση όλων των μετοχών σε ένα μόνο πρόσωπο. Η ίδρυση ανώνυμης εταιρείας ως μονοπρόσωπης ή η συγκέντρωση όλων των μετοχών της σε ένα μόνο πρόσωπο, καθώς και τα στοιχεία του μοναδικού μετόχου της, υπόκεινται στις διατυπώσεις δημοσιότητας του άρθρου 7β του ιδίου νόμου. 4. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με την αίτησή σας και κατόπιν τηλεφωνικής επικοινωνίας προκύπτει, ότι ιατρός ακτινολόγος πρόκειται να διακόψει τη δραστηριότητά του ως ελεύθερος επαγγελματίας και θα συστήσει ανώνυμη εταιρεία με το ίδιο αντικείμενο και με μοναδικό μέτοχο τον ίδιο. Η ανώνυμη εταιρεία θα λειτουργήσει στον ίδιο χώρο και με τα ίδια μηχανήματα τα οποία θα πωληθούν προς την ανώνυμη εταιρεία μετά τη σύστασή της. 5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, συνάγεται ότι, στην περίπτωση αυτή, δεν 191

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ καθόσον και αν ακόμη λειτουργούσε στη συγκεκριμένη διεύθυνση ατομική επιχείρηση, οι πιο πάνω διατάξεις δεν θα είχαν εφαρμογή αν η ατομική επιχείρηση διαλυόταν και στη θέση της λειτουργούσε ανώνυμη εταιρεία με μοναδικό μέτοχο τον επιχειρηματία. Επίσης, συνάγεται ότι η υπεραξία που θα προκύψει από την πώληση των μηχανημάτων και των λοιπών παγίων περιουσιακών στοιχείων προς την εταιρεία θα υπαχθεί σε φορολογία με βάση την περ. ζ' της παρ.3 και την παρ.2 του άρθρου 28 του ΚΦΕ. Όλα τα ανωτέρω τελούν με την επιφύλαξη ότι από τις ισχύουσες διατάξεις επιτρέπεται η σύσταση ανώνυμης εταιρείας από ιατρό. Αθήνα, 3 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1091841/1628/Α0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν.2238/94 για περίπτερα, εφόσον αυτά δεν τα εκμεταλλεύεται ο ίδιος ο ανάπηρος. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. αα' της περ. α' της παρ. ι΄ του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/94), φορολογείται αυτοτελώς «λογιζόμενο» ως εισόδημα, με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από την μεταβίβαση ολόκληρης της επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κ.λπ. ή υποκαταστήματος επιχείρησης, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 9 του Κ.Β.Σ.. 2. Περαιτέρω, ο φόρος υπεραξίας υπολογίζεται και σε περίπτωση διακοπής των εργασιών επιχείρησης (ατομικής ή εταιρίας) και έναρξης στον ίδιο χώρο με το ίδιο αντικείμενο εργασιών άλλης επιχείρησης (ατομικής ή εταιρίας) μέσα σε εύλογο χρονικό διάστημα έξι (6) μηνών, σύμφωνα με την 1052699/1082/Α0012/30.5.2003 διαταγή. 3. Επίσης, σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε., ο δικαιούχος του κέρδους ή της ωφέλειας, επιβαρύνεται με τον οικείο φόρο και καταβάλλει αυτόν εφάπαξ με την υποβολή δήλωσης στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. της περιφέρειας όπου βρίσκεται η έδρα της επιχείρησης της οποίας μεταβιβάζεται ή εκχωρείται το περιουσιακό στοιχείο πριν από την με οποιονδήποτε τρόπο μεταβίβαση ή εκχώρηση του οικείου περιουσιακού στοιχείου: 4.

Από τα πιο πάνω προκύπτει, ότι σε περίπτωση διακοπής εργασιών επιχείρησης, τίθεται

θέμα υπολογισμού υπεραξίας σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε., εφόσον μέσα σε χρονικό διάστημα έξι μηνών από της διακοπή, της δραστηριότητας, γίνει έναρξη στον ίδιο χώρο με το ίδιο αντικείμενο εργασιών άλλης επιχείρησης. Συνεπώς, στην περίπτωση, που αναφέρετε, της εκμετάλλευσης περιπτέρου όχι από τον ανάπηρο,

αλλά

από

τρίτους

(ομόρρυθμη 192

εταιρία),

σε

περίπτωση

διακοπής

της

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

δραστηριότητας, υπάρχει υπεραξία, εφόσον μέσα σε χρονικό διάστημα έξι μηνών, γίνει νέα έναρξη εκμετάλλευσης του περιπτέρου από τρίτους και όχι από τον ανάπηρο. Υπόχρεος για την καταβολή του φόρου υπεραξίας είναι η επιχείρηση που διέκοψε τις εργασίες της και αλληλεγγύως για την καταβολή της οφειλής και εις ολόκληρον συνυπεύθυνοι για την πληρωμή του φόρου είναι και το πρόσωπο που απέκτησε το περιουσιακό στοιχείο. Αθήνα, 14 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.:1099334/1850/Α0012 ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις για το τρόπο υπολογισμού της υπεραξίας των επιχειρήσεων που στεγάζονται στην Κ.Α.Α. 1. Φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα: α) με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος η ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης, υποκαταστήματος εταιρικών μεριδίων, μερίδων. Καθώς και το κέρδος η ωφέλεια που προέρχεται από την εκχώρηση η μεταβίβαση κάθε δικαιώματος ,το οποίο είναι συναφές με την άσκηση της επιχείρησης. 2. Επίσης, φόρος υπεραξίας υπολογίζεται και σε περίπτωση διακοπής των εργασιών επιχείρησης (ατομικής ή εταιρίας) και έναρξης στον ίδιο χώρο με το ίδιο αντικείμενο εργασιών άλλης επιχείρησης (ατομικής ή εταιρίας) μέσα σε εύλογο χρονικό διάστημα έξι (6) μηνών. Ειδικότερα όμως για την επιβολή του φόρου υπεραξίας διευκρινίζεται: α) Όταν στο χώρο που λειτουργούσε ατομική επιχείρηση ιδρύεται και λειτουργεί εταιρία στην οποία μετέχει και ο φορέας της ατομικής επιχείρησης, από το συνολικό ποσό της υπεραξίας που προκύπτει με βάση τα δεδομένα της ατομικής επιχείρησης δε λαμβάνεται υπόψη το ποσό που αντιστοιχεί στο ποσοστό συμμετοχής του φορέα της ατομικής επιχείρησης στην εταιρία που συστήθηκε. β) Σε περίπτωση λύσης εταιρίας και άσκησης στον ίδιο χώρο ατομικής επιχείρησης από μέλος αυτής δεν υπολογίζεται υπεραξία μόνο για το ποσοστό της συμμετοχής του μέλους αυτού στη ληφθείσα εταιρία. 3. Από την αίτησή σας προκύπτει ότι: α) Ο κ Γ. είναι έμπορος με έδρα και υποκαταστήματα τα με αριθμούς Γ-1,Γ-3 και Ε-38 μίσθια στην Κεντρική Αγορά Αθηνών β) Ο κ Α. είναι επίσης έμπορος στη Κεντρική Αγορά Αθηνών με έδρα το υπόστεγο με αριθμό ... γ) Στις 25/1/2008 συστήνουν μεταξύ τους Ομόρρυθμη εμπορική εταιρεία, στους χώρους που λειτουργούσαν μέχρι τότε οι δύο ατομικές (Γ-Ι,Γ-3,Ε-38,και υπόστεγο με αριθμό …) αφού παραιτήθηκαν των μισθωτικών τους δικαιωμάτων υπέρ της Ο.Ε., με ποσοστό συμμετοχής στο 193

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

εταιρικό κεφαλαίο, 90% και 10% αντίστοιχα. δ) Στις 28/7/2008 , η Ο.Ε λύεται. Με τη λύση της εταιρίας ,ο πρώτος συμβαλλόμενος κ. Γ. θα είναι πλέον ο μισθωτής στα Μ και Γ-3 μίσθια στα όποια θα ασκήσει την ίδια δραστηριότητα ατομικά και ο δεύτερος συμβαλλόμενος κ Α. θα είναι μισθωτής των Ε-38 και ΥΠ-42 καταστημάτων στα οποία θα ασκήσει την ίδια δραστηριότητα ατομικά. 4. Από όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι: α) Κατά τη σύσταση της Ο.Ε υπολογίζεται η υπεραξία στο σύνολο της κάθε ατομικής επιχείρησης και δεν καταβάλλεται ποσό φόρου από κάθε ατομική ίσο με το ποσοστό συμμετοχής του φορέα της στη νεοϊδρυθείσα εταιρία (Ο.Ε., Ε.Ε., Ε.Π.Ε.). β) Κατά τη λύση της Ο.Ε υπάρχει θέμα υπεραξίας γιατί άλλοι είναι οι φορείς των ατομικών επιχειρήσεων και άλλο το νομικό πρόσωπο της Ο.Ε που θα λυθεί. Ο προσδιορισμός της υπεραξίας θα γίνει με βάση τα δεδομένα της Ο.Ε και δε θα καταβληθεί ποσό φόρου ίσο με το ποσοστό συμμετοχής του καθ 'ενός εταίρου για τα μίσθια που χρησιμοποιεί για την ίδρυση της ατομικής του επιχείρησης. Συγκεκριμένα, ο Α. θα καταβάλει το 90% του φόρου που θα προκύψει και ο Γ. το 10%. •

Το κόστος απόκτησης της ΟΕ θα είναι η ελάχιστη αξία μεταβίβασης των δύο ατομικών

εκτός εάν η ίδρυση της ΟΕ κριθεί εικονική ως θέμα πραγματικό. •

Το θέμα της εκχώρησης δικαιώματος μίσθωσης καθώς και των ποσών που αποδειγμένα

έχουν καταβληθεί πέρα από τα μισθώματα στη Κ.Α.Α είναι επίσης θέματα πραγματικά και προκύπτουν από το μισθωτήριο συμβόλαιο η τις ιδιωτικές συμβάσεις στις τις οποίες αναγράφεται και το ποσό το οποίο φορολογείται με συντελεστή 20%. Τέλος σημειώνεται ότι κατά τον υπολογισμό της υπεραξίας ολόκληρης επιχείρησης συμπεριλαμβάνονται τα πιο πάνω δικαιώματα εφόσον δεν έχουν καταβληθεί αποδεδειγμένα ξεχωριστά ποσά για την απόκτησή τους. Αθήνα, 16 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1097911/1834/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός της υπεραξίας κατά την μεταβίβαση ατομικής επιχείρησης. 1. Σύμφωνα με την 1066328/1394/Α0012/16.7.2003 εγκύκλιό μας, με την οποία παρέχονται διευκρινίσεις σχετικά με την 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.03 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, κατά τον προσδιορισμό της καθαρής θέσης ομόρρυθμης εταιρείας με βιβλία Β' κατηγορίας και πιο συγκεκριμένα κατά τον υπολογισμό των παγίων, λαμβάνεται υπόψη η αναπόσβεστη αξία όλων των παγίων, τα οποία αποτελούν περιουσιακό στοιχείο του νομικού προσώπου. Σε περίπτωση που για οποιοδήποτε λόγο δεν έχουν γίνει αποσβέσεις, για τον πιο πάνω υπολογισμό, λαμβάνεται η αξία των βιβλίων 194

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

μειωμένη με τις αποσβέσεις που θα έπρεπε να είχαν γίνει, γιατί ο υπολογισμός αυτός έχει σκοπό την ανεύρεση της πραγματικής αξίας της επιχείρησης και όχι άλλους φορολογικούς σκοπούς. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περίπτωσης στ' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του

Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι πάγια στοιχεία των οποίων η αξία κτήσης του καθενός είναι μέχρι χίλια διακόσια (1.200) ευρώ, μπορούν να αποσβεσθούν εξ ολοκλήρου μέσα στη χρήση κατά την οποία αυτά χρησιμοποιήθηκαν ή τέθηκαν σε λειτουργία. Η διάταξη αυτή τέθηκε σε εφαρμογή με την παράγραφο 6 του άρθρου 9 του ν. 3296/2004 και ισχύει για πάγια που αποκτώνται από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1.1.2005 και μετά ενώ για προηγούμενες διαχειριστικές περιόδους η αξία των παγίων που μπορούσαν να αποσβεσθούν εξ ολοκλήρου ανέρχονταν στο ποσό των 600 ευρώ. 3.

Ύστερα από τα παραπάνω σας πληροφορούμε ότι για τον προσδιορισμό της

φορολογητέας αξίας κατά τη μεταβίβαση της επιχείρησης, με επαχθή αιτία (πώληση) θα ληφθεί υπόψη η αξία των παγίων μειωμένη με τις αποσβέσεις που θα έπρεπε να είχαν γίνει βάσει των διατάξεων του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε.. Συνεπώς, εφόσον τα πάγια της επιχείρησης πληρούν τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του παρόντος, μπορούν να αποσβεσθούν εξ ολοκλήρου (σχετ. και το 1029360/564/Α0012/2.5.2007 έγγραφό μας). Αθήνα, 20 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1095154/1804/Α0012 ΘΕΜΑ: Υπεραξία που προκύπτει κατά τη μεταβίβαση επιχείρησης. 1.

Αναφορικά με το πρώτο ερώτημά σας, για τον υπολογισμό της άυλης αξίας των

μεταβιβαζόμενων επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ, έχει γίνει δεκτό από

τη

διοίκηση

να

λαμβάνεται

υπόψη

το

αλγεβρικό

άθροισμα

των

λογιστικών

αποτελεσμάτων (κέρδη-ζημίες) της τελευταίας πενταετίας και συνεπώς οι τυχόν ζημίες των χρήσεων 2003 και επομένων (λόγω της εφαρμογής του λογιστικού προσδιορισμού των αποτελεσμάτων τους) λαμβάνονται, υπόψη στον υπολογισμό του μέσου όρου των καθαρών δηλωθέντων κερδών της τελευταίας πενταετίας. 2.

Όσον αφορά στο δεύτερο ερώτημά σας, για τον υπολογισμό της καθαρής θέσης κατά

τη μεταβίβαση επιχειρήσεων με βιβλία Α' ή Β' κατηγορίας του ΚΒΣ λαμβάνονται τα πάγια, τα αποθέματα και οι υποχρεώσεις της προηγούμενης χρήσης και όχι της ημέρας της μεταβίβασης. Συνεπώς για τα πάγια λαμβάνεται η αναπόσβεστη αξία των παγίων που υπάρχουν την τελευταία χρήση πριν από τη μεταβίβαση της. 3. Όσον αφορά στο τρίτο ερώτημά σας και ύστερα από τις τηλεφωνικές διευκρινίσεις σύμφωνα με την υποπερ. ββ' της περίπτωσης α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε. το 195

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

κέρδος ή η ωφέλεια από μεταβίβαση εταιρικών μερίδων ή μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε κοινωνίες ή κοινοπραξίες (εκτός τεχνικών έργων) σε μη συγγενείς φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 20%. Η υπόψη αυτοτελής φορολογία επιβάλλεται επί του κέρδους ή της ωφέλειας από τη μεταβίβαση των συγκεκριμένων περιουσιακών στοιχείων. Δηλαδή επί του θετικού ποσού που προκύπτει, εάν από την αξία μεταβίβασης αυτών των περιουσιακών στοιχείων, όπως αυτή συμφωνείται μεταξύ του πωλητή και του αγοραστή, αφαιρεθεί η αξία απόκτησης τους από τον πωλητή. Συνεπώς όταν μεταβιβασθούν σε μη συγγενείς ποσοστά συμμετοχής σε Ο.Ε. και εν συνεχεία εντός της χρήσης μεταβιβασθεί σε τρίτο, μη συγγενή, τμήμα των ποσοστών αυτών και στις δύο αυτές περιπτώσεις υφίσταται υπεραξία από την πώληση εταιρικών μερίδων. 4. Όσον αφορά το τέταρτο ερώτημα σας, σας γνωρίζουμε τα εξής: α) Με τις διατάξεις της περίπτωσης ιγ' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., τα ποσά των δαπανών βελτιώσεως και προσθηκών σε μισθωμένα ακίνητα εκπίπτουν ισόποσα από τα ακαθάριστα έσοδα των χρήσεων που διαρκεί η μίσθωση. Σε περίπτωση κατά την οποία, με τον τρόπο αυτό προκύπτει μικρότερος συντελεστής απ' αυτόν που ορίζεται στο Π.Δ. 100/1998 για το ίδιο πάγιο στοιχείο όταν αυτό είναι ιδιόκτητο, εφαρμόζονται τα οριζόμενα από το Προεδρικό Διάταγμα. Συνεπώς, οι δαπάνες για τη βελτίωση του μισθωμένου ακινήτου επιχείρησης, με τις διατάξεις του άρθρου 31 που προαναφέρθηκαν έχουν εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδά της και ανάλογα έχουν μειωθεί τα κέρδη της. Ο μέσος όρος των κερδών αυτών είναι στοιχείο υπολογισμού της αυλής αξίας της επιχείρησης αυτής. β) Με βάση τα παραπάνω προκύπτει ότι επειδή οι δαπάνες αυτές επηρεάζουν την αυλή αξία και λαμβάνονται υπόψη έμμεσα μέσω του υπολογισμού του μέσου όρου των κερδών, δεν υπολογίζονται στον προσδιορισμό της καθαρής θέσης της επιχείρησης, σύμφωνα με την (ΠΟΛ. 1053) υπουργική απόφαση. Τέλος, επισημαίνεται ότι κατά τον προσδιορισμό της καθαρής θέσης της ατομικής επιχείρησης λαμβάνεται υπόψη η

αναπόσβεστη αξία των

παγίων εκτός ακινήτων και αυτοκινήτων. Αθήνα, 20 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1077843/11088/Β0012 ΘΕΜΑ: Περί οφειλής ή μη φόρου υπεραξίας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 13 του ν.2238/1994, κατά την απορρόφηση Ο.Ε. από Ε.Π.Ε. με τις διατάξεις του ν.2166/1993. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. ββ' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του

ν.2238/199, φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή 20% κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση εταιρικών μερίδων ή μεριδίων, 196

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

ποσοστών συμμετοχής σε κοινωνία αστικού δικαίου που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα ή σε κοινοπραξία, εκτός κοινοπραξίας τεχνικών έργων, της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του ΚΒΣ. 2.

Με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.1 του άρθρου 1 του ν.2166/1993, οι διατάξεις των

άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται και σε περίπτωση απορρόφησης επιχειρήσεων οιασδήποτε μορφής από υφιστάμενη εταιρεία περιορισμένης ευθύνης. 3.

Περαιτέρω με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 3 του ν.2166/1993 ορίζεται, ότι η κατά

το άρθρο 1 του νόμου αυτού σύμβαση, η εισφορά και η μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, κάθε σχετική πράξη ή συμφωνία που αφορά την εισφορά ή μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων και κάθε εμπράγματου ή ενοχικού δικαιώματος, οι αποφάσεις των κατά νόμο οργάνων των μετασχηματιζόμενων εταιρειών, η σχέση συμμετοχής στο κεφάλαιο της νέας εταιρείας, καθώς και κάθε άλλη συμφωνία ή πράξη που απαιτείται για το μετασχηματισμό ή τη σύσταση της νέας εταιρείας, η δημοσίευση αυτών στο Τεύχος Ανωνύμων Εταιρειών της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως και η μεταγραφή των σχετικών πράξεων απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος χαρτοσήμου ή οιουδήποτε άλλου τέλους υπέρ του Δημοσίου, ως και εισφοράς ή δικαιώματος υπέρ οιουδήποτε τρίτου. 4.

Εξάλλου με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 2 του ν.2166/1993 ορίζεται ότι το

κεφάλαιό της προερχόμενης από μετασχηματισμό νέας εταιρείας περιορισμένης ευθύνης δεν μπορεί να είναι κατώτερο των 146.735 ευρώ . 5.

Όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθμ. πρωτ. 1039799/10359/Β0012/ΠΟΛ. 1080/5.4.1994

ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.2166/1993, σε περίπτωση που το εισφερόμενο κεφάλαιο της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης ή το άθροισμα των εισφερομένων κεφαλαίων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων υπολείπεται του παραπάνω απαιτούμενου ελάχιστου ποσού κεφαλαίου, είναι αναγκαίο να πραγματοποιηθούν συμπληρωματικές εισφορές, προκειμένου να καλυφθεί το κεφάλαιο αυτό, είτε από τους παλαιούς εταίρους ή μετόχους της μετασχηματιζόμενης ή των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, είτε από τρίτα πρόσωπα. 6.

Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι σε περίπτωση κάλυψης του απαιτούμενου

ελάχιστου κεφαλαίου με συμπληρωματική εισφορά από τρίτα πρόσωπα δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της υποπερ. ββ' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ, δηλαδή δεν τίθεται θέμα οφειλής φόρου εισοδήματος λόγω υπεραξίας (σχετ.1073853/11033/Β0012/16-9-2005 έγγραφό μας). 7.

Επίσης, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι, όταν εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, στο

κεφάλαιο της οποίας συμμετέχουν τρεις (3) εταίροι, μετατρέπεται σε ανώνυμη εταιρεία, με βάση τις διατάξεις του ν.2166/1993 και το κεφάλαιο της εταιρείας καλύπτεται εξολοκλήρου από δύο εκ των παλαιών εταίρων, με συνέπεια τη μείωση του ποσοστού συμμετοχής του εταίρου 197

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

που δεν συμμετέχει στην αύξηση με ισόποση αύξηση του ποσοστού συμμετοχής άλλου εταίρου, συντελείται μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων μεταξύ των παλαιών εταίρων και ως εκ τούτου οφείλεται φόρος υπεραξίας κατ' εφαρμογή της υποπερ. ββ' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε. (σχετ. 1072814/10670/Β0012/26.8.1999 και 1128641/11089/ Β0012/23.12.1998 έγγραφά μας). 8.

Από την αίτηση σας προκύπτει, ότι η εταιρεία Α Ε.Π.Ε. απορρόφησε την ομόρρυθμη

εταιρεία «Β Ο.Ε.» με βάση τις διατάξεις του ν.2166/1993. Το εταιρικό κεφάλαιο της Ο.Ε. ήταν 200.000 ευρώ στο οποίο συμμετείχαν κατά 50% η κ. Κ και η κ. Λ. Το εταιρικό κεφάλαιο της Ε.Π.Ε. πριν την απορρόφηση ήταν 30.000 ευρώ στο οποίο συμμετείχαν κατά 50% η κ. Α, 20% η κ. Λ και 30% ο κ. Μ. Περαιτέρω η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της απορροφώσας Ε.Π.Ε. κατά 200.160 ευρώ πραγματοποιείται από την εισφορά του κεφαλαίου της Ο.Ε., το οποίο μετά τη απορρόφηση ανέρχεται σε 230.160 ευρώ. Τα ποσοστά συμμετοχής των εταίρων διαμορφώθηκαν ως εξής: κ. Α 50%, κ. Λ 46% και κ. Μ 4%. Επομένως, μετά την αύξηση του κεφαλαίου τροποποιούνται τα μερίδια συμμετοχής στο κεφάλαιο της ΕΠΕ συνεχίζοντας όμως ο κάθε εταίρος να κατέχει την ίδια αξία κεφαλαίου επί του αθροίσματος κεφαλαίου των δύο εταιρειών. Δηλαδή, προκύπτει ότι δεν μεταβιβάζεται άμεσα ή έμμεσα ποσοστό της εταιρείας από κάποιο εταίρο προς άλλον. 9.

Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, ότι κατά την απορρόφηση, με

βάση τις διατάξεις του ν.2166/1993, της συγκεκριμένης Ο.Ε. από την εταιρεία περιορισμένης ευθύνης σύμφωνα με τα ανωτέρω πραγματικά περιστατικά, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της υποπερ. ββ' της περ.α’ της παρ.1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ . Αθήνα, 20 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.:1100613/11358/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της παρ.2 του άρθρου 13 του ν.2238/1994. 1. Με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, όπως αυτές τροποποιήθηκαν με το άρθρο 10 του ν.3522/2006, ορίζεται, ότι φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) η πραγματική αξία πώλησης μετοχών ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών, οι οποίες μεταβιβάζονται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά. Σύμφωνα με το τρίτο και τέταρτο εδάφιο της ιδίας ως άνω παραγράφου, οι ανωτέρω διατάξεις εφαρμόζονται και για μεταβιβάσεις μετοχών αλλοδαπών ανωνύμων εταιρειών μη εισηγμένων σε διεθνώς αναγνωρισμένο χρηματιστηριακό θεσμό από ημεδαπά φυσικά ή νομικά πρόσωπα. Στην περίπτωση αυτή, ο φόρος επιβάλλεται επί της συμφωνηθείσας αξίας πώλησης των μετοχών. 198

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

Όταν δικαιούχοι των εισοδημάτων της παραγράφου αυτής είναι πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101, με την καταβολή του πιο πάνω φόρου δεν εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων, αλλά τα κέρδη από τις συναλλαγές αυτές φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις. 2. Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι κατά τη μεταβίβαση μετοχών αλλοδαπής ανώνυμης εταιρείας (με έδρα στην Κύπρο, στις Βρετανικές Παρθένες Νήσους κ.ο.κ.) μη εισηγμένων σε διεθνώς αναγνωρισμένο χρηματιστηριακό θεσμό, για το εισόδημα (κέρδος) που θα αποκτήσουν οι πωλητές - φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος - οφείλεται φόρος 5%, ο οποίος υπολογίζεται επί της συμφωνηθείσας τιμής πώλησης των μετοχών. Σημειώνεται ότι όταν δικαιούχοι του κέρδους είναι πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101 με την καταβολή του φόρου 5% δεν εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση αλλά το αποκτηθέν εισόδημα φορολογείται και με τις γενικές διατάξεις. Αθήνα, 21 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1102994/1920/Α0012 ΘΕΜΑ: Υπολογισμός υπεραξίας από την πώληση ατομικής επιχείρησης. 1. Σύμφωνα με την 1066328/1394/Α0012 διαταγή με την οποία δόθηκαν διευκρινίσεις στην 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.2003 Απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ως κόστος απόκτησης ατομικής επιχείρησης με Β' κατηγορίας βιβλία του Κ.Β.Σ. λαμβάνεται αυτό που προκύπτει από τα πραγματικά δεδομένα. Σημειώνεται ότι το κόστος αυτό δεν μπορεί να είναι μικρότερο των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ. 2. Διευκρινίζεται ότι «πραγματικά δεδομένα» είναι τα έξοδα ίδρυσης της επιχείρησης, δηλαδή τα έξοδα που πραγματοποιήθηκαν τοις μετρητοίς, μέχρι την πραγματοποίηση εσόδων από τη λειτουργία της επιχείρησης π.χ. καταβληθέντα ενοίκια για τη μίσθωση ακινήτου, αγορές παγίων για την έναρξη λειτουργίας της και ενδεχόμενα και εμπορευμάτων τοις μετρητοίς (σχετ. 1030026/10403/Β0012/22.3.2000 ΠΟΛ. 1108/22.3.2000 διαταγή). 3. Σύμφωνα με τα παραπάνω ο προσδιορισμός του πραγματικού κόστους απόκτησης των επιχειρήσεων με βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ είναι θέμα πραγματικό, το οποίο εναπόκειται στην ελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της ΔΟΥ, ο οποίος θα το προσδιορίσει με βάση τα πραγματικά στοιχεία και πάντως το κόστος αυτό δεν μπορεί να είναι μικρότερο των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ. 4. Επίσης, με την περ.2 της παρ.2.2.400 του Ε.Γ.Λ.Σ. ορίζεται ότι καθαρή θέση ή καθαρή περιουσίας είναι το ίδιο κεφάλαιο κάθε οικονομικής μονάδας. Ακόμα, με την περ.1 της παρ.2,2.401 του Ε.Γ.Λ.Σ ορίζεται, ότι το κεφάλαιο στις ατομικές επιχειρήσεις αντιστοιχεί στην καθαρή περιουσία τους. 199

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

5. Κατόπιν των ανωτέρω, στις περιπτώσεις ατομικών επιχειρήσεων με βιβλία Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ, λαμβανομένου υπόψη ότι η καθαρή θέση ή καθαρή περιουσία είναι το σύνολο των υποχρεώσεων της επιχείρησης στο φορέα της, συνάγεται ότι για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας σύμφωνα με την 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.2003 Υπουργική Απόφαση, ως κόστος απόκτησης θα ληφθεί το υπόλοιπο του λογαριασμού «Κεφάλαιο» το οποίο εμφανίζεται στον ισολογισμό ίδρυσης της επιχείρησης ο οποίος συντάχθηκε με την έναρξη της λειτουργίας της. Αθήνα, 23 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1092442/1643/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση του ποσού που καταβάλλεται για τη μίσθωση σήματος επιχείρησης που έχει διακόψει τη δραστηριότητά της. Απαντώντας στο πιο πάνω σχετικό, σας πληροφορούμε ότι το ποσό των 4.200 ευρώ που εισέπραξε ο φορολογούμενος από την ενοικίαση εμπορικού σήματος ατομικής επιχείρησης, που διέκοψε τη δραστηριότητά της στις 31.3.2006, φορολογείται αυτοτελώς, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ (σχετ. το 1108117/1706/ Α0012/9.10.99 έγγραφό μας) και κατά τη συμπλήρωση της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος αυτού, αναγράφεται κ.α. 659 του πίνακα 6. Τέλος, σημειώνουμε και την υποχρέωση παρακράτησης φόρου 20%, που προβλέπεται από τις οικείες διατάξεις, από τον καταβάλλοντα την υπόψη αποζημίωση. Αθήνα, 23 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1092671/1663/Α0012 ΘΕΜΑ: Υπολογισμός ή μη υπεραξίας κατά την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ καθώς και λοιπών δικαιωμάτων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα, με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση ολόκληρης της επιχείρησης, μερίδων ή μεριδίων και ποσοστών συμμετοχής της, με τα άυλα στοιχεία αυτής όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κ.τ.λ.. 2. Περαιτέρω, όπως διευκρινίσθηκε με την 1056246/1170/Α0012/ΠΟΛ. 1196/20.6.2000 εγκύκλιο, πεδίο εφαρμογής των παραπάνω διατάξεων αποτελεί κατ’ αρχάς η μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης, με τα άυλα στοιχεία αυτή που γίνεται με αντάλλαγμα, γιατί μόνο στις μεταβιβάσεις αυτού του είδους (από επαχθή αιτία) είναι δυνατό να προκύψει περιουσιακή επαύξηση - κέρδος ή ωφέλεια για τον μεταβιβάζοντα. 200

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 1 του πιο πάνω άρθρου και νόμου, ορίζεται, ότι φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από την εκχώρηση ή μεταβίβαση αυτοτελώς κάθε δικαιώματος, το οποίο είναι συναφές με την άσκηση της επιχείρησης ή του επαγγέλματος, όπως του δικαιώματος της μίσθωσης ή υπομίσθωσης ή του προνομίου ή του διπλώματος ευρεσιτεχνίας και άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων καθώς και της άδειας κυκλοφορίας των αυτοκινήτων οχημάτων ή μοτοσυκλετών δημόσιας χρήσης που μεταβιβάζονται. Με εκχώρηση εξομοιώνεται και η παραίτηση από μισθωτικά δικαιώματα. 4. Επίσης, όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από την διοίκηση, στην περίπτωση που επιχείρηση δεν διακόπτει τις εργασίες της, αλλά μεταφέρει σε άλλο χώρο τη δραστηριότητά της και στον χώρο στον οποίο ασκούσε τη δραστηριότητα της κάνει έναρξη εργασιών άλλη επιχείρηση με το ίδιο αντικείμενο δραστηριότητας, δεν τίθεται θέμα εφαρμογής των διατάξεων της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, καθόσον για να υπάρχει η έννοια της μεταβίβασης της επιχείρησης απαιτείται να υπάρχει το αντικείμενο της μεταβίβασης, το οποίο δεν υφίσταται στην συγκεκριμένη περίπτωση λόγω μη διακοπής εργασιών της επιχείρησης. Αντίθετα, αν πρόκειται για εικονική μη διακοπή εργασιών της επιχείρησης με σκοπό τη καταστρατήγηση των φορολογικών διατάξεων, δηλαδή εάν η επιχείρηση διακόψει τη λειτουργία της μετά την πάροδο εύλογου χρονικού διαστήματος π.χ. εντός εξαμήνου κλπ., τότε, η αρμόδια φορολογούσα αρχή θα πρέπει να προβεί στους σχετικούς καταλογισμούς (1037214/689/Α0012/7.5.2001, 1006366/131/Α0012/31.1.2002 έγγραφα). 5. Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση που μας αναφέρετε, δηλαδή της μεταφοράς της έδρας της επιχείρησης σε χωριό ή έναρξης άλλης επιχείρησης στο χώρο στον οποίο ασκούσε τη δραστηριότητα της με την επισήμανση ότι στην περίπτωση αυτή εάν τελικά δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994 ενδέχεται να έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περ. β' της παρ. 1 του ίδιου άρθρου και νόμου, εάν μετά από σχετική έρευνα της αρμόδιας φορολογούσας αρχής και στις δύο επιχειρήσεις (π.χ. καταβολή ή είσπραξη χρηματικού ποσού, ύπαρξη δικαιώματος παράτασης της μίσθωσης κ.λπ.) προκύψουν

νέα

δεδομένα

(1057193/10766/Β0012/ΠΟΛ.

1218/27.7.2000

εγκύκλιος,

1098119/2075/Α0012/4.11.2003 έγγραφο). Αθήνα, 4 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1092036/1642/Α0012 ΘΕΜΑ: Υπολογισμός υπεραξίας από τη μεταβίβαση μεριδίου Ο.Ε. 1. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση (σχετ. το 1015622/10321/0012/8-3-2005 έγγραφο), σύμφωνα με την 7/319/12-1-2004 γνωμοδότηση της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και 201

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

Ελέγχων γενικά οι επιχορηγήσεις που χορηγούνται σε Α.Ε. για να πραγματοποιήσει επενδύσεις, ανεξάρτητα από το λογαριασμό στον οποίο καταχωρούνται προσωρινά (τον 41.10) , δεν περιλαμβάνονται στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας και επομένως δεν συναθροίζονται με τα άλλα στοιχεία της καθαρής περιουσίας για να υπολογισθεί η λογιστική αξία της μετοχής. Συνεπώς, οι επιχορηγήσεις για να πραγματοποιηθούν επενδύσεις δεν περιλαμβάνονται στα ίδια κεφάλαια προσωπικής εταιρίας ή Ε.Π.Ε. και δεν συναθροίζονται με τα άλλα στοιχεία της καθαρής περιουσίας για τον προσδιορισμό της αξίας του εταιρικού μεριδίου . 2. Ύστερα από τα παραπάνω, οι επιχορηγήσεις επενδύσεων δεν θα περιληφθούν στα ίδια κεφάλαια της Ο.Ε. που τηρεί βιβλία Β΄ κατηγορίας, προκειμένου να υπολογισθεί η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση του εταιρικού μεριδίου. Αθήνα, 6 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1042456/10580/Β0012 ΘΕΜΑ: Μεταβίβαση ονομαστικών μετοχών μη εισηγμένης ελληνικής ανώνυμης εταιρείας από Αμοιβαίο Κεφάλαιο Επιχειρηματικών Συμμετοχών (ΑΚΕΣ). 1.

Σύμφωνα, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, φορολογείται

αυτοτελώς με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) η πραγματική αξία πώλησης μετοχών ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών, οι οποίες μεταβιβάζονται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περίπτωσης Γ της παραγράφου 3 του άρθρου 6 του

ν.2238/1994 ορίζεται ότι από το εισόδημα από κινητές αξίες απαλλάσσονται μεταξύ άλλων και τα κέρδη αμοιβαίων κεφαλαίων του ν. 3283/2004 (ΦΕΚ Α' 210) και του ν.2778/1999 (ΦΕΚ Α' 295), καθώς και η πρόσθετη αξία που αποκτούν οι μεριδιούχοι αυτών των αμοιβαίων κεφαλαίων από την εξαγορά των μεριδίων τους σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης, επιφυλασσομένων των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 33 του ν.3283/2004 και της παραγράφου 2 του άρθρου 20 του ν.2778/1999. Η πιο πάνω απαλλαγή ισχύει και για τα αμοιβαία κεφάλαια που είναι εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή σε κράτος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου / Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελεύθερων Συναλλαγών (ΕΟΧ/ΕΖΕΣ). 3.

Εξάλλου, με τις διατάξεις του άρθρου 7 του ν.2992/2002 ορίζεται, ότι το Αμοιβαίο

Κεφάλαιο Επιχειρηματικών Συμμετοχών κλειστού τύπου (Α.Κ.Ε.Σ.) είναι ομάδα περιουσίας που αποτελείται από κινητές αξίες ενσώματες ή άυλες, εταιρικά μερίδια και μετρητά (παρ. 1 άρθρου 7 ν.2992/2002). Το Α.Κ.Ε.Σ. ιδρύεται με σύμβαση σύστασης και διαχείρισης που συνάπτεται μεταξύ των μεριδιούχων, ενός θεματοφύλακα και ενός διαχειριστή (παρ. 2 άρθρου 7 ν.2992/2002). Το Α.Κ.Ε.Σ. δεν αποτελεί νομικό πρόσωπο και οι μεριδιούχοι δεν ευθύνονται 202

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

για υποχρεώσεις του Α.Κ.Ε.Σ. πέραν της αξίας του μεριδίου της συμμετοχής τους σε αυτό (παρ. 3 άρθρου 7 ν.2992/2002). Το Α.Κ.Ε.Σ. επενδύει αποκλειστικά σε συμμετοχές σε κεφαλαιουχικές επιχειρήσεις που εδρεύουν στην Ελλάδα, οι οποίες δεν είναι εκδότες κινητών αξιών εισηγμένων προς διαπραγμάτευση σε οργανωμένη αγορά κατά την έννοια της χρηματιστηριακής νομοθεσίας (παρ. 4 άρθρου 7 ν.2992/2002). 4.

Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 21 του άρθρου 7 του ιδίου ως άνω νόμου ορίζεται,

ότι τα Α.Κ.Ε.Σ. του νόμου αυτού δεν είναι υποκείμενα οποιουδήποτε φόρου. Η φορολόγηση των μεριδιούχων Α.Κ.Ε.Σ. για το κάθε μορφής εισόδημα που αποκτούν από την ιδιότητα αυτή γίνεται στο πρόσωπο τους ως εξ αδιαιρέτου συγκυρίων, κοινωνών και γενικά συνδικαιούχων των περιουσιακών στοιχειών που απαρτίζουν το Α.Κ.Ε.Σ.. Η μεταβίβαση ή άλλη συναλλαγή επί μεριδίων Α.Κ.Ε.Σ. εξομοιώνεται φορολογικά με την αντίστοιχη συναλλαγή επί του αναλογούντος εξ αδιαιρέτου μεριδίου των κατ’ ιδίαν περιουσιακών στοιχείων που απαρτίζουν το Α.Κ.Ε.Σ.. 5.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι οι διατάξεις των Α.Κ.Ε.Σ. ως ειδικότερες κατισχύουν

των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. σχετικά με την απαλλαγή των κερδών των αμοιβαίων κεφαλαίων που διέπονται από τις διατάξεις που ορίζονται ρητά από αυτές. Περαιτέρω, το Α.Κ.Ε.Σ. δεν είναι υποκείμενο φόρου, αλλά τα κέρδη του φορολογούνται στο όνομα των μεριδιούχων. 6.

Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας προκύπτει, ότι το Α.Κ.Ε.Σ. «………………..»

κατέχει μετοχές της ανώνυμης εταιρείας « Χ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΚΑΙ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ». Η διαχειρίστρια του εν λόγω Α.Κ.Ε.Σ. για λογαριασμό αυτού μεταβιβάζει τις ως άνω μετοχές σε ελληνική εισηγμένη ανώνυμη εταιρεία με ιδιωτικό συμφωνητικό. Κατόπιν όλων όσων

αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται ότι, κατά τη μεταβίβαση

μετοχών της εταιρείας «Χ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΚΑΙ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» οφείλεται φόρος εισοδήματος, ο οποίος αν και βαρύνει τους μεριδιούχους, θα καταβληθεί από την διαχειρίστρια του Α.Κ.Ε.Σ. στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. της περιφέρειας όπου βρίσκεται η έδρα της επιχείρησης της οποίας μεταβιβάζονται οι μετοχές για λογαριασμό των μεριδιούχων κατά το μέρος των κερδών που τους αναλογεί βάσει των μεριδίων τους. Ο φόρος αυτός υπολογίζεται με συντελεστή 5% επί της πραγματικής αξίας των μεταβιβαζομένων μετοχών όπως αυτή προσδιορίζεται με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 13 του ν.2238/1994. Επιπλέον, προκειμένου να λάβει χώρα η μεταβίβαση αυτή θα πρέπει το ιδιωτικό συμφωνητικό να θεωρηθεί από τη διαχειρίστρια στην αρμόδια για τη φορολογία Δ.Ο.Υ. της εταιρείας. Τέλος, η διαχειρίστρια θα χορηγήσει βεβαίωση στους μεριδιούχους στην οποία θα αναγράφεται το συνολικό ποσό υπεραξίας που προέκυψε από την πώληση των μετοχών, το συνολικό ποσό φόρου που αποδόθηκε στο Δημόσιο, καθώς και τα αντίστοιχα ποσά που αντιστοιχούν στον κάθε μεριδιούχο, προκειμένου οι τελευταίοι να υποβάλλουν στη δήλωση φορολογίας 203

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

εισοδήματος. Σε περίπτωση όμως που μεριδιούχοι είναι νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε. (Α.Ε., Ε.Π.Ε. κ.λπ.), με την καταβολή του πιο πάνω φόρου δεν εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων, αλλά τα κέρδη από τις συναλλαγές αυτές φορολογούνται, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παρ.2 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, με τις γενικές διατάξεις και από τον αναλογούντα φόρο εκπίπτει ο καταβληθείς σύμφωνα με τα πιο πάνω φόρος 5%. Όταν όμως από την πώληση των υπόψη μετοχών προκύψει ζημία, ο αποδοθείς φόρος 5% δεν επιστρέφεται (1107756/11212/Β0012/19.12.2007 διαταγή μας). Αθήνα, 10 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1104792/11410/Β0012 ΘΕΜΑ: Σε περίπτωση μη συμμετοχής εταίρου ΕΠΕ στην αύξηση του εταιρικού της κεφαλαίου οφείλεται φόρος υπεραξίας με συντελεστή 20%. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της υποπερ. ββ' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση εταιρικών μερίδων ή μεριδίων, φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα με συντελεστή 20%. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της ίδιας ως άνω υποπερίπτωσης, οι οποίες τέθηκαν με την παρ.5 του άρθρου 1 του ν.2954/2001 και ισχύουν από 2.11.2001 και μετά, ορίζεται ότι με μεταβίβαση εταιρικών μερίδων ή μεριδίων εξομοιώνεται και η μη συμμετοχή

εταίρου

στην

αύξηση

του

κεφαλαίου

προσωπικής

εταιρίας

περιορισμένης ευθύνης. 3. Επίσης, από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι στην περίπτωση πραγματοποίησης αύξησης του κεφαλαίου προσωπικής εταιρείας ή Ε.Π.Ε όπου οι εταίροι δεν συμμετέχουν ισόποσα, η διαφοροποίηση των ποσοστών συμμετοχής τους συνεπάγεται μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων και συνεπώς προκύπτει υπεραξία, υποκείμενη σε φορολογία με συντελεστή 20%. 4. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με το σχετικό έγγραφό σας και μετά από τηλεφωνική επικοινωνία προκύπτει ότι αρχικά εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με εταιρικό κεφάλαιο 18.000,00 ευρώ αποτελείτο από δύο εταίρους οι οποίοι συμμετείχαν ισόποσα κατά 50%. Στη συνέχεια πρόκειται να αυξηθεί το εταιρικό κεφάλαιο της κατά 207.000,00 ευρώ το οποίο πλέον θα ανέρχεται σε 225.000,00 ευρώ. Όλα τα νέα εταιρικά μερίδια που θα προκύψουν από την αύξηση του κεφαλαίου, θα τα αναλάβει μία ανώνυμη εταιρεία, η οποία θα εισέλθει ως νέος εταίρος στην ΕΠΕ καταβάλλοντος ολόκληρο το ποσό της αύξησης του κεφαλαίου. Συνέπεια των ανωτέρω είναι ότι η ανώνυμη εταιρεία θα συμμετέχει κατά 92%, ενώ τα ποσοστά των άλλοι δύο εταίρων μειώνονται από 50% αρχικά σε 4% αντίστοιχα, στο 204

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

κεφάλαιο της ΕΠΕ. 5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται, ότι πρόκειται για έμμεση μεταβίβαση σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 6 του παρόντος και επομένως οφείλεται φόρος υπεραξίας 20% με βάση τις διατάξεις της υποπερ. ββ' της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994 και για τον προσδιορισμό αυτής έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στις ίδιες διατάξεις. Στην περίπτωση βέβαια αυτή, ως αριθμός μεταβιβαζομένων μεριδίων προκειμένου για την εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων, θα ληφθεί η διαφορά των ποσοστών συμμετοχής των αρχικών εταίρων πριν και μετά την αύξηση του κεφαλαίου της ΕΠΕ δηλ. 46% επί του συνολικού αριθμού των αρχικών μεριδίων της εταιρείας, όπως αυτός υπήρχε πριν από την αύξηση (1099418/1119/Β0012/2003 διαταγή μας). Αθήνα, 10 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1108966/11467/Β0012 ΘΕΜΑ: Η ωφέλεια που προκύπτει από τη μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων αλλοδαπής Ε.Π.Ε. φορολογείται με συντελεστή 20%. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. ββ' της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, όπως ισχύουν μετά την τροποποίηση τους με το άρθρο 11 του ν.3522/2006, το κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση εταιρικών μερίδων ή μεριδίων, ποσοστών συμμετοχής σε κοινωνία αστικού δικαίου που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα, σε κοινοπραξία, εκτός κοινοπραξίας τεχνικών έργων της παρ. 2 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ., φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 20%. Η διάταξη της περίπτωσης αυτής εφαρμόζεται και για μεταβιβάσεις μεριδίων αλλοδαπών εταιριών περιορισμένης ευθύνης από ημεδαπά φυσικά ή νομικά πρόσωπα. Για τον υπολογισμό της ωφέλειας, που προκύπτει από τη μεταβίβαση μεριδίων αλλοδαπής εταιρίας, αφαιρείται το κόστος απόκτησης τους από τη συμφωνηθείσα αξία πώλησης των μεριδίων. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 1 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι ο δικαιούχος του κέρδους ή της ωφέλειας που προκύπτει από την εφαρμογή αυτής της παραγράφου, επιβαρύνεται με τον οικείο φόρο και καταβάλλει αυτόν εφάπαξ με την υποβολή δήλωσης στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία της περιφέρειας όπου βρίσκεται η έδρα της επιχείρησης της οποίας μεταβιβάζεται ή εκχωρείται το περιουσιακό στοιχείο, πριν από τη με οποιονδήποτε τρόπο μεταβίβαση ή εκχώρηση του οικείου περιουσιακού στοιχείου. Η σχετική δήλωση υποβάλλεται σε τρία (3) αντίτυπα από τα οποία τα δύο (2) επιστρέφονται θεωρημένα στο δικαιούχο του κέρδους ή της ωφέλειας. Εάν η οικεία πράξη μεταβίβασης ή εκχώρησης γίνεται με ιδιωτικό έγγραφο, ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να 205

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

αρνηθεί τη θεώρηση του εγγράφου αυτού, εάν δεν επισυνάπτεται σε αυτό αντίτυπο της οικείας δήλωσης και δεν αναγράφονται στο σώμα του εγγράφου τα στοιχεία αυτής. Στο ιδιωτικό αυτό έγγραφο πρέπει απαραιτήτως να αναγράφεται το κέρδος ή η ωφέλεια που προέκυψε από την εκχώρηση του δικαιώματος ή του εταιρικού μεριδίου ή ολόκληρης της επιχείρησης. Σε περίπτωση εκχώρησης ή μεταβίβασης περιουσιακού στοιχείου από τα αναφερόμενα στη διάταξη αυτή, χωρίς να υποβληθεί η οικεία δήλωση από το δικαιούχο του κέρδους ή της ωφέλειας για να καταβληθεί με βάση αυτή ο φόρος εφάπαξ, το πρόσωπο που αποκτά το περιουσιακό

στοιχείο

είναι

αλληλεγγύως

και

εις

ολόκληρον

συνυπεύθυνο

με

τον

μεταβιβάζοντα ή εκχωρούντα για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται. 3. Επειδή η εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων, σχετικά με την απόδοση του οφειλόμενου φόρου, καθίσταται δυσχερής στις περιπτώσεις μεταβίβασης μετοχών αλλοδαπής ανώνυμης εταιρίας, λόγω του ότι η μεταβίβαση αυτή εξαρτάται από το εσωτερικό δίκαιο της χώρας στην οποία εδρεύει η ανώνυμη εταιρία, έχει γίνει δεκτό, ότι στις πιο πάνω περιπτώσεις, ο δικαιούχος του εισοδήματος, φυσικό ή νομικό πρόσωπο που έχει την κατοικία ή την έδρα του στην Ελλάδα, θα αποδίδει τον οφειλόμενο φόρο στην αρμόδια για τη φορολόγησή του Δ.Ο.Υ. μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου μήνα από αυτόν εντός του οποίου πωλήθηκαν οι μετοχές (1090468/ 11158πε/Β0012/ΠΟΛ. 1212/1998 εγκύκλιός μας). 4. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, ότι η ωφέλεια (κέρδος) που θα αποκτήσετε από τη μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων της ρουμάνικης εταιρίας περιορισμένης ευθύνης στην οποία συμμετέχετε, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 20%, εξαντλούμενης της φορολογικής σας υποχρέωσης για το εισόδημα αυτό. Για τον προσδιορισμό του εν λόγω κέρδους, λαμβάνεται υπόψη η διαφορά μεταξύ της αξίας που συμφωνήθηκε και της τιμής κτήσης των μεταβιβαζομένων μεριδίων. Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι τα αναφερόμενα στην παράγραφο 3 του παρόντος, αναφορικά με την απόδοση του οφειλόμενου φόρου, θα έχουν εφαρμογή και στην περίπτωσή σας, καθόσον ο τρόπος απόδοσης του φόρου δεν διαφοροποιείται στις μεταβιβάσεις μετοχών μη εισηγμένων στο ΧΑ και στις μεταβιβάσεις μεριδίων Ε.Π.Ε.. Αθήνα, 11 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1079450/11104/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της υποπερ. αα΄ της περ. α΄ της παρ.1 του άρθρου13 του ν.2238/1994. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. αα' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994, το κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής, όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κ.τ.λ. ή 206

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

υποκαταστήματος επιχείρησης, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του Κ.Β.Σ. φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 20% και περαιτέρω, όταν δικαιούχος του εισοδήματος είναι νομικό πρόσωπο της παρ.1 του άρθρου 101, αυτό φορολογείται με τις γενικές διατάξεις και από τον αναλογούντα φόρο εκπίπτει ο (προ) καταβληθείς φόρος 20%. 2. Ο όρος μεταβίβαση «ολόκληρης επιχείρησης» που χρησιμοποιείται στις πιο πάνω διατάξεις, υποδηλώνει την μεταβίβαση συνόλου αλληλεξαρτώμενων και ενιαία νοούμενων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που απορρέουν από την επιχείρηση ως οικονομική μονάδα και όχι αναγκαία του συνόλου των σχετικών δικαιωμάτων. Κατά συνέπεια, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, μεταβίβαση «ολόκληρης επιχείρησης» συνιστά και η μεταβίβαση ενός κλάδου της επιχείρησης, όπως λόγου χάρη του κλάδου ασφαλίσεων ζωής μίας ασφαλιστικής επιχείρησης (ΣτΕ 1722/1997, αριθμ. 1042783/10656/Β0012/12.5.2005 και 1041323/931/ Α0012/13.11.2006 έγγραφα). 3. Με το αριθμ. 1028018/10364/Β0012/6.5.2008 έγγραφό μας έχει γίνει δεκτό ότι, στην περίπτωση που ανώνυμη εταιρεία αναλάβει την εκμετάλλευση υποκαταστημάτων άλλης συναφούς επιχείρησης και στα πλαίσια της υπόψη συναλλαγής λάβει το δικαίωμα χρήσης του εμπορικού σήματος, αγοράζει εμπορεύσιμα και πάγια περιουσιακά στοιχεία της άλλης επιχείρησης καθώς και τα συναφή με τα εμπορεύσιμα αυτά αγαθά δικαιώματα φήμης και πελατείας, θεωρείται ότι πραγματοποιείται μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης και έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της υποπερ. αα' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994. 4. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με το σχετικό έγγραφό σας προκύπτει ότι η εταιρεία «Σ Α.Ε.» σκοπεύει να αναλάβει την εκμετάλλευση δύο υποκαταστημάτων από τη συναφή επιχείρηση «Δ Α.Ε.». Στα πλαίσια της συνεργασίας τους, η « Σ Α.Ε.» θα μισθώσει εκ νέου τους χώρους στέγασης των δύο υποκαταστημάτων, θα έχει το δικαίωμα χρήσης του σήματος της « Δ Α.Ε.», θα απασχολεί το ίδιο προσωπικό και θα προβεί στην αγορά του υπάρχοντος αποθέματος εμπορευμάτων και πάγιων περιουσιακών στοιχείων της «Δ Α.Ε.». 5. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι πρόκειται για μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης και θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της υποπερ. αα' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994. Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι τα αναφερόμενα στην αριθμ. 1019156/10139/Β0012/27-3-2002 διαταγή μας, τα οποία επικαλούνται οι ενδιαφερόμενες ανώνυμες εταιρείες, δεν έχουν εφαρμογή στην προκειμένη περίπτωση, καθόσον διαφέρουν τα πραγματικά περιστατικά και ειδικότερα, στην υπόθεση που αναφέρεται στην εν λόγω λύση δεν γίνεται καμία πώληση πάγιων στοιχείων, εμπορευμάτων, μεταβίβαση σήματος κ.λπ., σε αντίθεση με όσα πρόκειται να λάβουν χώρα στην υπόθεση που εξετάζει η Δ.Ο.Υ. σας. 207

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

Αθήνα, 2 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1112800/2089/Α0012 ΘΕΜΑ: Υπολογισμός υπεραξίας μεταβίβασης ατομικής επιχείρησης σε μονοπρόσωπη Α.Ε. 1. Από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό (σχετ. το 1077934/11087/Β0012/30-9-08 έγγραφο) ότι στην περίπτωση που ατομική επιχείρηση λύεται και στη θέση της και με το ίδιο αντικείμενο λειτουργεί ανώνυμη εταιρία με μοναδικό μέτοχο τον επιχειρηματία της ατομικής επιχείρησης δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε.. Τα παραπάνω έγιναν δεκτά κατ’ αναλογία των όσων ισχύουν στην περίπτωση διακοπής ατομικής επιχείρησης και ίδρυσης στη θέση αυτής μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε. από το ίδιο πρόσωπο. 2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ζ' της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε. θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή. 3. Μετά από όσα αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται ότι, στην περίπτωσή σας δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε., η υπεραξία όμως που θα προκύψει από την πώληση τυχόν πάγιων περιουσιακών στοιχείων προς την εταιρεία θα υπαχθεί σε φορολογία με βάση την περίπτωση ζ' της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε.. Αθήνα, 2 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.:1114491/2121/Α0012 ΘΕΜΑ: Η αυτοτελής φορολόγηση των πάσης φύσεως παροχών σε άτομα που εκλέγονται για τον α΄ και β΄ βαθμό της τοπικής αυτοδιοίκησης διενεργείται στο ακαθάριστο ποσό. Αναφορικά με το θέμα, σας ενημερώνουμε ότι οι πάσης φύσεως παροχές που χορηγούνται στα πρόσωπα που εκλέγονται για τον α' και β' βαθμό της τοπικής αυτοδιοίκησης φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου 20%, βάσει των διατάξεων της παρ. 10 του άρθρου 13 του ΚΦΕ. Για την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων προκειμένου να υπολογισθεί ο φόρος που πρέπει να παρακρατηθεί λαμβάνεται υπόψη το συνολικό ποσό των ακαθάριστων αμοιβών χωρίς την αφαίρεση των κρατήσεων. Ο φόρος παρακρατείται για την πληρωμή. Για την 208

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

απόδοση του φόρου αυτού εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 60. Με την παρακράτηση αυτού του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος των δικαιούχων για τις αμοιβές αυτές. Αθήνα, 15 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1121210/2234/Α0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994. 1. Σύμφωνα με την 1052699/1082/Α0012/30.5.2003 διαταγή μας, σε περίπτωση διακοπής των εργασιών επιχείρησης (ατομικής ή εταιρείας) και έναρξης στον ίδιο χώρο με το ίδιο αντικείμενο εργασιών άλλης επιχείρησης (ατομικής ή εταιρείας) μέσα σε εύλογο χρονικό διάστημα έξι (6) μηνών, οφείλεται ο φόρος(υπεραξίας) που προβλέπεται από τις διατάξεις της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν.2233/1994. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και στην περίπτωση διακοπής εργασιών υποκαταστήματος ομόρρυθμης εταιρείας και έναρξης εργασιών στον ίδιο χώρο με το ίδιο αντικείμενο δραστηριότητας από άλλη επιχείρηση. 2. Περαιτέρω, με την πιο πάνω διαταγή έχει γίνει δεκτό ότι αν στο χώρο που λειτουργούσε ατομική επιχείρηση ιδρύεται εταιρεία στην οποία μετέχει και ο φορέας της ατομικής επιχείρησης, από το συνολικό ποσό της υπεραξίας που προκύπτει με βάση τα δεδομένα της ατομικής επιχείρησης, δε λαμβάνεται υπόψη το ποσό που αντιστοιχεί στο ποσοστό συμμετοχής του φορέα της ατομικής επιχείρησης στην εταιρεία που συστήθηκε. 3. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι στην περίπτωση ομόρρυθμης εταιρείας, όταν στη θέση του υποκαταστήματος της που θα διακόψει τις εργασίες του, ιδρυθεί μια άλλη ομόρρυθμη εταιρεία με τη συμμετοχή ορισμένων μόνο μελών της αρχικής ομόρρυθμης εταιρείας και την είσοδο ενός νέου μέλους σε αντικατάσταση μη συμμετέχοντος μέλους, θα οφείλεται φόρος υπεραξίας σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994 και την 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ. 1053/1.4.2003 ΑΥΟΟ. Περαιτέρω, από το συνολικό ποσό της υπεραξίας που προκύπτει με βάση τα δεδομένα του υποκαταστήματος δεν θα ληφθεί υπόψη το ποσό που αντιστοιχεί στα ποσοστά συμμετοχής των πρώην μελών στο κεφάλαιο της νεοϊδρυθείσας ομόρρυθμης εταιρείας. Συνεπώς, για το υπάρχον ποσοστό συμμετοχής του μέλους που δεν θα συμμετάσχει στο κεφάλαιο της νέα εταιρείας, διότι θα αντικατασταθεί από ένα νέο μέλος, θα οφείλεται ο πιο πάνω φόρος υπεραξίας, λόγω της μεταβίβασης εταιρικού μεριδίου. Αθήνα, 5 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1099581/1862/Α0012 209

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις για τον υπολογισμό της αναπόσβεστης αξίας παγίων ομόρρυθμης εταιρίας με βιβλία Β΄ Κατηγορίας, των οποίων η αγορά τους έχει επιδοτηθεί. 1. Οι αποσβέσεις που αναλογούν στην αξία των παγίων στοιχείων που επιχορηγούνται βάσει αναπτυξιακών νόμων (ν.1892/1990, ν.2601/1998), από την Ευρωπαϊκή Ένωση ,για την πραγματοποίηση επενδύσεων ,δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. 2. Περαιτέρω ,οι αποσβέσεις υπολογίζονται στην αξία κτήσης των παγίων αφού αφαιρεθούν τα

ποσά

για

τα

οποία

έχουν

επιδοτηθεί

επιχορηγηθεί

σύμφωνα

με

τη

1040321/10238/Β0012/ΠΟΛ. 1093/5.5.1992 εγκύκλιο. 3. Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση που η επιχορήγηση καταβάλλεται στην επιχείρηση μέσα στο επόμενο έτος από την αγορά τους καθώς και όταν δεν καταβάλλεται εξ ολοκλήρου μέσα στο έτος της αγοράς τους (σχετ.1020403/323/Α0012/16.4.2008.) 4. Τα εισπραττόμενα ποσά των επιχορηγήσεων για αγορά παγίων δεν προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους των νέων επενδύσεων. 5. Τα ανωτέρω δεν ισχύουν για τις αποσβέσεις παγίων που επιχορηγούνται με τον ν.3299/04. Επομένως, οι αποσβέσεις που αναλογούν στην αξία των παγίων στοιχείων επιχειρήσεων που επιχορηγούνται με το ν.3299/04 εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους, καθόσον τα ποσά των εν λόγω επιχορηγήσεων δεν αφαιρούνται από την αξία των επενδυτικών τους δαπανών, σύμφωνα με την παράγραφο 7 του άρθρου 8 του ν.3299/4 και επομένως, δικαιούνται να εκπέσουν το σύνολο των αποσβέσεων των χορηγηθέντων παγίων στοιχείων από τα ακαθάριστα έσοδά τους (σχετ. 1105069/11165/Β0012/3.12.2007 έγγραφο). 6. Από τα ποιο πάνω προκύπτει ότι κατά τον υπολογισμό της καθαρής θέσης, σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1053/2003 διαταγή, οι αποσβέσεις των παγίων των επιχειρήσεων που τηρούν Β' κατηγορίας βιβλία, και έχουν επιδοτηθεί με τους ν.1892/1990 & ν.2601/1998, θα υπολογιστούν στη διαφορά της αξίας του τιμολογίου αγοράς και του ποσού της επιδότησης ενώ όσοι επιχορηγήθηκαν με το ν.3299/04 στο σύνολο της αξίας τους ανεξάρτητα από το ποσό της επιχορήγησης .

210

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 13

211

ΑΡΘΡΟ 14

Αθήνα 1 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1009854/176/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση εξόδων παράστασης Υπουργού. α) Γενικά η φορολογία του βουλευτή (ή του συνταξιούχου βουλευτή ή του Υπουργού ή του Προέδρου Δημοκρατίας κ.τ.λ.) γίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του Ζ' ψηφίσματος του έτους 1975 της Ε' Αναθεωρητικής Βουλής, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 του ν. 2459/1997 και το άρθρο 36 του ν. 3016/2002. β) Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 5 του παραπάνω ψηφίσματος, το συνολικό καθαρό ποσό που απομένει μετά την αφαίρεση από τη βουλευτική αποζημίωση, συμπεριλαμβανομένων και των οικογενειακών επιδομάτων, των κρατήσεων για το κόμμα και για υγειονομική περίθαλψη (παρ. 1 αρθρ. Ζ' ψηφίσματος) και των κρατήσεων για ασφαλιστικές εισφορές για τον κλάδο σύνταξης, που βαρύνουν αυτό το εισόδημα, θεωρείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και φορολογείται αυτοτελώς, χωριστά από τυχόν άλλα εισοδήματα με την κλίμακα του άρθρου 9, του ν. 2238/1994, υπολογιζόμενων και των μειώσεων φόρου λόγω οικογενειακής κατάστασης (παρ. 1 και 2 άρθρου 9 ν. 2238/1994). Σημειώνεται ότι στο καθαρό ποσό της βουλευτικής αποζημίωσης προτίθενται και τα έξοδα παράστασης τα οποία φορολογούνται και αυτά σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του Ζ' ψηφίσματος (παρ. 4 άρθρο 6 του ίδιου ψηφίσματος). Αθήνα, 17 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1043094/710/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αποζημίωσης που δικαιούνται η σύζυγος και τα παιδιά θανόντος δικηγόρου απασχολούμενου με πάγια αντιμισθία. 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 14 του ν.2238/1994 (Κ.Φ.Ε) ορίζεται ότι με την επιφύλαξη των διατάξεων της περίπτωσης γ' της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ίδιου νόμου, φορολογούνται αυτοτελώς, εξαντλουμένης της φορολογικής υποχρεώσεως, τα ποσά των αποζημιώσεων που καταβάλλονται στους δικαιούχους με βάση: α) το άρθρο 1 του β.δ. 16/18 Ιουλίου 1920 (ΦΕΚ 158 Α'), β) το ν.2112/1920 (ΦΕΚ 67 Α’), γ) Το άρθρο 94 του ν.δ.3026/1954 (ΦΕΚ 235 Α'). Ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο καθαρό ποσό της 212

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

αποζημίωσης μετά την αφαίρεση ποσού είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ και παρακρατείται κατά την πληρωμή της στο δικαιούχο. 2. Με την παράγραφο 3 του άρθρου 94 του ν.δ. 3026/1954 (Κώδικας περί Δικηγόρων) η αποζημίωση της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού κατά τις διακρίσεις αυτής, σε περίπτωση θανάτου του Δικηγόρου τη δικαιούνται η σύζυγος και τα ανήλικα άρρενα τέκνα και οι άγαμες θυγατέρες αυτού. 3. Περαιτέρω, με την 613/1991 απόφαση του Β' Τμήματος του Αρείου Πάγου, κρίθηκε ότι επί θανάτου του δικηγόρου, όταν αυτός μέχρι τότε είχε συμπληρώσει τις προϋποθέσεις που απαιτούνται για την απόληψη της αποζημιώσεως επί οικειοθελούς αποχωρήσεως, έστω και αν δεν είχε αποχωρήσει της υπηρεσίας του, η περί αυτής αξίωση μεταβιβάζεται ευθέως εκ του νόμου στη σύζυγο, τα ανήλικα άρρενα τέκνα και τις άγαμες θυγατέρες του, οι οποίοι έτσι την δικαιούνται εξ ιδίου δικαίου και όχι ως κληρονόμοι του». 4. Στην αίτησή σας ρωτάτε για τον τρόπο φορολόγησης της αποζημίωσης που εισπράττετε εσείς ως σύζυγος καθώς και τα παιδιά, αποβιώσαντος δικηγόρου απασχολούμενο με πάγια μηνιαία αντιμισθία σε Ν.Π.Ι.Δ. για χρονικό διάστημα πέραν της 20ετίας η οποία χορηγείται κατά τις διατάξεις του άρθρου 94 του ν.δ. 3026/1954. 5. Με βάση τα όσα εκτέθηκαν παραπάνω η αξίωση σας για την αποζημίωση αυτή πηγάζει ευθέως και άμεσα από το νόμο (Κώδικας περί δικηγόρων), συνεπώς φορολογείται κατά τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 14 του ν.2238/1994 (παρ. 1 του παρόντος). Περαιτέρω όμως, η υπόψη αποζημίωση προέρχεται από την εργασία του αποβιώσαντος δικηγόρου με πάγια αντιμισθία και επομένως σ’ αυτή αντιστοιχεί «ένα και μοναδικό συγκεκριμένο ποσό» το ύψος του οποίου υπολογίζεται κατά τις διατάξεις του νόμου, ανεξάρτητα από τον αριθμό των προσώπων που θα το εισπράξουν (σύζυγος, τέκνα) εξ αιτίας του θανάτου του δικηγόρου. Συνεπώς, στην περίπτωση σας κατά την εφαρμογή της παρ.1 του άρθρου 14 του ν.2238/1994, το αφορολόγητο ποσό των 20.000 ευρώ θα αφαιρεθεί μία φορά κατά την πληρωμή της αποζημίωσης, προκειμένου να υπολογισθεί αφενός ο αυτοτελής φόρος που θα αποδοθεί κατά τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 60 του ν.2238/1994 και αφετέρου το ποσό που εσείς θα εισπράξετε ως σύζυγος καθώς και τα παιδιά σας. Αθήνα, 20 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.:1064180/1198/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση εκπαιδευτικών Βαυαρίας. 1.

Τα ποσά των αποδοχών που καταβάλλονται στους αποσπασμένους εκπαιδευτικούς

πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης σχολικών μονάδων της Βαυαρίας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας (Ο.Δ.Γ.) με φορέα το Προξενείο της Ελλάδας, 213

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

φορολογούνταν μέχρι 23.6.1998 με τις γενικές διατάξεις του ν.2238/1994 στην Ελλάδα ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. 2.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 26 του άρθρου 22 του ν.2621/1998 προστέθηκε

παράγραφος 8 στο άρθρο 14 του ν.2238/1994, με την οποία οριζόταν ότι, το καθαρό ποσό της ειδικής αποζημίωσης που παίρνουν εκτός των αποδοχών της οργανικής τους θέσης οι αποσπασμένοι εκπαιδευτικοί, πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης σχολικών μονάδων της Βαυαρίας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας με φορέα το Προξενείο της Ελλάδας φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Ο φόρος που αναλογεί στο εισόδημα αυτό υπολογίζεται κατά την εκκαθάριση της οικείας ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Με την καταβολή αυτού του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για το ποσό αυτό των αμοιβών. Η ισχύς της παραπάνω διάταξης αρχίζει από τη δημοσίευση του νόμου 2621/1998 στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 23.6.1998. 3.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 6 του ν.2740/1999 καταργήθηκε η

προαναφερθείσα παράγραφος 8 του άρθρου 14 του ν.2238/1994 και προστέθηκε στην παράγραφο 5 του άρθρου 6 περίπτωση ια' με την οποία οριζόταν ότι το καθαρό ποσό της ειδικής αποζημίωσης που παίρνουν εκτός των αποδοχών της οργανικής τους θέσης οι αποσπασμένοι εκπαιδευτικοί πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης σχολικών μονάδων της Βαυαρίας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας με φορέα το Ελληνικό Γενικό Προξενείο στο Μόναχο, απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος. Η ισχύς της προαναφερθείσας διάταξης αρχίζει από 1η Ιανουαρίου 1999 για τα εισοδήματα που αποκτούν οι δικαιούχοι από την ημερομηνία αυτή και μετά. 4.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 45 του ν.2873/2000 στο άρθρο 14 του

ν.2238/1994 προστέθηκε παράγραφος 8, με την οποία ορίζεται ότι, το καθαρό ποσό της ειδικής αποζημίωσης που παίρνουν εκτός από τις αποδοχές της οργανικής τους θέσης οι αποσπασμένοι εκπαιδευτικοί πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης σχολικών μονάδων της Βαυαρίας της Ομοσπονδιακή Δημοκρατίας της Γερμανίας (Ο.Δ.Γ.), με φορέα το Προξενείο της Ελλάδας, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Ο φόρος που αναλογεί στο εισόδημα αυτό υπολογίζεται κατά την εκκαθάριση της οικείας ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Με την καταβολή αυτού του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για το ποσό αυτό των αμοιβών. 5.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 45 του ν.2873/2000 οι

διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται στα εισοδήματα που αποκτήθηκαν από τους δικαιούχους στις χρήσεις 1997 και 1998, καθώς και από 1η Ιανουαρίου 2001 και μετά. 214

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 45 του ν.2873/2000 μετά από

πρόταση βουλευτών όλων των κομμάτων αποσπασμένοι εκπαιδευτικοί πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης σχολικών μονάδων της Βαυαρίας της Ομοσπονδίας Δημοκρατίας της Γερμανίας με φορέα το Προξενείο της Ελλάδας, που έχουν εισπράξει ποσά ειδικής αποζημίωσης κατά την περίοδο 1.1.1997 έως 31.12.1998, δύνανται να υποβάλουν στον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας σχετική αρχική ή συμπληρωματική δήλωση χωρίς την επιβολή πρόσθετου φόρου, προσαύξηση προστίμου, ή οποιασδήποτε άλλης κύρωσης, μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του δεύτερου μήνα από τη δημοσίευση αυτού του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Ειδικώς, στις χρήσεις αυτές τα ποσά της ειδικής αποζημίωσης θα φορολογηθούν αυτοτελώς με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) σε ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) του καθαρού ποσού τους. Με την καταβολή του παραπάνω φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος για τα δηλωθέντα κατά τα ανωτέρω ποσά. Η οφειλή για φόρο εισοδήματος που βεβαιώνεται με βάση την αρχική ή συμπληρωματική δήλωση κάθε έτους καταβάλλεται σε τριάντα έξι (36) ίσες, μηνιαίες δόσεις από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του επόμενου μήνα από τη βεβαίωση του φόρου και η καθεμία από τις επόμενες την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα των επομένων μηνών. Σε όσους εξοφλούν μέσα στην προθεσμία καταβολής της πρώτης δόσης ολόκληρο το ποσό του οφειλόμενου φόρου για τις αρχικές και συμπληρωματικές δηλώσεις και των δύο ετών, παρέχεται έκπτωση ποσοστού δέκα τοις εκατό (10%) στο οφειλόμενο ποσό. 7.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του ν.2954/2001 ορίζεται ότι οι

διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 45 του ν.2873/2000 εφαρμόζονται ανάλογα και στα εισοδήματα που αποκτήθηκαν από τους δικαιούχους στις χρήσεις 1990 έως 1996. 8.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του προαναφερόμενου άρθρου και νόμου ορίζεται

ότι, για την εφαρμογή των διατάξεων της προηγούμενης παραγράφου οι δικαιούχοι που έχουν εισπράξει ποσά ειδικής αποζημίωσης κατά την περίοδο 1.1.1990 έως 31.12.1996 μπορούν να υποβάλουν στον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας σχετική αρχική ή συμπληρωματική δήλωση χωρίς την επιβολή του πρόσθετου φόρου, προσαύξησης, προστίμου ή οποιασδήποτε άλλης κύρωσης μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του δεύτερου μήνα από τη δημοσίευση αυτού του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης. 9.

Περαιτέρω με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του προαναφερόμενου άρθρου και νόμου

ορίζεται ότι, για τα ποσά που προκύπτουν σε εφαρμογή των διατάξεων των ανωτέρω 215

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

παραγράφων η καταβολή τους ρυθμίζεται σε σαράντα οκτώ (48) κατά ανώτατο όριο ισόποσες μηνιαίες δόσεις. 10.

Με βάση το άρθρο 78 παράγραφο 2 του Συντάγματος, «Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε

οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος του προηγούμενου εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε». Κατόπιν τούτου διάφοροι εκπαιδευτικοί που υπηρέτησαν με απόσπαση σε Ελληνικά σχολεία του Βαυαρικού κρατιδίου της Γερμανίας προσέφυγαν στη δικαιοσύνη, όπως και η φορολογούμενη σας η οποία με την προσφυγή της ζήτησε να ακυρωθεί η απόρριψη από τη Β' Δ.Ο.Υ. Κέρκυρας της από 4.5.2004 ανακλητικής δήλωσης για την υποβληθείσα συμπληρωματική δήλωση φόρου εισοδήματος οικον. έτους 1997 με επιστροφή του ποσού του φόρου που τυχόν κατέβαλε αχρεωστήτως, επικαλούμενη αντισυνταγματικότητα των διατάξεων του ν.2954/2001, διότι επέβαλαν φόρο σε έτη που ήταν προγενέστερα του προηγούμενου οικονομικού έτους. Η πάγια θέση της Διοίκησης είναι ότι ο ισχυρισμός αυτός δεν ευσταθεί δεδομένου ότι κατά τα έτη 1990 έως 1996 το επιμίσθιο φορολογείτο με τις γενικές διατάξεις και επομένως με την ως άνω ρύθμιση δεν επεβλήθη νέος φόρος αλλά αντιθέτως καθιερώθηκε ευνοϊκότερο φορολογικό καθεστώς για τους δικαιούχους αυτών των εισοδημάτων, από αυτό που ίσχυε εκείνη την χρονική περίοδο και για τον λόγο αυτό δεν αντίκειται στις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 78 του Συντάγματος (Σ.τ.Ε. 2001/1976, 4013/1981, 1865/1985). 11.

Τέλος, για την άσκηση της έφεσης στην 51/2008 απόφαση του Διοικητικού

Πρωτοδικείου Κέρκυρας, με την οποία έγινε δεκτή η προσφυγή της φορολογούμενής σας, μπορείτε να απευθυνθείτε στο ειδικό νομικό γραφείο φορολογίας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους για περαιτέρω οδηγίες (τηλ.: 3819811, 3809216). Αθήνα, 17 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.:1074703/1471 ττ.ε./Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αποζημίωσης που καταβάλλεται στο προσωπικό του Ο.Τ.Ε. λόγω αποχώρησης. 1. Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 14 του ν.2238/1994 (Κ.Φ.Ε.), μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι, φορολογούνται αυτοτελώς, εξαντλούμενης της φορολογικής υποχρεώσεως, τα ποσά των αποζημιώσεων που καταβάλλονται στους δικαιούχους με βάση: α) το άρθρο 1 του β.δ.16/18 Ιουλίου 1920 β) τον.2112/1920 γ) το άρθρο 94 του ν.δ.3026/1954 Ο φόρος υπολογίζεται με βάση την κλίμακα της παρ.1 του άρθρου 9, στο καθαρό ποσό της αποζημίωσης, μετά την αφαίρεση ποσού ενός εκατομμυρίου (1.000.000) δρχ. (3.000 ευρώ) 216

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

που δεν θεωρείται εισόδημα και παρακρατείται κατά την πληρωμή της στο δικαιούχο. Με την επιφύλαξη των διατάξεων της περ. γ' της παρ.4 του άρθρου 45, οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης εφαρμόζονται αναλόγως και για κάθε εφάπαξ αποζημίωση που παρέχεται από οποιονδήποτε φορέα και για οποιονδήποτε λόγο διακοπής της σχέσης η οποία συνδέει το φορέα με το δικαιούχο της αποζημίωσης. 2. Με τις διατάξεις της παρ.8 του άρθρου 3 του ν.3091/2002, το δεύτερο εδάφιο της παρ.1 του άρθρου 14 του Κ. Φ. Ε. αντικαταστάθηκε ως εξής: «Ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο καθαρό ποσό της αποζημίωσης μετά την αφαίρεση ποσού είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ και παρακρατείται κατά την πληρωμή της στο δικαιούχο». 3. Με την 1021577/10206/ΠΟΛ.1038/Β0012/5.3.2003 διαταγή που αναφέρεται στην ερμηνεία των διατάξεων του ν.3091/2002, ορίζεται ότι με τις νέες διατάξεις μεταβάλλεται ο τρόπος υπολογισμού του φόρου για τα ποσά των αποζημιώσεων, που καταβάλλονται από 1 Ιανουαρίου 2003 και μετά με βάση τα νομοθετήματα που αναφέρονται σε αυτές, καθώς και σε κάθε περίπτωση λύσης της εργασιακής σχέσης ή της σχέσης εντολής που συνδέει τον εργοδότη / εντολοδόχο με το δικαιούχο της αποζημίωσης. Ο φόρος για τα ποσά αυτών των αποζημιώσεων υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο καθαρό ποσό της αποζημίωσης μετά την αφαίρεση ποσού είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ και παρακρατείται κατά την πληρωμή της στο δικαιούχο. 4. Με το αρ. πρωτ.: 1013504/237/Α0012/16.3.1999 έγγραφό μας έγινε δεκτό ότι η αποζημίωση

που

καταβάλλεται

στο

απολυόμενο

προσωπικό

του

Ο.Τ.Ε.

λόγω

συμπληρώσεως συντάξιμης υπηρεσίας ή άλλης αιτίας φορολογείται αυτοτελώς εξαντλούμενης της φορολογικής υποχρέωσης του δικαιούχου σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε.. 5. Στην από 11.02.2003 βεβαίωση του Ο.Τ.Ε. Α.Ε. αναφέρεται ότι ο κύριος Σ αποχώρησε από την υπηρεσία και έλαβε αποζημίωση τον μήνα ΝΟΕΜΒΡΙΟ 2002 σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2112/1920. Συνεπώς, με βάση τα ανωτέρω, ορθώς η εν λόγω αποζημίωση φορολογήθηκε σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρ.1 του παρόντος καθόσον αυτή καταβλήθηκε πριν την 1.1.2008. Αθήνα, 8 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1064923/1217/Α0012 ΘΕΜΑ:

Επιστροφή

αχρεωστήτως

παρακρατηθέντος

φόρου

εισοδήματος

που

φορολογήθηκε αυτοτελώς. 1.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 14 του ΚΦΕ ορίζεται ότι από την 217

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

αποζημίωση που καταβάλλεται στους δικαιούχους από τους λογαριασμούς των ΔΙ.Β.Ε.Ε.Τ. και Δ.Ε.Τ.Ε., ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Η απόδοση του φόρου ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59 του ΚΦΕ. 2.

Περαιτέρω με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι

όσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου

6 του άρθρου 14,

υποχρεούνται να αποδίδουν αυτόν με εφάπαξ καταβολή στη δημόσια οικονομική υπηρεσία της έδρας τους, μέχρι την 20η ημέρα των μηνών Μαρτίου, Μαΐου, Ιουλίου, Σεπτεμβρίου, Νοεμβρίου και Ιανουαρίου κάθε έτους με προσωρινή δήλωση, η οποία περιλαμβάνει τα ποσά που έχουν καταβληθεί στο προηγούμενο ημερολογιακό δίμηνο και το φόρο που παρακρατήθηκε. Η υποβολή της δήλωσης πραγματοποιείται ανάλογα με το τελευταίο ψηφίο του αριθμού φορολογικού μητρώου (Α.Φ.Μ.) του φορολογουμένου, με αρχή για το ψηφίο 1 την εικοστή (20η) ημέρα των μηνών αυτών και ολοκληρώνεται μέσα σε έντεκα (11) εργάσιμες ημέρες. 3.

Επίσης, με την 129/Π. 17200/19.8.1955 διαταγή μας έγινε δεκτό ότι οι Προϊστάμενοι

των ΔΟΥ που παρακρατούν φόρο στους καταβαλλόμενους μισθούς, συντάξεις κ.τ.λ., δεν υποβάλλουν την πιο πάνω προσωρινή δήλωση, αλλά προβαίνουν σε απευθείας βεβαίωση του παρακρατούμενου ποσού ως δημοσίου εσόδου, επομένως ο φόρος αυτός αποδίδεται συμψηφιστικά. 4.

Κατόπιν των ανωτέρω προκύπτει ότι για την επιστροφή των ποσών φόρου που με

βάση δικαστικές αποφάσεις κρίθηκαν ως αχρεωστήτως παρακρατηθέντα, πρέπει να υποβληθεί από τον δικαιούχο σχετική αίτηση συνοδευόμενη από τη δικαστική απόφαση καθώς και βεβαίωση αποδοχών από την οποία να προκύπτει το ποσό φόρου που παρακρατήθηκε και να συνταχθεί στο όνομα του δικαιούχου ατομικό φύλλο έκπτωσης (σχετ. το 1031120/500/Α0012/21.3.2008 έγγραφό μας). Αθήνα 8 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1084060/1495/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση εκπαιδευτικών που παρέχουν υπηρεσίες στα ελληνικά σχολεία που λειτουργούν στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 9 του ν. 1828/1989 (παράγραφος 3 άρθρο 14, ΚΦΕ, ν.2238/1994), αντιμετωπίστηκαν με απλούστερο τρόπο οι περιπτώσεις παρακράτησης του φόρου των αποδοχών που λαμβάνουν τα πρόσωπα που εργάζονται με σχέση εργασίας ιδιωτικού δικαίου στα ελληνικά σχολεία της Δυτικής Γερμανίας για την εξάλειψη των αδυναμιών που οφείλονται στο επάγγελμα τους. 218

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

Περαιτέρω, με δεδομένα τις αδυναμίες του επαγγέλματος, τεχνικές δυσκολίες στην καταβολή του φόρου, σχέση εργασίας ιδιωτικού δικαίου, παροχή υπηρεσιών στο εξωτερικό κ.α.), η ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση στοχεύει στην δημιουργία κινήτρων για την παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης στα ελληνικά σχολεία της Δυτικής Γερμανίας, το οποίο συνδέεται και με εθνικούς λόγους. Αθήνα, 5 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.:1104437/1937/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογία προπονητού ΣΕΓΑΣ Ν.Π.Ι.Δ.. 1. Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 14 του ΚΦΕ, τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται στους ποδοσφαιριστές, καλαθοσφαιριστές, προπονητές καθώς και τους άλλους αμειβόμενους αθλητές, κατά περίπτωση, από τις ποδοσφαιρικές ανώνυμες εταιρείες ή τα αναγνωρισμένα αθλητικά σωματεία κατά την υπογραφή του συμβολαίου μετεγγραφής ή την ανανέωση του συμβολαίου συνεργασίας φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή 20%. Ο φόρος που προκύπτει παρακρατείται κατά την πληρωμή. Για την απόδοση του φόρου αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 60. Με την παρακράτηση του φόρου που ενεργείται σύμφωνα με το πιο πάνω, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος για τα ποσά αυτά. 2. Το πραγματικό θέμα, αν συντρέχει η προϋπόθεση της ανανέωσης ή μετεγγραφής του συμβολαίου συνεργασίας για την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος, ανάγεται στην ελεγκτική αρμοδιότητα του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ.

219

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

ΑΡΘΡΟ 16

Αθήνα, 12 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1012827/210/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης πρώτης κατοικίας που κληρονομήθηκε κατά το ήμισυ. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του

ν.2238/1994 προκειμένου για τον προσδιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης διαβίωσης του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που συνοικούν και τους βαρύνουν, μεταξύ άλλων λαμβάνεται υπόψη και το ετήσιο τεκμαρτό μίσθωμα για ιδιοκατοικούμενη ή μισθούμενη κύρια κατοικία άνω των διακοσίων (200) τετραγωνικών μέτρων και για δευτερεύουσα κατοικία γενικώς άνω των εκατόν πενήντα (150) τετραγωνικών μέτρων, όπως αυτό εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 22, το οποίο πολλαπλασιάζεται με συντελεστή δύο (2). Τα ποσά της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που προκύπτουν από την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης αυτής, περιορίζονται κατά ποσοστό 50% στις περιπτώσεις που οι κατοικίες - κύριες και δευτερεύουσες - που προσδιορίζουν την τεκμαρτή δαπάνη αποκτήθηκαν από κληρονομιά ή δωρεά ή γονική παροχή, καθώς και αυτές που αποκτήθηκαν από κληρονομιά ή δωρεά ή γονική παροχή, καθώς και αυτές που αποκτήθηκαν από επαχθή αιτία από συνταξιούχο πριν από τη συνταξιοδότησή του. 2.

Στην αίτησή σας αναφέρετε πως φορολογούμενος κατέχει το 50% οικίας, εμβαδού 360

τ. μ. και με βοηθητικούς χώρους 220 τ. μ., και αποκτά με χαριστική αιτία (κληρονομιά), το υπόλοιπο 50%. 3.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι, εφόσον ο φορολογούμενος είναι κύριος κατά 100%

κατοικίας, με επιφάνεια άνω των διακοσίων (200) μέτρων και μόνο το 50% αυτής προέρχεται από κληρονομιά, δεν τυγχάνει της μείωσης του τεκμηρίου κατά ποσοστό 50%, καθόσον έχει αποκτήσει μόνο το 50% αυτής από κληρονομιά (σχετ.1056992/1145/Α0012/8.6.2005 έγγραφο). Αθήνα, 4 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1002741/55/Α0012 ΘΕΜΑ: Προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν.2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας 220

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

Εισοδήματος) το ετήσιο τεκμαρτό μίσθωμα για ιδιοκατοικούμενη ή μισθούμενη κύρια κατοικία άνω των 200 τ. μ. από 1.1.2003 και μετά αποτελεί στοιχείο προσδιορισμού της ετήσιας δαπάνης διαβίωσης του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τον βαρύνουν. Το ετήσιο τεκμαρτό μίσθωμα για την κύρια κατοικία, όπως αυτό εξευρίσκεται σύμφωνα με την παρ.2 του άρθρου 22 του Κ.Φ.Ε., πολλαπλασιάζεται με συντελεστή 2. 2. Επιπλέον, σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1207/1991 διαταγή του Υπουργείου Οικονομικών, για τον υπολογισμό της συνολικής επιφάνειας της κατοικίας προκειμένου να προσδιοριστεί αν υπάρχει απαλλαγή τεκμηρίου ή όχι, περιλαμβάνεται για τον υπολογισμό της ακέραιη και η επιφάνεια των βοηθητικών χώρων που βρίσκονται σε λειτουργική ενότητα με αυτή (αποθήκη, χώρος στάθμευσης, λεβητοστάσιο, αποθήκη καυσίμων κ.λπ.) εφόσον οι χώροι αυτοί δεν είναι κοινόχρηστοι. 3.

Εξάλλου, όπως αναφέρει η ΠΟΛ. 1047/17.2.1998 διαταγή για τον υπολογισμό της

αξίας του ακινήτου, στην επιφάνεια της ιδιοκατοικούμενης οικοδομής περιλαμβάνεται η επιφάνεια των κύριων χώρων και το 20% της επιφάνειας της αποθήκης και του χώρου στάθμευσης. Αθήνα, 13 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1039444πε/757/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο διαβίωσης δευτερεύουσας κατοικίας Ελλήνων μονίμων κατοίκων αλλοδαπής. 1. Με τις διατάξεις της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 16 του ν. 2238/1994 ορίζεται τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης και για το ετήσιο τεκμαρτό μίσθωμα ιδιοκατοικούμενης ή μισθούμενης δευτερεύουσας κατοικίας άνω των 150 τ. μ.. Το τεκμαρτό μίσθωμα μιας ή περισσότερων δευτερευουσών εξοχικών κατοικιών υπολογίζεται σε καθεμία από αυτές για τρεις (3) μήνες το έτος. 2. Η διάταξη αυτή ισχύει αδιάφορα αν ο ιδιοκτήτης, επικαρπωτής ή μισθωτής της δευτερεύουσας κατοικίας είναι μόνιμος κάτοικος Ελλάδος ή μόνιμος κάτοικος αλλοδαπής. 3. Για τους μονίμους κατοίκους αλλοδαπής που έχουν την κύρια κατοικία τους στην αλλοδαπή, οποιαδήποτε ιδιοκατοικούμενη ή μισθούμενη κατοικία από αυτούς στην Ελλάδα, αποτελεί δευτερεύουσα κατοικία τους. Επίσης, με τις υφιστάμενες διατάξεις, αν η επιφάνεια της ιδιοκατοικούμενης δευτερεύουσας κατοικίας υπερβαίνει τα 150 τ. μ. και βρίσκεται σε αστικό κέντρο, υπολογίζεται τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης για όλο το έτος, ενώ αν αυτή είναι εξοχική, υπολογίζεται τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης μόνο για τρεις (3) μήνες το έτος. 4. Μικρότερο χρονικό διάστημα από τα ανωτέρω εφαρμόζεται π.χ. σε περίπτωση που η 221

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

ιδιοκατοικούμενη δευτερεύουσα κατοικία αγοράστηκε ή πουλήθηκε στην αρχή ή στο τέλος του οικείου οικον. έτους, οπότε ο φορολογούμενος έχει την κυριότητα ή την επικαρπία του ακινήτου

για

χρονικό

διάστημα

μικρότερο

από

τα

προαναφερόμενα

(σχετ.

το

1032434/314/Α0012/28.3.2007 έγγραφό μας). 5. Εξάλλου θεωρείται ότι ιδιοκατοικείται μια δευτερεύουσα κατοικία και στην περίπτωση που δεν είναι κενή, εφόσον είναι κατάλληλα εξοπλισμένη με έπιπλα και λοιπά αναγκαία σκεύη και μέσα και ο ιδιοκτήτης ή ο επικαρπωτής αυτής έχει τη δυνατότητα να τη χρησιμοποιήσει με βάση τις συγκεκριμένες πραγματικές συνθήκες και δυνατότητες που έχει ο ίδιος. Κενή θεωρείται μια κατοικία που δεν μπορεί να κατοικηθεί, είτε γιατί δεν είναι εξοπλισμένη με έπιπλα, σκεύη και λοιπά μέσα, είτε γιατί δεν βρίσκεται σε φυσική κατάσταση κατάλληλη να κατοικηθεί, όπως π.χ. σε περίπτωση που είναι ημιτελής ή γκρεμισμένη κλπ. 6. Ανεξάρτητα όμως από τα παραπάνω, η διαπίστωση σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση του κενού ή μη ενός ακινήτου ή της ιδιοκατοίκησης ή μη αυτού, καθώς και του χρόνου χρήσης αυτού που δηλώνεται από τους φορολογούμενους αποτελεί θέμα πραγματικό, που υπάγεται στη δική σας εξελεγκτική εξουσία και σε περίπτωση αμφισβήτησης, των αρμόδιων διοικητικών δικαστηρίων. Αθήνα, 22 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1044846/749/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης. 1. Το ετήσιο τεκμαρτό μίσθωμα για ιδιοκατοικούμενη ή μισθούμενη κύρια κατοικία άνω των διακοσίων (200) τετραγωνικών μέτρων και για δευτερεύουσα κατοικία γενικώς άνω των εκατόν πενήντα (150) τετραγωνικών μέτρων, όπως αυτό εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 22 και το οποίο πολλαπλασιάζεται με συντελεστή δύο (2), αποτελεί σύμφωνα με την περίπτωση α' της παρ. 1 του άρθρου 16 του ν. 2238/1994 (ΚΦΕ) στοιχείο προσδιορισμού της συνολικής ετήσιας δαπάνης διαβίωσης του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που συνοικούν και τους βαρύνουν. Το τεκμαρτό μίσθωμα μιας ή περισσότερων εξοχικών κατοικιών υπολογίζεται σε καθεμιά από αυτές για τρεις (3) μήνες το έτος. Αν ο φορολογούμενος, η σύζυγός του και τα πρόσωπα που συνοικούν και τον βαρύνουν έχουν στην κατοχή ή κυριότητα τους ή έχουν μισθώσει περισσότερα ακίνητα με συνολική επιφάνεια άνω των εκατόν πενήντα (150) τετραγωνικών μέτρων τα οποία χρησιμοποιούνται από αυτούς ως δευτερεύουσα, τότε για τον υπολογισμό του τεκμαρτού μισθώματός τους λαμβάνονται υπόψη όλες οι μισθούμενες ή ιδιοκατοικούμενες δευτερεύουσες κατοικίες. Για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου δεν λαμβάνεται υπόψη η τεκμαρτή δαπάνη για δευτερεύουσα κατοικία με επιφάνεια μέχρι εκατόν πενήντα ( 150) τετραγωνικά 222

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

μέτρα που βρίσκεται σε χωριό ή πόλη με πληθυσμό κάτω από πέντε χιλιάδες (5.000) κατοίκους και η οποία περιήλθε στο φορολογούμενο ή τη σύζυγο του από κληρονομιά, προίκα ή γονική παροχή, εκτός από τις κατοικίες που βρίσκονται σε περιοχές που χαρακτηρίζονται κατά την κείμενη νομοθεσία ως τουριστικοί τόποι. 2.

Σύμφωνα με την 1023038/332/Α0012/ΠΟΛ. 1047/17.2.1998 διαταγή μας, για τον

προσδιορισμό του φορολογητέου τεκμαρτού εισοδήματος, στην επιφάνεια της κύριας και της πρώτης δευτερεύουσας κατοικίας που απαλλάσσονται από το φόρο περιλαμβάνεται το άθροισμα των κύριων χώρων με τους τυχόν βοηθητικούς χώρους καθώς και ολόκληρη η επιφάνεια της αποθήκης και του γκαράζ. 3.

Αν, πάλι, σύμφωνα με την ανωτέρω διαταγή, υπάρχουν περισσότερες εξοχικές

κατοικίες, αυτές υπολογίζονται ως λοιπές δευτερεύουσες κατοικίες. Σε περιπτώσεις συνιδιοκτησίας μεταξύ των συζύγων λαμβάνεται για τον υπολογισμό των 150 τμ. η συνολική επιφάνεια των πιο πάνω ακινήτων, ενώ σε περιπτώσεις συνιδιοκτησίας με ενήλικα τέκνα ή τρίτους λαμβάνεται υπόψη η επιφάνεια που αναλογεί στα ποσοστά συνιδιοκτησίας τους. Εξάλλου, με βάση τις οδηγίες για τη συμπλήρωση της δήλωσης εισοδήματος, σε περίπτωση που οι δευτερεύουσες κατοικίες εξοχικές ή μη, είναι περισσότερες από μία και επομένως δεν μπορούν να συμπεριληφθούν στον πίνακα που παρατίθεται πάνω από τους κωδικούς αριθμούς 707-708, θα συνυποβάλλεται χειρόγραφη κατάσταση με πίνακα, με όμοια γραμμογράφηση με αυτή του εντύπου Ε1, στην οποία θα καταχωρούνται οι επιπλέον κατοικίες. 4. Συνεπώς, με βάση τα ανωτέρω, για την κύρια κατοικία σας δεν υπολογίζεται τεκμαρτή δαπάνη, ενώ η εξοχική δευτερεύουσα που διατηρείτε από κοινού με τη σύζυγό σας έχει τεκμήριο διαβίωσης λόγω της επιφάνειάς της. Στην επιφάνεια αυτή δεν θα προσμετρηθεί η επιφάνεια της δεύτερης εξοχικής κατοικίας στην οποία έχετε ποσοστό συνιδιοκτησίας το 53% λόγω της ευνοϊκής ρύθμισης που ορίζεται στο τελευταίο εδάφιο της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 16 του ΚΦΕ, η οποία έχει εφαρμογή στην περίπτωσή σας. Αθήνα, 2 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1045663/759/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο αεροσκάφους. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης στ' της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του ν.2238/1994 για τον προσδιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης διαβίωσης του φορολογουμένου της συζύγου του και των προσώπων που συνοικούν και τους βαρύνουν λαμβάνεται υπόψη, μεταξύ άλλων, η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη για αεροσκάφη και ελικόπτερα κυριότητας ή κατοχής του φορολογουμένου, της συζύγου του ή των προσώπων που 223

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

συνοικούν μαζί τους και τους βαρύνουν. 2. Περαιτέρω,

σύμφωνα

με

τα

1042758/841/Α0012/12.5.2007

και

1050769/1079/

Α0012/31.5.2000 έγγραφα της διεύθυνσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, προκειμένου για σκάφη αναψυχής ιδιωτικής χρήσης, η ετήσια, τεκμαρτή δαπάνη βαρύνει εξ ολοκλήρου, όχι μόνο τον κύριο αλλά και τον κάτοχο - χρήστη του σκάφους. 3. Επίσης, από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι για τα αυτοκίνητα νομικού προσώπου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, π.χ. αθλητικού σωματείου, το τεκμήριο διαβίωσης της περ. β' της παραγ.1 του άρθρου 16 δεν εφαρμόζεται. Σχετικά τα 1062274/1296/Α0012/13.7.2000 και 1112416/2131/Α0012/5.10.1994 έγγραφα. 4. Κατόπιν των ανωτέρω και σε απάντηση του α' ερωτήματος σας, η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης αεροσκάφους, κατ' ανάλογη εφαρμογή των όσων αναφέρονται στην παράγραφο 2 και 3 του παρόντος βαρύνει εξ ολοκλήρου τον κύριο του αεροσκάφους, αλλά όχι και τον κάτοχο-χρήστη (αερολέσχη) στον οποίο παραχωρήθηκε η χρήση με χρησιδάνειο, καθότι απαλλάσσεται από την εφαρμογή του ως νομικό πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Σχετικά με το β' ερώτημά σας η Ε.Π.Ε. απαλλάσσεται από την εφαρμογή του τεκμηρίου απόκτησης περιουσιακού στοιχείου (αεροσκάφους) ως νομικό πρόσωπο. Περαιτέρω απαλλάσσεται από το τεκμήριο διαβίωσης σύμφωνα με το 1104485/2412/Α0012/23.11.2006 έγγραφό μας με το οποίο έγινε δεκτό ότι το τελευταίο εδάφιο της υποπερ. ββ' της περ. ε' της παρ. 1 του άρθρου 16 του ΚΦΕ έχει εφαρμογή και στα αεροσκάφη επαγγελματικής χρήσης. Αθήνα, 17 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1050759/877/Α0012 ΘΕΜΑ: Περιορισμός τεκμηρίου ιδιοκατοίκησης. 1.

Με την παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν. 3296/2004 προστέθηκε τελευταίο εδάφιο

στην περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του ν. 2238/1994. Με το νέο εδάφιο προβλέπεται μείωση κατά ποσοστό 50% του ετήσιου τεκμαρτού μισθώματος στις περιπτώσεις όπου οι κατοικίες - κύριες και δευτερεύουσες- που προσδιορίζουν την τεκμαρτή δαπάνη αποκτήθηκαν από κληρονομιά, δωρεά, γονική παροχή ή αποκτήθηκαν από επαχθή αιτία από συνταξιούχο πριν από τη συνταξιοδότηση του. Τα παραπάνω έχουν ισχύ σύμφωνα με την περίπτωση α' του άρθρου 33 του νόμου αυτού για δαπάνες που πραγματοποιούνται από την 1.1.2005 και μετά (σχετ. 1012212/10171/Β0012/ΠΟΛ. 1016/7.2.2005 διαταγή). 2.

Εξάλλου, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση (σχετ. 1054306/1053/Α0012/15.6.2007

έγγραφο), για να έχει εφαρμογή η παράγραφος 1 του άρθρου 4 του ν. 3296/2004 απαραίτητη προϋπόθεση είναι η οικοδομή (κύρια ή δευτερεύουσα κατοικία) να περιέλθει στο φορολογούμενο από κληρονομιά, δωρεά ή γονική παροχή και όχι στην περίπτωση απόκτησης 224

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

μόνο του οικοπέδου με γονική παροχή και μετέπειτα ανέγερσης κατοικίας. 3.

Επομένως, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου και όσα έχουν γίνει δεκτά από τη Διοίκηση,

και εσείς που αποκτήσατε από χαριστική αιτία το οικόπεδο στο οποίο ανεγείρατε κύρια κατοικία, θα έχετε τεκμήριο δαπανών διαβίωσης της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του ΚΦΕ δίχως να περιοριστεί στο ήμισυ η τεκμαρτή δαπάνη από ιδιοκατοικούμενη κύρια κατοικία σας άνω των 200 τετραγωνικών μέτρων. Αθήνα, 26 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1062589/1170/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο δαπάνης διαβίωσης κύριας κατοικίας άνω των 200 τ. μ.. Σε απάντηση της από 5-6-2008 αίτησής σας, σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε ότι σύμφωνα με το άρθρο 16 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), για τον προσδιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης διαβίωσης του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που συνοικούν και τους βαρύνουν λαμβάνεται υπόψη, μεταξύ άλλων, και το ετήσιο τεκμαρτό μίσθωμα για ιδιοκατοικούμενη ή μισθούμενη κύρια κατοικία άνω των διακοσίων (200) τετραγωνικών μέτρων και για δευτερεύουσα κατοικία γενικώς άνω των εκατόν πενήντα (150) τετραγωνικών μέτρων, όπως αυτό εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 22, το οποίο πολλαπλασιάζεται με συντελεστή δύο (2). Προς το παρόν δεν αντιμετωπίζεται από την Υπηρεσία μας θέμα τροποποίησης της κείμενης διάταξης, θα εξετασθεί όμως σε μελλοντική φορολογική μεταρρύθμιση. Αθήνα, 2 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.:1055122/1004/Α0012 ΘΕΜΑ: Ετήσια τεκμαρτή δαπάνη κατοικίας. 1.

Με την παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν. 3296/2004 προστέθηκε τελευταίο εδάφιο

στην περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του ν.2238/1994. Με το νέο εδάφιο προβλέπεται μείωση κατά ποσοστό 50% στα ποσά της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που προκύπτουν λόγω κυριότητας ή κατοχής ή ενοικίασης κύριας κατοικίας επιφάνειας άνω των 200 τ. μ. και δευτερεύουσας ή δευτερευουσών συνολικής επιφάνειας άνω των 150 τ. μ., εφόσον οι κατοικίες αυτές αποκτήθηκαν από χαριστική αιτία (κληρονομιά, δωρεά, γονική παροχή) ή αποκτήθηκαν από επαχθή αιτία από συνταξιούχο πριν από τη συνταξιοδότηση του. Τα παραπάνω έχουν ισχύ σύμφωνα με την περίπτωση α' του άρθρου 33 του νόμου αυτού

για

δαπάνες

που

πραγματοποιούνται

από

1012212/10171/Β0012/ΠΟΛ. 1016/7.2.2005 διαταγή). 225

την

1.1.2005

και

μετά

(σχετ.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

Στην αίτησή σας ρωτάτε αν η μεταβίβαση επικαρπίας κατοικίας λόγω χαριστικής αιτίας

εμπίπτει στην ανωτέρω διάταξη. 3.

Επειδή για το θέμα αυτό δεν υπάρχει ρητή φορολογική διάταξη που να το προβλέπει,

έχει ήδη υποβληθεί ερώτημα στο Ειδικό Νομικό Γραφείο Φορολογίας, σχετικά με το αν στην έννοια της κατοχής κατοικίας περιλαμβάνεται η επικαρπία ακινήτου. Εν αναμονή της απάντησης το αίτημά σας παραμένει σε εκκρεμότητα. Αθήνα, 26 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1073022/1337/Α0012 ΘΕΜΑ: Μείωση τεκμαρτής δαπάνης κατοικίας που ανεγέρθηκε από συνταξιούχο πριν από τη συνταξιοδότηση του. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του Κ.Φ.Ε. τα ποσά της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που προκύπτουν από ιδιοκατοικούμενη ή μισθούμενη κύρια κατοικία ή δευτερεύουσες κατοικίες, περιορίζονται κατά ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) στις περιπτώσεις όπου οι κατοικίες - κύριες και δευτερεύουσες - που προσδιορίζουν την τεκμαρτή δαπάνη αποκτήθηκαν από κληρονομιά ή δωρεά ή γονική παροχή, καθώς και αυτές που αποκτήθηκαν από επαχθή αιτία από συνταξιούχο πριν από τη συνταξιοδότησή του. 2. Στην ερμηνεία του Γενικού Ενοχικού Δικαίου αναφέρεται ότι επαχθείς συμβάσεις είναι οι υποσχετικές συμβάσεις, στις οποίες ο ένας συμβαλλόμενος προβαίνει σε παροχή έναντι κάποιου ανταλλάγματος σε αντιδιαστολή με τις χαριστικές συμβάσεις στις οποίες η παροχή του ενός συμβαλλόμενου γίνεται χωρίς αντιστάθμισμα υπέρ αυτού. 3. Με βάση τα παραπάνω, γίνεται δεκτό από τη διοίκηση ότι σε περίπτωση που συνταξιούχος ιδιοκατοικεί κύρια ή δευτερεύουσα κατοικία την οποία ανέγειρε πριν από τη συνταξιοδότησή του, θα τύχει της μείωσης του πενήντα τοις εκατό (50%) στην τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης που προκύπτει από την κατοικία αυτή δεδομένου ότι την απέκτησε έναντι ανταλλάγματος και όχι από χαριστική αιτία.

Αθήνα, 26 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1087788/1542/Α0012 ΘΕΜΑ: Αιτήματα κατάργησης υφισταμένων τεκμηρίων που εφαρμόζονται στα επιβατικά αυτοκίνητα. 1. Με τις ισχύουσες διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), ν.2238/1994, 226

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

άρθρο 17, ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογούμενου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση, μεταξύ άλλων, αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινούμενων οχημάτων. 2. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 18 του ΚΦΕ το τεκμήριο προσδιορισμού της ετήσιας δαπάνης διαβίωσης δεν εφαρμόζεται προκειμένου για τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει με βάση επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης κυριότητας ή κατοχής του φορολογούμενου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν τα οποία αποκτώνται από την 1.1.2004 και εφεξής και η εργοστασιακή τιμολογιακή αξία του έτους πρώτης κυκλοφορίας τους μειωμένη λόγω παλαιότητας κατά τα ποσοστά της κλίμακας της παραγράφου 1 του άρθρου 126 του ν.2960/2001 (ΦΕΚ 265Α'), δεν υπερβαίνει το ποσό των 50.000 ευρώ. Όμοια δεν εφαρμόζεται το τεκμήριο διαβίωσης για επιβατικά αυτοκίνητα (Ι.Χ, Μ.Χ, JΕΕΡ) που έχουν αποκτηθεί μέχρι 31.12.1992. Επίσης δεν εφαρμόζεται για αυτοκίνητα μέχρι 14 φορολογήσιμους ίππους που έχουν αποκτηθεί από 1.1.1993 έως 31.12.2003 καθώς και για αυτοκίνητα άνω των 14 φορολογήσιμων ίππων άλλα με εργοστασιακή αξία του έτους πρώτης κυκλοφορίας τους μέχρι 50.000 που επίσης έχουν αποκτηθεί το ίδιο χρονικό διάστημα, 1.1.1993 έως 31.12.2003. Αθήνα, 5 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1097803/1835/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο διαβίωσης Υπερελαφράς Πτητικής Αθλητικής Μηχανής (ΥΠΑΜ) και δήλωσή της στα φορολογικά έντυπα. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης στ' του άρθρου 16 του Κώδικα Φορολογίας

Εισοδήματος (ν.2238/1994), για τον προσδιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης διαβίωσης του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που συνοικούν και τους βαρύνουν λαμβάνεται υπόψη, μεταξύ άλλων, η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη για αεροσκάφη και ελικόπτερα κυριότητας ή κατοχής του φορολογουμένου, της συζύγου του ή των προσώπων που συνοικούν μαζί τους και τους βαρύνουν, η οποία ορίζεται ως εξής: α) Για αεροσκάφη με κινητήρα κοινό, εσωτερικής καύσης και στροβιλοελικοφόρα, καθώς και ελικόπτερα στο ποσό των εξήντα πέντε χιλιάδων (65.000) ευρώ για τους εκατόν πενήντα (150) πρώτους ίππους ισχύος του κινητήρα τους, που προσαυξάνεται με το ποσό των πεντακοσίων (500) ευρώ για κάθε ίππο πάνω από τους εκατόν πενήντα (150) ίππους. β) Για αεροσκάφη αεριοπροωθούμενα (JΕΤ) στο ποσό των διακοσίων (200) ευρώ για κάθε λίμπρα ώθησης. Οι διατάξεις της περίπτωσης β' του ίδιου άρθρου και νόμου εφαρμόζονται αναλόγως και στην περίπτωση αυτή. 227

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

2. Με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παρ.1 του άρθρου 16 του Κ.Φ.Ε., ορίζεται ότι στις περιπτώσεις εταιριών περιορισμένης ευθύνης που έχουν στην κυριότητα τους ή στην κατοχή τους επιβατικά Ι.Χ. αυτοκίνητα, η τεκμαρτή δαπάνη που αναλογεί σε αυτά λογίζεται ως τεκμαρτή δαπάνη των διαχειριστών της Ε.Π.Ε. που είναι και εταίροι της, μεριζόμενη μεταξύ αυτών κατά το ποσοστό συμμετοχής τους στην Ε.Π.Ε.. 3. Συνεπώς, το τεκμήριο διαβίωσης εφαρμόζεται μόνο στα αεροσκάφη που περιγράφονται στην παράγραφο 1 του παρόντος και βαρύνουν είτε το φυσικό πρόσωπο που το έχει στην κυριότητα του είτε τους διαχειριστές της Ε.Π.Ε. που είναι και εταίροι της αν το αεροσκάφος είναι στην κυριότητα της Ε.Π.Ε.. Οι αντίστοιχες τεκμαρτές δαπάνες διαβίωσης δηλώνονται στους κωδικούς 715-716 του πίνακα 5 του εντύπου Ε1. Αθήνα, 2 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1120275/2205/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο αυτοκινήτου τζιπ υβριδικού χαρακτήρα. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α.' του άρθρου 17 του ν.2238/1994, ως ετήσια

τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για αγορά αυτοκινήτων. 2.

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 16

του ν.2238/1994, για τον προσδιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης διαβίωσης του φορολογουμένου, της συζύγου και των προσώπων που συνοικούν και τους βαρύνουν λαμβάνεται υπόψη, μεταξύ άλλων, και η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη που υπολογίζεται ανάλογα με τους φορολογήσιμους ίππους του αυτοκινήτου. 3.

Στο έγγραφό σας αναφέρετε ότι προτίθεστε να αγοράσετε υβριδικό τζιπ με χωρητικότητα

κινητήρα μεταξύ 3.000 και 3.500 κυβικά εκατοστά, που αντιστοιχεί σε 21 και 24,5 φορολογήσιμους

ίππους. Η ετήσια

τεκμαρτή

δαπάνη

είναι

75.700€ για τους 21

φορολογήσιμους ίππους και επεκτείνεται μέχρι του ποσού των 95.900€ για τους 25 φορολογήσιμους ίππους. Η τεκμαρτή αυτή δαπάνη μειώνεται ανάλογα με την παλαιότητα του επιβατικού αυτοκινήτου, η οποία υπολογίζεται από το έτος της πρώτης κυκλοφορίας του στην Ελλάδα. 4.

Επιπλέον, σύμφωνα με την περίπτωση Γ του άρθρου 18 του Κώδικα Φορολογίας

Εισοδήματος (ν.2238/1994), η οποία προστέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 14 του ν.3220/2004, καταργείται το τεκμήριο διαβίωσης που προκύπτει από αυτοκίνητα που αποκτώνται από την 1-1-2004 και εφεξής ανεξαρτήτως φορολογήσιμων ίππων, εφόσον η εργοστασιακή τιμολογιακή αξία του έτους πρώτης κυκλοφορίας τους μειωμένη λόγω παλαιότητας κατά τα ποσοστά της κλίμακας της παραγράφου 1 του άρθρου 126 του 228

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 14

Τελωνειακού Κώδικα (ν. 2960/2001) δεν υπερβαίνει το ποσό των 50.000€. 5.

Τέλος, επισημαίνεται ότι ιδιαίτερη φορολογική ρύθμιση για υβριδικού τύπου αυτοκίνητα

δεν προβλέπεται με τις ισχύουσες διατάξεις.

229

230

ΑΡΘΡΟ 17

Αθήνα 1 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1002524/56/Α0012 ΘΕΜΑ: Ερώτημα σχετικά με τεκμήριο. 1.

Από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι η απαλλαγή από το τεκμήριο λόγω αγοράς ή

ανέγερσης πρώτης κατοικίας ισχύει για τους μόνιμους κατοίκους εξωτερικού. Συγκεκριμένα, στην περίπτωση που μόνιμος κάτοικος εξωτερικού αγοράζει κατοικία στην Ελλάδα απαλλάσσεται από την δαπάνη αγοράς αυτής, μέχρι τα 120 τ. μ., εφόσον αποτελεί την πρώτη του κατοικία στην Ελλάδα και συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις του νόμου, υποπερ. ββ', περ. γ' άρθρο 17, ν. 2238/1994. Αν όμως έχει άλλη κατοικία στην Ελλάδα η οποία είναι μεγαλύτερη από 70 τ. μ. ανάλογα με την οικογενειακή του κατάσταση, θα αποτελεί τεκμήριο αγοράς (σχετ. 1024936/582/Α0012/2.4.2003 έγγραφο). Επίσης, αν στην αγορά πρώτης κατοικίας περιλαμβάνεται και αγορά οικοπέδου, δεν απαιτείται δικαιολόγηση του ποσού της τιμήματος του οικοπέδου που καλύπτεται από την οικοδομή. Συνεπώς αποτελεί τεκμήριο η δαπάνη αγοράς του υπόλοιπου οικοπέδου που αντιστοιχεί στη μη καλυπτόμενη επιφάνεια (σχετ. 1029593/844/Α0012/7.7.2004 έγγραφο). 2. Περαιτέρω από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι σε περίπτωση αγοράς ακινήτου που βρίσκεται στην Ελλάδα από φυσικά πρόσωπα που κατοικούν στην αλλοδαπή, εφόσον ο αγοραστής αποδείξει ότι ολόκληρο το τίμημα αγοράς καταβλήθηκε στο εξωτερικό, το ποσό αυτό δεν αποτελεί τεκμαρτή δαπάνη σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 17 του ν. 2238/1994. Αθήνα, 14 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1011593/238/Α0012 ΘΕΜΑ: Απαλλαγή τεκμηρίου πρώτης κατοικίας από γονική παροχή. 1. Σύμφωνα με την υποπερίπτωση ββ' της περ. γ' του άρθρου 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογούμενου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης. Εξαιρείται από το τεκμήριο η δαπάνη για την αγορά ακινήτου από ενήλικο με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής, ως πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνεια της δεν υπερβαίνει 231

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

τα 120 τ. μ. Αν η επιφάνεια της οικοδομής υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα, λαμβάνεται υπόψη η δαπάνη που αντιστοιχεί στην επιφάνεια πάνω από τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα. 2. Επίσης, σύμφωνα με την 1089583/2131/Α0012/ΠΟΛ. 1207/9.10.1991 διαταγή του Υπουργείου Οικονομικών, για τον υπολογισμό του εμβαδού της πρώτης κατοικίας δεν θα ληφθεί υπόψη το εμβαδόν εξωστών ή μπαλκονιών ή το ποσοστό που ανήκει στην ιδιοκτησία αυτή σε κοινόχρηστους χώρους. Αντίθετα, για τον υπολογισμό του εμβαδού των 120 τ. μ. στη συνολική επιφάνεια της πρώτης κατοικίας περιλαμβάνεται ακέραιη και η επιφάνεια των βοηθητικών χώρων που βρίσκονται σε λειτουργική ενότητα με αυτή (αποθήκη, χώρος στάθμευσης, λεβητοστάσιο, αποθήκη καυσίμων, κλιμακοστάσιο κ.λπ.), εφόσον οι χώροι αυτοί δεν

είναι

κοινόχρηστοι

(σχετ.

1112799/1801/Α0012/16.10.1998

και

1013711/237/

Α0012/19.2.1998 έγγραφα). 3. Στην αίτησή σας αναφέρετε πως η κόρη σας θα ανεγείρει οικοδομή, ως πρώτη κατοικία, εμβαδού 83 τετραγωνικών μέτρων. Όπως προκύπτει από τα παραπάνω, η συγκεκριμένη δαπάνη εξαιρείται του τεκμηρίου, εφόσον η οικοδομή, ως πρώτη κατοικία, δεν υπερβαίνει τα 120 τετραγωνικά μέτρα, μαζί με τους βοηθητικούς χώρους (γκαράζ και αποθήκη) και η κόρη σας ανεγείρει την οικοδομή με δικαίωμα πλήρους κυριότητας. Αθήνα, 15 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1018136/294/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο απόκτησης πρώτης κατοικίας στην Ελλάδα αλλοδαπού κατοίκου Ελλάδας. Απαντώντας στο με αριθ. πρωί 1500/25.1.2008 έγγραφό σας, σχετικά με το πιο πάνω θέμα, σας πληροφορούμε τα εξής: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17 του ν. 2238/1994 ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για αγορά ή ανέγερση οικοδομών. Εξαιρείται η δαπάνη για την αγορά από ενήλικο με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής ως πρώτης κατοικίας εφόσον η επιφάνειά της δεν υπερβαίνει τα 120 τ. μ. Δεν θεωρείται ότι αποκτιέται πρώτη κατοικία, αν ο υπόχρεος, ο άλλος σύζυγος και τα τέκνα που τους βαρύνουν έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή ισόβιας επικαρπίας ή οίκησης, εξ ολοκλήρου ή επί ιδανικού μεριδίου, σε άλλη οικία ή οικίες, εφόσον το άθροισμα της συνολικής επιφάνειας που τους αντιστοιχεί υπερβαίνει τα 35 τ. μ. προκειμένου για άγαμο, διαζευγμένο ή χήρο και τα 70 τ. μ. προκειμένου για έγγαμο. Η επιφάνεια αυτή προσαυξάνεται κατά 20 τ. μ. για καθένα τέκνο που βαρύνει τον υπόχρεο ή τον άλλο σύζυγο. 232

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

2. Στο έγγραφό σας αναφέρετε πως κάτοικος Ελλάδας, αλβανικής υπηκοότητας, υπέβαλε συμπληρωματική δήλωση, με την οποία ζητά να διαγραφεί το τεκμήριο για αγορά πρώτης κατοικίας, επειδή στην αρχική δήλωση είχε δηλώσει το ποσό της αγοράς αυτής και ρωτάτε αν η απαλλαγή για αγορά πρώτης κατοικίας εφαρμόζεται και στην περίπτωση αλλοδαπού κατοίκου Ελλάδας. 3. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι και οι αλλοδαποί απαλλάσσονται από το τεκμήριο αγοράς κατοικίας εφόσον συντρέχουν οι παραπάνω προϋποθέσεις, δηλαδή είναι κάτοικοι Ελλάδας και η αγορά αφορά στην πρώτη τους κατοικία (σχετ. 1017024/335/Α0012/12.3.2002 έγγραφό μας). Αθήνα, 18 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1115231/2256/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμαρτό μίσθωμα κύριας κατοικίας. 1.

Σύμφωνα με την παραγρ.1 του άρθρου 20 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/94), ως εισόδημα από

ακίνητα είναι, μεταξύ άλλων, και αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό έτος από παραχώρηση της χρήσης σε τρίτο χωρίς αντάλλαγμα μιας ή περισσότερων οικοδομών. 2.

Επίσης, με τις διατάξεις της περ. γ' της παραγρ.2 του άρθρου 6 του ίδιου νόμου,

ορίζεται ότι από το εισόδημα από ακίνητα απαλλάσσεται το τεκμαρτό εισόδημα που προκύπτει από τη δωρεάν παραχώρηση της χρήσης κατοικίας εμβαδού μέχρι διακοσίων (200) τετραγωνικά μέτρα, από τον γονέα που έχει την κυριότητα ή την επικαρπία αυτής προς τα τέκνα τους ή από τα τέκνα που έχουν την κυριότητα ή την επικαρπία αυτής προς τους γονείς τους, προκειμένου να χρησιμοποιηθεί ως κύρια κατοικία. 3.

Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 16 του

ν.2238/1994, για τον προσδιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης διαβίωσης του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που συνοικούν και τους βαρύνουν λαμβάνεται υπόψη, μεταξύ άλλων, το ετήσιο τεκμαρτό μίσθωμα για ιδιοκατοικούμενη ή μισθούμενη κύρια κατοικία άνω των διακοσίων (200) τ. μ.. Το τεκμαρτό αυτό μίσθωμα πολλαπλασιάζεται με συντελεστή δύο (2) και εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 22 του ν.2238/1994. 4.

Περαιτέρω, όπως έγινε δεκτό με το 1091111/1701/Α0012/7.11.2005 έγγραφό μας,

φορολογούμενος ο οποίος έχει στην κατοχή του κατοικία άνω των 200 τ. μ. λόγω δωρεάν παραχώρησης από τον επικαρπωτή γονέα του και την οποία χρησιμοποιεί ως κύρια κατοικία, η κατοικία αυτή θεωρείται στοιχείο προσδιορισμού του τεκμηρίου δαπάνης διαβίωσης για τον εν λόγω φορολογούμενο, ο οποίος παρόλο που είναι ψιλός κύριος της κατοικίας έχει ωστόσο (λόγω της δωρεάν παραχώρησης) την κατοχή και τη χρήση της. 233

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

Όπως αναφέρετε στην αίτησή σας και έπειτα από τηλεφωνική μας επικοινωνία με τη

Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς, έχετε στην κυριότητα σας (επικαρπία) μεζονέτα με συνολική επιφάνεια, συμπεριλαμβανομένων και των βοηθητικών χώρων, που ξεπερνά τα 200 τ. μ., την οποία δηλώνετε ως κύρια κατοικία σας και στην οποία φιλοξενείτε τα δύο παιδιά σας, τα οποία δεν σας βαρύνουν φορολογικά (ενήλικες, υποβάλλουν ξεχωριστές δηλώσεις) και έχουν την ψιλή κυριότητα της εν λόγω κατοικίας. Αυτό το οποίο ερωτάτε είναι ποιος βαρύνεται με την τεκμαρτή δαπάνη ιδιοκατοίκησης και αν μπορείτε να κάνετε δωρεάν παραχώρηση της εν λόγω μεζονέτας στα παιδιά σας εξακολουθώντας όμως να αποτελεί και κύρια κατοικία για εσάς. 6.

Με βάση τα παραπάνω, εφόσον η κατοικία που παραχωρείτε δωρεάν στα παιδιά σας,

προκειμένου να τη χρησιμοποιούν ως κύρια κατοικία τους, εξακολουθεί να αποτελεί κύρια κατοικία και για εσάς, δεν υπάρχει θέμα τεκμαρτού εισοδήματος σε σας από δωρεάν παραχώρηση μέρους της κύριας κατοικίας σας, ούτε θέμα απαλλαγής αυτού του εισοδήματος, διότι εξακολουθείτε να τη χρησιμοποιείτε ως κύρια κατοικία σας, οπότε στην ουσία δεν γίνεται καμία παραχώρηση κατοικίας προς τα τέκνα σας, απλά τα φιλοξενείτε στην εν λόγω μεζονέτα. Αντίθετη άποψη από αυτή θα σήμαινε ότι σε κάθε περίπτωση που κάποιος φιλοξενεί στην κύρια κατοικία του συγγενικά του πρόσωπα ή τρίτους θα πρέπει να φορολογείται για τεκμαρτό εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση. 7. Επομένως, ως επικαρπωτής της εν λόγω μεζονέτας, η οποία αποτελεί και την κύρια κατοικία σας, βαρύνεστε με ολόκληρη την τεκμαρτή δαπάνη ιδιοκατοίκησης κύριας κατοικίας (εφόσον τα τετραγωνικά της μέτρα ξεπερνούν τα 200 τ. μ.), ενώ τα παιδιά σας ως ψιλοί κύριοι της κατοικίας και φιλοξενούμενοί σας στην εν λόγω κατοικία, δεν βαρύνονται με τεκμαρτή δαπάνη ιδιοκατοίκησης. Αθήνα, 28 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1019438/319/Α0012 ΘΕΜΑ: Αγορά πρώτης κατοικίας με ποσοστό πλήρους κυριότητας. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 17 του ν.2238/1994, ορίζονται

οι προϋποθέσεις απαλλαγής από το τεκμήριο για την απόκτηση πρώτης κατοικίας στην Ελλάδα τόσο από κάτοικο Ελλάδας όσο και από κάτοικο εξωτερικού. 2.

Επιπλέον, με την 1103990/1491/Α0012/ΠΟΛ. 1266/30.7.1993 διαταγή του Υπουργείου

Οικονομικών έγινε δεκτό ότι, για να υπαχθεί ο φορολογούμενος στην εξαίρεση από το τεκμήριο αγοράς πρώτης κατοικίας, πρέπει η σχετική σύμβαση αγοράς να αναφέρεται σε δικαίωμα πλήρους κυριότητας, ανεξάρτητα αν αυτή είναι ακέραιη ή ποσοστό εξ αδιαιρέτου, (σχετ.1101925/2160/Α0012/10.12.2003 έγγραφο). 234

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

Αθήνα, 8 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1041339/404/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου με δάνειο που συνάφθηκε στην αλλοδαπή. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17 του ν.2238/1994 αποτελούν τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται μεταξύ άλλων για αγορά ακινήτων και ανέγερση οικοδομών. Εξαιρείται η δαπάνη για την αγορά από ενήλικο, με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής, ως πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνεια της δεν υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα. Αν η επιφάνεια της οικοδομής υπερβαίνει τα εκατό είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα, λαμβάνεται υπόψη η δαπάνη που αντιστοιχεί στην επιφάνεια πάνω από τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα. 2. Επίσης, η περίπτωση στ' του ίδιου άρθρου ορίζει ότι αποτελεί τεκμαρτή δαπάνη και η απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής. Στο ποσό της δαπάνης αυτής περιλαμβάνεται και το ποσό των οικείων τόκων στους οποίους περιλαμβάνονται και οι τυχόν τόκοι υπερημερίας. Εξαιρετικά, από το ποσό της δαπάνης που καταβάλλεται για την τοκοχρεωλυτική απόσβεση δανείου που έχει ληφθεί για την αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας, δεν λαμβάνεται υπόψη, για την εφαρμογή της παρούσας περίπτωσης, το ποσό του χρεολυσίου που περιλαμβάνεται στην οικεία δαπάνη, κατά το μέρος που αυτό επιμεριστικά αναλογεί στη μέχρι των εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικών μέτρων επιφάνεια της κατοικίας. 3. Ειδικότερα, όταν ο φορολογούμενος επικαλείται για τη δικαιολόγηση των δαπανών του των άρθρων 16 και 17 του ν.2238/1994 δάνεια που έχουν ληφθεί από πιστωτικά ιδρύματα της αλλοδαπής, σύμφωνα με την περίπτωση ε΄ της παρ. 2 του άρθρου 19 του ανωτέρω νόμου, έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση ότι απαιτείται θεώρηση της δανειακής σύμβασης από τον αρμόδιο Πρόξενο και επίσημη μετάφραση της στην ελληνική, Τέλος, απαιτείται να κατατεθεί επίσημο στοιχείο από το οποίο να προκύπτει η είσπραξη καθώς και η ημερομηνία είσπραξης του δανείου. Πιο συγκεκριμένα, η ΔΟΥ πρέπει να διαπιστώνει: α) αν ο δανειστής είχε τη δυνατότητα να χορηγήσει το δάνειο, δηλαδή αν υφίσταται το πιστωτικό ίδρυμα που αναφέρεται στις δανειακές συμβάσεις και είναι επίσημα αναγνωρισμένο από την Τράπεζα της Ελλάδος (Δ/νση Εποπτείας Πιστωτικού Συστήματος), β) αν το πιστωτικό ίδρυμα χορήγησε το δάνειο (εξέταση της πλαστότητας της δανειακής σύμβασης), γ) αν έγινε η ανάληψη του ποσού του δανείου (σε προηγούμενο έτος ή κατά τη διάρκεια του έτους που ο υπόχρεος το επικαλείται για τη δικαιολόγηση των τεκμαρτών του δαπανών των άρθρων 16 και 17 του ΚΦΕ), δ) αν το σχετικό κατά περίπτωση ποσό δανείου έχει εισαχθεί στην Ελλάδα και εφόσον εισήχθη σε ξένο νόμισμα, αν - ανάλογα με το χρόνο εισαγωγής του - έχει δραχμοποιηθεί ή μετατραπεί σε ευρώ, ε) το σκοπό χορήγησης του δανείου, στ) αν η σχετική 235

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

δανειακή σύμβαση έχει θεωρηθεί από τον αρμόδιο Πρόξενο, καθόσον η ημερομηνία θεώρησης είναι η βεβαία χρονολογία σύναψης του δανείου για την εφαρμογή των υπόψη διατάξεων. Επομένως, η ημερομηνία θεώρησης της δανειακής συμβάσεως από τον αρμόδιο Πρόξενο πρέπει να είναι η ίδια ή προγενέστερη από την ημερομηνία διενέργειας των δαπανών του άρθρου 17 του ΚΦΕ (ΠΟΛ 1207/1991), ζ) ποιες είναι οι ασφάλειες του δανείου, δεδομένου ότι συναρτώνται με τη φοροδοτική δυνατότητα του υπόχρεου και με την εκπλήρωση φορολογικών υποχρεώσεων των αντισυμβαλλόμενων μερών στη χώρα μας, η) αν εκπληρώθηκαν όλες οι τυχόν φορολογικές υποχρεώσεις των αντισυμβαλλόμενων μερών που απορρέουν από κάθε δανειακή σύμβαση (7/1979 εγκύκλιος του ν.820/1978), π.χ. χαρτοσήμανση δανειακών συμβάσεων (άρθρα 25 παρ. 3, 24 παρ. 1 περ. γ΄, 54 παρ. 4 & 5 ΚΦΕ κ.λπ.), θ) επίσης πρέπει να διαπιστώνεται το ύψος των τοκοχρεωλυτικών δόσεων που καταβλήθηκαν για την απόσβεση των σχετικών δανείων, δεδομένου ότι τα τυχόν καταβληθέντα

ποσά

προσαυξάνουν

τη

συνολική

ετήσια

τεκμαρτή

δαπάνη

του

φορολογουμένου. Τέλος, τα ποσά χρηματικά κεφαλαίων που εισάγονται στην ημεδαπή με τη μορφή δανείων που συνάφθηκαν στην αλλοδαπή δηλώνονται ως δάνεια και όχι ως εισαγωγή συναλλάγματος

μη

υποχρεωτικά

εκχωρητέου

στην

Τράπεζα

της

Ελλάδος

(σχετ.

1087316/1889/Α0012/19.12.2003 και 1099830/2116/Α0012/19.12.2003 έγγραφα). Αθήνα, 8 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1028888/453/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο αγοράς ακινήτου που ανήκει σε υπό εκκαθάριση ΑΕ από την μοναδική μέτοχό της. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του ν.2238/1994, μεταξύ των ποσών που λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό της συνολικής δαπάνης διαβίωσης του φορολογουμένου περιλαμβάνονται και τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται για αγορά ακινήτων. 2. Στην αίτησή σας ρωτάτε αν υφίσταται τεκμήριο απόκτησης του άρθρου 17 Ν.2238/1994 στην περίπτωση που η υπό εκκαθάριση Ανώνυμη Εταιρεία μεταβιβάζει το ακίνητό της στην μοναδική μέτοχό της, η οποία το είχε εισφέρει κατά κυριότητα στην ΑΕ όταν αυτή συστήθηκε. 3. Είναι γνωστό ότι η ανώνυμη εταιρεία, που είναι κατ’ εξοχή κεφαλαιουχική εταιρία, έχει δική της νομική προσωπικότητα διάφορη από την προσωπικότητα των μετόχων της και τα περιουσιακά στοιχεία της ανήκουν στην ίδια και όχι στους μετόχους της, οι οποίοι θεωρούνται τρίτοι ως προς αυτή. 4. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση η αξία μεταβίβασης ακινήτων της υπό εκκαθάριση τελούσας ανώνυμης εταιρείας προς τους μετόχους της, κατά το ποσοστό συμμετοχής τους σε 236

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

αυτή, αποτελεί στην ουσία μεταβίβαση από επαχθή αιτία προς τρίτους και συνεπώς έχουν εφαρμογή για κάθε μέτοχο οι σχετικές διατάξεις του άρθρου 17 του ν.2238/1994 (έγγραφο 1086262/1737/Α0012/4.10.1996). Το ίδιο ισχύει και για τα υπόλοιπα νομικά πρόσωπα καθόσον, όταν αυτά μεταβιβάζουν ακίνητα στα μέλη τους, καταβάλλεται ο αντίστοιχος φόρο μεταβίβασης ακινήτου, σύμφωνα με τις διατάξεις της Διεύθυνσης Κεφαλαίου, οπότε θεωρείται ότι πρόκειται για μεταβίβαση από επαχθή αιτία. Αθήνα, 8 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1040855/665/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. 1.

Σύμφωνα με την παράγραφο γ' του άρθρου 17 του ν.2238/1994 ως ετήσια τεκμαρτή

δαπάνη του φορολογούμενου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης. Ως τίμημα αγοράς λαμβάνεται η αξία που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν.1249/1982. Αν το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται το καθοριζόμενο σ' αυτά τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται: αα) Το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια ββ) Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος ή της αξίας, κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων. Εξαιρείται η δαπάνη για ανέγερση οικοδομής από επιχείρηση που αναλαμβάνει κατά κύριο επάγγελμα την ανέγερση οικοδομών. Επίσης, εξαιρείται η δαπάνη για την αγορά από ενήλικο, με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής, ως πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνειά της δεν υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ.. Αν η επιφάνεια της οικοδομής υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ., λαμβάνεται υπόψη η δαπάνη που αντιστοιχεί στην επιφάνεια πάνω από τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ. Κατά την εφαρμογή των δύο προηγούμενων εδαφίων δεν θεωρείται ότι αποκτάται πρώτη κατοικία, αν ο υπόχρεος, ο άλλος σύζυγος και τα τέκνα που τους βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή ισόβιας επικαρπίας ή οίκησης, εξ ολοκλήρου ή επί ιδανικού μεριδίου, σε άλλη οικία ή οικίες, εφόσον το άθροισμα της συνολικής επιφάνειας που τους αντιστοιχεί υπερβαίνει τα εβδομήντα (70) τ.μ. Η επιφάνεια αυτή προσαυξάνεται κατά είκοσι (20) τ. μ. για καθένα από τα δύο πρώτα τέκνα και κατά είκοσι πέντε (25) τ.μ. για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα που βαρύνουν τον υπόχρεο ή 237

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

τον άλλο σύζυγο. 2.

Από την αίτησή σας προκύπτει ότι ο γιος σας έχει κατά πλήρη κυριότητα ισόγειο 86 τ.μ.,

από γονική παροχή, το οποίο και αποτελεί το μόνο περιουσιακό του στοιχείο. 3.

Από τα παραπάνω συνάγεται ότι δεν απαλλάσσεται του τεκμηρίου καθόσον η

επιφάνεια του σπιτιού που έχει κατά πλήρη κυριότητα υπερβαίνει τα εβδομήντα (70) τ. μ. όπως ορίζει η παράγραφος 1 του παρόντος. Αθήνα, 10 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1029171/492/Α0012 ΘΕΜΑ: Απαλλαγή πρώτης κατοικίας στην Ελλάδα από κάτοικο αλλοδαπής. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 17 του ν.2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) καθώς και της 1103990/1491/Α0012/ΠΟΛ. 1266/1993 διαταγής του Υπ. Οικονομικών, έγινε δεκτό ότι, για να υπαχθεί ο φορολογούμενος στην εξαίρεση από το τεκμήριο αγοράς πρώτης κατοικίας, πρέπει η σχετική σύμβαση αγοράς να αναφέρεται σε δικαίωμα πλήρους κυριότητας, ανεξάρτητα αν αυτή είναι ακέραιη ή ποσοστό εξ αδιαιρέτου. 2. Επιπλέον, σύμφωνα με την 1089583/2131/Α0012/ΠΟΛ. 1207/9.10.1991 διαταγή μας, η απόκτηση του δικαιώματος της ψιλής κυριότητας επί του ακινήτου δεν δίνει το δικαίωμα στον δικαιούχο να υπαχθεί στην εξαίρεση του ανωτέρω άρθρου, καθώς δεν μπορεί με την ιδιότητα αυτή να κατοικήσει. 3. Εξάλλου, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, η προβλεπόμενη από την περ. γ΄ του αρ.17 του ΚΦΕ εξαίρεση καταλαμβάνει και τους κατοίκους εξωτερικού, εφόσον η σχετική δαπάνη αφορά την απόκτηση πρώτης κατοικίας στην Ελλάδα και συντρέχουν και οι άλλες προϋποθέσεις που ορίζει η ίδια περ. γ΄. 4. Σε περίπτωση, τέλος, που ο κάτοικος εξωτερικού δεν πληροί τις ανωτέρω προϋποθέσεις, το τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων εφαρμόζεται και για αυτόν, εφόσον αγοράζει ακίνητα στην Ελλάδα ή ανεγείρει οικοδομή, ανεξάρτητα από την ύπαρξη ή όχι διμερούς σύμβασης αποφυγής της διπλής φορολογίας του εισοδήματος. Όμως σε περίπτωση αγοράς ακινήτου που βρίσκεται στην Ελλάδα από φυσικά πρόσωπα που κατοικούν στο εξωτερικό, ανεξάρτητα αν το οικείο συμβόλαιο συντάσσεται στην αλλοδαπή ή την ημεδαπή, εφόσον ο αγοραστής αποδείξει ότι ολόκληρο το τίμημα αγοράς του ακινήτου καταβλήθηκε στο εξωτερικό, το ποσό αυτό δεν αποτελεί τεκμαρτή δαπάνη. Ο αγοραστής του ακινήτου έχει υποχρέωση να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος κατά το οικείο οικονομικό έτος στη χώρα μας και να δηλώσει τα έξοδα που κατέβαλε στην Ελλάδα για την αγορά του ακινήτου αυτού (π.χ. φόρος μεταβίβασης, συμβολαιογραφικά έξοδα κ.λπ). 5. Στο ερώτημά σας αναφέρετε ότι είστε κάτοικος Γερμανίας και κατά τη χρήση 2007 238

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

αποκτήσατε το υπόλοιπο 80% της ψιλής κυριότητας ακινήτου στην Ελλάδα με συμβόλαιο αγοραπωλησίας, οπότε και γίνατε 100% ψιλός κύριος του ακινήτου. Το τίμημα καταβλήθηκε στη Γερμανία. Παράλληλα, με άλλο συμβόλαιο αποκτήσατε την επικαρπία από χαριστική αιτία και όχι επαχθή, αφού δεν καταβάλατε

κανένα τίμημα. Συνεπώς, με βάση όσα

προαναφέρθηκαν, εφόσον το τίμημα για την αγορά του ποσοστού της ψιλής κυριότητας καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, δεν τίθεται θέμα επιβολής τεκμηρίου. Αθήνα, 10 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1036569/593/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης ββ' της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 17 του ν.2238/1994, εξαιρείται η δαπάνη για την αγορά από ενήλικο, με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής, ως πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνεια της δεν υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα. Αν η επιφάνεια της οικοδομής υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα, λαμβάνεται υπόψη η δαπάνη που αντιστοιχεί στην επιφάνεια πάνω από τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα. Κατά την εφαρμογή των δύο προηγούμενων εδαφίων δεν θεωρείται ότι αποκτάται πρώτη κατοικία, αν ο υπόχρεος, ο άλλος σύζυγος και τα τέκνα που τους βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή ισόβιας επικαρπίας ή οίκησης, εξ ολοκλήρου ή επί ιδανικού μεριδίου, σε άλλη οικία ή οικίες, εφόσον το άθροισμα της συνολικής επιφάνειας που τους αντιστοιχεί υπερβαίνει τα εβδομήντα (70) τ. μ. Η επιφάνεια αυτή προσαυξάνεται κατά είκοσι (20) τ. μ. για καθένα από τα δύο πρώτα τέκνα και κατά είκοσι πέντε (25) τ. μ. για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα που βαρύνει τον υπόχρεο ή τον άλλο σύζυγο. 2. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση (σχετ. 1089583/2131/Α0012/ΠΟΛ. 1207/9.10.1991 διαταγή και 1112799/1801/Α0012/16.10.1998 και 1013711/237/Α0012/19.2.1998 έγγραφα), για τον υπολογισμό του εμβαδού της πρώτης κατοικίας δεν θα ληφθεί υπόψη το εμβαδόν εξωστών ή μπαλκονιών ή το ποσοστό που ανήκει στην ιδιοκτησία αυτή σε κοινόχρηστους χώρους. Αντίθετα, για τον υπολογισμό του εμβαδού των 120 τ. μ. στη συνολική επιφάνεια της πρώτης κατοικίας περιλαμβάνεται ακέραιη και η επιφάνεια των βοηθητικών χώρων που βρίσκονται σε λειτουργική ενότητα με αυτή (αποθήκης, χώρος στάθμευσης, λεβητοστάσιο, αποθήκη καυσίμων, κλιμακοστάσιο κ.λπ.) εφόσον οι χώροι αυτοί δεν είναι κοινόχρηστοι. Συνεπώς οι θέσεις στάθμευσης σε πυλωτή δεν προσαυξάνουν την επιφάνεια των κύριων χώρων εφόσον δεν έχουν χιλιοστά στο οικόπεδο. 3. Όπως έχει γίνει επίσης δεκτό από τη διοίκηση (σχετ. 1024936/582/Α0012/2.4.2003 239

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

έγγραφο), σε περίπτωση που μόνιμος κάτοικος εξωτερικού αγοράζει κατοικία στην Ελλάδα, απαλλάσσεται από την τεκμαρτή δαπάνη αγοράς αυτής (μέχρι τα 120 τ. μ.), εφόσον αποτελεί την πρώτη κατοικία του στην Ελλάδα και συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις του νόμου. Αν όμως έχει άλλη κατοικία στην Ελλάδα η οποία είναι μεγαλύτερη από 70 τ. μ. κ.λπ. ανάλογα με την οικογενειακή του κατάσταση, θα αποτελεί τεκμήριο αγοράς. 4. Συνεπώς, εφόσον ανεγείρετε με δικαίωμα πλήρους κυριότητας και δεν έχετε εσείς ή ο σύζυγός σας άλλη κατοικία στην Ελλάδα, άσχετα αν έχετε άλλη κατοικία στις ΗΠΑ, δικαιούστε την απαλλαγή πρώτης κατοικίας. Αθήνα, 12 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1052926/909 /Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο αγοράς οικοπέδου. 1.

Σύμφωνα με την υποπερ. ββ' της περ. γ' του άρθρου 17 του ν.2238/1994 (ΚΦΕ),

εξαιρείται από το τεκμήριο αγοράς, η δαπάνη για την αγορά από ενήλικο, με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής ως πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνεια της δεν υπερβαίνει τα 120 τ. μ.. Συνεπώς η απαλλαγή από το τεκμήριο αγοράς έχει εφαρμογή μόνο στις περιπτώσεις αγοράς ή ανέγερσης πρώτης κατοικίας και όχι στις περιπτώσεις αγοράς οικοπέδου. 2.

Επομένως, για το οικόπεδο που αγοράσατε βαρύνεστε με τεκμήριο, σύμφωνα με την

ανωτέρω διάταξη, ανεξάρτητα από τα ισχύοντα στη Φορολογία Κεφαλαίου. Αθήνα, 19 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1038698 /635/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο αγοράς πρώτης κατοικίας στην Ελλάδα. Απαντώντας στην αίτησή σας σε συνέχεια της αριθμ. πρωτ. 1097447/1900/Α0012/14-112007 απάντησης της Υπηρεσίας μας, αναφορικά με το ανωτέρω θέμα και κατόπιν προφορικής συνεννόησης, σας πληροφορούμε τα ακόλουθα: 1. Όσον αφορά στις προϋποθέσεις απαλλαγής τεκμηρίου αγοράς κατοικίας από αλλοδαπό κάτοικο Ελλάδος, ισχύουν όσα αναφέρονται στο ανωτέρω απαντητικό έγγραφο. 2. Περαιτέρω, η Διοίκηση έχει κάνει δεκτό ότι η προβλεπόμενη από την περίπτωση γ΄ του άρθρου 17 του ν.2238/1994 (Κ.Φ.Ε.) εξαίρεση καταλαμβάνει και τους κατοίκους εξωτερικού, εφόσον η σχετική δαπάνη αφορά την απόκτηση πρώτης κατοικίας στην Ελλάδα και συντρέχουν όλες οι άλλες προϋποθέσεις που ορίζει η ίδια ως άνω περίπτωση γ' και τούτο γιατί νόμος δεν κάνει καμιά διάκριση. Σημειώνεται ότι εφόσον η υπόψη κατοικία είναι πρώτη, ο κάτοικος εξωτερικού απαλλάσσεται, επίσης από το τεκμήριο και για κάθε άλλο ποσό που 240

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

κατέβαλε για την απόκτηση της, όπως Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτου, συμβολαιογραφικά έξοδα κ.λπ. (σχετ. 1003782/82/Α0012/26-2-2004 έγγραφο). Αθήνα, 26 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1041569/698/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμαρτές δαπάνες- Συμπλήρωση κωδικών εντύπου Ε1. Απαντώντας στο από 9-4-2008 ερώτημά σας, αναφορικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε τα εξής: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης στ' του άρθρου 17 του ν.2238/1994 (ΚΦΕ) ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής. Στο ποσό της δαπάνης αυτής περιλαμβάνεται και το ποσό των οικείων τόκων στους οποίους περιλαμβάνονται και οι τυχόν τόκοι υπερημερίας. Εξαιρετικά, από το ποσό της δαπάνης που καταβάλλεται για την τοκοχρεολυτική απόσβεση δανείου που έχει ληφθεί για την αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας, δεν λαμβάνεται υπόψη, για την εφαρμογή της παρούσας περίπτωσης, το ποσό του χρεολυσίου που περιλαμβάνεται στην οικεία δαπάνη, κατά το μέρος που αυτό επιμεριστικά αναλογεί στη μέχρι των εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικών μέτρων επιφάνεια της κατοικίας. 2. Επίσης, σύμφωνα με την περίπτωση ζ' της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του ΚΦΕ, όσον αφορά την ετήσια τεκμαρτή δαπάνη που υπολογίζεται με βάση το ύψος των ετησίων εξόδων συντήρησης και χρήσης δεξαμενής κολύμβησης που χρησιμοποιείται για τις οικογενειακές ανάγκες ή του κυρίου της ή του κατόχου της, και της συμμετοχής των εξόδων αυτών στους οικογενειακούς προϋπολογισμούς, η δαπάνη αυτή ορίζεται με βάση την επιφάνεια της δεξαμενής. Συγκεκριμένα, πρέπει η επιφάνεια της δεξαμενής κολύμβησης να ξεπερνάει τα 25 τ. μ. για να αποτελεί τεκμήριο. Προκειμένου για εσωτερική δεξαμενή κολύμβησης τα ποσά της τεκμαρτής δαπάνης προσαυξάνονται κατά ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%). 3. Συνεπώς, με βάση τα ανωτέρω, στον κωδ. 727 του Πίνακα 5 του Ε1 θα γράψετε το ποσό της δαπάνης που καταβάλατε την χρήση 2007 για την τοκοχρεολυτική απόσβεση του δανείου που λάβατε για αγορά κατοικίας όχι πρώτης. Αν το δάνειο το πήρε μόνο ο ένας αγοραστής, θα γραφτεί στον ανωτέρω κωδικό το σύνολο της τοκοχρεολυτικής δόσης. Στον κωδ. 765 θα γράψετε το συνολικό ποσό της τεκμαρτής δαπάνης της δεξαμενής κολύμβησης με βάση τον αριθμό των τετραγωνικών μέτρων της επιφάνειάς της και ανάλογα αν είναι εξωτερική ή εσωτερική κατά το ποσοστό συνιδιοκτησίας.

241

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

Αθήνα, 2 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1054186/969/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο αγοράς πρώτης κατοικίας στην Ελλάδα και επιβολή ΦΜΑ. Απαντώντας στο από 14-5-2008 αίτημά σας αναφορικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε τα εξής: 1. Όπως προκύπτει από τις διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του ν.2238/1994, μεταξύ των ποσών που λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό της συνολικής δαπάνης του φορολογουμένου για απόκτηση περιουσιακών στοιχείων περιλαμβάνονται και τα ποσά που καταβάλλονται για αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων με εξαίρεση τη δαπάνη που αντιστοιχεί στο μέχρι των 120 τετραγωνικών μέτρων εμβαδόν πρώτης κατοικίας που αγοράστηκε από ενήλικα με δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή που ανεγέρθηκε από αυτόν. 2. Για την εφαρμογή ή την ερμηνεία των διατάξεων που προαναφέρθηκαν δεν λαμβάνονται υπόψη οι διατάξεις άλλων φορολογιών, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση ( σχετ. 1143296/3215 π.ε./Α0012/9-1-1996). Έτσι, ανεξάρτητα από το εάν φορολογούμενος (αγοραστής) απαλλάσσεται ή όχι από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων στην περίπτωση που αγοράζει κατοικία η οποία αποτελεί για αυτόν πρώτη κατοικία, η δαπάνη αγοράς που αντιστοιχεί στο μέχρι των 120 τετραγωνικών μέτρων εμβαδό της εξαιρείται από το τεκμήριο δαπάνης αγοράς ακινήτων. 3. Περαιτέρω, η Διοίκηση έχει κάνει δεκτό ότι η προβλεπόμενη από την περίπτωση γ' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994 ( Κ.Φ.Ε.) εξαίρεση καταλαμβάνει και τους κατοίκους εξωτερικού, εφόσον η σχετική δαπάνη αφορά την απόκτηση πρώτης κατοικίας στην Ελλάδα και συντρέχουν όλες οι άλλες προϋποθέσεις που ορίζει η ίδια ως άνω περίπτωση γ' και τούτο γιατί ο νόμος δεν κάνει καμιά διάκριση. Σημειώνεται ότι εφόσον η υπόψη κατοικία είναι πρώτη, ο κάτοικος εξωτερικού απαλλάσσεται, επίσης από το τεκμήριο και για κάθε άλλο ποσό που κατέβαλε για την απόκτησή της, όπως Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτου, συμβολαιογραφικά έξοδα κ.λπ.( σχετ. 1003782/82/Α0012/26-2-2004 έγγραφο). Αθήνα, 3 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1044838/747/Α0012 ΘΕΜΑ: Απάντηση σε ερωτήματα. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. στ' του άρθρου 17 του ν. 2238/94 ορίζεται ότι ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογούμενου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται μεταξύ άλλων και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής. 242

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

Στο ποσό της δαπάνης αυτής περιλαμβάνεται και το ποσό των οικείων τόκων στους οποίους περιλαμβάνονται και οι τυχόν τόκοι υπερημερίας. Εξαιρετικά, από το ποσό της δαπάνης που καταβάλλεται για την τοκοχρεολυτική απόσβεση δανείου που έχει ληφθεί για την αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας, δεν λαμβάνεται υπόψη, για την εφαρμογή της παρούσας περίπτωσης, το ποσό του χρεολυσίου που περιλαμβάνεται στην οικεία δαπάνη, κατά το μέρος που αυτό επιμεριστικά αναλογεί στη μέχρι των εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικών μέτρων επιφάνεια της κατοικίας. Συνεπώς, μόνο στην περίπτωση όπου η εν λόγω (πρώτη) κατοικία είναι πάνω από εκατόν είκοσι (120) τ. μ. υπάρχει υποχρέωση κάλυψης τεκμηρίου και για το ποσό του χρεολυσίου του αντιστοιχεί (επιμεριστικά) στα επιπλέον τετραγωνικά μέτρα (δηλαδή το χρεολύσιο πρέπει να αναγράφεται μόνο για τα άνω των 120 τ.μ.) 2. Όσον αφορά στο θέμα της εγγραφής στον κωδικό 001 του Πίνακα 3 της Δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος, σας γνωρίζουμε ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α' της παρ. 5 του άρθρου 6 του ιδίου νόμου, ορίζεται ότι από το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες απαλλάσσονται (μεταξύ άλλων) οι συντάξεις και κάθε είδους περιθάλψεις, οι οποίες παρέχονται σε ανάπηρους πολέμου και θύματα ή οικογένειες θυμάτων πολέμου ως και σε αναπήρους και θύματα ειρηνικής περιόδου στρατιωτικούς γενικά που έπαθαν κατά την εκτέλεση της υπηρεσίας τους προδήλως, αναμφισβήτητα και εξαιτίας αυτής. Συνεπώς, εφόσον καλύπτονται οι ανωτέρω προϋποθέσεις, έχετε δικαίωμα να μαρκάρετε του σχετικούς κωδικούς 001 (και 002) του Πίνακα 3 της Δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος. Αθήνα, 12 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1059109/1094/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου αγοράς πρώτης κατοικίας με δάνειο. 1. Όσον αφορά στο πρώτο ερώτημά σας για την απαλλαγή από το τεκμήριο της αγοράς πρώτης κατοικίας έως 120 τ. μ.: α) Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται, εκτός των άλλων, για αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης. Ως τίμημα αγοράς λαμβάνεται η αξία που προσδιορίζεται συμφωνά με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982. Αν το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται το καθοριζόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα 243

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται: αα) Το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια, ββ) Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος ή της αξίας κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων. Εξαιρείται η δαπάνη για ανέγερση οικοδομής από επιχείρηση που αναλαμβάνει κατά κύριο επάγγελμα την ανέγερση οικοδομών. Επίσης, εξαιρείται η δαπάνη για την αγορά από ενήλικο, με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής ως πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνεια της δεν υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα. Αν η επιφάνεια της οικοδομής υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα, λαμβάνεται υπόψη η δαπάνη που αντιστοιχεί στην επιφάνεια πάνω από τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα. Ομοίως, ως τεκμήριο λαμβάνεται η απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής. Στο ποσό της δαπάνης αυτής περιλαμβάνεται και το ποσό των οικείων τόκων στους οποίους περιλαμβάνονται και οι τυχόν τόκοι υπερημερίας. Εξαιρετικά, από το ποσό της δαπάνης που καταβάλλεται για την τοκοχρεολυτική απόσβεση δανείου που έχει ληφθεί νια την αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας δεν λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή της παρούσας περίπτωσης το ποσό του χρεολυσίου που περιλαμβάνεται στην οικεία δαπάνη κατά μέρος που αυτό επιμεριστικά αναλογεί στη μέχρι των εκατό είκοσι (120) τ. μ. επιφάνεια της κατοικίας. β) Επίσης, με το 1024982/462/Α0012/7-3-2000 έγγραφό μας, έγινε δεκτό ότι, εάν το δάνειο λαμβάνεται για αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας με επιφάνεια μεγαλύτερη από 120 τ. μ., το ποσό του δανείου θα επιμερισθεί και στη δήλωση θα γραφτεί εκείνο που αντιστοιχεί στην τυχόν επιπλέον των 120 τ. μ. επιφάνεια. 2. Όσον αφορά στο ερώτημά σας για προσφυγή στα φορολογικά δικαστήρια: α) Σύμφωνα με την παρ. 9 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), ο φόρος που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα ή το υπόλοιπο που απομένει μετά τις εκπτώσεις, καταβάλλεται σε τρεις (3) ίσες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του επόμενου μήνα, από τη βεβαίωση του φόρου και η καθεμία από τις επόμενες την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του τρίτου και πέμπτου μήνα, αντιστοίχως, από τη βεβαίωση του φόρου. β) Επίσης, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), το περιεχόμενο του σημειώματος υπολογισμού και εκκαθάρισης του φόρου μπορεί να αμφισβητηθεί από το φορολογούμενο με κάθε αποδεικτικό μέσο ενώπιον του προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. ή του διοικητικού πρωτοδικείου, κατά τα οριζόμενα από τον Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Το δικαίωμα αυτό του φορολογούμενου ασκείται από την ημερομηνία έκδοσης του οικείου χρηματικού καταλόγου μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου του οικείου οικονομικού έτους. Αν ο 244

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

φορολογούμενος λάβει αυτό το σημείωμα μετά τις 31 Δεκεμβρίου του οικείου οικονομικού έτους, η αμφισβήτηση ασκείται μέσα στις προθεσμίες που ορίζονται στο άρθρο 66 του ν.2717/1999 («Η προσφυγή ασκείται μέσα σε προθεσμία εξήντα (60 ) ημερών, η οποία αρχίζει, σε περίπτωση ρητής πράξης, για εκείνους τους οποίους αφορά, ϊ) από την κατά νόμο επίδοσή της σε αυτούς ή ϋ) σε κάθε άλλη περίπτωση, από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου π)ς.»). Η εκκαθάριση και καταβολή του φόρου δεν αναστέλλεται από τη διαδικασία αυτή. 3. Στην αίτησή σας αναφέρετε πως στην εκκαθάριση του οικ. έτους 2006 προέκυψε χρεωστικό ποσό € 242.491,17. Μετά από αίτησή σας, έγινε επανεξέταση εκκαθαριστικού σημειώματος που είχε σταλεί, από την οποία προέκυψε χρωστικό ποσό € 98.225,85. Κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., επιμερίστηκε το ποσό του δανείου. 4. Ύστερα από τα παραπάνω, προκύπτει ότι ορθά έγινε επιμερισμός του χρηματικού ποσού του δανείου στην επανεξέταση του εκκαθαριστικού σημειώματος. Τέλος, λόγω του ότι αμφισβητείται το εκκαθαριστικό σημείωμα, δηλαδή ο φόρος έχει ήδη βεβαιωθεί, τυχόν άσκηση προσφυγής ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου δεν αναστέλλει τη βεβαίωση του φόρου, εφόσον δεν εκδόθηκε φύλλο ελέγχου. Αθήνα, 13 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1049791/866/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο αυτοκινήτου επιχείρησης. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α' του άρθρου 17 του ν.2238/1994, ως ετήσια

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 16

του ν. 2238/1994, για τον προσδιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης διαβίωσης του φορολογουμένου, της συζύγου και των προσώπων που συνοικούν και τους βαρύνουν λαμβάνεται υπόψη, μεταξύ άλλων, και η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη που υπολογίζεται ανάλογα με τους φορολογήσιμους ίππους του αυτοκινήτου. 3.

Εξάλλου, όπως έχει γίνει δεκτό με την 1037956/653/ΠΟΛ. 1094/Α0012/23.3.1989

διαταγή μας, στην περίπτωση που ο φορολογούμενος (ο σύζυγος ή η σύζυγος) έχει ατομική επιχείρηση η οποία χρησιμοποιεί για τις ανάγκες της επιβατικά ή μικτής χρήσης αυτοκίνητα Ι.Χ., αυτά λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της τεκμαρτής δαπάνης του φορολογουμένου. 4.

Τέλος, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης ζ' της παραγράφου 2 του άρθρου

19 του ν. 2238/1994, όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 4 του ν.3296/2004 για 245

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.2005 και μετά, για τον προσδιορισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών, προκειμένου να περιοριστεί ή να καλυφθεί προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων, αφαιρούνται οι δαπάνες των άρθρων 16 και 17 του ν.2238/1994, ανεξάρτητα από το αν έχει εφαρμογή ή όχι το τεκμήριο για τις δαπάνες αυτές. Αθήνα, 24 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1063152/1190/Α0012 ΘΕΜΑ: Απαλλαγή τεκμηρίου αγοράς πρώτης κατοικίας. 1. Σύμφωνα με την υποπερίπτωση ββ' της περ. γ' του άρθρου 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογούμενου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης. Εξαιρείται από το τεκμήριο η δαπάνη για την αγορά ακινήτου από ενήλικο με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής, ως πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνεια της δεν υπερβαίνει τα 120 τετραγωνικά μέτρα. Αν η επιφάνεια της οικοδομής υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα, λαμβάνεται υπόψη η δαπάνη που αντιστοιχεί στην επιφάνεια πάνω από τα εκατόν είκοσι (120) τ. μ.. 2. Επίσης, σύμφωνα με την 1089583/2131/Α0012/ΠΟΛ. 1207/9.10.1991 διαταγή του υπουργείου Οικονομικών, για τον υπολογισμό του εμβαδού της πρώτης κατοικίας δεν θα ληφθεί υπόψη το εμβαδό εξωστών ή μπαλκονιών ή το ποσοστό που ανήκει στην ιδιοκτησία αυτή σε κοινόχρηστους χώρους. Αντίθετα, για τον υπολογισμό του εμβαδού των 120 τ. μ. στη συνολική επιφάνεια της πρώτης κατοικίας περιλαμβάνεται ακέραιη και η επιφάνεια των βοηθητικών χώρων που βρίσκονται σε λειτουργική ενότητα με αυτή (αποθήκη, χώρος στάθμευσης, λεβητοστάσιο, αποθήκη καυσίμων, κλιμακοστάσιο κ.λπ.), εφόσον ο χώροι αυτοί δεν

είναι

κοινόχρηστοι

(σχετ.

1112799/1801/Α0012/16.10.1998

και

1011593/238/

Α0012/14.2.2008 έγγραφα). 3. Στην αίτησή σας αναφέρετε πως είστε μόνιμος κάτοικος εξωτερικού και ότι από

το

οικονομικό έτος 2006 υποβάλλετε φορολογική δήλωση στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, λόγω της αγοράς πρώτης κατοικίας στην Ελλάδα η οποία απαλλάσσεται από το τεκμήριο, και ρωτάτε εάν στην επιφάνεια των 120 τ. μ. συμπεριλαμβάνονται και οι βοηθητικοί χώροι. Όπως προκύπτει από τα παραπάνω, η οριζόντια ιδιοκτησία βοηθητικών χώρων, εφόσον αυτοί δεν είναι κοινόχρηστοι, συμπεριλαμβάνεται στα 120 τ. μ..

246

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

Αθήνα, 17 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1068068/1253/Α0012 ΘΕΜΑ: Αγοραπωλησία αυτοκινήτου μεταξύ ιδιωτών και υπολογισμός τεκμηρίου. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της ,περ. α' του άρθρου 17 του Κώδικα Φορολογίας

Εισοδήματος (ν.2238/1994), ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογούμενου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινούμενων οχημάτων, πλοίων αναψυχής, αεροσκαφών και κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας. 2.

Επίσης, σύμφωνα με την 1005428/26/0012/ΠΟΛ. 1020/16-10-1989 Α.Υ.Ο. αν

αγοράσθηκε μεταχειρισμένο αυτοκίνητο από επιτηδευματία, τότε απαιτείται θεωρημένη απόδειξη αγοράς του αυτοκινήτου από τον επιτηδευματία, η οποία εκδίδεται κατά τον Κ.Β.Σ. και από την οποία αποδεικνύεται η είσπραξη χρηματικών ποσών από την πώληση αυτοκινήτου του δικαιούχου. Αν αγοράσθηκε από ιδιώτη, τότε αρκούν υπεύθυνες δηλώσεις του ν.1599/1986 του αγοραστή και του πωλητή, από τις οποίες να προκύπτουν το αυτοκίνητο που διατέθηκε, τα χρηματικά ποσά και ο χρόνος που καταβλήθηκαν ή εισπράχθηκαν από τη διάθεση του αυτοκινήτου (σχετ. 1025196/650/Α0012/13-3-2004). 3.

Περαιτέρω σημειώνεται ότι η ΠΟΛ. 1020/1989 αναφέρει πως στην υπεύθυνη δήλωση

θα πρέπει να αναγράφεται ο χρόνος που τα χρηματικά ποσά που καταβλήθηκαν ή εισπράχθηκαν, χωρίς να απαγορεύει την τμηματική πληρωμή σε περισσότερα έτη. 4.

Με βάση τα παραπάνω θα πρέπει στον κωδικό 719 του εντύπου Ε1 οικονομικού έτους

2008 να δηλωθεί το ποσό των 17.000€ που πραγματικά καταβλήθηκε το 2007 και το ποσό των 12.000€ που πραγματικά θα καταβληθεί το 2008, θα δηλωθεί στη φορολογική δήλωση του οικονομικού έτους 2009. Αθήνα, 25 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1080918/1284/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο διαβίωσης πισίνας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ.1 του άρθρου 16 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), μεταξύ των στοιχείων που λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της συνολικής τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης περιλαμβάνεται και η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη που υπολογίζεται με βάση το ύψος των ετήσιων εξόδων συντήρησης και χρήσης δεξαμενής κολύμβησης που χρησιμοποιείται για τις οικογενειακές ανάγκες ή του κυρίου της ή του κατόχου της και της συμμετοχής των εξόδων αυτών στους οικογενειακούς προϋπολογισμούς. Η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη, προκειμένου για εξωτερική πισίνα, 247

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

υπολογίζεται με βάση την επιφάνεια της πισίνας. Προκειμένου για εσωτερική πισίνα τα ποσά της τεκμαρτής δαπάνης αυτής της περίπτωσης προσαυξάνονται κατά ποσοστό 50%. 2.

Ακόμα, έχει γίνει δεκτό διοικητικά ότι σε περίπτωση που η πισίνα βρίσκεται σε εξοχική

κατοικία, η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη, που προσδιορίζεται με βάση το ύψος των ετησίων εξόδων συντήρησης και χρήσης αυτής, δεν μπορεί να περιοριστεί στα 3/12 αυτής, κατ’ αναλογία των εφαρμοσμένων για τον προσδιορισμό του τεκμαρτού εισοδήματος από την ιδιόχρηση εξοχικής κατοικίας, γιατί αυτό δεν προβλέπεται από τις ισχύουσες διατάξεις (σχετ. 1058945/975/Α0012/20-5-1998 έγγραφο). Αθήνα, 31 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1067175/1248/Α0012 ΘΕΜΑ: Αγορά διαμερισμάτων από κατασκευαστή πολυκατοικιών για ίδια χρήση. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994, η αγορά ακινήτου ή η ανέγερση οικοδομής αποτελεί τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου. Εξαιρείται η δαπάνη για ανέγερση οικοδομής από επιχείρηση που αναλαμβάνει κατά κύριο επάγγελμα την ανέγερση οικοδομών. Επίσης, εξαιρείται η δαπάνη για την αγορά από ενήλικο, με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής, ως πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνεια της δεν υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα. 2. Στην περίπτωση, όμως, που ο κατασκευαστής ενεργεί σαν ιδιώτης φυσικό πρόσωπο και όχι μέσα στα πλαίσια της επιχειρηματικής του δραστηριότητας, αποτελεί πάγια θέση της Διοίκησης (σχετ. 1141359/2240/Α0012/18-1-1999 έγγραφο) ότι δεν εξαιρείται από το τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Επομένως, τόσο το τίμημα της μεταβίβασης των χιλιοστών του οικοπέδου που αντιστοιχούν στα διαμερίσματα που αγοράζει όσο και τα χρηματικά ποσά που καταβλήθηκαν για την ανέγερσή τους θα υπαχθούν σύμφωνα με την περ. γ' του άρθρου 17 του ν.2238/1994 στο τεκμήριο δαπανών απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Σημειώνεται ότι το ποσό της δαπάνης ανέγερσης δεν μπορεί να είναι μικρότερο από το ελάχιστο κόστος κατασκευής της οικοδομής, όπως αυτό προσδιορίζεται με το άρθρο 35 του ίδιου νόμου. Επειδή, όμως, στην προκειμένη περίπτωση το ερώτημά σας συνδέεται άμεσα με πραγματικά

περιστατικά,

παρακαλούμε

να

απευθυνθείτε

απευθείας

στη

ΔΟΥ

του

κατασκευαστή ή να γνωρίσετε σ’ εμάς τα στοιχεία του φορολογουμένου (ονοματεπώνυμο, διεύθυνση και ΔΟΥ στην οποία υπάγεται ο φορολογούμενος), τα οποία μαζί με την αίτησή σας θα τα διαβιβάσουμε στην αρμόδια ΔΟΥ προκειμένου να τα εξετάσει και να σας ενημερώσει σχετικά. Σε περίπτωση, εξάλλου, που χρειαστούν περαιτέρω διευκρινίσεις θα επιληφθεί και η 248

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

Διεύθυνση μας. Αθήνα, 25 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1075133/1351/Α0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή τεκμηρίου σε μέλη Ο.Ε. όταν το ακίνητο αγοράζεται στο όνομα της εταιρίας. 1. Από τις διατάξεις του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε. , που αναφέρεται στο τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, προκύπτει ότι το άρθρο αυτό δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που η δαπάνη απόκτησης περιουσιακού στοιχείου πραγματοποιείται από νομικά πρόσωπα. 2. Επίσης, με την παράγραφο 10 του άρθρου 4 του ν.3091/2002, που εφαρμόζεται από 1/1/2003 και μετά, καταργήθηκε το τεκμήριο αγοράς επιχειρήσεων οποιασδήποτε νομικής μορφής, το τεκμήριο σύστασης και αύξησης κεφαλαίου ατομικών επιχειρήσεων, Ο.Ε. , Ε.Ε., Ε.Π.Ε. και αστικών εταιριών, κοινωνιών και κοινοπραξιών, καθώς και το τεκμήριο αγοράς εταιρικών μερίδων και χρεογράφων γενικώς. 3. Περαιτέρω, όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση (σχετ. το 1015994/287/Α0012/27-2-2007 έγγραφο) τα μέλη Ο.Ε. με αντικείμενο εργασιών την ανέγερση οικοδομών δεν υπόκεινται στις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. περί απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, όταν η Ο.Ε. αγοράζει οικόπεδα προς ανέγερση οικοδομών. 4. Ύστερα από τα παραπάνω και κατ’ ανάλογη εφαρμογή αυτών, σε περίπτωση αγοράς ακινήτου από Ο.Ε. δεν εφαρμόζεται το τεκμήριο αγοράς στο νομικό πρόσωπο ούτε μεταφέρεται στα φυσικά πρόσωπα μέλη της εταιρίας. Αθήνα, 26 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1061640/1143/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός κεφαλαίου προηγούμενων ετών. 1. Σύμφωνα με την περ. ζ' της παρ.2 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς μεταξύ του δηλούμενου εισοδήματος και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης των άρθρων 16 και 17 υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Τα ποσά αυτά είναι, μεταξύ άλλων, δάνεια και ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο. Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των 249

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, τα χρηματικά ποσά, τα οριζόμενα στις περιπτώσεις β', γ', δ', ε' και στ' και οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που ο προσδιορισμός τους ορίζεται από τα άρθρα 16 και 17, ανεξάρτητα από το αν απαλλάσσονται της εφαρμογής του τεκμηρίου. Στην περίπτωση που δεν υπάρχουν δαπάνες με βάση το άρθρο 16 ή αν το ποσό τους είναι μικρότερο από τα δύο χιλιάδες εννιακόσια (2.900) ευρώ, το ποσό που πρέπει να εκπέσει αντί αυτών προσδιορίζεται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων και των αποδεδειγμένων δαπανών διαβίωσης τους και σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερο των δύο χιλιάδων εννιακοσίων (2.900) ευρώ. 2. Προκειμένου για τον προσδιορισμό των κεφαλαίων οικον. ετών 1993 και επομένων (χρήσεις 1992 και επόμενες) εξευρίσκονται: α) τα εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, β) τα χρηματικά ποσά τα οριζόμενα στις περ. β', γ', δ', ε' και στ' της παρ.2 του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε. και οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο έχει αποδεδειγμένα εισπραχθεί. Ο συμψηφισμός των θετικών και αρνητικών στοιχείων που περιγράφεται παραπάνω αναφέρεται στα ποσά των εισοδημάτων που έχουν αποκτηθεί κατά τα προηγούμενα έτη μετά τον συμψηφισμό των θετικών στοιχείων (κέρδους) με τα αρνητικά στοιχεία (ζημιές) που αποκτήθηκαν αυτά τα έτη (σχετ. η 1018050/189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/8-2-93 διαταγή). 3. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση με τα 1052802/895/Α0012/4-6-1999 και 1005727/86/Α0012/17-1-2001 έγγραφά της, τα εισοδήματα που φορολογούνται αυτοτελώς με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης λαμβάνονται υπόψη για την κάλυψη της τεκμαρτής δαπάνης μετά την αφαίρεση του φόρου. 4. Επίσης, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση (σχετ. 1037965/356/0012/ΠΟΛ. 1094/23-31989 διαταγή και 1099949/1927/Α0012/14-11- 2000 έγγραφο), ο αναλογών φόρος εισοδήματος αφαιρείται από το εισόδημα, αν για τον προσδιορισμό των κεφαλαίων προηγούμενων ετών λαμβάνονται υπόψη οι πραγματικές δαπάνες διαβίωσης και όχι οι τεκμαρτές του άρθρου 16 του Κ.Φ.Ε.. 5. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι, προκειμένου να γίνει προσδιορισμός κεφαλαίου προηγούμενων ετών, όσον αφορά στα εισοδήματα που φορολογούνται αυτοτελώς, αυτά λαμβάνονται υπόψη μετά την αφαίρεση του φόρου και έτσι δηλώνονται στους κωδικούς 659660 της δήλωσης, ενώ από αυτά που φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις μπορεί να αφαιρεθεί ο αναλογών φόρος κατά την ανάλωση, μόνο αν λαμβάνονται υπόψη οι πραγματικές δαπάνες διαβίωσης και όχι οι τεκμαρτές του άρθρου 16 του Κ.Φ.Ε.. 250

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

Αθήνα, 26 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1075787/1368/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο απόκτησης ακινήτων από ατομικές επιχειρήσεις. 1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης ιδ' του άρθρου 18 του ν. 2238/1994 όπως τέθηκαν με την παράγραφο α' του άρθρου 33 του ν. 3296/2004 για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.2005 και μετά, δεν εφαρμόζεται το τεκμήριο προσδιορισμού της ετήσιας δαπάνης προκειμένου για αγορά πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν εμπορική ή γεωργική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα. 2. Επίσης, με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994, ορίζεται ότι αποτελεί τεκμήριο, μεταξύ άλλων, η αγορά ακινήτων ή η ανέγερση οικοδομών. Εξαιρείται η δαπάνη για ανέγερση οικοδομής από επιχείρηση που αναλαμβάνει κατά κύριο επάγγελμα την ανέγερση οικοδομών, καθώς και η αγορά πρώτης κατοικίας με τις προϋποθέσεις που ορίζει η ανωτέρω διάταξη. 3. Ύστερα από τα παραπάνω συνάγεται ότι η ανέγερση ακινήτου από ατομική επιχείρηση υπάγεται στην περίπτωση γ' του άρθρου 17 του ν.2238/1994 και όχι στις απαλλακτικές διατάξεις του πάγιου εξοπλισμού και συνεπώς υπόκειται στην εφαρμογή του τεκμηρίου, πράγμα το οποίο αποτελεί πάγια θέση της Διοίκησης (σχετ. 1070770/1936/Α0012/19.10.2004 και 1098738/1815/Α0012/18.10.2005 έγγραφα). 4. Εξάλλου, η 348/2006 γνωμοδότηση που επικαλείστε και η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών και ισχύει από 18.12.2006 και μετά, αφορά αγορά επιβατικού αυτοκινήτου δημοσίας χρήσης. Αθήνα, 16 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1068233/1269/Α0012 ΘΕΜΑ: Υπολογισμός τεκμηρίου αγοράς μεταχειρισμένου σκάφους αναψυχής. 1.

Σύμφωνα με την περ. α' του άρθρου 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος

(ν.2238/1994), ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται, μεταξύ άλλων, για αγορά πλοίων αναψυχής και λοιπών σκαφών αναψυχής. 2. Επίσης, σύμφωνα με τις περ. α', β', γ', δ' και ε' της παρ. 1 του άρθρου 66 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων δηλώσεων και προβαίνει σε έρευνα για την εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. Για το σκοπό αυτό δικαιούται να ζητά οποιοδήποτε στοιχείο ή λογαριασμό που είναι χρήσιμο για τον καθορισμό του εισοδήματος, να καλεί οποιοδήποτε πρόσωπο που μπορεί να παρέχει πληροφορίες για τη διευκόλυνση του έργου ή να ενεργεί 251

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

μόνος. 3.

Περαιτέρω, με την παράγραφο 3 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου καθορίζονται οι

ελεγκτικές επαληθεύσεις που πρέπει να διενεργούνται και οι αρχές, οι κανόνες, τα στοιχεία και γενικά ο τρόπος και οι διαδικασίες που πρέπει να ακολουθούνται κατά τον έλεγχο των δηλώσεων που προβλέπεται από τις διατάξεις του ίδιου άρθρου. 4.

Ύστερα από τα παραπάνω προκύπτει ότι στη μεν φορολογική δήλωση αναγράφεται το

πραγματικά καταβληθέν χρηματικό ποσό, αλλά, σύμφωνα και με το νομοθετικό πλαίσιο και τη διαδικασία που περιγράφονται στο άρθρο 66 του Κ.Φ.Ε., ελέγχεται η ακρίβεια ως προς αυτό, όσον αφορά στην αγορά περιουσιακού στοιχείου - μεταχειρισμένου σκάφους αναψυχής. Αθήνα, 16 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1087388/1541/Α0012 ΘΕΜΑ: Υπολογισμός τεκμηρίου αγοράς μεταχειρισμένου σκάφους αναψυχής. 1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης α' του άρθρου 17 του ΚΦΕ ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογούμενου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται, μεταξύ άλλων, για αγορά σκαφών αναψυχής 2. Επίσης, ο Προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων δηλώσεων και προβαίνει σε έρευνα για την εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση και δικαιούνται να ζητά οποιοδήποτε στοιχείο ή λογαριασμό που είναι χρήσιμα για τον καθορισμό του εισοδήματος, να καλεί οποιοδήποτε πρόσωπο που μπορεί να παρέχει πληροφορίες για την διευκόλυνση του έργου ή να ενεργεί μόνος, σύμφωνα με όσα ορίζονται στις περιπτώσεις α', β', γ', δ' και ε' της παραγράφου 1 του άρθρου 66 του ΚΦΕ (ν.2238/1994). 3. Περαιτέρω, με την παράγραφο 3 του ιδίου ως άνω άρθρου και νόμου καθορίζονται οι ελεγκτικές επαληθεύσεις που πρέπει να διενεργούνται και οι αρχές, οι κανόνες, τα στοιχεία και γενικά ο τρόπος και οι διαδικασίες που πρέπει να ακολουθούνται κατά τον έλεγχο των δηλώσεων που προβλέπεται από τις διατάξεις του ιδίου άρθρου. 4. Κατόπιν των ανωτέρω σύμφωνα με το νομοθετικό πλαίσιο και την διαδικασία που περιγράφονται στο άρθρο 66 του ΚΦΕ ελέγχεται η ακρίβεια ως προς τα πραγματικά ποσά που καταβλήθηκαν για την αγορά περιουσιακού στοιχείου -μεταχειρισμένου σκάφους αναψυχής.

252

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

Αθήνα, 17 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1104123/1824/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο απόκτησης οικοπέδου από οικοδομική εταιρεία ή προσωπική επιχείρηση. 1.

Το τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, άρθρο 17 του ΚΦΕ, έχει εφαρμογή

μόνο στα φυσικά πρόσωπα. Σχετική η 1037965/356/Α0012/ΠΟΛ. 1094/23.3.1989 εγκύκλιοι. Συνεπώς η αγορά οικοπέδου από ΟΕ, προς ανέγερση οικοδομής δεν αποτελεί τεκμήριο (σχετικό το 1015994/287/Α0012/17.2.2007 έγγραφο). 2.

Αντίθετα πάγια θέση της διοίκησης είναι ότι η αγορά οικοπέδου από οικοδομική ατομική

επιχείρηση ανέγερσης και πώλησης ακινήτων αποτελεί τεκμήριο, ενώ δεν αποτελούν οι δαπάνες

ανέγερσης

οικοδομής.

(Σχετική

1018050/189/Α0012/ΠΟΛ.

1042/8.2.1993

εγκύκλιος και το 1115975/2155/Α0012/8.11.1996 έγγραφο). Αθήνα, 20 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1099084/1864/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο χορήγησης δανείου 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε., ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται, μεταξύ άλλων και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για χορήγηση δανείων προς οποιονδήποτε, εκτός αυτών προς εταιρίες ή κοινοπραξίες ή κοινωνίες από τα μέλη ή τους μετόχους των. 2. Επίσης με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. 3. Ύστερα από τα παραπάνω, δεν εφαρμόζεται το τεκμήριο για τον δανειστή, κύριο Θ., εφόσον είναι κάτοικος εξωτερικού και δεδομένου ότι για τη συναλλαγή αυτή που πραγματοποιείται στο εξωτερικό δεν έχει φορολογική υποχρέωση στην Ελλάδα. Αθήνα, 10 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1112885/2094/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήριο αγοράς κατοικίας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης ββ' της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε., για την απαλλαγή από το τεκμήριο αγοράς ή ανέγερσης ακινήτου ως πρώτη κατοικία και μέχρι εκατόν είκοσι (120) τ. μ. εξετάζεται αν ο υπόχρεος, ο άλλος σύζυγος και τα τέκνα που τους βαρύνουν έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή ισόβιας επικαρπίας ή οίκησης, εξ 253

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

ολοκλήρου ή επί ιδανικού μεριδίου, σε άλλη οικία ή οικίες, εφόσον το άθροισμα της συνολικής επιφάνειας που τους αντιστοιχεί υπερβαίνει τα εβδομήντα (70) τ. μ.. Η επιφάνεια αυτή προσαυξάνεται κατά είκοσι (20) τ. μ. για καθένα από τα δύο πρώτα τέκνα και κατά είκοσι πέντε (25) τ. μ. για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα που βαρύνει τον υπόχρεο ή τον άλλο σύζυγο. Για την εφαρμογή της προηγούμενης διάταξης εξετάζεται αν ο φορολογούμενος έχει κατά την ημέρα της αγοράς της κατοικίας και τυχόν άλλες κατοικίες των οποίων η επιφάνεια δεν ξεπερνά το όριο που ορίζεται ανάλογα με την οικογενειακή του κατάσταση. 2. Από τα παραπάνω, καθώς και από τα συμβόλαια που προσκομίσατε στην Υπηρεσία μας, προκύπτει ότι, λόγω των ιδιαίτερων συνθηκών διαβίωσης στην κατοικία όπου ήδη διαμένετε, θα αγοράσετε νέα κατοικία μικρότερη κατά 10 τ. μ. και με τα δεδομένα αυτά θα έχετε την απαλλαγή από το τεκμήριο απόκτησής της. Αθήνα, 16 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1107579/1989/Α0012 ΘΕΜΑ: Αύξηση κεφαλαίου αστικού συνεταιρισμού. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994, η οποία καταργήθηκε με την παράγραφο 10 του άρθρου 4 του ν. 3091/2002, αποτελούσε τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου και των προσώπων που τους βαρύνουν τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονταν για αγορά επιχειρήσεων ή τη σύσταση ή την αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων που λειτουργούν ατομικώς ή με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή περιορισμένης ευθύνης εταιρίας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρίας ή την αγορά εταιρικών μερίδων και χρεογράφων γενικώς. Η διάταξη αυτή έχει πάψει να εφαρμόζεται από 1.1.2003. 2. Βάσει των ανωτέρω συνάγεται ότι ουδέποτε είχε εφαρμογή για τους αστικούς συνεταιρισμούς η προαναφερόμενη διάταξη. Δεν υφίσταται, συνεπώς, τεκμήριο εις βάρος των μελών αστικού συνεταιρισμού, εκ της συμμετοχής τους στη σύσταση ή και την αύξηση του κεφαλαίου του συνεταιρισμού. Αθήνα, 22 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1122684/2274/Α0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της περ. ιδ' του άρθρου 18 του ν. 2238/1994. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994) ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογούμενου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται, μεταξύ άλλων, 254

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 17

για αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών. 2. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ιδ' του άρθρου 18 του ν.2238/1994 το τεκμήριο προσδιορισμού της ετήσιας δαπάνης δεν εφαρμόζεται προκειμένου για αγορά παγίου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν εμπορική ή γεωργική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα, ενώ περαιτέρω με την 348/06 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους και με έναρξη ισχύος από 18.12.06 έγινε δεκτό, ότι η αγορά επιβατικού αυτοκινήτου δημόσιας χρήσης (ΕΔΧ) και φορτηγού δημόσιας χρήσης (ΦΔΧ) εμπίπτει στις διατάξεις που αναφέρονται στην παράγραφο αυτή. 3. Κατόπιν των ανωτέρω, προκύπτει ότι η δαπάνη ανέγερσης ενοικιαζόμενων δωματίων εμπίπτει στις διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 και κατά συνέπεια η δαπάνη για την ανέγερση λογίζεται ως τεκμήριο απόκτησης περιουσιακού στοιχείου.

255

ΑΡΘΡΟ 18

Αθήνα, 6 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1002014/47/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμήρια αγοράς. 1. Σύμφωνα με την 348/2006 γνωμοδότηση της ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους που έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών και ισχύει από 18.12.2006 η αγορά επιβατικού αυτοκινήτου δημόσιας χρήσης (αυτοκινήτου και άδειας) δεν αποτελεί τεκμήριο απόκτησης περιουσιακού στοιχείου, όπως και η αγορά μόνο του οχήματος επιβατικού αυτοκινήτου δημόσιας χρήσης προς αντικατάσταση παλαιού από δικαιούχο σχετικής άδειας, επειδή αποτελεί αγορά πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ.2 του άρθρου 4 του ν.3296/2004, (περ. ιδ' του άρθρου 18 του ν.2238/1994). 2. Επιπρόσθετα με τις διατάξεις της περ. ιγ' του άρθρου 18 του ν.2238/1994 το τεκμήριο προσδιορισμού της ετήσιας δαπάνης δεν εφαρμόζεται για αγορά πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν εμπορική ή γεωργική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα. Τα παραπάνω έχουν ισχύ σύμφωνα με την περ. α' του άρθρου 33 του ν.3220/2004 για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.2005 και μετά. 3. Επίσης, δεν αποτελούν τεκμήριο τα ποσά που καταβάλλονται από 18.12.06 και μετά για αγορά ή σε μισθώματα χρηματοδοτικής μίσθωσης ΕΔΧ, ΦΔΧ, ΦΙΧ, αυτοκινήτων κ.λπ. ταξί, φορτηγά δημόσιας χρήσης, αγροτικά αυτοκίνητα, λεωφορεία, διότι εμπίπτουν στην έννοια του πάγιου εξοπλισμού, (σχετ. το 1002114/72/Α0012/31.5.07 έγγραφο). Περαιτέρω η αγορά τους, ως αγορά πάγιου εξοπλισμού αναγράφεται στον κωδικό 811-812 ή 878, 879, 880 του εντύπου Ε3 για τις επιχειρήσεις που κρατούν βιβλία και στοιχεία του ΚΒΣ, Α', Β' ή Γ κατηγορίας αντίστοιχα. 4. Τέλος, κατά την ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο κάθε δαπάνη που καταβλήθηκε για την απόκτηση του κεφαλαίου αυτού, το μειώνει εκτός αν οι δαπάνες αυτές έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού. Στην προκειμένου περίπτωση οι δαπάνες αυτές αφορούν στην τιμή αγοράς των αυτοκινήτων - πάγιων εξοπλισμού συμπεριλαμβανομένης και της αξίας της άδειας οι οποίες και μειώνουν το προς 256

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 18

ανάλωση κεφάλαιο.

257

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 18

258

ΑΡΘΡΟ 19

Αθήνα, 18 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1115419/2257/Α0012 ΘΕΜΑ: Έννοια κατοικίας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παρ. 2 του άρθρου 19 του ν.2238/1994 εισοδήματα τα οποία αποκτήθηκαν από τον ίδιο το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν στην αλλοδαπή, λαμβάνονται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της διαφοράς δαπάνης, εφόσον υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα ή απαλλάσσονται νόμιμα από αυτόν. 2. Περαιτέρω από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι η εισαγωγή συναλλάγματος που προκύπτει από το μοναδικό δελτίο δήλωσης μετρητών και αξιών του γραφείου συναλλάγματος του αεροδρομίου μπορεί και μόνο για κατοίκους αλλοδαπής να ληφθεί υπόψη για την κάλυψη ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης (σχετ. το 1053004/962/Α0012/30.5.2001 έγγραφο). 3. Ο φορολογούμενος στον οποίο αναφέρεστε στο έγγραφό σας εμφανίζεται κάτοικος, στις ίδιες χρονικές περιόδους 2004, 2005, 2006, Ελλάδας και Ρωσίας. Φέρεται, δε, να εισάγει συνάλλαγμα από τη Ρωσία ως μόνιμος κάτοικος εξωτερικού, ενώ ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας θα έπρεπε να έχει δηλώσει το συνάλλαγμα ως εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης και να φορολογηθεί γι’ αυτό, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 9 του ΚΦΕ. 4. Κατόπιν των ανωτέρω, το ζήτημα της κατοικίας του συγκεκριμένου φορολογούμενου είναι πραγματικό και πρέπει να κριθεί με βάση τις συνθήκες που συντρέχουν στην συγκεκριμένη περίπτωση για παράδειγμα αριθμός ημερών παραμονής σε κάθε χώρα, η γενικότερη οικογενειακή κατάσταση του φορολογούμενου, τόπος παραμονής π.χ. κατοικία ή ξενοδοχείο κ.α. Αθήνα, 18 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1119557/2328/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου με δάνειο που συνάφθηκε στην αλλοδαπή. 1. Από τη γενική διατύπωση της περ. ε' της παρ. 2 του άρθρου 19 του ΚΦΕ προκύπτει ότι το δάνειο μπορεί να ληφθεί τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή (με την έννοια της κατοικίας του πιστωτή του δανείου) και η σχετική σύμβαση του δανείου είναι δυνατόν να καταρτισθεί (με την έννοια της σύνταξης του σχετικού συμφωνητικού και της νομιμοποίησης της σύμβασης) τόσο στο εσωτερικό όσο και στο εξωτερικό, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται 259

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

κάποια διαφορετική ειδική ρύθμιση από το φορολογικό νόμο. Με βάση τη θέση αυτή έχει γίνει δεκτό ότι αν η σύμβαση του δανείου καταρτισθεί στο εξωτερικό, τότε απαιτείται θεώρηση της από τον αρμόδιο Πρόξενο. Ειδικώς στην περίπτωση που η σύμβαση του δανείου είναι γραμμένη σε ξένη γλώσσα, απαιτείται επίσημη μετάφραση της στην ελληνική. Τέλος απαιτείται να κατατεθεί επίσημο στοιχείο από το οποίο να προκύπτει η είσπραξη, καθώς και η ημερομηνία είσπραξης του δανείου. Εάν το δάνειο έχει συναφθεί σε ξένο νόμισμα, μαζί με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικ. έτους απαιτείται η υποβολή του αποδεικτικού εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στην ΠΟΛ 1130/2002 Απόφαση του Υπ. Οικονομικών. Ειδικότερα, όταν ο φορολογούμενος επικαλείται για τη δικαιολόγηση των δαπανών του των άρθρων 16 και 17 του ΚΦΕ δάνεια που έχουν ληφθεί από τα πιστωτικά ιδρύματα τα οποία βρίσκονται στην αλλοδαπή, η ΔΟΥ πρέπει να διαπιστώνει: α) αν ο δανειστής είχε τη δυνατότητα να χορηγήσει το δάνειο, δηλαδή αν υφίσταται το πιστωτικό ίδρυμα που αναφέρεται στις δανειακές συμβάσεις και είναι επίσημα αναγνωρισμένο από την Τράπεζα της Ελλάδος (Δ/νση Εποπτείας Πιστωτικού Συστήματος), β) αν το πιστωτικό ίδρυμα χορήγησε το δάνειο (εξέταση της πλαστότητας της δανειακής σύμβασης), γ) αν έγινε η ανάληψη του ποσού του δανείου (σε προηγούμενο έτος ή κατά τη διάρκεια του έτους που ο υπόχρεος το επικαλείται για τη δικαιολόγηση των τεκμαρτών του δαπανών των άρθρων 16 και 17 του ΚΦΕ), δ) αν το σχετικό κατά περίπτωση πoσό δανείου έχει εισαχθεί στην Ελλάδα και εφόσον εισήχθη σε ξένο νόμισμα, αν - ανάλογα με το χρόνο εισαγωγής του - έχει δραχμοποιηθεί ή μετατραπεί σε ευρώ, ε) το σκοπό χορήγησης του δανείου, στ) αν η σχετική δανειακή σύμβαση έχει θεωρηθεί από τον αρμόδιο Πρόξενο, καθόσον η ημερομηνία θεώρησης είναι η βεβαία χρονολογία σύναψης του δανείου για την εφαρμογή των υπόψη διατάξεων. Επομένως, η ημερομηνία θεώρησης της δανειακής συμβάσεως από τον αρμόδιο Πρόξενο πρέπει να είναι η ίδια ή προγενέστερη από την ημερομηνία διενέργειας των δαπανών του άρθρου 17 του ΚΦΕ (ΠΟΛ. 1207/1991), ζ) ποιες είναι οι ασφάλειες του δανείου, δεδομένου ότι συναρτώνται με τη φοροδοτική δυνατότητα του υπόχρεου και με την εκπλήρωση φορολογικών υποχρεώσεων των αντισυμβαλλόμενων μερών στη χώρα μας, η) αν εκπληρώθηκαν όλες οι τυχόν φορολογικές υποχρεώσεις των αντισυμβαλλόμενων μερών που απορρέουν από κάθε δανειακή σύμβαση (7/1979 εγκύκλιος του ν.820/1978), π.χ. χαρτοσήμανση δανειακών συμβάσεων (άρθρα 25 παρ. 3, 24 παρ. 1 περ. γ', 54 παρ. 4 & 5 ΚΦΕ κλπ.), θ) επίσης πρέπει να διαπιστώνεται το ύψος των τοκοχρεωλυτικών δόσεων που καταβλήθηκαν για την απόσβεση των σχετικών δανείων, δεδομένου ότι τα τυχόν καταβληθέντα ποσά προσαυξάνουν τη συνολική ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου. 2. Στην αίτησή σας αναφέρετε ότι η φορολογούμενη υπέβαλε με τη φορολογική της δήλωση 260

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

σύμβαση δανείου που συνήψε στην Κύπρο με την αλλοδαπή εταιρεία «X» η οποία εδρεύει στη Μονρόβια της Λιβερίας. Η σύμβαση φέρει θεώρηση του γνησίου της υπογραφής από τον αρμόδιο Πιστοποιούντα Υπάλληλο της Κύπρου και σφραγίδα της Επάρχου Λευκωσίας και δεν έχει θεωρηθεί από τον αρμόδιο πρόξενο. 3. Ύστερα από τα παραπάνω, άποψη της Υπηρεσίας μας είναι να μην γίνει δεκτή η δανειακή σύμβαση για την κάλυψη τεκμηρίου αγοράς του ακινήτου. Πάντως, επειδή το θέμα αφορά πραγματικά περιστατικά, υπόκειται στην εξελεγκτική ευχέρεια του Προϊστάμενού σας. Αθήνα, 22 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1002472/44/Α0012 ΘΕΜΑ: Δικαιολόγηση τεκμαρτής δαπάνης με εισαγωγή χρηματικού κεφαλαίου από υπάλληλο της Ευρωπαϊκής Ένωσης. 1. Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 2 του ν.2238/1994, οι έμμισθοι δημόσιοι υπάλληλοι που υπηρετούν στην αλλοδαπή θεωρείται ότι κατοικούν στην Ελλάδα. 2. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας (ΕΕ) για την εφαρμογή του φόρου επί του εισοδήματος οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό, που έχουν εγκατασταθεί απλώς και μόνο λόγω της άσκησης των καθηκόντων τους στην Υπηρεσία της Κοινότητας, στην επικράτεια ενός Κράτους μέλους, άλλου από το Κράτος της φορολογικής κατοικίας την οποία έχουν κατά το χρόνο της εισόδου τους στην υπηρεσία της Κοινότητας, θεωρούνται και στις δύο αυτές χώρες ότι διατηρούν την προηγούμενη κατοικία τους εφόσον αυτή βρίσκεται σε κράτος μέλος της Κοινότητας. Κατά συνέπεια, σύμφωνα με το άρθρο 63 του ν.2238/1994, αρμόδια ΔΟΥ για την υποβολή των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος των προσώπων αυτών είναι η ΔΟΥ της κατοικίας τους. 3. Εξάλλου, βάσει των διατάξεων της περ. δ' της παρ.2 του άρθρου 19 του ν.2238/1994, η προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων καλύπτεται ή περιορίζεται, μεταξύ άλλων με εισαγωγή συναλλάγματος, που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτηση του στην αλλοδαπή. Ως αποδεικτικό εισαγωγής, σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1130/2002 Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ορίσθηκε το πρωτότυπο του, κατά περίπτωση, εκδιδόμενου από κάθε τράπεζα παραστατικού (συνεπώς και η μοναδική βεβαίωση αγοράς συναλλάγματος εφόσον εξακολουθεί να εκδίδεται), με την προϋπόθεση ότι περιέχει το ονοματεπώνυμο του δικαιούχου, το ύψος του ποσού που εισάγεται, το νόμισμα και τη χώρα προέλευσης. 4. Όσον αφορά στο έντυπο «Δήλωση εισαγόμενων Μετρητών και Αξιών», στην περίπτωση εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό με φυσική μεταφορά, προκειμένου να 261

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

καλυφθούν τεκμαρτές δαπάνες, αυτό γίνεται δεκτό μόνο για κατοίκους εξωτερικού, όταν αυτοί εισέρχονται στη χώρα μας. 5. Προκειμένου, εξάλλου, να δικαιολογήσει το φυσικό πρόσωπο την απόκτηση του συναλλάγματος, μπορεί να επικαλεστεί δάνεια, σύμφωνα με την περ. ε' της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν.2238/1994, που αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία. Ειδικώς, όταν πρόκειται για την κάλυψη διαφοράς δαπάνης κατά το ποσό που προέρχεται από δαπάνη του άρθρου 17, το ποσό του δανείου λαμβάνεται υπόψη εφόσον από το οικείο έγγραφο αποδεικνύεται ότι έχει ληφθεί πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης. 6. Από την παραπάνω διάταξη προκύπτει ότι το δάνειο θεωρείται έγκυρο εφόσον συνοδεύεται από νόμιμα έγγραφα στοιχεία που αποδεικνύουν τη λήψη του. Συνεπώς, προκειμένου για δάνειο που λαμβάνεται από τράπεζα, μια επίσημη βεβαίωση της δανειοδότριας τράπεζας από την οποία θα προκύπτουν η επωνυμία της, ατομικά στοιχεία του δανειζόμενου, το ύψος του δανείου, η ακριβής ημερομηνία λήψης του, ο τρόπος αποπληρωμής του (επιτόκιο, δόσεις κλπ) καθώς και ο σκοπός λήψης του δανείου, μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την κάλυψη του τεκμηρίου. Αν η βεβαίωση αυτή προέρχεται από τράπεζα του εξωτερικού απαιτείται και η επίσημη μετάφρασή της από το Υπουργείο Εξωτερικών. Αθήνα, 6 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1005208/93/Α0012 ΘΕΜΑ: Κατοικία μόνιμου κάτοικου εξωτερικού α) Δικαιολόγηση τεκμηρίου, β) Δήλωση της στα έντυπα φορολογίας, γ) Απόδειξη ομογένειας. 1. Σύμφωνα με την περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 16 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), για τον προσδιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης διαβίωσης του φορολογούμενου, της συζύγου του και των προσώπων που συνοικούν και τους βαρύνουν λαμβάνεται υπόψη το ετήσιο τεκμαρτό μίσθωμα για ιδιοκατοικούμενη ή μισθούμενη κύρια κατοικία άνω των διακοσίων (200) τετραγωνικών μέτρων και για δευτερεύουσα/-ες κατοικία/-ες γενικώς άνω των εκατόν πενήντα (150) τετραγωνικών μέτρων, όπως αυτό εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 22, το οποίο πολλαπλασιάζεται με συντελεστή δύο (2). 2. Επίσης, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε. του ίδιου νόμου, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς μεταξύ του δηλωθέντος εισοδήματος και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης τους, υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία 262

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Τα ποσά αυτά, επιγραμματικά είναι: α) πραγματικά εισοδήματα, τα οποία αποκτήθηκαν από τον ίδιο το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν, β) χρηματικά ποσά που δε θεωρούνται εισόδημα κατά τις ισχύουσες διατάξεις, γ) χρηματικά ποσά που προέρχονται από τη διάθεση περιουσιακών στοιχείων, δ) εισαγωγή συναλλάγματος, ε) δάνεια, τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία, που φέρουν βέβαιη χρονολογία, στ) δωρεά ή γονική παροχή χρηματικών ποσών, ζ) ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο. 3. Στην αίτησή σας αναφέρετε πως μόνιμος κάτοικος εξωτερικού έχει στην κατοχή του κατοικία επιφάνειας ισογείου 230 τ. μ. και υπογείου 95 τ. μ. και ρωτάτε εάν υπάρχει τεκμήριο, σε ποιο έντυπο μπορεί να δηλωθεί, καθώς και ποια είναι τα δικαιολογητικά απόδειξης της ομογένειας ενός φορολογούμενου. 4. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι η κατοικία αυτή, ως δευτερεύουσα, έχει τεκμήριο, εφόσον η συνολική επιφάνεια της (230 τ. μ.+ 95 τ. μ.) υπερβαίνει τα 150 τ.μ., το οποίο μπορεί να δικαιολογηθεί με τους τρόπους που αναφέρονται στην παρ. 2 του παρόντος εγγράφου. Για περισσότερες λεπτομέρειες, σχετικά με τη δικαιολόγηση του τεκμηρίου, μπορείτε να συμβουλευτείτε την παρ. 2 του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994). 5. Η κατοικία αυτή θα δηλωθεί στον πίνακα 5 του εντύπου Ε1 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, στην ένδειξη της δευτερεύουσας κατοικίας, ακολουθώντας τις οδηγίες που δίνονται από το φυλλάδιο οδηγιών κάθε έτους. 6. Όσον αφορά στην απόδειξη της ομογένειας, αυτό είναι θέμα που δεν άπτεται της αρμοδιότητας της Υπηρεσίας μας. Αθήνα, 11 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1017495/260/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου με ποσό από πώληση περιουσιακού στοιχείου. 1.

Με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν.2238/1994

ορίζεται ότι η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που ζητήθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης τους (άρθρα 16 και 17 του ίδιου ως άνω νόμου) καλύπτεται ή περιορίζεται, μεταξύ άλλων, με χρηματικά 263

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

ποσά που προέρχονται από τη διάθεση περιουσιακών στοιχείων. 2.

Περαιτέρω, σύμφωνα με την περίπτωση ζ' της παραγράφου 2 του άρθρου 19 κάθε

ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση αυτών των εσόδων τα μειώνει, προκειμένου αυτά να ληφθούν υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού. 3.

Επίσης, σύμφωνα με την 1037956/356/Α0012/ΠΟΛ. 1094/23.3.1989 εγκύκλιο του

Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών και από 1.1.1988 (ημερομηνία έναρξης ισχύος του ν.1828/1989) κάθε δαπάνη που καταβλήθηκε για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων τα μειώνει προκειμένου αυτά να ληφθούν υπόψη για την κάλυψη ή περιορισμό της διαφοράς μεταξύ της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης και του συνολικού εισοδήματος. 4.

Στο έγγραφό σας αναφέρετε ότι ο φορολογούμενος αγόρασε λεωφορείο Δ.Χ. (το έτος

2004) και προκειμένου να το πουλήσει καταβάλλει τον φόρο υπεραξίας. Ρωτάτε αν ο ανωτέρω μπορεί να δηλώσει το ποσό της πώλησης στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός του για να το χρησιμοποιήσει σε μελλοντική δικαιολόγηση τεκμηρίου. 5.

Κατόπιν των παραπάνω, το ποσό που ο φορολογούμενος εισέπραξε από την πώληση

περιουσιακού στοιχείου αποτελεί έσοδο του που μπορεί να χρησιμοποιήσει ολόκληρο για την κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης, εφόσον, το έτος αγοράς του (2004), το ποσό αυτό αποτελούσε τεκμαρτή

δαπάνη

και,

εφόσον

επικαλεστεί

ανάλωση

κεφαλαίου

του

έτους

που

πραγματοποιήθηκε η δαπάνη αγοράς, για πιθανή μελλοντική κάλυψη τεκμηρίου. 6.

Επισημαίνεται ότι η επαλήθευση των στοιχείων που αφορούν στην αγορά και στην

πώληση του λεωφορείου (Δ.Χ.), καθώς και στα χρηματικά ποσά που καταβλήθηκαν και εισπράχθηκαν αντίστοιχα, αποτελεί θέμα πραγματικό και ανάγεται στην ελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.. Αθήνα 14 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1013507/212/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου με ποσό που προήλθε από κληρονομιά. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του προτελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου

62 του ν.2238/1994, μετά την παρέλευση της προθεσμίας υποβολής των δηλώσεων και σε κάθε περίπτωση πριν από την καταχώρηση στο οικείο βιβλίο του φύλλο ελέγχου, που εκδίδεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 68 του ίδιου νόμου, επιτρέπεται η επίδοση αρχικής ή συμπληρωματικής δήλωσης, για την οποία επιβάλλεται και ο οριζόμενος από τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν.2523/1997 πρόσθετος φόρος. 2. Περαιτέρω σύμφωνα με την Ε10838/ΠΟΛ. 147/6.8.1984 εγκύκλιο του Υπουργού 264

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

Οικονομικών, οι συμπληρωματικές δηλώσεις που συμπληρώνουν ποσά του πίνακα 6 (πρόσθετα πληροφορικά στοιχεία) στο έντυπο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος δεν συνιστούν ανάκληση φορολογητέας ύλης ή δαπάνης ή προσδιοριστικού της δαπάνης στοιχείου και κατά συνέπεια η δυνατότητα υποβολής αυτών είναι η οριζόμενη προθεσμία για την υποβολή των συμπληρωματικών δηλώσεων (παρ.1 του άρθρου 62 του ν.2238/1994) δηλαδή μέχρι την καταχώρηση στο οικείο βιβλίο του φύλλου ελέγχου και όχι μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους. 3. Κατόπιν των ανωτέρω, όσον αφορά την κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης για την ανέγερση οικοδομής στα οικονομικά έτη 2001 και 2002, δεδομένου ότι πρόκειται για μη παραγραμμένα έτη, μπορεί να υποβληθούν συμπληρωματικές δηλώσεις και να γίνει επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου προηγούμενων ετών με την προϋπόθεση ότι τα κεφάλαια που επικαλείται ο φορολογούμενος έχουν δηλωθεί και φορολογηθεί ή νόμιμα έχουν απαλλαγεί από το φόρο. Σχετικά με το ποσό των 7.500.000 δρχ. που κληρονόμησε ο φορολογούμενος από την γιαγιά του και του επιδόθηκε από την μητέρα του το 2000 και με την δυνατότητα επίκλησης του ποσού αυτού για την κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης ανέγερσης οικοδομής αποτελεί θέμα πραγματικό και ανάγεται στην ελεγκτική εξουσία του Προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ. Αθήνα, 8 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1092471/1796/Α0012 ΘΕΜΑ: Εισαγωγή χρηματικών ποσών στη χώρα μας από χώρες της πρώην Σοβιετικής Ένωσης. 1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ( ν.2238/1994) ορίζεται ότι μεταξύ των ποσών με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη περιλαμβάνεται και η εισαγωγή συναλλάγματος που δε χρειάζεται δικαιολόγηση η απόκτηση του στο εξωτερικό, (όπως αναφέρεται στις σχετικές διατάξεις). 2. Νομοθετική ρύθμιση για διαφορετική φορολογική μεταχείριση και μάλιστα αναδρομικά, σύμφωνα με την επιστολή σας, των χρηματικών ποσών που έχουν φέρει στην Ελλάδα Έλληνες ομογενείς από τις Δημοκρατίες της πρώην Σοβιετικής Ένωσης που έγιναν μόνιμοι κάτοικοι Ελλάδας, δεν αντιμετωπίζεται.

265

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

Αθήνα, 18 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1036589/592/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης με ποσά που προέρχονται από εκποίηση τίτλων αμοιβαίων κεφαλαίων. 1. Σύμφωνα με την περ. ζ' της παρ. 2 του άρθρου 19 κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση εσόδων, τα οποία καλύπτουν ή περιορίζουν την ετήσια τεκμαρτή δαπάνη των άρθρων 16 και 17 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), τα μειώνει εκτός αν έχουν τα ποσά αυτά ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού. 2. Επίσης, σύμφωνα με την 1037956/356/Α0012/ΠΟΛ. 1094/23.3.1989 εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομίας & Οικονομικών και από 1.1.1988 (ημερομηνίας έναρξης ισχύος του ν.1828/1989 κάθε δαπάνη που καταβλήθηκε για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων τα μειώνει προκειμένου αυτά να ληφθούν υπόψη για την κάλυψη ή περιορισμό της διαφοράς μεταξύ της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης και του συνολικού εισοδήματος. 3. Κατόπιν των ανωτέρω από τα ποσά που εισπράχθησαν από την εκποίηση τίτλων αμοιβαίων κεφαλαίων εφόσον αποκτήθηκαν μετά την 1.1.1988 και δεν αποτελούσαν τεκμήριο κατά την αγορά τους προκειμένου για την κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης θα ληφθεί υπόψη μόνο η υπεραξία, δηλαδή θα αφαιρεθεί η τιμή απόκτησης των αμοιβαίων κεφαλαίων. Αθήνα, 2 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1046192/782/Α0012 ΘΕΜΑ: Υποβολή συμπληρωματικών δηλώσεων παλαιοτέρων ετών για την κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης. 1. Με την παρ. 1 του άρθρου 84 του ΚΦΕ (ν.2238/1994) ορίζεται ότι το δικαίωμα του δημοσίου να διενεργήσει έλεγχο, να κοινοποιήσει φύλλο ελέγχου και να επιβάλλει φόρο παραγράφεται μετά την πάροδο διετίας από το τέλος του έτους υποβολής της δήλωσης. 2. Επίσης, σύμφωνα με την Ε10838/ΠΟΛ. 147/6.8.1984 εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών, οι συμπληρωματικές δηλώσεις που συμπληρώνουν ποσά στον πίνακα 6 (πρόσθετα πληροφοριακά στοιχεία) στο έντυπο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, δεν συνιστούν ανάκληση φορολογητέας ύλης ή δαπάνης, ή προσδιοριστικού της δαπάνης στοιχείου. 3. Στο αίτημά σας αναφέρετε ότι θέλετε να καλύψετε τεκμαρτή δαπάνη του οικονομικού έτους 2007 με κεφάλαιο προηγουμένων ετών στο οποίο περιλαμβάνονται ποσά που προέρχονται από μερίσματα μετοχών και αμοιβαίων κεφαλαίων, που δεν είχατε δηλώσει στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των αντίστοιχων οικονομικών ετών στα οποία αφορούν. 266

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

4. Κατόπιν των ανωτέρω, προκειμένου για την κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης οικονομικού έτους 2007, μπορείτε να χρησιμοποιήσετε κεφάλαιο προηγούμενων ετών που σχηματίστηκε μεταξύ άλλων και από ποσά που προέρχονται από μερίσματα μετοχών και αμοιβαίων κεφαλαίων σε έτη προγενέστερα εκείνου που πραγματοποιήθηκε η δαπάνη (2007), εφόσον τα δηλώσετε ως κεφαλαίο

προηγουμένων

ετών

με

συμπληρωματική

δήλωση

του

αμέσως

μη

παραγεγραμμένου οικονομικού έτους, ήτοι του 2000 το οποίο σύμφωνα με το άρθρο 11 του ν.3513/2006 παραγράφεται στις 31.12.2008. Σημειώνεται ότι στη συμπληρωματική δήλωση δεν επιβάλλεται το πρόστιμο του άρθρου 4 του ν.2523/1997 (σχετ. το 1074403/2002/Α0012/11.11.2004 έγγραφο). 5. Τέλος, το θέμα ως πραγματικό εναπόκειται στην ελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ ο οποίος θα ελέγξει τον υπολογισμό του κεφαλαίου προηγουμένων οικονομικών ετών καθώς και την μη ανάλωσή του για κάλυψη τεκμηρίων κατά τα προηγούμενα οικονομικά έτη. Αθήνα, 5 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1034563/552/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός κεφαλαίου προηγουμένων ετών για την κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης. 1.

Με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ. 2 του άρθρου 19 ν. 2238/1994 ορίζεται ότι για τον

προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο εκπίπτουν οι δαπάνες που ο προσδιορισμός τους ορίζεται από τα άρθρα 16 και 17, δαπάνες διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων αντίστοιχα. Στην περίπτωση που δεν υπάρχουν δαπάνες του άρθρου 16 ή αν το ποσό τους είναι μικρότερο από τα 2.900 το ποσό που πρέπει να εκπέσει αντί αυτών προσδιορίζεται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου και των αποδεδειγμένων δαπανών διαβίωσής του και σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερο των 2.900 ευρώ. Συνεπώς κατά τον σχηματισμό του κεφαλαίου προηγουμένων ετών, εφόσον δεν υπάρχουν δαπάνες του άρθρου 16, πρέπει να αφαιρεθεί το ποσό των 2.900 ευρώ κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της περ. ζ' της παρ. 2 του άρθρου 19 του ίδιου ως άνω νόμου. 2.

Περαιτέρω σας επισημαίνουμε ότι το ποσό των 4.875 ευρώ που έλαβε η κόρη σας ως

ασκούμενη δικηγόρος στο Νομικό Συμβούλιο του Κράτους καθώς και το ποσό των 1680 ευρώ που έλαβε ως δικαστικός αντιπρόσωπος στις εκλογές 2004 και 2006 δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την κάλυψη του τεκμηρίου απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Αυτό γιατί τα παραπάνω ποσά αφενός μεν δεν φέρουν τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του 267

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

εισοδήματος αφετέρου δε καταβάλλονται για την κάλυψη εξόδων υποστηρικτικά του επαγγέλματος, ή την κάλυψη εξόδων που αφορούν στην άσκηση καθήκοντος. Αντίθετα, το ποσό της υποτροφίας που ελήφθη από το Ι.Κ.Υ., δεδομένου ότι εντάσσεται στην παράγραφο 6 του άρθρου 6 του ν.2238/1994, μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την κάλυψη τεκμηρίου απόκτησης περιουσιακού στοιχείου. Αθήνα, 13 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1052006/906/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου αγοράς με σύμβαση δανείου. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ε' της παραγρ.2 του άρθρου 19 του ν.2238/1994 η

διαφορά τεκμαρτής δαπάνης καλύπτεται μεταξύ άλλων με δάνεια, τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία. Μάλιστα, προκειμένου για την κάλυψη τεκμηρίου το ποσό του δανείου λαμβάνεται υπόψη, εφόσον από το οικείο έγγραφο αποδεικνύεται ότι έχει ληφθεί πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης. Κατά συνέπεια, τόσο η ημερομηνία υπογραφής του οικείου εγγράφου όσο και η ημερομηνία καταβολής του δανείου πρέπει να είναι η ίδια ή προγενέστερη της πραγματοποίησης της σχετικής δαπάνης. 2.

Επιπλέον, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 445 και 446 του Κώδικα Πολιτικής

Δικονομίας, τα ιδιωτικά έγγραφα αποκτούν βέβαιη χρονολογία και συνεπώς αποδεικτική δύναμη, εφόσον, μεταξύ άλλων, θεωρηθούν από συμβολαιογράφο ή άλλο δημόσιο υπάλληλο αρμόδιο κατά το νόμο. 3.

Με τη βέβαιη χρονολογία ενός εγγράφου, βεβαιώνεται η σύνταξη αυτού πριν από ένα

ορισμένο χρονικό σημείο και όχι μετά από ένα χρονικό σημείο. Η προκείμενη διάταξη δικαιολογητικό λόγο έχει την αποτροπή βλάβης σε τρίτους ενόψει της ευχέρειας προχρονολόγησης ή μεταχρονολόγησης των ιδιωτικών εγγράφων. Η θεώρηση, για την απόκτηση βέβαιης χρονολογίας του εγγράφου, γίνεται, όπως ορίζει η διάταξη, με τη σημείωση επάνω

στο

έγγραφο,

ημεροχρονολογίας

και

όχι

με

πράξη

της

υπογραφής.

Για

ιδιαίτερη τη

της

σημείωση

λέξης αυτή

«θεωρήθηκε» απαιτείται

της

σχετική

χαρτοσήμανση. Το έγγραφο μπορεί ν’ αποκτήσει βέβαια χρονολογία για όλους με κάθε τρόπο που αποκλείει κατά τρόπο απόλυτο την προχρονολόγηση ή μεταχρονολόγησή του. Για παράδειγμα, το ιδιωτικό έγγραφο μπορεί να πάρει βέβαιη χρονολογία με τη θεώρηση του από την αρμόδια οικονομική εφορία καθώς και με τη θεώρηση της γνησιότητας μιας υπογραφής του από το αστυνομικό τμήμα. 4.

Στην έννοια του δημοσίου υπαλλήλου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 446 Κ.

Πολ. Δ. υπάγεται ο Ειρηνοδίκης, ο οικονομικός έφορος που ενήργησε τη χαρτοσήμανση του 268

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

εγγράφου, ο αρμόδιος δικαστικός υπάλληλος που βεβαιώνει τη χρονολογία των προτάσεων των διαδίκων με την πράξη κατάθεσής τους, ο ταμίας που καταχωρεί την ημερομηνία στην πράξη χαρτοσήμανσης, καθώς και η αστυνομική αρχή . 5.

Με βάση τα παραπάνω, η θεώρηση του εγγράφου του δανείου από το αστυνομικό

τμήμα προσδίδει στο έγγραφο αυτό βέβαιη χρονολογία και μπορεί να χρησιμοποιηθεί για φορολογικούς σκοπούς (σχετ. 1089537/2280/Α0012/31-1-2005 και 1102848/2390/Α0012/3111-2006 έγγραφα). 6.

Τέλος, η εφαρμογή του παραπάνω περιγραφέντος νομοθετικού πλαισίου σε σχέση με

τα πραγματικά περιστατικά εναπόκειται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της ΔΟΥ του φορολογουμένου, στον οποίο κοινοποιείται το παρόν μαζί με την αίτηση και τα συνοδευτικά έγγραφα αυτής. Αθήνα, 27 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1055243/981/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου αγοράς με σύμβαση δανείου. Σε συνέχεια του υπ’ αριθμ. 1052006/906/Α0012/13-5-2008 εγγράφου και σύμφωνα με τα όσα ορίζονται σε αυτό, γίνεται δεκτή η θεώρηση της δανειακής σύμβασης και από την αστυνομική αρχή, καθόσον προσδίδει στο έγγραφο βέβαιη χρονολογία, προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για φορολογικούς σκοπούς. Περαιτέρω, η δανειακή σύμβαση πρέπει να χαρτοσημαίνεται σύμφωνα με τα όσα ορίζει η σχετική φορολογία Τελών Χαρτοσήμου (σχετ. 1090681/1674/Α0012/3.11.2005, 1102848/2390/Α0012/31.11.2006 έγγραφα). Αθήνα, 28 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1047604/831/Α0012 ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με την ΠΟΛ. 1130/17.4.2002 1. Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1130/17.4.2002, την εφαρμογή των διατάξεων της περ. δ' της παρ.2 του άρθρου 19 του ν.2238/1994, ορίζεται ως αποδεικτικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό και συνυποβάλλεται με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος, το πρωτότυπο του, κατά περίπτωση, εκδιδόμενου από κάθε τράπεζα παραστατικού, με την προϋπόθεση ότι περιέχει το ονοματεπώνυμο του δικαιούχου του εισαγόμενου χρηματικού ποσού, το ύφος του ποσού, το νόμισμα και τη χώρα προέλευσης. Το παραστατικό αυτό δεν απαιτείται να είναι το ίδιο για όλα τα πιστωτικά ιδρύματα λόγω της πολυμορφίας των μηχανογραφικών εφαρμογών και του αυτοματισμού των συναλλαγών. 2. Από τα παραπάνω προκύπτει πως για τη συγκεκριμένη περίπτωση απαιτείται η προσκόμιση του πρωτότυπου παραστατικού από την Τράπεζα, στο οποίο να αναγράφονται 269

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

όσα ορίζει η υπουργική απόφαση. 3.

Όπως, άλλωστε, έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, όταν τα χρηματικά κεφάλαια εισάγονται

σε ξένο νόμισμα, απαιτείται η ευρωποίησή τους. Απαιτείται, επομένως, η προσκόμιση τόσο του παραστατικού εισαγωγής συναλλάγματος, όσο και του πιστοποιητικού ευρωποίησης, εφόσον δεν συμπίπτουν στο ίδιο έγγραφο, προκειμένου να καλυφθεί τεκμήριο. 4.

Κατόπιν των ανωτέρω, επειδή ο έλεγχος των παραστατικών είναι θέμα πραγματικό,

ανήκει στην εξελεγκτική εξουσία του Προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ, ο οποίος, εξετάζοντας πρόσθετα στοιχεία και τα πραγματικά περιστατικά, θα κρίνει αν μπορεί να γίνει χρήση ή όχι των δικαιολογητικών αυτών για κάλυψη προστιθέμενης διαφοράς τεκμηρίων. Αθήνα, 3 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1049003/842/Α0012 ΘΕΜΑ: Εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994 ως ετήσια

τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται μεταξύ άλλων για αγορά ακινήτων και ανέγερση οικοδομών. 2.

Επίσης, όπως ορίζουν οι διατάξεις της περίπτωσης δ', της παραγράφου 2, του άρθρου

19 του ν.2238/1994, η εισαγωγή συναλλάγματος που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος καλύπτει ή περιορίζει τη διαφορά της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης. 3.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1130/17.4.2002, για την εφαρμογή των διατάξεων της περ. δ'

της παρ.2 του άρθρου 19 του ν.2238/1994, ορίζεται ως αποδεικτικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό και συνυποβάλλεται με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος, το πρωτότυπο του, κατά περίπτωση, εκδιδόμενου από κάθε τράπεζα παραστατικού, με την προϋπόθεση ότι περιέχει το ονοματεπώνυμο του δικαιούχου του εισαγόμενου χρηματικού ποσού, το ύψος του ποσού, το νόμισμα και τη χώρα προέλευσης. Το παραστατικό αυτό δεν απαιτείται να είναι το ίδιο για όλα τα πιστωτικά ιδρύματα λόγω της πολυμορφίας των μηχανογραφικών εφαρμογών και του αυτοματισμού των συναλλαγών. 4.

Εξάλλου, όπως ορίζει η υποπερίπτωση ββ' της περίπτωσης δ' του άρθρου 19 του

ν.2238/1994, τα πρόσωπα που είχαν διαμείνει 3 τουλάχιστον χρόνια στην αλλοδαπή και εφόσον η εισαγωγή του συναλλάγματος γίνεται μέσα σε 2 χρόνια από τη μετοικεσία τους, δεν υποχρεούνται να δικαιολογήσουν την απόκτηση του συναλλάγματος στην αλλοδαπή. 5.

Αντίθετα, για κατοίκους Ελλάδας απαιτείται δικαιολόγηση της απόκτησης του

συναλλάγματος στην αλλοδαπή. Συγκεκριμένα, η δικαιολόγηση της απόκτησης μπορεί να γίνει 270

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

με την προσκόμιση αντιγράφων των φορολογικών δηλώσεων που είχαν υποβληθεί στο εξωτερικό ή οποιουδήποτε επίσημου στοιχείου, από το οποίο να προκύπτει η απόκτηση του στο εξωτερικό, όπως π.χ. βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, καθόσον πρέπει να αποδειχθεί όχι μόνο το χρονικό διάστημα της διαμονής και της εργασίας στην αλλοδαπή, αλλά και το συγκεκριμένο ποσό του εισοδήματος που αποκτήθηκε κατά το χρονικό διάστημα που ο φορολογούμενος ήταν κάτοικος στην αλλοδαπή. 6.

Τέλος, επειδή το θέμα σας συνδέεται άμεσα με πραγματικά περιστατικά, εναπόκειται

στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της ΔΟΥ του φορολογουμένου. Αθήνα, 3 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1051884/924/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου αγοράς με εισαγωγή συναλλάγματος από την αλλοδαπή. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης αα', της περ. δ', της παρ.2 του άρθρου

19 του ν.2238/1994, η προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίου περιορίζεται ή καλύπτεται, για πρόσωπα που κατοικούν μονίμως στο εξωτερικό, με εισαγωγή συναλλάγματος, το οποίο δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος και δεν απαιτείται η δικαιολόγηση απόκτησης του στην αλλοδαπή. 2.

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του 1035772/676/Α0012/ΠΟΛ.

1130/17.4.2002 απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών ή οποία εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση των διατάξεων της παρ.5 του άρθρου 19 του ν.2238/1994 ορίζεται ως αποδεικτικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό και συνυποβάλλεται με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος, το πρωτότυπο του, κατά περίπτωση, εκδιδόμενου από κάθε Τράπεζα παραστατικού, με την προϋπόθεση ότι περιέχει το ονοματεπώνυμο του δικαιούχου του εισαγόμενου χρηματικού ποσού, το ύψος του ποσού, το νόμισμα και τη χώρα προέλευσης. Προκειμένου να καλυφθεί η προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων, θα πρέπει να πραγματοποιηθεί εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό και όχι απλή μεταφορά κεφαλαίων από λογαριασμό μη κατοίκου Ελλάδας που τηρείται σε πιστωτικό ίδρυμα στην Ελλάδα σε δικαιούχο κάτοικο Ελλάδας. Το παραστατικό αυτό δεν απαιτείται να είναι το ίδιο για όλα τα πιστωτικά ιδρύματα λόγω της πολυμορφίας των μηχανογραφικών εφαρμογών και του αυτοματισμού των συναλλαγών. 3.

Από τα παραπάνω συνάγεται ότι ο νόμος δεν αναγνωρίσει κάλυψη τεκμηρίου με

χρήματα προερχόμενα από το εξωτερικό, για τα οποία δεν προηγήθηκε εισαγωγή μέσω τραπεζικού λογαριασμού. Ωστόσο, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση (1046603/924/Α0012/4.6.2007 και 271

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

1040706/121/ΑΟΟΊ 2/25.7.2004 έγγραφα μας), η τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει για μόνιμο κάτοικο εξωτερικού καλύπτεται και με το Μοναδικό Δελτίο - Δήλωση Εισαγομένων Μετρητών και Αξιών, όταν η εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων γίνεται με φυσική μεταφορά. Στο έντυπο αυτό μπορούν να δηλωθούν τα νομίσματα όλων των χωρών εντός και εκτός ευρωζώνης δεδομένου ότι για την κάλυψη της τεκμαρτής δαπάνης λαμβάνονται υπόψη ευρώ και συνάλλαγμα. Το εν λόγω έντυπο μπορεί να χρησιμοποιηθεί μόνο από κατοίκους εξωτερικού όταν αυτοί εισέρχονται στη χώρα μας. Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση που τα χρηματικά κεφάλαια που δηλώνονται στο Δελτίο Εισαγομένων Μετρητών κατατεθούν σε τραπεζικό λογαριασμό για την κάλυψη τεκμηρίων, θα πρέπει ως αποδεικτικό εισαγωγής των χρηματικών αυτών κεφαλαίων να προσκομιστεί πλέον βεβαίωση της τράπεζας στην οποία κατατέθηκαν. Η βεβαίωση αυτή θα πρέπει να πληροί τις προϋποθέσεις της 1035772/676/ Α0012/ΠΟΛ. 1130/17.4.2002 απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών. 4.

Ωστόσο όπως έγινε δεκτό από τη Διοίκηση με το 1047709/810/ Α0012/23.4.2008

έγγραφο, καταργείται από την ημερομηνία έκδοσης του εν λόγω εγγράφου, η χρήση του παραπάνω Μοναδικού Δελτίου Εισαγομένων Μετρητών για την κάλυψη τεκμηρίων και αποσύρεται από τα γραφεία συναλλάγματος της Ελληνικής Αστυνομίας για λόγους ενιαίας αντιμετώπισης των αποδεικτικών στοιχείων εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων στην Ελλάδα. Επομένως, μετά την κατάργηση του Μοναδικού Δελτίου Εισαγομένων Μετρητών, ως αποδεικτικό στοιχείο εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων στην Ελλάδα για κάλυψη τεκμηρίων αποτελεί μόνο το πρωτότυπο του κατά περίπτωση εκδιδόμενου από κάθε Τράπεζα παραστατικού όπως αυτό ορίζεται με την 1035772/676/Α0012/ΠΟΛ. 1130/17.4.2002 απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών. 5.

Με βάση τα όσα προεκτέθηκαν, εφόσον το 2004 ήσασταν μόνιμος κάτοικος Ελλάδος,

το έντυπο εισαγομένων μετρητών της Ελληνικής Αστυνομίας Χίου με το οποίο εισάγατε με φυσική μεταφορά συνάλλαγμα στην Ελλάδα δεν μπορεί να γίνει δεκτό. 6.

Από τα παραπάνω γίνεται σαφές ότι ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας μπορείτε να

επικαλείστε εισοδήματα που αποκτήσατε τα προηγούμενα έτη στην Τουρκία ως μόνιμος κάτοικος Τουρκίας προκειμένου να καλύψετε τυχόν τεκμήρια ωστόσο η εισαγωγή των χρηματικών αυτών κεφαλαίων από την αλλοδαπή θα πρέπει να γίνεται μέσω τράπεζας, να προσκομίζετε το αποδεικτικό της τράπεζας μέσω της οποίας έγινε η εισαγωγή και το οποίο πρέπει να πληροί τις προϋποθέσεις της προαναφερθείσας απόφασης, αλλά και να υποβάλετε παράλληλα και τα απαιτούμενα δικαιολογητικά που να δικαιολογούν την απόκτηση του στην αλλοδαπή. 7.

Πάντως, επειδή το θέμα είναι πραγματικό, ανήκει στην εξελεγκτική αρμοδιότητα του

αρμόδιου Προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ ο οποίος κάθε φορά εξετάζοντας τα πραγματικά 272

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

στοιχεία και περιστατικά κρίνει για το αν θα ληφθεί υπόψη ή όχι η εισαγωγή συναλλάγματος για κάλυψη τεκμηρίου. Αθήνα, 6 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1057693/1054/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης με εισαγωγή ευρώ που πραγματοποιήθηκε στο όνομα του πληρεξούσιου δικηγόρου του δικαιούχου. 1.

Σύμφωνα με την περίπτωση ε' της παραγράφου 1 του άρθρου 61 του ν.2238/1994

(Κ.Φ.Ε.), υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης για τα εισοδήματά τους, ανεξάρτητα από το αν υπόκεινται ή όχι σε φόρο κατά τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε., είναι και όσοι αγοράζουν ακίνητα ή ανεγείρουν οικοδομή. Συνεπώς, και οι μόνιμοι κάτοικοι εξωτερικού που αγοράζουν ακίνητα στην Ελλάδα υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση φόρου εισοδήματος. 2.

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 2 του άρθρου

19 του ν.2238/1994, η προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων καλύπτεται ή περιορίζεται, μεταξύ άλλων, με εισαγωγή συναλλάγματος που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτησή του στην αλλοδαπή. Δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης αυτού του συναλλάγματος για τα πρόσωπα που κατοικούν μονίμως στο εξωτερικό. 3.

Με

την

1035772/676/Α0012/ΠΟΛ.

1130/17.4.2002

απόφαση

του

Υπουργού

Οικονομικών ορίσθηκε ως αποδεικτικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό το πρωτότυπο του, κατά περίπτωση, εκδιδόμενου από κάθε τράπεζα παραστατικού, με την προϋπόθεση ότι περιέχει το ονοματεπώνυμο του δικαιούχου του εισαγόμενου χρηματικού ποσού, το ύψος του ποσού, το νόμισμα και τη χώρα προέλευσης. 4.

Συνεπώς, με βάση τη φορολογική νομοθεσία και νομολογία, κατά την εισαγωγή των

χρηματικών ποσών από το εξωτερικό απαιτείται η απόδειξη της εισαγωγής τους, η οποία πρέπει να πραγματοποιείται στο όνομα του δικαιούχου, αλλά δεν απαιτείται για μόνιμους κάτοικους εξωτερικού η δικαιολόγηση της απόκτησής τους. Προκειμένου να ληφθεί υπόψη το συνάλλαγμα θα πρέπει να συμπεριληφθεί στη φορολογική δήλωση της χρονιάς που έγινε η δαπάνη ή αν δηλώθηκε σε χρόνο προγενέστερο της πραγματοποίησης της δαπάνης, το ποσό του συναλλάγματος θα ληφθεί υπόψη στο σχηματισμό κεφαλαίων προηγούμενων ετών. Σε καμία περίπτωση δε γίνεται δεκτό για την κάλυψη τεκμηρίου παραστατικό εισαγωγής συναλλάγματος που εκδίδεται μεταγενέστερα από τη δαπάνη. 5.

Ύστερα από τα παραπάνω και όσα μας γνωρίζετε με την από 20-5- 2008 αίτησή σας,

την οποία και διαβιβάζουμε στην αρμόδια ΔΟΥ, προκύπτουν τα εξής: α) η αγοράστρια των ακινήτων είναι κάτοικος εξωτερικού και συνεπώς δεν υποχρεούται να δικαιολογήσει την 273

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

απόκτηση του συναλλάγματος, β) έχει εκδοθεί παραστατικό εισαγωγής συναλλάγματος μετά την πραγματοποίηση των δαπανών, οπότε δεν λαμβάνεται υπόψη για την κάλυψη τεκμηρίου και γ) έχει γίνει μεταφορά χρηματικού ποσού σε τραπεζικό λογαριασμό όπου εμφανίζεται δικαιούχος

πληρεξούσιος

δικηγόρος,

οποίος

ανέλαβε

για

λογαριασμό

της

φορολογούμενης όλες τις διαδικασίες για τις αγορές των οικοπέδων, σύμφωνα με το ειδικό πληρεξούσιο που καταρτίσθηκε και όπως αναφέρεται στα μεταβιβαστικά συμβόλαια. 6.

Πάντως, επειδή το θέμα είναι πραγματικό, ανήκει στην εξελεγκτική εξουσία του

Προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ και εφόσον επαληθευτεί ότι αποστολέας και δικαιούχος είναι πράγματι η εν λόγω κάτοικος εξωτερικού, η αποδεδειγμένη πλέον εισαγωγή του συναλλάγματος από την αγοράστρια μπορεί να ληφθεί υπόψη για την κάλυψη του τεκμηρίου των οικοπέδων. Αθήνα, 13 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1052392/927/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου. 1. Σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν. 2238/1994 τα χρηματικά ποσά που προέρχονται από την πώληση ή την εκχώρηση περιουσιακών στοιχείων, εφόσον αποδεικνύεται σε ποιο πρόσωπο ανήκαν αυτά, μπορούν να καλύψουν ή να περιορίσουν τη διαφορά της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης. Τα περιουσιακά αυτά στοιχεία μπορεί να είναι και άυλα (φήμη, πελατεία κ.λπ.). Επίσης, λαμβάνεται υπόψη το τίμημα που εισπράττεται από την πώληση του δικαιώματος της επικαρπίας ή της ψιλής κυριότητας (σχετ. 1037965/365/Α0012/ΠΟΛ 1094/23.3.1989 και Ε. 751/ Εγκ. 7/22.1.1979 διαταγές). 2. Εξάλλου, όπως προκύπτει από το άρθρο 513 του Αστικού Κώδικα, ουσιώδη στοιχεία της σύμβασης της πώλησης είναι α) πράγμα ή δικαίωμα, β) τίμημα και γ) συμφωνία των συμβαλλομένων. Αντικείμενο της πώλησης είναι κατ' αρχήν πράγμα ή δικαίωμα, καθώς και κάθε ενοχικό δικαίωμα. Η καταβολή δε τιμήματος αποτελεί την κύρια υποχρέωση του αγοραστή και συνίσταται αποκλειστικά σε χρήμα. 3. Σύμφωνα, άλλωστε, με το άρθρο 1166 εδάφιο β' του Αστικού Κώδικα, η άσκηση της επικαρπίας μπορεί να μεταβιβαστεί σε άλλον για χρόνο που δεν υπερβαίνει τη διάρκεια της επικαρπίας, με την επιφύλαξη της διάταξης του άρθρου 1164 που αφορά την εκμίσθωση κατά τη λήξη της επικαρπίας. Επομένως, με την παραχώρηση της άσκησης επικαρπίας δεν έχουμε μεταβίβαση εμπράγματου δικαιώματος, αλλά ίδρυση ενοχικού δικαιώματος. 4. Επίσης, με τις διατάξεις της περίπτωσης ε' της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του ΚΦΕ ορίζεται ως εισόδημα από οικοδομές και το αντάλλαγμα που αποκτά ο κύριος ή ο 274

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

επικαρπωτής ακινήτου, σε περίπτωση μεταβίβασης του δικαιώματος της επικαρπίας για ορισμένο χρόνο κάποιου ακινήτου σε ημεδαπά ή αλλοδαπά νομικά πρόσωπα. 5. Από το συνδυασμό όσων αναφέρονται πιο πάνω προκύπτει ότι οι διατάξεις της περίπτωσης ε' της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του ΚΦΕ δεν έχει εφαρμογή για το αντάλλαγμα που αποκτά ο κύριος ή ο επικαρπωτής ακινήτου σε περίπτωση μεταβίβασης του δικαιώματος ενάσκησης επικαρπίας αυτού σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο. 6. Επειδή δεν ορίζεται ρητά στις διατάξεις φορολογίας εισοδήματος η επιβολή φόρου εισοδήματος στο αντάλλαγμα μεταβίβασης με οριστικό συμβόλαιο του δικαιώματος ενάσκησης επικαρπίας ακινήτου σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, με τα πιο πάνω σχετικά έγινε δεκτό ότι το έσοδο αυτό δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί εισόδημα, εφόσον δεν συγκεντρώνει τα εννοιολογικά στοιχεία του εισοδήματος (περιοδικό χαρακτήρα, μόνιμη πηγή προέλευσης και τακτική εκμετάλλευση της πηγής αυτής) αλλά αποτελεί κεφάλαιο από περιουσιακή διάθεση και το τίμημα που θα λάβετε γράφεται στον κωδικό 781 του πίνακα 6 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (έντυπο Ε1) για την κάλυψη τεκμηρίων. Αθήνα, 26 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1053744/955/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης με μερίσματα αλλοδαπής πλοιοκτήτριας εταιρίας. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του

ν.2238/1994, η προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων καλύπτεται ή περιορίζεται, μεταξύ άλλων, με εισαγωγή συναλλάγματος που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτησή του στην αλλοδαπή. Δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης αυτού του συναλλάγματος για τα πρόσωπα που κατοικούν μονίμως στο εξωτερικό. 2.

Επίσης, σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1130/17.4.2002, για την εφαρμογή των διατάξεων της

περ. δ' της παρ.2 του άρθρου 19 του ν.2238/1994, ορίζεται ως αποδεικτικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό και συνυποβάλλεται με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος, το πρωτότυπο του, κατά περίπτωση, εκδιδόμενου από κάθε τράπεζα παραστατικού, με την προϋπόθεση ότι περιέχει το ονοματεπώνυμο του δικαιούχου του εισαγόμενου χρηματικού ποσού, το ύψος του ποσού, το νόμισμα και τη χώρα προέλευσης. Το παραστατικό αυτό δεν απαιτείται να είναι το ίδιο για όλα τα πιστωτικά ιδρύματα λόγω της πολυμορφίας των μηχανογραφικών εφαρμογών και του αυτοματισμού των συναλλαγών. 3.

Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, τα μερίσματα από αλλοδαπή πλοιοκτήτρια

εταιρεία τα οποία αυτή καταβάλλει στους μετόχους της μέσω τραπεζικού λογαριασμού που 275

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

τηρεί στην Ελλάδα η διαχειρίστρια εταιρεία στο όνομα της οποίας γίνεται η εισαγωγή συναλλάγματος, μπορούν να χρησιμοποιηθούν από τους μετόχους για κάλυψη τεκμαρτών δαπανών τους. Για την κάλυψη απαιτούνται τα εξής: α) βεβαίωση της αλλοδαπής πλοιοκτήτριας εταιρείας από την οποία να προκύπτουν τα προσωπικά στοιχεία του μετόχου και το ύψος του μερίσματος που λαμβάνει, β) πιστοποιητικό από το οποίο να προκύπτει η αποστολή συναλλάγματος από την πλοιοκτήτρια εταιρεία στο λογαριασμό της διαχειρίστριας και γ) η βεβαίωση ευρωποίησης συναλλάγματος της διαχειρίστριας εταιρείας αν η ευρωποίηση πραγματοποιήθηκε στο όνομά της. Σε περίπτωση που η ευρωποίηση πραγματοποιήθηκε στο όνομα

των

μετόχων

απαιτείται

βεβαίωση

στο

όνομα

των

μετόχων

(σχετ.

1014451/243/Α0012/4.3.2005 έγγραφο). 4.

Όσον αφορά το θέμα της απαλλαγής από το φόρο των ανωτέρω μερισμάτων, από το

άρθρο 26 του ν.27/1975 προκύπτει ότι τα μερίσματα που καταβάλλει αλλοδαπή εταιρεία πλοιοκτήτρια πλοίου με ξένη σημαία στους μετόχους της κατοίκους Ελλάδας απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος μόνο στην περίπτωση που το πλοίο αυτό τελεί υπό τη διαχείριση ή εκμετάλλευση γραφείου που έχει εγκατασταθεί στην Ελλάδα με το άρθρο 25 του ν.27/1975. Σε περίπτωση που δεν έχει εφαρμογή το άρθρο 25 του ν.27/1975, τα εν λόγω μερίσματα φορολογούνται σύμφωνα με το άρθρο 24 του ν.2238/1994 (ΚΦΕ) με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος ως εισόδημα από κινητές αξίες αλλοδαπής προέλευσης. 5.

Ύστερα από τα ανωτέρω και δεδομένου ότι από τα δικαιολογητικά που προσκομίσατε

δεν προκύπτει εάν ο φορολογούμενος είναι κάτοικος Ελλάδας και εάν υφίσταται διαχειρίστρια εταιρεία, προκειμένου να εφαρμοστούν οι προαναφερόμενες φορολογικές διατάξεις, παρακαλείται η ΔΟΥ κατοίκων εξωτερικού, στην οποία διαβιβάζεται η αίτηση του φορολογουμένου, να εξετάσει την υπόθεση και να μας γνωρίσει τις απόψεις της, προκειμένου να απαντήσουμε στο φορολογούμενο. Αθήνα, 26 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1066057/1228/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου αγοράς με σύμβαση δανείου. 1.

Σε συνέχεια των υπ’ αριθμ. 1052006/906/Α0012/13-5-2008 και 1055243/981/Α0012/27-

5-2008 εγγράφων και σύμφωνα με τα όσα ορίζονται σε αυτά, γίνεται δεκτή η θεώρηση της γνησιότητας των υπογραφών της δανειακής σύμβασης και από την αστυνομική αρχή καθόσον αυτή προσδίδει στο έγγραφο βέβαιη χρονολογία, προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για φορολογικούς σκοπούς. Με την πράξη αυτή βεβαιώνεται η ημερομηνία σύνταξης του ιδιωτικού εγγράφου, ώστε να αποκλειστεί κατά τρόπο απόλυτο η προχρονολόγηση ή μεταχρονολόγησή του έναντι όλων. Η προϋπόθεση του εμπρόθεσμου της χαρτοσήμανσης του ιδιωτικού 276

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

εγγράφου δεν είναι απαιτούμενο στοιχείο, στην περίπτωση αυτή, καθώς η βέβαιη χρονολογία αποκτάται με τη θεώρηση από το αστυνομικό τμήμα. 2.

Σε κάθε περίπτωση, βέβαια, όταν ο φορολογούμενος επικαλείται δάνεια για τον

περιορισμό ή την κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης της παραγράφου 1 του άρθρου 19 του ΚΦΕ, η φορολογούσα αρχή πρέπει να ερευνά την τυχόν εικονικότητα του δανείου, δηλαδή να ερευνά αν ο δανειστής είχε τη δυνατότητα να χορηγήσει το δάνειο, το χρόνο ανάληψης του ποσού του δανείου και τυχόν άλλα πραγματικά περιστατικά τα οποία εναπόκεινται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της ΔΟΥ του φορολογουμένου. Αθήνα, 27 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1060374/1137/Α0012 ΘΕΜΑ: Εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν.

2238/1994, η προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων καλύπτεται ή περιορίζεται, μεταξύ άλλων, με εισαγωγή συναλλάγματος που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτησή του στην αλλοδαπή. Δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης αυτού του συναλλάγματος για τα πρόσωπα που κατοικούν μονίμως στο εξωτερικό. 2.

Με

την

1035772/676/Α0012/ΠΟΛ.

1130/17.4.2002

απόφαση

του

Υπουργού

Τέλος, επειδή το θέμα σας συνδέεται άμεσα με πραγματικά περιστατικά, εναπόκειται

στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της ΔΟΥ του φορολογουμένου. Αθήνα, 23 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1062224/1151/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη ή περιορισμός της προστιθέμενης διαφοράς τεκμηρίων δαπανών με ανάλωση κεφαλαίων προηγούμενων ετών. 1.

Σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης ζ' της παραγράφου 2 του άρθρου 19

του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε)., όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 4 του ν.3296/2004 για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.2005 και μετά, για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των 277

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β', γ', δ', ε' και στ' και οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που ο προσδιορισμός τους ορίζεται από τα άρθρα 16 και 17, ανεξάρτητα από το αν απαλλάσσονται της εφαρμογής του τεκμηρίου. 2.

Με τις νέες διατάξεις ορίζεται πλέον και νομοθετικά ότι, κατά τον προσδιορισμό

κεφαλαίου προηγούμενων ετών, προκειμένου να περιοριστεί ή να καλυφθεί προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων, αφαιρούνται οι δαπάνες των άρθρων 16 και 17 του Κ.Φ.Ε., ανεξάρτητα από

το

αν

έχει

εφαρμογή

όχι

το

τεκμήριο

για

τις

δαπάνες

αυτές

(σχετ.

1012212/10171/Β0012/ΠΟΛ. 1016/7-2- 2005 διαταγή του Υπ. Οικονομικών). 3.

Η συγκεκριμένη δαπάνη που αναφέρετε στην αίτηση σας και η οποία αφορά

αναπηρικό επιβατικό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσης που απαλλάσσεται από τα τέλη κυκλοφορίας δεν περιλαμβάνεται στις διατάξεις του άρθρου 16 του Κ.Φ.Ε. τις οποίες μνημονεύει το άρθρο 19 του ανωτέρω νόμου. Αναφέρεται ρητά μόνο στο άρθρο 18 του Κ.Φ.Ε. Εξάλλου, από τη διάταξη της περίπτωσης γ', του άρθρου 13, του ν.820/1978 αλλά και την υπ’ αριθμ. 7/1979 ερμηνευτική Εγκύκλιο προβλέπεται ρητά ότι δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις εφαρμογής του τεκμηρίου για τους ανάπηρους που έχουν στην κυριότητα ή κατοχή τους επιβατικό Ι.Χ. που απαλλάσσεται από τα τέλη κυκλοφορίας. Συνεπώς, η συγκεκριμένη δαπάνη δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τον προσδιορισμό της ανάλωσης κεφαλαίου. Αθήνα, 30 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1078907/1417/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου δαπάνης. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου

19 του Κώδικα Φορολογίας

Επίσης,

σύμφωνα

με

την

περ.

ε'

της

παρ.8

του

άρθρου

της

1037956/356/Α0012/ΠΟΛ. 1094/23-3-1989, τα δάνεια τα οποία έχουν ληφθεί πρέπει να αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία και δεν πρέπει να είχαν ληφθεί για άλλο σκοπό, π.χ. βιοτεχνικά δάνεια ή δάνειο για αγορά περιουσιακού στοιχείου που η αντίστοιχη δαπάνη του δεν αποτελεί τεκμήριο που θέλει να καλύψει ο φορολογούμενος. 278

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

Κατόπιν των ανωτέρω και όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση με το

1098890/2296/Α0012/30-11-2006 έγγραφο της προκύπτει ότι, εφόσον το δάνειο που σύναψε ο φορολογούμενος ήταν για αγορά ακινήτου, δεν μπορεί το υπόλοιπο ποσό που δεν δαπανήθηκε να χρησιμοποιηθεί για την κάλυψη ή τον περιορισμό του τεκμηρίου των τοκοχρεολυτικών δόσεων ή της εξόφλησης του υπολοίπου του δανείου, γιατί συνάφθηκε για έναν ορισμένο σκοπό και μόνο για το σκοπό αυτό μπορεί να χρησιμοποιηθεί. Επομένως, σωστά η Δ.Ο.Υ. δεν δέχεται τη χρήση του υπολοίπου του δανείου προς ανάλωση κεφαλαίου. Αθήνα 26 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1071828/1320/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου αγοράς της συζύγου με εισόδημα του συζύγου όταν οι σύζυγοι υποβάλουν φορολογική δήλωση χωριστά. 1. Από την διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι, αν η σύζυγος είναι έμμισθη δημόσιος υπάλληλος αλλά ο σύζυγός της διαμένει στο εξωτερικό, δεν έχει ακίνητη περιουσία στην Ελλάδα και δεν αποκτά εισοδήματα στην ημεδαπή, δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής κοινής φορολογικής δήλωσης από τους συζύγους (29/Γ.Δ/3.2.2004). 2. Περαιτέρω, προκειμένου για την κάλυψη της διαφοράς μεταξύ δηλούμενου εισοδήματος και τεκμηρίου σύμφωνα με την 1037956/356/Α0012/ΠΟΛ. 1094/23.3.1989 εγκύκλιο και το 1050039/1049/Α0012/17.6.2002 έγγραφο, λαμβάνεται υπόψη το οικογενειακό εισόδημα καθώς και τα λοιπά χρηματικά ποσά που μειώνουν την προστιθέμενη διαφορά της τεκμαρτής δαπάνης που θα δηλώσει ο σύζυγος και η σύζυγος του. 3. Από τα παραπάνω προκύπτει και γίνεται δεκτό ότι η φορολογούμενη κυρία μπορεί να καλύψει το τεκμήριο αγοράς ακινήτου με εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό και συγκεκριμένα από το σύζυγό της, δεδομένου ότι δεν υποχρεούται σε υποβολή κοινής φορολογικής δήλωσης σύμφωνα με την παρ. 1 του παρόντος. Αθήνα, 12 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1088595/1585/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου αγοράς με εισαγωγή συναλλάγματος. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

προέρχονται από εισαγωγή συναλλάγματος, που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδας, εφόσον δικαιολογείται η απόκτησή του στην αλλοδαπή. 2.

Επίσης, σύμφωνα με την ΠΟΛ 1130/17.4.2002, για την εφαρμογή των διατάξεων της

περ. δ' της παρ. 2 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), ορίζεται ως αποδεικτικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό

και

συνυποβάλλεται με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος, το πρωτότυπο του, κατά περίπτωση, εκδιδόμενου από κάθε Τράπεζα παραστατικού με την προϋπόθεση ότι περιέχει το ονοματεπώνυμο του δικαιούχου του εισαγόμενου χρηματικού ποσού, το ύψος του ποσού, το νόμισμα και τη χώρα προέλευσης. 3.

Στην αίτησή σας αναφέρετε ότι έχετε στην κατοχή σας οικόπεδο με εξοχική κατοικία στη

Σόφια Βουλγαρίας, το οποίο προτίθεστε να πουλήσετε και ρωτάτε εάν το ποσό της πώλησης αυτής μπορεί να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη τεκμηρίου αγοράς διαφόρων κτημάτων στην Ελλάδα. 4.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι είναι δυνατή η κάλυψη του τεκμηρίου εφόσον: α) ο

πωλητής του ακινήτου προσκομίζει το αποδεικτικό εισαγωγής του χρηματικού ποσού από το εξωτερικό και

β) αποδεικνύεται

με επίσημα έγγραφα

(πρωτότυπα

μεταβιβαστικών

συμβολαίων) η πώληση των ακινήτων. Σε περίπτωση που τα συμβόλαια έχουν συνταχθεί στην

αλλοδαπή, απαιτείται

προσκόμιση

της

επίσημης

μετάφρασης

τους

(σχετ.

1052378/1006/Α0012/25-5-2005 έγγραφο). Αθήνα, 17 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1084305/1502/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου με εισαγωγή συναλλάγματος στο λογαριασμό πωλήτριας εταιρείας. 1.

Σύμφωνα με την περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 61 του ν.2238/1994

(Κ.Φ.Ε.), υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης για τα εισοδήματα τους, ανεξάρτητα από το αν υπόκεινται ή όχι σε φόρο κατά τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε., είναι και όσοι αγοράζουν αυτοκίνητα. Συνεπώς, και οι μόνιμοι κάτοικοι εξωτερικού που αγοράζουν αυτοκίνητο στην Ελλάδα υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση φόρου εισοδήματος. 2.

Εξάλλου, σύμφωνα με την περίπτωση β' της παραγράφου 1 του άρθρου 63 του ΚΦΕ,

οι κάτοικοι εξωτερικού που δεν ασκούν ατομικά εμπορική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα υποβάλλουν δήλωση στη ΔΥΟ Κατοίκων Εξωτερικού ή στη ΔΟΥ που ορίζεται κάθε φορά με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. 3.

Στην αίτησή σας αναφέρετε ότι η φορολογούμενη η οποία ήλθε στην Ελλάδα λόγω

σπουδών και της οποίας οι γονείς είναι κάτοικοι εξωτερικού, αγόρασε αυτοκίνητο στην 280

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

Ελλάδα. Ως προς το θέμα της κατοικίας, το πρόσωπο με την απομάκρυνση του από την κατοικία του και την εγκατάσταση του σε άλλο τόπο δεν αποκτά νέα κατοικία στον άλλο τόπο, εφόσον πρόθεση του δεν είναι να καταστήσει τον τόπο αυτό κέντρο των βιοτικών του σχέσεων, των συμφερόντων του και του οικιακού του βίου. Το ζήτημα της κατοικίας του φυσικού προσώπου είναι πραγματικό και πρέπει να κρίνεται με βάση τις συνθήκες που συντρέχουν σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση. 4.

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 2 του άρθρου

19 του ν.2238/1994, η προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων καλύπτεται ή περιορίζεται, μεταξύ άλλων, με εισαγωγή συναλλάγματος που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτηση του στην αλλοδαπή. Δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης αυτού του συναλλάγματος για τα πρόσωπα που κατοικούν μονίμως στο εξωτερικό. 5.

Με

την

1035772/676/Α0012/ΠΟΛ.

1130/17.4.2002

απόφαση

του

Υπουργού

Οικονομικών ορίσθηκε ως αποδεικτικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό το πρωτότυπο του, κατά περίπτωση, εκδιδόμενου από κάθε τράπεζα παραστατικού (συνεπώς και η μοναδική βεβαίωση αγοράς συναλλάγματος εφόσον εξακολουθεί να εκδίδεται) με την προϋπόθεση ότι περιέχει το ονοματεπώνυμο του δικαιούχου του εισαγόμενου χρηματικού ποσού, το ύψος του ποσού, το νόμισμα και τη χώρα προέλευσης. 6.

Συνεπώς, με βάση τη φορολογική νομοθεσία και νομολογία, κατά την εισαγωγή των

Επίσης, όπως ορίζουν οι διατάξεις της φορολογίας κεφαλαίου υπάρχει υποχρέωση

υποβολής δήλωσης φόρου δωρεάς ή γονικής παροχής χρηματικού ποσού συναλλάγματος που δίνεται από το γονέα που είναι μόνιμα εγκατεστημένος στο εξωτερικό στο τέκνο του που κατοικεί στην Ελλάδα. Επομένως, προκειμένου να καλυφθεί τεκμαρτή δαπάνη, θα πρέπει, σύμφωνα με την περίπτωση στ' της παραγράφου 1 του άρθρου 19 του ΚΦΕ, η δήλωση δωρεάς ή γονικής παροχής να έχει υποβληθεί στην αρμόδια ΔΟΥ μέχρι τη λήξη του έτους μέσα στο οποίο πραγματοποιήθηκε η δαπάνη. 8.

Ύστερα από τα παραπάνω και όσα μας γνωρίζετε με την αίτησή σας, την οποία και

διαβιβάζουμε στην αρμόδια ΔΟΥ, προκύπτει ότι για την αγορά του αυτοκινήτου από τη φοιτήτρια οι γονείς της έστειλαν προκαταβολή με έμβασμα στο λογαριασμό της πωλήτριας εταιρείας και για το υπόλοιπο ποσό έγινε εισαγωγή συναλλάγματος μέσω της Λαϊκής 281

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

Τράπεζας στο οποίο παραστατικό αναγράφονται τα ονόματα των γονέων της καθώς και ότι το συνάλλαγμα αφορά αγορά αυτοκινήτου από την κόρη τους.

Αθήνα, 17 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1089505/1598/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου από μόνιμο κάτοικο αλλοδαπής. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας

Εισοδήματος (ν.2238/1994), ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς μεταξύ του δηλούμενου εισοδήματος και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης των άρθρων 16 και 17 υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Τα ποσά αυτά είναι, μεταξύ άλλων, ποσά που προέρχονται από εισαγωγή συναλλάγματος, που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδας, εφόσον δικαιολογείται η απόκτησή του στην αλλοδαπή. Δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης αυτού του συναλλάγματος για τα πρόσωπα: α) που κατοικούν μονίμως στο εξωτερικό, β) που είχαν διαμείνει τρία (3) τουλάχιστον χρόνια στην αλλοδαπή και η εισαγωγή του συναλλάγματος γίνεται μέσα σε δύο (2) χρόνια από τη μετοικεσία τους, γ) που είχαν διαμείνει πέντε (5) τουλάχιστον συνεχή χρόνια στην αλλοδαπή και το επικαλούμενο ποσό συναλλάγματος προέρχεται από καταθέσεις στο όνομα τους ή στο όνομα του άλλου συζύγου σε τράπεζα της Ελλάδας ή σε υποκατάστημα ελληνικής τράπεζας στο εξωτερικό κατά το χρόνο που διέμειναν στην αλλοδαπή ή από καταθέσεις τους μέσα σε ένα (1) χρόνο από τη μετοικεσία τους στην Ελλάδα χωρίς το συνάλλαγμα αυτό να έχει επανεξαχθεί στην αλλοδαπή. 2.

Επίσης, σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1130/17.4.2002, για την εφαρμογή των διατάξεων της

περ. δ' της παρ. 2 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), ορίζεται ως αποδεικτικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό και συνυποβάλλεται με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος, το πρωτότυπο του, κατά περίπτωση, εκδιδόμενου από κάθε Τράπεζα παραστατικού, με την προϋπόθεση ότι περιέχει το ονοματεπώνυμο του δικαιούχου του εισαγόμενου χρηματικού ποσού, το ύψος του ποσού, το νόμισμα και τη χώρα προέλευσης. 3.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι μπορεί να γίνει κάλυψη τεκμηρίου με εισαγωγή

συναλλάγματος από εισοδήματα που αποκτήθηκαν στη Γερμανία από μόνιμο κάτοικο της, χωρίς να χρειάζεται να δικαιολογηθεί η απόκτηση τους. Τα χρηματικά κεφάλαια που εισάγονται, δηλώνονται στον κωδικό αριθμό 781 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος προκειμένου να γίνουν δεκτά για την κάλυψη της τεκμαρτής δαπάνης. 282

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

Αθήνα, 8 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1091928/1641/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου αγοράς κατοικίας με εισαγωγή συναλλάγματος. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας

Επίσης, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1130/17.4.2002, για την εφαρμογή των διατάξεων της

Ακόμα, ποσό, που προήλθε από εργασία στην αλλοδαπή, για το χρονικό διάστημα που

ο δικαιούχος ήταν μόνιμος κάτοικος εξωτερικού, μπορεί να εισαχθεί στην Ελλάδα ως συνάλλαγμα, χωρίς να φορολογηθεί, εφόσον υπάρχει το σχετικό παραστατικό της εισαγωγής του από την ελληνική τράπεζα και αυτό το ποσό να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη τεκμηρίου, εφόσον δικαιολογηθεί η απόκτηση του. Αυτό μπορεί να γίνει με την προσκόμιση αντιγράφων των φορολογικών δηλώσεων που είχαν υποβληθεί στην αλλοδαπή ή οποιουδήποτε επίσημου στοιχείου, από το οποίο να προκύπτει η απόκτηση του στο εξωτερικό, όπως π.χ. βεβαίωση της αρμόδιας αλλοδαπής φορολογικής αρχής, καθόσον πρέπει να αποδειχθεί όχι μόνο το χρονικό διάστημα της διαμονής και της εργασίας στην αλλοδαπή, αλλά και το συγκεκριμένο ποσό του εισοδήματος που αποκτήθηκε κατά το χρονικό διάστημα που ο φορολογούμενος ήταν κάτοικος της αλλοδαπής. Οι βεβαιώσεις αποδοχών δεν αρκούν για τη δικαιολόγηση της απόκτησης του συναλλάγματος, γιατί δεν προέρχονται από αρμόδια φορολογική αρχή του εξωτερικού (σχετ. τα με αριθ. πρωτ. 1096922/1473/Α0012/24-8-1998 και 1081632/1630/ 283

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

Α0012/29-9-2000 έγγραφα). 4.

Επιπροσθέτως, με την υποπερίπτωση ββ' της περ. γ' του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε.

(ν.2238/1994), ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογούμενου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης. Εξαιρείται από το τεκμήριο η δαπάνη για την αγορά ακινήτου από ενήλικο με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής, ως πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνειά της δεν υπερβαίνει τα 120 τετραγωνικά μέτρα. Αν η επιφάνεια της οικοδομής υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα, λαμβάνεται υπόψη η δαπάνη που αντιστοιχεί στην επιφάνεια πάνω από τα εκατόν είκοσι (120) τ. μ.. Η εξαίρεση αυτή έχει εφαρμογή και σε αλλοδαπούς κατοίκους Ελλάδας εφόσον η κατοικία που αποκτούν είναι η πρώτη τους στην Ελλάδα. Αθήνα, 20 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1099586/1861/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου με ποσά που προέρχονται από την πώληση μετοχών. 1. Όπως έχει γίνει δεκτό με την 1089583/2131/ΠΟΛ. 1207/Α0012/9-10-91 εγκύκλιο, τα χρηματικά ποσά που προέρχονται από την πώληση περιουσιακών στοιχείων τα οποία είχαν αποκτηθεί μετά την 1-1-1988, προκειμένου να χρησιμοποιηθούν για την κάλυψη του τεκμηρίου, πρέπει να είναι μειωμένα με κάθε ποσό που είχε καταβληθεί για την απόκτηση τους. Αν τα περιουσιακά στοιχεία είχαν αποκτηθεί πριν από την 1-1-1988 τότε λαμβάνεται υπόψη ολόκληρο το τίμημα της διάθεσής τους. 2. Με την 1089583/2131/ΠΟΛ. 1207/Α0012/9-10-91 εγκύκλιο δόθηκε η δυνατότητα στους φορολογούμενους που δεν είχαν φυλάξει τα σχετικά αποδεικτικά αγοράς των μετοχών (τα οποία απαιτούνται προκειμένου να αποδειχθεί το κέρδος από την πώληση των μετοχών) να αποδεικνύουν ότι τις είχαν αποκτήσει πριν από την 1-1-1988 προσκομίζοντας βεβαιώσεις λήψης σχετικών μερισμάτων. Η συγκεκριμένη θέση της διοίκησης είχε σαν σκοπό τη διευκόλυνση των φορολογουμένων που είχαν στην κατοχή τους μετοχές πριν από την έναρξη ισχύος του ν.1828/1989 και είχαν απολέσει τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία αγοράς, να αποδεικνύουν την κατοχή των μετοχών αυτών πριν από την ημερομηνία αυτή. Η λέξη δε «πενταετία» χρησιμοποιήθηκε, για να δείξει ότι η αγορά των τίτλων έγινε πριν από την 1-11988. 3. Ύστερα από τα παραπάνω, εφόσον οι μετοχές που πούλησε ο φορολογούμενος το 2007 είχαν αποκτηθεί μετά την 1-1-1988 , για την κάλυψη της τεκμαρτής δαπάνης θα χρησιμοποιηθεί το κέρδος από την πώληση των μετοχών , δηλαδή η διαφορά μεταξύ της τιμής 284

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

πώλησης και της τιμής αγοράς, ανεξάρτητα από το αν τις είχε στην κατοχή του πάνω από μία πενταετία.

Αθήνα, 29 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1087965/1573/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίων με κέρδη Ο.Π.Α.Π.. 1.

Σύμφωνα με την περίπτωση β' της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν.2238/1994

(ΚΦΕ) τα χρηματικά ποσά που δεν θεωρούνται εισόδημα κατά τις ισχύουσες διατάξεις και αποκτήθηκαν από το φορολογούμενο μπορούν να καλύψουν ή να περιορίσουν τη διαφορά της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης (σχετ. 1037965/356/Α0012/ΠΟΛ. 1094/23.3.1989 διαταγή). 2.

Όπως έχει γίνει δεκτό από την Υπηρεσία μας (σχετ. 1033991/1003/Α0012/11.5.2004

έγγραφο), όταν προσκομίζεται από τον φορολογούμενο ονομαστική βεβαίωση κερδών στην οποία αναγράφεται και η παρακράτηση φόρου που έγινε, τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν από τη συμμετοχή του στα παιχνίδια της « Ο.Π.Α.Π. Α.Ε.» δύνανται σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 19 του ΚΦΕ να ληφθούν υπόψη για την κάλυψη ή των περιορισμό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης του φορολογουμένου, αφού όμως μειωθούν με το ποσό που κατέβαλε κατά τη διάρκεια της χρήσης για τη συμμετοχή του στα παιχνίδια αυτά. 3.

Ανεξάρτητα από τα παραπάνω, σε περίπτωση που υπάρχουν αμφιβολίες ως προς την

γνησιότητα των βεβαιώσεων κερδών από τον ΟΠΑΠ, από τις διατάξεις του άρθρου 66 του ν.2238/1994 προβλέπεται ότι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας δικαιούται να ζητά από τις δημόσιες ή δημοτικές και κοινοτικές αρχές, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τις τράπεζες κλπ. οποιεσδήποτε πληροφορίες θεωρεί αναγκαίες για τη διευκόλυνση του έργου του. Επομένως, εναπόκειται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου η εξακρίβωση των πραγματικών περιστατικών με κάθε πρόσφορο μέσο. Αθήνα, 4 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1100555/1908/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίων. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ε' της παρ.2 του άρθρου 19 του ν.2238/1994 η

προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίου περιορίζεται ή καλύπτεται με δάνεια τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία. Ειδικώς, όταν πρόκειται για την κάλυψη διαφοράς δαπάνης κατά το ποσό που προέρχεται από δαπάνη του άρθρου 17 του ν.2238/1994 το ποσό του δανείου λαμβάνεται υπόψη εφόσον από το οικείο 285

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

έγγραφο αποδεικνύεται

ότι

έχει

ληφθεί πριν από την πραγματοποίηση

της σχετικής

δαπάνης. 2.

Επίσης, όπως έχει γίνει δεκτό με την παρ. 8 της 1037965/356/0012/ΠΟΛ.

1094/23.3.1989 διαταγή μας για να ληφθεί υπόψη το δάνειο για κάλυψη τεκμηρίου δεν πρέπει να έχει ληφθεί για άλλο σκοπό από αυτόν που αφορά το τεκμήριο. 3.

Κατόπιν των ανωτέρω το υπόλοιπο δάνειου που δεν δαπανήθηκε και είχε ληφθεί για το

σκοπό που αναφέρεται στη δανειακή σύμβαση της αγοράς συγκεκριμένου ακινήτου ή την αποπεράτωση ή την επισκευή συγκεκριμένης κατοικίας δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την κάλυψη ή τον περιορισμό του τεκμηρίου αγοράς άλλου ακινήτου ή την αποπεράτωση ή την επισκευή άλλης κατοικίας, καθώς επίσης και για την κάλυψη ή τον περιορισμό τεκμηρίου τοκοχρεωλυτικών δόσεων ή της εξόφλησης του υπολοίπου τόσο του ίδιου του δανείου όσο και άλλων δανείων αλλά και για την κάλυψη τεκμηρίου ιδιοκατοίκησης και αυτοκινήτου γιατί έχει συναφθεί για ένα ορισμένο σκοπό και μόνο για το σκοπό αυτό μπορεί να χρησιμοποιηθεί (σχετ. 1084619/1979/ΑΟ012/21.11.2006 έγγραφο). 4.

Η εφαρμογή των παραπάνω ως θέμα πραγματικό ανάγεται αποκλειστικά στην

αρμοδιότητα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αθήνα, 7 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1088188/1561/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας

Επίσης, σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1130/17.4.2002, για την εφαρμογή των διατάξεων της

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι ποσό, που προήλθε από κληρονομιά στην

αλλοδαπή, μπορεί να εισαχθεί στην Ελλάδα, εφόσον υπάρχει το σχετικό παραστατικό της εισαγωγής του από την ελληνική τράπεζα και αυτό το ποσό να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη τεκμηρίου, εφόσον αποδειχθεί η απόκτηση του με σχετικά έγγραφα που να αποδεικνύουν τη φορολόγησή του στην αλλοδαπή. Αθήνα, 7 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1103891/1942/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου με ανάλωση κεφαλαίου. Απαντώντας στην από 1-10-2007 αίτησή σας, σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε ότι με τις ισχύουσες διατάξεις του ν.2238/1994 δεν προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την κάλυψη των τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου, συνεπώς, για την κάλυψη της διαφοράς μεταξύ πραγματικού και τεκμαρτού εισοδήματος μπορεί να γίνει επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου οσονδήποτε προηγούμενων ετών, εφόσον βέβαια είναι δυνατόν να διασταυρωθούν, με τα στοιχεία που τηρούνται στη Δ.Ο.Υ., οι σχετικοί ισχυρισμοί του φορολογούμενου. Αθήνα, 14 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1092329/1656/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου αγοράς ακινήτου. 1.

Σύμφωνα με την περίπτωση δ' της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν.2238/1994

(ΚΦΕ) η εισαγωγή συναλλάγματος που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος καλύπτει ή περιορίζει της διαφορά της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης, εφόσον δικαιολογείται η απόκτηση του στην αλλοδαπή. Δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης του από μονίμους κατοίκους εξωτερικού. 2.

Με

την

1035772/676/Α0012/ΠΟΛ.

1130/17.4.2002

απόφαση

του

Υπουργού

Οικονομικών η μοναδική βεβαίωση αγοράς συναλλάγματος (Β.Α.Σ.) έπαψε να αποτελεί το μοναδικό

δικαιολογητικό

απόδειξης

εισαγωγής

συναλλάγματος

για

εισαγωγές

που

πραγματοποιούνται από 1.1.2002 και μετά. Ως αποδεικτικό εισαγωγής συναλλάγματος ορίσθηκε το πρωτότυπο του, κατά περίπτωση, εκδιδόμενου από κάθε τράπεζα παραστατικού με την προϋπόθεση ότι περιέχει το ονοματεπώνυμο του δικαιούχου, το ύψος του ποσού που εισάγεται, το νόμισμα και τη χώρα προέλευσης. Οι Β.Α.Σ. σε όσες περιπτώσεις εξακολουθούν να εκδίδονται, αποτελούν το νόμιμο παραστατικό. 3.

Από τα παραπάνω συνάγεται ότι ο νόμος δεν αναγνωρίζει κάλυψη τεκμηρίου με

χρήματα προερχόμενα από το εξωτερικό, για τα οποία δεν προηγήθηκε εισαγωγή μέσω 287

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

τραπεζικού λογαριασμού. 4.

Ωστόσο, η τεκμαρτή δαπάνη καλυπτόταν μέχρι πρόσφατα και με το έντυπο της

δήλωσης εισαγόμενων μετρητών και αξιών, στην περίπτωση που γινόταν εισαγωγή χρηματικών

κεφαλαίων

με

φυσική

μεταφορά

(καταργήθηκε

με

την

1047709/810/Α0012/23.4.2008 διαταγή ) από κατοίκους εξωτερικού κατά την είσοδο τους στην Ελλάδα. Σε περίπτωση που δηλώνονταν ποσά σε ευρώ από χώρα προέλευσης της οποίας το εθνικό νόμισμα δεν είναι σε ευρώ, απαιτούνταν παράλληλα και αποδεικτικό μετατροπής του εθνικού νομίσματος της χώρας προέλευσης σε ευρώ. Στην περίπτωση που τα χρηματικά κεφάλαια που δηλώθηκαν στο Δελτίο Εισαγόμενων μετρητών κατατεθούν σε τραπεζικό λογαριασμό, για κάλυψη τεκμηρίων, πρέπει ως αποδεικτικό εισαγωγής των κεφαλαίων αυτών να προσκομισθεί επιπλέον βεβαίωση της Τράπεζας που κατατέθηκαν. Η βεβαίωση αυτή πρέπει να πληροί τις προϋποθέσεις της 1035772/676/Α0012/ΠΟΛ. 1130/17.4.2002 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών. 5.

Όπως,

άλλωστε,

έχει

γίνει

δεκτό

από

τη

Διοίκηση

(σχετ.

1086393/2003/Α0012/12.10.2006 έγγραφο) όταν η εισαγωγή συναλλάγματος γίνεται σε προηγούμενο έτος από εκείνο που πραγματοποιείται η δαπάνη που πρέπει να καλυφθεί, το ποσό του συναλλάγματος αυτού θα ληφθεί υπόψη στο σχηματισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών. Προκειμένου να ληφθεί υπόψη το συνάλλαγμα στο σχηματισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών, θα πρέπει να συμπεριληφθεί στη φορολογική δήλωση του έτους στο οποίο έχει εισαχθεί και στην περίπτωση που το έτος αυτό έχει παραγραφεί, να δηλωθεί στο αμέσως επόμενο μη παραγεγραμμένο έτος. Αθήνα, 2 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1118087/2184/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου δαπάνης διαβίωσης με δάνειο. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας

Επίσης, σύμφωνα με την περ. ε' της παρ.8 του άρθρου 5 της 1037956/356/ 288

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

Α0012/ΠΟΛ. 1094/23-3-1989, τα δάνεια τα οποία έχουν ληφθεί πρέπει να αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία και δεν πρέπει να είχαν ληφθεί για άλλο σκοπό, π.χ. βιοτεχνικά δάνεια ή δάνειο για αγορά περιουσιακού στοιχείου που η αντίστοιχη δαπάνη του δεν αποτελεί τεκμήριο που θέλει να καλύψει ο φορολογούμενος. 3.

Ύστερα από τα παραπάνω, σας πληροφορούμε ότι, όπως έχει γίνει δεκτό από τη

Διοίκηση με τα αριθμ. 1001584/44/Α0012/11-1-2007 & 1023869/506/ΑΟ012/2-5-1996 έγγραφά της, τα καταναλωτικά δάνεια, δεδομένου ότι δεν λαμβάνονται για συγκεκριμένο σκοπό, μπορούν να συμπεριληφθούν στα ποσά του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994) και συνεπώς να χρησιμοποιηθούν για την κάλυψη τεκμηρίου διαβίωσης κατοικίας άνω των 200 τ.μ.. Αθήνα, 3 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1092452/1651/Α0012 ΘΕΜΑ: Κάλυψη τεκμηρίου. 1.

Κατά την πάγια θέση της διοίκησης θεωρείται ότι προκύπτει εισόδημα για το

φορολογούμενο, όταν για την απόκτηση του συντρέχει το στοιχείο της περιοδικότητας από διαρκώς εκμεταλλεύσιμη πηγή. 2.

Επίσης, με βάση τις διατάξεις της περ. α' της παρ.2 του άρθρου 19 του ν.2238/1994 για

κάλυψη τεκμηρίου ο φορολογούμενος δύναται να επικαλεσθεί πραγματικά εισοδήματα τα οποία αποκτήθηκαν από τον ίδιο, τη σύζυγο του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν και τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. 3.

Εξάλλου, με τις διατάξεις της περ. ι' της παρ.3 του άρθρου 6 του ν.2238/1994 ορίζεται

ότι απαλλάσσονται από το φόρο τα κέρδη αμοιβαίων κεφαλαίων του ν.3283/2004 και του ν.2778/1999, καθώς και η πρόσθετη αξία που αποκτούν οι μεριδιούχοι αυτών των αμοιβαίων κεφαλαίων από την εξαγορά των μεριδίων τους σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης, επιφυλασσομένων των διατάξεων της παρ.3 του άρθρου 33 του ν.3283/2004 της παρ.1 του άρθρου 24 του ν.2238/1994 εισόδημα από κινητές αξίες και φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 54 του ίδιου νόμου με συντελεστή 15% εξαντλούμενης της φορολογικής υποχρέωσης του δικαιούχου για το εισόδημα αυτό. Επίσης, επειδή η υπεραπόδοση θεωρείται εισόδημα μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την κάλυψη τεκμηρίου δηλώνοντας το στον κωδ.659 του Πίνακα 5 του εντύπου Ε1.

289

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 19

290

ΑΡΘΡΟ 20

Αθήνα 28 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1121123/2381/Α0012 ΘΕΜΑ: Μεταβίβαση δικαιώματος ενάσκησης επικαρπίας. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 20 του ν.2238/94, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με τις διατάξεις της παρ. 10 του άρθρου 2 του ν.2753/99, ορίζεται ότι εισόδημα από ακίνητα αποκτά κάθε φυσικό πρόσωπο στο οποίο νόμιμα έχει μεταβιβαστεί με οριστικό συμβόλαιο ή έχει αποκτηθεί με δικαστική απόφαση ή λόγω χρησικτησίας το δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή νομής επικαρπίας ή οίκησης, καθώς και κάθε πρόσωπο στο οποίο μεταβιβάστηκε με οριστικό συμβόλαιο το δικαίωμα ενάσκησης επικαρπίας. 2. Όπως προκύπτει από τις 323/2000 και 64.2001 γνωμοδοτήσεις του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που κοινοποιήθηκαν με τις 1061087/1284/Α0012/ΠΟΛ. 1277/23.11.2000 και 1080484/1337/Α0012/ΠΟΛ. 1209/29.8.2001 διαταγές μας αντίστοιχα, το δικαίωμα της επικαρπίας είναι εμπράγματο και για τη μεταβίβαση του απαιτείται συμβολαιογραφικό έγγραφο και μεταγραφή, ενώ το δικαίωμα της ενάσκησης της επικαρπίας είναι ενοχικό δικαίωμα και για τη μεταβίβαση του δεν απαιτείται ιδιαίτερος τύπος, αλλά μπορεί να γίνει με ιδιωτικό συμφωνητικό ή με συμβολαιογραφικό έγγραφο. Βέβαια, για την εφαρμογή του άρθρου 20 του ν.2238/1994 η μεταβίβαση του δικαιώματος ενάσκησης της επικαρπίας, προκειμένου να αναγνωρισθεί από τη φορολογούσα αρχή η μεταβίβαση σε διάφορο του κυρίου ή του επικαρπωτή πρόσωπο, ώστε το εκ της ενάσκησης της επικαρπίας, τυχόν εισόδημα, να υποβληθεί σε φόρο στο πρόσωπο της ενασκούντος αυτή, απαιτείται να γίνεται με συμβολαιογραφικό έγγραφο χωρίς να απαιτείται η μεταγραφή του. 3. Συνεπώς, αν μεταβιβάζεται το δικαίωμα ενάσκησης της επικαρπίας από τον κύριο του ακινήτου σε τρίτο χωρίς προηγούμενη σύσταση του εμπράγματος δικαιώματος της επικαρπίας, με οριστικό συμβόλαιο, το πρόσωπο το οποίο έχει την υποχρέωση να δηλώσει το τυχόν εισόδημα που προκύπτει από την ενάσκηση της επικαρπίας και να φορολογηθεί για αυτό είναι το πρόσωπο στο οποίο μεταβιβάζεται το δικαίωμα αυτό.

291

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

Αθήνα, 6 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1005408/89/Α0012 ΘΕΜΑ: Χρόνος κτήσης μισθώματος σε περίπτωση που ο μισθωτικός μήνας εκτείνεται σε δύο οικονομικά έτη. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 20 του ν.2238/1994 εισόδημα από

ακίνητα είναι, μεταξύ άλλων, και αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό έτος από εκμίσθωση μιας ή περισσότερων οικοδομών, το οποίο αποκτάται από κάθε ιδιοκτήτη, νομέα, επικαρπωτή ή από αυτόν στον οποίο μεταβιβάστηκε η άσκηση του δικαιώματος της επικαρπίας ή από αυτόν που έχει το δικαίωμα χρήσης ή οίκησης με οριστικό συμβόλαιο. 2.

Ερμηνεύοντας τις πιο πάνω διατάξεις με το 1026572/482/Α0012/11.3.2005 έγγραφό μας,

έγινε δεκτό ότι το μίσθωμα που προεισπράχθηκε και αναλογεί σε μισθωτικό μήνα που ξεκινά τα μέσα Δεκεμβρίου του προηγουμένου έτους και λήγει τα μέσα Ιανουαρίου του επόμενου έτους, επιμερίζεται και το μέρος αυτού που αναλογεί στο χρονικό διάστημα από τα μέσα Δεκεμβρίου έως το τέλος του προηγούμενου έτους θα συμπεριληφθεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του προηγούμενου έτους, ενώ το μέρος του μισθώματος που αναλογεί στο χρονικό διάστημα από 1η Ιανουαρίου μέχρι και τα μέσα Ιανουαρίου του επόμενου έτους θα συμπεριληφθεί στη δήλωση του επόμενου έτους του ιδιοκτήτη, επικαρπωτής κ.λπ. του οικείου ακινήτου. Στην πιο πάνω αίτησή σας και όπως μας διευκρινίσατε κατόπιν τηλεφωνικής επικοινωνίας, εισπράξατε το μίσθωμα ακινήτου στις αρχές του μισθωτικού μήνα που ξεκινά στις 15.12.2007 και λήγει στις 14.1.2008 και ρωτάτε πως πρέπει να δηλωθεί το μίσθωμα αυτό. Κατ’ ανάλογη εφαρμογή των ανωτέρω, στην προκειμένη περίπτωση το μίσθωμα που αναλογεί στο χρονικό διάστημα από 15.12.2007 έως 31.12.2007 θα συμπεριληφθεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 2008, ενώ το μίσθωμα που αναλογεί στο χρονικό διάστημα από 1.1.2008 έως 14.1.2008 θα συμπεριληφθεί στη δήλωσή σας οικον. έτους 2009. Αθήνα, 7 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1016948/268/Α0012 ΘΕΜΑ:

Χαρακτηρισμός

του

εισοδήματος

από

εκμίσθωση

χώρου

στάθμευσης

μοτοσικλετών. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 20 του ν.2238/1994 εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει, μεταξύ άλλων, από εκμίσθωση μιας ή περισσότερων οικοδομών, το οποίο αποκτά κάθε πρόσωπο στο οποίο μεταβιβάστηκε με οριστικό συμβόλαιο η κυριότητα, επικαρπία κλπ του ακινήτου. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 28 του ν.2238/1994 ορίζεται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση 292

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα του άρθρου 48 του ίδιου νόμου. 3. Ερμηνεύοντας τις πιο πάνω διατάξεις από τη Διοίκηση έγινε δεκτό ότι επιχειρήσεις ή ιδιώτες που εκμισθώνουν σε τρίτους χώρους στάθμευσης αυτοκινήτων και συγχρόνως τους παρέχουν υπηρεσίες περιποίησης (φύλαξη, καθαρισμός κ.λπ.), αποκτούν εισόδημα από άσκηση εμπορικής δραστηριότητας. Αν όμως εκμισθώνουν μόνο το χώρο, χωρίς να παρέχουν υπηρεσίες περιποίησης των μισθωτών, αποκτούν εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων (σχετ. 1001525/49/Α0012/16.1.2001 έγγραφο). Στην αίτησή σας αναφέρετε ότι είστε ιδιοκτήτης ισόγειου καταστήματος το οποίο πρόκειται να εκμισθώσετε ως παρκινγκ μοτοσικλετών με συμβόλαια μίσθωσης πολυετούς χρήσης, θεωρημένα στην αρμόδια ΔΟΥ, χωρίς να παρέχετε καμία άλλη υπηρεσία, όπως π.χ. φύλαξη, καθαρισμό κ.λπ.. Από όσα αναφέρονται πιο πάνω προκύπτει ότι αν στη συγκεκριμένη περίπτωση εκμισθώνετε σε τρίτους χώρους στάθμευσης μοτοσικλετών, χωρίς να τους παρέχετε άλλου είδους υπηρεσίες, όπως π.χ. υπηρεσίες φύλαξης, καθαρισμού κ.λπ., αποκτάτε εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτου (Α' κατηγορίας). Πάντως, ανεξάρτητα από τα παραπάνω, το θέμα του χαρακτηρισμού της κατηγορίας εισοδήματος που προέρχεται από εκμίσθωση ακίνητου ως χώρου στάθμευσης είναι θέμα πραγματικό και σαν τέτοιο ανήκει στην αρμοδιότητα του προϊστάμενου της αρμόδιας ΔΟΥ και σε περίπτωση αμφισβήτησης των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων. Αθήνα, 20 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1021669/357/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση μη εισπραχθέντων μισθωμάτων. Απαντώντας στην από 11.2.2008 αναφορά σας, σχετικά με το πιο πάνω θέμα, σας πληροφορούμε ότι, εφόσον είστε ιδιοκτήτης καταστήματος το οποίο ήταν μισθωμένο από τον Ιανουάριο 2005 μέχρι τον Ιούλιο 2005 και αποκτήσετε δικαίωμα είσπραξης των οικείων μισθωμάτων, ανεξάρτητα από την είσπραξη τους ή μη, έχετε υποχρέωση να το δηλώσετε στην χρήση 2005 (οικ. έτος 2006) και να φορολογηθείτε σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγ.1 του άρθρου 20 του ν.2238/1994, είτε να είχατε εκχωρήσει τα μη εισπραχθέντα μισθώματα της χρήσης 2005 στο Δημόσιο μέχρι 31.12.2006, προκειμένου να απαλλαγείτε από την φορολόγησή τους, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 7 του άρθρου 4 του ν.2238/1994.

293

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

Αθήνα, 14 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1054027/948/Α0012 ΘΕΜΑ: Χαρακτηρισμός εισοδήματος από την εκμίσθωση εγκαταστάσεων διεξαγωγής κοινωνικών εκδηλώσεων. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 20 του ν. 2238/1994 ορίζεται ότι εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικον. έτος, μεταξύ άλλων, από εκμίσθωση ή ιδιοχρησιμοποίηση οικοδομών. 2. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 28 του ίδιου νόμου ορίζεται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις το κέρδος που αποκτάται από την άσκηση ατομικής ή εταιρικής επιχείρησης εμπορικής, βιομηχανικής ή βιοτεχνικής ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48. 3. Με την Ε.2312/ΠΟΛ. 25/11.2.1982 διαταγή μας έγινε δεκτό ότι σε περίπτωση εκμίσθωσης επιπλωμένων δωματίων από επιχειρήσεις ή ιδιώτες, αυτοί αποκτούν εισόδημα από άσκηση εμπορικής δραστηριότητας (Δ' κατηγορίας), αν ταυτόχρονα με την εκμίσθωση των δωματίων παρέχουν και υπηρεσίες περιποίησης των πελατών. Αντίθετα, αν αυτοί εκμισθώνουν τα δωμάτια χωρίς να παρέχουν υπηρεσίες ξενοδόχου αποκτούν εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων (Α' κατηγορίας). 4. Με βάση όσα προαναφέρθηκαν συνάγεται ότι εάν ο ιδιοκτήτης κτήματος (π.χ. φυσικό πρόσωπο ή κάποιο από τα πρόσωπα της παρ. 4 του άρθρου 2 ΚΦΕ) εκμισθώνει τούτο σε άλλο φυσικό ή νομικό πρόσωπο που ασχολείται κατ' επάγγελμα με τη διοργάνωση διεξαγωγή κοινωνικών εκδηλώσεων (γάμων, βαπτίσεων κ.λπ.) και από τους όρους του μεταξύ τους μισθωτηρίου συμβολαίου ή ιδιωτικού συμφωνητικού προκύπτει ότι ο εκμισθωτής έχει το δικαίωμα από κοινού με το μισθωτή να εξευρίσκει πελάτες ή την επιχείρηση τροφοδοσίας catering, καθώς και να παρέχει από κοινού ή μεμονωμένα με το μισθωτή υπηρεσίες φύλαξης του χώρου, παρκαρίσματος και ψυχαγωγίας με σκοπό την άριστη διεξαγωγή των εκδηλώσεων, την αδιάκοπη και αποδοτική εκμετάλλευση του κτήματος και τη διατήρηση της φήμης και πελατείας αυτού, ή με βάση τα πραγματικά περιστατικά διαπιστώνονται τα παραπάνω, τότε το εισόδημα που αποκτά ο εκμισθωτής συνιστά εισόδημα από άσκηση εμπορικής δραστηριότητας (Δ' κατηγορίας). Αντίθετα, εάν ο ιδιοκτήτης του κτήματος δεν διατηρεί το δικαίωμα να παρέχει τις προαναφερθείσες ή κάθε άλλου είδους υπηρεσίες, τότε αποκτά εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων (Α' κατηγορίας). 5. Περαιτέρω, εάν ο ιδιοκτήτης κτήματος εκμισθώνει τούτο σε ιδιώτη, προκειμένου ο δεύτερος να πραγματοποιήσει σ’ αυτό κάποια κοινωνική εκδήλωση που αφορά στον ίδιο (π.χ. το γάμο 294

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

του ή τη βάπτιση τέκνου του κ.λπ.) και όλες οι αναγκαίες ενέργειες για την πραγματοποίηση της εκδήλωσης γίνονται από το μισθωτή (π.χ. ανεύρεση επιχείρησης τροφοδοσίας - catering κ.λπ.), χωρίς ο ιδιοκτήτης του κτήματος να παράσχει ουδεμία υπηρεσία για την πραγματοποίηση αυτής της εκδήλωσης, τότε το εισόδημα που αποκτά ο ιδιοκτήτης του κτήματος συνιστά εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων (Α' κατηγορίας), διαφορετικά συνιστά εισόδημα από άσκηση εμπορικής δραστηριότητας (Δ' κατηγορίας). 6. Εννοείται βέβαια ότι τα παραπάνω, ως ζητήματα πραγματικά, ανάγονται στην ελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ και σε περίπτωση αμφισβήτησης, στη δικαιοδοσία των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων. Αθήνα, 23 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1067186/1235/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογία μέρους μισθώματος που καταβάλλεται στο Φιλανθρωπικό Ίδρυμα με βάση το Βασ. Διάταγμα συστάσεώς του. Απαντώντας στην από 10.4.07 αναφορά σας, που διαβιβάστηκε στην Υπηρεσία μας με το πιο πάνω σχετικό, αναφορικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε ότι με τα 1066151/1080/Α0012/26.7.1999 και 1117205/2194/Α0012/ 10.1.2006 έγγραφα μας έγινε δεκτό ότι η καταβολή του 1/5 εισπραττομένων μισθωμάτων των ιδιοκτητών του Μεγάρου Χ προς το Ίδρυμα Ψ, σύμφωνα με το από 29.7.1938 Βασ. Διάταγμα, αποτελεί ενοχική αξίωση του φιλανθρωπικού ιδρύματος και δεν αποτελεί βάρος του εισοδήματος που προκύπτει από την εκμίσθωση του συγκεκριμένου ακινήτου. Συνεπώς, κάθε ιδιοκτήτης του Μεγάρου Χ έχει υποχρέωση να δηλώνει ακέραιο το ποσό των μισθωμάτων που αναλογεί στο ποσοστό συνιδιοκτησίας του, χωρίς να διενεργείται έκπτωση του 1/5 των μισθωμάτων, που καταβάλλει στο φιλανθρωπικό ίδρυμα, σύμφωνα με τα ανωτέρω. Αθήνα, 2 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1067121/1238/Α0012 ΘΕΜΑ: Χαρακτηρισμός εισοδήματος. 1. Το ακαθάριστο εισόδημα που αποκτούν εταιρίες της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, μεταξύ των οποίων και οι ομόρρυθμες εταιρίες, από την εκμίσθωση ακινήτων τους, σύμφωνα με την 1018050/189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/8.12.1993 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.2065/1992, θεωρείται γι' αυτές εισόδημα από ακίνητα και όχι από εμπορικές επιχειρήσεις και για τον υπολογισμό του καθαρού εισοδήματος εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 23 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Δηλαδή δεν θα εφαρμοσθούν 295

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

οι διατάξεις περί αποσβέσεων και δαπανών του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. 2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε' της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε., θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, η επιχειρηματική αμοιβή του ομόρρυθμου εταίρου και του κοινωνού, που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 10 του Κ.Φ.Ε. Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι το εισόδημα που αποκτά η ομόρρυθμη εταιρία, που αναφέρεσθε, από την εκμίσθωση ακινήτου της, φορολογείται στο όνομα της ως εισόδημα Α' κατηγορίας (από ακίνητα), ενώ το ποσό της επιχειρηματικής αμοιβής που λαμβάνουν οι ομόρρυθμοι εταίροι-φυσικά πρόσωπα αυτής, φορολογούνται στο όνομα των φυσικών αυτών προσώπων ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ' κατηγορίας), ανεξάρτητα αν στο όνομα της ομόρρυθμης εταιρίας φορολογήθηκε ως εισόδημα Α' κατηγορίας (από ακίνητα) ή Δ' κατηγορίας (από εμπορικές επιχειρήσεις) ή Ζ' κατηγορίας (από ελευθέριο επάγγελμα). Αθήνα, 16 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1070496/1302/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση του εισοδήματος από ακίνητα σε περίπτωση εκχώρησης του δικαιώματος είσπραξης μισθωμάτων. 1. Απαντώντας στο πιο πάνω σχετικό, σας πληροφορούμε ότι στην περίπτωση που αναφέρετε, εφόσον ο κύριος μισθωμένου διαμερίσματος εκχώρησε στις 14.9.2007 το δικαίωμα είσπραξης των μισθωμάτων αυτών στην ενήλικη κόρη του, με την αριθμ. … Πράξη Εκχώρησης Μισθωμάτων, αναδρομικά από 1.6.07 μέχρι 1.6.09, το εισόδημα του υπόψη ακινήτου εξακολουθεί να αποκτά ο ίδιος. 2. Ενδεικτικά αναφέρεται ότι υποχρέωση να δηλώνει το εισόδημα του διαμερίσματος αυτού θα είχε η κόρη του, αν με οριστικό συμβόλαιό της είχε μεταβιβασθεί το δικαίωμα ενάσκησης επικαρπίας του υπόψη ακινήτου για ορισμένο χρόνο, από το χρόνο σύνταξης του οριστικού συμβολαίου και μετά (Σχετ. οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 20 ΚΦΕ, η 1010043/211/Α0012/ΠΟΛ. 1030/31.1.2000 διαταγή και το 1119679/2251/Α0012/19.12.2005 έγγραφό μας). Αθήνα, 22 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1080024/1411/Α0012 ΘΕΜΑ: Τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτων. 1. Σύμφωνα με το άρθρο 574 του Αστικού Κώδικα (Ειδικό Ενοχικό Δίκαιο) που αναφέρεται στην έννοια της μίσθωσης πράγματος, ορίζεται ότι με τη σύμβαση της μίσθωσης πράγματος, ο μεν εκμισθωτής υποχρεούται να παραχωρήσει στο μισθωτή, για όσο χρόνο προβλέπεται στη 296

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

σύμβαση, τη χρήση του πράγματος, ο δε μισθωτής να καταβάλλει το συμφωνηθέν μίσθωμα. 2. Σύμφωνα με την ερμηνεία των κ. Απόστολου Γεωργιάδη και κ. Μιχαήλ Σταθόπουλου σχετικά με το παραπάνω άρθρο, μίσθωση πράγματος είναι η ενοχική, υποσχετική, συναινετική, αυστηρά αμφοτεροβαρής και διαρκής σύμβαση με την οποία ο ένας από τους συμβαλλόμενους (εκμισθωτής) αναλαμβάνει την υποχρέωση να παραχωρήσει για ορισμένο ή αόριστο χρόνο τη χρήση ενός πράγματος στον αντισυμβαλλόμενο του (μισθωτή) , που με τη σειρά του υποχρεώνεται να καταβάλει το συμφωνημένο μίσθωμα. Ο ορισμός αυτός προκύπτει αβίαστα από τον ίδιο το νόμο, που κατατάσσει τη μίσθωση πράγματος στις επώνυμες ή ρυθμισμένες συμβάσεις. 3. Ανεξάρτητα από τα παραπάνω και με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 20 του Κ.Φ.Ε. εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό ή κατά περίπτωση γεωργικό έτος, είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση μιας ή περισσότερων οικοδομών. 4. Επίσης, με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης ββ' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικά με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, μεταξύ άλλων και των τεκμαρτών ενοικίων των ακινήτων που ανήκουν στον επιχειρηματία και χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση, εφόσον αυτό υπολογίστηκε στο εισόδημα από ακίνητα. 5. Ύστερα από τα παραπάνω, σας πληροφορούμε ότι δεν είναι δυνατή η εκμίσθωση ακινήτων του κεντρικού καταστήματος που μας αναφέρετε δεδομένου ότι κεντρικό και υποκατάστημα είναι το ίδιο νομικό πρόσωπο και όπως προκύπτει από τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα η σύμβαση μίσθωσης πράγματος πρέπει να είναι αυστηρά αμφοτεροβαρής. Συνεπώς, η εταιρία σας αποκτά τεκμαρτό εισόδημα από την ιδιοχρησιμοποίηση των ακινήτων (με βάση την παράγραφο 3 του παρόντος) και ταυτόχρονα έχει τη δυνατότητα να το αφαιρέσει ως έξοδο από τα ακαθάριστα έσοδα της. Αθήνα, 29 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1082659/1476/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση του εισοδήματος από χαριστική μεταβίβαση του δικαιώματος ενάσκησης επικαρπίας ακινήτου. Απαντώντας στην από 31.7.2008 αναφορά σας, σχετικά με το πιο πάνω θέμα, σας πληροφορούμε ότι, όπως προκύπτει από το συνδυασμό των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 20, της παρ. 3 και της περ. γ' παρ. 4 του άρθρου 5, καθώς επίσης των διατάξεων της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 61 του ν.2238/1994, εφόσον έχει μεταβιβαστεί με οριστικό 297

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

συμβόλαιο δωρεάς σε ανήλικο τέκνο από τον παππού του το δικαίωμα ενάσκησης επικαρπίας ενός ακινήτου, το εισόδημα από την εκμίσθωση αυτού του ακινήτου που προκύπτει από την ημερομηνία σύνταξης του οικείου συμβολαίου και μετά υπάρχει υποχρέωση να δηλωθεί και να φορολογηθεί στο όνομα του ανήλικου τέκνου. Αναδρομική

εφαρμογή

των

ανωτέρω

από

1.1.2008

δεν

είναι

δυνατή

(Σχ.

τα

1008819/159/Α0012/19.5.05 και 1119679/2251/Α0012/19.12.05 έγγραφά μας). Αθήνα, 31 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1095586/1805/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός μισθώματος ακινήτου σε περίπτωση υπεκμίσθωσής του. 1. Εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικον. έτος από την εκμίσθωση ακινήτου (παρ. 1 αρθρ. 20 ΚΦΕ), καθώς και αυτό που αποκτιέται από τον μισθωτή σε περίπτωση υπεκμίσθωσης του ίδιου ακινήτου (παρ. 1 άρθ. 21 ΚΦΕ). 2. Αν το μίσθωμα που δηλώνεται είναι δυσαναλόγως κατώτερο σε σχέση με τη μισθωτική αξία της οικοδομής, ο προσδιορισμός του γίνεται αφού αυτή συγκριθεί με άλλες οικοδομές που εκμισθώνονται

κάτω από παρόμοιες συνθήκες, θεωρείται περίπτωση δυσαναλόγου

μισθώματος, σε σχέση με τη μισθωτική αξία της οικοδομής όταν η μισθωτική της αξία είναι ανώτερη από το μίσθωμα που δηλώνεται σε ποσοστό 15% τουλάχιστον του μισθώματος. 3. Στην περίπτωσή σας που η ίδια οικοδομή εκμισθώθηκε και στη συνέχεια υπεκμισθώθηκε και σύμφωνα με τα ανωτέρω υπάρχει δυσαναλογία μεταξύ του μισθώματος και υπομισθώματος, το υπομίσθωμα αποτελεί το προσφορότερο μέτρο για την πιο πάνω σύγκριση του μισθώματος. 4. Ανεξάρτητα από τα ανωτέρω, η απόδειξη ή μη τυχόν εικονικότητας στη μίσθωση ή την υπομίσθωση κάποιου ακινήτου, καθώς και ο προσδιορισμός του μισθώματος και υπομισθώματος αυτού σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, είναι θέμα πραγματικό, που ανάγεται στην ελεγκτική εξουσία του αρμόδιου Προϊσταμένου ΔΟΥ. Αθήνα, 17 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1101229/1905/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση ομόρρυθμης εταιρίας με αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση ακινήτων. 1. Με τις διατάξεις του άρθρου 20 του ν.2238/1994 μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι, εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό ή κατά περίπτωση γεωργικό έτος, είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση ή από παραχώρηση της χρήσης σε τρίτο χωρίς αντάλλαγμα, μιας ή περισσότερων οικοδομών είτε 298

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

από εκμίσθωση γαιών. Το εισόδημα αυτό αποκτάται από κάθε πρόσωπο στο οποίο έχει νόμιμα μεταβιβασθεί με οριστικό συμβόλαιο ή έχει αποκτηθεί με δικαστική απόφαση ή λόγω χρησικτησίας το δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή νομής ή επικαρπίας ή οίκησης, κλπ. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 23 του πιο πάνω νόμου, μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα όπως αυτό προσδιορίζεται με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ίδιου νόμου, εκπίπτουν οι δαπάνες όπως αυτές περιοριστικά κατονομάζονται με τις διατάξεις των περιπτώσεων α' έως και ζ' αυτού του άρθρου και όπως κάθε φορά ισχύουν. Τυχόν αρνητικό ποσό δεν συμψηφίζεται με εισοδήματα άλλων ακινήτων ή με άλλα θετικά εισοδήματα του φορολογουμένου. Το ποσό που απομένει, μετά τις εκπτώσεις που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο, αποτελεί το καθαρό εισόδημα από ακίνητα. 3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του ν.2238/ 1994, ορίζεται ότι εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48 του ίδιου νόμου. 4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικώς, με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο του ίδιου νόμου, των εξόδων αυτής της παραγράφου. 5. Κατά πάγια διοικητική και δικαστική νομολογία, το εισόδημα επιχείρησης, ατομικής ή εταιρικής της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν.2238/1994, που προέρχεται από την εκμίσθωση οικοδομών, δεν φορολογείται ως εισόδημα Δ' κατηγορίας, ήτοι προερχόμενο από εμπορικές επιχειρήσεις αλλά ως εισόδημα Α' κατηγορίας, δηλαδή προερχόμενο από οικοδομές. Επίσης, για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματος από οικοδομές αφαιρούνται μόνο οι περιοριστικούς αναφερόμενες δαπάνες του άρθρου 23 του πιο πάνω νόμου (ΣΤΕ 78/1981, 2988/1988, 2603/2007, 678/2000 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό των Οικονομικών). 6. Κατόπιν των όσων εκτέθηκαν και από όσα αναφέρετε στην επιστολή σας προκύπτει ότι, η ομόρρυθμη εταιρεία σας με αντικείμενο εργασιών αποκλειστικά την εκμίσθωση οικοδομών, αποκτά εισόδημα Α' κατηγορίας. Από το ακαθάριστο ποσό αυτού του εισοδήματος, όπως αυτό προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.2238/1994, εκπίπτουν μόνο οι περιοριστικώς αναφερόμενες δαπάνες του άρθρου 23 του ίδιου νόμου, όπως αυτές κάθε φορά ισχύουν, για κάθε κρινόμενη κρίση και το ποσό που απομένει μετά τις εκπτώσεις αυτές αποτελεί το υπαγόμενο σε φόρο καθαρό εισόδημα. Επισημαίνεται ότι, οι εκπτώσεις από το 299

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

εισόδημα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 31 του αυτού νόμου, θα είχαν εφαρμογή μόνο στην περίπτωση που η κατηγορία του κτώμενου εισοδήματος της ομόρρυθμης εταιρείας, χαρακτηριζόταν ως εισόδημα Δ' κατηγορίας(από εμπορικές επιχειρήσεις) ή στην περίπτωση μεικτής δραστηριότητας κατά την οποία συγχρόνως κτάται εισόδημα από οικοδομές (Α' κατηγορίας) και από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ' κατηγορίας), με τους όρους και τις προϋποθέσεις αυτού του άρθρου. Αθήνα, 19 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1113554/2101/Α0012 ΘΕΜΑ: Δεν προκύπτει εισόδημα από ακίνητα, αν κατά τη διάρκεια επαγγελματικής μίσθωσης δεν καταβάλλονται μισθώματα λόγω νομικού ελαττώματος του μισθίου. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 20 του ΚΦΕ ορίζεται ότι εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό έτος μεταξύ άλλων από την εκμίσθωση ακινήτων. 2. Ερμηνεύοντας τις πιο πάνω διατάξεις από τη διοίκηση έγινε δεκτό ότι ο κύριος, επικαρπωτής κ.λπ. του ακινήτου αποκτά το εισόδημα εκμίσθωσης αυτού, εφόσον έχει αποκτήσει δικαίωμα είσπραξης των μισθωμάτων, ανεξάρτητα από την είσπραξη ή μη αυτών. 3. Επίσης, στις διατάξεις του άρθρου 576 ΑΚ ορίζεται ότι αν κατά το χρόνο της παράδοσης του στο μισθωτή το μίσθιο έχει ελάττωμα που εμποδίζει μερικά ή ολικά τη συμφωνημένη χρήση (πραγματικό ελάττωμα) ή αν κατά τη διάρκεια της μίσθωσης εμφανίστηκε τέτοιο ελάττωμα, ο μισθωτής έχει δικαίωμα μείωσης ή μη καταβολής του μισθώματος. Το ίδιο ισχύει και αν λείπει από το μίσθωμα συμφωνημένη ιδιότητα ή αν έλειψε τέτοια ιδιότητα όσο διαρκεί η μίσθωση (σχετ. το 1022761/445/Α0012/23.4.2004 έγγραφό μας). 4. Με την 1057876/1176/ΠΟΛ. 1194/Α0012/7.7.2002 διαταγή μας έγινε δεκτό ότι, αν κατά τη διάρκεια επαγγελματικής μίσθωσης δεν καταβάλλονται μισθώματα, διότι λόγω πραγματικού ελαττώματος δεν έγινε χρήση του ακινήτου, δεν προκύπτει εισόδημα από ακίνητα. 5. Κατ’ ανάλογη εφαρμογή των ανωτέρω, έγινε δεκτό ότι ματαιώνεται η εκχώρηση στο Δημόσιο μη εισπραχθέντων μισθωμάτων επαγγελματικής μίσθωσης και δεν διενεργείται η επαναβεβαίωση τους στον εκμισθωτή, εφόσον από τελεσίδικη δικαστική απόφαση προβλέπεται ότι δεν οφείλονται τα μισθώματα αυτά, διότι δεν έγινε χρήση του μισθίου λόγω νομικού ελαττώματος (σχετ. τα 1022356/420/Α0012/8.6.2005 και 1083012/1919/Α0012/ 1.10.2006 έγγραφά μας) 6. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 61 του ΚΦΕ ορίζεται ότι η δήλωση αποτελεί δεσμευτικό τίτλο για το φορολογούμενο. Μπορεί όμως, για λόγους συγγνωστής πλάνης, να την ανακαλέσει η εν όλω ή εν μέρει φέροντας και το βάρος της απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τη συνιστούν. Η ανάκληση γίνεται με την υποβολή δήλωσης 300

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

μέσα στο οικείο οικονομικό έτος στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με την οποία ανακαλείται φορολογητέα ύλη ή τεκμαρτή και πραγματική δαπάνη ή οποιοδήποτε προσδιοριστικό της δαπάνης στοιχείο, προκειμένου να προσδιοριστεί το εισόδημα με βάση τα τεκμήρια. 7. Ερμηνεύοντας τις διατάξεις αυτές, σύμφωνα και με την αριθμ. 2941/2000 απόφαση του ΣτΕ έγινε δεκτό ότι η παρ. 4 του άρθρου 61 του ΚΦΕ ρυθμίζει μόνο την περίπτωση ανάκλησης της δήλωσης λόγω πραγματικής πλάνης και όχι λόγω νομικής πλάνης. Επομένως, η ανάκλησης της δήλωσης λόγω νομικής πλάνης μπορεί να ασκηθεί ενώπιον της φορολογικής αρχής και μετά

την

πάροδο

του

οικείου

οικον.

έτους

(σχετ.

τα

1074144/ΓΔ/14.8.2003,

1068343/1345/Α0012/11.7.2005 και 1048853/748/Α0012/30.4.2008 έγγραφά μας). 8. Από τα στοιχεία που υποβλήθηκαν στην Υπηρεσία μας για την υπόθεση αυτή προκύπτει ότι στις 19.12.2005 ο κύριος Χ, ιδιοκτήτης ενός ισογείου καταστήματος 60 τ.μ. με πατάρι 32 τ.μ. και μιας υπογείου αποθήκης 110 τ.μ. στον Δήμο Ζωγράφου Αττικής, τα εκμίσθωσε από 1.3.2006 μέχρι 28.2.2014 στην εταιρεία «Α & ΣΙΑ ΟΕ», προκειμένου αυτή να ασκήσει τη δραστηριότητα στεγνοκαθαριστηρίου. Με τα συμβόλαια της συμβολαιογράφου Αθηνών ο κύριος Α μεταβίβασε στον κύριο Β το 1/2 εξ αδιαιρέτου της πλήρους κυριότητας των δύο προαναφερθέντων ακινήτων, καθώς και το παρακρατώντας για λογαριασμό του το

1/2

εξ αδιαιρέτου της ψιλής κυριότητας αυτών

εξ αδιαιρέτου της επικαρπίας αυτών. Κατ’ αυτόν τον

τρόπο ο κύριος Β υπεισήλθε ως συνεκμισθωτής στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της προαναφερθείσης επαγγελματικής μίσθωσης των πιο πάνω οριζόντιων ιδιοκτησιών. Η μισθώτρια επιχείρηση κατέβαλε μόνο τα μισθώματα των μηνών Μαρτίου Απριλίου και Μαΐου 2006, αρνούμενη να καταβάλει τα λοιπά μισθώματα, ως μη οφείλουσα, δεδομένου ότι δεν μπορούσε να κάνει χρήση αυτού, εφόσον είχε ανασταλεί αρχικά και εκ των υστέρων ακυρώθηκε η άδεια λειτουργίας του με την αριθ. 3353/2007 απόφαση του ΣτΕ. Με το από 25.7.2008 ιδιωτικό συμφωνητικό, συμφωνήθηκε η λύση της επαγγελματικής μίσθωσης και η παραίτηση των συμβαλλομένων από τα ένδικα μέσα. Κατόπιν τούτου οι εκμισθωτές υπέβαλαν τροποποιητικές δηλώσεις φόρου εισοδήματος οικον. ετών 2007 και 2008 και. ζητούν την εκ νέου εκκαθάριση του φόρου. 9. Κατ’ ανάλογη εφαρμογή των ανωτέρω και στην προκειμένη περίπτωση, που δεν οφείλονται μισθώματα για το χρονικό διάστημα από 1.6.2006 μέχρι 25.7.2008, διότι δεν έγινε χρήση του μισθίου λόγω νομικού ελαττώματος, δεν προκύπτει για τους ιδιοκτήτες του εισόδημα από ακίνητα για τη μίσθωση αυτή. Αν παρά ταύτα εκείνοι τα συμπεριέλαβαν στις φορολογικές τους δηλώσεις των οικον. ετών 2007 και 2008, μπορεί λόγω νομικής πλάνης να γίνει δεκτή η ανάκληση των οικείων δηλώσεων ως προς τα μισθώματα αυτά και η αρμόδια ΔΟΥ να προβεί με βάση τα ανωτέρω 301

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

σε νέα εκκαθάριση φόρου.

302

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

ΑΡΘΡΟ 21 Αθήνα, 20 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1025233/395/Α0012 ΘΕΜΑ: Ιδιόχρηση επιχείρησης αλουμινοκατασκευών. Απαντώντας στην αίτησή σας, σχετικά με το πιο πάνω θέμα σας πληροφορούμε τα παρακάτω: 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α' της παραγ.2 του άρθρου 21 του Κ.Φ.Ε., όπως

τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 3 του ν.3522/2006 και ισχύουν από 1.1.2007 και μετά, δεν λογίζεται εισόδημα από ακίνητα το τεκμαρτό εισόδημα που προκύπτει από ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων μαζί με τα παραρτήματα και τα εξαρτήματός τους. Ως βιομ/σια θεωρούνται τα οικοδομήματα που έχουν ανεγερθεί για την λειτουργία βιοτεχνίας και βιομηχανίας, στα οποία έχουν μόνιμα προσαρμοστεί μηχανικές εγκαταστάσεις. 2.

Ανεξάρτητα από τα ανωτέρω το θέμα του χαρακτηρισμού ιδιόκτητου κτηρίου ως

βιομηχανοστασίου ή μη είναι θέμα πραγματικό και ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του αρμόδιου προϊστάμενου Δ.Ο.Υ. και σε περίπτωση αμφισβήτησης των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων. Αθήνα, 18 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1013562/216/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση ανταλλάγματος μεταβιβάσεως του δικαιώματος ενάσκησης επικαρπίας ακινήτου σε ετερόρρυθμη εταιρία. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 20 ΚΦΕ ορίζεται ότι το εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτου αποκτά, μεταξύ άλλων και κάθε πρόσωπο στο οποίο μεταβιβάστηκε με οριστικό συμβόλαιο το δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή νομής ή επικαρπίας ή οίκησης ή ενάσκησης επικαρπίας αυτού. 2. Επίσης, με τις διατάξεις της περίπτωσης ε' της παρ. 1 του άρθρου 21 του ΚΦΕ, ορίζεται ως εισόδημα από οικοδομές και το αντάλλαγμα που αποκτά ο κύριος ή ο επικαρπωτής ακινήτου, σε περίπτωση μεταβίβασης του δικαιώματος της επικαρπίας για ορισμένο χρόνο κάποιου ακινήτου σε ημεδαπά ή αλλοδαπά νομικά πρόσωπα. 3. Από το συνδυασμό όσων αναφέρονται πιο πάνω προκύπτει ότι οι διατάξεις της περ. ε' της παρ. 1 του άρθρου 21 του ΚΦΕ δεν έχει εφαρμογή για το αντάλλαγμα που αποκτά ο κύριος ή ο επικαρπωτής ακινήτου σε περίπτωση μεταβίβασης του δικαιώματος ενάσκησης επικαρπίας αυτού

σε

φυσικό

νομικό

πρόσωπο 303

(σχετ.

τα

1019155/351/Α0012/7.3.2002,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

1077412/1539/Α0012/19.9.2007 και 1026900 /438/Α0012/9.4.2008 έγγραφά μας). 4. Επειδή δεν ορίζεται ρητά στις διατάξεις φορολογίας εισοδήματος η επιβολή φόρου εισοδήματος στο αντάλλαγμα

μεταβίβασης

με οριστικό

συμβόλαιο του δικαιώματος

ενάσκησης επικαρπίας ακινήτου σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, με τα πιο πάνω σχετικά έγινε δεκτό ότι το έσοδο αυτό δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί εισόδημα, εφόσον δεν συγκεντρώνει τα εννοιολογικά στοιχεία του εισοδήματος (περιοδικό χαρακτήρα, μόνιμη πηγή προέλευσης και τακτική εκμετάλλευση της πηγής αυτής). 5. Συνεπώς, σε περίπτωση μεταβίβασης με επαχθή αιτία του δικαιώματος ενάσκησης επικαρπίας αορίστου χρόνου, από τον κύριο του ακινήτου σε ετερόρρυθμη εταιρία, εφόσον την μεταβίβαση αυτή συντάχθηκε οριστικό συμβόλαιο, το εισόδημα από την εκμίσθωση του ακινήτου αυτού, από την ημερομηνία συντάξεως του οικείου συμβολαίου και μετά, αποκτά η ετερόρρυθμη εταιρία. Περαιτέρω φορολόγηση του ανταλλάγματος αυτού για την πιο πάνω μεταβίβαση του δικαιώματος ενάσκησης επικαρπίας ενός ακινήτου στα πλαίσια της φορολογίας εισοδήματος δεν αντιμετωπίζεται. 6. Ανεξάρτητα από τα παραπάνω, η έρευνα για τον χαρακτηρισμό ή μη του ανταλλάγματος μεταβίβασης ενάσκησης επικαρπίας ακινήτου ως εισόδημα, καθώς και η έρευνα τυχόν εικονικότητας σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση μεταβίβασης του δικαιώματος ενάσκησης επικαρπίας ακινήτου σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, αναφορικά με το υποκείμενο φορολογικής ενοχής του εισοδήματος του ακινήτου, αποτελεί θέμα πραγματικό που ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του αρμόδιου προϊστάμενου ΔΟΥ και σε περίπτωση αμφισβήτησης, στη δικαιοδοσία του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου. Αθήνα, 6 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1111150/11253π.ε./Β0012 ΘΕΜΑ: Αποσβέσεις κτηρίων ανεγερθέντων από τον μισθωτή σε ακίνητο του εκμισθωτή. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.1 του άρθρου 21 του ν.2238/1994 ως

εισόδημα από οικοδομές λογίζεται η αξία που έχει κατά το χρόνο της ανέγερσης της η οικοδομή που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος του οποίου την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής, αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης του εδάφους η οικοδομή παραμένει στην κυριότητα του εκμισθωτή. Το ετήσιο εισόδημα εξευρίσκεται με διαίρεση του υπολοίπου, που προκύπτει μετά την αφαίρεση του τυχόν ανταλλάγματος, που έχει ορισθεί στη σύμβαση για τη μεταβίβαση της κυριότητας της οικοδομής, από την αξία αυτής, κατά το χρόνο της ανέγερσης της, σε μέρη ίσα με τον αριθμό των ετών κατά τα οποία διαρκεί η μίσθωση του εδάφους. Ως αξία της οικοδομής που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου λαμβάνεται η πραγματική αξία της οικοδομής, η οποία εξευρίσκεται από τα επίσημα βιβλία και στοιχεία 304

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

εκείνου που ανέγειρε την οικοδομή. 2.

Όπως έχει γίνει δεκτό το κόστος ανέγερσης της οικοδομής που ανεγείρεται σε οικόπεδο

τρίτου αποσβένεται από τη μισθώτρια επιχείρηση που το ανήγειρε ισόποσα στις υπόλοιπες χρήσεις που διαρκεί η μίσθωση από την αποπεράτωση της ανεγειρόμενης οικοδομής μέχρι τη λήξη της μίσθωσης (1139081/11011π.ε./Β0012/30.05.1995). 3.

Το ΣτΕ με την αριθμ. 2282/1993 απόφαση του έκρινε ότι ο εκμισθωτής δεν μπορεί να

διενεργεί αποσβέσεις επί του ανεγερθέντος από τον μισθωτή κτιρίου διότι οι διατάξεις του άρθρου 18 του ν.δ.3323/1995 (νυν περ. β' παρ.1 άρθρο 21 ν.2238/1994) ορίζουν ρητά τον τρόπο προσδιορισμού της θεωρούμενης ως εισόδημα από αξίας της ανεγειρόμενης από τον μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή οικοδομής και δεν προβλέπουν τη διενέργεια επί της αξίας αυτής αποσβέσεων κατά το άρθρο 35 του ν.δ.3323/1955 (νυν παρ.1 άρθρο 31 ν.2238/1994). Η υπηρεσία μας συμφωνεί με την κρίση αυτή καθόσον η αιτιολογία στηρίζεται στις ισχύουσες διατάξεις και περαιτέρω, εν τοις πράγμασι η εκμισθώτρια επιχείρηση δεν προβαίνει στη συγκεκριμένη περίπτωση σε δαπάνες ανέγερσης ούτως ώστε να δικαιούται στη συνέχεια να τις αποσβέσει. Εξάλλου στην υποθετική περίπτωση που είχε το δικαίωμα αυτό, το κόστος ανέγερσης θα εξέπιπτε δύο φορές μία από τη μισθώτρια επιχείρηση και μία άλλη από την εκμισθώτρια, ενώ το εισόδημα θα φορολογούταν μία φορά. Αθήνα, 12 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1038630/637/Α0012 ΘΕΜΑ: Εκπιπτόμενες δαπάνες από το εισόδημα του φορολογούμενου. Απαντώντας στην από 2.4.2008 αίτησή σας, σας πληροφορούμε ότι από το ακαθάριστο εισόδημα των ακινήτων εκπίπτει μεταξύ άλλων και ποσοστό μέχρι 40% αυτού για δαπάνες που καταβάλλονται σε ασφαλιστικές εταιρίες για ασφάλιστρα κατά του κινδύνου πυρκαγιάς, σεισμού, πλημύρας και άλλων κινδύνων που προσβάλλουν το φέροντα οργανισμό του κτηρίου και σε περίπτωση ζημιάς, ο φορολογούμενος θα αποζημιωθεί από την ασφαλιστική εταιρεία. Πέρα των ανωτέρω δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση οι δαπάνες που καταβάλατε για την παροχή υπηρεσιών φύλαξης κλπ. που αναφέρονται στην αίτησή σας.

305

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

Αθήνα, 11 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1055355/1005/Α0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της περ. β' τταρ.1 άρθρου 21 ΚΦΕ, σε περίπτωση μεταβίβασης του δικαιώματος πλήρους κυριότητας του ακινήτου κατά τη διάρκεια της μίσθωσης. 1. Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 20 του ΚΦΕ ορίζεται ότι το εισόδημα από ακίνητα αποκτά μεταξύ άλλων κάθε πρόσωπο στο οποίο έχει νόμιμα μεταβιβασθεί με οριστικό συμβόλαιο το δικαίωμα πλήρους κυριότητας του ακινήτου. Επίσης, εισόδημα από ακίνητα θεωρείται και το δικαίωμα που αποκτάται από τον κύριο του εδάφους, προκειμένου για οικοδομές που έχουν ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου. 2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του Κ.Φ.Ε, ως εισόδημα από ακίνητα λογίζεται και η αξία που έχει κατά το χρόνο της ανέγερσης της η οικοδομή που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος του οποίου την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής, αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης του εδάφους η οικοδομή παραμένει στην κυριότητα του εκμισθωτή. Το ετήσιο εισόδημα εξευρίσκεται με διαίρεση του υπολοίπου, που προκύπτει μετά την αφαίρεση του τυχόν ανταλλάγματος, που έχει ορισθεί στη σύμβαση για την μεταβίβαση της κυριότητας της οικοδομής, από την αξία αυτής, κατά το χρόνο της ανέγερσής της, σε μέρη ίσα με τον αριθμό των ετών κατά τα οποία διαρκεί η μίσθωση του εδάφους. 3. Με τις διατάξεις του άρθρου 614 ΑΚ ορίζεται ότι στη μίσθωση ακινήτου που αποδεικνύεται με έγγραφο βέβαιης χρονολογίας, αν ο εκμισθωτής κατά τη διάρκεια της μίσθωσης μεταβιβάσει σε τρίτο την κυριότητα του μισθίου, ο νέος κτήτορας υπεισέρχεται στα δικαιώματα και στις υποχρεώσεις της μίσθωσης, εκτός αν έγινε αντίθετη συμφωνία στο μισθωτήριο έγγραφο. 4. Από το συνδυασμό όσων αναφέρονται πιο πάνω προκύπτει ότι σε περίπτωση εκμίσθωσης γηπέδου, στο οποίο, κατά τη διάρκεια της μίσθωσης, ανεγείρεται οικοδομή με δαπάνες του μισθωτή, εφόσον, μετά τη λήξη της μίσθωσης, αυτή παραμένει στη κυριότητα του εκμισθωτή, ο κύριος του ακινήτου αποκτά ετήσιο εισόδημα που εξευρίσκεται αν διαιρεθεί η αξία της οικοδομής δια του αριθμού των ετών που διαρκεί η μίσθωση. Αν κατά τη διάρκεια της μίσθωσης αυτής μεταβιβασθεί η κυριότητα του ακινήτου σε νέο ιδιοκτήτη, αυτός υπεισέρχεται, με τις προϋποθέσεις της παραγρ.3 του παρόντος, στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του προηγούμενου ιδιοκτήτη. 5. Στην περίπτωση που περιγράφετε στην αναφορά σας δύο φυσικά πρόσωπα, που είναι ιδιοκτήτες ενός γηπέδου κατά ποσοστό συνιδιοκτησίας 50% εξ αδιαιρέτου της πλήρους 306

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

κυριότητας έκαστος εξ αυτών, το εκμισθώνουν σε μία ομόρρυθμη εταιρία για είκοσι πέντε (25) χρόνια, η οποία ανεγείρει σ' αυτό οικοδομή με δικές της δαπάνες και συμφωνείται μετά το πέρας της μίσθωσης η οικοδομή αυτή να περιέλθει στην κυριότητα των εκμισθωτών. Κατά τη διάρκεια της μίσθωσης ο ένας εκ των εκμισθωτών μεταβιβάζει με γονική παροχή στο γιο του το μερίδιο της ιδιοκτησίας του στο μισθωμένο ακίνητο. 6. Στην περίπτωση αυτή, τόσο ο αρχικός ιδιοκτήτης του ακινήτου, όσο και ο γιος του, στον οποίο μεταβιβάστηκε με οριστικό συμβόλαιο γονικής παροχής το 50% εξ αδιαιρέτου της πλήρους κυριότητας του μισθωμένου ακινήτου, και ως εκ τούτου υπεισέρχεται στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της υφιστάμενης μίσθωσης, εφόσον είναι ενήλικος και πληρούνται οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1-3 του παρόντος, αποκτά εισόδημα της περ. β' παρ.1 άρθρου 21 ΚΦΕ, για το χρονικό διάστημα που ο καθένας απ’ αυτούς έχει τη κυριότητα του ακινήτου. Αθήνα, 29 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1067913/1251/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση εισοδήματος που προκύπτει από την ανέγερση ακινήτου σε έδαφος τρίτου με δαπάνες του μισθωτή και του ποσού της εγγυητικής επιστολής, η οποία εκδίδεται για εξασφάλιση των εκμισθωτών. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παρ. 1 του άρθρου 21 του ν.2238/1994, ως εισόδημα από οικοδομές λογίζεται μεταξύ άλλων και η αξία που έχει κατά το χρόνο της ανέγερσης της η οικοδομή που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος του οποίου την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής, αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης του εδάφους η οικοδομή παραμένει στην κυριότητα του εκμισθωτή. Το ετήσιο εισόδημα εξευρίσκεται με διαίρεση του υπολοίπου που προκύπτει μετά την αφαίρεση του τυχόν ανταλλάγματος, που έχει ορισθεί στη σύμβαση για τη μεταβίβαση της κυριότητας της οικοδομής, από την αξία αυτής, κατά το χρόνο της αποπεράτωσης της, σε μέρη ίσα με τον αριθμό των ετών που απομένουν από την αποπεράτωση της ανέγερσης κατά τα οποία διαρκεί η μίσθωση του εδάφους. Ως αξία της οικοδομής, που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου λαμβάνεται η πραγματική αξία της οικοδομής η οποία εξευρίσκεται από τα επίσημα βιβλία και λοιπά στοιχεία εκείνου που ανήγειρε την οικοδομή. Από την επιστολή σας προκύπτει ότι με βάση σύμβαση που υπεγράφη μεταξύ ιδιοκτητών εκμισθωτών και μισθωτή συμφωνείται η ανέγερση κτιρίου με δαπάνες του μισθωτή επί του οικοπέδου των εκμισθωτών και ο μισθωτής υποχρεούται να κατεδαφίσει το υφιστάμενο επί του οικοπέδου κτίσμα. Επιπλέον, για εξασφάλιση των εκμισθωτών εκδόθηκε από τον μισθωτή και παραδόθηκε 307

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

στους εκμισθωτές εγγυητική επιστολή, η αξία της οποίας προσδιορίσθηκε και έγινε αμοιβαία αποδεκτή, σύμφωνα με το ελάχιστο κόστος τυχόν ανακατασκευής των υπό κατεδάφιση υφισταμένων κτισμάτων του μισθίου και η οποία θα επιστραφεί στο μισθωτή αμέσως με την πλήρη αποπεράτωση του νέου κτηρίου. Η διάρκεια της μίσθωσης ορίζεται σε 16 έτη και μετά τη λήξη αυτής το κτίσμα θα παραμείνει στην κυριότητα των εκμισθωτών. Ύστερα από τα παραπάνω, στην περίπτωση που αναφέρεται στην επιστολή σας, έχουν εφαρμογή οι πιο πάνω διατάξεις της περίπτωσης β' της παρ. 1 του άρθρου 21 του ν. 2238/1994. Το ποσό της εγγυητικής επιστολής δεν επηρεάζει τον υπολογισμό του εισοδήματος από οικοδομές, όπως προσδιορίζεται με τις πιο πάνω διατάξεις, καθόσον και οι δύο συμβαλλόμενοι, εκμισθωτές και μισθωτής συναίνεσαν στην κατεδάφιση του υφιστάμενου στο μίσθιο κτίσματος και την ανέγερση νέου κτίσματος με δαπάνες του μισθωτή και με τη συμφωνία μετά τη λήξη της μίσθωσης το κτίσμα να παραμείνει στην κυριότητα του εκμισθωτή. Ύστερα από τα παραπάνω και επιπλέον από όσα προκύπτουν από τη σχετική σύμβαση που μας προσκομίσατε, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 21 του ν.2238/1994, ως εισόδημα από ακίνητα πρέπει να δηλωθεί από τους εκμισθωτές, η αξία της οικοδομής διαιρεμένη δια του αριθμού των ετών που απομένουν από την αποπεράτωση αυτής, προσθετικά με το ποσό του μισθώματος όπως έχει συμφωνηθεί. Αθήνα, 4 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1088185/1572/Α0012 ΘΕΜΑ: Το εισόδημα από την ιδιοχρησιμοποίηση κτηρίου για τις στεγαστικές ανάγκες της επιχείρησης αποτελεί εισόδημα από ακίνητα. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 20 του ν.2238/94, εισόδημα από ακίνητα είναι μεταξύ άλλων & αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό έτος από ιδιοχρησιμοποίηση μιας ή περισσότερων οικοδομών. Ο όρος «οικοδομή» πού αναφέρεται στις πιο πάνω διατάξεις του ως άνω νόμου, λαμβάνεται με την ευρεία έννοια έτσι ώστε να θεωρείται ως οικοδομή κάθε κτίσμα ή τεχνικό έργο επί της γης που εξυπηρετεί τις στεγαστικές ανάγκες των πολιτών. 2. Περαιτέρω ,όπως προκύπτει από τις διατάξεις της περ.( α )της παρ. 2 του άρθρου 21 του ν.2238/94,δεν λογίζεται ως εισόδημα από ακίνητα αυτό που προκύπτει από βιομηχανοστάσια που ιδιοχρησιμοποιούνται μαζί με τα παραρτήματά τους και τα εξαρτήματα, καθώς και με τις αποθήκες και τα οικόπεδα που είναι συνεχόμενα με αυτά και χρησιμοποιούνται για την αποθήκευση πρώτων υλών και για την πρώτη εναπόθεση των βιοτεχνικών και βιομηχανικών 308

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 20

προϊόντων. 3. Για την εφαρμογή των διατάξεων της προηγούμενης παραγράφου ως βιομηχανοστάσια κατά τη Διοίκηση και τη νομολογία θεωρούνται τα οικοδομήματα που έχουν ανεγερθεί ειδικά για

τη

λειτουργία

βιομηχανίας

στα

οποία

έχουν

μόνιμα

προσαρμοστεί

μηχανικές

εγκαταστάσεις, καθώς & τα οικοδομήματα επεξεργασίας & συντήρησης καπνών σε φύλλα ή άλλων εξαγώγιμων γεωργικών προϊόντων. 4. Σύμφωνα με τα παραπάνω προκύπτει ότι, τα αρτοποιεία τα οποία δεν είναι μονάδες μαζικής παραγωγής, δεν μπορεί να χαρακτηρισθούν ως βιομηχανοστάσια. Πάντως το θέμα του χαρακτηρισμού μιας εγκατάστασης, ως βιομηχανοστάσιο (μαζική παραγωγή κ.λπ.) αποτελεί θέμα πραγματικό και ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του αρμόδιου προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ.. 5. Εφόσον κριθεί από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ότι η διαδικασία της παραγωγής διεξάγεται σε χώρο που μπορεί να χαρακτηρισθεί, κατά τα ανωτέρω, ως βιομηχανοστάσιο, τότε για τον χώρο αυτόν δεν θα υπολογισθεί τεκμαρτό ενοίκιο, ενώ θα υπολογισθεί για το υπόλοιπο τμήμα της

εγκατάστασης

σας.

προσδιορισμός

του

τεκμαρτού

εισοδήματος

του

ιδιοχρησιμοποιούμενου ακινήτου γίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.(3) του άρθρου 22 του ν.2238/94. 6. Τέλος με τις διατάξεις της υποπερ.(ββ) της περ. (α) της παρ. 1 του άρθρου 31 του ίδιου ως άνω νόμου, το τεκμαρτό ενοίκιο των ακινήτων που ανήκουν επιχειρηματία & χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση που τηρεί επαρκή & ακριβή βιβλία & στοιχεία Β΄ & Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ, εφόσον αυτό υπολογίστηκε σύμφωνα με τα προαναφερθέντα στο εισόδημα από ακίνητα και έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης κατ’ εφαρμογή και της παρ. 3 του άρθρου 7 του Π.Δ. 186/92 (Κ.Β.Σ) εκπίπτει ως δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης.

309

ΑΡΘΡΟ 22

Αθήνα, 31 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1022262/363/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός ακαθάριστου εισοδήματος από εκμίσθωση κατοικίας. 1.

Από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του ν.2238/1994, όπως ισχύουν

μετά την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 6 του ν.1828/1986 (από 1.1.1998 και μετά), προκύπτει μεταξύ άλλων ότι ακαθάριστο εισόδημα, προκειμένου για οικοδομή που εκμισθώνεται, είναι το μίσθωμα που έχει συμφωνηθεί. Σε περίπτωση που δεν προσάγεται το συμφωνητικό ή άλλο στοιχείο που μπορεί ν' αποδείξει τη συμφωνία ή αν τα συμφωνητικά ή τα αποδεικτικά στοιχεία που προσάγονται εμφανίζουν μίσθωμα που είναι δυσαναλόγως κατώτερο σε σχέση με τη μισθωτική αξία της οικοδομής, ο προσδιορισμός του εισοδήματος που προκύπτει από αυτή γίνεται αφού αυτή συγκριθεί με άλλες οικοδομές που εκμισθώνονται

κάτω

από παρόμοιες συνθήκες. Θεωρείται ότι

υπάρχει περίπτωση

δυσανάλογου μισθώματος, σε σχέση με τη μισθωτική αξία της οικοδομής, όταν η μισθωτική αξία της είναι ανώτερη από το μίσθωμα που δηλώνεται σε ποσοστό δεκαπέντε τα εκατό (15%) τουλάχιστον του μισθώματος αυτού. Ειδικώς, το εισόδημα αυτό δεν μπορεί να είναι μικρότερο από το τριάμισι τα εκατό (3,5%) της αξίας του ακινήτου, που εκμισθώνεται και χρησιμοποιείται ως κατοικία, όπως η αξία αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982, για τις περιοχές που ισχύει κάθε φορά το σύστημα αυτό. 2.

Επίσης διευκρινίζεται ότι οι πιο πάνω διατάξεις ίσχυαν κι από 1.1.1985 μέχρι

31.12.1987, με μόνη διαφοροποίηση το ποσοστό του δυσαναλόγου μισθώματος, το οποίο για το χρονικό αυτό διάστημα ήταν 10%, αντί 15% που ισχύει σήμερα (σχετ. οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 19 του ν.δ.3323/1955, όπως αντικαταστάθηκαν με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν.1591/1986).

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 23

ΑΡΘΡΟ 23

Αθήνα 7 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1020992/339/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση ετερόρρυθμης εταιρίας που αποκτά εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων. 1.

Το ακαθάριστο εισόδημα που αποκτούν εταιρίες της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του

Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, μεταξύ των οποίων και οι ετερόρρυθμες εταιρίες, από την εκμίσθωση ακινήτων τους, σύμφωνα με την 1018050/189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/8.12.1993 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.2065/1992, θεωρείται για αυτές εισόδημα από ακίνητα και όχι από εμπορικές επιχειρήσεις και για τον υπολογισμό του καθαρού εισοδήματος εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 23 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. 2.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του ΚΦΕ, όπως ισχύουν, ο

συντελεστής φορολογίας των καθαρών κερδών των ετερόρρυθμων εταιριών για τη χρήση 2007 (οικονομικό έτος 2008) ορίζεται σε 20%. 3.

Συνεπώς, ετερόρρυθμη εταιρία που αποκτά εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων της,

αποκτά εισόδημα Α' κατηγορίας (από ακίνητα) και προσδιορίζει το καθαρό της εισόδημα με έκπτωση από το ακαθάριστο μόνο των δαπανών που περιοριστικά αναφέρονται στο άρθρο 23 του ΚΦΕ. 4.

Το καθαρό εισόδημα των επιχ/σεων του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε. εξευρίσκεται

λογιστικώς σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. Αθήνα, 14 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1072497/1440πε/Α0012 ΘΕΜΑ: Εκπιπτόμενες δαπάνες από το εισόδημα του φορολογούμενου. Απαντώντας στην από 17.7.2007 αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας πληροφορούμε ότι με την 1040228/645/Α0012/ΠΟΛ. 1070/3.4.08 διαταγή μας, έγινε δεκτό ότι μεταξύ των δαπανών επισκευής και συντήρησης που εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα του ακινήτου που εκμισθώνεται, δεν περιλαμβάνεται η αντικατάσταση του απορροφητήρα, του ηλεκτρικού θερμοσίφωνα, των ντουλαπιών, του καθρέπτη και των πλακιδίων δαπέδου.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 23

Αθήνα 14 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1054022/2016/Α0012 ΘΕΜΑ: Εκπιπτόμενες δαπάνες από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου. 1.

Απαντώντας στην από 24.10.2007 επιστολή σας, σας γνωρίζουμε ότι με τις διατάξεις

της παρ. 1 του άρθρου 23 του ν. 2238/1994, όπως ισχύουν μετά την τροποποίηση τους με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 8 του ν. 3610/2007, από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα εκπίπτει ποσοστό μέχρι 40% αυτού για δαπάνες ασφαλίστρων κατά του κινδύνου πυρκαγιάς ή άλλων κινδύνων, οι δικαστικές δαπάνες, η αμοιβή δικηγόρου σε δίκες για μισθωτές διαφορές και διαφορές μεταξύ ιδιοκτητών και διαχειριστών ιδιοκτησίας κατ’ ορόφους και δαπάνες επισκευής και συντήρησης ακινήτου. 2.

Αλλά και πριν την εφαρμογή του ν.3610/2007, από το ακαθάριστο εισόδημα των

ακινήτων εξέπιπτε ποσοστό μέχρι 40% αυτού για δαπάνες ασφαλίστρων κατά του κινδύνου πυρκαγιάς ή άλλων κινδύνων, για αμοιβές δικηγόρου σε δίκες για διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος και για δαπάνες επισκευής και συντήρησης. 3.

Συνεπώς, αν το ακίνητο που αναφέρετε απέφερε εισόδημα, από το ακαθάριστο

εισόδημα του εκπίπτει ποσοστό των πιο πάνω δαπανών, κατά περίπτωση (για αμοιβή δικηγόρου σε δίκη για την απόδοση μισθίου, καθώς και για δαπάνες αγοράς υλικών και παροχής υπηρεσιών για την επισκευή και συντήρηση του) εφόσον προσκομισθούν τα προβλεπόμενα από τον Κ.Β.Σ. παραστατικά. Εκτός από τις δαπάνες που περιοριστικά αναφέρονται στις δύο πρώτες παραγράφους παρόντος, δεν παρέχεται ευχέρεια έκπτωσης τυχόν άλλων δαπανών σας, όπως π.χ. η δαπάνη λογαριασμού τηλεφώνου, αγοράς πετρελαίου κ.λπ. που αναφέρετε στην επιστολή σας. Επίσης, επισημαίνεται ότι για την έκπτωση των δαπανών των δύο πρώτων παραγράφων του παρόντος, δεν απαιτείται η σύσταση εταιρίας. Αθήνα, 13 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1069297/1294/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός καθαρού ποσού εισοδήματος από ακίνητα. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 3 του ν.3522/2006 επήλθε μείωση των συντελεστών απόσβεσης των ακινήτων που χρησιμοποιούνται ως κατοικίες, οικοτροφεία, σχολεία, φροντιστήρια, αίθουσες κινηματογράφων ή θεάτρων, ξενοδοχεία, νοσοκομεία ή κλινικές από 10% που ίσχυε σε ποσοστό 5% και των συντελεστών απόσβεσης των ακινήτων που χρησιμοποιούνται ως καταστήματα, γραφεία, αποθήκες και για άλλες χρήσεις από 5% που ίσχυε σε ποσοστό 3%. Με τις ίδιες διατάξεις επήλθε αύξηση του ποσοστού έκπτωσης των δαπανών ακινήτων με δικαιολογητικά (για ασφάλιστρα, έξοδα επισκευής και συντήρησης,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 23

δικαστικές δαπάνες, που συμπεριλαμβάνονται για πρώτη φορά στις δαπάνες που εκπίπτονται και δαπάνες αμοιβής δικηγόρων για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος) για όλες γενικά τις οικοδομές, ανεξάρτητα από τη χρήση τους σε 40%, από 15% που ήδη ίσχυε για κατοικίες, σχολεία, φροντιστήρια κ.λπ. και από 5% που ήδη ίσχυε για καταστήματα, γραφεία κ.λπ.. Σκοπός των πιο πάνω ρυθμίσεων είναι να γίνει το σύστημα δικαιότερο με τη διεύρυνση των πραγματικών δαπανών που αναγνωρίζονται για έκπτωση, αλλά και του περιορισμού της φοροδιαφυγής με τη δημιουργία αντικρουόμενων φορολογικών συμφερόντων, αφού για την έκπτωση των δαπανών αυτών απαιτείται η προσκόμιση των αντίστοιχων δικαιολογητικών του ΚΒΣ. 2. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 8 του ν. 3610/2007 προβλέπεται η μεταφορά των δαπανών που αφορούν παροχή υπηρεσιών επισκευής και συντήρησης των οικοδομών, οι οποίες καταβάλλονται σε υδραυλικούς, ηλεκτρολόγους, ελαιοχρωματιστές κ.λπ. κατά το μέρος που αυτές δεν καλύπτονται από το πιο πάνω ποσοστό έκπτωσης σαράντα τοις εκατό (40%) που διενεργείται από το ακαθάριστο εισόδημα του ακινήτου και η έκπτωση τους κατά ποσοστό 40% από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου, μέχρι 8.000 ευρώ ετησίως. 3. Ακόμα, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 1 του ν. 3522/2006 για κοινωνικούς λόγους λαμβάνεται ειδική μέριμνα για τους συνταξιούχους που συμπληρώνουν τη σύνταξή τους με εισοδήματα από ακίνητα και από γεωργική δραστηριότητα να φορολογούνται με την κλίμακα των μισθωτών ακόμη και αν το συνολικό εισόδημα τους από τις πηγές αυτές είναι ανώτερο από τη σύνταξη. 4. Τέλος, με το ν.3522/2006, το Υπουργείο Οικονομίας & Οικονομικών, μείωσε στο μισό το τέλος χαρτοσήμου που επιβάλλεται στα μισθώματα των κατοικιών που εκμισθώθηκαν από 1.1.2007 έως 31.12.2007 και καταργήθηκε, για τα μισθώματα αυτά, από 1.1.2008 και μετά. Αθήνα, 16 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1104127/1574/Α0012 ΘΕΜΑ: Εκπτώσεις από το εισόδημα των ακινήτων. 1. Με τις διατάξεις των παρ. 1-3 του άρθρου 1 του ν.3522/2006 επήλθε αύξηση του αφορολόγητου ποσού της φορολογικής κλίμακας από 1.1.2007 για τους μισθωτούς και συνταξιούχους από 11.000 ευρώ σε 12.000 ευρώ. 2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 3 του ίδιου νόμου μειώθηκε στο μισό το τέλος χαρτοσήμου που επιβάλλεται στα μισθώματα των κατοικιών που εκμισθώθηκαν από 1.1.2007 έως 31.12.2007 και καταργήθηκε, για τα μισθώματα αυτά, από 1.1.2008 και μετά.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 23

3. Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 3 επήλθε μεν μείωση των συντελεστών απόσβεσης των ακινήτων που χρησιμοποιούνται ως κατοικίες, οικοτροφεία, σχολεία, φροντιστήρια, αίθουσες κινηματογράφων ή θεάτρων, ξενοδοχεία, νοσοκομεία ή κλινικές από 10% που ίσχυε σε ποσοστό 5% και των συντελεστών απόσβεσης των ακινήτων που χρησιμοποιούνται ως καταστήματα, γραφεία, αποθήκες και για άλλες χρήσεις από 5% που ίσχυε σε ποσοστό 3%, όμως με τις ίδιες διατάξεις επήλθε ταυτόχρονα αύξηση του ποσοστού έκπτωσης των δαπανών ακινήτων με δικαιολογητικά (για ασφάλιστρα, έξοδα επισκευής και συντήρησης, δικαστικές δαπάνες, που συμπεριλαμβάνονται για πρώτη φορά στις δαπάνες που εκπίπτονται και δαπάνες αμοιβής δικηγόρων για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος) για όλες γενικά τις οικοδομές, ανεξάρτητα από τη χρήση τους σε 40%, από 15% που ήδη ίσχυε για κατοικίες, σχολεία, φροντιστήρια κλπ. και από 5% που ήδη ίσχυε για καταστήματα, γραφεία κ.λπ.. Σκοπός των ρυθμίσεων αυτών είναι να γίνει το σύστημα δικαιότερο με τη διεύρυνση των πραγματικών δαπανών που αναγνωρίζονται για έκπτωση, αλλά και του περιορισμού της φοροδιαφυγής με τη δημιουργία αντικρουόμενων φορολογικών συμφερόντων, αφού για την έκπτωση των δαπανών αυτών απαιτείται η προσκόμιση των αντίστοιχων δικαιολογητικών του Κ.Β.Σ.. 4. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 8 του ν.3610/2007 προβλέπεται η μεταφορά των δαπανών που αφορούν παροχή υπηρεσιών επισκευής και συντήρησης των οικοδομών, οι οποίες καταβάλλονται σε υδραυλικούς, ηλεκτρολόγους, ελαιοχρωματιστές κ.λπ. κατά το μέρος που αυτές δεν καλύπτονται από το πιο πάνω ποσοστό έκπτωσης σαράντα τοις εκατό (40%) που διενεργείται από το ακαθάριστο εισόδημα του ακινήτου και η έκπτωση τους κατά ποσοστό 40% από το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου, μέχρι 8.000 ευρώ ετησίως. 5. Επιπλέον σας γνωρίζουμε ότι με την παρ.1 του άρθρου 14 του ν.3697/2008 προβλέπεται σταδιακή μείωση του ενδιάμεσου συντελεστή 25% της φορολογικής κλίμακας κατά μία ποσοστιαία μονάδα κάθε έτος από το 2010 μέχρι και το 2014. Έτσι το 2014 αυτός θα ανέλθει σε 20%. 6. Αναφορικά με την παρατήρηση σας για την μη αναγραφή της μεταβολής των πάγιων συντελεστών απόσβεσης των ακινήτων στο φυλλάδιο οδηγιών, που εκδίδεται κατ’ έτος για τη συμπλήρωση της φορολογικής δήλωσης, σας πληροφορούμε ότι βασικά μ’ αυτό παρέχονται οδηγίες συμπλήρωσης των κωδικών αριθμών της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και ότι λόγω του περιορισμένου του περιεχομένου του δεν είναι δυνατόν να συμπληρωθεί όλη η φορολογική νομοθεσία αναλυτικά.

ΑΡΘΡΟ 24

Αθήνα, 10 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1111964/11258πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Οι τόκοι υπερημερίας που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση, λόγω καθυστέρησης στην καταβολή ασφαλιστικής αποζημίωσης από την «…» σε ανώνυμη εταιρεία, αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες. 1. Με το αριθμ. 1093632/11269/Β0012/21-11-2006 έγγραφό μας σας γνωρίσαμε ότι οι εν λόγω επιδικασθέντες τόκοι από αποζημίωση δεν οφείλονται σε πωλήσεις εμπορευμάτων με πίστωση του τιμήματος, και επομένως αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες. Κατά συνέπεια, ορθά η ασφαλιστική εταιρεία προέβη σε παρακράτηση φόρου 20% επί των τόκων αυτών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 54 του ΚΦΕ, κατά την καταβολή τους. 2. Από τα στοιχεία της αίτησής σας προκύπτει ότι η εταιρεία «.Χ ΑΕ», κατά την καταβολή του εν λόγω ποσού τελούσε σε κατάσταση πτώχευσης και σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' παρ.1 του άρθρου 47α του κ.ν.2190/1920 είχε λυθεί ενώ περαιτέρω όλες οι πράξεις των ανωνύμων εταιρειών θεωρούνται εξ αντικειμένου εμπορικές πράξεις. 3. Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι οι φορολογικές διατάξεις, στη συγκεκριμένη περίπτωση, οι διατάξεις των άρθρων 24, 25 και 54 του Κ.Φ.Ε. ερμηνεύονται στενά, συνάγεται ότι οι διατάξεις του Εμπορικού Νόμου, βάσει των οποίων όλες οι πράξεις των ανωνύμων εταιρειών θεωρούνται ως εμπορικές, δεν επηρεάζουν το χαρακτηρισμό των τόκων που αποκτούν οι εταιρείες αυτές ως εισόδημα από κινητές αξίες ή εμπορικές επιχειρήσεις, κατά περίπτωση. Επίσης, το γεγονός ότι η εταιρεία έχει πτωχεύσει δεν επηρεάζει την κατηγορία εισοδήματος στην οποία εμπίπτουν οι πιο πάνω τόκοι. Αθήνα, 28 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1121662/10011/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική αντιμετώπιση κερδών από αμοιβαία κεφάλαια αλλοδαπής. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 24 του ν.2238/1994, τα κέρδη που προκύπτουν από αμοιβαία κεφάλαια και η πρόσθετη αξία που αποκτούν οι μεριδιούχοι από την εξαγορά μεριδίων σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης, αποτελούν για τους δικαιούχους αυτών (φυσικά πρόσωπα) εισόδημα από κινητές αξίες. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.4 και της περ. δ' της παρ. 5 του άρθρου 54 του ίδιου ως άνω νόμου ορίζεται ότι στα εισοδήματα από κινητές αξίες γενικά αλλοδαπής προέλευσης

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 24

ενεργείται παρακράτηση φόρου 20% κατά την εξαργύρωση των τοκομεριδίων ή της εισπράξεως των μερισμάτων. Στην περίπτωση αυτή, υπόχρεος σε παρακράτηση φόρου είναι, σύμφωνα με την περ. β' της παρ. 6 του ίδιου άρθρου, αυτός που ενεργεί στην Ελλάδα την εξαργύρωση ή την καταβολή. 3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της περ. Γ της παρ.1 του άρθρου 6 του ν.2238/1994, ορίζεται ότι τα κέρδη αμοιβαίων κεφαλαίων του ν.3283/2004 και του ν.2778/1999, καθώς και η πρόσθετη αξία που αποκτούν οι μεριδιούχοι αυτών των αμοιβαίων κεφαλαίων από την εξαγορά των μεριδίων τους σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης, απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, επιφυλασσομένων των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 33 του ν.3283/2004 και της παραγράφου 2 του άρθρου 20 του ν.2778/1999. Η πιο πάνω απαλλαγή ισχύει και για τα αμοιβαία κεφάλαια που είναι εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή σε κράτος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου / Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελεύθερων Συναλλαγών (ΕΟΧ/ΕΖΕΣ). 4. Από τα στοιχεία της αίτησης σας και μετά από τηλεφωνική επικοινωνία μας γνωρίσατε ότι αποκτάτε κέρδη και πρόσθετη αξία (υπεραξία) από αμοιβαία κεφάλαια αλλοδαπής (Ελβετία). 5. Από όλα τα ανωτέρω προκύπτει ότι για τα κέρδη και την υπεραξία που αποκτάτε από ελβετικό αμοιβαίο κεφάλαιο φορολογείσθε με τις γενικές διατάξεις, καθόσον η οριζόμενη από τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν.2238/1994 απαλλαγή περιορίζεται μόνο στα εισοδήματα από αμοιβαία κεφάλαια που είναι εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος της ΕΕ ή σε κράτος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου / Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελεύθερων Συναλλαγών. Επίσης, προκύπτει ότι η μεσολαβούσα στην Ελλάδα Τράπεζα προβαίνει σε παρακράτηση φόρου 20%. Στη συνέχεια, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους θα δηλώνετε τα ανωτέρω εισοδήματα και από τον προκύπτοντα φόρο (για τα συνολικά δηλούμενα εισοδήματα) θα εκπίπτει ο παρακρατηθείς από την Τράπεζα φόρος 20%. Αθήνα, 3 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1054179/971/Α0012 ΘΕΜΑ:

Φορολογική

μεταχείριση

τόκων

από

επιδίκαση

αποζημίωσης

λόγω

αδικοπραξίας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του β' εδαφίου της περίπτωσης γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 24 του ν.2238/1994 εισόδημα από κινητές αξίες είναι αυτό που αποκτάται κάθε οικονομικό έτος από κάθε δικαιούχο κινητών αξιών που προκύπτει, μεταξύ άλλων, από τόκους που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση σχετική η 1015080/189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/8.2.1993 εγκύκλιος του Υπουργείου Οικονομικών. 2. Συνεπώς οι τόκοι που σας επιδικάσθηκαν αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 24

ανεξάρτητα αν η επιδικασθείσα αποζημίωση φορολογείται ή όχι, στο οποίο διενεργείται παρακράτηση φόρου 20% (άρθρο 54 του ν.2238/94). Ο παρακρατηθείς φόρος αθροίζεται με τυχόν άλλους παρακρατηθέντες φόρους και συμψηφίζεται με τον αναλογούντα φόρο, σύμφωνα με την ισχύουσα κλίμακα φορολογίας εισοδήματος. Αθήνα, 30 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1031302/10420/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση ασφαλίστρων που καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία για σύνταξη μελών του Δ.Σ.. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 25 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι παροχές σε χρήμα ή σε είδος και γενικά παροχές χρηματικής αποτιμήσεως, που γίνονται από ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία, χωρίς νόμιμη ή συμβατική, για το σκοπό αυτόν, υποχρέωση προς διευθύνοντες ή εντεταλμένους συμβούλους ή προέδρους ή μέλη του διοικητικού συμβουλίου ή διευθυντές και γενικά προς πρόσωπα τα οποία εκπροσωπούν νόμιμα αυτή, λογίζονται ως εισόδημα από κινητές αξίες των ανωτέρω προσώπων, με την προϋπόθεση ότι έχουν βαρύνει τα αποτελέσματα χρήσεως της οικείας διαχειριστικής χρήσης. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 54 του ν.2238/1994, όπως αυτές τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 18 του ν.3697/2008, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι για τα εισοδήματα της παρ. 5 του άρθρου 25 που αποκτώνται από 1.1.2007 έως 31.12.2008 γίνεται παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι πέντε τοις εκατό (25%), ενώ για τα εισοδήματα που αποκτούν οι δικαιούχοι από 1.1.2009 και μετά η παρακράτηση φόρου γίνεται με συντελεστή τριάντα πέντε τοις εκατό (35%). Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου για τα εισοδήματα αυτά. 3. Με το αριθμ. 1073039/10812πε/Β0012/22.10.2008 έγγραφό μας, έχει γίνει δεκτό ότι τα ασφάλιστρα που καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία για ασφάλιση σύνταξης των διευθυνόντων συμβούλων της και των προσώπων που νόμιμα την εκπροσωπούν αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες των δικαιούχων και ενεργείται παρακράτηση επ' αυτών σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 54 του Κ.Φ.Ε., με την οποία και εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα εισοδήματα αυτά. Επιπροσθέτως, η ανωτέρω παρακράτηση πρέπει να γίνεται στο ποσό των ασφαλίστρων που προκύπτει μετά την αναγωγή τους, σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου και τα υπόψη ποσά δεν δηλώνονται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος των φυσικών προσώπων εφόσον δεν τους καταβάλλεται κανένα ποσό και επομένως, δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για κάλυψη τεκμηρίων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή δαπανών διαβίωσης (σχετ. το αριθμ. 1013314/242/Α0012/30-3-2006 έγγραφο).

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 24

4. Από τα στοιχεία της αιτήσεως σας προκύπτει ότι η εταιρεία σας θα συνάψει ασφαλιστήρια συμβόλαια συνταξιοδότησης στο όνομα μελών του διοικητικού συμβουλίου της και σύμφωνα με τους όρους των συμβολαίων ο κάθε δικαιούχος θα εισπράξει κατά τη λήξη του δικού του συμβολαίου κάποιο χρηματικό ποσό εφάπαξ ή τμηματικά, ανάλογα με τον τρόπο πληρωμής της παροχής που θα επιλέξει. Η εν λόγω παροχή προς το μέλος του Δ.Σ. έγινε οικειοθελώς από την ανώνυμη εταιρεία σας χωρίς να προκύπτει από κάποια συμβατική υποχρέωση. 5. Κατόπιν των ανωτέρω, συνάγεται ότι το ποσό των ασφαλίστρων που θα καταβάλλει, σύμφωνα με τα πιο πάνω, ετησίως η εταιρεία σας για λογαριασμό μελών του Δ.Σ. της, συνιστά για τα υπόψη πρόσωπα εισόδημα από κινητές αξίες στο οποίο ενεργείται παρακράτηση βάσει των διατάξεων της παρ.5 του άρθρου 54 του Κ.Φ.Ε. και με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 24

ΑΡΘΡΟ 25

Αθήνα, 3 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1017190/270/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αποζημίωσης ασφαλιστήριου συμβολαίου που έχει συνάψει ανώνυμη εταιρεία για τα στελέχη της. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 25 του ν.2238/1994 οι παροχές σε

χρήμα ή σε είδος και γενικά παροχές χρηματικής αποτιμήσεως, που γίνονται από ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία, χωρίς νόμιμη ή συμβατική, για το σκοπό αυτόν, υποχρέωση προς διευθύνοντες ή εντεταλμένους συμβούλους ή προέδρους ή μέλη του διοικητικού συμβουλίου ή διευθυντές και γενικά προς πρόσωπα τα οποία εκπροσωπούν νόμιμα αυτή λογίζονται ως εισόδημα από κινητές αξίες των ανωτέρω προσώπων, με την προϋπόθεση ότι έχουν βαρύνει τα αποτελέσματα χρήσεως της οικείας διαχειριστικής χρήσης. 2.

Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 54 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι για τα

εισοδήματα της παρ. 5 του άρθρου 25 του ν.2238/1994 γίνεται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 25%, για τα εισοδήματα που καταβάλλονται ή με τα οποία πιστώνονται οι δικαιούχοι από την 1η Ιανουαρίου 2007 και μετά. Στα ίδια εισοδήματα, που καταβάλλονται ή με τα οποία πιστώνονται οι δικαιούχοι από την 1η Ιανουαρίου 2006, έως την 31η Δεκεμβρίου του ιδίου έτους, ο συντελεστής αυτός ορίζεται σε 29% (προηγουμένως παρακρατείτο φόρος με 35%). Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου για τα εισοδήματα αυτά. 3.

Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται, ότι τα ασφάλιστρα που

καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία για ασφάλιση σύνταξης των διευθυνόντων συμβούλων της και των προσώπων που νόμιμα την εκπροσωπούν αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες των δικαιούχων, επί των οποίων διενεργείται παρακράτηση με τους συντελεστές που αναφέρονται στην παρ. 4 του άρθρου 54 του ν.2238/1 994. Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων. Περαιτέρω όμως, επειδή τα ασφάλιστρα καταβάλλονται από την ανώνυμη εταιρεία στην ασφαλιστική εταιρεία καθαρά, δηλαδή ελεύθερα φόρου, συνάγεται ότι η παρακράτηση πρέπει να γίνεται στο ποσό των ασφαλίστρων που προκύπτει μετά την αναγωγή τους, σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου. 4.

Τέλος, δεδομένου ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν καταβάλλεται κάθε οικονομικό

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 25

έτος κανένα ποσό στους δικαιούχους, συνάγεται ότι αυτοί δεν μπορούν να καλύψουν τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή δαπανών διαβίωσης και επομένως τα ποσά αυτά δεν δηλώνονται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων. Θα δηλωθεί, όμως, στο έτος λήξης του ασφαλιστηρίου συμβολαίου το ποσό που εισπράττεται στον κωδ. 659 του Πίνακα 6 του Εντύπου Ε1, οπότε σε αυτή την περίπτωση μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την κάλυψη τεκμηρίων κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 19 του ν.2238/1994. Αθήνα, 22 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1073039/10812πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση ασφαλίστρων που καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία για σύνταξη μέλους του Δ.Σ.. 1. Με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 25 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι παροχές σε χρήμα ή σε είδος και γενικά παροχές χρηματικής αποτιμήσεως, που γίνονται από ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία, χωρίς νόμιμη ή συμβατική, για το σκοπό αυτόν, υποχρέωση προς διευθύνοντες ή εντεταλμένους συμβούλους ή προέδρους ή μέλη του διοικητικού συμβουλίου ή διευθυντές και γενικά προς πρόσωπα τα οποία εκπροσωπούν νόμιμα αυτή, λογίζονται ως εισόδημα από κινητές αξίες των ανωτέρω προσώπων, με την προϋπόθεση ότι έχουν βαρύνει τα αποτελέσματα χρήσεως της οικείας διαχειριστικής χρήσης. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 54 του ν.2238/1994, όπως αυτές τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 18 του ν.3697/2008, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι για τα εισοδήματα της παρ.5 του άρθρου 25 που αποκτώνται από 1.1.2007 έως 31.12.2008 γίνεται παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι πέντε τοις εκατό (25%), ενώ για τα εισοδήματα που αποκτούν οι δικαιούχοι από 1.1.2009 και μετά η παρακράτηση φόρου γίνεται με συντελεστή τριάντα πέντε τοις εκατό (35%). Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου για τα εισοδήματα αυτά. 3. Με το αριθμ. 1013314/242/Α0012/30-3-2006 έγγραφό μας έχει γίνει δεκτό ότι τα ασφάλιστρα που καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία για ασφάλιση σύνταξης των διευθυνόντων συμβούλων της και των προσώπων που νόμιμα την εκπροσωπούν αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες των δικαιούχων και η παρακράτηση που ενεργείται επ' αυτών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 54 του Κ.Φ.Ε., πρέπει να γίνεται στο ποσό των ασφαλίστρων που προκύπτει μετά την αναγωγή τους, σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου. Ακόμη, τα υπόψη ποσά δεν δηλώνονται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος των φυσικών προσώπων εφόσον δεν τους καταβάλλεται κανένα ποσό και επομένως, δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για κάλυψη τεκμηρίων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή δαπανών

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 25

διαβίωσης. 4. Από τα στοιχεία της αιτήσεως σας προκύπτει ότι ανώνυμη εταιρεία έχει συνάψει ασφαλιστήριο συμβόλαιο ζωής στο όνομα μέλους του διοικητικού συμβουλίου της και σύμφωνα με τους όρους του συμβολαίου ο δικαιούχος θα εισπράξει κατά τη λήξη του κάποιο χρηματικό ποσό εφάπαξ ή τμηματικά, ανάλογα με τον τρόπο πληρωμής της παροχής που θα επιλέξει. Η εν λόγω παροχή προς το μέλος του Δ.Σ. έγινε οικειοθελώς από την ανώνυμη εταιρεία χωρίς να προκύπτει από κάποια συμβατική υποχρέωση. 5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, συνάγεται ότι το ποσό των ασφαλίστρων που καταβάλλει ετησίως η εταιρεία για λογαριασμό μέλους του Δ.Σ. της, συνιστά για τον δικαιούχο εισόδημα από κινητές αξίες στο οποίο ενεργείται παρακράτηση βάσει των διατάξεων της παρ.5 του άρθρου 54 του Κ.Φ.Ε. και με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου για το εισόδημα αυτό.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 25

ΑΡΘΡΟ 26 Αθήνα, 10 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1069101/1286/Α0012 ΘΕΜΑ: Χρόνος κτήσης εισοδήματος από τόκους χορηγηθέντος δανείου. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περ. γ' της παρ.1 του άρθρου 24 του ν.2233/1994, εισόδημα από κινητές αξίες είναι αυτό που αποκτάται κάθε οικονομικό έτος από κάθε δικαιούχο κινητών αξιών το οποίο προκύπτει από τόκους κάθε τίτλου έντοκης κατάθεσης τοις μετρητοίς ή εγγύησης, καθώς και κάθε τίτλου χρεωστικού με υποθήκη, ενέχυρο ή όχι, από εκείνους που δεν περιλαμβάνονται στις περιπτώσεις α' και β' του ίδιου άρθρου και νόμου. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 26 του πιο πάνω νόμου ορίζεται ότι χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από κινητές αξίες θεωρείται για τους τόκους του πρώτου εδαφίου της περίπτωσης γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 24 του ίδιου νόμου, ο χρόνος κατά τον οποίο αυτοί καθίστανται ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί. 3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 25 του πιο πάνω νόμου ορίζεται, ότι κάθε δάνειο που συνομολογείται μεταξύ ιδιωτών ή παρέχεται από εταιρία προς τα μέλη της ή τρίτους, λογίζεται ότι συνάπτεται με ελάχιστο επιτόκιο αυτό που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας κατά το χρόνο σύναψης του δανείου. 4. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με το σχετικό έγγραφό σας προκύπτει ότι ο κύριος Χ δάνεισε στον κύριο Ψ το ποσό των 100.000.000 δρχ. (293.470,29 ευρώ) το Δεκέμβριο του 1994 ενώ έλαβε από το ίδιο πρόσωπο, το έτος 2000 το ποσό των 499.022,74 ευρώ και το έτος 2002 το ποσό των 117.000 ευρώ, για την εξόφληση του δανείου. 5. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι το ποσό των 322.552,45 που εισέπραξε ο κύριος Χ πέραν του κεφαλαίου το οποίο δάνεισε στον κύριο Ψ και το οποίο του επιστράφηκε, αποτελεί εισόδημα από κινητές αξίες, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' της παρ.1 του άρθρου 24 του ν.2238/1994. Περαιτέρω, προκειμένου για την εξεύρεση του χρόνου κτήσης των εν λόγω τόκων από το δικαιούχο αυτών θα πρέπει μετά από μελέτη της σχετικής σύμβασης μεταξύ των συμβαλλόμενων μερών, να διαπιστώσετε σε ποιο έτος οι τόκοι καθίστανται ληξιπρόθεσμοι ή απαιτητοί, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 26 του ίδιου νόμου, ανεξάρτητα από το εάν δεν εισπράχθηκαν το έτος αυτό (εγκ. 129/1955). Τέλος, το ποσό των τόκων που αποκτά ο κύριος Χ σε κάποιο έτος, σύμφωνα με τα πιο πάνω, δεν μπορεί να είναι μικρότερο από το ποσό των τόκων που προκύπτει με την εφαρμογή του ελάχιστου επιτοκίου που προβλέπεται από την παρ. 3 του άρθρου 25 του ίδιου νόμου, στο κεφάλαιο που δανείσθηκε.

ΑΡΘΡΟ 28

Αθήνα, 18 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1100430/1980πε/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση εισοδήματος Ε.Ε.. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων είναι, μεταξύ άλλων και οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του σχεδιαστή. 2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 28 του ΚΦΕ, εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48 του ίδιου νόμου. 3. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ε' της παρ. 1 του άρθρου 55 του ΚΦΕ, Δημόσιες Υπηρεσίες, οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης και λοιπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, κοινωφελή ιδρύματα, οργανισμοί και επιχειρήσεις κοινής ωφελείας, δημόσιες επιχειρήσεις, τράπεζες και πιστωτικά ιδρύματα ή πιστωτικοί οργανισμοί, συνεταιρισμοί και ενώσεις τους, σύλλογοι γενικά και ενώσεις προσώπων ανεξάρτητα από το σκοπό τους, καθώς και επιχειρήσεις και ελεύθεροι επαγγελματίες, που τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, όταν για την επαγγελματική τους εξυπηρέτηση ή για την εκτέλεση του σκοπού τους καταβάλλουν σε τρίτους, εκτός από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ. 3 του άρθρου 2 του π.δ. 186/1992, προμήθειες, μεσιτείες, αμοιβές ή άλλες κάθε είδους παροχές μη έμμισθης υπηρεσίες, ενοίκια αυτοκινήτων, μηχανημάτων ή άλλων κινητών πραγμάτων, εφόσον σε αυτές τις περιπτώσεις δεν ορίζεται από το π.δ. 186/1992 η έκδοση θεωρημένου αποδεικτικού στοιχείου από το δικαιούχο των αμοιβών αυτών, οφείλουν να παρακρατούν κατά την καταβολή της αμοιβής φόρο, ο οποίος υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο ποσό αυτής. Εξαιρούνται από την παρακράτηση οι προμήθειες που καταβάλλονται από ασφαλιστικές εταιρίες στους νόμιμους αντιπροσώπους ή εξουσιοδοτημένους γενικούς ή απλούς πράκτορες τους. 4. Από τη Διοίκηση έγινε δεκτό ότι οι αμοιβές από την άσκηση του επαγγέλματος του γραφίστα αποτελούν εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, εφόσον ο γραφίστας κατόπιν παραγγελίας, προβαίνει σε σχεδιασμό εντύπου, αφίσας ταμπέλας κ.τ.λ., με βάση την καλλιτεχνική του έμπνευση και την εικαστική του αντίληψη, με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

το παραγόμενο έργο ως συγκεκριμένο και μοναδικό, δεν αναπαράγεται σε αντίτυπα διαθέσιμα προς πώληση σε κάθε τρίτο. Η αναπαραγωγή του έργου σε αντίτυπα και η στη συνέχεια αυτούσια πώληση του σε τρίτους, το καθιστά εμπόρευμα και συνεπώς το εισόδημα αυτό θεωρείται εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ' Κατηγορίας). 5. Συνεπώς, αν το αντικείμενο των εργασιών του γραφίστα περιορίζεται στο σχεδιασμό εντύπων, την οπτικοποίηση εμπορικών μηνυμάτων, καθώς και την φιλοτέχνηση σημάτων, λογοτύπων και άλλων σχεδίων, οι αμοιβές που αποκτά ο γραφίστας στα πλαίσια των ως άνω δραστηριοτήτων αποτελούν και φορολογούνται ως εισόδημα από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος της παρ. 1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, με την προϋπόθεση, ότι οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται αποκλειστικά και μόνο από τον ίδιο το γραφίστα, δηλαδή χωρίς την απασχόληση

επιπλέον προσωπικού

της

ειδικότητας

του γραφίστα

και χωρίς την

αναπαραγωγή αυτών, καθόσον στη δεύτερη περίπτωση η δραστηριότητα αυτή αποτελεί άσκηση κερδοσκοπικού επαγγέλματος (σχετ. το 1027466/785/Α0012/5.4.2004 έγγραφο). Τέλος, η υπαγωγή των αμοιβών από την άσκηση του επαγγέλματος του γραφίστα στην κατηγορία των εισοδημάτων από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος ή από εμπορικές επιχειρήσεις εναπόκεινται στην εξελεγκτική εξουσία του Προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ, καθόσον συνδέεται άμεσα με πραγματικά δεδομένα. 6. Στο έγγραφό σας μας αναφέρετε ότι ετερόρρυθμη εταιρία, της οποίας και τα δύο μέλη είναι γραφίστες, δραστηριοποιείται με αντικείμενο την κατασκευή γραφικών για τηλεοπτικά διαφημιστικά κλπ. , τα μοτίβα των οποίων επαναχρησιμοποιούν και σε άλλους πελάτες. Οι εν λόγω εταίροι ταυτόχρονα, εκτός αυτής της ιδιότητας τους, δραστηριοποιούνται ατομικά και ως ελεύθεροι επαγγελματίες. 7. Με βάση όσα αναφέρονται πιο πάνω και δεδομένου ότι οι υπηρεσίες που παρέχει η υπόψη εταιρία (κατασκευή γραφικών για τηλεοπτικά διαφημιστικά κλπ.) αναπαράγονται, καθόσον τα μοτίβα των κατασκευαζόμενων γραφικών επαναχρησιμοποιούνται και σε άλλους πελάτες, η εν λόγω εταιρεία θεωρείται ότι αποκτά εισόδημα από άσκηση εμπορικής δραστηριότητας. 8. Επομένως, θα έχουν εφαρμογή περί παρακράτησης οι διατάξεις της παρ. 3 του παρόντος. Κατά συνέπεια, εφόσον στις αμοιβές που καταβάλλονται στην εν λόγω Ε.Ε. από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ. 3 του παρόντος, ορίζεται η έκδοση θεωρημένου αποδεικτικού στοιχείου από το δικαιούχο των αμοιβών αυτών, τότε δεν απαιτείται η παρακράτηση φόρου.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

Αθήνα, 24 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1122544/10023/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική αντιμετώπιση των μισθών που καταβάλλονται σε μέλος Δ.Σ. που είναι και μέτοχος της ανώνυμης εταιρείας. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. στ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, ως

εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις θεωρείται μεταξύ άλλων και ο μισθός που καταβάλλεται από ανώνυμη εταιρεία στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου της, για τις υπηρεσίες που παρέχουν βάσει ειδικής σύμβασης μίσθωσης εργασίας ή εντολής, εφόσον για τις υπηρεσίες αυτές τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου είναι ασφαλισμένα σε οποιονδήποτε, εκτός του Ιδρύματος Κοινωνικών Ασφαλίσεων, ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο. Από τις πιο πάνω διατάξεις προκύπτει ότι ο χαρακτηρισμός των υπόψη μισθών ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις ή μισθωτές υπηρεσίες εξαρτάται αποκλειστικά από τον ασφαλιστικό φορέα στον οποίο είναι ασφαλισμένο το μέλος του Δ.Σ. για κύρια ασφάλιση λόγω των

μισθών

που

λαμβάνει

από

την

ανώνυμη

εταιρεία

(αρ.

πρωτ.

1106298/11255/Β0012/10.12.2003 έγγραφό μας). 2.

Με

τα

αρ.

πρωτ.

1023633/10318/Β0012/15.4.2004

και

1044554/10457/

Β0012/21.5.2003 έγγραφά μας έχει γίνει δεκτό ότι οι μισθοί που καταβάλλονται σε εργαζόμενους ανώνυμης εταιρείας που είναι και μέλη του Δ.Σ. αυτής αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, εφόσον δεν είναι ασφαλισμένοι στο Ι.Κ.Α. 3.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 46 του ν.3518/2006 ορίζεται ότι τα

μέλη των Ε.Π.Ε. και τα μέλη Διοικητικού Συμβουλίου των Α.Ε., εφόσον είναι μέτοχοι κατά ποσοστό 3% τουλάχιστον, των οποίων ο σκοπός συνιστά επαγγελματική, βιοτεχνική ή εμπορική δραστηριότητα, σε όλη την επικράτεια, υπάγονται στην υποχρεωτική ασφάλιση του Ο.Α.Ε.Ε. από τη δημοσίευση του νόμου αυτού. 4.

Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.10 του άρθρου 70 του ν.3518/2006 ορίζεται ότι στην

ασφάλιση του Κλάδου Υγείας του Ο.Α.Ε.Ε. υπάγονται υποχρεωτικά από 1.1.2007 τα πρόσωπα που ασκούν επάγγελμα υπαγόμενο στην ασφάλιση του Ο.Α.Ε.Ε. -ΤΣΑ, καθώς και τα μέλη οικογενείας τους, εξαιρούμενοι της ασφάλισης του Κλάδου Παροχών Ασθένειας του Ι.Κ.Α. - Ε.Τ.Α.Μ. 5.

Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησης σας προκύπτει ότι φυσικό πρόσωπο συνδέεται με

σύμβαση εξαρτημένης εργασίας με ανώνυμη εταιρεία και είναι ασφαλισμένος στο Ι.Κ.Α. πριν από την 1η Ιανουαρίου 1993 (παλαιός ασφαλισμένος). Στη συνέχεια, με απόφαση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης των μετόχων της εν λόγω α.ε. εξελέγη μέλος του Δ.Σ., λόγω της εμπειρίας του στα θέματα διαχείρισης των εταιρικών υποθέσεων, ενώ συμμετείχε και σε αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου, με αποτέλεσμα να καταστεί μέτοχος με ποσοστό

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

μεγαλύτερο του 3% του μετοχικού κεφαλαίου και μικρότερο του 66,66% (2/3). Συνεπώς, το εν λόγω φυσικό πρόσωπο συγκεντρώνει τις ιδιότητες του μισθωτού, του μέλους Δ.Σ. και του μετόχου της εν λόγω α.ε. με ποσοστό μικρότερο των 2/3 του μετοχικού κεφαλαίου και παράλληλα, υπάγεται στην υποχρεωτική ασφάλιση του Ο.Α.Ε.Ε. για την ιδιότητα του ως μέλους του Δ.Σ. Ακόμη, μας γνωρίσατε ότι μέλη Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας που παρέχουν στην εταιρεία εξαρτημένη εργασία και δεν κατέχουν ποσοστό μετοχών μεγαλύτερο των 2/3 του μετοχικού της κεφαλαίου, παράλληλα με την ασφάλιση τους στο Ειδικό Ταμείο (Ο.Α.Ε.Ε.) ασφαλίζονται στο Ι.Κ.Α. - Ε.Τ.Α.Μ., σύμφωνα με πάγια θέση της αρμόδιας Διεύθυνσης του Ι.Κ.Α. 6.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι μισθοί που λαμβάνει ο εν λόγω εργαζόμενος ως

μέλος του Δ.Σ. αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, καθόσον για τις εν λόγω υπηρεσίες δεν είναι ασφαλισμένος (κύρια ασφάλιση) στο Ι.Κ.Α. Αθήνα, 28 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1006598/118/Α0012 ΘΕΜΑ: Χαρακτηρισμός εισοδήματος. 1.

Με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, ορίζεται ότι

εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48 του ίδιου νόμου. Επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους. 2.

Εξάλλου, στα περιοριστικά κατονομαζόμενα ελευθέρια επαγγέλματα της παραγράφου 1

του άρθρου 48 του ν.2238/1994 δεν περιλαμβάνεται το επάγγελμα του πωλητή επί προμήθεια. 3.

Από τον συνδυασμό των προαναφερθεισών διατάξεων συνάγεται ότι η προώθηση

πωλήσεων επί προμήθεια, με σύμβαση παροχής ανεξαρτήτων υπηρεσιών, συνιστά άσκηση κερδοσκοπικού επαγγέλματος και το εισόδημα που αποκτάτε από την πιο πάνω δραστηριότητα αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ' κατηγορίας) κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του ν.2238/1994. Αθήνα, 29 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1112525/11240πε/Β0012

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

ΘΕΜΑ: Η χορηγηθείσα, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ΄ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, απαλλαγή για την υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου σε εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης, ΔΕΝ αίρεται, σε περίπτωση που ο μισθωτής υπεκμισθώσει αυτό σε άλλη επιχείρηση. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, όπως αυτές τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 6 του ν. 3220/2004, η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στη συνέχεια θα συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ εταιρίας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης, απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος, με την προϋπόθεση ότι θα εμφανισθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο φορολογείται, σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Για τον προσδιορισμό της υπεραξίας, ως τιμή πώλησης λαμβάνεται αυτή που ορίζεται στη σύμβαση. Οι διατάξεις των δύο προηγούμενων εδαφίων δεν εφαρμόζονται για συμβάσεις αγοράς ακίνητων στις οποίες αντισυμβαλλόμενος είναι εξωχώρια εταιρεία. 2. Με

την

αρ.

1020496/477/Α0012/ΠΟΛ.

1022/29.2.2004

ερμηνευτική

εγκύκλιο

του

ν.3220/2004, διευκρινίσθηκε, ότι σε περίπτωση πού διακόπτεται η σύμβαση μίσθωσης (leasing) ή υποκαθίσταται ο μισθωτής από νέο πρόσωπο, τότε αίρεται η χορηγηθείσα, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, απαλλαγή και η υπεραξία υπόκειται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος στη χρήση που είχε προκύψει. 3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του ν.1665/1986 ορίζεται ότι αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης μπορεί να είναι κινητό ή ακίνητο που αγόρασε προηγουμένως ο εκμισθωτής από τον μισθωτή. Εξαιρείται η αγορά ακινήτου από ελεύθερο επαγγελματία. 4. Όπως έχει διευκρινιστεί από την Διοίκηση, τα μισθώματα ακινήτου που καταβάλλει επιχείρηση (μισθώτρια) σε εταιρεία leasing εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της και στην περίπτωση που η μισθώτρια επιχείρηση υπεκμισθώνει αυτό σε άλλη επιχείρηση, καθόσον από τις διατάξεις του ν.1665/1986 δεν απαγορεύεται στον μισθωτή να υπεκμισθώνει το πάγιο (κινητό

ακίνητο)

που

έχει

αποτελέσει

αντικείμενο

χρηματοδοτικής

μίσθωσης

(1085337/10783/Β0012/24-9-1999 έγγραφό μας)· 5. Από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης μπορεί να αποτελέσει ακίνητο που αγόρασε προηγουμένως η εκμισθώτρια εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης από τον μισθωτή (sale and lease back) συνάγεται, ότι δεν αίρεται η χορηγηθείσα, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

2238/1994, απαλλαγή για την υπεραξία που προέκυψε από την πώληση του υπόψη ακινήτου προς την εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης, σε περίπτωση που η μισθώτρια επιχείρηση υπεκμισθώσει αυτό στη συνέχεια σε άλλη επιχείρηση. Αθήνα, 18 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1020068 /11094πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας που προκύπτει από πώληση ακινήτου σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης (sale and lease back). 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/94, όπως αυτές τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 6 του ν.3220/2004, η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στη συνέχεια θα συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ εταιρίας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης, απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος, με την προϋπόθεση ότι θα εμφανισθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο φορολογείται, σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Για τον προσδιορισμό της υπεραξίας, ως τιμή πώλησης λαμβάνεται αυτή που ορίζεται στη σύμβαση. Οι διατάξεις των δύο προηγούμενων εδαφίων δεν εφαρμόζονται για συμβάσεις αγοράς ακινήτων στις οποίες αντισυμβαλλόμενος είναι εξωχώρια εταιρεία. 2. Όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθμ. πρωτ. 1020496/477/Α0012/ ΠΟΛ.1022/29.2.2004 εγκύκλιο, με την οποία δόθηκαν διευκρινίσεις για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του ν.3220/2004, σε περίπτωση που η εταιρεία δεν εμφανίσει την υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης (sale and lease back), σε ειδικό λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, είτε λόγω μη επάρκειας των κερδών της είτε λόγω παράλειψης, ολόκληρο το ποσό της υπεραξίας ή το μέρος αυτής που δεν εμφανίστηκε σε αποθεματικό υπόκειται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος στη χρήση που προέκυψε. 3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. ιστ' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/94 ορίζεται ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία και στοιχεία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων εκπίπτουν τα μισθώματα που καταβάλλει ο μισθωτής στις εταιρείες του ν.1665/1986 (ΦΕΚ Α' 194) για την εκπλήρωση υποχρεώσεών του από συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης. Εξαιρούνται τα μισθώματα που καταβάλλονται για ακίνητα κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου. 4. Εξάλλου, από τις διατάξεις του ν. 1665/1986 δεν απαγορεύεται στο μισθωτή να υπεκμισθώνει το πάγιο (κινητό ή ακίνητο) που έχει αποτελέσει αντικείμενο χρηματοδοτικής

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

μίσθωσης με την προϋπόθεση ότι πρόκειται για επιχείρηση καθόσον σε αντίθετη περίπτωση, δηλαδή αν η υπεκμίσθωση συναπτόταν με μη επιτηδευματία, θα καταστρατηγούντο οι διατάξεις

του

άρθρου

του

ν.1665/1986

περί

χρηματοδοτικής

μίσθωσης

(1085337/10783/Β0012/24.9.1999 έγγραφό μας). 5. Από τα στοιχεία της αιτήσεως σας προκύπτει, ότι ανώνυμη εταιρεία προέβη στην πώληση ακινήτου της σε εταιρεία Leasing, με τον όρο της επαναπόκτησής του μέσω lease back κατά το χρόνο λήξης της χρηματοδοτικής μίσθωσης. Το εν λόγω ακίνητο δεν ιδιοχρησιμοποιείται από την πωλήτρια εταιρεία, ενώ αυτή προτίθεται να το εκμισθώσει σε τρίτο (υπεκμίσθωση εν τοις πράγμασι) διαρκούσης της συμβάσεως πώλησης και επαναγοράς (sale and lease back). 6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται, ότι η υπεραξία που θα προκύψει από την πώληση του ακινήτου της επιχείρησης, για το οποίο θα συναφθεί σύμβαση sale and leaseback, μπορεί να εμφανισθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, με την προϋπόθεση ότι υπάρχει η δυνατότητα αυτή (επάρκεια κερδών). Το αποθεματικό φορολογείται, σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης. Το ποσό του μισθώματος που θα καταβάλλει η αρχική ιδιοκτήτρια ως μισθωτής στην εταιρεία του ν.1665/1986 (ΦΕΚ Α' 194) για την εκπλήρωση υποχρεώσεων του από τη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης θα εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της εξαιρουμένου του μέρους αυτών που αναλογεί στην αξία του οικοπέδου. Επίσης, σε περίπτωση υπεκμίσθωσης του υπόψη ακινήτου η ανώνυμη εταιρεία θα αποκτά εισόδημα από ακίνητα σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21 του ν.2238/94, οι οποίες εφαρμόζονται και για τα νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101, όπως ορίζεται από τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 105 του ιδίου νόμου. 7. Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι δεν εξάγεται χωριστό αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημία) από την εκμετάλλευση του υπόψη ακινήτου και κατά συνέπεια παρέλκει η απάντηση στα λοιπά ερωτήματά σας. Αθήνα, 5 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1102666/2025/Α0012 ΘΕΜΑ: Χρόνος κτήσης εισοδήματος από την πώληση επιστημονικού περιοδικού. 1. Όπως έχει διευκρινισθεί με την Π. 10048/1981/ΠΟΛ. 9/26.1.1982 εγκύκλιο, ως κτηθέν εισόδημα θεωρείται εκείνο για το οποίο ο δικαιούχος απόκτησε ασκητό και αγώγιμο δικαίωμα είσπραξης ανεξάρτητα από την πραγματοποίησή του. Το εισόδημα αυτό φορολογείται στη χρήση μέσα στην οποία γεννήθηκε η αξίωση είσπραξης αυτού. 2. Περαιτέρω, σύμφωνα με το αρ. 302/31.12.2007 σημείωμα της Δ/νσης Κώδικα Βιβλίων & Στοιχείων προς την Υπηρεσία μας, έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση με την εγκύκλιο 3/1992

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

(και ειδικότερα στις παραγράφους 12.2.4.η' και 13.1.4.β' αυτής) ότι για τις εισπράξεις συνδρομών εφημερίδων και περιοδικών από συνδρομητές φυσικά ή νομικά πρόσωπα επαγγελματίες ή μη, δεν εκδίδονται τιμολόγια αλλά αθεώρητες αποδείξεις είσπραξης, κατά το χρόνο είσπραξης της συνδρομής. Διευκρινίζεται ότι, προς το Δημόσιο, τα ΝΠΔΔ κλπ., για τις συνδρομές που καταβάλλουν, πρέπει να εκδίδονται ΔΑ και Τιμολόγια (ή Τιμολόγια - Δελτία Αποστολής), προκειμένου να θεωρηθούν τα χρηματικά εντάλματα πληρωμής, σύμφωνα με τη θέση του Ελεγκτικού Συνεδρίου για το θέμα αυτό. Ενόψει των προαναφερομένων, για τις εισπράξεις συνδρομών από τη διάθεση των περιοδικών, ανεξαρτήτως χρόνου περιοδικότητας της έκδοσης (ανά εβδομάδα, ανά δεκαπενθήμερο, ανά μήνα κ.λπ.), εκδίδονται αθεώρητες αποδείξεις είσπραξης, κατά το χρόνο είσπραξης

των

συνδρομών

(εγκύκλιος

3/1992

και

έγγραφα

1063494/396/2.6.1998,

1029425/198/5.4.2005, 11005260/895πε/18.1.2007 και 1027345/179/14.6.2007) και εφόσον πρόκειται για συναλλαγή με το Δημόσιο, ΝΠΔΔ κ.λπ., εκδίδεται Δελτίο Αποστολής και Τιμολόγιο ή Τιμολόγιο - Δελτίο Αποστολής, στο χρόνο που ορίζεται με τις διατάξεις της παρ. 15 του άρθρου 12 του ΚΒΣ. 3. Κατόπιν των ανωτέρω, λόγω της πιο πάνω ειδικής ρύθμισης για την έκδοση των σχετικών στοιχείων ΚΒΣ από τις επιχειρήσεις έκδοσης εφημερίδων και περιοδικών, γίνεται δεκτό ότι ως χρόνος κτήσης εισοδήματος από την πώληση του περιοδικού που εκδίδετε με συνδρομή, λαμβάνεται ο χρόνος είσπραξης της συνδρομής, κατά τον οποίο έχετε την υποχρέωση να εκδώσετε το σχετικό στοιχείο ΚΒΣ. Τέλος σας γνωρίζουμε ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις φορολογίας εισοδήματος, δεν αποκτάτε εισόδημα λόγω της δωρεάν διανομής του περιοδικού σας σε ορισμένα πρόσωπα (υπαλλήλους Υπουργείων, Δικαστικών κ.λπ.), με τους οποίους συνεργάζεσθε. Αθήνα, 8 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1021605/354/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αυτόματου υπερτιμήματος από πώληση οικοπέδου επιχείρησης που εχρησιμοποιείτο για τις ανάγκες της. 1. Με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης ζ' της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι, θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή. Κατά τον υπολογισμό του υπερτιμήματος από την πώληση ακινήτου, εξαιρουμένου του υπερτιμήματος που προκύπτει από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου, ως τιμή πώλησης δεν δύναται να ληφθεί ποσό μικρότερο της αξίας,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων. 2. Εξάλλου, από την διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι, για τον προσδιορισμό της αυτόματης υπερτίμησης κεφαλαίου, λαμβάνεται υπόψη, η τιμή πωλήσεως του εκποιηθέντος πάγιου περιουσιακού στοιχείου από την οποία εκπίπτεται η τιμή κτήσεως μειωμένη κατά τις ενεργηθείσες αποσβέσεις. 3. Περαιτέρω, με το π.δ. 200/2003 περί καθορισμού ανώτερων και κατώτερων συντελεστών αποσβέσεων καθώς και με τα προϊσχύσαντα αντίστοιχα προεδρικά διατάγματα (όπως, π.δ. 100/1998,κλπ) δεν προβλέπεται η διενέργεια αποσβέσεων επί οικοπέδων των επιχειρήσεων. 4. Με τις διατάξεις των άρθρων του ν.2824/1954, μεταξύ των άλλων, ορίζονται τα κάτωθι: •

Επί των εκδιδομένων μετά την 1η Ιανουαρίου 1954 υπό της Τραπέζης της Ελλάδος,

τραπεζογραμματίων, παραλείπονται εκ της επ’ αυτών αναγραφομένης αξίας εκ μεν των αριθμών τα τρία τελευταία μηδενικά, εκ δε των λέξεων η λέξη «χιλιάδες». •

Η αντιστοιχία των τραπεζογραμματίων παλαιάς εκδόσεως προς τα τραπεζογραμμάτια

νέας εκδόσεως είναι προκειμένου για τραπεζογραμμάτιο παλαιάς εκδόσεως 10.000 δραχμών (δραχμαί δέκα χιλιάδες) είναι της αυτής αξίας προς τραπεζογραμμάτιο νέας εκδόσεως 10 δραχμών (δραχμαί δέκα).... •

Η ισοτιμία των κυκλοφορούντων κερματικών γραμματίων προς τα κατά τον παρόντα νόμο

μεταλλικά κέρματα είναι: α)το κερματικό γραμμάτιο των πεντήκοντα δραχμών είναι της αυτής αξίας και ανταλλάσσεται προς το μεταλλικό κέρμα των πέντε λεπτών, β)...γ)..δ)..ε).. •

Από της 1ης Μάιου 1954 πάσα υφισταμένη οικονομική σχέσις δραχμών, πάντες οι

υφιστάμενοι λογαριασμοί εις δραχμάς καθώς και αϊ τιμαί των αγαθών εκφράζονται εις δραχμάς νέας εκδόσεως. Από της αυτής χρονολογίας ο καθορισμός πάσης σχέσεως εις δραχμάς νοείται, εν αμφιβολία, γενόμενος εις δραχμάς νέας εκδόσεως. • Οφειλαί πάσης φύσεως εις δραχμάς, ανεξαρτήτως του αν εγεννήθησαν αύται προ της 1ης Μαΐου 1954 ή μετ’ αυτήν, εξοφλούνται αδιακρίτως και κατά την εν τοις άρθροις 1 και 5 του παρόντος

ισοτιμίαν, είτε δια τραπεζογραμματίων

παλαιάς εκδόσεως ή κερματικών

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

τα λοιπά ξένα νομίσματα, η καθορισθείσα δια της υπ’ αριθ. 267 της 9 Απριλίου 1953 πράξεως του Υπουργικού Συμβουλίου, της κυρωθείσης δια του Ν.Διατάγματος υπ' αριθ. 2415 της 9 Μαΐου 1953, ήτοι τριάκοντα χιλιάδες (30.000) δραχμάς κατά δολλάριον, παραμένουσα ουσιαστικώς αμετάβλητος εκφράζεται εφεξής εις δραχμάς νέας εκδόσεως, ήτοι εις τριάκοντα (30) δραχμάς κατά δολλάριον. • Από της 1ης Μαίου 1954, δια τας βεβαιώσεις των δημοσίων εσόδων, την εκκαθάρισιν των δαπανών και την εν γένει τήρησιν των λογ/σμων δημοσίων υπολόγων, καθορίζεται ως ελαχίστη νομισματική μονάς το πεντάλεπτον. • Από της ημερομηνίας ταύτης οι δημόσιοι υπόλογοι και εν γένει πάντες οι τηρούντες λογαριασμούς Δημοσίου οφείλουσι να διορθώσωσι τα τε χρηματικά υπόλοιπα και τα υπόλοιπα λογαριασμών των επί τη βάσει των ανωτέρω καθοριζομένων • Από της 1ης Μαΐου 1954 πάσα υφισταμένη οικονομική σχέσις δραχμών, πάντες οι υφιστάμενοι λογαριασμοί εις δραχμάς καθώς και αϊ τιμαί των αγαθών εκφράζονται εις δραχμάς νέας εκδόσεως. Από της αυτής χρονολογίας ο καθορισμός πάσης σχέσεως εις δραχμάς νοείται, εν αμφιβολία, γενόμενος εις δραχμάς νέας εκδόσεως. • Οφειλαί πάσης φύσεως εις δραχμάς, ανεξαρτήτως του αν εγεννήθησαν αύται προ της 1ης Μαΐου 1954 ή μετ’ αυτήν, εξοφλούνται αδιακρίτως και κατά την εν τοις άρθροις 1 και 5 του παρόντος

ισοτιμίαν, είτε δια τραπεζογραμματίων

παλαιάς εκδόσεως ή κερματικών

γραμματίων,μέχρις ότου τα περί ων πρόκειται τραπεζογραμμάτια ή κερματικά γραμμάτια αποσυρθούν της κυκλοφορίας είτε δια τραπεζογραμματίων νέας εκδόσεως ή μεταλλικών κερμάτων. • Οπουδήποτε εις τους προ της εν παραγράφω 1 του παρόντος άρθρου χρονολογίας εκδοθέντος νόμους διοικητικός πράξεις, δικαστικός αποφάσεις, πάσης φύσεως δικαιοπραξίας και εν γένει πάσης φύσεως έγγραφα αναφέρονται ποσά δραχμών, τα ποσά ταύτα, παραμένοντα ουσιαστικώς αμετάβλητα, εκφράζονται εφεξής εις δραχμάς νέας εκδόσεως, κατά την εν άρθροις 1 και 5 του παρόντος νόμου αντιστοιχίαν. 5. Εξάλλου, με τις διατάξεις διάφορων κατά καιρούς εκδοθέντων νόμων, παρεσχέθη η δυνατότητα στις επιχειρήσεις να αναπροσαρμόζουν την αξία των ακινήτων τους (γηπέδων και κτηρίων), σύμφωνα με τα εκάστοτε οριζόμενα από αυτές. 6. Με την αίτησή σας, μας γνωρίζετε ότι η ομόρρυθμη εταιρία σας, που τελεί σε εκκαθάριση από 23.2.2000, είχε αγοράσει το 1949 ένα οικόπεδο, για τις ανάγκες της επιχείρησης σας, έναντι πραγματικού τιμήματος 63.475.000 δραχμών, ενώ η εκτιμηθείσα αξία από την εφορία ανήρχετο σε 84.880.000 δραχμές. Το οικόπεδο αυτό πωλήθηκε στις 29.12.2006 έναντι πραγματικού τιμήματος 600.000 € με την αντικειμενική του αξία να ανέρχεται στο ποσό των 590.310, 20 € καθώς και ότι η εταιρεία σας ευρίσκεται σε αδράνεια πέραν της εικοσαετίας.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

7. Κατόπιν των όσων εκτέθηκαν προκύπτει ότι, για τον προσδιορισμό της αυτόματης υπερτίμησης κεφαλαίου που προκύπτει από την πώληση του πιο πάνω οικοπέδου της επιχείρησής σας, που εχρησιμοποιείτο για τις ανάγκες της, λαμβάνεται υπόψη, η τιμή πώλησης που αναγράφεται στο συμβόλαιο μεταβίβασης και η οποία είναι μεγαλύτερη της αντικειμενικά προσδιοριζόμενης αξίας, δηλαδή το ποσό των 600.000 € από το οποίο αφαιρείται η αξία κτήσης του υπόψη οικοπέδου, και η προκύπτουσα θετική διαφορά αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις υπαγόμενη σε φόρο με τις γενικές διατάξεις του ΚΦΕ. Ως αξία κτήσης λαμβάνεται το ποσό των 63.475 δραχμών εκπεφρασμένου σε ευρώ, που αποτελεί το δηλούμενο καταβληθέν τίμημα απόκτησης του, δηλαδή το ποσό των 63.475.000 δρχ. παραλειπομένων όμως των τριών τελευταίων μηδενικών, κατ' εφαρμογή των προαναφερομένων διατάξεων του ν.2824/1954, εκτός εάν είχατε προβεί σε αναπροσαρμογή της αξίας του υπόψη γηπέδου, είχατε υποβάλλει την σχετική δήλωση και καταβάλλει τον αναλογούντα φόρο, οπότε στην περίπτωση αυτή ως αξία κτήσης θα ληφθεί η αναπροσαρμοσθείσα αξία του γηπέδου. Αθήνα, 12 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1023697/376/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση επιχείρησης. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε., θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις: α) Το κέρδος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων γενικά, εκτός από της επιχειρήσεις, που αναφέρονται στο άρθρο 34, των οποίων το καθαρό κέρδος εξευρίσκεται με ειδικό τρόπο. Ως κέρδος θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου το οποίο πουλήθηκε και της αξίας αυτού κατά το χρόνο της αγοράς. Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν.1249/1982 (ΦΕΚ 43 Α'). Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σ’ αυτά τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται: αα) Το τίμημα από τις πωλήσεις των πιο πάνω ακινήτων που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια. ββ) Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος της αξίας, κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε, και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων. Η διαφορά αυτή μειώνεται με τις δαπάνες του άρθρου 31 που βαρύνουν τον πωλητή.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α' του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε., κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτής της περίπτωσης δεν λαμβάνονται υπόψη τα χρηματικά ποσά που διατίθενται για την αγορά κινητών πραγμάτων που αποτελούν το άμεσο αντικείμενο της ασκούμενης εμπορικής δραστηριότητας. 3. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι, για τον προσδιορισμό του κέρδους από την πώληση ακινήτου, αφαιρείται από το τίμημα πώλησης, το οποίο δεν μπορεί να είναι μικρότερο από την αξία που ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε., η αξία του ακινήτου κατά το χρόνο της αγοράς ανεξάρτητα εάν, όπως ρητά διατυπώνεται από τις ίδιες διατάξεις, η αγορά πραγματοποιήθηκε σε προηγούμενο έτος. 4. Περαιτέρω τα έσοδα του φυσικού προσώπου από την πώληση των διαμερισμάτων που περιήλθαν σε αυτό, στην περίπτωση που αναφέρεσθε, αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ' κατηγορίας) και εφόσον υφίσταται η προϋπόθεση της συμμετοχής του φυσικού προσώπου στην κατασκευαστική εταιρία ή κοινοπραξία, θεωρείται ως προέκταση της δραστηριότητας ανέγερσης - πώλησης ακινήτων και φορολογείται με τις διατάξεις του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε.. Σε κάθε περίπτωση, όμως, τα θέματα είναι πραγματικά, και ανάγονται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊστάμενου της αρμόδιας ΔΟΥ, ο οποίος κρίνει σχετικά, κάθε συγκεκριμένη περίπτωση και πρέπει να απευθυνθείτε σ' αυτόν. 5.

Τέλος, οι αγορές των ακινήτων από ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών την

αγοραπωλησία ακινήτων, αποτελούν τεκμήριο της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του ΚΦΕ, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται απαλλαγή από τις προαναφερθείσες διατάξεις. Αθήνα, 21 Μάιου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1047462/814/Α0012 ΘΕΜΑ: Υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου σε εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ζ' της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε., η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στη συνέχεια θα συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ εταιρίας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης, απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος, με την προϋπόθεση ότι θα εμφανισθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο φορολογείται, σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Για τον προσδιορισμό της υπεραξίας, ως τιμή πώλησης λαμβάνεται αυτή που ορίζεται στη σύμβαση. Οι διατάξεις των δύο προηγούμενων εδαφίων δεν εφαρμόζονται για συμβάσεις αγοράς ακινήτων στις οποίες

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

αντισυμβαλλόμενος είναι εξωχώρια εταιρία. 2. Ύστερα από τα παραπάνω και επειδή απαραίτητη προϋπόθεση για την απαλλαγή που αναφέρεται στην παράγραφο 1 του παρόντος είναι η εμφάνιση της υπεραξίας σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, δεν απαλλάσσεται από το φόρο η υπεραξία που περιγράφετε στην αίτησή σας. Αθήνα, 28 Μαΐου 2007 Αριθ. πρωτ.: 1058910/1065/Α0012 ΘΕΜΑ: Χαρακτηρισμός εισοδήματος. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων είναι οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, δικολάβου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, συγγραφέα, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου,

σκηνοθέτη,

σκηνογράφου,

ενδυματολόγου,

διακοσμητή,

οικονομολόγου,

καθόσον δεν μπορούν να υπαχθούν στα

κατονομαζόμενα ελευθέρια επαγγέλματα του άρθρου 48 του ΚΦΕ. Για την παρακράτηση φόρου έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης ε' της παρ. 1 του άρθρου 55 του ΚΦΕ. Για περαιτέρω διευκρινίσεις επί του θέματος, πρέπει να απευθυνθείτε στην αρμόδια ΔΟΥ. Αθήνα 2 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1057712/1048/Α0012

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

ΘΕΜΑ: Φορολόγηση αγοραπωλησίας οικοπέδου οικοδομικής επιχείρησης. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις: α) Το κέρδος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων γενικά, εκτός από τις επιχειρήσεις, που αναφέρονται στο άρθρο 34, των οποίων το καθαρό κέρδος εξευρίσκεται με ειδικό τρόπο. Ως κέρδος θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου το οποίο πουλήθηκε και της αξίας αυτού κατά το χρόνο της αγοράς. Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν.1249/1982 (ΦΕΚ 43 Α΄). Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σ' αυτά τα συμβόλαια τίμημα. 2. Επίσης, με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 34 του ν.2238/1994, μεταξύ άλλων, ορίζεται ότι ακαθάριστο έσοδο των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών λαμβάνεται η αξία αυτών, όπως αυτή αναγράφεται στο συμβόλαιο μεταβίβασης και η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη από αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων και της περίπτωσης δ' της παρ. 2 του άρθρου 19 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000, ΦΕΚ 248 Α΄) όπως αναμορφώνεται μετά τον έλεγχο της ειδικής δήλωσης ΦΠΑ για τη μεταβίβαση ακινήτου σύμφωνα με τις διατάξεις της ισχύουσας κάθε φορά Απόφασης του Υπουργού Οικονομίας & Οικονομικών για τον έλεγχο της δήλωσης αυτής. Τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων που ορίζονται στην παράγραφο αυτή εξευρίσκονται με τη χρήση συντελεστή 15% στα ακαθάριστα έσοδα τους. 3. Ύστερα από τα παραπάνω για τις περιπτώσεις που αναφέρεσθε τα καθαρά κέρδη που αποκτά η ομόρρυθμη εταιρία (στην οποία δεν συμμετέχουν ΑΕ, ΕΠΕ και λοιπά ν.π. άρθρου 101

παρ.

ΚΦΕ)

από

την

δραστηριότητα

πώλησης

ανεγειρόμενων

οικοδομών,

προσδιορίζονται με τις ειδικές διατάξεις του άρθρου 34 του ΚΦΕ και τα καθαρά κέρδη των εισοδημάτων από αγοραπωλησία οικοπέδων προσδιορίζεται με τις γενικές διατάξεις (άρθρα 28 και 31 δηλαδή αξία πώλησης μείον αξία αγοράς μείον τυχόν δαπάνες αποτελεί το καθαρό κέρδος από τη συγκεκριμένη πράξη) του ίδιου Κώδικα. Τα παραπάνω, βέβαια, θέματα όπως και τυχόν λοιπές ασκούμενες δραστηριότητες της επιχείρησης, ως θέμα πραγματικό, ανάγεται στον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ όπου εξετάζονται τα πραγματικά δεδομένα, στον οποίο και πρέπει να απευθυνθείτε προκειμένου να κρίνει σχετικά.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

Αθήνα, 10 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1059634/1111/Α0012 ΘΕΜΑ: Χαρακτηρισμός εισοδήματος. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων είναι οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, δικολάβου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, συγγραφέα, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου,

σκηνοθέτη,

σκηνογράφου,

ενδυματολόγου,

διακοσμητή,

οικονομολόγου,

αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, κοινωνικού λειτουργού και εμπειρογνώμονα. 2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 28 του ΚΦΕ, εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από την ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48. 3. Συνεπώς ύστερα από τις πιο πάνω διατάξεις εφόσον η παραγωγή οπτικού υλικού όπως την περιγράφεται στην αίτησή σας δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε., αλλά συνιστά άσκηση κερδοσκοπικού εισοδήματος, και το εισόδημα που αποκτά αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Κατά συνέπεια εφόσον σύμφωνα με τα προαναφερόμενα αποκτά εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και εκδίδει το προβλεπόμενο στοιχείο από τον Κ.Β.Σ. δεν υπάρχει σύμφωνα με την περίπτωση ε' της παραγ.1 του άρθρου 55 Κ.Φ.Ε, υποχρέωση παρακράτησης φόρου εισοδήματος 20% κατά την καταβολή της αμοιβής. Αθήνα, 26 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1046877/10653//Β0012

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

ΘΕΜΑ: Η χορηγηθείσα, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ΄ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, απαλλαγή για την υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, ΔΕΝ αίρεται, σε περίπτωση που ο μισθωτής υπεκμισθώσει αυτό σε άλλη επιχείρηση. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της περ. ζ' της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, όπως αυτές τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 6 του ν.3220/2004, η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στη συνέχεια θα συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ εταιρείας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης, απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος, με την προϋπόθεση ότι θα εμφανισθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο φορολογείται, σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Για τον προσδιορισμό της υπεραξίας, ως τιμή πώλησης λαμβάνεται αυτή που ορίζεται στη σύμβαση. Οι διατάξεις των δύο προηγούμενων εδαφίων δεν εφαρμόζονται για συμβάσεις αγοράς ακινήτων στις οποίες αντισυμβαλλόμενος είναι εξωχώρια εταιρεία. 2. Με την αρ. 1020496/477/Α0012/ΠΟΛ. 1022/29.2.2004 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.3220/2004, διευκρινίσθηκε ότι σε περίπτωση που διακόπτεται η σύμβαση μίσθωσης (leasing) ή υποκαθίσταται ο μισθωτής από νέο πρόσωπο, τότε αίρεται η χορηγηθείσα, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, απαλλαγή και η υπεραξία υπόκειται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος στη χρήση που είχε προκύψει. 3. Όπως έχει διευκρινιστεί από τη Διοίκηση, τα μισθώματα ακινήτου που καταβάλλει επιχείρηση (μισθώτρια) σε εταιρεία leasing εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της και στην περίπτωση που η μισθώτρια επιχείρηση υπεκμισθώνει αυτό σε άλλη επιχείρηση, καθόσον από τις διατάξεις του ν. 1665/1986 δεν απαγορεύεται στον μισθωτή να υπεκμισθώνει το πάγιο (κινητό

ακίνητο)

που

έχει

αποτελέσει

αντικείμενο

χρηματοδοτικής

μίσθωσης

(1085337/10783/Β0012/24-9-1999 έγγραφό μας). 4. Επίσης, έχει γίνει δεκτό ότι δεν αίρεται η χορηγηθείσα, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, απαλλαγή για την υπεραξία που προέκυψε από την πώληση του ακινήτου προς την εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, σε περίπτωση που η μισθώτρια

επιχείρηση

υπεκμισθώσει

αυτό

στη

συνέχεια

σε

άλλη

(το

αριθμ.

1112525/11240πε/Β0012/29-1 -2008 έγγραφό μας). 5. Εξάλλου, με το αριθμ. 1092218/11229/Β0012/14-10-2005 έγγραφό μας έχει γίνει δεκτό ότι αν εκχωρηθούν τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις από την σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης σε τρίτο, αίρεται η πιο πάνω χορηγηθείσα απαλλαγή για την υπεραξία που

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

προέκυψε κατά την πώληση του ακινήτου στην εταιρεία leasing. 6. Από τα στοιχεία της αίτησής σας προκύπτει ότι έχετε πωλήσει ακίνητο σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης για το οποίο στη συνέχεια συνάψατε σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης (sale and lease back).Περαιτέρω, η εταιρεία σας προτίθεται να εκμισθώσει το υπόψη ακίνητο με πιθανή αλλαγή του αντικειμένου των εργασιών της, από παραγωγή ειδών αρτοποιίας να παρέχει υπηρεσίες διοικητικής υποστήριξης (εταιρεία holding). 7. Από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται, ότι δεν αίρεται η χορηγηθείσα σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, απαλλαγή για την υπεραξία που προέκυψε από την πώληση του υπόψη ακινήτου προς την εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, σε περίπτωση που η εταιρεία σας υπεκμισθώσει το πιο πάνω ακίνητο. Τέλος, προκειμένου να σας απαντήσουμε στο ερώτημά σας για την απαλλαγή της υπεραξίας με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994 σε περίπτωση συγχώνευσης με απορρόφηση της εταιρείας σας από άλλη ή απορρόφηση άλλης εταιρείας παρακαλούμε να μας διευκρινίσετε τις διατάξεις του νόμου με τις οποίες προτίθεστε να γίνει απορρόφηση. Αθήνα, 30 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1057930/1088/Α0012 ΘΕΜΑ: Χαρακτηρισμός εισοδήματος από την παραχώρηση της χρήσης γεωργικής παραγωγής για εκτέλεση πειραμάτων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 40 του Κ.Φ.Ε. εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που προκύπτει σε κάθε οικονομικό ή γεωργικό έτος, κατά περίπτωση και αποκτάται από την εκμετάλλευση μιας ή περισσότερων γεωργικών επιχειρήσεων κάθε είδους, όπως είναι οι αγροτικές, κτηνοτροφικές, πτηνοτροφικές, μελισσοκομικές, σηροτροφικές, δασικές, αλιευτικές κ.λπ.. 2. Επίσης, με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε.. Επίσης επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους. 3. Περαιτέρω, όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση (σχετ. το 1043888/814/Α0012/16-8-2001 έγγραφο) σύμφωνα με την 279/2001 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που έγινε δεκτή, το αντάλλαγμα που λαμβάνει ο κατά κύριο επάγγελμα αγρότης από την

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

περιοδική εκμίσθωση τμήματος ή ολόκληρου του ζωικού κεφαλαίου της αγροτικής επιχείρησής του που διατίθεται αποκλειστικώς για πειραματικούς- εκπαιδευτικούς σκοπούς, αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Στη γνωμοδότηση αυτή αναφέρεται συγκεκριμένα ότι ο χαρακτηρισμός της κτηνοτροφικής επιχείρησης ως γεωργική προϋποθέτει τη σταθερή και μόνιμη διατήρηση του ζωικού κεφαλαίου της προς το σκοπό της παραγωγής κτηνοτροφικών προϊόντων. Αποκοπή του κεφαλαίου τούτου, μονίμως ή περιοδικώς, από τον τρόπο εκτροφής - παραγωγής και διάθεσή του αποκλειστικώς άλλους σκοπούς μη κτηνοτροφικούς (πειραματικούς, αγωνιστικούς, εκπαιδευτικούς κ.λπ.) συνιστά μεταβολή του σκοπού για το οποίο αποκτήθηκε το ζωικό τούτο κεφάλαιο που στερεί από την επιχείρηση την γεωργική της ιδιότητα αναλόγως εν όλω ή εν μέρει. Στην ίδια γνωμοδότηση αναφέρεται επίσης ότι η έννοια της εμπορικής επιχείρησης, από φορολογικής πλευράς είναι ευρύτερη αυτής που αναφέρεται στον εμπορικό νόμο, καθόσον είναι αδιάφορο αν οι διενεργούμενες πράξεις είναι εμπορικές ή αστικές ή αν ο φορολογούμενος έχει ή όχι την εμπορική ιδιότητα, αρκεί ότι αυτός πραγματοποίησε κέρδη όχι μόνο από την κατά σύστημα άσκηση δραστηριότητας που έχει κερδοσκοπικό χαρακτήρα αλλά και από μεμονωμένη πράξη που αποβλέπει όμως άμεσα στην επίτευξη κέρδους. 4. Ύστερα από τα παραπάνω, κατ’ ανάλογη εφαρμογή, το αντάλλαγμα που αποκτούν οι παραγωγοί από την παραχώρηση της χρήσης μέρους ή του συνόλου της παραγωγής τους ή του αγροτεμαχίου τους για τη διενέργεια πειραμάτων αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις ανεξάρτητα από το αν μετά την εκτέλεση του πειράματος καταστρέφεται ή όχι η παραγωγή. Η αποζημίωση που καταβάλλεται και αφορά στην καταστροφή της παραγωγής δεν αλλοιώνει το χαρακτηρισμό του εισοδήματος ως εισόδημα από εμπορική επιχείρηση διότι αποτελεί συνέπεια της επιλογής του παραγωγού να εκμεταλλευτεί την παραγωγή του για πειραματικούς σκοπούς και όχι αποτέλεσμα κάποιου έκτακτου ή αναγκαστικού γεγονότος (παγετός, επίταξη γης κ.α.). Αθήνα, 26 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1087786/1543/Α0012 ΘΕΜΑ: Καταχώρηση αγγελιών και διαφημίσεων σε ιστοσελίδες στο διαδίκτυο. 1. Από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό (σχετ. το 1004598/53πε/0015/29-1-2003 έγγραφο) ότι τα έσοδα από τη διαφήμιση μέσω διαδικτυακού τόπου τον οποίο διατηρούν τρίτες επιχειρήσεις αποτελούν σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε .εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. 2. Επίσης, όπως ερμηνεύτηκε από τη Διεύθυνση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, η καταχώρηση διαφημίσεων δημοσιευμάτων κ.λπ. σε εφημερίδες και περιοδικά θεωρείται

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

παροχή υπηρεσίας. 3. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 30 του Κ.Φ.Ε. ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών. 4. Η Διεύθυνση Φορολογίας Κεφαλαίου, με το 211/23-6-08 σημείωμά της, μας γνώρισε ότι δεν προκύπτουν θέματα φορολογίας δωρεών από τη δραστηριότητα της δωρεάν καταχώρησης αγγελιών και διαφημίσεων σε ιστοσελίδες στο διαδίκτυο. 5. Ύστερα από τα παραπάνω, σας γνωρίζουμε ότι τα έσοδα από την καταχώρηση αγγελιών και διαφημίσεων σε ιστοσελίδες στο διαδίκτυο αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, ενώ τα θέματα που αναφέρονται στην αίτησή σας, περί καταβολής ή μη τιμήματος για την τοποθέτηση αγγελιών και την αλληλοδιαφήμιση είναι θέματα πραγματικά και ανάγονται στην ελεγκτική αρμοδιότητα του αρμόδιου προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αθήνα, 8 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1080636/1432/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αμοιβών μελών Δ.Σ.. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περί. στ' της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν.2238/94, όπως ισχύουν μετά την τροποποίηση τους με την παράγραφο 1 του άρθρου 10 του ν. 2065/1993 ο μισθός που καταβάλλεται από ανώνυμη εταιρεία στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου της, για τις υπηρεσίες που παρέχουν βάσει ειδικής σύμβασης μίσθωσης εργασίας ή εντολής, εφόσον για τις υπηρεσίες αυτές τα μέλη του Δ.Σ. είναι σφαλισμένα σε οποιονδήποτε, εκτός του Ι.Κ.Α. ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο, θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Από τις διατάξεις αυτές, οι οποίες έχουν εφαρμογή σύμφωνα με το άρθρο 77 του ν.2065/1992 για μισθούς μελών Δ.Σ. που καταβάλλονται από 30 Ιουνίου 1992 και μετά, προκύπτει ότι ο μισθός που λαμβάνει το μέλος Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας, ανεξάρτητα αν είναι ή όχι μέτοχος αυτής και του τυχόν ποσοστού συμμετοχής στο κεφάλαιο της εταιρείας, για την παροχή εξαρτημένης εργασίας που προσφέρει σε αυτή (π.χ. Χημικός, Μηχανικός, Γενικός Διευθυντής κ.λπ.) αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, εφόσον για τις προσφερόμενες αυτές υπηρεσίες και όχι από άλλη αιτία είναι σφαλισμένο στο ΤΑΕ, ΤΕΒΕ ή οποιοδήποτε άλλο, εκτός του ΙΚΑ, ασφαλιστικό οργανισμό ή Ταμείο. Αντίθετα, αν το μέλος του Δ.Σ. είναι ασφαλισμένο, για τις υπηρεσίες που προσφέρει στην ανώνυμη εταιρεία, στο ΙΚΑ - ως κυρία ασφάλιση και όχι μόνο για ιατροφαρμακευτική περίθαλψη - τότε ο μισθός που λαμβάνει, αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. 2. Με τη σχετική αίτησή σας αναφέρετε ότι ένα μέλος του Δ.Σ. της εταιρίας σας το οποίο παρέχει υπηρεσίες με σύμβαση εξαρτημένης εργασίας, είναι ασφαλισμένος στο ΤΣΜΕΔΕ

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

λόγω της ειδικότητας του (μηχανικός) και δεν προκύπτει εάν η ασφάλιση στο εν λόγω Ταμείο οφείλεται στην παροχή των πιο πάνω υπηρεσιών στην εταιρία, με αποτέλεσμα να αδυνατούμε να καταλήξουμε σε ασφαλές συμπέρασμα αναφορικά με την κατηγορία των πιο πάνω εισοδημάτων (ΣΤ και Δ' κατηγορίας). Κατόπιν των ανωτέρω θα πρέπει να αποταθείτε στην αρμόδια για την φορολογία σας ΔΟΥ καθόσον το θέμα σας άπτεται πραγματικών περιστατικών και όχι ερμηνείας των κείμενων διατάξεων. Αθήνα, 2 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1068216/11001/Β0012 ΘΕΜΑ : Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 28 του ν.2238/1994 για το επιπλέον ποσό υπεραξίας που θα προκύψει κατά την πρόωρη λήξη συμβάσεως sale and lease back ακινήτου και τη σύναψη νέας συμβάσεως για το ίδιο ακίνητο. Απαντώντας στη σχετική αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/94, όπως ισχύουν μετά την τροποποίηση τους με την παρ.1 του άρθρου 6 του ν.3220/2004, η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στη συνέχεια θα συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ εταιρίας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης, απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος, με την προϋπόθεση ότι θα εμφανισθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο φορολογείται, σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Για τον προσδιορισμό της υπεραξίας, ως τιμή πώλησης λαμβάνεται αυτή που ορίζεται στη σύμβαση. Οι διατάξεις των δύο προηγούμενων εδαφίων δεν εφαρμόζονται για συμβάσεις αγοράς ακινήτων στις οποίες αντισυμβαλλόμενος είναι εξωχώρια εταιρία. 2. Με βάση τις διατάξεις των παρ.3 και 4 του άρθρου 3 του ν.1665/1986, ο μισθωτής μπορεί να αγοράσει το μίσθιο πριν από τη λήξη ή να μεταβιβάσει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις σε τρίτο με έγγραφη συναίνεση της εταιρείας leasing. 3. Όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθμ.πρωτ.1020496/477/ΠΟΛ. 1022/29.2.2004 εγκύκλιο, με την οποία δόθηκαν διευκρινίσεις για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του ν.3220/2004, σε περίπτωση που διακόπτεται η σύμβαση μίσθωσης ή υποκαθίσταται ο μισθωτής από νέο πρόσωπο, τότε αίρεται η χορηγηθείσα σύμφωνα με τα πιο πάνω απαλλαγή και η υπεραξία υπόκειται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος στη χρήση που είχε προκύψει.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

Επίσης, η εξαγορά του μισθίου ακινήτου πριν από τη λήξη της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης δεν αποτελεί διακοπή της σύμβασης αλλά πρόωρη λήξη της όταν το ενδεχόμενο αυτό προβλέπεται από την υπογραφείσα σύμβαση και επομένως, στην περίπτωση αυτή δεν αίρεται η φορολογική απαλλαγή της υπεραξίας που είχε προκύψει από την πώληση ακινήτου της επιχείρησης στην εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης. Επίσης, οι αποσβέσεις που θα ενεργεί η επιχείρηση στο κόστος επαναγοράς του ακινήτου δεν θα αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα μέχρι του ποσού της υπεραξίας του κτιρίου για το οποίο έτυχε απαλλαγής κατά την αρχική πώληση του ακινήτου προς την εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης (σχετ. το αριθμ. 1092218/11229/Β0012/14.10.2005 έγγραφο). 4. Από τα στοιχεία της αίτησής σας προκύπτει ότι ανώνυμη εταιρεία έχει συνάψει σύμβαση πώλησης και επαναγοράς (sale and lease back) ακινήτου της με ελληνική εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, διάρκειας δεκαπέντε (15) ετών. Μετά την πάροδο των τριών (3) πρώτων ετών της σύμβασης, η ανώνυμη εταιρεία προτίθεται, βάσει των διατάξεων του άρθρου 3 του ν.1665/1986, να προβεί σε προεξόφληση των οφειλόμενων μισθωμάτων επαναγοράζοντας το ακίνητό της, προκειμένου να συνάψει με την ίδια ή άλλη εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης νέα σύμβαση πώλησης και επαναγοράς για το ίδιο ακίνητο με ευνοϊκότερους γι’ αυτήν όρους (μεγαλύτερο τίμημα ακινήτου, μεγαλύτερο χρονικό διάστημα διάρκειας συμβάσεως). 5. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η εταιρεία θα απαλλασσόταν της φορολογίας για το (αυξημένο) ποσό υπεραξίας που θα προέκυπτε αν η αρχική σύμβαση είχε συναφθεί με τους όρους (αυξημένο τίμημα) της δεύτερης σύμβασης. Κατά συνέπεια και στην προκειμένη περίπτωση θα πρέπει να απαλλαγεί της φορολογίας, με τους όρους και προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος (εμφάνιση σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού) για το επιπλέον ποσό υπεραξίας που θα προκύψει από τη νέα σύμβαση πώλησης και επαναγοράς (sale and lease back) που θα υπογράψει για το ίδιο ακίνητο. Όμως και στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση δεν θα έχει το δικαίωμα διενέργειας αποσβέσεων επί του συνολικού ποσού υπεραξίας που προέκυψε τελικά, σε περίπτωση επαναγοράς του. Αθήνα, 19 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1110747/2053/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση. Απαντώντας στην αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας πληροφορούμε τα εξής: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 4 8 του ν.2238/1994, εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων είναι οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

επαγγέλματος του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, δικολάβου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή,

αρχιτέκτονα,

μηχανικού,

τοπογράφου,

χημικού

γεωπόνου,

δασολόγου,

ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, συγγραφέα, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δάσκαλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου,

σκηνοθέτη,

σκηνογράφου,

ενδυματολόγου,

διακοσμητή,

οικονομολόγου,

αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων , λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, κοινωνικού λειτουργού και εμπειρογνώμονα. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του παραπάνω νόμου, εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48 του ίδιου νόμου. 3. Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων (Ζ' κατηγορίας) είναι, μεταξύ άλλων, και οι αμοιβές από την άσκηση του σχεδιαστή σε περίπτωση που το αντικείμενο των εργασιών σας είναι αποκλειστικά ο σχεδιασμός, όπου προέχει το στοιχείο της καλλιτεχνικής έμπνευσης και δεν ασχολείσθε με την αναπαραγωγή του πρωτότυπου σχεδίου που η δραστηριότητα αποτελεί άσκηση κερδοσκοπικού επαγγέλματος (εισόδημα Δ' κατηγορίας). Συνεπώς, σε περιπτώσεις δραστηριοτήτων που δεν υπάγονται στις διατάξεις του άρθρου 48 του ν.2238/1994, όπως παραγωγής κινηματογραφικών ταινιών κ.λπ., που αναφέρεσθε, αποκτάτε εισόδημα από άσκηση εμπορικής επιχείρησης (Δ' κατηγορίας). Τα προαναφερόμενα, βέβαια, ως θέμα πραγματικό ,κρίνονται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., στον οποίο μπορείτε να απευθυνθείτε, αφού θέσετε υπόψη σαφώς και εξειδικευμένα την κάθε περίπτωση των παρεχόμενων υπηρεσιών σας.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 28

ΑΡΘΡΟ 30

Αθήνα, 2 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1105041/2074/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση επιχορηγήσεων για αγορά παγίων σε επιτηδευματίες που τηρούν Β΄ κατηγορίας βιβλία του Κ.Β.Σ.. 1. Όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από τη Διοίκηση τα εισπραττόμενα ποσά των επιχορηγήσεων για αγορά παγίων δεν θεωρούνται προσθετικό στοιχείο των ακαθαρίστων εσόδων, δηλ. δεν προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους των πραγματοποιηθεισών νέων επενδύσεων. Περαιτέρω, οι αποσβέσεις υπολογίζονται στην αξία κτήσης των παγίων, αφού αφαιρεθούν τα ποσά των επιχορηγήσεων (1040321/102381/Β0012/ΠΟΛ. 1093/5.5.1993 εγκύκλιος). 2. Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση που η επιχορήγηση για αγορά παγίων καταβάλλεται στην επιχείρηση μέσα στο επόμενο έτος από την αγορά τους. Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση θα υπολογίσει τις αποσβέσεις του παγίου στη συνολική αξία αγοράς του για τη χρήση εντός της οποίας αγοράστηκε το πάγιο και μειωμένη, σύμφωνα με τα πιο πάνω, τιμή αγοράς του για τις επόμενες χρήσεις. 3. Επομένως, σε κάθε περίπτωση, αποσβέσεις επί των επιχορηγηθέντων πάγιων στοιχείων και επιχειρήσεων αναγνωρίζονται μόνο αυτές που αντιστοιχούν στην αξία των παγίων που δεν επιχορηγήθηκε. 4. Στην αίτησή σας αναφέρεσθε σε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών «παιδικό σταθμό» η οποία τηρεί Β' κατηγορίας βιβλία του Κ.Β.Σ. και έχει ενταχθεί στο επιχειρηματικό πρόγραμμα του Γ' Κοινοτικού Πλαισίου στήριξης (Μέτρο 2.8) «ενίσχυση επιχειρηματικότητας ομάδων πληθυσμού» και (Μέτρο 28.2) «ενίσχυση γυναικείας επιχειρηματικότητας» του ΕΟΜΜΕΧ. Σύμφωνα με το ως άνω πρόγραμμα, τη χρήση 2007 έλαβε επιχορήγηση των πραγματοποιούμενων δαπανών για αγορά παγίων στοιχείων, οι οποίες πραγματοποιήθηκανδιαδοχικά τις χρήσεις 2005, 2006 & 2007, ποσού 21.939,61 ευρώ. Κατόπιν των ανωτέρω πραγματικών περιστατικών ρωτάτε ποια θα είναι η φορολογική μεταχείριση της επιχορήγησης και πως αυτή θα απεικονιστεί στο έντυπο Ε3 (μηχανογραφικό δελτίο οικονομικών στοιχείων επιχειρήσεων και επιτηδευματιών). 5. Ύστερα από τα παραπάνω συνάγεται ότι η ατομική επιχείρηση για την επιχορήγηση που θα εισπράξει από τον ΕΟΜΜΕΧ και η οποία αφορά την αγορά παγίων έχει υποχρέωση να χειρισθεί το ποσό αυτό της επιχορήγησης σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρ.1 του

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

παρόντος, δηλαδή ως μειωτικό στοιχείο του κόστους αυτών. Επομένως, η επιχορήγηση για την αγορά των παγίων θα καταχωρηθεί αρνητικά στην αξία αγοράς παγίων στο χρόνο που λαμβάνεται αυτή στα βιβλία της ατομικής επιχείρησης - Β' κατηγορίας (εσόδων - εξόδων). Τα πιο πάνω απεικονίζονται στο έντυπο Ε3 με τη συμπλήρωση των εξής πινάκων & κωδ.: 1) Πίνακας Ε' κωδ. 904 (για πληροφορικούς λόγους) 2) Πίνακας ΣΤ' κωδ. 811 (το ποσό της αξίας των παγίων μειωμένο κατά το εισπραχθέν ποσό της επιχορήγησης με σχετική σημείωση στο τέλος του εντύπου Ε3), κωδ. 542 (αποσβέσεις παγίων επί της συνολικής αξίας αυτών χωρίς τη μείωση με το ποσό της επιχορήγησης), κωδ. 557 (μεταφορά των δαπανών από κωδ. 545) και κωδ. 564 (όπου αναγράφεται σα λογιστική διαφορά το ποσό της επιδότησης με το οποίο θα έπρεπε να μειωθεί η αξία της αγοράς των παγίων για τη διενέργεια των αποσβέσεων. 6. Σημειώνεται όμως ότι, στην περίπτωση κατά την οποία η υπόψη ατομική επιχείρηση κάνοντας εφαρμογή των διατάξεων της περίπτ. (ζ) του άρθρου 33 του ν.3296/04, περί εφάπαξ απόσβεσης για πάγια περιουσιακά στοιχεία αξίας μέχρι 1200 ευρώ (σχετ. παρ. 6 άρθρ. 9 ν.3296/04) για την αγορά που πραγματοποίησε τη χρήση 2005 για πάγιο αξίας 249,00 ευρώ, επέλεξε την εφάπαξ απόσβεσή του το έτος κτήσης αυτού (2005), ενώ η επιχορήγηση που εισέπραξε το έτος (2007) δηλ. σε έτος μεταγενέστερο της αγοράς του πιο πάνω παγίου από τον ΕΟΜΜΕΧ για αγορά παγίων συμπεριλάμβανε και την πιο πάνω αγορά, τότε το ποσό αυτό της επιχορήγησης που αντιστοιχεί στο συγκεκριμένο πάγιο, αφού δεν υπάρχουν δαπάνες τη χρήση 2007 για αποσβέσεις αυτού του παγίου που χρηματοδοτήθηκε με το ποσό της επιχορήγησης, κατά το λογιστικό προσδιορισμό των καθαρών κερδών της ατομικής επιχείρησης το ποσό αυτό της επιχορήγησης μειώνει τις λοιπές δαπάνες διαχείρισης της χρήσης (2007) μέσα στην οποία η επιχείρηση εισέπραξε το ποσό αυτής (στο έντυπο Ε3 πίνακα ΣΤ κωδ. 557). Στην περίπτωση αυτή το ποσό της επιχορήγησης θα καταχωρηθεί στο σκέλος των εξόδων στα βιβλία της επιχείρησης ως αφαιρετικό στοιχείο της δαπάνης των αποσβέσεων. 7. Τα παραπάνω εφαρμόζονται κατ’ ανάλογη εφαρμογή της φορολογικής μεταχείρισης που δόθηκε σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1147/22.5.01, για ποσό επιχορήγησης που έλαβε επιχείρηση από τον ΟΑΕΔ για πρόσληψη προσωπικού σε χρόνο όμως μεταγενέστερο από αυτόν της πρόσληψης, κατά τον οποίο δεν υπήρχαν δαπάνες για αμοιβές προσωπικού. 8. Τέλος, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρ. 15 του ν.3296/04, ως ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων αμιγώς παροχής υπηρεσιών, που υπάγονται στη διαδικασία περαίωσης, λαμβάνονται τα ακαθάριστα έσοδα που προκύπτουν από τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία. Συνεπώς, στην περίπτωση της εν λόγω ατομικής επιχείρησης «παιδικός σταθμός», εφόσον επιθυμεί την περαίωση βάσει του ν.3296/04 για τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

της θα ληφθούν υπόψη μόνο οι αποσβέσεις που αντιστοιχούν στο τμήμα της αξίας των παγίων που δεν επιχορηγήθηκε. Αθήνα,10 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1106918/2109/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση επιχορήγησης για επενδύσεις του Επιχειρησιακού Προγράμματος Ανταγωνιστικότητας «Ενίσχυση Νεανικής Επιχειρηματικότητας ΔΡΑΣΗ 2.8.1 του ΕΠΑΝ.». Απαντώντας σε σχετική σας αίτηση με την οποία μας γνωρίσατε ότι η ατομική σας επιχείρηση τηρεί βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ και έχετε υπαχθεί στο παραπάνω πρόγραμμα, σας γνωρίζουμε τα εξής: 1. Όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από τη Διοίκηση, τα εισπραττόμενα ποσά των επιχορηγήσεων για αγορά παγίων δεν θεωρούνται προσθετικό στοιχείο των ακαθαρίστων εσόδων, δηλ. δεν προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους των πραγματοποιηθεισών νέων επενδύσεων. Περαιτέρω, οι αποσβέσεις θα υπολογίζονται στην αξία κτήσης των παγίων αφού αφαιρεθούν τα ποσά των επιχορηγήσεων (1040321/102381/Β0012/ΠΟΛ 1093/5.5.1992 εγκύκλιός μας). 2. Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση που η επιχορήγηση για αγορά παγίων καταβάλλεται στην επιχείρηση μέσα στο επόμενο έτος από την αγορά τους. Στην περίπτωση αυτή, η επιχείρηση θα υπολογίσει τις αποσβέσεις του παγίου στη συνολική αξία αγοράς του για τη χρήση εντός της οποίας αγοράστηκε το πάγιο και στη μειωμένη, σύμφωνα με τα πιο πάνω τιμή αγοράς του, για τις επόμενες χρήσεις και μέχρι ολικής απόσβεσης της μη επιχορηγηθείσας αξίας του παγίου. Σημειώνεται ότι, στην περίπτωση που η επιχορήγηση δεν καταβάλλεται στην επιχείρηση για αγορά παγίων αλλά για την πραγματοποίηση διαφόρων δαπανών (π.χ. διαφήμιση, έρευνα αγοράς

κ.λπ.),

θα

αποτελέσει

μειωτικό

στοιχείο

των

δαπανών

αυτών

(σχετ.

το

10129107220/Α006/7.2.06 έγγραφό μας). Αθήνα 7 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1020321/317/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση

ασφαλιστικής

αποζημίωσης

καταστραφέντων

αποθεμάτων. 1.

Από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. δεν υπάρχει υποχρέωση καταχώρησης στο βιβλίο εσόδων

- εξόδων της αξίας των ακατάλληλων εμπορευμάτων που καταστρέφονται. Προαιρετικά,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

εφόσον το επιθυμεί η κάθε επιχείρηση μπορεί να παρακολουθεί την αξία αυτών σε ιδιαίτερη στήλη. Επισημαίνεται όμως ότι η εν λόγω καταχώρηση είναι άνευ σημασίας αφού η αξία αυτών λαμβάνεται υπόψη μέσω της απογραφής (φυσική απογραφή ή τεκμαρτός υπολογισμός με ποσοστό 10% επί των αγορών) για τον προσδιορισμό του αποτελέσματος (σχετ. το 1079779/1543/Α0012/9.9.05 έγγραφο). 2.

Από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι ασφαλιστική αποζημίωση που εισπράττεται για

εμπορεύματα που κλάπηκαν αντικαθιστά το τίμημα πώλησης των κλαπέντων και συνεπώς ο λογιστικός χειρισμός δε διαφοροποιείται από εκείνο των πωλήσεων. Επομένως, τα έσοδα από ασφαλιστική αποζημίωση για κλοπή εμπορευμάτων θεωρούνται έσοδα από πώληση αγαθών ως

αντισταθμίζοντα

τα

διαφυγόντα

έσοδα

από

την

πώληση

των

απολεσθέντων

εμπορευμάτων, (σχετική και η 114/ΕΛ/ΛΠ 839/1992 γνωμάτευση του Ε.ΣΥΑ). Επίσης, από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι ακαθάριστο έσοδο αποτελεί και η ασφαλιστική αποζημίωση για την καταστροφή παγίων στοιχείων (σχετ. το Ε15045/3321/1981/26.2.1982 έγγραφο). 3.

Στο έγγραφό σας αναφέρετε ότι βιβλιοπωλείο με τεκμαρτό προσδιορισμό απογραφής

εισέπραξε αποζημίωση για καταστραφέντα αποθέματα από τρίτους. 4. Ύστερα από τα παραπάνω, σας πληροφορούμε ότι η ασφαλιστική αποζημίωση που εισπράττει το βιβλιοπωλείο για τα καταστραφέντα αποθέματα αποτελεί ακαθάριστο έσοδο της επιχείρησης ανεξάρτητα από το γεγονός ότι η επιχείρηση αυτή υπολογίζει τεκμαρτά τα αποθέματά της. Σε κάθε περίπτωση υπάρχει δυνατότητα διενέργειας φυσικής απογραφής, με την προϋπόθεση ότι θα συνεχισθεί η σύνταξη των απογραφών για μια τριετία από τη σύνταξη της πρώτης προαιρετικής απογραφής λήξης, όπως ορίζεται από την περίπτωση γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε.. Αθήνα, 10 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1034762/554/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αποζημίωσης επιχείρησης λόγω πλημμύρας. 1.Από τον συνδυασμό των διατάξεων της παραγράφου 1 και 2 του άρθρου 30 του ν.2238/1994, μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθαρίστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών και ο προσδιορισμός τους γίνεται προκειμένου για επιχειρήσεις που τηρούν ακριβή βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και στοιχείων, με βάση τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων. 2.Περαιτέρω, από την διοίκηση, έχει γίνει κατά καιρούς δεκτό ότι η αποζημίωση που καταβάλλεται για κάλυψη ζημιών γενικά εμπορεύσιμων στοιχείων, όπως εμπορευμάτων,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

προϊόντων, άυλων κ.λπ. και που προκλήθηκαν από πλημμύρες, κλοπή κ.λπ., αποτελούν ακαθάριστο έσοδο της επιχείρησης σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διατάξεις της παραγράφου 1 του παρόντος, καθόσον το ποσό της εισπραττόμενης αποζημίωσης αντικαθιστά εν μέρει ή εν όλω το τίμημα πώλησης των καταστραφέντων ή κλαπέντων εμπορεύσιμων στοιχείων της επιχείρησης. Ειδικά για τους τηρούντες βιβλία Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ οι οποίοι υποχρεωτικά εφαρμόζουν το ΕΓΛΣ ο λογιστικός χειρισμός δεν διαφέρει εκείνου των πωλήσεων, εκτός από το ότι η εισπραττόμενη αποζημίωση ενδείκνυται να καταχωρηθεί στο λογαριασμό 72 «Πωλήσεις λοιπών αποθεμάτων και άχρηστου υλικού» και σε ιδιαίτερο ανοιγμένο υπολογαριασμό του, καθόσον η αποζημίωση αυτή θεωρείται ότι αντισταθμίζει τα διαφυγόντα έσοδα από την μη πώληση των καταστραφέντων ή απολεσθέντων προϊόντων ή εμπορευμάτων,

(σχετ.

οι

1070228/1206/Α0012/25.10.2001

διαταγή

μας

και

114/ΕΛ/ΛΓ1839/1992, 107/ΕΛ/ΛΣ γνωματεύσεις του Ε.ΣΥ.Λ,). 3. Επίσης, από την διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι τα ποσά των επιχορηγήσεων ή επιδοτήσεων για αγορά γενικά πάγιου εξοπλισμού (εκτός των υπαγομένων στον ν.3299/2004) η αποζημιώσεων για αντικατάσταση καταστραφέντος πάγιου εξοπλισμού, αποτελούν για τους τηρούντες βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ μειωτικά στοιχεία του κόστους απόκτησής τους ενώ για τους τηρούντες βιβλία Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ οι οποίοι υποχρεωτικά εφαρμόζουν το ΕΓΛΣ, τα ανωτέρω ποσά δεν θα φέρονται ως μειωτικά στοιχεία του κόστους των υπόψη παγίων, αλλά με τα κάθε φορά πιο πάνω ποσά θα πιστώνεται ο λογαριασμός 41.10»Επιχορηγήσεις παγίων» με χρέωση των διαθεσίμων και στο τέλος κάθε χρήσης θα μεταφέρεται από τον λογαριασμό 41.10 με χρέωση αυτού, στον αποτελεσματικό λογαριασμό 81.01»Έκτακτα και ανόργανα

έσοδα»

με

την

ειδικότερη

διάκριση

81.01.05»Αναλογούσες

στη

χρήση

επιχορηγήσεις παγίων....» ποσό ίσο με τις τακτικές και πρόσθετες αποσβέσεις πάγιων στοιχείων που διενεργήθηκαν και καταχωρήθηκαν στους σχετικούς λογαριασμούς και οι οποίες αντιστοιχούν στην αξία των αποσβέσιμων στοιχείων που χρηματοδοτήθηκαν με τα ποσά των επιχορηγήσεων. Με τον λογιστικό αυτό χειρισμό δεν αλλάζουν τα τελικά αποτελέσματα της επιχείρησης, γιατί αφενός μεν εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης οι αποσβέσεις επί της αρχικής αξίας των πάγιων περιουσιακών στοιχείων και αφετέρου οι διαφορές των αποσβέσεων που αναλογούν στο σύνολο των εισπραχθεισών επιχορηγήσεων θεωρούνται ως έσοδα και αντιλογίζουν έμμεσα τις επιπλέον λογισθείσες αποσβέσεις. Αποτέλεσμα των ανωτέρω είναι ότι οι αποσβέσεις υπολογίζονται επί του τμήματος της αξίας των παγίων που δεν επιχορηγήθηκαν (1040321/10238/ΠΟΛ. 1093/1992 διαταγή). 4. Ακόμη, με τις διατάξεις των άρθρων 13 έως 17 του ν.3296/2004 περί περαίωσης υποβαλλόμενων φορολογικών δηλώσεων χωρίς έλεγχο, ορίζονται οι υπαγόμενες και οι

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

εξαιρούμενες δηλώσεις, το ύψος και ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων, ανά κατηγορία διακρινόμενων επιχειρήσεων (εμπορίας, παραγωγής, παροχής, ελευθέρων επαγγελματιών, μικτών), καθώς και ο προσδιορισμός των καθαρών κερδών τους. 5. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 14 του ίδιου νόμου, ορίζεται ότι ως ακαθάριστα έσοδα για την εφαρμογή των οριζόμενων στην παράγραφο 1 α' του ίδιου άρθρου και νόμου, λαμβάνονται αυτά που αναφέρονται στα άρθρα 30, 49 και 05 του ν.223871994, εξαιρουμένων των εισοδημάτων από ακίνητα, κινητές αξίες και συμμετοχές σε άλλες επιχειρήσεις και περιλαμβάνονται στην ομάδα επτά (7) του ΕΓΛΣ. Με την 1018145/1103/ΔΕ-Β/ΠΟΛ. 1027/22.2.2005 διαταγή μας, διευκρινίστηκε ότι σε καμία περίπτωση δεν λαμβάνονται τυχόν παράλληλα εισοδήματα από ακίνητα, από κινητές αξίες, από συμμετοχές σε άλλες επιχειρήσεις, από γεωργικές ή τεχνικές επιχειρήσεις, τυχόν έσοδα από πωλήσεις παγίων και οποιαδήποτε γενικώς άλλα έσοδα που δεν συνιστούν ακαθάριστα έσοδα της εμπορικής εκμετάλλευσης. 6. Με το έγγραφό σας, μας επισυνάπτετε την 9816/Β/4252/2.3.2007 Α.Υ.Ο.Ο., περί καθορισμού αποζημίωσης των πληγέντων από τις πλημμύρες του Οκτωβρίου 2006 σε περιοχές του Νομού Μαγνησίας, βάσει σχετικών εξουσιοδοτικών διατάξεων νόμων. Με το άρθρο 1 της πιο πάνω απόφασης ορίζεται ότι η επιχορήγηση παρέχεται για την αντιμετώπιση ζημιών που αφορούν σε κτηριακές εγκαταστάσεις, μηχανολογικό εξοπλισμό, πρώτες ύλες, εμπορεύματα και φορτηγά αυτοκίνητα δημόσιας και ιδιωτικής χρήσης, τα οποία κατεγράφησαν από την αρμόδια Επιτροπή ως ολοσχερώς κατεστραμμένα από τις πλημμύρες. Η επιχορήγηση συνίσταται σε δωρεάν χρηματική ενίσχυση του Δημοσίου και είναι ίση με το 40% του συνόλου της κατά περίπτωση εκτιμηθείσας ζημίας, από την αρμόδια Νομαρχιακή Επιτροπή εντοπισμού, καταγραφής και αποτίμησης ζημιών από τις πλημμύρες, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36 του ν.2459/1997 και καταβάλλεται στους δικαιούχους απευθείας από τον (ΕΟΜΜΕΧ), μετά από προσκόμιση βεβαίωσης της αρμόδιας Νομαρχίας στην οποία εμφανίζεται το συνολικό ύψος των ζημιών. 7. Κατόπιν των όσων εκτέθηκαν και από όσα αναφέρετε στο έγγραφό σας, προκύπτει ότι η επιχορήγηση που παρέχεται για την αντιμετώπιση ζημιών που προκλήθηκαν σε: α. εμπορεύματα, προϊόντα, α' ύλες, υλικά συσκευασίας, αποτελούν ακαθάριστο έσοδο της επιχείρησης και λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του ύψους των ακαθαρίστων εσόδων της για την υπαγωγή της ή μη στις προαναφερόμενες διατάξεις του ν.3296/2004 και σε περιπτώσεις επιχειρήσεων με πλείονες δραστηριότητες π.χ. πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων και παροχής υπηρεσιών προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα της δραστηριότητας που αφορούν. β. κτηριακές εγκαταστάσεις, μηχανολογικό εξοπλισμό και φορτηγά αυτοκίνητα δημόσιας και

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ιδιωτικής χρήσης, έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στην παράγραφο 3 του παρόντος και συνεπώς δεν λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του ύψους των ακαθαρίστων εσόδων της για την υπαγωγή της ή μη στις προαναφερόμενες διατάξεις του ν.3296/2004. Επισημαίνεται ότι, σε κάθε περίπτωση, πρέπει να προσκομίζεται από την αρμόδια Νομαρχιακή Επιτροπή εντοπισμού, καταγραφής και αποτίμησης ζημιών από τις πλημμύρες, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36 του ν.2459/1997, η σχετική έκθεση στην οποία θα αναγράφονται τα είδη των καταγραφεισών ζημιών και το ποσό της επιχορήγησης εκάστης ζημίας, κάθε επιχορηγούμενης επιχείρησης. Αθήνα, 16 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1020403/323/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση επιχορηγήσεων από την Ευρωπαϊκή Ένωση για αγορά παγίων σε επιτηδευματίες που τηρούν βιβλία Α΄-Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. 1. Όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από τη Διοίκηση, τα εισπραττόμενα ποσά των επιχορηγήσεων για αγορά παγίων δεν θεωρούνται προσθετικό στοιχείο των ακαθάριστων εσόδων, δηλαδή δεν προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους των πραγματοποιηθεισών νέων επενδύσεων. 2. Περαιτέρω, οι αποσβέσεις θα υπολογίζονται στην αξία κτήσης των παγίων αφού αφαιρεθούν τα ποσά των επιχορηγήσεων (1040321/10238/Β0012/ΠΟΛ. 1093/5.5.1992 εγκύκλιος). 3. Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση που η επιχορήγηση για αγορά παγίων καταβάλλεται στην επιχείρηση μέσα στο επόμενο έτος από την αγορά τους. Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση θα υπολογίσει τις αποσβέσεις του παγίου στη συνολική αξία αγοράς του για τη χρήση εντός της οποία αγοράστηκε το πάγιο και στη μειωμένη σύμφωνα με τα πιο πάνω, τιμή αγοράς τους για τις επόμενες χρήσεις. 4. Με βάση τα αναφερόμενα η επιχορήγηση για αγορά παγίων, στα βιβλία Β' κατηγορίας (εσόδων - εξόδων), καταχωρείται αρνητικά στην αξία αγοράς παγίων, στο χρόνο που λαμβάνεται η επιχορήγηση. 5. Επίσης τα ίδια θα ισχύσουν ανάλογα και στην περίπτωση που η επιχορήγηση για αγορά παγίων δεν καταβάλλεται στην επιχείρηση εξ ολοκλήρου μέσα στο έτος της αγοράς τους. 6. Συγκεκριμένα οι αποσβέσεις θα διενεργηθούν για κάθε χρήση επί της αξίας κτήσης του παγίου μειωμένης ανάλογα με το ποσό της επιχορήγησης που λαμβάνεται κατ’ έτος (σχετ. 1011215/199/Α0012/15.2.2006 έγγραφο). Ενώ στα βιβλία εσόδων - εξόδων (Β΄ κατηγορίας) το λαμβανόμενο ποσό κατ’ έτος της επιχορήγησης καταχωρείται αρνητικά στην αξία αγοράς παγίων στη χρήση που εισπράττεται

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

αυτό. 7. Για τη συμπλήρωση του εντύπου Ε3, η επιχορήγηση δεν θα συμπεριληφθεί στα ακαθάριστα έσοδα, θα δηλωθεί όμως στην πρώτη σελίδα του εντύπου Ε3, στον κωδ. 904. Σε ότι αφορά τον κωδ. 811 που αναφέρεται στις αγορές των παγίων χρήσης, θα αναγραφεί το ποσό της αξίας αυτών μειωμένο κατά το εισπραχθέν ποσό της επιχορήγησης με σχετική σημείωση στο τέλος του εντύπου Ε3. Στους κωδ. 541- 542, ανάλογα παροχή ή εμπορία (αποσβέσεις παγίων επί της συνολικής αξίας αυτών χωρίς τη μείωση με το ποσό της επιχορήγησης), κωδ. 556 ή 557 (μεταφορά δαπανών από κωδ. 544 ή 545) και κωδ. 564 ή 565 (όπου αναγράφεται σα λογιστική διαφορά το ποσό της επιχορήγησης με το οποίο θα έπρεπε να μειωθεί η αξία των παγίων για τη διενέργεια των αποσβέσεων. 8. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρ.15 του ν.3296/04, ως ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που υπάγονται στη διαδικασία της περαίωσης λαμβάνονται τα ακαθάριστα έσοδα που προκύπτουν από τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία. Επομένως για τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων επιχείρησης (εμπορικής παροχής) που τηρεί Β΄ κατηγορίας βιβλία του Κ.Β.Σ. και εμπίπτει στις διατάξεις της περαίωσης βάσει του ν.3296/04 και εφόσον επιθυμεί αυτή, θα ληφθούν υπόψη μόνο οι αποσβέσεις που αντιστοιχούν στο τμήμα της αξίας των παγίων που δεν επιχορηγήθηκε. 9. Τέλος, σε περίπτωση τήρησης βιβλίων Α΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ,. όπου τα καθαρά κέρδη δεν προσδιορίζονται λογιστικά, η επιχορήγηση δε λαμβάνεται υπόψη (ουδέτερο στοιχείο), καθότι δεν επηρεάζει τα τελικά οικονομικά αποτελέσματα της επιχείρησης (εξωλογιστικός προσδιορισμός). Αθήνα, 16 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1057838/10689πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση των επιχορηγήσεων που θα λάβουν νεοϊδρυθείσες επιχειρήσεις

για

την

πραγματοποίηση

επενδύσεων

στα

πλαίσια

του

Επιχειρησιακού Προγράμματος Ανταγωνιστικότητας (ΕΠΑΝ). 1.

Όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από τη Διοίκηση, τα χρηματικά ποσά των επιδοτήσεων ή

επιχορηγήσεων γενικά που καταβάλλονται από το Δημόσιο σε επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β' του Κ.Β.Σ., για επενδύσεις που αφορούν αγορά παγίων στοιχείων, δεν θεωρούνται προσθετικά στοιχεία των ακαθαρίστων εσόδων, δηλαδή δεν προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης αλλά αποτελούν μειωτικά στοιχεία του κόστους των παγίων αυτών στοιχείων και οι αποσβέσεις υπολογίζονται στην αξία κτήσης των παγίων, αφού αφαιρεθούν τα ποσά των επιχορηγήσεων (σχετ. 1071908/1159/Α0012/ΠΟΛ. 1176/17.6.1998 και 1040321/10238/Β0012/ΠΟΛ. 1093/5.5.1992 εγκύκλιοι).

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

Περαιτέρω, όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από τη Διοίκηση, τα χρηματικά ποσά των

επιδοτήσεων ή επιχορηγήσεων γενικά που καταβάλλονται από το Δημόσιο σε επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β' ή Γ' κατηγορίας για την πραγματοποίηση διαφόρων δαπανών (π.χ. διαφήμιση, έρευνα αγοράς, επισκευές-συντήρηση κτηρίων) αποτελούν μειωτικό στοιχείο των δαπανών αυτών (σχετ. το 1028842/810/Α0012/02.04.04 έγγραφό μας). 3.

Αναφορικά με τις επιχορηγήσεις για αγορά παγίων στοιχείων που καταβάλλονται σε

επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ισχύουν όσα έχουν γίνει δεκτά με την 1040321/10238/ΠΟΛ. 1093/05.05.1992 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.1892/1990, με την οποία δόθηκαν, μεταξύ άλλων, οδηγίες για το λογιστικό χειρισμό των επιχορηγήσεων που εισπράττουν οι επιχειρήσεις αυτές, βάσει αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν.1262/1982, ν.1892/1990). Σύμφωνα με την εν λόγω εγκύκλιο μετά την υποχρεωτική εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ., τα πιο πάνω ποσά δεν θα φέρονται ως μειωτικό στοιχείο του κόστους, των παγίων στοιχείων που επιχορηγήθηκαν, αλλά με τα εισπραττόμενα κάθε φορά ποσά επιχορηγήσεων πιστώνεται ο λογαριασμός 41.10 «Επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων», με χρέωση των διαθεσίμων κ.λπ.. Στο τέλος κάθε χρήσης μεταφέρεται από το λογαριασμό 41.10 με χρέωση αυτού, στον αποτελεσματικό λογαριασμό 81.10 «Έκτακτα και ανόργανα έσοδα» με την ειδικότερη διάκριση 81.10.05 «Αναλογούσες στη χρήση επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων», ποσό ίσο με τις τακτικές και πρόσθετες αποσβέσεις παγίων στοιχείων που διενεργήθηκαν και καταχωρήθηκαν στους σχετικούς λογαριασμούς και οι οποίες αντιστοιχούν στην αξία των αποσβέσιμων παγίων στοιχείων που χρηματοδοτήθηκαν με τα ποσά των επιχορηγήσεων. Αποτέλεσμα των ανωτέρω, είναι ότι από τις αποσβέσεις των επιχορηγηθέντων παγίων στοιχείων αναγνωρίζονται τελικά μόνο αυτές που αναλογούν στην αξία των παγίων που δεν επιχορηγήθηκε (αρ.πρωτ.1059203/10868/Β0012/21.07.2004 έγγραφό μας). Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται στις πιο πάνω επιχειρήσεις και οι οποίες αφορούν προσθήκες και βελτιώσεις παγίων. 4.

Με το υπ’ αριθ. 1017311/10128/Β0012/11.03.2002 έγγραφό μας διευκρινίσθηκε ότι ο

πιο πάνω λογιστικός χειρισμός των επιχορηγήσεων των παγίων επενδύσεων ακολουθείται σε κάθε περίπτωση είσπραξης επιχορήγησης είτε βάσει αναπτυξιακών νόμων (ν.1892/1990, ν.2601/1998) είτε από την ΕΟΚ (σχετ. οι αριθμ.29/1988, 41/1989, 60/1990 και 194/1994 γνωμοδοτήσεις του ΕΣΥΛ), με εξαίρεση τα ποσά που χορηγούνται με τον ν.3299/2004. 5.

Περαιτέρω, με την παρ.7 του άρθρου 8 του ν.3299/2004 (ΦΕΚ 261 Α') ορίζεται ότι οι

επιχορηγήσεις επενδύσεων, οι επιδοτήσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, οι επιχορηγήσεις του μισθολογικού κόστους της απασχόλησης που καταβάλλονται με βάση τις διατάξεις του νόμου αυτού απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος χαρτοσήμου ή δικαίωμα, καθώς και κάθε άλλη επιβάρυνση σε όφελος του Δημοσίου ή τρίτου. Τα ποσά αυτών των επιχορηγήσεων δεν

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

αφαιρούνται από την αξία των επενδυτικών δαπανών και το μισθολογικό κόστος της απασχόλησης προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών. 6. η

Με την αριθμ. Ο (2001) - 550/14.3.2001 Απόφαση της Ευρωπαϊκής Ένωσης εγκρίθηκε χρηματοδοτική

ενίσχυση

των

επιχειρήσεων

που

θα

υλοποιήσουν

συγκεκριμένα

επιχειρηματικά σχέδια στα πλαίσια του Δ' κύκλου του Μέτρου 2.8 του Επιχειρησιακού Προγράμματος «Ανταγωνιστικότητα» Ε.Π.ΑΝ.. Το

εν

λόγω

πρόγραμμα

αποσκοπεί

στην

ανάπτυξη

και

προώθηση

της

επιχειρηματικότητας των νέων και των γυναικών (Δράσεις 2.8.1 και 2.8.2 αντίστοιχα) μέσω χρηματοδοτικών

ενισχύσεων

για

τη

δημιουργία

νέων

και

βιώσιμων

μικρομεσαίων

επιχειρήσεων στους τομείς της μεταποίησης και των υπηρεσιών με έμφαση στην περιφερειακή ανάπτυξη και στην τοπική οικονομία. Ο φορέας υλοποίησης του εν λόγω προγράμματος είναι ο ΕΟΜΜΕΧ Α.Ε., με την εποπτεία του Υπουργείου Ανάπτυξης. 7.

Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι για το χρηματικό ποσό της

επιδότησης ή επιχορήγησης που θα λάβει μία νεοϊδρυθείσα επιχείρηση στα πλαίσια του Ε.Π.ΑΝ. για την υλοποίηση επενδυτικού σχεδίου στους τομείς μεταποίησης και υπηρεσιών, έχουν εφαρμογή αυτά που αναφέρονται στις παραγράφους 1, 2 και 3 του παρόντος, ελλείψει άλλων ειδικών διατάξεων που να ορίζουν διαφορετικά, όπως ισχύει για τις επενδύσεις που υπάγονται στο ν.3299/2004. Αθήνα, 21 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1049011/839/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρίας. Η αστική μη κερδοσκοπική εταιρία είναι υποκείμενο φόρου σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν.2238/1994, τα καθαρά κέρδη της φορολογούνται με τις διατάξεις του άρθρου 10 του ίδιου νόμου και η υποβολή της γίνεται με τις διατάξεις του άρθρου 64 αυτού του νόμου. Σχετική με τη φορολογική μεταχείριση της αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρείας είναι η πολυγραφημένη 1031/2001 διαταγή μας, στην οποία αναφέρονται ρητά ποια ποσά θεωρούνται ακαθάριστο εισόδημα φορολογούμενο στο όνομα της εταιρίας και ποια ποσά δεν έχουν τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος και δεν αποτελούν ακαθάριστο έσοδο αυτής.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

Αθήνα, 2 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1054702/978/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρίας. Σε απάντηση της από 16.5.2008 αίτησής σας, σχετικά με τη φορολόγηση αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρίας, σας στέλνουμε την 1013044/222/Α0012/ΠΟΛ. 1031/7.2.2001 διαταγή μας για ενημέρωσή σας. Με τη διαταγή αυτή, διευκρινίζεται ότι οι αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρίες είναι υποκείμενα φόρου εισοδήματος και ορίζεται, ποιες περιπτώσεις εσόδων αποτελούν ακαθάριστο φορολογούμενο εισόδημα και ποιες δεν εμπίπτουν στην έννοια του ακαθάριστου εισοδήματος και δεν φορολογούνται. Περαιτέρω για τη φορολογική μεταχείριση των ποσών τω επιχορηγήσεων που λαμβάνει η αστική μη κερδοσκοπική εταιρία από το Υπ. Πολιτισμού, σας πληροφορούμε τα εξής: 1.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 30 του Κώδικα Φορολογίας

Εισοδήματος (ν.2238/1994) ορίζεται ότι ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών. 2.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν.3525/2007, ως «Πολιτιστική χορηγία»

νοείται η χρηματική ή άλλης μορφής οικονομική παροχή σε είδος, σε άυλα αγαθά ή υπηρεσίες από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά, για την ενίσχυση συγκεκριμένων πολιτιστικών δραστηριοτήτων ή σκοπών του αποδέκτη της χορηγίας με αντιστάθμισμα την προβολή του κοινωνικού προσώπου και της ευποιίας του χορηγού. Ως «Χορηγός» νοείται το φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό, του ιδιωτικού δικαίου που προβαίνει σε πολιτιστική χορηγία. Ως «Αποδέκτης χορηγίας» νοείται το Δημόσιο, οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης α' και β' βαθμού, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα νομικά πρόσωπα του ευρύτερου δημοσίου δικαίου, τα νομικά πρόσωπα του ευρύτερου δημόσιου τομέα, όπως αυτός κάθε φορά οριοθετείται, καθώς και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και οι αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες του άρθρου 741 Α.Κ., που επιδιώκουν, κατά το καταστατικό τους, σκοπούς πολιτιστικούς. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ίδιου νόμου, διακρίνεται η πολιτιστική χορηγία από την «επιχορήγηση», η οποία αποτελεί καταβολή από το Δημόσιο χρηματικής ενίσχυσης σε νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες κ.λπ., για την πραγματοποίηση συγκεκριμένου έργου ή προγράμματος. 3. Όπως έχει ερμηνευτεί από τη Διοίκηση (1130809/2255/Α0012/27.2.1998 έγγραφό μας) η διάταξη της προηγούμενης παραγράφου του παρόντος, ως ακαθάριστο εισόδημα από

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

εμπορικές επιχειρήσεις θεωρούνται και οι επιδοτήσεις - επιχορηγήσεις και οικονομικές ενισχύσεις γενικά. 4.

Εξάλλου, όπως πάγια έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, τα χρηματικά ποσά των

επιδοτήσεων ή επιχορηγήσεων γενικά που καταβάλλονται από το Δημόσιο σε επιχειρήσεις γενικά,

για

αγορά

πάγιων

περιουσιακών

στοιχείων

(ανέγερση

οικοδομών,

αγορά

Επίσης, έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση (1115957/2532/Α0012/24.3.04) ότι στην

κατηγορία των επιχορηγήσεων περιλαμβάνονται και οι ειδικές επιχορηγήσεις - επιδοτήσεις, δηλαδή ποσά που λαμβάνει η επιχείρηση, σύμφωνα με σχετικά προγράμματα, από οποιονδήποτε φορέα (ΟΑΕΔ, Ε.Ε. κ.λπ.) για εκπαίδευση προσωπικού ή δημιουργία νέων θέσεων εργασίας ή για κάλυψη μέρους των λειτουργικών εξόδων της, δηλαδή οι επιδοτήσεις επιχορηγήσεις αυτές ουσιαστικά αποτελούν μειωτικά στοιχεία των εξόδων της επιχείρησης που τις λαμβάνει. 6.

Επίσης, με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' της παραγράφου 4 του άρθρου 6 του

Κ.Φ.Ε., από το εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις απαλλάσσεται το ποσό της επιχορήγησης που καταβάλλεται από 1ης Ιανουαρίου 2003 στους νέους επαγγελματίες οι οποίοι υπάγονται στα προγράμματα απασχόλησης του ΟΑΕΔ της παραγράφου 9 του άρθρου 29 του ν. 1262/1982. 7.

Ύστερα από τα παραπάνω οι επιχορηγήσεις σε αστική μη κερδοσκοπική εταιρία είναι

ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και υπόκειται σε φόρο. 8.

Σύμφωνα με την πιο πάνω αίτηση η αστική μη κερδοσκοπική εταιρία προβολής

γελοιογραφίας «...» έλαβε επιχορηγήσεις εντός του έτους 2006, ενώ η διαδικασία υλοποίησης των έργων που αφορούν τις επιχορηγήσεις αυτές έγιναν εντός του επομένου έτους 2007. Εν όψει των ανωτέρω τα ποσά που εισπράχθηκαν το έτος 2006 πρέπει να αποτελέσουν έσοδο της επόμενης χρήσης 2007 εντός της οποίας θα προκύψουν και οι αντίστοιχες δαπάνες από

την

πραγματοποίηση

του

σκοπού

των

επιχορηγήσεων

(σχετ.

έγγραφο

1108679/2359/Α0012/15.1.2005). Αθήνα, 12 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1057608/1086/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρίας. Σε απάντηση της από 19.5.2008 αίτησής σας, σχετικά με τη φορολόγηση αστικής μη

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

κερδοσκοπικής εταιρίας, σας στέλνουμε την 1013044/222/Α0012/ΠΟΛ. 1031/7.2.2001 διαταγή μας για ενημέρωσή σας. Με τη διαταγή αυτή, διευκρινίζεται ότι οι αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρίες είναι υποκείμενα φόρου εισοδήματος και ορίζεται ποιες περιπτώσεις εσόδων αποτελούν ακαθάριστο φορολογούμενο εισόδημα και ποιες δεν εμπίπτουν στην έννοια του ακαθάριστου εισοδήματος και δεν φορολογούνται. Περαιτέρω για τη φορολογική μεταχείριση των ποσών των χρηματοδοτήσεων που λαμβάνει η αστική μη κερδοσκοπική εταιρία στα πλαίσια του επιχειρησιακού προγράμματος «ΠΕΠ ΑΝΑΤΟΛ. ΜΑΚΕΔΟΝΙΑΣ-ΘΡΑΚΗΣ» σας πληροφορούμε τα εξής: 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 30 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994) ορίζεται ότι ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών. 2. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν.3525/2007, ως «Πολιτιστική χορηγία» νοείται η χρηματική ή άλλης μορφής οικονομική παροχή σε είδος, σε άυλα αγαθά ή υπηρεσίες από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά, για την ενίσχυση συγκεκριμένων πολιτιστικών δραστηριοτήτων ή σκοπών του αποδέκτη της χορηγίας με αντιστάθμισμα την προβολή του κοινωνικού προσώπου και της ευποιίας του χορηγού. Ως «Χορηγός» νοείται το φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό, του ιδιωτικού δικαίου που προβαίνει σε πολιτιστική χορηγία. Ως «Αποδέκτης χορηγίας» νοείται το Δημόσιο, οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης α' και β' βαθμού, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα νομικά πρόσωπα του ευρύτερου δημοσίου δικαίου, τα νομικά πρόσωπα του ευρύτερου δημόσιου τομέα, όπως αυτός κάθε φορά οριοθετείται, καθώς και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και οι αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες του άρθρου 741 Α.Κ., που επιδιώκουν, κατά το καταστατικό τους, σκοπούς πολιτιστικούς. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ίδιου νόμου, διακρίνεται η πολιτιστική χορηγία από την «επιχορήγηση», η οποία αποτελεί καταβολή από το Δημόσιο χρηματικής ενίσχυσης σε νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες κ.λπ., για την πραγματοποίηση συγκεκριμένου έργου ή προγράμματος. 3. Όπως έχει ερμηνευτεί από τη Διοίκηση (1130809/2255/Α0012/27.2.1998 έγγραφό μας) η διάταξη της προηγούμενης παραγράφου του παρόντος, ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις θεωρούνται και οι επιδοτήσεις - επιχορηγήσεις και οικονομικές ενισχύσεις γενικά. 4. Εξάλλου, όπως πάγια έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, τα χρηματικά ποσά των επιδοτήσεων ή επιχορηγήσεων γενικά που καταβάλλονται από το Δημόσιο σε επιχειρήσεις

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

γενικά,

για

αγορά

πάγιων

περιουσιακών

στοιχείων

(ανέγερση

οικοδομών,

αγορά

μηχανημάτων κ.τ.λ.), δεν θεωρούνται προσθετικά στοιχεία των ακαθάριστων εσόδων, δηλαδή δεν προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, δεν θεωρούνται εισόδημα και δεν υπόκεινται σε φόρο αλλά αποτελούν μειωτικά στοιχεία του κόστους των παγίων αυτών στοιχείων (σχετική η 10719087 1159/Α0012/ΠΟΛ. 1176/17.6.1998). 5. Επίσης, έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση (1115957/2532/Α0012/24.3.04) ότι στην κατηγορία των επιχορηγήσεων περιλαμβάνονται και οι ειδικές επιχορηγήσεις - επιδοτήσεις, δηλαδή ποσά που λαμβάνει η επιχείρηση, σύμφωνα με σχετικά προγράμματα, από οποιονδήποτε φορέα (ΟΑΕΔ, Ε.Ε. κ.λπ.) για εκπαίδευση προσωπικού ή δημιουργία νέων θέσεων εργασίας ή για κάλυψη μέρους των λειτουργικών εξόδων της, δηλαδή οι επιδοτήσεις επιχορηγήσεις αυτές ουσιαστικά αποτελούν μειωτικά στοιχεία των εξόδων της επιχείρησης που τις λαμβάνει. 6. Επίσης, με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' της παραγράφου 4 του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε., από το εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις απαλλάσσεται το ποσό της επιχορήγησης που καταβάλλεται από 1ης Ιανουαρίου 2003 στους νέους επαγγελματίες οι οποίοι υπάγονται στα προγράμματα απασχόλησης του ΟΑΕΔ της παραγράφου 9 του άρθρου 29 του ν. 1262/1982. 7. Ύστερα από τα παραπάνω οι επιχορηγήσεις σε αστική μη κερδοσκοπική εταιρία είναι ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και υπόκειται σε φόρο. 8. Σύμφωνα με την πιο πάνω αίτηση η αστική μη κερδοσκοπική εταιρία «... ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΗ» έλαβε χρηματοδοτήσεις, ενώ η διαδικασία υλοποίησης των προγραμμάτων που αφορούν τις χρηματοδοτήσεις αυτές έγιναν εντός του επομένου έτους της λήψης της χρηματοδότησης. Επίσης πραγματοποιούνται δαπάνες για την υλοποίηση των προγραμμάτων πριν την σχετική χρηματοδότηση που λαμβάνεται το επόμενο έτος. Εν όψει των ανωτέρω τα ποσά που εισπράχθηκαν από χρηματοδοτήσεις πρέπει να αποτελέσουν έσοδο στην χρήση εντός της διενεργήθησαν οι δαπάνες υλοποίησης ενός εκάστου προγράμματος (σχετ. έγγραφο 1108679/2359/Α0012/15.1.2004 έγγραφό μας). Αθήνα, 18 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1078911/1393/Α0012 ΘΕΜΑ:

Φορολογική

μεταχείριση

του

μερίσματος

που

διανέμει

το

ΤΑΜΕΙΟ

ΕΠΙΚΟΥΡΙΚΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΚΑΙ ΚΟΙΝΗΣ ΔΙΑΝΟΜΗΣ ΠΡΑΤΗΡΙΟΥΧΩΝ ΥΓΡΩΝ ΚΑΥΣΙΜΩΝ έτους ασφαλισμένους του. 1. Από τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 28 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

48 του ιδίου νόμου. 2. Επίσης με βάση την διάταξη της παρ.3 περίπτωση δ' του άρθρου 28 του ν.2238/1994, ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις θεωρείται το κέρδος από παρεπόμενες εργασίες που ενεργούνται από την επιχείρηση παράλληλα με τον κύριο σκοπό της. 3. Περαιτέρω, από τις διατάξεις των παρ.1 και 2 περιπτώσεις α' και β' του άρθρου 30 του ν.2238/1994 προβλέπεται ότι: Ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών. Ο προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως: α) Για επιχειρήσεις που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, τα ακαθάριστα έσοδα εξευρίσκονται με βάση τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων. Εξαιρετικά, για επιχειρήσεις

πρακτόρων

κρατικών

λαχείων, ως ακαθάριστα έσοδα

λαμβάνονται για μεν τις λιανικές πωλήσεις λαχείων που διενεργούνται μέσω των καταστημάτων τους, η προμήθεια που δικαιούνται, για δε τις χονδρικές πωλήσεις, ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί της ονομαστικής αξίας των λαχείων για τη μεσολάβηση πώλησης αυτών. β) Για επιχειρήσεις που τηρούν ακριβή βιβλία και στοιχεία πρώτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, τα ακαθάριστα έσοδα εξευρίσκονται με την προσθήκη του μικτού κέρδους στο συνολικό κόστος των εμπορεύσιμων αγαθών, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, τα οποία αγοράστηκαν μέσα στη χρήση ή των έτοιμων προϊόντων που έχουν παραχθεί από τις πρώτες και βοηθητικές ύλες που αγοράστηκαν μέσα στην ίδια χρήση. Το μικτό εμπορικό ή βιομηχανικό κέρδος, κατά περίπτωση, βρίσκεται με σύγκριση των τιμών κτήσης και πώλησης των αγαθών που διατέθηκαν από την επιχείρηση. Σε περίπτωση που για την κρινόμενη επιχείρηση δεν υπάρχουν τέτοια στοιχεία, λαμβάνεται υπόψη ο συντελεστής μικτού κέρδους άλλων ομοειδών επιχειρήσεων. Όταν το μικτό κέρδος καθορίζεται από το Υπουργείο Εμπορίου, προκειμένου να προσδιοριστούν τα ακαθάριστα έσοδα, ως ποσοστό μικτού κέρδους λαμβάνεται το ανώτατο όριο του συντελεστή που έχει καθοριστεί από το Υπουργείο αυτό. 4. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του καταστατικού του Ταμείου Επικουρικής Ασφάλισης και Κοινής Διανομής Πρατηριούχων Υγρών Καυσίμων, που τροποποιήθηκε, συμπληρώθηκε και αντικαταστάθηκε με την αριθ.Φ.20210/4231/152/26.2.2004 (ΦΕΚ Β' 427/2.3.2004) απόφαση του Υφυπουργού Εργασίας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων, η οποία εκδόθηκε κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου 42 του ν.2972/2001 (ΦΕΚ Α' 291), το Ταμείο

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

Επικουρικής Ασφάλισης Πρόνοιας και Κοινής Διανομής Πωλητών Βενζίνης Αθηνών Πειραιώς και Περιχώρων, που ιδρύθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 1 του Α.Ν. 1606/39 (Α' 50) και μετονομάσθηκε σε Ταμείο Επικουρικής Ασφάλισης και Κοινής Διανομής Πρατηριούχων Υγρών Καυσίμων με τις διατάξεις του άρθρου 42 του Ν.2972/2001 (Α' 291), αποτελεί νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, με έδρα την Αθήνα και τελεί υπό την εποπτεία και τον έλεγχο του Υπουργείου Εργασίας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων. Στο Ταμείο λειτουργούν δύο κλάδοι: α) ο Κλάδος Επικουρικής Ασφάλισης και β) ο Κλάδος Κοινής Διανομής, με λογιστική και οικονομική αυτοτέλεια. Σκοπός του Ταμείου, σύμφωνα με το άρθρο 2 του καταστατικού, είναι: α) η επικουρική ασφάλιση των ασφαλιζόμενων προσώπων, κατά των κινδύνων γήρατος, αναπηρίας και θανάτου, με τη χορήγηση σ’ αυτά και τα μέλη της οικογένειας τους, των παροχών που προβλέπονται από τις διατάξεις του καταστατικού και την εν γένει νομοθεσία, όταν επέλθει ο ασφαλιστικός κίνδυνος και β) η διανομή ισόποσου μερίσματος στα πρόσωπα που αναφέρονται στα άρθρα 31 και 3 του καταστατικού. Κατά το άρθρο 3 του καταστατικού, στην ασφάλιση του Ταμείου υπάγονται υποχρεωτικά τα φυσικά πρόσωπα τα οποία έχουν στο όνομα τους την κατά νόμο άδεια λειτουργίας πρατηρίου υγρών καυσίμων ή υγραερίου για κίνηση οχημάτων, καθώς και τα φυσικά πρόσωπα τα οποία έχουν στο όνομα τους άδεια λειτουργίας σταθμού αυτοκινήτων με δυνατότητα χορήγησης υγρών καυσίμων ή υγραερίου που βρίσκονται, εντός περιοχής κύκλου με κέντρο την Πλατεία Ομονοίας Αθηνών και ακτίνα μήκους 20 χιλιομέτρων και από 1.1.2005, σε όλη την Επικράτεια. Αν η άδεια λειτουργίας των πρατηρίων ή σταθμών αυτοκινήτων έχει εκδοθεί στο όνομα ομορρύθμου ή ετερορρύθμου εταιρείας ασφαλίζεται ο εκ των ομορρύθμων εταίρων νόμιμος εκπρόσωπος (ή νόμιμοι εκπρόσωποι) αυτής. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 του καταστατικού, η εισφορά του ασφαλισμένου συνίσταται σε ποσοστό 4,950 τοις χιλίοις επί των ανά λίτρο προ Φ.Π.Α τιμών των βενζινών, των πετρελαίων και του υγραερίου, τις οποίες τιμές καταβάλλει ο πρατηριούχος στον εν γένει έμπορο για την αγορά των προϊόντων αυτών. Οι ασφαλισμένοι από 1.1.1993 καταβάλλουν εισφορά ίση με ποσοστό 6% επί της ασφαλιστικής κατηγορίας του άρθρου 22 του ν.2084/1992. Στο τέλος κάθε έτους γίνεται συμψηφισμός της εισφοράς του ασφαλισμένου που καταβλήθηκε ως ποσοστό της τιμής των αγοραζομένων υγρών καυσίμων και εάν το ποσό της υπολείπεται της προβλεπόμενης, ο ασφαλισμένος υποχρεούται να καταβάλει το υπόλοιπο ποσό, ενώ αν είναι μεγαλύτερο από αυτό που ορίζεται με βάση την ανώτερη ασφαλιστική κατηγορία, το επιπλέον ποσό κατατίθεται σε ειδικό λογαριασμό υπέρ του ασφαλισμένου. Στον Κλάδο Κοινής Διανομής περιέρχεται ποσοστό 10% εκ των εσόδων του Ταμείου από τις εισφορές των ασφαλισμένων μετόχων. Το σύνολο των λοιπών εν γένει εσόδων του Ταμείου

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

περιέρχεται στον κλάδο Επικουρικής Ασφάλισης. 5. Στο έγγραφό σας αναφέρετε ότι δικαιούχοι του Ταμείου Επικουρικής Ασφάλισης και Κοινής Διανομής Πρατηριούχων Υγρών Καυσίμων για τις χρήσεις 2000, 2001, 2002 και 2003 έλαβαν μέρισμα από το πιο πάνω ταμείο και ρωτάτε πως φορολογείται το μέρισμα αυτό. 6. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι το μέρισμα από το προαναφερόμενο ταμείο αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, είναι ακαθάριστο έσοδο και συναθροίζεται με τα υπόλοιπα έσοδα της επιχείρησης και με βάση αυτό το συνολικό ποσό ακαθάριστων εσόδων θα προκύψουν τα καθαρά κέρδη. Αθήνα, 17 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1062710/1168/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση εισοδημάτων από πωλήσεις εμπορευμάτων στο εξωτερικό. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 30 του ν.2238/1994, ως ακαθάριστο

εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 3 του άρθρου 10 του ίδιου νόμου

ορίζεται ότι από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα και του συμπληρωματικού φόρου εκπίπτουν, ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτήν και υπόκειται σε φόρο. Ο φόρος αυτός σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι ανώτερος από το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα. 3.

Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με το σχετικό έγγραφό σας προκύπτει ότι η

ομόρρυθμη εταιρία «… & ΣΙΑ» ΟΕ διακινεί τα εμπορεύματα της από την έδρα της στα Ιωάννινα, προς βάσεις του ΝΑΤΟ σε διάφορες ευρωπαϊκές χώρες, με δικά της μεταφορικά μέσα, όπου πραγματοποιεί λιανικές πωλήσεις στους υπαλλήλους των βάσεων. 4.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι ανεξάρτητα από το εάν υποχρεούται ή όχι η εν λόγω

εταιρεία που μας αναφέρετε να ιδρύσει υποκαταστήματα στο εξωτερικό για τις πιο πάνω διενεργούμενες πωλήσεις, και για το οποίο αρμόδιες να απαντήσουν είναι οι Φορολογικές Αρχές των χωρών στις οποίες είναι εγκατεστημένες οι βάσεις του ΝΑΤΟ, στα πλαίσια εφαρμογής της εθνικής τους νομοθεσίας καθώς και των διμερών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μεταξύ των χωρών αυτών και της Ελλάδας, στα ακαθάριστα έσοδα της πρέπει να συμπεριλάβει και τα έσοδα από τις πωλήσεις αυτές σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 30 του ν.2238/1994. 5.

Περαιτέρω

στην

περίπτωση

που

ίδια

εταιρεία

υποχρεούται

να

ιδρύσει

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

υποκαταστήματα στο εξωτερικό και να υποβάλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος προς τις Φορολογικές Αρχές των χωρών αυτών, τότε ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, συμψηφίζεται με τον οφειλόμενο φόρο στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 3 του άρθρου 10 του πιο πάνω νόμου υπό τους περιορισμούς που θέτουν οι ίδιες διατάξεις. Αθήνα, 11 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1113153/2102/Α0012 ΘΕΜΑ: Ακαθάριστα έσοδα από επιδοτήσεις. Όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από την Διοίκηση τα χρηματικά ποσά ενισχύσεων που χορηγούνται στο πλαίσιο των περιφερειακών επιχειρησιακών προγραμμάτων του ΚΠΣ 2000 2006 και της κοινοτικής πρωτοβουλίας INTERREC 111 με δικαιούχους μικρές επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας για πραγματοποίηση διαφόρων δαπανών αποτελούν μειωτικό στοιχείο των δαπανών (Σχετ. 1028892/810/Α0012/2.4.09 έγγραφο).

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ΑΡΘΡΟ 31

Αθήνα, 2 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1077107/10867/Β0012 ΘΕΜΑ:

Υπολογισμός

αποσβέσεων

σε

περίπτωση

ανέγερσης

εργοστασιακών

εγκαταστάσεων σε ακίνητο τρίτου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 21 του ν.2238/94. 1. Με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.1 του άρθρου 21 του ν.2238/94, ως εισόδημα από οικοδομές λογίζεται η αξία που έχει κατά το χρόνο της ανέγερσής της η οικοδομή που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος του οποίου την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής, αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης του εδάφους η οικοδομή παραμένει στην κυριότητα του εκμισθωτή. Το ετήσιο εισόδημα εξευρίσκεται με διαίρεση του υπολοίπου, που προκύπτει μετά την αφαίρεση του τυχόν ανταλλάγματος που έχει ορισθεί στη σύμβαση για τη μεταβίβαση της κυριότητας της οικοδομής από την αξία αυτής, κατά το χρόνο ανέγερσης της, σε μέρη ίσα με τον αριθμό των ετών κατά τα οποία διαρκεί η μίσθωση του εδάφους. Ως αξία της οικοδομής που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου λαμβάνεται η πραγματική αξία της οικοδομής, η οποία εξευρίσκεται από τα επίσημα βιβλία και στοιχεία εκείνου που ανήγειρε την οικοδομή. 2. Όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθμ. 1113601/11345/Β0012/7.12.2007 διαταγή μας, επί ανεγέρσεως οικοδομής από μισθώτρια ανώνυμη εταιρεία σε οικόπεδο του εκμισθωτή και δεδομένου ότι το άρθρο 21 του ν.2238/94 έχει εφαρμογή και στα νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101 (ανώνυμες εταιρείες, ΕΠΕ κλπ), η αξία της ανεγερθείσας οικοδομής η οποία θα παραμείνει κατά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης του εδάφους στην κυριότητα του ιδιοκτήτου αυτού, θα αποσβεσθεί από τη μισθώτρια ισόποσα στις υπόλοιπες χρήσεις που διαρκεί η μίσθωση από την αποπεράτωση της ανεγειρόμενης οικοδομής μέχρι τη λήξη της μίσθωσης. 3. Στην αίτησή σας αναφέρεστε στην περίπτωση ανέγερσης εργοστασιακών εγκαταστάσεων σε ακίνητο τρίτου για το οποίο έχει συναφθεί μισθωτική σύμβαση είκοσι (20) ετών. Το ανεγερθέν κτήριο θα περιέλθει στον κύριο του ακινήτου κατά τη λήξη της σύμβασης. 4. Με βάση όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, ότι η εκμισθώτρια επιχείρηση θα αποκτήσει, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.1 του άρθρου 21 του ν.2238/94, εισόδημα από οικοδομές, ίσο με το κόστος ανέγερσης της οικοδομής. Η δε εταιρεία σας, ως μισθώτρια, θα αποσβέσει το κόστος ανέγερσης της εν λόγω οικοδομής ισόποσα στις υπόλοιπες χρήσεις που διαρκεί η μίσθωση από την αποπεράτωση

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

της ανεγειρόμενης οικοδομής μέχρι τη λήξη της μίσθωσης. Αθήνα, 2 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1095112/11054/Β0012 ΘΕΜΑ: Η αναγνώριση της έκπτωσης των ασφαλίστρων που καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία για την ασφάλιση σύνταξης των διευθυνόντων συμβούλων της είναι δεσμευτική

για

τις

ελεγκτικές

υπηρεσίες

κατά

τους

διενεργούμενους

φορολογικούς ελέγχους. Απαντώντας στη σχετική αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.21 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, δαπάνες που εμπίπτουν στις διατάξεις του παρόντος άρθρου, εκτός εκείνων που ρητά μνημονεύονται σε αυτό, για τις οποίες έχει γίνει δεκτό με διοικητικές λύσεις και με τη δικαστηριακή νομολογία ότι εκπίπτουν

από

τα

ακαθάριστα

έσοδα

βάσει

των

διατάξεων

του

άρθρου

αυτού,

περιλαμβάνονται σε απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών. Η αναγνώριση των οριζόμενων στην απόφαση αυτή δαπανών είναι δεσμευτική για τις ελεγκτικές υπηρεσίες. Σημειώνεται ότι η ανωτέρω αναγνώριση των δαπανών είναι δεσμευτική μόνο για τις ελεγκτικές αρχές κατά τους διενεργούμενους φορολογικούς ελέγχους και όχι για την ελεγχόμενη επιχείρηση, η οποία δεν στερείται το δικαίωμα ασκήσεως προσφυγής εάν διαφωνεί με την ως άνω φορολογική μεταχείριση. Αθήνα, 4 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1119116/11352/Β0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση χρηματικών δωρεών από τα έσοδα των επιχειρήσεων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του δωδέκατου εδαφίου της υποπ. γγ' της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν.2238/94, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εκπίπτουν, μεταξύ άλλων, τα χρηματικά ποσά που καταβάλλουν λόγω δωρεάς προς τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα έχουν συσταθεί ή συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς. 2. Η έννοια του κοινωφελούς σκοπού είναι αυτή που δόθηκε από τη νομολογία μέχρι σήμερα, κατά την έννοια του άρθρου 1 του α.ν.2039/1939 και περιλαμβάνει ως επωφελείς στο κοινό, ολικά ή μερικά, τους φιλανθρωπικούς, θρησκευτικούς, εθνωφελείς και εκπαιδευτικούς σκοπούς (ΝΣΚ αρ. 54/1990 η οποία κοινοποιήθηκε με την αρ. 1065094/ΠΟΛ. 1188/1991 εγκύκλιό μας). 3. Όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθ. Ε. 11524/19/1978 εγκύκλιό μας, προκειμένου για το χαρακτηρισμό του σκοπού που ι επιδιώκεται από ένα νομικό πρόσωπο, ως φιλανθρωπικού,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

εκπαιδευτικού κ.τ.λ., δεν αρκεί η αναγραφή του πιο πάνω σκοπού, στο οικείο καταστατικό αυτού, αλλά πρέπει κατά κύριο λόγο να επιτελείται, να εκπληρώνεται και ο σκοπός αυτός. Το ζήτημα όμως αυτό είναι πραγματικό και η σχετική κρίση για το χαρακτηρισμό του σκοπού του νομικού προσώπου ανάγεται στην αρμοδιότητα του οικονομικού εφόρου, που ελέγχει αυτό και σε περίπτωση αμφισβήτησης, των Διοικητικών Δικαστηρίων. 4. Εξάλλου, όπως προκύπτει από το καταστατικό του εν λόγω Σωματείου που υποβλήθηκε στην Υπηρεσία μας, έχει συσταθεί σωματείο με έδρα το Καρπενήσι και επωνυμία «Σύλλογος … Ν. Ευρυτανίας» (άρθρο 1), το οποίο έχει ως σκοπό την υποστήριξη, προώθηση και προβολή του σιδηροδρόμου του Ν. Ευρυτανίας μέσω των δραστηριοτήτων που αναγράφονται αναλυτικά στο άρθρο 2 του καταστατικού του. 5. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., των χρηματικών ποσών που καταβάλλονται λόγω δωρεάς προς το σωματείο σας, εξαρτάται από τον κοινωφελή ή μη χαρακτήρα του επιδιωκόμενου σκοπού του, το οποίο ως ζήτημα πραγματικό εξετάζεται από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας καθ’ ύλη Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας, ο οποίος κρίνει επί του τεταγμένου σκοπού και για τον τρόπο κτήσης και διάθεσης των εσόδων του (σχετ. τα 11 12054/11508πε/Β0012/16-1-2006, 1073396/11062/Β0012/13-9- 2006 έγγραφά μας). Αθήνα, 9 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1029014/10377πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση επιχορήγησης που καταβάλλεται σε επιχείρηση λόγω υλοποίησης

επενδυτικού

σχεδίου

μεταποίησης

και

εμπορίας

γεωργικών

προϊόντων σύμφωνα με τον κανονισμό (ΕΚ) αριθμ. 1257/1999 και της 450/2001 ΚΥΑ των Υπουργών Εσωτερικών, Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών και Γεωργίας. 1. Όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από τη Διοίκηση, τα χρηματικά ποσά των επιδοτήσεων ή επιχορηγήσεων γενικά που καταβάλλονται από το Δημόσιο σε επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β' ή Γ' κατηγορίας για την πραγματοποίηση διαφόρων δαπανών (π.χ. διαφήμιση, έρευνα αγοράς, επισκευές-συντήρηση κτηρίων) αποτελούν μειωτικό στοιχείο των δαπανών αυτών (σχετ. το 1028842/810/Α0012/02.04.04 έγγραφό μας). 2. Αναφορικά με τις επιχορηγήσεις για αγορά παγίων στοιχείων που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ισχύουν όσα έχουν γίνει δεκτά με την 1040321/10238/ΠΟΛ. 1093/05.05.1992 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.1892/1990, με την οποία δόθηκαν, μεταξύ άλλων, οδηγίες για το λογιστικό χειρισμό των επιχορηγήσεων που εισπράττουν οι επιχειρήσεις αυτές, βάσει αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν.1262/1982,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ν.1892/1990). Σύμφωνα με την εν λόγω εγκύκλιο μετά την υποχρεωτική εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ., τα πιο πάνω ποσά δεν θα φέρονται ως μειωτικό στοιχείο του κόστους, των παγίων στοιχείων που επιχορηγήθηκαν, αλλά με τα εισπραττόμενα κάθε φορά ποσά επιχορηγήσεων πιστώνεται ο λογαριασμός 41.10 «Επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων», με χρέωση των διαθεσίμων κ.λπ.. Στο τέλος κάθε χρήσης μεταφέρεται από το λογαριασμό 41.10 με χρέωση αυτού, στον αποτελεσματικό λογαριασμό 81.10 «Έκτακτα και ανόργανα έσοδα» με την ειδικότερη διάκριση 81.10.05 «Αναλογούσες στη χρήση επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων», ποσό ίσο με τις τακτικές και πρόσθετες αποσβέσεις παγίων στοιχείων που διενεργήθηκαν και καταχωρήθηκαν στους σχετικούς λογαριασμούς και οι οποίες αντιστοιχούν στην αξία των αποσβέσιμων παγίων στοιχείων που χρηματοδοτήθηκαν με τα ποσά των επιχορηγήσεων. Αποτέλεσμα των ανωτέρω είναι ότι από τις αποσβέσεις των επιχορηγηθέντων παγίων στοιχείων αναγνωρίζονται τελικά μόνο αυτές που αναλογούν στην αξία των παγίων που δεν επιχορηγήθηκε (αρ. πρωτ. 1059203/10868/Β0012/21.07.2004 έγγραφό μας). Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται στις πιο πάνω επιχειρήσεις και οι οποίες αφορούν προσθήκες και βελτιώσεις παγίων. 3. Με το υπ’ αριθ.1017311/10128/Β0012/11.03.2002 έγγραφό μας διευκρινίσθηκε ότι ο πιο πάνω λογιστικός χειρισμός των επιχορηγήσεων των παγίων επενδύσεων ακολουθείται σε κάθε περίπτωση είσπραξης επιχορήγησης είτε βάσει αναπτυξιακών νόμων (ν. 1892/1990, ν.2601/1998) είτε από την ΕΟΚ (σχετ. οι αριθμ.29/1988, 41/1989, 60/1990 και 194/1994 γνωμοδοτήσεις του ΕΣΥΛ). 4. Περαιτέρω, με την παρ.7 του άρθρου 8 του ν.3299/2004 (ΦΕΚ 261 Α'), ορίζεται ότι οι επιχορηγήσεις επενδύσεων, οι επιδοτήσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, οι επιχορηγήσεις του μισθολογικού κόστους της απασχόλησης που καταβάλλονται με βάση τις διατάξεις του νόμου αυτού απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος χαρτοσήμου ή δικαίωμα, καθώς και κάθε άλλη επιβάρυνση σε όφελος του Δημοσίου ή τρίτου. Τα ποσά αυτών των επιχορηγήσεων δεν αφαιρούνται από την αξία των επενδυτικών δαπανών και το μισθολογικό κόστος της απασχόλησης προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών. 5. Με την αριθμ. 393393/5188/2001 κοινή Απόφαση των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών, Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης και Γεωργίας καθορίσθηκε η διαδικασία υπαγωγής επενδυτικών σχεδίων μεταποίησης και εμπορίας γεωργικών προϊόντων σε προγράμματα ενίσχυσης για την περίοδο 2000 - 2006 καθώς και της διαδικασίας καταβολής των ενισχύσεων στους δικαιούχους σύμφωνα με τον Καν. (Ε.Κ.) 1257/1999 του Συμβουλίου της 27ης Μαΐου 1999 για την στήριξη της αγροτικής ανάπτυξης από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Προσανατολισμού και Εγγυήσεων (ΕΓΤΠΕ) και για την τροποποίηση

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

και κατάργηση ορισμένων κανονισμών. Σύμφωνα με το άρθρο 2 της εν λόγω Απόφασης ενισχύονται οι επενδύσεις που διευκολύνουν τη βελτίωση και τον εξορθολογισμό της μεταποίησης και εμπορίας γεωργικών προϊόντων και που με τον τρόπο αυτό συμβάλλουν στην αύξηση της ανταγωνιστικότητας και της προστιθέμενης αξίας των προϊόντων αυτών. Με το άρθρο 3 της ίδιας Απόφασης ορίζεται ότι η ενίσχυση χορηγείται υπό μορφή επιχορήγησης κεφαλαίου. Το συνολικό ύψος της ενίσχυσης (Δημόσιας Δαπάνης) εκπεφρασμένο ως ποσοστό του όγκου επιλέξιμων δαπανών του επενδυτικού σχεδίου δεν μπορεί να υπερβαίνει, εκτός των περιπτώσεων της παραγράφου 2, το 50%. Οι ενισχύσεις καταβάλλονται μέσω του Προγράμματος Δημόσιων Επενδύσεων του Υπ. Γεωργίας όπως αυτές καθορίζονται από την εκάστοτε ισχύουσα νομοθεσία και τις σχετικές εγκυκλίους (άρθρο 29). Τα πάγια στοιχεία που ενισχύονται απαγορεύεται να μεταβιβάζονται κατά τη διάρκεια υλοποίησης της επένδυσης και να χρησιμοποιούνται για δραστηριότητες των οποίων η ενίσχυση αποκλείεται σύμφωνα με τις διατάξεις της ίδιας Απόφασης (άρθρο 32). 6. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι, για τις επιχορηγήσεις που μία επιχείρηση πρόκειται να λάβει για την υλοποίηση επενδυτικού σχεδίου μεταποίησης και εμπορίας γεωργικών προϊόντων στα πλαίσια προγραμμάτων ενίσχυσης για την περίοδο 2000 - 2006 σύμφωνα με την Κ.Υ.Α. 450/29.08/2001, έχουν εφαρμογή αυτά που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 του παρόντος, ελλείψει άλλων ειδικών διατάξεων που να ορίζουν διαφορετικά, όπως ισχύει για τις επενδύσεις που υπάγονται στο ν.3299/2004. Αθήνα, 15 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1106587/11174πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Το ποσό που καταβάλλεται σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, πριν από τη λήξη της μίσθωσης αυτής, για την απόκτηση του μισθίου αποτελεί την αξία κτήσης αυτού. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, όπως αυτές τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 6 του ν. 3220/2004, η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στη συνέχεια θα συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ εταιρίας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης, απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος, με την προϋπόθεση ότι θα εμφανισθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο φορολογείται, σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, Για τον προσδιορισμό της υπεραξίας, ως τιμή πώλησης λαμβάνεται αυτή που ορίζεται στη σύμβαση. Οι διατάξεις των δύο προηγούμενων εδαφίων δεν εφαρμόζονται για συμβάσεις αγοράς

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ακινήτων στις οποίες αντισυμβαλλόμενος είναι εξωχώρια εταιρεία. 2. Από την αίτηση σας καθώς και από συμπληρωματικά στοιχεία που χορηγήσατε στην επιτροπή δαπανών προκύπτει ότι τον Ιανουάριο του 2000 ακίνητο ιδιοκτησίας των μετόχων της εταιρείας σας, πουλήθηκε σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης. Στην συνέχεια, για το ακίνητο αυτό συνάψατε σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης, διάρκειας δέκα (10) ετών, με την συγκεκριμένη εταιρεία leasing και πριν τη λήξη της μίσθωσης (Αύγουστο 2005) η εταιρεία σας, άσκησε το δικαίωμα προαιρέσως εξαγοράς του ακινήτου προ του συμβατικού χρόνου λήξεως της μισθώσεως, καταβάλλοντος το ποσό 479.156,69 ευρώ (479.153,76 ευρώ ως αποζημίωση πρόωρης καταγγελίας και 2,93 ως τίμημα εξαγοράς). Το ως άνω τίμημα καταχωρήθηκε στα βιβλία της εταιρείας σας, ως αξία κτήσης του εν λόγω ακινήτου. Τέλος, η εταιρεία σας, την ίδια ημερομηνία (Αύγουστο 2005), σύναψε σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης (sale and lease back) με την εταιρεία … Leasing. Η υπεραξία που προέκυψε από την πώληση αυτή (787.008,57 ευρώ) εμφανίσθηκε σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994. 3. Η ειδική γνωμοδοτική επιτροπή του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., με την από 04/12/2007 συνεδρίαση

της

αποφάνθηκε,

ότι

ορθά

το

καταβληθέν

τίμημα

προς

την

…

Leasingεμφανίσθηκε στα βιβλία της εταιρείας σας, ως αξία κτήσης του πιο πάνω ακινήτου και επομένως ορθά το εν λόγω ποσό έχει ληφθεί υπόψη για τον προσδιορισμό της ωφέλειας που προέκυψε κατά τη σύναψη της σύμβασης sale and lease back και το οποίο εμφανίσθηκε σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού. Αθήνα, 15 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1122137/10021/Β0012 ΘΕΜΑ: Οι ζημίες που προκύπτουν από συμβάσεις ή πράξεις επί αλλοδαπών παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων, οι οποίες πραγματοποιούνται για κάλυψη κινδύνων, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ιζ' της παρ. 1 του άρθρου 31, του ν.2238/1994. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 4 του ν. 2238/1994 ορίζεται, ότι αρνητικό στοιχείο εισοδήματος από πηγή που βρίσκεται στην αλλοδαπή συμψηφίζεται μόνο με θετικά εισοδήματα του φορολογουμένου που προκύπτουν στην αλλοδαπή. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. ιζ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι από το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

τα ακαθάριστα έσοδα των ζημιών που προκύπτουν από συμβάσεις ή πράξεις επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων, οι οποίες πραγματοποιούνται για κάλυψη κινδύνων, χωρίς να γίνεται διάκριση αν τα παράγωγα αυτά πρέπει να είναι ελληνικά. 3. Από το έγγραφό σας, προκύπτει ότι η ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «Χ» και με αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση ξενοδοχείου διαθέτει χρηματικά διαθέσιμα σε ελβετική τράπεζα. Η εν λόγω εταιρεία, δίδει εντολές στην αλλοδαπή τράπεζα να επενδύει τα χρηματικά διαθέσιμα που διαθέτει σε ξένο νόμισμα για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα και αποκομίζει αφενός μεν έσοδα από τόκους και αφετέρου δε κέρδη ή ζημίες από τη διαφορά τιμής αγοράςπώλησης των ξένων νομισμάτων που έχει επενδύσει αυτά κατά τη λήξη του συμβατικού χρόνου επένδυσης των διαθεσίμων (SWAPS). Τη χρήση 2003, προέκυψαν ζημίες από αυτή τη δραστηριότητα για την ελεγχόμενη εταιρεία, ενώ για τις χρήσεις 2002, 2004 και 2005 προέκυψαν κέρδη, τα οποία φορολογήθηκαν με τις γενικές διατάξεις. 4. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι διατάξεις της περ. ιζ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. ως ειδικότερες κατισχύουν των διατάξεων του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. και ως εκ τούτου, οι ζημίες που προκύπτουν από συμβάσεις ή πράξεις επί αλλοδαπών παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, δεδομένου μάλιστα ότι τα κέρδη από τις ίδιες συναλλαγές φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις.

Τα

ανωτέρω

ισχύουν

με

την

προϋπόθεση

ότι

οι

εν

λόγω

πράξεις

πραγματοποιούνται με σκοπό την κάλυψη κινδύνων. Η διαπίστωση, όμως, των ανωτέρω αποτελεί θέμα πραγματικό που εξετάζεται σε κάθε περίπτωση από την αρμόδια Φορολογούσα Αρχή. Αθήνα, 18 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1121862/10014/Β0012 ΘΕΜΑ:

Οι

πωλήσεις

Διαπραγματευτές

μετοχών στα

που

πλαίσια

πραγματοποιούνται της

ειδικής

από

τους

διαπραγμάτευσης

Ειδικούς μεριδίων

Διαπραγματεύσιμων Αμοιβαίων Κεφαλαίων στο Χ.Α., απαλλάσσονται από το φόρο συναλλαγών. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ.2 του άρθρου 9 του

ν.2579/1998, όπως αυτές αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 12 του ν.3296/2004, επιβάλλεται φόρος με συντελεστή 1,5‰ στις πωλήσεις μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών για συναλλαγές που πραγματοποιούνται σ' αυτό. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.3Α του άρθρου 25 του ν.3091/2002 ορίζεται, μεταξύ

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

άλλων, ότι ο φόρος που προβλέπεται από τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ.2 του άρθρου 9 του ν.2579/1998 (ΦΕΚ Α' 31) δεν επιβάλλεται στις πωλήσεις μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών για συναλλαγές που πραγματοποιούνται σε αυτό και διενεργούνται από τους Ειδικούς Διαπραγματευτές του άρθρου 22Α του ν.1806/1988 (ΦΕΚ Α' 207) και του άρθρου 6 του ν.2733/1999 (ΦΕΚ Α΄ 55), στο πλαίσιο της αναλαμβανόμενης, κατά περίπτωση, ειδικής διαπραγμάτευσης, εφόσον οι πωλήσεις αυτές εκκαθαρίζονται μέσω ειδικού κωδικού που τηρείται για λογαριασμό τους από το Κεντρικό Αποθετήριο Αξιών (Κ.Α.Α.). 3.

Το άρθρο 22Α του ν.1806/1988 που ρύθμιζε το θεσμό της ειδικής διαπραγμάτευσης στο

Χ.Α., καταργήθηκε με το άρθρο 85 του ν.3606/2007 (ΦΕΚ Α΄ 95) και ο θεσμός αυτός ρυθμίζεται πλέον μόνο από τον Κανονισμό του Χρηματιστηρίου Αθηνών, στα πλαίσια εφαρμογής του ν.3606/2007 με τον οποίο ενσωματώθηκε η Κοινοτική Οδηγία 2004/39 (γνωστή ως MIFID). Ειδικότερα: Με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ.1 του άρθρου 43 του ν.3606/2007 ορίζεται ότι η οργανωμένη αγορά πρέπει να διαθέτει Κανονισμό λειτουργίας με τον οποίο να ρυθμίζονται, μεταξύ άλλων, ιδίως θέματα σχετικά με κανόνες διαπραγμάτευσης. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.1 και της περ. α' της παρ.2 του άρθρου 45 του ιδίου νόμου ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι ο Κανονισμός της οργανωμένης αγοράς περιλαμβάνει κανόνες που ορίζουν τις υποχρεώσεις που υπέχουν τα μέλη της και που απορρέουν από τη διενέργεια των συναλλαγών. Σε συμμόρφωση προς τις ανωτέρω διατάξεις, ο νομοθέτης επέλεξε ο θεσμός της Ειδικής Διαπραγμάτευσης, ο οποίος αποτελεί ειδικό τρόπο διενέργειας συναλλαγών επί των κινητών αξιών που διαπραγματεύονται στην Αγορά Αξιών του Χ.Α., να μη ρυθμίζεται πλέον από διατάξεις ειδικού νόμου, αλλά μόνο από τον Κανονισμό του Χρηματιστηρίου Αθηνών και συγκεκριμένα από τα άρθρα 109 (υποχρεώσεις ειδικού διαπραγματευτή), 110 (συναλλαγές ειδικού διαπραγματευτή) και 111 (αναστολή της ειδικής διαπραγμάτευσης). 4.

Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 24α του ν.3283/2004 (ΦΕΚ Α' 210) ορίζεται ότι

επιτρέπεται, ύστερα από αίτηση της Α.Ε.Δ.Α.Κ., η εισαγωγή για διαπραγμάτευση σε οργανωμένη αγορά που λειτουργεί στην Ελλάδα των μεριδίων αμοιβαίου κεφαλαίου της παρ.1 του άρθρου 24 (αμοιβαίο κεφάλαιο το οποίο αναπαράγει χρηματιστηριακό δείκτη και επιτρέπεται να τοποθετεί μέχρι 20% του καθαρού ενεργητικού του σε μετοχές), καθώς και των μεριδίων αμοιβαίου κεφαλαίου που αναπαράγει χρηματιστηριακό δείκτη και έχει λάβει άδεια λειτουργίας σύμφωνα με τις διατάξεις της Οδηγίας 85/611/ΕΟΚ. Η απόφαση για την εισαγωγή των μεριδίων προϋποθέτει τον ορισμό ενός τουλάχιστον Ειδικού Διαπραγματευτή, η δε έναρξη διαπραγμάτευσής τους προϋποθέτει και την ολοσχερή κατάθεση των στοιχείων του ενεργητικού του αμοιβαίου κεφαλαίου σε κινητές αξίες σύμφωνα με τη σύνθεση του δείκτη,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

στον θεματοφύλακα. 5.

Όπως μας γνωρίσατε με συμπληρωματική αίτησή σας, ο Ειδικός Διαπραγματευτής

υποχρεούται από το νόμο και τον Κανονισμό του Χ.Α. να προβαίνει στις παρακάτω ενέργειες, προκειμένου να επιτελεί με επιτυχία το έργο της ειδικής διαπραγμάτευσης επί μεριδίων ΔΑΚ: α) Να παρέχει σε συνεχή βάση, καθ' όλη τη διάρκεια της συνεδρίασης, εντολές αγοράς και πώλησης επί συγκεκριμένης ποσότητας μεριδίων ΔΑΚ, προκειμένου να διασφαλίζεται η ύπαρξη τιμών αγοράς και πώλησης κατά πάντα χρόνο για τους επενδυτές που επιθυμούν, είτε να αγοράσουν είτε να πωλήσουν μερίδια εισηγμένα στο Χ.Α.. β) Να δημιουργεί μηχανισμούς arbitrage για να εξανεμίζει, ως υποχρεούται από την κείμενη νομοθεσία περί ΔΑΚ, τις τυχόν αποκλίσεις μεταξύ της χρηματιστηριακής τιμής του μεριδίου ΔΑΚ και της καθαρής τιμής του μεριδίου: π.χ. αν ένα ΔΑΚ διαπραγματεύεται σε χρηματιστηριακή τιμή κατώτερη από την καθαρή τιμή, θα προβεί σε χρηματιστηριακή αγορά των «υποτιμημένων» μεριδίων ΔΑΚ και θα τα επιστρέψει προς εξαγορά τους στην Α.Ε.Δ.Α.Κ., προκειμένου να λάβει ως αντάλλαγμα τις (υπερτιμημένες) υποκείμενες μετοχές για να τις πωλήσει στη συνέχεια χρηματιστηριακά. γ) Τέλος, ως συνέπεια της ανωτέρω υποχρέωσης συνεχούς παροχής τιμών αγοράς και πώλησης στο σύστημα διαπραγμάτευσης του Χ.Α., ο Ειδικός Διαπραγματευτής αποκτά ίδιες θέσεις επί μεριδίων ΔΑΚ, αφού, κατά την εκπλήρωση των υποχρεώσεων του, συμβάλλεται αναγκαία για ίδιο λογαριασμό στις συναλλαγές ειδικής διαπραγμάτευσης. Για τη διαχείριση των κινδύνων που αναλαμβάνει από τις συναλλαγές της ειδικής διαπραγμάτευσης ο Ειδικός Διαπραγματευτής υποχρεούται να προβεί σε πράξεις αντιστάθμισης των κινδύνων αυτών (hedging), δηλαδή στην απόκτηση θέσεων επί των υποκείμενων μετοχών του δείκτη που αναπαράγουν τα ΔΑΚ, αντίστροφων προς αυτές που αποκτά επί των μεριδίων ΔΑΚ από τις συναλλαγές ειδικής διαπραγμάτευσης. Ειδικότερα, προκειμένου για την περίπτωση θέσεων αγοράς που αποκτά επί μεριδίων ΔΑΚ, ο Ειδικός Διαπραγματευτής, για να αντισταθμίσει την εν λόγω θέση του, προβαίνει αναγκαία σε πράξεις πωλήσεων επί των υποκείμενων μετοχών του δείκτη που αναπαράγουν τα ΔΑΚ (όπως ακριβώς ο Ειδικός Διαπραγματευτής Παραγώγων). 6.

Από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται ότι η διενέργεια από τον Ειδικό

Διαπραγματευτή ΔΑΚ χρηματιστηριακών πωλήσεων επί των υποκείμενων μετοχών του δείκτη που αναπαράγουν τα ΔΑΚ, αποτελεί αναγκαίο συμπλήρωμα για την εύρυθμη λειτουργία της ειδικής διαπραγμάτευσης που διενεργεί επί των μεριδίων ΔΑΚ στο Χ.Α., όπως ακριβώς συμβαίνει και με τον Ειδικό Διαπραγματευτή Μετοχών. Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου, ότι οι διατάξεις του άρθρου 22Α του ν.1806/1988 καταργήθηκαν με το άρθρο 85 του ν.3606/2007 και εξακολουθεί να ισχύει η απαλλαγή από το

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

φόρο 1,5%ο για τις πωλήσεις μετοχών (εισηγμένων στο Χ.Α.) που πραγματοποιούνται από τους Ειδικούς Διαπραγματευτές Μετοχών, συνάγεται, ότι και οι πωλήσεις μετοχών που πραγματοποιούνται

από

τους

Ειδικούς

Διαπραγματευτές

στα

πλαίσια

της

ειδικής

διαπραγμάτευσης μεριδίων Διαπραγματεύσιμων Αμοιβαίων Κεφαλαίων (ΔΑΚ) στο Χ.Α., απαλλάσσονται από το φόρο συναλλαγών, 1,5‰. Αθήνα, 18 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1000987/10047/Β0012 ΘΕΜΑ:Η ζημία ανώνυμης εταιρείας η οποία προέρχεται από την εκκαθάριση ναυτικής εταιρείας του ν.959/1979, της οποίας κατείχε μετοχές, αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περ. η' της παρ.1 του άρθρου 31

του ν.2238/1994, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., εκπίπτει η ζημία που πραγματοποιήθηκε από φθορά, απώλεια ή υποτίμηση κεφαλαίου. 2.

Με την αρ. πρωτ. 1021445/10262/Β0012/ΠΟΛ. 1168/25.5.2000 εγκύκλιο έχει γίνει

δεκτό, ότι η ζημία που προκύπτει σε βάρος επιχείρησης που τηρεί βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. από την εκκαθάριση ανώνυμης εταιρείας, της οποίας κατείχε μετοχές, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής, καθόσον η συγκεκριμένη ζημία αποτελεί

απώλεια κεφαλαίου

οριστική και εκκαθαρισμένη (αριθ.1003821/10037/ Β0012/ΠΟΛ. 1005/14.01.2005Α.Υ.Ο.). 3.

Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησης σας προκύπτει ότι ανώνυμη εταιρεία συμμετέχει

σε ναυτική εταιρεία του ν.959/1979 που τελεί υπό εκκαθάριση, ενώ προβλέπεται ότι μετά το πέρας της εκκαθαρίσεως αυτής θα προκύψει ζημιογόνο αποτέλεσμα. 4.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι στην περίπτωση που, μετά το πέρας της εκκαθαρίσεως

ναυτικής εταιρείας του ν.959/1979, προκύψει ζημία τότε αυτή εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της εν λόγω α.ε., ως απώλεια κεφαλαίου οριστική και εκκαθαρισμένη, σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περ. η' της παρ.1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. Αθήνα, 23 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1119822/2327/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αποσβέσεων κατά την αγορά από ατομική επιχείρηση οικοπέδου με αποθήκη και μετατροπή της αποθήκης σε κατάστημα. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης στ' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ, το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του ΚΒΣ εξευρίσκεται λογιστικά με έκπτωση από τα

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ακαθάριστα έσοδα, μεταξύ άλλων, των ποσών των αποσβέσεων για την κάλυψη της φθοράς των κάθε είδους εγκαταστάσεων ή μηχανημάτων ή φθαρτών υλικών, συναφών με τη λειτουργία της επιχείρησης και γενικά κάθε κινητής ή ακίνητης περιουσίας της επιχείρησης, εφόσον αυτές έγιναν με οριστικές εγγραφές, σύμφωνα με τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση. 2. Από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι ως βάση υπολογισμού των τακτικών αποσβέσεων λαμβάνεται η αξία κτήσης των παγίων στοιχείων της επιχείρησης προσαυξημένη με τις δαπάνες προσθηκών και βελτιώσεων. 3. Σύμφωνα με το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, στην έννοια της βελτίωσης ενσώματου πάγιου περιουσιακού στοιχείου συμπεριλαμβάνεται κάθε μεταβολή που γίνεται σ’ αυτό μετά από τεχνολογική επέμβαση και που έχει ως αποτέλεσμα, είτε την αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του, είτε την αύξηση της παραγωγικότητας του, είτε τη μείωση του κόστους λειτουργίας του ή τη βελτίωση των συνθηκών χρησιμοποίησής του. 4. Ύστερα από τα παραπάνω, η αξία κτήσης του κτίσματος (αποθήκης) θα προσαυξηθεί με τις δαπάνες που πραγματοποιούνται για την μετατροπή της αποθήκης σε κατάστημα και η προσαυξημένη αυτή αξία θα ληφθεί υπόψη ως βάση υπολογισμού των τακτικών αποσβέσεων. 5. Τέλος για την απόσβεση της αξίας του καταστήματος, η οποία προκύπτει με βάση τα όσα προαναφέρθηκαν, θα εφαρμοσθεί ο κατώτερος συντελεστής 3% ή ο ανώτερος 5% που ορίζονται με τις διατάξεις της περ. δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του π.δ/τος 299/2003 ή ο ενδιάμεσος ακέραιος συντελεστής μεταξύ του ανωτέρου και του κατωτέρου, όπως ορίζεται με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 9 του ν.3296/2004. Αθήνα, 5 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1115066/11308πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Οι αμοιβές που λαμβάνουν εταίροι Ε.Π.Ε., λόγω των παρεχόμενων σε αυτή υπηρεσιών, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της όταν για τις υπηρεσίες αυτές δεν είναι ασφαλισμένοι σε κάποιο ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της υποπερίπτωσης αα' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, όπως ισχύουν μετά την τροποποίηση τους με την παρ.2 του άρθρου 5 του ν.3091/2002 και οι οποίες έχουν εφαρμογή για μισθούς και λοιπές απολαβές που βαρύνουν διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από 1η Ιανουαρίου 2003 και μετά, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτουν οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης, εφόσον τα πρόσωπα αυτά για τις υπηρεσίες που παρέχουν στις εταιρείες έχουν ασφαλιστεί σε οποιοδήποτε ασφαλιστικό

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

οργανισμό ή ταμείο. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της περ. στ’ της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, οι οποίες προστέθηκαν με την παρ.2 του άρθρου 8 του ν.309172002, ορίζεται ότι θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, ο μισθός και οι κάθε είδους απολαβές που καταβάλλονται από εταιρεία περιορισμένης ευθύνης σε εταίρους της για υπηρεσίες που παρέχουν σ' αυτή, εφόσον οι εταίροι είναι ασφαλισμένοι για τις υπηρεσίες αυτές σε οποιοδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο εκτός του Ιδρύματος Κοινωνικών Ασφαλίσεων. 3. Από τις πιο πάνω διατάξεις προκύπτει, ότι απαραίτητη προϋπόθεση για την έκπτωση των μισθών ή αμοιβών των εταίρων Ε.Π.Ε. από τα ακαθάριστα έσοδα της είναι, οι εταίροι να είναι ασφαλισμένοι σε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο αποκλειστικά λόγω της παροχής υπηρεσιών σε αυτή και όχι για οποιοδήποτε άλλο λόγο π.χ. λόγω παράλληλης άσκησης ελευθέριου

επαγγέλματος

από

τον

εταίρο

κλπ.

(αριθ.

πρωτ.

1061740/10901/Β0012/31.07.2006 και 1062797/10921/ Β0012/20.07.2006 έγγραφά μας). 4. Με το αρ. πρωτ.1025050/10441/Β0012/30.06.2005 έγγραφό μας, έχει γίνει δεκτό ότι οι αμοιβές που καταβάλλει εταιρεία περιορισμένης ευθύνης σε εταίρο της, ο οποίος ασφαλίστηκε στο Τ.Ε.Β.Ε. λόγω της συμμετοχής του για πρώτη φορά στο κεφάλαιο της Ε.Π.Ε., εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ως γενικό έξοδο διαχείρισης. 5. Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησης σας προκύπτει, ότι η νεοσυσταθείσα εταιρεία «Χ Ε.Π.Ε.» προτίθεται να καταβάλει αμοιβές στους δύο (2) εταίρους της, οι οποίοι συμμετέχουν με ποσοστό 70% ο ένας (διαχειριστής) και 30% ο άλλος στο εταιρικό της κεφάλαιο. Ο διαχειριστής της εν λόγω Ε.Π.Ε. έχει ασφαλιστεί στον Ο.Α.Ε.Ε. (πρώην Ταμείο Εμπόρων), προ 20ετίας, λόγω άσκησης ατομικής επιχείρησης, ενώ ο άλλος εταίρος ασφαλίστηκε στον Ο.Α.Ε.Ε. για πρώτη φορά (νεοασφαλιζόμενος) λόγω της συμμετοχής του στη νέα εταιρεία. 6. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι αμοιβές που θα καταβάλει η εν λόγω Ε.Π.Ε. στον διαχειριστή της δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της, καθόσον ο εταίρος αυτός είναι ασφαλισμένος στον Ο.Α.Ε.Ε., όχι για τις υπηρεσίες που προσφέρει στην Ε.Π.Ε., αλλά λόγω του επαγγέλματος που ασκεί. Αντίθετα, οι αμοιβές που θα καταβάλει η Ε.Π.Ε. στον άλλο εταίρο εκπίπτουν ως γενικά έξοδα διαχείρισης, λόγω της ασφάλισης του ειδικά για τις υπηρεσίες που θα προσφέρει στην εταιρεία. Αθήνα, 5 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1108355/11523πε/Β0012

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ΘΕΜΑ: Φορολογική αντιμετώπιση των διατακτικών τροφής που χορηγούνται στο προσωπικό εταιρείας για κάλυψη δαπανών υπηρεσίας εκτός έδρας, οι οποίες εκδίδονται από άλλη εταιρεία. 1. Με τις διατάξεις της περ. α' της παρ.4 του άρθρου 45 του ν.2238/94 ορίζεται ότι δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο η αποζημίωση που παρέχεται σε υπαλλήλους επιχειρήσεων και ελευθέρων επαγγελματιών για δαπάνες υπηρεσίας, που τους έχει ανατεθεί, εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους από τα σχετικά παραστατικά στοιχεία, που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ.. 2. Όπως έχει γίνει διευκρινιστεί με ο αριθμ. 1044352/10544/Β0012/14.06.2007 έγγραφό μας, η αποζημίωση που καταβάλλει εταιρεία στους υπαλλήλους της (ιατρικούς επισκέπτες), μέσω διατακτικών τροφής που θα εκδίδει άλλη εταιρεία, αποτελεί λειτουργική δαπάνη της πρώτης και εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής ως γενικό έξοδο διαχείρισης μόνο κατά το μέρος που καλύπτεται από τα σχετικά παραστατικά του Κ.Β.Σ.. Αντίθετα, το μέρος της αποζημίωσης που δεν καλύπτεται από παραστατικά στοιχεία του Κ.Β.Σ., θεωρείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες για τον εργαζόμενο και εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης ως δαπάνη μισθοδοσίας. 3. Από την αίτησή σας προκύπτει ότι η εταιρεία σας «Χ» εκδίδει για την κάλυψη των διατροφικών αναγκών του προσωπικού που απασχολούν εταιρείες πελάτες της διατακτικές τροφής, ως μέρος των εξόδων κίνησης για δαπάνες υπηρεσίας που έχουν ανατεθεί στους υπαλλήλους (απασχόληση εκτός της έδρας της εκάστοτε εταιρείας). 4. Η ειδική γνωμοδοτική επιτροπή της παρ.21 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., αφού εξέτασε την αίτησή σας κατά την 21.12.2007 συνεδρίασή της, γνωμοδότησε ότι η θέση της Διοίκησης για το υπόψη ζήτημα είναι ορθή και επομένως, η αποζημίωση που θα καταβληθεί στο προσωπικό των πελατών σας, μέσω διατακτικών τροφής, θα αποτελεί λειτουργική δαπάνη της εκάστοτε επιχειρήσεως και θα εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής, ως γενικό έξοδο διαχείρισης μόνο κατά το μέρος που καλύπτεται από τα σχετικά παραστατικά του Κ.Β.Σ.. Το δε μέρος της αποζημίωσης που δεν θα καλύπτεται από παραστατικά του Κ.Β.Σ. θα υπαχθεί σε φορολογία ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες στο όνομα των υπαλλήλων και θα εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, ως δαπάνη μισθοδοσίας. Αθήνα 6 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1001006/31/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση δαπανών αποσβέσεων και τόκων δανείων από ατομική επιχείρηση. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων (δ') και (στ') της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικά με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, μεταξύ άλλων, των δεδουλευμένων κάθε είδους τόκων δανείων ή πιστώσεων της επιχείρησης καθώς και των ποσών των αποσβέσεων για την κάλυψη της φθοράς του κάθε είδους εγκαταστάσεων ή μηχανημάτων ή φθαρτών υλικών, συναφών με τη λειτουργία της επιχείρησης, εφόσον αυτές έγιναν με οριστικές εγγραφές, σύμφωνα με τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση. 2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 20 του ΚΦΕ, εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό έτος είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση ή από παραχώρηση της χρήσης σε τρίτο χωρίς αντάλλαγμα, μιας ή περισσότερων οικοδομών. 3.

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης ββ' της περίπτωσης α' της

παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ, από τα ακαθάριστα έσοδα των ελεύθερων επαγγελματιών που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία αφαιρείται, μεταξύ άλλων, το τεκμαρτό ενοίκιο των ακινήτων που ανήκουν στον επιχειρηματία και χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση, εφόσον αυτό υπολογίστηκε στο εισόδημα από ακίνητα. 4. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., όπως αντικαταστάθηκαν

με την παράγραφο 2 του άρθρου 3 του ν.3522/2006 (ΦΕΚ

276Α/22.12.06) και ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.07 και μετά, από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα εκπίπτει ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) για αποσβέσεις σε οικοδομές οι οποίες χρησιμοποιούνται ως κατοικίες, οικοτροφεία, σχολεία, φροντιστήρια, αίθουσες κινηματογράφων ή θεάτρων, ξενοδοχεία, νοσοκομεία ή κλινικές και ποσοστό τρία τοις εκατό (3%) για οικοδομές που χρησιμοποιούνται για άλλες χρήσεις. 5. Διευκρινίζεται ότι (όπως αναφέρεται και στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 της 1103610/16488/Γ0012/ΠΟΛ. 1122/19.11.2003 εγκυκλίου μας) από τις αποσβέσεις που υπολογίζονται για τις κτηριακές εγκαταστάσεις και τα οικοδομήματα αφαιρείται η απόσβεση που σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 2238/1994 εκπίπτει από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα που προκύπτει από τις κτηριακές εγκαταστάσεις και τα οικοδομήματα και συνεπώς από το ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις εκπίπτει το υπολειπόμενο τμήμα των αποσβέσεων. 6. Περαιτέρω, με την 1014005/248/Α0012/ΠΟΛ. 1039/8.2.2001 εγκύκλιο, με την οποία κοινοποιήθηκε η 678/2000 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., έγινε δεκτό ότι οι τόκοι δανείου για αγορά ακινήτου εκπίπτουν μόνο από το εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, αν η επιχείρηση είναι μικτή και αποκτά συγχρόνως εισόδημα από ακίνητα και από εμπορικές επιχειρήσεις. 7. Στην αίτησή σας μας αναφέρετε ότι ατομική επιχείρηση φροντιστήριο μέσης εκπαίδευσης αγοράζει 4 οροφοδιαμερίσματα με σκοπό την μετεγκατάσταση του φροντιστηρίου. Δεδομένου

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ότι η άδεια ανέγερσης των οροφοδιαμερισμάτων εκδόθηκε για κατοικίες, η ατομική επιχείρηση προβαίνει σε αλλαγή της χρήσης κτηρίου σε φροντιστήριο. Επίσης, η εταιρία προτίθεται να λάβει δάνειο για την αγορά των οροφοδιαμερισμάτων αυτών και ρωτάτε αν το δάνειο αυτό πρέπει να είναι επαγγελματικό προκειμένου να αναγνωριστούν οι τόκοι του δανείου ως δαπάνη που εκπίπτει από το εισόδημα. 8. Ύστερα από τα παραπάνω και σε ότι αφορά τους τόκους του δανείου, σας αναφέρουμε ότι αυτοί εκπίπτουν μόνο από το εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και μόνο με την προϋπόθεση ότι το δάνειο αυτό έχει ληφθεί για την αγορά ακινήτου το οποίο θα εξυπηρετήσει δραστηριότητα της επιχείρησης, δηλαδή δραστηριότητα που παράγει εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Συνεπώς, ανεξάρτητα από το αν το δάνειο χαρακτηρίζεται επαγγελματικό ή για αγορά πρώτης κατοικίας, εφόσον το ακίνητο που θα αποκτηθεί με το δάνειο αυτό θα χρησιμοποιηθεί για τις ανάγκες της επιχείρησης (θέμα πραγματικό που ανάγεται στην εξουσία της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής), οι τόκοι θα μπορούν να αφαιρεθούν από το ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Σε ό,τι αφορά στις αποσβέσεις, θα ισχύσουν τα όσα αναφέρουμε στις παραγράφους 1 και 5 του παρόντος. Τέλος, όσον αφορά στο συντελεστή απόσβεσης που θα εφαρμοσθεί προκειμένου να διενεργηθούν οι αποσβέσεις του φροντιστηρίου, αυτά ορίζονται με τις διατάξεις της περ. α' της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του π.δ/τος 299/2003, δηλαδή κατώτερος 5% και ανώτερος 8%. Σημειώνεται ότι με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 9 του ν.3296/2004 παρέχεται η δυνατότητα εφαρμογής και ενδιάμεσου ακέραιου συντελεστή μεταξύ του ανώτερου και του κατώτερου που προαναφέρθηκαν. Αθήνα, 7 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1117678/11329πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της περ. ιβ' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994. Απαντώντας στη σχετική αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε ότι τα έξοδα πρώτης εγκατάστασης που πραγματοποιεί μια επιχείρηση εκπίπτουν είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα μια πενταετία, δηλαδή από τα ακαθάριστα έσοδα της υπόψη χρήσης και των τεσσάρων επόμενων χρήσεων, σύμφωνα με τις διατάξεις της αρ. πρωτ. 1003821/10037/Β0012/ΠΟΛ. 1005/14.01.2005 Απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, η οποία εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση των διατάξεων της παρ.21 του άρθρου 31 του ν.2238/1994. Αθήνα, 7 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1115363/1510πε/Γ0012 (ΠΕ)

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ΘΕΜΑ: Απόσβεση δαπάνης κατασκευής κύριων στοών πρόσβασης εντός μεταλλείου και δευτερευουσών στοών (διακλαδώσεις ή τούνελ). 1. Με τις διατάξεις του π.δ/τος 299/2003 καθορίστηκαν οι κατώτεροι και οι ανώτεροι συντελεστές απόσβεσης της αξίας των παγίων περιουσιακών στοιχείων των εμπορικών, των γεωργικών επιχειρήσεων καθώς και των ασκούντων ελευθέριο επάγγελμα. Σύμφωνα με την αριθμ. 1103610/16488/ΠΟΛ. 1122/Γ0012/19.11.2003 εγκύκλιο διαταγή μας, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις του παραπάνω διατάγματος, τα πάγια περιουσιακά στοιχεία των επιχειρήσεων των οποίων η ωφέλιμη διάρκεια ζωής τους είναι περιορισμένη, αλλά μεγαλύτερη του ενός έτους, για τα οποία δεν ορίζεται με τις διατάξεις του π.δ/τος 299/2003 κατώτερος και ανώτερος συντελεστής απόσβεσης, αποσβένονται με βάση την ωφέλιμη διάρκεια ζωής τους. Κατά συνέπεια για τα συγκεκριμένα πάγια στοιχεία δεν υπάρχει η δυνατότητα επιλογής κατώτερου ή ανώτερου συντελεστή απόσβεσης, καθόσον αυτά αποσβένονται υποχρεωτικά με το συντελεστή απόσβεσης που θα προκύψει με βάση την αποσβεστέα αξία και την ωφέλιμη διάρκεια ζωής τους. 2. Με το ανωτέρω σχετικό μας γνωρίσατε ότι η εταιρεία «Χ», η οποία έχει ως αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση μεταλλείων, προτίθεται να αποσβέσει τη δαπάνη κατασκευής των κύριων στοών πρόσβασης προς το κοίτασμα καθώς και των δευτερευουσών στοών, οι οποίες είναι διακλαδώσεις των κύριων (τούνελ), με βάση την ωφέλιμη διάρκεια ζωής τους. 3. Μετά τα παραπάνω και δεδομένου ότι για τα εν λόγω έργα δεν έχει καθοριστεί ειδικός συντελεστής απόσβεσης όπως για τα μεταλλεία (άρθρο 6 του π.δ/τος 299/2003), η εν λόγω επιχείρηση έχει τη δυνατότητα να αποσβέσει τη δαπάνη κατασκευής των κύριων στοών εντός των ετών που αναφέρεται η σχετική άδεια για την εκμετάλλευση του μεταλλείου, τη δε δαπάνη των δευτερευουσών στοών (διακλαδώσεις των κύριων στοών ή τούνελ) στο έτος κατασκευής τους. Αθήνα, 13 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1105988/11179πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Η αμοιβή που λαμβάνει εταίρος- διαχειριστής μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε., λόγω των παρεχόμενων σε αυτήν υπηρεσιών, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, όταν για τις υπηρεσίες αυτές είναι ασφαλισμένος σε κάποιο ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της υποπερίπτωσης αα' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, όπως ισχύουν μετά την τροποποίηση τους με την παρ.2 του άρθρου 5 του ν.3091/2002 και οι οποίες έχουν εφαρμογή για μισθούς και λοιπές απολαβές που βαρύνουν διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από 1η Ιανουαρίου 2003 και

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

μετά, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτουν οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης, εφόσον τα πρόσωπα αυτά για τις υπηρεσίες που παρέχουν στις εταιρείες έχουν ασφαλιστεί σε οποιοδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της περ.στ ’ της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, οι οποίες προστέθηκαν με την παρ.2 του άρθρου 8 του ν.3091/2002, ορίζεται, ότι θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, ο μισθός και οι κάθε είδους απολαβές που καταβάλλονται από εταιρεία περιορισμένης ευθύνης σε εταίρους της για υπηρεσίες που παρέχουν σ' αυτή, εφόσον οι εταίροι είναι ασφαλισμένοι για τις υπηρεσίες αυτές σε οποιοδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο εκτός του Ιδρύματος Κοινωνικών Ασφαλίσεων. 3. Από τις πιο πάνω διατάξεις προκύπτει, ότι απαραίτητη προϋπόθεση για την έκπτωση των μισθών ή αμοιβών των εταίρων Ε.Π.Ε. από τα ακαθάριστα έσοδα της είναι, οι εταίροι να είναι ασφαλισμένοι σε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο αποκλειστικά λόγω της παροχής υπηρεσιών σε αυτή και όχι για οποιοδήποτε άλλο λόγο π.χ. λόγω παράλληλης άσκησης ελευθέριου επαγγέλματος από τον εταίρο κ.λπ. (αριθ. πρωτ. 1061740/1090Ί/Β0012/31.07.2006 και 1062797/10921/ Β0012/20.07.2006 έγγραφά μας). 4. Με το αρ. πρωτ.1025050/10441/Β0012/30.06.2005 έγγραφό μας έχει γίνει δεκτό ότι οι αμοιβές που καταβάλλει εταιρεία περιορισμένης ευθύνης σε εταίρο της, ο οποίος ασφαλίστηκε στο Τ.Ε.Β.Ε. λόγω της συμμετοχής του για πρώτη φορά στο κεφάλαιο της Ε.Π.Ε., εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της ως γενικό έξοδο διαχείρισης. 5. Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησης σας προκύπτει, ότι η εταιρεία σας «Χ ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.» καταβάλει αμοιβή στο διαχειριστή της και μοναδικό εταίρο αυτής. Ο διαχειριστής έχει ασφαλιστεί στο Τ.Α.Ν.Π.Υ. (Ταμείο Ασφαλιστικών Ναυτικών Πρακτόρων και Υπαλλήλων) πριν την 1-1-1993 λόγω της συμμετοχής του και της ιδιότητάς του ως διαχειριστή στην εταιρεία. 6. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι αμοιβές που θα καταβάλλετε στο διαχειριστή εταίρο σας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα ως γενικά έξοδα διαχείρισης, καθόσον ο δικαιούχος της αμοιβής είναι ασφαλισμένος στο Τ.Α.Ν.Π.Υ. ως εταίρος της Ε.Π.Ε.. Η δε αμοιβή που θα λαμβάνει ο εταίρος-διαχειριστής της Ε.Π.Ε. αποτελεί για αυτόν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις σύμφωνα με την παρ.2 του παρόντος, χωρίς όμως οι εισφορές να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, γιατί βαρύνει τον ίδιο. Αθήνα, 13 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1008232/15011/Γ0012

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ΘΕΜΑ: Διενέργεια ή μη αποσβέσεων. α) Σύμφωνα με το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο ενσώματο πάγιο στοιχείο επιχείρησης είναι το υλικό αγαθό που αποκτά η οικονομική μονάδα με σκοπό να το χρησιμοποιήσει ως μέσο δράσεως της κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του, η οποία είναι οπωσδήποτε μεγαλύτερη από ένα έτος. Επίσης αποσβέσιμο πάγιο περιουσιακό στοιχείο είναι το ενσώματο ή άυλο πάγιο στοιχείο που αποκτάται από την οικονομική μονάδα για διαρκή παραγωγική χρήση και έχει ωφέλιμη διάρκεια ζωής περιορισμένη, αλλά μεγαλύτερη από ένα έτος. β) Με το ανωτέρω σχετικό ερωτάτε, εάν, ο εξοπλισμός για την διοργάνωση εκθέσεων που αγοράζει η επιχείρησή σας, ο οποίος αποτελείται από ξύλινες τάβλες, διαχωριστικά, μουσαμάδες, μοκέτες και διάφορα άλλα στοιχεία και συνήθως χρησιμοποιούνται για τη διοργάνωση μιας μόνο έκθεσης, αποτελούν πάγιο της επιχείρησης ή δαπάνη αυτής. Επίσης ερωτάτε εάν η δαπάνη συντήρησης του παραπάνω εξοπλισμού, καθώς και η ηλεκτρολογική και υδραυλική εγκατάσταση της παραπάνω έκθεσης, θεωρούνται πάγια ή δαπάνη της επιχείρησης. γ) Μετά τα ανωτέρω σας πληροφορούμε ότι εφόσον τα εν λόγω στοιχεία για διαφόρους λόγους χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια μιας μόνο έκθεσης, δεν είναι δυνατόν να θεωρηθούν πάγια. Το θέμα όμως αυτό είναι πραγματικό, και ως τέτοιο εναπόκειται στην ελεγκτική αρμοδιότητα του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Εφόσον τα στοιχεία αυτά δεν θεωρηθούν πάγια, αποτελούν δαπάνη για την επιχείρηση και αυτή θα εκπέσει μέσα στη χρήση στην οποία πραγματοποιήθηκε. Όσον

αφορά

στη

δαπάνη

κατασκευής

των

ηλεκτρολογικών

και

υδραυλικών

εγκαταστάσεων, αυτή θα προσαυξήσει την αξία του παγίου, εάν τα παραπάνω στοιχεία θεωρηθούν πάγια και θα αποσβεστεί με το συντελεστή απόσβεσης του παγίου. Εάν αυτή δεν θεωρηθεί ότι προσαυξάνει την αξία του παγίου στοιχείου θα εκπέσει ως δαπάνη μέσα στη χρήση που πραγματοποιήθηκε. Ως δαπάνη που θα εκπέσει μέσα στη χρήση που πραγματοποιήθηκε θεωρείται και η δαπάνη συντήρησης του εξοπλισμού, όπως το βάψιμο διαφόρων τμημάτων του. Αθήνα, 18 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1014153/223/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση τόκων δανείου από μέλη κοινωνίας και κάλυψη τεκμηρίου. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 785 Αστικού Κώδικα (Α.Κ.), εάν δικαίωμα ανήκει

σε περισσότερους από κοινού, εφόσον στο νόμο δεν ορίζει διαφορετικά, υπάρχει ανάμεσά τους κοινωνία κατά ιδανικά μέρη.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

Από το παραπάνω προκύπτει ότι η αγορά οικοπέδου και ανέγερση οικοδομής από

κοινού από τους συνιδιοκτήτες με σκοπό την πώληση διαμερισμάτων, θεωρείται κοινωνία Αστικού Δικαίου που ασκεί επιχείρηση. 3.

Στο ερώτημά σας αναφέρετε ότι τα μέλη κοινωνίας έχουν συνάψει δάνειο για την αγορά

οικοπέδου και ανέγερση οικοδομής. Ρωτάτε αν εκπίπτουν οι τόκοι και αν το τεκμήριο απόκτησης των φυσικών προσώπων καλύπτεται από το ανωτέρω δάνειο. 4.

Συνεπώς, σύμφωνα με τα πιο πάνω και τα αναφερόμενα στο ερώτημά σας, εφόσον

στην περίπτωση σας υπάρχει κοινωνία αστικού δικαίου με κοινωνούς τους ιδιοκτήτες του οικοπέδου οι οποίοι έχουν συνάψει από κοινού το δάνειο για την αγορά οικοπέδου και ανέγερση οικοδομής, προκειμένου να πωλήσουν διαμερίσματα, οι τόκοι του δανείου αυτού αποτελούν δαπάνη της επιχείρησης - κοινωνίας και θα εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής. (σχετ. 1017303/310/Α0012/22.3.1999 έγγραφο). 5.

Τέλος, όσον αφορά στην κάλυψη τεκμηρίου απόκτησης των φυσικών προσώπων -

μελών της κοινωνίας (το νομικό πρόσωπο (Α.Ε.) δεν βαρύνεται με τεκμήριο βάσει άρθρου 17 του ν.2238/1994 και της ΠΟΛ. 1094/1989 διαταγής), αυτή μπορεί να γίνει, μεταξύ άλλων, με δάνειο σύμφωνα με τα όσα ορίζουν οι διατάξεις της περ. ε' της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν.2238/1994, εφόσον η σύμβαση του δανείου έχει γίνει στο όνομα των μελών της κοινωνίας. Αθήνα, 21 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1013931/15009/Γ0012 ΘΕΜΑ: Απόσβεση παγίου στοιχείου. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ε' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ. Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικά, με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των εξόδων που αναφέρονται στο άρθρο αυτό μεταξύ των οποίων είναι και τα ποσά των κάθε είδους φόρων, τελών και δικαιωμάτων που βαρύνουν την επιχείρηση. Ως χρόνος έκπτωσης λογίζεται ο χρόνος καταβολής αυτών υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων. Δεν εκπίπτουν οι τυχόν καταβαλλόμενοι από την επιχείρηση κάθε είδους φόροι που βαρύνουν τρίτους. 2. Σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις του Κ. Β. Σ. τα ενσώματα πάγια περιουσιακά στοιχεία αποτιμώνται στην αξία της τιμής κτήσης, όπως εννοιολογικά αυτή προσδιορίζεται με τις διατάξεις που προαναφέρθηκαν (Κ.Β.Σ.). Ειδικότερα ως τιμή κτήσης θεωρείται η τιμολογιακή αξία αγοράς αυξημένη με τα ειδικά έξοδα αγοράς και μειωμένη με τις εκπτώσεις (άμεσο κόστος αγοράς). Τιμολογιακή αξία είναι η αξία αγοράς που αναγράφεται στα τιμολόγια, μειωμένη με τις

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

εκπτώσεις που κάθε φορά χορηγούνται από τους προμηθευτές και απαλλαγμένη από τους φόρους και τα τέλη που δεν βαρύνουν τελικά την οικονομική μονάδα. 3. Ύστερα από τα παραπάνω και δεδομένου ότι οι ειδικές διατάξεις του Κ.Β.Σ. και Ε.Γ.Λ.Σ. περί αποτίμησης των παγίων περιουσιακών στοιχείων, με εξαίρεση τα ακίνητα, προβλέπουν την ενσωμάτωση στο κόστος του παγίου των φόρων που βαρύνουν την επιχείρηση, προκύπτει ότι ο φόρος προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) που έχει βαρύνει τις αγορές των ενσώματων παγίων της επιχείρησης κατά το μέρος που δεν μπορεί να εκπέσει με το φόρο εισροών, προσαυξάνει την τιμή απόκτησης του παγίου και συνεπώς επί της συνολικής αξίας του παγίου θα διενεργηθούν οι κατά νόμο αποσβέσεις που προβλέπονται από την ισχύουσα νομοθεσία. Κατά συνέπεια η κλιματιστική μονάδα που αγοράστηκε από το φροντιστήριο μέσης εκπαίδευσης το οποίο δεν έχει υποχρέωση απόδοσης Φ.Π.Α. θα αποσβεσθεί στη συνολική της αξία, δηλαδή συμπεριλαμβανομένης και αυτής του Φ.Π.Α. (σε περισσότερες της μιας χρήσης). Αθήνα, 21 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1016296/15012/Γ0012 ΘΕΜΑ: Αποσβέσεις παγίων στοιχείων. Προκειμένου η επιχείρησή σας να αποσβέσει τα πάγια στοιχεία που περιγράφετε, ορθά χρησιμοποίησε τους συντελεστές αποσβέσεων του π.δ/τος 299/2003 που αναφέρετε, με εξαίρεση αυτόν του μετασχηματιστή υψηλής τάσης, για την απόσβεση του οποίου πρέπει να εφαρμοσθεί ο συντελεστής που θα επιλεγεί μεταξύ του κατώτερου 11% και του ανώτερου 15% που προβλέπεται για τα λοιπά μηχανήματα και εγκαταστάσεις των λοιπών επιχειρήσεων από τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 15 του άρθρου 4 του π.δ/τος που προαναφέρθηκε, δεδομένου ότι ο συντελεστής της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ίδιου π.δ/τος εφαρμόζεται μόνο για τις επιχειρήσεις που έχουν αντικείμενο εργασιών την παραγωγή, μεταφορά και διανομή ηλεκτρικού ρεύματος (όπως η ΔΕΗ) και όχι για τα μεμονωμένα μηχανήματα επιχειρήσεων με διάφορα αντικείμενα εργασιών. Επίσης η σπαρτική και αλωνιστική μηχανή που διαθέτετε, με βάση συμφωνητικό σε αγρότες για τις αντίστοιχες εργασίες, μπορεί να αποσβεσθεί με τους συντελεστές του άρθρου 8 του π.δ/τος 299/2003. Αθήνα, 7 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1100924/11137ττε/Β0012

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ΘΕΜΑ: Υπολογισμός αποσβέσεων σε περίπτωση ανέγερσης κτιρίου σε ακίνητο τρίτου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 21 του ν.2238/1994. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.1 του άρθρου 21 του ν.2238/1994, ως εισόδημα από οικοδομές λογίζεται η αξία που έχει κατά το χρόνο της ανέγερσής της η οικοδομή που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος του οποίου την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής, αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης του εδάφους η οικοδομή παραμένει στην κυριότητα του εκμισθωτή. Το ετήσιο εισόδημα εξευρίσκεται με διαίρεση του υπολοίπου, που προκύπτει μετά την αφαίρεση του τυχόν ανταλλάγματος που έχει ορισθεί στη σύμβαση για τη μεταβίβαση της κυριότητας της οικοδομής από την αξία αυτής, κατά το χρόνο ανέγερσης της, σε μέρη ίσα με τον αριθμό των ετών κατά τα οποία διαρκεί η μίσθωση του εδάφους. Ως αξία της οικοδομής που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου λαμβάνεται η πραγματική αξία της οικοδομής, η οποία εξευρίσκεται από τα επίσημα βιβλία και στοιχεία εκείνου που ανήγειρε την οικοδομή. 2. Όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθμ. 1139081/11011πε/1995 διαταγή μας, επί ανεγέρσεως οικοδομής από μισθώτρια ανώνυμη εταιρεία σε οικόπεδο του εκμισθωτή και δεδομένου ότι το άρθρο 21 του ν.2238/1994 έχει εφαρμογή και στα νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101 (ανώνυμες εταιρείες, Ε.Π.Ε. κ.λπ.), η διαιρεμένη με τον αριθμό των ετών διάρκειας της μίσθωσης αξία της ανεγερθείσας οικοδομής εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της ανώνυμης εταιρείας που μίσθωσε το έδαφος και ανήγειρε σε αυτό οικοδομή, η οποία θα παραμείνει κατά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης του εδάφους στην κυριότητα του ιδιοκτήτου αυτού. 3. Από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι το ποσό που καταβάλλεται σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, πριν από τη λήξη της μίσθωσης αυτής, για την απόκτηση του μισθίου αποτελεί την αξία κτήσης αυτού (σχετ. 1106587/11174πε/ Β0012/15.1.2008 έγγραφό μας). 4. Με τις διατάξεις της περ. στ' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 ορίζεται, ότι από τα ακαθάριστα έσοδα εκπίπτουν τα ποσά των αποσβέσεων για την κάλυψη της φθοράς των κάθε είδους εγκαταστάσεων ή μηχανημάτων ή φθαρτών υλικών, συναφών με τη λειτουργία της επιχείρησης και γενικά κάθε κινητής ή ακίνητης περιουσίας της επιχείρησης, εφόσον αυτές έγιναν με οριστικές εγγραφές, σύμφωνα με τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση. Οι συντελεστές (κατώτεροι και ανώτεροι) αποσβέσεων και κάθε άλλο θέμα που αφορά την εφαρμογή των διατάξεων καθορίζονται με Προεδρικό Διάταγμα, όπως τούτο ισχύει κάθε φορά. 5. Από τα στοιχεία της αίτησής σας, προκύπτει ότι έχετε ανεγείρει κτίριο σε ακίνητο τρίτου για το οποίο είχε συναφθεί μισθωτική σύμβαση διάρκειας πλέον των εννέα (9) ετών και από τα ακαθάριστα έσοδα σας εκπίπτετε το κόστος ανέγερσης σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην παράγραφο 2 του παρόντος. Μετά από παρέλευση δύο (2) χρόνων μίσθωσης, η εταιρεία σας

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

θα αγοράσει το εν λόγω ακίνητο (οικόπεδο και κτίσμα), με παρακράτηση από τον οικοπεδούχο του «δικαιώματος υψούν» . 6. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η εταιρεία σας, ως κύρια πλέον του κτιρίου που ανήγειρε, θα αποσβέσει την αναπόσβεστη αξία του σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. στ' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 και του π.δ.299/2003. Αν όμως από το συμβόλαιο που θα συνταχθεί προκύπτει ότι το τίμημα που θα καταβάλετε στον αρχικό οικοπεδούχο αφορά και στο κτίριο που ανεγείρατε, και επιπλέον το τίμημα αυτό είναι μεγαλύτερο από το κόστος ανέγερσης που εμφανίσατε στα βιβλία σας, τότε θα ενεργείτε αποσβέσεις επί της αξία κτήσης του κτηρίου και μέχρι να καλυφθεί η αναπόσβεστη αξία που απομένει μετά την αφαίρεση των αποσβέσεων που έχετε ήδη ενεργήσει με βάση αυτά που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του παρόντος. Όσον αφορά στον οικοπεδούχο, δεν θα φορολογηθεί για το υπόλοιπο ποσό του κόστους κατασκευής, καθώς με την πώληση του ακινήτου λύεται αυτοδίκαια η μισθωτική σχέση. Αθήνα, 12 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1121725/10005/Β0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση ποσού δωρεάς από το φορολογούμενο εισόδημα φυσικών και νομικών προσώπων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του δωδεκάτου εδαφίου της υποπ. γγ' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, μεταξύ άλλων, των χρηματικών ποσών που καταβάλλονται λόγω δωρεάς προς τα κοινωφελή ιδρύματα, τα σωματεία μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης και χορηγούν υποτροφίες, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου και τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα έχουν συσταθεί ή συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της περ. δ' της παρ.1 του άρθρου 8 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρούνται μεταξύ άλλων και τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται από το φορολογούμενο λόγω δωρεάς προς τα κοινωφελή ιδρύματα, τα σωματεία μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης και χορηγούν υποτροφίες, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου και τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα έχουν συσταθεί ή συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς. 3. Η έννοια του κοινωφελούς σκοπού είναι αυτή που δόθηκε από τη νομολογία μέχρι σήμερα, κατά την έννοια του άρθρου 1 του α.ν.2039/1939 και περιλαμβάνει ως επωφελείς στο κοινό,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ολικά ή μερικά, τους φιλανθρωπικούς, θρησκευτικούς, εθνωφελείς και εκπαιδευτικούς σκοπούς (Ν.Σ.Κ. αρ.54/1990 η οποία κοινοποιήθηκε με την αρ. 1065094/ΠΟΛ. 1188/1991 εγκύκλιο του ν.814/1978). 4. Όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθ. Ε. 11524/19/1978 εγκύκλιό μας, προκειμένου για το χαρακτηρισμό του σκοπού που επιδιώκεται από ένα νομικό πρόσωπο, ως φιλανθρωπικού, εκπαιδευτικού κ.τ.λ., δεν αρκεί η αναγραφή του πιο πάνω σκοπού στο οικείο καταστατικό αυτού, αλλά πρέπει κατά κύριο λόγο να επιτελείται, να εκπληρώνεται και ο σκοπός αυτός. Το ζήτημα όμως αυτό είναι πραγματικό και η σχετική κρίση για το χαρακτηρισμό του σκοπού του νομικού προσώπου ανάγεται στην αρμοδιότητα του οικονομικού εφόρου, που ελέγχει αυτό και σε περίπτωση αμφισβήτησης, των Διοικητικών Δικαστηρίων. 5. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας, το σωματείο με την επωνυμία «Χ» είναι ένα εκπαιδευτικό, μη κερδοσκοπικό σωματείο (άρθρο 1 του καταστατικού) και έχει ως σκοπό, μεταξύ άλλων, την μελέτη, κατανόηση και αξιοποίηση των αρχών της ελληνικής παραδόσεως και του ελληνικού πολιτισμού. Επίσης, τη διάδοση και την προώθηση των ανωτέρω με νόμιμα μέσα στις τέχνες και τις επιστήμες με την μορφή διαλέξεων, την ίδρυση και λειτουργία βιβλιοθηκών, οικημάτων έρευνας κλπ., καθώς και την ενίσχυση οικονομικά δυσπραγούντων ατόμων (άρθρο 2 του καταστατικού). 6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι για να αφαιρεθεί από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου φυσικού προσώπου ή τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης το ποσό της δωρεάς που προτίθεται να κάνει προς το σωματείο «Χ», θα πρέπει το σωματείο αυτό να παρέχει υπηρεσίες εκπαίδευσης και να χορηγεί υποτροφίες ή να αποτελεί νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου που να έχει συσταθεί νόμιμα και να επιδιώκει κοινωφελείς σκοπούς. Η αναγραφή του σκοπού του εν λόγω σωματείου στο οικείο καταστατικό αυτού δεν αρκεί, αλλά θα πρέπει κατά κύριο λόγο να επιτελείται και να εκπληρώνεται και ο σκοπός αυτός, πράγμα όμως που ως πραγματικό θα εξεταστεί από τον Προϊστάμενο της καθ’ ύλην αρμόδιας Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας και σε περίπτωση αμφισβήτησης από τα Διοικητικά Δικαστήρια (αρ. πρωτ: 1070349/10779/Β0012/24.10.2003 και 1112054/11508ΠΕ/ Β0012/16.01.2006 έγγραφά μας). Τέλος, σημειώνεται ότι για την αναγνώριση των χρηματικών δωρεών ως εκπεστέας δαπάνης από το συνολικό εισόδημα των φορολογουμένων και τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων θα πρέπει να τηρούνται και οι προϋποθέσεις που θέτουν τα άρθρα 8 και 31 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994). Αθήνα, 13 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1004215/10093/Β0012

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ΘΕΜΑ: Φορολογική αντιμετώπιση των αμοιβών εταίρων-διαχειριστών εταιρείας περιορισμένης ευθύνης. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της υπερ. αα' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, στα γενικά έξοδα διαχείρισης τα οποία εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, περιλαμβάνονται και οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης, εφόσον τα πρόσωπα αυτά για τις υπηρεσίες που παρέχουν στις εταιρείες έχουν ασφαλιστεί σε οποιοδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περ. στ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, ορίζεται ότι θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, ο μισθός και οι κάθε είδους απολαβές που καταβάλλονται από εταιρεία περιορισμένης ευθύνης σε εταίρους της για υπηρεσίες που παρέχουν σ' αυτή, εφόσον οι εταίροι είναι ασφαλισμένοι για τις υπηρεσίες αυτές σε οποιονδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο εκτός του Ιδρύματος Κοινωνικών Ασφαλίσεων. Επί των εισοδημάτων αυτών που καταβάλλονται από την 1η Ιανουαρίου 2007 και μετά, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) με βάση τις διατάξεις της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 55 του ν.2238/1994, όπως ισχύουν αυτές μετά την τροποποίηση τους με την παρ.2 του άρθρου 7 του ν.3296/2004. Με την παρακράτηση του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τους μισθούς που λαμβάνουν. 3. Από τις πιο πάνω διατάξεις προκύπτει ότι απαραίτητη προϋπόθεση για την έκπτωση των μισθών ή αμοιβών των εταίρων Ε.Π.Ε. από τα ακαθάριστα έσοδα της είναι, οι εταίροι να είναι ασφαλισμένοι σε οποιοδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο αποκλειστικά λόγω της παροχής υπηρεσιών σε αυτή και όχι για οποιοδήποτε άλλο λόγο, π.χ. λόγω παράλληλης άσκησης ελευθέριου επαγγέλματος (1032964/10520/Β0012/21.04.2005 έγγραφό μας). 4. Με το υπ'αριθμ.1034582/10532/Β0012/30.09.2005 έγγραφο μας διευκρινίσθηκε, ότι οι αμοιβές των εταίρων Ε.Π.Ε. των οποίων η κύρια ασφάλιση, για τις υπηρεσίες τους προς την Ε.Π.Ε. είναι σε ταμείο διάφορο του Ι.Κ.Α., δεν φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις και ο παρακρατηθείς φόρος δεν συμψηφίζεται με το φόρο που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα του. Όμως, σε περίπτωση ενδεχόμενης κύριας ασφάλισης στο Ι.Κ.Α., οι ανωτέρω αμοιβές φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και από τον αναλογούντα φόρο εκπίπτει ο παρακρατούμενος. 5. Επίσης, με το υπ’ αριθμ.1045202/10664/Β0012/13.12.2004 έγγραφό μας διευκρινίσθηκε ότι σε περίπτωση που τα μέλη μιας Ε.Π.Ε. δεν είναι ασφαλισμένοι σε κάποιο ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο αποκλειστικά λόγω των υπηρεσιών που παρέχουν σε αυτή, οι αμοιβές που λαμβάνουν δεν αναγνωρίζονται ως δαπάνη της εταιρείας και πρέπει να προστίθενται ως

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

λογιστικές διαφορές στο εισόδημα της Ε.Π.Ε. και να φορολογούνται στο όνομα της. Διευκρινίζεται ότι για τις αμοιβές αυτές των μελών της Ε.Π.Ε. θα γίνεται παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο ποσό των αμοιβών αυτών (ως αμοιβές ελευθέριου επαγγέλματος), σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 58 του ν.2238/1994. 6. Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που οι εταίροι της Ε.Π.Ε. είναι ασφαλισμένοι για τις υπηρεσίες που παρέχουν σ' αυτή σε οποιονδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο εκτός του Ιδρύματος Κοινωνικών Ασφαλίσεων, οι αμοιβές που λαμβάνουν θα θεωρούνται εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Αντίθετα, αν οι εταίροι είναι ασφαλισμένοι στο Ι.Κ.Α. για τις υπηρεσίες που παρέχουν στην Ε.Π.Ε., οι αμοιβές που λαμβάνουν θα θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Τέλος, αν δεν είναι ασφαλισμένοι σε κάποιον ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο για τις υπηρεσίες αυτές, τότε οι αμοιβές που λαμβάνουν θα θεωρούνται εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα. Αθήνα, 26 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1024678/10333/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της περ. β' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., εκπίπτουν οι δαπάνες για τη συντήρηση και επισκευή των επαγγελματικών γενικά εγκαταστάσεων, μηχανημάτων και αυτοκινήτων οχημάτων. Ειδικά οι δαπάνες συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας, αποσβέσεων και μισθωμάτων που καταβάλλονται σε εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης για επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης με κυλινδρικό κινητήρα μέχρι χίλια εξακόσια (1.600) κυβικά εκατοστά, που έχουν στην κυριότητα τους οι επιχειρήσεις ή που έχουν μισθωμένα από τρίτους, εκπίπτουν μέχρι εξήντα τοις εκατό (60%) του συνολικού ύψους αυτών, εφόσον αυτά χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης. Για αυτοκίνητα μεγαλύτερου κυβισμού εκπίπτει, με τις ίδιες προϋποθέσεις, ποσοστό μέχρι είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) των πιο πάνω δαπανών. Ο περιορισμός αυτός δεν εφαρμόζεται στις επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εκμίσθωση επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης, καθώς και στις επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν τα αυτοκίνητα τους αποκλειστικά για την εκπαίδευση υποψήφιων οδηγών. 2. Με το αρ. πρωτ. 1053770/1035/Α0012/29.05.2005 έγγραφό μας, διευκρινίσθηκε ότι τα μισθώματα που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις ενοικίασης αυτοκινήτων, εκτός leasing, για

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

μισθώσεις Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτων, ανεξάρτητα του χρόνου μίσθωσης αυτών και με την προϋπόθεση ότι τα αυτοκίνητα αυτά χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης, εκπίπτουν ολόκληρα από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων. Αντίθετα όμως, οι λοιπές δαπάνες επισκευής, συντήρησης, καύσιμα κ.τ.λ. που πραγματοποιούνται σε μισθωμένα αυτοκίνητα επιβατικά υπάγονται στον ανωτέρω περιορισμό των δαπανών (60% ή 25% κατά περίπτωση). 3. Όπως έχει γίνει δεκτό με τα αρ. πρωτ. 1104259/11247/Β0012/03.04.2001

και

1101708/10988ΠΕ/Β0012/21.01.2003 έγγραφά μας, εάν η σύμβαση μακροχρόνιας μίσθωσης Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου που συνάπτει μια επιχείρηση με επιχείρηση μίσθωσης αυτοκινήτων (που δεν είναι εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης-leasing του ν.1665/1986), για την εξυπηρέτηση των αναγκών της, συνάδει στην έννοια και το περιεχόμενο της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης της παρ.1 του άρθρου του ν.1665/1986 (παραχώρηση χρήσης πράγματος έναντι μισθώματος, διάρκεια μίσθωσης, δικαίωμα αγοράς του πράγματος από τον αντισυμβαλλόμενο κατά τη λήξη της μίσθωσης έναντι τιμήματος), τότε το περιεχόμενο της πιο πάνω σύμβασης δύναται να εξομοιωθεί με αυτό της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης, με συνέπεια τον περιορισμό των προς έκπτωση μισθωμάτων σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περ. β' της παρ.1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ. 4. Επιπλέον, με το αρ. πρωτ. 1100816/1876/Α0012/30.11.2005 έγγραφό μας διευκρινίσθηκε, ότι η έκπτωση των παραπάνω μισθωμάτων ενεργείται με την προϋπόθεση, ότι τα αυτοκίνητα θα χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς και τις ανάγκες της επιχείρησης, το οποίο όμως, ως θέμα πραγματικό, ανάγεται στην ελεγκτική εξουσία του αρμόδιου για τη φορολογία Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. και οι δαπάνες αυτές αναγράφονται στα βιβλία. 5. Από τη σχετική αίτησή σας, προκύπτει ότι μετά από θετική γνωμοδότηση της Τράπεζας της Ελλάδος, δημιουργήσατε επιχειρησιακά και λογιστικά αυτοτελή κλάδο ενοικίασης Ι.Χ. αυτοκινήτων χωρίς οδηγό, κατ’ εφαρμογή του ν.3483/2006, με τον οποίο τροποποιήθηκαν οι διατάξεις του ν.1665/1986. Επίσης, από τις συναπτόμενες συμβάσεις δεν παρέχεται η δυνατότητα εξαγοράς του μισθίου οχήματος από τους μισθωτές στη λήξη της σύμβασης (και κατά συνέπεια δεν μπορούν να εξομοιωθούν με συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης). 6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι τα μισθώματα που σας καταβάλλουν οι μισθώτριες-επιχειρήσεις των Ι.Χ. αυτοκινήτων που αφορούν στον κλάδο μακροχρόνιας λειτουργικής μίσθωσης, εκπίπτουν εξολοκλήρου από τα ακαθάριστα έσοδα αυτών. Τα ανωτέρω ισχύουν υπό την προϋπόθεση ότι θα υπάρχει χωριστή παρακολούθηση του εν λόγω κλάδου από τον κλάδο leasing, ούτως ώστε να είναι ευχερής ο έλεγχος των συναλλαγών και των δύο κλάδων.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

Αθήνα, 28 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1031927/10413/Β0012 ΘΕΜΑ: Οι αμοιβές που καταβάλλει εμπορική επιχείρηση σε τηλεοπτικούς σταθμούς για την πώληση αγαθών με την μέθοδο του «telemarketing» (τηλεπώληση), εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα χωρίς την καταβολή αγγελιοσήμου. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ιδ' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, από

τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εκπίπτουν, μεταξύ άλλων, τα ποσά των δαπανών διαφημίσεων που βαρύνουν την επιχείρηση κατά το έτος της έκδοσης του προβλεπόμενου φορολογικού στοιχείου. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παρ. 12 του άρθρου 12 του

ν.2328/1995, ορίζεται ότι, σε περίπτωση που δεν έχει καταβληθεί από το διαφημιστή ή το διαφημιζόμενο εγκαίρως και προσηκόντως ο ειδικός φόρος και το αγγελιόσημο επί των διαφημίσεων και οι τυχόν άλλες επιβαρύνσεις που αντιστοιχούν στις συγκεκριμένες συναλλαγές, ανεξάρτητα από τις άλλες συνέπειες, οι σχετικές διαφημιστικές δαπάνες δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του διαφημιστή και του διαφημιζομένου, έστω και αν στη δεύτερη περίπτωση μεσολαβεί διαφημιστής. 3.

Με τις διατάξεις της περ. γ' του άρθρου 2 του π.δ. 100/2000, το οποίο αποτελεί

εναρμόνιση της ισχύουσας ελληνικής ραδιοτηλεοπτικής νομοθεσίας με την Οδηγία 89/552/ΕΟΚ του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ορίζεται ότι «τηλεοπτική διαφήμιση» θεωρείται κάθε μορφή τηλεοπτικού μηνύματος που μεταδίδεται, έναντι πληρωμής ή αναλόγου ανταλλάγματος ή για λόγους αυτοπροβολής από μια δημόσια ή ιδιωτική επιχείρηση στα πλαίσια εμπορικής, βιομηχανικής ή βιοτεχνικής δραστηριότητας ή άσκησης ελευθέρου επαγγέλματος,

με

σκοπό

την

προώθηση

της

παροχής

αγαθών

υπηρεσιών,

συμπεριλαμβανομένων ακινήτων, δικαιωμάτων και υποχρεώσεων έναντι πληρωμής ή αναλόγου τιμήματος. 4.

Επιπλέον, με τις διατάξεις της περ. στ' του ίδιου ως άνω άρθρου και π. διατάγματος

ορίζεται ότι «τηλεπώληση» (telemarketing) θεωρείται η μετάδοση άμεσων προσφορών προς το

κοινό

με

σκοπό

την

παροχή,

έναντι

πληρωμής

αγαθών

υπηρεσιών,

συμπεριλαμβανομένων ακινήτων, δικαιωμάτων και υποχρεώσεων. Από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει, ότι αναγκαία στοιχεία της «τηλεπώλησης» είναι: α) η άμεση προσφορά προς το κοινό αγαθών ή υπηρεσιών και β) η πληρωμή του τιμήματος, ενώ αναγκαία στοιχεία της «τηλεοπτικής διαφήμισης» είναι: α) η μετάδοση κάθε μορφής μηνυμάτων, β )ο σκοπός προωθήσεως δι’ αυτών αγαθών ή υπηρεσιών και γ) η πληρωμή τιμήματος ή αναλόγου ανταλλάγματος ή αυτοπροβολή δημοσίας

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ή ιδιωτικής επιχείρησης στα πλαίσια εμπορικής, βιομηχανικής ή βιοτεχνικής δραστηριότητας ή ασκήσεως ελευθέρου επαγγέλματος. Πρόδηλο είναι ότι η έννοια της «τηλεοπτικής διαφήμισης» είναι ευρύτερη της έννοιας της «τηλεπώλησης», περιλαμβάνουσα κατά τις περ. α' και στ' της παρ.2 και κατά την παρ.4 του άρθρου 5 του π.δ. 100/2000 διαφημίσεις αγαθών, υπηρεσιών ή μηνύματα, σήματα προϊόντων ή υπηρεσιών ή επωνυμιών επιχειρήσεων, διακριτικούς τίτλους επιχειρήσεων, αναγγελίες γεγονότων καλλιτεχνικού και εμπορικού χαρακτήρα, διαφημίσεις άλλων υπηρεσιών και μη αξιούσα πάντοτε πληρωμή τιμήματος αλλά αρκούμενη και σε ανάλογο αντάλλαγμα (3/22.7.2003 Οδηγία του Εθνικού Συμβουλίου Ραδιοτηλεόρασης, η οποία κοινοποιήθηκε στην υπηρεσία μας και προς τη Δ.Ο.Υ. σας). 5.

Από τα στοιχεία του σχετικού εγγράφου σας, προκύπτει ότι επιχείρηση με αντικείμενο

εργασιών το λιανικό εμπόριο οικιακών συσκευών και η οποία πραγματοποιεί πωλήσεις μέσω τηλεοπτικών σταθμών με τη μέθοδο του «telemarketing», εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της μεγάλα ποσά δαπανών για τα οποία δεν έχει καταβάλλει ειδικό φόρο ή αγγελιόσημο. Στη συνέχεια, το Ταμείο Συντάξεων Προσωπικού Εφημερίδων Αθηνών και Θεσσαλονίκης (Τ.Σ.Π.Ε.Α.Θ.) σας γνώρισε ότι οι επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται σε πωλήσεις με τη μέθοδο του «telemarketing» δεν επιβαρύνονται με αγγελιόσημο, αφού σύμφωνα με τις νομικές επιτροπές της Ευρωπαϊκής Επιτροπής οι άμεσες προσφορές στο κοινό μέσω τηλεόρασης συνιστούν "πωλήσεις από απόσταση" και δεν εμπίπτουν στον ορισμό της διαφήμισης (αρ. πρωτ. 2395/Ρ/22.12.1998 έγγραφο της Δ/νσης Εποπτείας Μ.Μ.Ε. του Υπουργείου Τύπου και Μέσων Μαζικής Ενημέρωσης). 6.

Από τα ανωτέρω, προκύπτει ότι οι αμοιβές που καταβάλλει η εν λόγω επιχείρηση σε

τηλεοπτικούς σταθμούς για την πώληση προϊόντων με τη μέθοδο του «telemarketing» εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της χωρίς την καταβολή αγγελιοσήμου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ιδ' της παρ.1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., καθόσον δεν πρόκειται για διαφήμιση. Αθήνα, 28 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1089052/10968πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Οι αμοιβές που λαμβάνουν εταίροι Ε.Π.Ε., λόγω των παρεχόμενων σε αυτή υπηρεσιών, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, όταν για τις υπηρεσίες αυτές δεν είναι ασφαλισμένοι σε κάποιο ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της υποπερίπτωσης αα' της περ. α' της

παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παρ.2 του άρθρου 5 του ν.3091/2002 και οι οποίες έχουν εφαρμογή για μισθούς και λοιπές

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

απολαβές που βαρύνουν διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από 1 η Ιανουαρίου 2003 και μετά, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτουν οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης, εφόσον τα πρόσωπα αυτά για τις υπηρεσίες που παρέχουν στις εταιρείες έχουν ασφαλιστεί σε οποιοδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της περ. στ ’ της παρ.3 του άρθρου 28

του ν.2238/1994, οι οποίες προστέθηκαν με την παρ.2 του άρθρου ν.3091/2002, ορίζεται, ότι θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, ο μισθός και οι κάθε είδους απολαβές που καταβάλλονται από εταιρεία περιορισμένης ευθύνης σε εταίρους της για υπηρεσίες που παρέχουν σ' αυτή, εφόσον οι εταίροι είναι ασφαλισμένοι για τις υπηρεσίες αυτές σε οποιοδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο εκτός του Ιδρύματος Κοινωνικών Ασφαλίσεων. 3.

Από τις πιο πάνω διατάξεις προκύπτει ότι απαραίτητη προϋπόθεση για την έκπτωση

των μισθών ή αμοιβών των εταίρων Ε.Π.Ε. από τα ακαθάριστα έσοδά της είναι, οι εταίροι να είναι ασφαλισμένοι σε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο αποκλειστικά λόγω της παροχής υπηρεσιών σε αυτή και όχι για οποιοδήποτε άλλο λόγο π.χ. λόγω παράλληλης άσκησης ελευθέριου επαγγέλματος από τον εταίρο κ.λπ. (αριθ.πρωτ.1115066/11308πε/Β0012/5.2.2008 και 1061740/10901/Β0012/31.07.2006 έγγραφά μας). 4.

Με το αρ. πρωτ. 1025050/10441/Β0012/30.06.2005 έγγραφό μας έχει γίνει δεκτό, ότι οι

αμοιβές που καταβάλλει εταιρεία περιορισμένης ευθύνης σε εταίρο της, ο οποίος ασφαλίστηκε στο Τ.Ε.Β.Ε. λόγω της συμμετοχής του για πρώτη φορά στο κεφάλαιο της Ε.Π.Ε., εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ως γενικό έξοδο διαχείρισης. 7.

Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας προκύπτει ότι στην εταιρεία «Χ Ε.Π.Ε. -

Κ.Ε.Κ.» συμμετέχουν οκτώ (8) εταίροι, οι οποίοι ατομικώς ασκούν άλλη επαγγελματική δραστηριότητα, μη συναφή με αυτήν της εταιρείας. Ο καθένας από τους εταίρους της εν λόγω Ε.Π.Ε. έχει ασφαλιστεί σε κάποιον ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο λόγω του ατομικού επαγγέλματος και όχι για τις υπηρεσίες που προσφέρει στην Ε. Π. Ε.. 8. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι αμοιβές που θα καταβάλει η υπόψη Ε.Π.Ε. στους εταίρους της δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, καθόσον οι εταίροι αυτοί είναι ασφαλισμένοι σε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο (ΤΣΜΕΔΕ, ΤΕΒΕ κ.λπ.), όχι για τις υπηρεσίες που προσφέρουν στην Ε.Π.Ε., αλλά λόγω του άλλου επαγγέλματος που ασκούν. Αθήνα, 28 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1011765/15007/Γ0012 ΘΕΜΑ: Αποσβέσεις παγίων στοιχείων. Όσον αφορά τη διενέργεια αποσβέσεων του ηλεκτρολογικού πίνακα αυτόματης

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

αντιστάθμισης και μέσης τάσης θα εφαρμοσθεί ο συντελεστής που θα επιλεγεί μεταξύ του 11% και του 15% που προβλέπονται από τις διατάξεις της περ. β 'της παραγρ.15 του άρθρου 4 του π.δ/τος 299/2003. Όσον αφορά στην απόσβεση του κτιρίου που εκμισθώνεται σε τρίτες επιχειρήσεις σαν επαγγελματική στέγη αυτό θα αποσβεσθεί ανάλογα με τη χρήση του με βάση τις διατάξεις του άρθρου 3 του π.δ/τος 299/2003.

Αθήνα, 1 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1030835/10409/Β0012 ΘΕΜΑ: Ο χαρακτηρισμός αλλοδαπής εταιρείας ως εξωχώριας ή μη, κατά την έννοια των διατάξεων του ν.3091/2002, αποτελεί ζήτημα πραγματικό που εξετάζεται από την αρμόδια ελεγκτική αρχή. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ.14 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, οι οποίες προστέθηκαν με την παρ.9 του άρθρου 5 του ν.3091/2002, οι δαπάνες που πραγματοποιεί η επιχείρηση για αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών από εξωχώρια εταιρία, καθώς και τα δικαιώματα ή οι αποζημιώσεις που καταβάλλει αυτή σε εξωχώρια εταιρία για τη χρησιμοποίηση στην Ελλάδα τεχνικής βοήθειας, ευρεσιτεχνιών, σημάτων, σχεδίων, μυστικών βιομηχανικών μεθόδων και τύπων, πνευματικής ιδιοκτησίας και άλλων συναφών δικαιωμάτων, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της. 2. Ως εξωχώρια εταιρία νοείται, κατά ρητή διατύπωση των διατάξεων της παρ.7 του άρθρου 5 του ν.3091/2002, η εταιρεία που έχει την έδρα της σε αλλοδαπή χώρα και με βάση τη νομοθεσία της οποίας δραστηριοποιείται αποκλειστικά σε άλλες χώρες και απολαμβάνει ιδιαίτερα ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης. 3. Με την αριθ. 1108437/2565/ΔΟΣ Α.Υ.Ο, κοινοποιήθηκε ενδεικτική λίστα χωρών στις οποίες λειτουργούν εξωχώριες εταιρείες με

βάση το σχετικό κατάλογο χωρών του Οργανισμού

Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Ο.Ο.Σ.Α.). 4. Επίσης, με την 1021764/10217/Β0012/ΠΟΛ. 1041/5-3-2003 εγκύκλιό μας, δόθηκαν μεταξύ άλλων οδηγίες σχετικά με τη διαπίστωση του χαρακτήρα μιας εταιρείας ως εξωχώριας ή μη. 5. Από την αίτησή σας προκύπτει ότι, κατά τη διενέργεια τακτικού ελέγχου στην εταιρεία σας, διαπιστώθηκε ότι είχαν καταχωρηθεί στα βιβλία σας δαπάνες από αγορά αγαθών που προέρχονταν από αλλοδαπές εταιρείες. 6. Η ειδική γνωμοδοτική επιτροπή του άρθρου 31 του ν.2238/1994, με την από 17.3.2008

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

συνεδρίαση της, αποφάνθηκε ότι η περίπτωσή σας δεν εμπίπτει στις αρμοδιότητές της, καθόσον ο τελικός χαρακτηρισμός αλλοδαπής εταιρείας ως εξωχώριας ή μη, κατά την έννοια των διατάξεων του ν.3091/2002, αποτελεί ζήτημα πραγματικό που εξετάζεται από την αρμόδια ελεγκτική αρχή. Εξάλλου, σε κάθε περίπτωση η εταιρεία σας διατηρεί το δικαίωμα προσφυγής στα αρμόδια φορολογικά δικαστήρια για την ακύρωση του φύλλου ελέγχου.

Αθήνα, 8 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1017708/280/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση ασφαλίστρων ζωής από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. δδ' της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία και στοιχεία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εκπίπτουν τα ασφάλιστρα που καταβάλλουν για ομαδική ασφάλιση ζωής του εργατοϋπαλληλικού προσωπικού τους, στην έννοια της οποίας συμπεριλαμβάνεται και η χορήγηση εφάπαξ ποσού ή περιοδικά καταβαλλόμενης παροχής σε χρήμα μετά το χρόνο της πρόωρης ή κανονικής συνταξιοδότησης του ανωτέρω προσωπικού, καθώς και η κάλυψη θανάτου ή κατά κινδύνου τυχαίων συμβεβηκότων. Το ποσό της έκπτωσης αυτής δεν μπορεί να υπερβεί για καθέναν από τους ασφαλιζόμενους τα χίλια πεντακόσια (1500) ευρώ. 2.

Επιπλέον, με βάση την 1003821/10037/Β0012/ΠΟΛ. 1005/14.1.2005, γίνεται δεκτό ότι:

Ι. Τα ασφάλιστρα που καταβάλλει Α.Ε. για ομαδική ασφάλιση ζωής στην οποία περιλαμβάνονται εκτός του εργατοϋπαλληλικού προσωπικού της και όλα ή μερικά από τα μέλη του Δ.Σ. της, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της, μόνο κατά το μέρος που αναλογεί στους ασφαλισμένους υπαλλήλους της, καθόσον τα μέλη του Δ.Σ. δεν περιλαμβάνονται στο εργατοϋπαλληλικό

προσωπικό,

αλλά

θεωρούνται

εντολοδόχοι

της

Α.Ε.

(1059903/10474/Β0012/7.6.1994), (1066625/ 10514/Β0012/25.7.1994). II. Τα ασφάλιστρα που καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία για μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου αυτής λόγω συμμετοχής σε ομαδικό ασφαλιστήριο κατά το χρόνο που ήταν εργαζόμενοι (πριν από την εκλογή τους ως μελών του Δ.Σ.), εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της χωρίς να απαιτείται προς τούτο προέγκριση από τη Γενική Συνέλευση των μετόχων αυτής (1059903/10474/Β0012/7.6.1994), (1066625/105147 Β0012/25.7.1994). 3.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι για την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

επιχείρησης, του ποσού που αυτή καταβάλλει για ασφάλιστρα ζωής του προσωπικού της απαραίτητη προϋπόθεση είναι η ομαδική ασφάλιση ζωής του προσωπικού της, με το οποίο πρέπει να συνδέεται με σύμβαση εξαρτημένης εργασίας (μισθωτοί). 4.

Αντίθετα, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της ανώνυμης εταιρίας, το μέρος των

καταβαλλόμενων ποσών ασφαλίστρων ζωής που αφορούν μέλη του Δ.Σ. της ανώνυμης εταιρίας μη υπαλλήλους της, εφόσον αυτοί δεν περιλαμβάνονται στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό, αλλά θεωρούνται εντολοδόχοι της Α.Ε. (1059903/10474/Β0012/7.6.1994 έγγραφό μας). 5.

Τέλος, για την περίπτωση άλλης μορφής εταιριών (Ε.Π.Ε., Ο.Ε., Ε.Ε., κ.τ.λ.), τα

καταβαλλόμενα ποσά ασφαλίστρων ζωής για τους εταίρους μέλη τους, δεν αποτελούν εκπεστέα δαπάνη, εφόσον τα πρόσωπα αυτά δεν αποκτούν σε καμιά περίπτωση, την ιδιότητα του μισθωτού των επιχειρήσεων αυτών. Αθήνα, 8 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1029782/473/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση δαπάνης ανέγερσης ακινήτου σε οικόπεδο τρίτου. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 (πρώην περ. ζ' παρ. 1 άρθρου 35 ν.δ.3323/1955) από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτουν τα αποθεματικά για την αποκατάσταση του ενεργητικού που, με βάση σύμβαση, θα περιέλθει μετά την πάροδο ορισμένου χρόνου στο Δημόσιο ή σε τρίτους. 2. Περαιτέρω, όπως διευκρινίσθηκε με την 129/1955 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.δ.3323/1955, το πιο πάνω αποθεματικό σχηματίζεται κάθε έτος, ανεξάρτητα αν υπάρχουν ή όχι κέρδη, και εκπίπτει από το ακαθάριστο εισόδημα των επιχειρήσεων. Το αποθεματικό αυτό είναι ίσο με το ποσό που βρίσκεται με τη διαίρεση της αξίας κτήσης ή της αναπροσαρμοσμένης αξίας των εγκαταστάσεων κ.λπ. που θα περιέλθουν με βάση τη σύμβαση στους τρίτους δια του αριθμού των ετών κατά τα οποία διαρκεί η σύμβαση. Έτσι αν με τη σύμβαση η διάρκεια του προνομίου εκμετάλλευσης ορίσθηκε σε 40 έτη και η αξία κτήσης των εγκαταστάσεων που μετά τη λήξη της σύμβασης θα περιέλθουν σε τρίτους ανέρχεται σε 40.000.000 δρχ., το αποθεματικό το ποίο μπορεί να σχηματίσει η επιχείρηση κάθε έτος δεν μπορεί να υπερβεί το ποσό των 1.000.000 δρχ. (40.000.000:40). 3. Από τα ανωτέρω συνάγεται, ότι το πιο πάνω αποθεματικό σχηματίζεται από το έτος αποπεράτωσης της οικοδομής μέχρι τη λήξη της μίσθωσης και υπολογίζεται με βάση τα υπολοιπόμενα έτη της μίσθωσης (111 3601/1 1345/Β0012/7.1 2.2007 έγγραφο). 4. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τα σχετικά έγγραφα σας και όπως μας γνωρίσατε τηλεφωνικώς προκύπτει ότι η ομόρρυθμη εταιρία

«Χ» στις 22.7.1994 σύναψε

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

σύμβαση υπομίσθωσης εκτάσεως οκτώ στρεμμάτων εντός του οποίου ανέγειρε οικοδομή για τις ανάγκες της επιχείρησης (συνεργείο αυτοκινήτων), η ανέγερση της οποίας ολοκληρώθηκε το έτος 1996 με συνολικό κόστος ανέγερσης 183.447.700 δρχ. ή 538.364, 49 ευρώ. Επίσης, η διάρκεια της μίσθωσης ορίσθηκε από 22.7.1994 μέχρι τις 21.7.2003, με δικαίωμα παράτασης της μίσθωσης για εννέα ακόμη έτη με μονομερή δήλωση, κατά το χρόνο λήξης της μίσθωσης. 5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι το ποσό το οποίο δικαιούταν να εκπίπτει η πιο πάνω ομόρρυθμη εταιρία από τα ακαθάριστα έσοδά της των ετών 1996 έως 2003 σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994, είναι το ποσό που βρίσκεται με τη διαίρεση της αξίας ανέγερσης της οικοδομής δια του αριθμού των υπολειπόμενων από την ολοκλήρωση της οικοδομής ετών της σύμβαση μίσθωσης, δηλαδή 183.447.700: 8 έτη 22.930.962 δρχ. ή 67.295,56 ευρώ. Το ποσό αυτό ο εκμισθωτής θα δηλώνει ως εισόδημα Α' πηγής. Αθήνα, 8 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1033255/10458/Β0012 ΘΕΜΑ: Τα χρηματικά ποσά που καταβάλλει μια επιχείρηση για την αναγραφή του λογοτύπου της σε φανέλες αθλητικών ομάδων συνιστά δαπάνη διαφήμισης. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ιδ' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, από

τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εκπίπτουν τα ποσά των δαπανών διαφημίσεων που βαρύνουν την επιχείρηση κατά το έτος της έκδοσης του προβλεπόμενου φορολογικού στοιχείου. Ειδικά τα ποσά των δαπανών, που υπόκεινται σε τέλος διαφημίσεων υπέρ δήμων και κοινοτήτων, δεν αναγνωρίζονται ως δαπάνη της διαφημιζόμενης επιχείρησης, αν δεν αποδεικνύεται η καταβολή του τέλους που αναλογεί με τριπλότυπο είσπραξης του οικείου δήμου ή κοινότητας. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δέκατου εδαφίου της περ. δ' της παρ.1 του άρθρου 8

του ν.2238/1994, οι οποίες εφαρμόζονται ανάλογα και στα νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101, ορίζεται ότι αν τα χρηματικά ποσά των δωρεών προς αθλητικά σωματεία που εκπίπτουν υπερβαίνουν αθροιστικά, για κάθε δωρεοδόχο, το ποσό των δύο χιλιάδων εννιακοσίων πενήντα (2.950) ευρώ ετησίως, για να αφαιρεθούν αυτά από το συνολικό εισόδημα του δωρητή οφείλεται φόρος με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) στο πάνω από δύο χιλιάδες εννιακόσια πενήντα (2.950) ευρώ ποσό της δωρεάς. 3.

Το Ν.Σ.Κ. (τμήμα Δ') με την αριθ.25/2000 γνωμοδότησή του, η οποία έχει γίνει δεκτή

από τον Υφυπουργό Εσωτερικών Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, γνωμοδότησε, μεταξύ άλλων, ότι ως διαφήμιση θεωρείται η μορφή επικοινωνίας, η οποία έχει ως στόχο την ενίσχυση των εμπορικών συναλλαγών και γενικότερα τον επηρεασμό της κοινής γνώμης προς

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

μια συγκεκριμένη κατεύθυνση. Η ειδικότερη μορφή και το περιεχόμενο του διαφημιστικού μηνύματος εξαρτώνται από το είδος του προϊόντος ή της υπηρεσίας που διαφημίζεται, από το μέσο, από το κοινό στο οποίο απευθύνεται κ.λπ.. 4.

Επιπλέον, το Ν.Σ.Κ. (τμήμα Γ) με την αριθ.259/2007 γνωμοδότησή του, γνωμοδότησε,

μεταξύ άλλων, ότι το σύνολο της δαπάνης που πραγματοποιεί μία επιχείρηση, προκειμένου να προβάλλει το λογότυπο της επωνυμίας της σε φανέλες αθλητικών ομάδων είναι διαφημιστική πράξη που εμπίπτει στην κατηγορία Δ' της παρ.1 του άρθρου 15 του από 24.9/20.10.1958 Β. Διατάγματος. Ακόμη, γνωμοδότησε, ότι η δαπάνη που απορρέει από τη σύναψη σύμβασης μίας επιχείρησης με ευρέως αναγνωρισμένα πρόσωπα ή γενικότερα τρίτους για τη διαφημιστική προβολή και προώθηση των προϊόντων της, έναντι προκαθορισμένων υποχρεώσεων που ορίζονται στη σύμβαση και αφορούν στην προβολή του σήματος της επιχείρησης στην ενδυμασία τους, τη φωτογράφηση και προβολή στα Μ.Μ.Ε. με τα σήματα της εταιρείας κλπ., θεωρείται ενέργεια παρεμφερής με τις οριζόμενες από τις ίδιες ως άνω διατάξεις του εν λόγω Β. Διατάγματος. 5.

Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας, προκύπτει ότι στις 23.01.2008 η εταιρεία σας

υπέγραψε σύμβαση επικοινωνιακής συνεργασίας - χορηγίας με την «ΠΑΕ Χ Α.Ε.» για την προβολή και προώθηση της επιχειρηματικής της δραστηριότητας και της εταιρικής της ταυτότητας στο ευρύ κοινό. Με την εν λόγω σύμβαση η «Χ Α.Ε.» θα διαφημιστεί μέσω των αθλητικών εμφανίσεων της παραπάνω ποδοσφαιρικής ομάδας, όπως και μέσω διαφημιστικών πινακίδων, ηχητικών μηνυμάτων, της ιστοσελίδας της «ΠΑΕ Χ Α.Ε.», περιοδικών και λοιπών εντύπων. 6.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι δαπάνες που πραγματοποιείτε σύμφωνα με τους

σκοπούς της εν λόγω σύμβασης, προκειμένου να διαφημιστεί η εταιρεία σας μέσω των αθλητικών εμφανίσεων της «ΠΑΕ Χ Α.Ε.», καθώς και μέσω διαφημιστικών πινακίδων, ηχητικών μηνυμάτων, ιστοσελίδων, περιοδικών κ.λπ., συνιστούν δαπάνες διαφήμισης και όχι χορηγία. Αθήνα, 18 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1040034/10534/Β0012 ΘΕΜΑ: Οι διατάξεις της παρ. 13 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 δεν έχουν εφαρμογή για τις

τράπεζες

που

αποκτούν

εισοδήματα

από

συμβάσεις

χρηματοδοτικής

μίσθωσης. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.13 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, για τον

υπολογισμό των καθαρών κερδών των εταιρειών του ν.1665/1986 (ΦΕΚ Α' 194) επιτρέπεται να ενεργείται για την κάλυψη επισφαλών απαιτήσεών τους, έκπτωση έως και δύο τοις εκατό

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

(2%) επί του συνολικού ύψους μισθωμάτων, τα οποία προκύπτουν από τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, που έχουν συναφθεί μέσα στην οικεία διαχειριστική χρήση. Το ποσό αυτό της πρόβλεψης για κάθε διαχειριστική χρήση, συναθροισμένο με το ποσό της πρόβλεψης, η οποία διενεργήθηκε σε προγενέστερες διαχειριστικές χρήσεις και εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης, δεν μπορεί να υπερβεί το είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου, όπως αυτό εμφανίζεται στην απογραφή τέλους χρήσης. Η έκπτωση αυτή εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία σε ειδικό λογαριασμό «Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων». Πέραν της πρόβλεψης αυτής, κανένα άλλο ποσό δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των εταιρειών χρηματοδοτικής μίσθωσης για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. 2.

Με τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 1Α του άρθρου 2 του ν.1665/1986, όπως αυτές

τροποποιήθηκαν με την παρ.2 του άρθρου 2 του ν.3483/2006, ορίζεται ότι συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης μπορούν να συνάπτουν ως εκμισθωτές και τα πιστωτικά ιδρύματα κατά την έννοια της περ. α' του στοιχείου 1 του άρθρου 2 του ν.2076/1992 (ΦΕΚ Α' 130), όπως ισχύει, τα οποία έχουν συσταθεί και λειτουργούν στην Ελλάδα. 3.

Από όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται ότι οι διατάξεις της παρ. 13 του άρθρου 31

του ν.2238/1994 δεν έχουν εφαρμογή για τις τράπεζες που αποκτούν εισοδήματα από συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, καθόσον οι εν λόγω διατάξεις αναφέρονται ρητά σε εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης και περαιτέρω, δεν είναι δυνατή στη συγκεκριμένη περίπτωση η εφαρμογή των διατάξεων του δευτέρου εδαφίου, σχετικά με τον περιορισμό της σχηματιζόμενης πρόβλεψης. Αθήνα, 21 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1035431/565/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, των συνδρομών που καταβάλλονται σε επαγγελματικά σωματεία. 1. Από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό (σχετ. το 1083816/1537/Α0012/8-5-1991 έγγραφο) ότι, εφόσον σκοπός του επαγγελματικού συλλόγου είναι η υποβοήθηση της οικονομικής συνεργασίας και ανάπτυξης των μελών του, οι συνδρομές των μελών στο σύλλογο αυτό αποτελούν παραγωγική δαπάνη και εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης σύμφωνα με το άρθρο 31 του Κ.Φ.Ε.. 2. Στο έγγραφό σας μας ρωτάτε αν εκπίπτουν οι συνδρομές που καταβάλλονται στο σωματείο αρτοποιών από τις επιχειρήσεις-μέλη του σωματείου αυτού. 3. Ύστερα από τα παραπάνω σας γνωρίζουμε ότι οι συνδρομές των μελών του σωματείου αρτοποιών προς το σωματείο αποτελεί παραγωγική δαπάνη των επιχειρήσεων και εκπίπτει

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

από τα ακαθάριστα έσοδα τους βάσει του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε.. Αθήνα, 23 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1095706/11070πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση των μισθωμάτων χρονομεριστικής μίσθωσης Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης. 1. Με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, μεταξύ άλλων, των δαπανών για τη συντήρηση και επισκευή των επαγγελματικών γενικά εγκαταστάσεων, μηχανημάτων και αυτοκινήτων οχημάτων. Ειδικά οι δαπάνες συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας, αποσβέσεων και μισθωμάτων που καταβάλλονται σε εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης για επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης με κυλινδρισμό κινητήρα μέχρι χίλια εξακόσια (1.600) κ.ε., που έχουν στην κυριότητά τους οι επιχειρήσεις ή που έχουν μισθωμένα από τρίτους, εκπίπτουν μέχρι εξήντα τοις εκατό (60%) του συνολικού ύψους αυτών, εφόσον αυτά χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης. Για αυτοκίνητα μεγαλύτερου κυβισμού εκπίπτει, με τις ίδιες προϋποθέσεις, ποσοστό μέχρι είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) των πιο πάνω δαπανών. 2. Όπως

έχει

γίνει

δεκτό

με

τα

αριθμ.

πρωτ.

1101708/10988πε/Β0012/2003

και

1104259/11247/Β0012/2001 έγγραφά μας, η σύμβαση μακροχρόνιας μίσθωσης Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου που συνάπτει μια επιχείρηση, με εταιρεία μίσθωσης αυτοκινήτων για την εξυπηρέτηση των αναγκών της, με δικαίωμα αγοράς του αυτοκινήτου κατά τη λήξη της μίσθωσης, συνάδει στην έννοια και το περιεχόμενο της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης της παρ.1 του άρθρου 1 του ν.1665/1986. Κατά συνέπεια, παρά το γεγονός ότι η εκμισθώτρια επιχείρηση δεν είναι εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης (leasing) του ν.1665/1986, το περιεχόμενο της πιο πάνω σύμβασης δύναται να εξομοιωθεί με αυτό της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης, με συνέπεια τον περιορισμό των προς έκπτωση μισθωμάτων σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περ. β' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994. 3. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας, προκύπτει ότι η εταιρία σας πρόκειται να συνάψει για την προμήθεια ενός Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου σύμβαση χρονομεριστικής μίσθωσης, χωρίς δικαίωμα εξαγοράς του κατά τη λήξη της σύμβασης. 4. Από τα παραπάνω συνάγεται ότι τα μισθώματα που θα καταβάλλει η εταιρεία σας σε εταιρεία ενοικιάσεως Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτων, εκπίπτουν εξ ολοκλήρου, ενώ οι λοιπές δαπάνες συντήρησης, λειτουργίας και κυκλοφορίας υπόκεινται στους περιορισμούς που αναφέρονται

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

στην παράγραφο 1 του παρόντος. Αθήνα, 2 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1042514/10593/Β0012 ΘΕΜΑ: Το ποσό πρόβλεψης αποτίμησης συμμετοχών σε αλλοδαπή εταιρεία που σχημάτισε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά της. 1. Με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν.2238/1994, ορίζονται περιοριστικά οι περιπτώσεις δαπανών που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., μεταξύ των οποίων δεν περιλαμβάνονται οι προβλέψεις αποτίμησης συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρείες. 2. Κατόπιν των ανωτέρω, σας γνωρίζουμε ότι για το ποσό της πρόβλεψης αποτίμησης συμμετοχών σε αλλοδαπή εταιρεία μη εισηγμένη στο χρηματιστήριο, η οποία δεν έχει τη μορφή της ανώνυμης εταιρείας, που σχημάτισε η επιχείρησή σας, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. και επομένως, η εν λόγω δαπάνη δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα σας. Άλλωστε, τα ανωτέρω ισχύουν και σε περίπτωση που οι συμμετοχές αφορούσαν ημεδαπές επιχειρήσεις. Αθήνα, 2 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1044504/762/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση δαπανών χωρίς δικαιολογητικά. Απαντώντας στην από 16.4.2008 αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε ότι η δυνατότητα έκπτωσης δαπανών χωρίς δικαιολογητικά από τα ακαθάριστα έσοδα των εξαγωγικών επιχειρήσεων της περ. α' παρ.2 άρθρου 31 του ν.2238/1994 έπαυσε να ισχύει από 1.1.2004 και μετά. Αθήνα, 9 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1033466/10479/Β0012 ΘΕΜΑ: Οι επιχειρήσεις με αντικείμενο την πώληση καρτών σταθερής και κινητής τηλεφωνίας

και χρόνου κινητής

τηλεφωνίας

δικαιούνται

να σχηματίζουν

πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων με ποσοστό 0.5% με βάση τις διατάξεις της περ. θ' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. θ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994, το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, μεταξύ άλλων, του ποσού των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

απαιτήσεων. Το ποσό της πρόβλεψης αυτής υπολογίζεται σε ποσοστό μισό τοις εκατό (0,5%) επί της αναγραφόμενης αξίας στα τιμολόγια πώλησης ή παροχής υπηρεσιών προς επιτηδευματίες, μετά την αφαίρεση: αα) των επιστροφών ή εκπτώσεων, ββ) της αξίας των πωλήσεων ή παροχής υπηρεσιών προς το Δημόσιο, δήμους και κοινότητες, δημόσιες επιχειρήσεις, οργανισμούς ή επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου και γγ) του ειδικού φόρου κατανάλωσης πετρελαιοειδών, του φόρου κατανάλωσης καπνού και λοιπών φόρων που εμπεριέχονται στην τιμή πώλησης. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του τετάρτου εδαφίου της περ. θ' της παρ. 1 του ίδιου πιο πάνω άρθρου ορίζεται, ότι ειδικά για τις επιχειρήσεις σταθερής και κινητής τηλεφωνίας, τις επιχειρήσεις ύδρευσης - αποχέτευσης, επιχειρήσεις παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας, τις επιχειρήσεις εκμετάλλευσης συνδρομητικών τηλεοπτικών σταθμών, καθώς και τις επιχειρήσεις διανομής και παροχής φυσικού αερίου, το ποσό της πρόβλεψης υπολογίζεται με ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί της αξίας των αγαθών ή υπηρεσιών ή συνδρομητικών που αναγράφονται στα εκδιδόμενα, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. στοιχεία προς επιτηδευματίες ή ιδιώτες, με εξαίρεση αυτά που εκδίδονται προς το Δημόσιο, δήμους και κοινότητες, δημόσιες επιχειρήσεις, οργανισμούς ή επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου. 3. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας, αλλά και προφορικά σε τηλεφωνική επικοινωνία προκύπτει, ότι αντικείμενο της εταιρείας σας είναι η αγορά και η πώληση καρτών σταθερής και κινητής τηλεφωνίας, καθώς και η αγορά χρόνου κινητής τηλεφωνίας από τη «Χ» και η πώληση του χρόνου αυτού, είτε προς ιδιώτες είτε προς επιτηδευματίες. 4. Όπως προκύπτει από τις διατάξεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του παρόντος, κατ’ εξαίρεση του γενικού κανόνα δόθηκε σε ορισμένες επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών (τηλεφωνίας, ύδρευσης - αποχέτευσης κλπ.) η δυνατότητα να σχηματίζουν πρόβλεψη για την απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων τους και για τις υπηρεσίες που προσφέρουν σε ιδιώτες, λαμβάνοντας υπόψη ότι πολλοί πελάτες τους δεν εξοφλούν τους λογαριασμούς, ενώ λόγω της μικρής αξίας αυτών δεν είναι πάντα εφικτή (εξαιτίας και των αυξημένων δικαστικών εξόδων) η είσπραξή τους μέσω της δικαστικής οδού (σχετ. 1090543/11185/ Β0012/23.11.2000). 5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, συνάγεται ότι η εταιρεία σας δεν δικαιούται να σχηματίζει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων με ποσοστό 1%, εφόσον δεν αποτελεί εταιρεία κινητής ή σταθερής τηλεφωνίας που να εκδίδει λογαριασμούς (και επομένως να έχει αυξημένες επισφάλειες). Δικαιούσθε όμως να σχηματίζετε πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, η οποία υπολογίζεται σε ποσοστό μισό τοις εκατό (0,5%) επί της αναγραφόμενης αξίας στα τιμολόγια πώλησης ή παροχής υπηρεσιών προς επιτηδευματίες και η οποία εκπίπτει από τα

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας με βάση τις διατάξεις της περ. θ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994. Αθήνα, 13 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1009074/157/Α0012 ΘΕΜΑ: Χρόνος έκπτωσης δαπάνης ενοικίου για εγκατάσταση επιχείρησης. 1. Με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι, το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του ΚΒΣ εξευρίσκεται λογιστικώς, με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, μεταξύ των άλλων εκείνα της περίπτωσης α' αυτής της παραγράφου, δηλαδή των γενικών εξόδων διαχείρισης, στα οποία συμπεριλαμβάνονται και τα ποσά των ενοικίων που καταβάλλει η επιχείρηση για τις ανάγκες της επαγγελματικής της εγκατάστασης. 2. Σύμφωνα με τους φορολογικούς νόμους, την κατά καιρούς διοικητική και δικαστική νομολογία, για την αναγνώριση μιας επαγγελματικής δαπάνης πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά ορισμένες προϋποθέσεις όπως, η δαπάνη να προβλέπεται από διάταξη νόμου, να είναι βεβαία, δεδουλευμένη και εκκαθαρισμένη, πραγματική, παραγωγική, να προκύπτει από έγγραφα δικαιολογητικά .κλπ. και να έχει καταχωρηθεί στα βιβλία. 3. Στην φορολογία εισοδήματος ισχύει η βασική αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων, για αυτό δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση στην τρέχουσα χρήση δαπάνες που αφορούν προηγούμενες ή επόμενες χρήσεις έστω και αν καλύπτονται με δικαιολογητικά της τρέχουσας χρήσης, καθόσον οι δαπάνες κατά κανόνα αναγνωρίζονται στη χρήση στην οποία καθίστανται δεδουλευμένες και εκκαθαρισμένες, ανεξάρτητα αν έχει καταβληθεί το αντίτιμό τους ή όχι. 4. Η Δ/νση του ΚΒΣ με το Υ.Σ. 63/17.04.2008 έγγραφό της μας γνωστοποίησε ότι η απόδειξη είσπραξης ενοικίου που εκδίδεται από τον εκμισθωτή καταχωρείται στα βιβλία (Β' ή Γ' κατηγορίας) του μισθωτή επιτηδευματία, χειρόγραφα ή μηχανογραφικά μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα από την ημερομηνία της εμπρόθεσμης καταβολής του. Στην περίπτωση μη καταβολής μισθωμάτων ή μη εμπρόθεσμης καταβολής τους και εφόσον προβλέπεται από τις διατάξεις του ΚΦΕ η έκπτωσή τους ανεξάρτητα από την καταβολή τους θα πρέπει να γίνονται σχετικές εγγραφές (λογισμού των εξόδων) στα τηρούμενα βιβλία Β' ή Γ' κατηγορίας με βάση λογιστικό σημείωμα που θα εκδίδεται στο χρόνο που το μίσθωμα καθίσταται δεδουλευμένο(δηλαδή στο τέλος του μήνα ή τριμήνου , έτους κλπ, ανάλογα με την συμφωνία. 5. Κατόπιν των όσων εκτέθηκαν και από όσα αναφέρετε στην επιστολή σας, προκύπτει ότι τα ποσά των μισθωμάτων των προηγούμενων χρήσεων 2005 και 2006, που κατεβάλατε, για τις ανάγκες της εγκατάστασης της επιχείρησης σας, μέσα στο 2007 αποτελούν αντίστοιχα δαπάνες εκπεστέες αυτών των χρήσεων, καθόσον στις χρήσεις αυτές κατέστησαν

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

δεδουλευμένες και εκκαθαρισμένες, χωρίς να εξετάζεται αν, τα ποσά αυτά κατεβλήθησαν μερικά ή ολικά ή σε μεταγενέστερη, εκείνης που αφορούν, χρήση, με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παράγραφο 4 της παρούσης.

Αθήνα, 15 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1027237/10366/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση των επιχορηγήσεων που καταβάλλονται σε ανώνυμη εταιρεία λόγω υπαγωγής της στο Ε.Π. Αγροτική Ανάπτυξη - Ανασυγκρότηση της υπαίθρου 2000 - 2006, μέτρο 2.1 - Επενδύσεις στη μεταποίηση και εμπορία Γεωργικών Προϊόντων. 1. Αναφορικά με τις επιχορηγήσεις για αγορά παγίων στοιχείων που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ισχύουν όσα έχουν γίνει δεκτά με την 1040321/10238/ΠΟΛ. 1093/5.5.1992 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.1892/1990, με την οποία δόθηκαν, μεταξύ άλλων, οδηγίες για το λογιστικό χειρισμό των επιχορηγήσεων που εισπράττουν οι επιχειρήσεις αυτές, βάσει αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν.1262/1982, ν.1892/1990). Συγκεκριμένα, με τα εισπραττόμενα κάθε φορά ποσά επιχορηγήσεων πιστώνεται ο λογαριασμός 41.10 «Επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων», με χρέωση των διαθεσίμων κ.λπ. και στο τέλος κάθε χρήσης από το λογαριασμό αυτό, μεταφέρεται στον αποτελεσματικό λογαριασμό 81.10 «Έκτακτα και ανόργανα έσοδα», ποσό ίσο με τις τακτικές και πρόσθετες αποσβέσεις παγίων στοιχείων που διενεργήθηκαν και καταχωρήθηκαν στους σχετικούς λογαριασμούς και οι οποίες αντιστοιχούν στην αξία των αποσβέσιμων παγίων στοιχείων που χρηματοδοτήθηκαν με τα ποσά των επιχορηγήσεων. Αποτέλεσμα των ανωτέρω είναι ότι από τις αποσβέσεις των επιχορηγηθέντων παγίων στοιχείων αναγνωρίζονται τελικά μόνο αυτές που αναλογούν στην αξία των παγίων που δεν επιχορηγήθηκε (αρ.πρωτ.1059203/10868/Β0012/21.7.2004 έγγραφό μας). Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται στις πιο πάνω επιχειρήσεις και οι οποίες αφορούν προσθήκες και βελτιώσεις παγίων. 2. Εξάλλου, ο πιο πάνω λογιστικός χειρισμός των επιχορηγήσεων των παγίων επενδύσεων

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ακολουθείται σε κάθε περίπτωση είσπραξης επιχορήγησης είτε βάσει αναπτυξιακών νόμων (ν.1892/1990, ν.2601/1998) είτε από την ΕΟΚ (σχετ. 1017311/10128/ Β0012/1 1.03.2002 έγγραφό μας). 3. Ωστόσο, σύμφωνα με την παρ.7 του άρθρου 8 του ν.3299/2004, «οι επιχορηγήσεις επενδύσεων, οι επιδοτήσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, οι επιχορηγήσεις του μισθολογικού κόστους της απασχόλησης που καταβάλλονται με βάση τις διατάξεις του παρόντος απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος χαρτοσήμου ή δικαίωμα, καθώς και κάθε άλλη επιβάρυνση σε όφελος του Δημοσίου ή τρίτου». Τα ποσά αυτών των επιχορηγήσεων δεν αφαιρούνται από την αξία των επενδυτικών δαπανών και το μισθολογικό κόστος της απασχόλησης προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών. 4. Από την αίτησή σας προκύπτει ότι έχετε υπαχθεί στο Ε. Π. Αγροτική Ανάπτυξη Ανασυγκρότηση της υπαίθρου 2000 - 2006 στο μέτρο 2.1 - Επενδύσεις στη μεταποίηση και εμπορία γεωργικών προϊόντων. 5. Κατόπιν των ανωτέρω συνάγεται ότι, σε περίπτωση που η σύμβαση υπαγωγής σας στο Μέτρο 2.1 του πιο πάνω Επιχειρησιακού Προγράμματος προβλέπει την υλοποίηση επενδύσεων μέσω του ν.3299/2004, τότε η αξία των επιχορηγούμενων παγίων αποσβένεται στο σύνολό της. Σε αντίθετη περίπτωση, δηλαδή όταν δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του ν.3299/2004, έχουν εφαρμογή αυτά που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος. Αθήνα 2 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1051890/921/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση επί των καθαρών κερδών επιχείρησης λόγω απασχόλησης αναπήρου. 1. Με την παρ. 10 του άρθρου 4 του ν.3522/2006 (ΦΕΚ Α΄ 276), για τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών των επιχειρήσεων, ανεξάρτητα από την κατηγορία βιβλίων του ΚΒΣ που τηρούν, αφαιρείται από τα καθαρά κέρδη τους, τα οποία προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ποσό χιλίων πεντακοσίων (1.500) ευρώ, για κάθε άτομο που απασχολούν με ποσοστό αναπηρίας εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και άνω. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις των άρθρων 13-17 του ν.3296/2004 (ΦΕΚ Α΄ 253), δόθηκε η δυνατότητα σε επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελματίες, ανεξαρτήτως νομικής μορφής και κατηγορίας βιβλίων του ΚΒΣ υπό προϋποθέσεις που ορίζονται στις πιο πάνω διατάξεις (όρια ακαθάριστων εσόδων κ.λπ.) να περαιώσουν τη χρήση ως προς τη φορολογία εισοδήματος, με την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος, ακολουθώντας όμως τη συγκεκριμένη διαδικασία του νόμου, προσδιορίζοντας τα φορολογητέα κέρδη λογιστικά και εξωλογιστικά και συγκρίνοντας αυτά, έτσι ώστε τα προκύπτοντα τελικώς μεγαλύτερα να υπαχθούν σε φόρο.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

3. Από τα παραπάνω γίνεται δεκτό ότι η έκπτωση επί των κερδών των επιχειρήσεων που απασχολούν αναπήρους, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις της παρ. 10 του άρθρου 4 του ν.3522/2006, έχει εφαρμογή και για τις επιχειρήσεις που επιλέγουν να περαιώσουν με τις διατάξεις του ν.3296/2004 όταν υπάγονται σ’ αυτές. Στις περιπτώσεις αυτές, η έκπτωση γίνεται από τα τελικώς προσδιοριζόμενα κέρδη είτε αυτά είναι τα λογιστικά βάσει του ν.2238/1994, είτε τα εξωλογιστικά καθαρά κέρδη. Αθήνα, 3 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1055248/987/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αμοιβών μελών ετερόρρυθμης εταιρίας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., από τα ακαθάριστα έσοδα των υπόχρεων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 (Ο.Ε., Ε.Ε. κτλ) δεν εκπίπτουν οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων ή μελών τους. 2. Συνεπώς, από τα ακαθάριστα έσοδα Ε.Ε. δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές που θα καταβληθούν στους εταίρους της, έστω και αν για τους μισθούς και τις αμοιβές αυτές συντρέχουν όλες οι προϋποθέσεις αναγνώρισης της δαπάνης (καταβολή ασφαλιστικών εισφορών στο Ι.Κ.Α., προσφορά πραγματικής υπηρεσίας κ.τ.λ.). Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι ειδικά για τις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρίες

από τα καθαρά τους κέρδη αφαιρείται

επιχειρηματική αμοιβή για μέχρι τρεις ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα με τα μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής. Σε περίπτωση περισσοτέρων με ίσα ποσοστά συμμετοχής, οι δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής καθορίζονται από την εταιρία ή κοινωνία και δηλώνονται με την οικεία αρχική ετήσια δήλωση της. Η επιχειρηματική αμοιβή προσδιορίζεται με την εφαρμογή του ποσοστού συμμετοχής αυτού του εταίρου στο πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών των κερδών της εταιρίας που δηλώθηκαν με την οικεία ετήσια δήλωσή της. Σε περίπτωση συμμετοχής του υπόχρεου φυσικού προσώπου, ως ομόρρυθμου εταίρου σε περισσότερες εταιρίες, αυτός δικαιούται επιχειρηματική αμοιβή, μόνο από εκείνη που δηλώνει τα μεγαλύτερα καθαρά κέρδη. Με την επιβολή αυτού του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση, επί των κερδών αυτών, των προσώπων που συμμετέχουν σε αυτούς τους υπόχρεους. 4. Συνεπώς, τα ποσά που θα λάβουν το ομόρρυθμο και το ετερόρρυθμο μέλος της εταιρίας, μετά την αφαίρεση της επιχειρηματικής αμοιβής για το ομόρρυθμο μέλος (αν τη δικαιούται με βάση τα παραπάνω), δε θα υπαχθούν σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις στο όνομα τους, αλλά θα φορολογηθούν στο επίπεδο του νομικού προσώπου με την προσθήκη τους ως λογιστική διαφορά κατά τη φορολογική αναμόρφωση των καθαρών κερδών που προκύπτουν με βάση τα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης (σχετ.

το 1035692/675/Α0012/5-4-2005

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

έγγραφο). Αθήνα, 13 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1020335/128/0015 ΘΕΜΑ: Οι επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. δεν δύνανται να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους απαιτήσεις που διαγράφηκαν κατ’ εφαρμογή του άρθρου 44 του ν.1892/1990. Ι. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. θ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτουν τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. Τα ποσά αυτά υπολογίζονται με ποσοστό 0,5% επί της αναγραφόμενης αξίας στα τιμολόγια πώλησης ή παροχής υπηρεσιών προς επιτηδευματίες μετά την αφαίρεση των οριζόμενων από τις ίδιες διατάξεις ποσών. Το ποσό των ως άνω προβλέψεων για κάθε διαχειριστική χρήση, συναθροισμένο με το ποσοστό της πρόβλεψης που έγινε σε προγενέστερες διαχειριστικές χρήσεις και η οποία εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης δεν μπορεί να υπερβεί το ποσοστό 30% του συνολικού χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού « Πελάτες», όπως αυτό εμφανίζεται στην απογραφή τέλους χρήσης. Πέραν της σχηματιζόμενης κατά τα ανωτέρω πρόβλεψης, κανένα άλλο ποσό δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. Εξαιρετικά, αν σε κάποια διαχειριστική χρήση το ποσό των πράγματι επισφαλών απαιτήσεων, για τις οποίες έχουν εξαντληθεί όλα τα ένδικα μέσα, είναι μεγαλύτερο εκείνου που προκύπτει από την εφαρμογή του αντίστοιχου ποσοστού πρόβλεψης, το επιπλέον ποσό, που δεν καλύπτεται από τη σχηματισθείσα πρόβλεψη, μπορεί να αποσβεσθεί στη διαχειριστική αυτή χρήση με οριστικές εγγραφές. 2. Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει, ότι αυτές έχουν εφαρμογή μόνο για επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας, ως δυνάμενες να σχηματίζουν λογαριασμό προβλέψεων απαιτήσεων και να τηρούν το λογαριασμό «Πελάτες», με το χρεωστικό υπόλοιπο του οποίου πρέπει να συγκρίνεται η σχηματιζόμενη πρόβλεψη ώστε να μην υπερβαίνει το ποσοστό 30%. Κατά συνέπεια, οι επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β' κατηγορίας δεν έχουν τη δυνατότητα να εκπέσουν τα υπόψη ποσά, καθόσον στην περίπτωσή τους δεν μπορεί να εφαρμοσθεί, εκ των πραγμάτων, ο περιορισμός του 30% του χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού «Πελατών». Επίσης, από τη διατύπωση των διατάξεων της περ. θ' της παρ.1 του άρθρου 31 του

ν.2238/1994

συνάγεται

ότι

σχηματισμός

πρόβλεψης

αποτελεί

προϋπόθεση,

προκειμένου για την περαιτέρω έκπτωση επιπλέον ποσού επισφαλών απαιτήσεων, για τις οποίες έχουν εξαντληθεί όλα τα ένδικα μέσα.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

3. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με το σχετικό έγγραφο σας προκύπτει, ότι οι ανώνυμες εταιρείες «Α Ε.Ε.Α.Ε.» και «Β Α.Ε.Ε.» υπήχθησαν στη διαδικασία του άρθρου 44 του ν.1892/1990 βάσει των από 18.10.2006 συμφωνιών των πιστωτών τους, οι οποίες επικυρώθηκαν με τις υπ’ αριθμ. 295/2007 και 296/2007 αποφάσεις του Εφετείου Πειραιώς. Μεταξύ των πιστωτών περιλαμβάνεται και η εταιρεία σας η οποία τηρεί βιβλία Β' κατηγορίας και της οποίας το ύψος των συνολικών απαιτήσεων από τις πιο πάνω ανώνυμες εταιρείες ανερχόταν σε 55.001,85 και 16.408,48 ευρώ, αντίστοιχα. Δυνάμει των παραπάνω αποφάσεων διαγράψατε ποσά απαιτήσεων 20.883,99 ευρώ («Α

Ε.Ε.Α.Ε.») και 6.226,09 ευρώ («Β

Α.Ε.Ε.»). Επίσης, θα εισπράξετε σε 13 ισόποσες έντοκες εξαμηνιαίες δόσεις μέρος των αρχικών απαιτήσεων, που όπως μας γνωρίσατε τηλεφωνικά προέρχεται από πωλήσεις επί πιστώσει μηχανημάτων barbeque υγραερίου. 4. Από τα ανωτέρω συνάγεται, ότι τα ποσά των απαιτήσεων που διαγράψατε δεν μπορούν να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα σας, παρά το γεγονός ότι η διαγραφή έγινε με δικαστική απόφαση, καθόσον, δεν μπορούσατε να σχηματίσετε την οριζόμενη από τις διατάξεις πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων η οποία αποτελεί προϋπόθεση για των έκπτωση των ποσών αυτών. Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι οι τόκοι που θα σας καταβληθούν με εξαμηνιαίες δόσεις υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος, ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 25 του ν.2238/1994. II. ΚΩΔΙΚΑΣ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 6 του Κ.Β.Σ. (π.δ.186/1992), ορίζεται ότι ο επιτηδευματίας της δεύτερης κατηγορίας, για την άσκηση του επαγγέλματος του, τηρεί βιβλίο εσόδων - εξόδων, σε ξεχωριστές στήλες του οποίου καταχωρεί: α) το είδος του δικαιολογητικού, τον αύξοντα αριθμό και τη χρονολογία έκδοσης ή λήψης του, καθώς και το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία του εκδότη των στοιχείων αγορών και εξόδων, β) τα ακαθάριστα έσοδα από την πώληση εμπορευμάτων, προϊόντων, πρώτων υλών, από την παροχή υπηρεσιών και από λοιπές πράξεις, γ) τις δαπάνες για αγορά αγαθών, διακεκριμένα και ανάλογα με τον προορισμό τους για μεταπώληση ή παραγωγή προϊόντων, τις δαπάνες λήψης υπηρεσιών, τα γενικά έξοδα και λοιπές πράξεις, δ) τις επιστροφές και τις εκπτώσεις που γίνονται με ιδιαίτερο στοιχείο επί των πιο πάνω πράξεων, οι οποίες μπορεί να καταχωρούνται αφαιρετικά από τις αντίστοιχες στήλες, ε) το Φ.Π.Α. που αντιστοιχεί στις πιο πάνω πράξεις. 2. Επίσης στην παράγραφο 2 του άρθρου 6 του Κ.Β.Σ. ορίζεται μεταξύ άλλων ότι το ποσό κάθε πράξης της προηγούμενης παραγράφου αναλύεται σε ιδιαίτερες στήλες του τηρουμένου βιβλίου ή σε καταστάσεις, ανάλογα με τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος και του

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

Φ.Π.Α.. 3. Περαιτέρω στην παράγραφο 4 του άρθρου 6 του Κ.Β.Σ., ορίζεται ότι σε ιδιαίτερο χώρο του βιβλίου καταχωρούνται διακεκριμένα: α) τα έσοδα και έξοδα που πραγματοποιούνται για λογαριασμό τρίτου, β) οι αυτοπαραδόσεις αγαθών ή η ιδιοχρησιμοποίηση υπηρεσιών, γ) Η αξία αγοράς και πώλησης των πάγιων στοιχείων, ο Φ.Π.Α. που αναλογεί σε αυτές, καθώς και οι αποσβέσεις τους, όταν εξάγεται λογιστικό αποτέλεσμα, δ) οι καταθέσεις και οι αναλήψεις κεφαλαίων, τα δάνεια που χορηγούνται και λαμβάνονται, καθώς και οι εισπράξεις ή οι καταβολές που γίνονται για μερική ή ολική εξόφλησή τους. 4. Από τις προαναφερόμενες διατάξεις, προκύπτει ότι δεν υπάρχει υποχρέωση καταχώρησης στα τηρούμενα βιβλία Β' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. των ποσών που μετοχοποιήθηκαν, ενώ σε συνδυασμό με τα όσα αναφέρονται στο Ι΄ κεφάλαιο του παρόντος περί Φορολογίας Εισοδήματος προκύπτει ότι το ποσό του χρέους το οποίο διαγράφηκε δεν μπορεί να εκπέσει από το φορολογητέο εισόδημα της επιχείρησης και εν προκειμένω δεν υφίσταται λόγος καταχώρησης του ποσού αυτού στα τηρούμενα από την εταιρεία βιβλία Β' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Περαιτέρω, σχετικά με το οφειλόμενο ποσό το οποίο διακανονίστηκε για αποπληρωμή σε ισάριθμες έντοκες δόσεις, υπάρχει υποχρέωση καταχώρησης στα τηρούμενα βιβλία Β' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. των τόκων του μέρους των απαιτήσεων που θα καταβληθούν, καθόσον αυτά συνιστούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, όπως αναλυτικά παρατίθενται στο Ι΄ κεφάλαιο του παρόντος. Αθήνα, 13 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1031055/511/Α0012 ΘΕΜΑ:

Έκπτωση

δαπανών

μισθοδοσίας

προσωπικού

απασχολούμενου

από

οικοδομικές και τεχνικές επιχειρήσεις σε περίπτωση που οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ Ι.Κ.Α. καταβάλλονται από τον εργοδότη του έργου, όπως αυτός ορίζεται από την ασφαλιστική νομοθεσία. 1. Με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης αα' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι, το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των εξόδων μισθοδοσίας και αμοιβής του προσωπικού, εφόσον έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του Ι.Κ.Α. ή άλλου ασφαλιστικού οργανισμού, εκτός αν από την κείμενη νομοθεσία προβλέπεται μερική ή ολική απαλλαγή από την υποχρέωση για την καταβολή εισφορών.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

2. Εξάλλου με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 57 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ο φόρος παρακρατείται από εκείνον που απασχολεί κατά σύστημα έμμισθο ή ημερομίσθιο προσωπικό είτε καταβάλλει συντάξεις, επιχορηγήσεις και κάθε άλλη παροχή. Η παρακράτηση ενεργείται κατά την καταβολή και ο φόρος υπολογίζεται στους αμειβόμενους με ημερομίσθιο, οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες ορισμένου χρόνου αλλά διάρκειας μικρότερης από ένα έτος, με συντελεστή στο ακαθάριστο ποσό του ημερομισθίου, ο οποίος ορίζεται σε τρία τοις εκατό (3%) για ημερομίσθιο πάνω από είκοσι τέσσερα (24) ευρώ. 3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 3 του άρθρου 59 του πιο πάνω νόμου, μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι όσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 57, υποχρεούνται να αποδίδουν αυτόν με εφάπαξ καταβολή στη δημόσια οικονομική υπηρεσία της έδρας τους, μέχρι την 20ή ημέρα των μηνών Μαρτίου, Μαΐου, Ιουλίου, Σεπτεμβρίου, Νοεμβρίου και Ιανουαρίου κάθε έτους με προσωρινή, δήλωση, η οποία περιλαμβάνει τα ακαθάριστα ποσά που έχουν καταβληθεί στο προηγούμενο ημερολογιακό δίμηνο και το φόρο που παρακρατήθηκε. Εκτός από τις προσωρινές δηλώσεις εκείνοι που έχουν υποχρέωση να παρακρατούν φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 57 οφείλουν να επιδίδουν μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του Μαρτίου κάθε έτους, στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της έδρας τους, οριστική δήλωση η οποία περιλαμβάνει το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση κατοικίας κάθε δικαιούχου, τον αριθμό φορολογικού μητρώου του, το ποσό των αμοιβών, το ποσό του φόρου που αναλογεί επ' αυτών με βάση την κλίμακα του άρθρου 9, το ποσό του φόρου που οφείλεται μετά την έκπτωση από το φόρο που αναλογεί του ποσοστού που ορίζεται με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 57, το φόρο που παρακρατήθηκε για κάθε μισθωτό ή ημερομίσθιο ή συνταξιούχο κατά περίπτωση, καθώς και το υπόλοιπο για καταβολή ποσό φόρου, το οποίο θα καταβάλλεται εφάπαξ με την υποβολή της δήλωσης. 4. Ακόμη, με τις διατάξεις του άρθρου 83 του αυτού νόμου μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι όσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αυτού, έχουν υποχρέωση να χορηγούν σε αυτούς από τους οποίους έγινε η παρακράτηση, βεβαίωση, στην οποία αναγράφουν το φορολογούμενο εισόδημα και το φόρο που παρακρατήθηκε. Ίδια υποχρέωση υπάρχει και στις περιπτώσεις που δεν προκύπτει φόρος για παρακράτηση. Η βεβαίωση αυτή χορηγείται στους δικαιούχους μέχρι τις 15 Φεβρουαρίου του οικείου οικονομικού έτους. Αν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, ο υπόχρεος χορηγεί μία μόνο βεβαίωση σε κάθε δικαιούχο, στην οποία αναγράφει τις κάθε είδους αποδοχές, τόσο από τακτικές, όσο και από πρόσθετες αμοιβές, φορολογούμενες ή απαλλασσόμενες. Η βεβαίωση αυτή εκδίδεται σε δύο αντίτυπα. Το δεύτερο αντίτυπο υποβάλλεται στον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

οικονομικής υπηρεσίας, μαζί με την ετήσια οριστική δήλωση μισθωτών υπηρεσιών. 5. Περαιτέρω με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 8 του α.ν. 1846/1951 (θεσμικός περί Ι.Κ.Α. νόμος) μεταξύ των άλλων παρατίθεται και ο εννοιολογικός προσδιορισμός του εργοδότη ο οποίος είναι υπόχρεος για την απόδοση των ασφαλιστικών εισφορών εργοδότηεργοδότου μενού. Ως εργοδότης θεωρείται: α) Τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα δημόσιου ή ιδιωτικού τομέα δια λογαριασμόν των οποίων τα υπαγόμενα στην ασφάλιση πρόσωπα προσφέρουν την εργασία τους. β) ……… γ) Για τις οικοδομικές εργασίες, που εκτελούνται από τον κύριο του έργου ή με την μεσολάβηση τρίτων προσώπων(εργολάβων, υπεργολάβων), ως εργοδότης θεωρείται ο κύριος του κτίσματος που ανεγείρεται, συμπληρώνεται, μεταρρυθμίζεται, επισκευάζεται ή κατεδαφίζεται. Ειδικά επί αναθέσεως οικοδομικών έργων εργολαβικώς κατά το σύστημα της αντιπαροχής, εργοδότες θεωρούνται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον ο αρχικός κύριος ή οι αρχικοί συγκύριοι του οικοπέδου και ο εργολάβος κατασκευαστής, δ) ........ ε) Για εργασίες, επιχειρήσεις ή εκμεταλλεύσεις, που διεξάγονται για λογαριασμό του Δημοσίου, Ν.Π.Δ.Δ., ΟΤΑ, α' και β' βαθμίδα δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών επιχειρήσεων δημόσιας ή κοινής ωφέλειας και γενικά επιχειρήσεων και οργανισμών του ευρύτερου δημόσιου τομέα, όπως αυτός καθορίζεται από την κάθε φορά ισχύουσα νομοθεσία, μετά από παραχώρηση ή εργολαβία, ως εργοδότες θεωρούνται οι ανάδοχοι ή εργολάβοι. στ) Για τεχνικό έργο που εκτελείται από τον κύριο αυτού με τη μεσολάβηση προσώπων με τα οποία αυτός συνεβλήθη και τα οποία αναλαμβάνουν την εκτέλεση τμήματος ή του συνόλου του έργου, εφόσον τα πρόσωπα που μεσολαβούν προσλαμβάνουν και αμείβουν τους απασχολούμενους σε αυτό, εργοδότες θεωρούνται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον ο κύριος του έργου και όλα τα μεσολαβούντα πρόσωπα. 6. Κατόπιν των ανωτέρω, οι οικοδομικές και οι τεχνικές επιχειρήσεις (εργολάβοι, υπεργολάβοι) που απασχολούν ημερομίσθιο προσωπικό, υποχρεούνται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 3% στο ακαθάριστο ποσό των αμοιβών αυτών, στην απόδοση του φόρου αυτού, στην υποβολή οριστικής δήλωσης Φ.Μ.Υ., καθώς και στη χορήγηση βεβαίωσης αποδοχών, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες νομοθετικές διατάξεις. Οι δαπάνες αυτές(αμοιβές) εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα των πιο πάνω επιχειρήσεων και στην περίπτωση που οι αντίστοιχες ασφαλιστικές εισφορές υπέρ Ι.Κ.Α. των απασχολουμένων, με βάση την ασφαλιστική υπέρ Ι.Κ.Α. νομοθεσία καταβάλλονται υποχρεωτικά από τον εργοδότη του έργου, όπως αυτός ορίζεται από την ίδια νομοθεσία ή στην περίπτωση αλληλέγγυας υποχρέωσης, με βάση την συμφωνία που έχουν συνυπογράψει ο κύριος ή οι κύριοι του έργου με τα

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

μεσολαβούντα για την εκτέλεση του έργου πρόσωπα (εργολάβοι, υπεργολάβοι) που προσλαμβάνουν και απασχολούν προσωπικό. Αθήνα, 13 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1046699/10627/Β0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση χρηματικής δωρεάς προς το Πυροσβεστικό Σώμα από τα ακαθάριστα έσοδα ανώνυμης εταιρείας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. γγ' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εκπίπτουν, μεταξύ άλλων, τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται λόγω δωρεάς προς το Δημόσιο. Το συνολικό ποσό των δωρεών που εκπίπτουν δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των καθαρών κερδών που προκύπτουν πριν από την αφαίρεση αυτών των ποσών από τα ακαθάριστα έσοδα της οικείας διαχειριστικής περιόδου. Οι διατάξεις των εδαφίων δέκατου μέχρι και δέκατου τρίτου της περ. δ' της παρ.1 του άρθρου 8 εφαρμόζονται ανάλογα 2. Από τα παραπάνω συνάγεται ότι δικαιούστε την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησής σας του χρηματικού ποσού των 30.000 ευρώ που καταβάλατε ως δωρεά προς το Πυροσβεστικό Σώμα, σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ. γγ' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 περί δωρεάς χρηματικών ποσών προς το Δημόσιο. Αθήνα, 18 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1028663/10387/Β0012 ΘΕΜΑ: Αναγνώριση έκπτωσης αποζημίωσης που καταβάλλει επιχείρηση πριν την υπογραφή της δικαστικής απόφασης δυνάμει της οποίας καταβάλλεται η αποζημίωση. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, αποζημιώσεις, καθώς και πάσης φύσεως αμοιβές, που οφείλονται από επιχειρήσεις ή επιτηδευματίες σε οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, με βάση δικαστική ή διαιτητική απόφαση ή οποιαδήποτε αναγνώριση ή συμβιβασμό, δεν αναγνωρίζονται ως δαπάνη για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών, που υπάγονται σε φορολογία εισοδήματος του οφειλέτη, εάν πριν από την καταβολή ή πίστωση αυτών, δεν υποβληθεί στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία φορολογίας του δικαιούχου αντίγραφο της απόφασης ή του εγγράφου και θεωρηθεί από αυτή η απόφαση ή το έγγραφο, βάσει του οποίου θα καταβληθεί ή πιστωθεί η αποζημίωση ή αμοιβή στο δικαιούχο. 2. Όπως έχει διευκρινιστεί με την αριθ. 1107130/6850/0009Α/ΠΟΛ. 1232/27.10.1992,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.2065/1992 με τον οποίο εισήχθησαν οι πιο πάνω διατάξεις, από τους ελέγχους που γίνονται από τις Δ.Ο.Υ. έχει διαπιστωθεί ότι, σε πολλές περιπτώσεις, δεν δηλώνονται από τους υπόχρεους αποζημιώσεις που εισπράττονται, καθώς και άλλου είδους αμοιβές που καταβάλλονται με δικαστική ή διαιτητική απόφαση ή οποιαδήποτε αναγνώριση ή συμβιβασμό. Για να είναι δυνατή η διαπίστωση των ανωτέρω ποσών από τις Δ.Ο.Υ., με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι τα ποσά αυτά δεν αναγνωρίζονται ως δαπάνη των επιχειρήσεων που τα καταβάλλουν, αν δεν υποβληθεί και δεν θεωρηθεί από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. για τη φορολογία του δικαιούχου, αντίγραφο της εκτελούμενης απόφασης ή του εγγράφου της αναγνώρισης ή του συμβιβασμού. 3. Εξάλλου, με βάση τις διατάξεις του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, ο εισηγητής δικαστής συντάσσει το σχέδιο της απόφασης που περιέχει το αιτιολογικό και το διατακτικό της, από το οποίο δημοσιεύεται η απόφαση σε δημόσια συνεδρίαση. Μετά τη δημοσίευση κάθε διάδικος δικαιούται να λάβει απλό φωτοτυπικό αντίγραφο του σχεδίου προκειμένου να μεριμνήσει για την καθαρογραφή. Ο εισηγητής δικαστής οφείλει να θεωρήσει ενυπογράφως, το ταχύτερο δυνατόν, το πρωτότυπο, το οποίο ακολούθως υπογράφεται αμέσως (παρ. 1, 2 και 3 του άρθρου 304). 4. Από την αίτησή σας προκύπτει ότι η εταιρεία σας οφείλει να καταβάλει συγκεκριμένο ποσό δυνάμει δικαστικής απόφασης η οποία έχει δημοσιευθεί (και επομένως γνωρίζετε το διατακτικό αυτής) αλλά καθυστερεί η υπογραφή της με αποτέλεσμα να μην μπορείτε να υποβάλετε αντίγραφο στη Δ.Ο.Υ. του δικαιούχου και να προχωρήσετε στην εξόφληση του ποσού, ούτως ώστε να αποφύγετε την καταβολή τόκων υπερημερίας. 5. Κατόπιν των ανωτέρω, λαμβάνοντας υπόψη ότι σκοπός της πιο πάνω διάταξης είναι η διασταύρωση στοιχείων αλλά και ότι η εταιρεία σας δε φέρει ευθύνη για την καθυστέρηση στην υπογραφή της απόφασης, γίνεται δεκτό ότι η εταιρεία σας μπορεί να γνωστοποιήσει στη Δ.Ο.Υ. του δικαιούχου της αποζημίωσης (με αίτηση) το διατακτικό της σχετικής απόφασης και στη συνέχεια να προχωρήσει στην καταβολή της οφειλής, χωρίς να τίθεται θέμα μη αναγνώρισης της σχετικής δαπάνης. Αθήνα, 27 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1021545/10299/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της περ. θ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε.. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. θ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ.3 του άρθρου 9 του ν.3296/2004, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτουν τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. Τα ποσά αυτά υπολογίζονται με ποσοστό 0,5% επί της αναγραφόμενης αξίας

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

στα τιμολόγια πώλησης ή παροχής υπηρεσιών προς επιτηδευματίες μετά την αφαίρεση των οριζόμενων από τις ίδιες διατάξεις ποσών. Το ποσό των ως άνω προβλέψεων για κάθε διαχειριστική χρήση, συναθροισμένο με το ποσοστό της πρόβλεψης που έγινε σε προγενέστερες διαχειριστικές χρήσεις και η οποία εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης δεν μπορεί να υπερβεί το ποσοστό 30% του συνολικού χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού «Πελάτες», όπως αυτό εμφανίζεται στην απογραφή τέλους χρήσης. Πέραν της σχηματιζόμενης κατά τα ανωτέρω πρόβλεψης, κανένα άλλο ποσό δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. Εξαιρετικά, αν σε κάποια διαχειριστική νόηση το ποσό των πράγματι επισφαλών απαιτήσεων, για τις οποίες έχουν εξαντληθεί όλα τα ένδικα μέσα, είναι μεγαλύτερο εκείνου που προκύπτει από την εφαρμογή του αντίστοιχου ποσοστού πρόβλεψης, το επιπλέον ποσό, που δεν καλύπτεται από τη σχηματισθείσα πρόβλεψη, μπορεί να αποσβεσθεί στη διαχειριστική αυτή χρήση με οριστικές εγγραφές. Οι διατάξεις αυτές έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περ. ζ' του άρθρου 33 του ν.3296/2004 για δαπάνες που πραγματοποιούνται από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2005 και μετά. Δηλαδή, οι πιο πάνω διατάξεις ισχύουν για αποσβέσεις (δαπάνες) επισφαλών απαιτήσεων που ενεργούνται από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2005 και μετά και ο χρόνος έναρξης ισχύος τους δεν συναρτάται από το χρόνο δημιουργίας της απαίτησης ή του χαρακτηρισμού της ως επισφαλούς. 2. Όπως είχε γίνει δεκτό από την Διοίκηση πριν από την έναρξη ισχύος του ν.2065/1992, κατά το χρόνο δηλαδή που ίσχυε η απόσβεση των επισφαλών απαιτήσεων υε οριστικές εγγραφές. για να αναγνωρισθεί προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης η απόσβεση επισφαλούς απαίτησης, πρέπει απαραίτητα, κατά πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, αυτή να είναι πραγματικά επισφαλής και ανεπίδεκτη είσπραξης. Η επισφάλεια και το ανεπίδεκτο της είσπραξης, ως θέμα πραγματικό, κρίνεται από την αρμόδια φορολογούσα αρχή. Μόνο του το γεγονός ότι επιδιώκεται δικαστικώς η είσπραξη μιας απαίτησης, δεν είναι κάτι που αποδεικνύει το αφερέγγυο του οφειλέτη και το αβέβαιο της είσπραξής της, όπως δέχεται στο θέμα τούτο η νομολογία (Σ.τ.Ε. 1078/1982). Στην περίπτωση αυτή, το βάρος της απόδειξης της απαίτησης το φέρνει η επιχείρηση που επικαλείται την απώλεια (αριθ. 1376/1966 και 110/1975 αποφάσεις του Σ.τ.Ε). Η κήρυξη οφειλέτη σε κατάσταση πτωχεύσεως δεν συνεπάγεται ότι και η απαίτηση είναι επισφαλής, εφόσον δεν εξετάσθηκαν και οι λοιπές ειδικές περιπτώσεις από τις οποίες εξαρτάται η πιθανότητα είσπραξης της απαίτησης κατά μέρος ή κατά το όλο (Σ.τ.Ε. 3183/1968). Πάντως, με την εξάντληση όλων των ένδικων μέσων για την είσπραξη επισφαλούς απαίτησης, η επιχείρηση αποκτά ένα σοβαρό αποδεικτικό

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

στοιχείο, για να αποδείξει ότι η συγκεκριμένη απαίτηση τυγχάνει «ανεπίδεκτος» είσπραξης (1111308/10015/Β0012/16.1.1992) 3. Από την αίτησή σας προκύπτει ότι ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία, η οποία δραστηριοποιείται στο χώρο των μη μεταλλικών ορυκτών, εμφανίζει στα βιβλία της ποσό πράγματι επισφαλών απαιτήσεων, το οποίο είναι μεγαλύτερο της σχηματισθείσας πρόβλεψης. Οι εν λόγω απαιτήσεις αφορούν συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν πριν την 1.1.2005. 4. Από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, προκύπτει ότι η υπόψη εταιρεία δύναται να προβεί σε απόσβεση των πιο πάνω επισφαλών απαιτήσεών της κατά το μέρος που δεν καλύπτονται με την εφαρμογή του συντελεστή 0,5% επί των πωλήσεων (σχηματισθείσα πρόβλεψη), εφόσον έχουν εξαντληθεί όλα τα ένδικα μέσα και έχουν τηρηθεί όσα έχουν γίνει δεκτά από τη Διοίκηση πριν από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του ν.2065/1992, διάστημα κατά το οποίο ίσχυε η απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων μέσω οριστικών εγγραφών. Αθήνα, 30 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1062006/10911/Β0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ια' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν.3296/2004. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τρίτου και επομένων εδαφίων της περίπτωσης ια' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, όπως οι διατάξεις αυτές προστέθηκαν με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 9 του ν.3296/2004, όταν οι δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, υπερβαίνουν μέσα στη χρήση, το μέσο όρο των αντίστοιχων δαπανών που πραγματοποιήθηκαν τις δύο προηγούμενες χρήσεις, αφαιρείται από τα καθαρά κέρδη, όπως αυτά προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2238/1994, επιπλέον ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) των δαπανών αυτών που πραγματοποιήθηκαν στη χρήση. Στην περίπτωση αυτή, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 4 του ίδιου νόμου για τη μεταφορά της ζημίας, έχουν εφαρμογή για το υπόλοιπο ζημιών που προκύπτει μετά την αφαίρεση του πιο πάνω ποσοστού. Προϋπόθεση εφαρμογής των δύο προηγούμενων εδαφίων είναι η πιστοποίηση της πραγματοποίησης των πιο πάνω δαπανών από το Υπουργείο Ανάπτυξης. Για το σκοπό αυτό, η αρμόδια υπηρεσία του Υπουργείου αυτού υποχρεούται να χορηγεί βεβαίωση στην οποία θα αναφέρεται το είδος των δαπανών και ο χρόνος πραγματοποίησής τους. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή σύμφωνα με την παρ.9 του άρθρου 9 του ν.3296/2004, για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 01.01.2005 μέχρι την 31.12.2008. 2. Όπως έχει γίνει δεκτό με το αριθμ. πρωτ. 1033405/10533/Β0012/08.04.2005 έγγραφό μας, επειδή τα χρηματικά ποσά των επιδοτήσεων ή επιχορηγήσεων με σκοπό την εκτέλεση υλοποίηση ερευνητικών προγραμμάτων, αποτελούν ουσιαστικά μειωτικό στοιχείο του κόστους

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

της δαπάνης η οποία επιχορηγείται, για τον υπολογισμό του προαναφερόμενου ποσοστού 50%, λαμβάνονται υπόψη τα ποσά με τα οποία πράγματι επιβαρύνεται η εταιρεία. Περαιτέρω, με το αριθμ. πρωτ. 1029041/10430/Β0012/10.04.2006 έγγραφό μας διευκρινίσαμε ότι η υπηρεσία σας θα πρέπει να χορηγεί βεβαίωση για το σύνολο των πραγματοποιηθεισών μέσα στη χρήση δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, καθώς και το ποσοστό με το οποίο επιχορηγήσατε αυτές. 3. Από τα στοιχεία του σχετικού σας εγγράφου προκύπτει ότι η Μονάδα Κρατικών Ενισχύσεων θεωρεί ότι μία επιχείρηση που έχει λάβει από την υπηρεσία σας (Γενική Γραμματεία Έρευνας και Τεχνολογίας - Γ.Γ.Ε.Τ.) ενισχύσεις για την πραγματοποίηση ερευνητικής δραστηριότητας μπορεί να λαμβάνει και την προαναφερόμενη

βεβαίωση,

προκειμένου για την έκπτωση ποσοστού 50% δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας από τα καθαρά κέρδη της, μόνον εφόσον το συνολικό ποσό των δύο ενισχύσεων βρίσκεται κάτω από το ανώτατο όριο που επιτρέπει το Κοινοτικό Πλαίσιο, καθόσον στην ουσία η επιχείρηση είναι αποδέκτης δύο ενισχύσεων που της δίνονται για την ίδια ακριβώς αιτία, δηλαδή την διεξαγωγή έρευνας. Επιπλέον, έχει τη γνώμη ότι δεδομένου ότι κατά τη συνήθη πρακτική η υπηρεσία σας χρηματοδοτεί τις ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις εξαντλώντας τα ανώτατα επιτρεπόμενα όρια ενίσχυσης, κάθε επιπλέον ενίσχυση για το ίδιο ερευνητικό σχέδιο, όπως είναι η χορήγηση της φοροαπαλλαγής με την έκδοση της βεβαίωσης έκπτωσης δαπανών, δεν θεωρείται ως νόμιμη και δεν πρέπει να δίδεται. 4. Κατόπιν των ανωτέρω συνάγεται ότι η ρύθμιση της πιο πάνω πρότασης σας απαιτεί νομοθετική ρύθμιση, ήτοι τροποποίηση των σχετικών διατάξεων του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η οποία θα αφορά μελλοντικές χρήσεις. Ενόψει των ανωτέρω, η υπηρεσία μας ζητά να μας γνωρίσετε το Κοινοτικό νομοθετικό πλαίσιο που καθορίζει το ποσό των επιτρεπτών ενισχύσεων. Τέλος και αναφορικά με την πιστοποίηση των σχετικών δαπανών της χρήσης 2007, επειδή η υποβολή των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος έχει ολοκληρωθεί για την πλειονότητα των επιχειρήσεων, η έκδοση των βεβαιώσεων πρέπει να επισπευτεί. Αθήνα, 2 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1034138/550/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση αγοραπωλησίας ακινήτων. 1. Σύμφωνα, με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ΚΦΕ, το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των εξόδων που ορίζονται με το άρθρο αυτό.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

2. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 34 του ΚΦΕ, τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών εξευρίσκονται με τη χρήση συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) στα ακαθάριστα έσοδά τους. 3. Ύστερα από τα πιο πάνω για την Ο.Ε., που αναφέρεσθε, με αντικείμενο εργασιών την αγορά και πώληση παλαιών κατοικιών που επισκευάζονται πριν πωληθούν, ο προσδιορισμός των καθαρών κερδών της γίνεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 31 του ΚΦΕ, καθόσον δεν πρόκειται για επιχείρηση ανέγερσης και πώλησης οικοδομών, εκτός εάν οι εργασίες που περιγράφονται στην αίτησή σας συνιστούν πλήρη ανακατασκευή οπότε ο προϊστάμενος της αρμόδιας ΔΟΥ, ως θέμα πραγματικό πλέον μπορεί να κρίνει την επιχείρηση ως οικοδομική σύμφωνα με το άρθρο 34 του ΚΦΕ. 4. Τέλος, όσον αφορά στην περίπτωση του εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών της επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, αυτά θα προσδιοριστούν με την εφαρμογή του συντελεστή του παρεμφερούς επαγγέλματος του ΚΑ 9220 που αφορά την επιχείρηση μεταπώλησης οικοπέδων και είναι 24%, εάν πρόκειται για απόρριψη των τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων του ΚΒΣ, ή με το μέσο όρο της 9ης κατηγορίας επαγγελμάτων των ισχυόντων πινάκων μοναδικών συντελεστών καθαρού κέρδους που είναι 22%, εάν πρόκειται για περαίωση χωρίς έλεγχο των υποβαλλομένων φορολογικών δηλώσεών της με βάση τις διατάξεις του ν.3296/2004 (αυτοπεραίωση), δεδομένου ότι για την αγοραπωλησία κατοικιών δεν έχει καθοριστεί ειδικός συντελεστής καθαρού κέρδους. Αθήνα, 3 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1026323/10356/Β0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση ποσού δωρεάς από το φορολογούμενο εισόδημα νομικών προσώπων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του δωδέκατου εδαφίου της υποπ. γγ' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εκπίπτουν τα χρηματικά ποσά που καταβάλλουν λόγω δωρεάς προς τα κοινωφελή ιδρύματα, τα σωματεία μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης και χορηγούν υποτροφίες, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου και τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα έχουν συσταθεί η συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς. 2. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας, το νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου με την επωνυμία «Κέντρο …», που έχει συσταθεί με το υπ’ αριθμ. 9/23.01.2006 (Φ.Ε.Κ. Α' 7) Προεδρικό Διάταγμα, είναι ένα νομικό πρόσωπο κοινωφελούς και

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (άρθρο 1 του Π.Δ.) που εποπτεύεται από τον Υπουργό Ανάπτυξης και έχει ως σκοπό, μεταξύ άλλων, τη διεξαγωγή βασικής και κυρίως εφαρμοσμένης και τεχνολογικού χαρακτήρα έρευνας. Επίσης, την ανάπτυξη εφαρμογών και παραγωγή προϊόντων για τη βιομηχανική, οικονομική και κοινωνική αξιοποίηση των ερευνητικών αποτελεσμάτων, καθώς και την παροχή υπηρεσιών, για την ερευνητική και τεχνολογική υποστήριξη της παραγωγικής διαδικασίας και της οικονομικής και κοινωνικής ανάπτυξης (άρθρο 2 του Π.Δ.). Από την ανάπτυξη της έρευνας και της τεχνολογίας θα ωφεληθεί το κοινωνικό σύνολο και όχι μόνο αυτό καθεαυτό το υπόψη νομικό πρόσωπο και επομένως ο σκοπός του είναι πράγματι κοινωφελής, όπως άλλωστε ορίζεται και στη συστατική του πράξη. 3. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, προκύπτει ότι τα χρηματικά ποσά των δωρεών που θα κάνουν οι επιχειρήσεις προς το «Κέντρο …», αφαιρούνται από τα ακαθάριστα έσοδά τους, καθώς το νομικό αυτό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου έχει συσταθεί νόμιμα και επιδιώκει βάσει του π.δ. με το οποίο συστάθηκε κοινωφελείς σκοπούς. Σημειώνεται ότι για την αναγνώριση των χρηματικών δωρεών ως εκπεστέας δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων θα πρέπει να τηρούνται και οι προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 31 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994). Αθήνα, 9 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1036604/10552ΠΕ/Β0012 ΘΕΜΑ: Η αξία των απορριμματοφόρων οχημάτων που δωρίζουν οι επιχειρήσεις, οι οποίες εμπίπτουν στην παρ. 19 του άρθρου 2 του ν.2939/2001, προς τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης, για τις ανάγκες του νόμου αυτού, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά τους. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. λ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που λειτουργούν, μετά από έγκριση του Υπουργείου Περιβάλλοντος, Χωροταξίας και Δημοσίων Έργων, ως «Σύστημα Εναλλακτικής Διαχείρισης» με βάση τις διατάξεις της παρ. 19 του άρθρου 2 του ν.2939/2001, εκπίπτουν οι παροχές σε είδος ή σε χρήμα που πραγματοποιούν, για τους σκοπούς του ίδιου νόμου, προς οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης (Ο.Τ.Α.) ή άλλους αρμόδιους φορείς διαχείρισης αποβλήτων που αναφέρονται στην 69728/824/1996 Υπουργική Απόφαση (ΦΕΚ 358Β') και άλλες σχετικές διατάξεις. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της υποπερ. γγ' της περ. α' της παρ. 1 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εκπίπτει η αξία των ιατρικών μηχανημάτων και των ασθενοφόρων αυτοκινήτων που

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

μεταβιβάζονται λόγω δωρεάς στα κρατικά και δημοτικά νοσηλευτικά ιδρύματα και τα νοσοκομεία που αποτελούν νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και επιχορηγούνται από τον Κρατικό Προϋπολογισμό, η αξία των ειδών διατροφής που δωρίζονται από επιχειρήσεις, οι οποίες παράγουν ή εμπορεύονται τέτοια αγαθά, προς το κοινωφελές ίδρυμα με την επωνυμία «ΤΡΑΠΕΖΑ ΤΡΟΦΙΜΩΝ – ΙΔΡΥΜΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΚΑΤΑΠΟΛΕΜΗΣΗ ΤΗΣ ΠΕΙΝΑΣ», καθώς επίσης και η αξία των κινητών μνημείων, όπως αυτά ορίζονται από την κείμενη νομοθεσία, που μεταβιβάζονται λόγω δωρεάς στο Δημόσιο ή σε μουσεία αναγνωρισμένα από τον Υπουργό Πολιτισμού σύμφωνα με την ίδια νομοθεσία. 3. Επίσης, με τις διατάξεις της αριθ. 1017621/10262/Β0012/ΠΟΛ. 1029/17.2.2006 Απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, η οποία εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση των διατάξεων του τελευταίου εδαφίου της παρ. 19 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι οι δωρεές απορριμματοφόρων από επιχειρήσεις προς το Δημόσιο και τους Ο.Τ.Α. δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τους, καθόσον δεν περιλαμβάνονται στις περιοριστικά αναφερόμενες διατάξεις της υποπερ. γγ' της περ.α' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 (1019624/10165/Β0012/10.4.2002 έγγραφό μας)· Η διοικητική αυτή λύση αφορούσε στις δωρεές σε είδος (ηλεκτρονικοί υπολογιστές, οχήματα, κ.λπ.) προς το Δημόσιο και τους Δήμους γενικά και όχι ειδικά απορριμματοφόρων οχημάτων στα πλαίσια του ν.2939/2001. 4. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 19 του άρθρου 2 του ν.2939/2001, με τον οποίο συμμορφώθηκε η χώρα μας με την Οδηγία 94/62/ΕΚ για τη θέσπιση μέτρων για την αξιοποίηση και ανακύκλωση απορριμμάτων συσκευασίας, ορίζεται ότι ως «σύστημα εναλλακτικής διαχείρισης» νοείται η οργάνωση σε ατομική ή συλλογική βάση και με οποιαδήποτε νομική μορφή, των εργασιών συλλογής συμπεριλαμβανομένης της εγγυοδοσίας, μεταφοράς, επαναχρησιμοποίησης και αξιοποίησης των χρησιμοποιημένων συσκευασιών ή των αποβλήτων των συσκευασιών και άλλων προϊόντων. 5. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτηση σας προκύπτει ότι η εταιρία σας η οποία λειτουργεί, μετά από έγκριση του Υπουργείου Περιβάλλοντος, Χωροταξίας και Δημοσίων Έργων, ως συλλογικό σύστημα Εναλλακτικής Διαχείρισης με βάση τις διατάξεις της παρ. 19 του άρθρου 2 του ν.2939/2001, προτίθεται να δωρίσει, στα πλαίσια της επίτευξης του σκοπού της, απορριμματοφόρα οχήματα σε Δήμους και Κοινότητες. 6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι οι διατάξεις της περ.λ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 ρυθμίζουν το θέμα των δωρεών σε είδος αποκλειστικά των επιχειρήσεων που λειτουργούν στα πλαίσια «Συστήματος Εναλλακτικής Διαχείρισης» προς τους Ο.ΤΑ, και επομένως, οι διατάξεις αυτές είναι ειδικότερες των διατάξεων της υποπ. γγ της περ. α της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, προκύπτει, ότι η αξία των

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

απορριμματοφόρων οχημάτων που πρόκειται να δωρίσετε, σύμφωνα με όσα αναφέρονται πιο πάνω, στους Δήμους αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά σας. Αθήνα, 17 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1057629/10808/Β0012 ΘΕΜΑ: Το ποσό που καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία σε ανήλικο τέκνο αποβιώσαντος εκτός εργασίας υπαλλήλου της δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση στα ακαθάριστα έσοδά της. 1. Με τις διατάξεις της παρ.16 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, που προστέθηκαν με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 24 του ν.3427/2005 ορίζεται, ότι τα ποσά που καταβάλλουν οι επιχειρήσεις οικειοθελώς σε εργαζομένους τους ή σε τρίτους, πλην των περιπτώσεων που περιλαμβάνονται στο άρθρο αυτό, και δεν αφορούν αμοιβές ή αποζημιώσεις αυτών για άμεση ανταπόδοση παρεχόμενης υπηρεσίας ή δεν προκύπτει από διάταξη νόμου ο υποχρεωτικός χαρακτήρας τους, δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. 2. Με την αριθμ. 1022452/10255/Β0012/ΠΟΛ. 1036/2.3.2006 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι και μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του ν.3427/2005, ολόκληρο το ποσό της αποζημίωσης που καταβάλλουν οι επιχειρήσεις στους δικαιούχους με βάση (α) το ν.2112/1920, (β) το άρθρο 1 του β.δ.16/18 Ιουλίου 1920 και (γ) το άρθρο 94 του ν.δ.3026/1954, αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, έστω και αν καταβάλλεται ποσό μεγαλύτερο από αυτό που προβλέπουν οι ισχύουσες διατάξεις, καθόσον το συνολικό ποσό των αποζημιώσεων αυτών φορολογείται στο όνομα του δικαιούχου σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 14 του ν.2238/1994 και περαιτέρω, καταβάλλεται σε αυτόν για τις υπηρεσίες που προσέφερε στην επιχείρηση, όπως προβλέπεται και από τις διατάξεις της παρ. 16 του άρθρου 31 του ίδιου νόμου. 3. Από τα στοιχεία της αίτησης σας, προκύπτει, ότι καταβάλατε σε ανήλικο τέκνο αποβιώσαντος, εκτός ωραρίου και περιβάλλοντος εργασίας, υπαλλήλου ένα χρηματικό ποσό ανάλογο της αποζημίωσης που προβλεπόταν από τη σύμβαση εργασίας του (ο θανών είχε θεμελιώσει δικαίωμα αποζημίωσης του ν.2112/1920). Το εν λόγω ποσό έχει κατατεθεί σε λογαριασμό τράπεζας και θα εισπραχθεί από το τέκνο του θανόντος κατά την ενηλικίωσή του. 4. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι το υπόψη χρηματικό ποσό δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά σας, καθόσον κατεβλήθη οικειοθελώς από την εταιρεία σας, χωρίς να προκύπτει από υποχρεωτική διάταξη νόμου. Αθήνα, 17 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1074759/11050/Β0012

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ΘΕΜΑ: Οι χρηματικές δωρεές των επιχειρήσεων προς το Κεντρικό Ταμείο Γεωργίας Κτηνοτροφίας και Δασών εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του δωδέκατου εδαφίου της υποπ. γγ' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β. Σ. εκπίπτουν τα ποσά που καταβάλλονται λόγω δωρεάς στο Δημόσιο, στους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης, τα ημεδαπά ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύματα, τα κρατικά και δημοτικά νοσηλευτικά ιδρύματα και τα νοσοκομεία που είναι νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και επιχορηγούνται από τον Κρατικό Προϋπολογισμό, καθώς και το Ταμείο Αρχαιολογικών Πόρων. 2. Το Ν.Σ.Κ. με την αριθ. 140/1972 γνωμοδότηση του, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών, γνωμοδότησε ότι ως αποκεντρωμένες δημόσιες υπηρεσίες, που λειτουργούν ως ειδικά ταμεία, θεωρούνται και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου τα οποία έχουν ως αποκλειστικό σκοπό την εκπλήρωση βασικών κρατικών σκοπών ή τη χρηματοδότηση αυτών και τα οποία λειτουργούν υπό τη μορφή των ειδικών ταμείων (Ν.2723/498/ΠΟΛ.120/1972 εγκύκλιος μας). 3. Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι το Κεντρικό Ταμείο Γεωργίας Κτηνοτροφίας και Δασών, που έχει αποκλειστικό σκοπό την εκπλήρωση βασικών κρατικών σκοπών (γεωργική ανάπτυξη της χώρας και την αύξηση της γεωργικής, κτηνοτροφικής και δασικής παραγωγής) ή τη χρηματοδότηση αυτών, απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος ως αποκεντρωμένη δημόσια υπηρεσία που λειτουργεί με τη μορφή ειδικού ταμείου (σχετ. 1037543/10486/Β0012/7-4-2008 έγγραφό μας). 4. Επίσης, με τις διατάξεις του προτελευταίου εδαφίου της υποπ. γγ' της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι το συνολικό ποσό των δωρεών που εκπίπτουν δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των καθαρών κερδών που προκύπτουν πριν από την αφαίρεση αυτών των ποσών από τα ακαθάριστα έσοδα της οικείας διαχειριστικής περιόδου. 5. Από τα στοιχεία του εγγράφου σας προκύπτει ότι το Δ.Σ. της Τράπεζας της Ελλάδος ενέκρινε τη χρηματοδότηση της αναδάσωσης του καμένου δάσους του Ταϋγέτου και της αναδάσωσης τμήματος της καμένης έκτασης του Υμηττού στο Δήμο Χολαργού. Τα ποσά της ανωτέρω δωρεάς θα κατατεθούν στον προϋπολογισμό του Κεντρικού Ταμείου Γεωργίας Κτηνοτροφίας και Δασών και ειδικά στο φορέα 120 «Ειδικός φορέας Δασών» προκειμένου να διατεθούν στα αρμόδια Δασαρχεία για την υλοποίηση των σχετικών μελετών αναδάσωσης. 6. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι οι δωρεές χρηματικών ποσών της Τράπεζας για τα ανωτέρω έργα αναδάσωσης προς το Κεντρικό Ταμείο Γεωργίας Κτηνοτροφίας και Δασών, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της Τράπεζας με την προϋπόθεση ότι το συνολικό ποσό των δωρεών δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των καθαρών κερδών που προκύπτουν πριν

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

από την αφαίρεση αυτών των ποσών των δωρεών από τα ακαθάριστα έσοδα. Αθήνα, 30 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1079044/1413/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση τόκων δανείου, διενέργεια αποσβέσεων και τεκμαρτό εισόδημα ελεύθερου επαγγελματία που αγοράζει ακίνητο και το ιδιοχρησιμοποιεί για την άσκηση του επαγγέλματός του. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 49 του ν. 2238/1994, από το ακαθάριστο εισόδημα των ελεύθερων επαγγελματιών εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 31 του ίδιου νόμου, μόνο εφόσον αποδεικνύεται

η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα

βιβλία του υποχρέου. 2. Με τις διατάξεις των περιπτώσεων α’ και δ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 ορίζεται ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εκπίπτουν τα γενικά έξοδα διαχείρισης στα οποία μεταξύ άλλων, περιλαμβάνεται το τεκμαρτό ενοίκιο των ακινήτων που ανήκουν στον επιχειρηματία και χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση, εφόσον αυτό υπολογίστηκε

στο εισόδημα από ακίνητα, καθώς και οι δεδουλευμένοι κάθε είδους τόκοι

δανείων ή πιστώσεων, γενικά, της επιχείρησης, με εξαίρεση τους τόκους υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων προς το δημόσιο ή άλλα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου. 3. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 20 του ν. 2238/1994, εισόδημα από ακίνητα είναι μεταξύ άλλων και αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό έτος από ιδιοχρησιμοποίηση μιας ή περισσότερων οικοδομών. 4. Περαιτέρω με την 1014005/248/Α0012/ΠΟΛ1039/8.2.2001 εγκύκλιό μας, με την οποία κοινοποιήθηκε η 678/2000 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, έγινε δεκτό ότι σε περίπτωση μικτής επιχείρησης, δηλαδή επιχείρησης που αποκτά συγχρόνως εισόδημα από οικοδομές και από εμπορικές επιχειρήσεις, οι τόκοι δανείου για αγορά ακινήτου εκπίπτουν μόνο από το εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, εφόσον τα σχετικά δάνεια έχουν ληφθεί για την αγορά ακινήτου το οποίο θα εξυπηρετεί δραστηριότητα που παράγέι εισόδημα Δ’ κατηγορίας (από εμπορική επιχείρηση). 5. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι σε περίπτωση ιδιοχρησιμοποίησης ακινήτου από ελεύθερο επαγγελματία,

το τεκμαρτό ενοίκιο από ιδιοχρησιμοποίηση αποτελεί σε κάθε

περίπτωση εισόδημα από ακίνητα. Περαιτέρω, το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιόχρηση δύναται να αφαιρεθεί και έξοδο από τα ακαθάριστα έσοδά σας από το ελευθέριο επάγγελμα εφόσον

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

βέβαια έχει αναγραφεί στα βιβλία σας. ‘Οσον αφορά τους τόκους δανείου το οποίο λήφθηκε για την αγορά της επαγγελματικής σας έδρας, αυτοί μπορούν να αφαιρεθούν από το εισόδημα σας από ελεύθερα επαγγέλματα (κατ’ ανάλογη εφαρμογή όσων αναφέραμε στην παράγραφο 4 του παρόντος) εφόσον πληρούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις. Στην περίπτωση που ο ελεύθερος επαγγελματίας δεν δηλώνει εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, οι τόκοι αυτοί δεν μπορούν να εκπεστούν από το εισόδημα από ακίνητα (ιδιόχρηση). 6. Με τις διατάξεις της περίπτωσης στ’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. μεταξύ άλλων ορίζεται ότι οι αποσβέσεις για την κάλυψη της φθοράς των κάθε είδους εγκαταστάσεων ή μηχανημάτων ή φθαρτών υλικών, συναφών με τη λειτουργία της επιχείρησης και γενικά κάθε κινητής ή ακίνητης περιουσίας της επιχείρησης, εφόσον έγιναν με οριστικές εγγραφές σύμφωνα με τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα. 7. Περαιτέρω, με την 420/1994 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, η οποία κοινοποιήθηκε με την 1103255/2028/Α0012/ΠΟΛ.1253/14.11.1994

διαταγή

μας,

κρίθηκε

ότι,

οι

ελεύθεροι

επαγγελματίες δικαιούνται να διενεργούν αποσβέσεις στα ακίνητα που ιδιοχρησιμοποιούν για την άσκηση του επαγγέλματός τους, τις οποίες και θα εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημά τους. Η αξία επί της οποίας δικαιούται να διενεργήσει ο ελεύθερος επαγγελματίας αποσβέσεις είναι αυτή της αναγραφόμενης στο συμβόλαιο αγοράς ακινήτου την οποία και θα αναγράψει στη βιβλία του (Β’ κατηγορίας). 8. Ακόμα, με την παρ. 3 του άρθρου 3 του π.δ. 299/03, ορίζεται ότι από το ποσό της απόσβεσης που αναγνωρίζεται με βάση το ίδιο άρθρο αφαιρείται η κατά το άρθρο 23 του Κ.Φ.Ε. παρεχόμενη απόσβεση κατά ποσοστό 3% (προκειμένου για ιατρείο) επί του ακαθαρίστου εισοδήματος. 9. Τέλος το εν λόγω ακίνητο (ιατρείο) θα αποσβεσθεί με το συντελεστή που θα επιλεγεί μεταξύ του κατώτερου 3% και του ανώτερου 5% που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτ. δ’ της παραγρ. 1 του άρθρου 3 του π.δ/τος 299/2003. Αθήνα, 7 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1084575/461/0015 ΘΕΜΑ: Τεκμαρτό ενοίκιο από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτων. Καταχώρηση στα βιβλία Γ΄ κατηγορίας. 1.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 7 του ΚΒΣ ορίζεται ότι από τους

λογαριασμούς του γενικού και των αναλυτικών καθολικών, πρέπει να προκύπτουν συγκεντρωτικά και αναλυτικά στοιχεία των καταχωρήσεων, ώστε να είναι ευχερής η

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

πληροφόρηση ή η επαλήθευση από το φορολογικό έλεγχο, για τις ανάγκες όλων των φορολογικών αντικειμένων. 2.

Στο ανωτέρω σχετικό έγγραφο της Δ/νσης Φορολογίας Εισοδήματος αναφέρεται ότι δεν

είναι δυνατή η εκμίσθωση ακινήτων μεταξύ κεντρικού καταστήματος και υποκαταστήματος δεδομένου ότι κεντρικό και υποκατάστημα είναι το ίδιο νομικό πρόσωπο και συνεπώς, η εταιρεία σας αποκτά τεκμαρτό εισόδημα από την ιδιοχρησιμοποίηση των ακινήτων της και ταυτόχρονα έχει τη δυνατότητα να το αφαιρέσει ως έξοδο από τα ακαθάριστα έσοδά της. 3.

Περαιτέρω με το 1099304/202/Α0012/5-3-2003 έγγραφο διευκρινίστηκε ότι το τεκμαρτό

ενοίκιο ακινήτου που χρησιμοποιείται από ατομική επιχείρηση που τηρεί βιβλία Γ΄ κατηγορίας, για να εκπέσει ως δαπάνη, πρέπει να καταχωρηθεί στα τηρούμενα φορολογικά βιβλία της επιχείρησης. Η ανωτέρω καταχώρηση μπορεί να διενεργηθεί ως λογιστική εγγραφή στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου στο ημερολόγιο εγγραφών ισολογισμού. 4.

Ενόψει των ανωτέρω, το τεκμαρτό ενοίκιο που προκύπτει από την ιδιοχρησιμοποίηση

από την εταιρεία σας, η οποία έχει τη νομική μορφή της Ε.Ε. και τηρεί βιβλία Γ' κατηγορίας, των ιδιόκτητων ακινήτων της, δύναται να εκπέσει ως δαπάνη της επιχείρησης, εφόσον καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία της. Η καταχώρηση αυτή μπορεί να διενεργηθεί ως λογιστική εγγραφή στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου στο ημερολόγιο εγγραφών ισολογισμού. Αθήνα, 23 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1092438/1612/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση μισθωμάτων που καταβάλλει η επιχείρηση σε εταιρία leasing. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ιστ' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία Β΄ και Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ εκπίπτουν τα μισθώματα που καταβάλλει ο μισθωτής στις εταιρίες του Ν.1665/1986 (ΦΕΚ 194 Α΄) ή σε αλλοδαπές εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης για την εκπλήρωση υποχρεώσεων του από συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.1 του πιο πάνω άρθρου και νόμου μεταξύ άλλων ορίζεταιi ότι ειδικά οι δαπάνες χρηματοδοτικής μίσθωσης για επιβατικό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσης με κυλινδρικό κινητήρα μέχρι 1600 κυβικά εκατοστά, εκπίπτουν μέχρι το 60% του συνολικού ύψους αυτών, εφόσον αυτά χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης. Για αυτοκίνητα μεγαλύτερου κυβισμού εκπίπτει, με τις ίδιες προϋποθέσεις, ποσοστό μέχρι 25% των πιο πάνω δαπανών.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

3. Εξάλλου, όπως διευκρινίσθηκε με την 1018050/189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/8.2.1993 εγκύκλιο, ο πιο πάνω περιορισμός της έκπτωσης δαπανών δεν ισχύει για λεωφορεία αυτοκίνητα Ι.Χ. και φορτηγά αυτοκίνητα Ι.Χ.. 4. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι στην περίπτωση που Γραφείο τουρισμού (όπως μας γνωρίσατε τηλεφωνικώς) καταβάλλει σε εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν.1665/1986 μισθώματα για λεωφορείο Ι.Χ. το οποίο χρησιμοποιεί για τις ανάγκες της επιχείρησης, τότε τα μισθώματα αυτά (ανεξάρτητα από το εάν με βάση τη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης προβλέπεται η αγορά του λεωφορείου στο τέλος της σύμβασης ή όχι), εκπίπτουν στο σύνολο τους από τα ακαθάριστα έσοδα της σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ιστ' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, και η επιχείρηση δεν διενεργεί αποσβέσεις για το λεωφορείο καθόσον δεν έχει την κυριότητα αυτού.

Αθήνα, 30 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1102622/11397/Β0012 ΘΕΜΑ: Δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ια' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 9 του ν.3296/2004, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία Β' η Γ' κατηγορίας εκπίπτουν οι δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας κατά το χρόνο της πραγματοποίησης τους, με εξαίρεση τις δαπάνες που αφορούν πάγιο εξοπλισμό, οι οποίες αποσβένονται ισόποσα σε τρία (3) χρόνια. Τα κριτήρια χαρακτηρισμού των πιο πάνω δαπανών καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Βιομηχανίας, Ενέργειας και Τεχνολογίας. Όταν οι δαπάνες που αναφέρονται στο πρώτο εδάφιο, υπερβαίνουν μέσα στη χρήση, το μέσο όρο των αντίστοιχων δαπανών που πραγματοποιήθηκαν τις δύο προηγούμενες χρήσεις, αφαιρείται από τα καθαρά κέρδη, όπως αυτά προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αυτού, επιπλέον ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) των δαπανών αυτών που πραγματοποιήθηκαν στη χρήση. 2. Με την 1012212/10171/Β0012/ΠΟΛ. 1016/7.2.2005 εγκύκλιό μας, με την οποία δόθηκαν ερμηνευτικές οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του ν.3296/2004, διευκρινίσθηκε ότι η αφαίρεση του 50% των δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας θα γίνεται από τα κέρδη που προκύπτουν μετά τη λογιστική αναμόρφωση με τις μη αναγνωριζόμενες προς έκπτωση δαπάνες. 3. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η αφαίρεση των δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας από τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων κατ’ εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

πραγματοποιείται εξωλογιστικά με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των επιχειρήσεων (κωδ. 060 στο έντυπο Φ-01.010). Κατά συνέπεια, η αφαίρεση των υπόψη δαπανών δεν επηρεάζει τον πίνακα διάθεσης αποτελεσμάτων των επιχειρήσεων και ως εκ τούτου, δεν νοείται ο σχηματισμός αφορολόγητου αποθεματικού από τα ως άνω κέρδη. Επομένως, παρέλκει η απάντηση στο ερώτημά σας σχετικά με τις φορολογικές υποχρεώσεις που προκύπτουν σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης των ως άνω αποθεματικών. Αθήνα, 30 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1039628/10539/Β0012 ΘΕΜΑ: Τα ποσά που δαπανά εταιρία οικειοθελώς για προσθήκες-βελτιώσεις σε μισθωμένο ακίνητο για λογαριασμό πελάτη της δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 16 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι τα ποσά που καταβάλλουν οι επιχειρήσεις οικειοθελώς σε εργαζομένους τους ή σε τρίτους, πλην των περιπτώσεων που περιλαμβάνονται στο άρθρο αυτό, και δεν αφορούν αμοιβές ή αποζημιώσεις αυτών για άμεση ανταπόδοση παρεχόμενης υπηρεσίας ή δεν προκύπτει από διάταξη νόμου ο υποχρεωτικός χαρακτήρας τους, δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. 2. Από τα στοιχεία της αιτήσεως σας προκύπτει ότι η εταιρεία σας έχει συνάψει με εταιρία περιορισμένης ευθύνης, που έχει ως αντικείμενο δραστηριότητας τη λειτουργία μονάδας χρόνιας αιμοκάθαρσης, σύμβαση αποκλειστικής συνεργασίας διάρκειας 12 ετών για την προμήθεια φαρμακευτικών και ιατρικών προϊόντων. Στα πλαίσια της συμφωνίας αυτής προβαίνετε σε δαπάνες που αφορούν στη μίσθωση και διαμόρφωση ακινήτου όπου θα στεγαστεί η Ε.Π.Ε.. 3. Από τα ανωτέρω, προκύπτει ότι οι δαπάνες που θα πραγματοποιήσετε για προσθήκες και βελτιώσεις σε μισθωμένο ακίνητο στα πλαίσια της συνεργασίας σας με την Ε.Π.Ε., δεν εκπίπτουν

από

τα

ακαθάριστα

έσοδα

σας,

καθόσον

καταβάλλονται

οικειοθελώς

(ελευθεριότητα) από την εταιρεία σας, χωρίς να προκύπτει από υποχρεωτική διάταξη νόμου. Τα ίδια ισχύουν και για το ενοίκιο που ενδεχόμενα θα καταβάλλετε για λογαριασμό της υπόψη εταιρείας περιορισμένης ευθύνης. Αθήνα, 5 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1113005/2210 ττ.ε/Α0012

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ΘΕΜΑ: Έκπτωση δαπανών μισθοδοσίας τεχνικής επιχείρησης όταν οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του Ι.Κ.Α. καταβάλλονται από τον ιδιοκτήτη του έργου. 1. Με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης αα' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, μεταξύ των άλλων, ορίζεται ότι το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των εξόδων μισθοδοσίας και αμοιβής του προσωπικού, εφόσον έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του Ι.Κ.Α. ή άλλου ασφαλιστικού οργανισμού, εκτός αν από την κείμενη νομοθεσία προβλέπεται μερική ή ολική απαλλαγή από την υποχρέωση για την καταβολή εισφορών. 2. Εξάλλου με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 57 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι, στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ο φόρος παρακρατείται από εκείνον που απασχολεί κατά σύστημα έμμισθο ή ημερομίσθιο προσωπικό είτε καταβάλλει συντάξεις, επιχορηγήσεις και κάθε άλλη παροχή. Η παρακράτηση ενεργείται κατά την καταβολή και ο φόρος υπολογίζεται στους αμειβόμενους με ημερομίσθιο, οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες ορισμένου χρόνου αλλά διάρκειας μικρότερης από ένα έτος, με συντελεστή στο ακαθάριστο ποσό του ημερομισθίου, ο οποίος ορίζεται σε τρία τοις εκατό (3%) για ημερομίσθιο πάνω από είκοσι τέσσερα (24) ευρώ. 3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις των άρθρων 59 και 83 του ίδιου πιο πάνω νόμου ορίζεται, αντίστοιχα, η απόδοση του πιο πάνω φόρου, καθώς και η υποχρέωση χορήγησης βεβαίωσης αποδοχών στους δικαιούχους των αποδοχών στους οποίους έγινε παρακράτηση φόρου. 4. Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 8 του α.ν.1846/1951 (θεσμικός περί Ι.Κ.Α. νόμος) μεταξύ των άλλων παρατίθεται και ο εννοιολογικός προσδιορισμός του εργοδότη, ο οποίος είναι υπόχρεος για την απόδοση των ασφαλιστικών εισφορών εργοδότη εργοδοτούμενου. Ως εργοδότης θεωρείται: α) Τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα δημόσιου ή ιδιωτικού τομέα δια λογαριασμόν των οποίων τα υπαγόμενα στην ασφάλιση πρόσωπα προσφέρουν την εργασία τους. β)……. γ) Για τις οικοδομικές εργασίες, που εκτελούνται από τον κύριο του έργου ή με την μεσολάβηση τρίτων προσώπων (εργολάβων, υπεργολάβων), ως εργοδότης θεωρείται ο κύριος του κτίσματος που ανεγείρεται, συμπληρώνεται, μεταρρυθμίζεται, επισκευάζεται ή κατεδαφίζεται. Ειδικά επί αναθέσεως οικοδομικών έργων εργολαβικώς κατά το σύστημα της αντιπαροχής, εργοδότες θεωρούνται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον ο αρχικός κύριος ή οι αρχικοί συγκύριοι του οικοπέδου και ο εργολάβος κατασκευαστής. δ)..................... ε) Για εργασίες, επιχειρήσεις ή εκμεταλλεύσεις, που διεξάγονται για λογαριασμό του Δημοσίου,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ΝΠΔΔ, ΟΤΑ, α' και β' βαθμίδα δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών επιχειρήσεων δημόσιας ή κοινής ωφέλειας και γενικά επιχειρήσεων και οργανισμών του ευρύτερου δημόσιου τομέα, όπως αυτός καθορίζεται από την κάθε φορά ισχύουσα νομοθεσία, μετά από παραχώρηση ή εργολαβία, ως εργοδότες θεωρούνται οι ανάδοχοι ή εργολάβοι. στ) Για τεχνικό έργο που εκτελείται από τον κύριο αυτού με τη μεσολάβηση προσώπων με τα οποία αυτός συνεβλήθη και τα οποία αναλαμβάνουν την εκτέλεση τμήματος ή του συνόλου του έργου, εφόσον τα πρόσωπα που μεσολαβούν προσλαμβάνουν και αμείβουν τους απασχολούμενους σε αυτό, εργοδότες θεωρούνται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον ο κύριος του έργου και όλα τα μεσολαβούντα πρόσωπα. 5. Κατόπιν των ανωτέρω οι οικοδομικές και οι τεχνικές επιχειρήσεις (εργολάβοι, υπεργολάβοι) που απασχολούν ημερομίσθιο προσωπικό, υποχρεούνται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 3% στο ακαθάριστο ποσό των αμοιβών αυτών, στην απόδοση του φόρου αυτού, στην υποβολή οριστικής δήλωσης ΦΜΥ, καθώς και στην χορήγηση βεβαίωσης αποδοχών, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες νομοθετικές διατάξεις. Οι δαπάνες αυτές (αμοιβές) εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα των πιο πάνω επιχειρήσεων τόσο στην περίπτωση που οι αντίστοιχες ασφαλιστικές εισφορές υπέρ ΙΚΑ των απασχολουμένων, με βάση την ασφαλιστική υπέρ ΙΚΑ νομοθεσία καταβάλλονται υποχρεωτικά από τον εργοδότη του έργου, όπως αυτός ορίζεται από την ίδια νομοθεσία όσο και στην περίπτωση αλληλέγγυας υποχρέωσης, με βάση την συμφωνία που έχουν συνυπογράψει ο κύριος ή οι κύριοι του έργου με τα μεσολαβούντα για την εκτέλεση του έργου πρόσωπα (εργολάβοι, υπεργολάβοι) που προσλαμβάνουν και απασχολούν προσωπικό. Αθήνα, 19 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1111111/2073/Α0012 ΘΕΜΑ: Οι δαπάνες μισθοδοσίας εκπίπτουν εφόσον έχουν καταβληθεί οι οικείες ασφαλιστικές εισφορές. 1. Με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης αα' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι, το καθαρό εισοδημάτων επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των εξόδων μισθοδοσίας και αμοιβής του προσωπικού, εφόσον έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του Ι.Κ.Α. άλλου ασφαλιστικού οργανισμού, εκτός αν από την κείμενη νομοθεσία προβλέπεται μερική ή ολική απαλλαγή από την υποχρέωση για την καταβολή εισφορών. 2. Εξάλλου με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 57 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι, στο

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ο φόρος παρακρατείται από εκείνον που απασχολεί κατά σύστημα έμμισθο ή ημερομίσθιο προσωπικό είτε καταβάλλει συντάξεις, επιχορηγήσεις και κάθε άλλη παροχή. Η παρακράτηση ενεργείται κατά την καταβολή και ο φόρος υπολογίζεται στους αμειβόμενους με ημερομίσθιο, οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες ορισμένου χρόνου αλλά διάρκειας μικρότερης από ένα έτος, με συντελεστή στο ακαθάριστο ποσό του ημερομισθίου, ο οποίος ορίζεται σε τρία τοις εκατό (3%) για ημερομίσθιο πάνω από είκοσι τέσσερα (24) ευρώ. 3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις των άρθρων 59 και 83 του ίδιου πιο πάνω νόμου, ορίζεται αντίστοιχα, η απόδοση του πιο πάνω φόρου καθώς και η υποχρέωση χορήγησης βεβαίωσης αποδοχών στους δικαιούχους των αποδοχών για τους οποίους έγινε παρακράτηση φόρου. 4. Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 8 του α.ν. 1846/1951 (θεσμικός περί Ι.Κ.Α. νόμος) μεταξύ των άλλων παρατίθεται και ο εννοιολογικός προσδιορισμός του εργοδότη ο οποίος είναι υπόχρεος για την απόδοση των ασφαλιστικών εισφορών εργοδότηεργοδοτούμενου. Ως εργοδότης θεωρείται: α) Τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα δημόσιου ή ιδιωτικού τομέα δια λογαριασμόν των οποίων τα υπαγόμενα στην ασφάλιση πρόσωπα προσφέρουν την εργασία τους. β)….. γ) Για τις οικοδομικές εργασίες, που εκτελούνται από τον κύριο του έργου ή με την μεσολάβηση τρίτων προσώπων (εργολάβων, υπεργολάβων), ως εργοδότης θεωρείται ο κύριος του κτίσματος που ανεγείρεται, συμπληρώνεται, μεταρρυθμίζεται, επισκευάζεται ή κατεδαφίζεται. Ειδικά επί αναθέσεως οικοδομικών έργων εργολαβικώς κατά το σύστημα της αντιπαροχής, εργοδότες θεωρούνται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον ο αρχικός κύριος ή οι αρχικοί συγκύριοι του οικοπέδου και ο εργολάβος κατασκευαστής. δ).................... ε) Για εργασίες, επιχειρήσεις ή εκμεταλλεύσεις, που διεξάγονται για λογαριασμό του Δημοσίου, ΝΠΔΔ, ΟΤΑ, α' και β' βαθμίδα δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών επιχειρήσεων δημόσιας ή κοινής ωφέλειας και γενικά επιχειρήσεων και οργανισμών του ευρύτερου δημόσιου τομέα, όπως αυτός καθορίζεται από την κάθε φορά ισχύουσα νομοθεσία, μετά από παραχώρηση ή εργολαβία, ως εργοδότες θεωρούνται οι ανάδοχοι ή εργολάβοι. στ) Για τεχνικό έργο που εκτελείται από τον κύριο αυτού με τη μεσολάβηση προσώπων με τα οποία αυτός συνεβλήθη και τα οποία αναλαμβάνουν την εκτέλεση τμήματος ή του συνόλου του έργου, εφόσον τα πρόσωπα που μεσολαβούν προσλαμβάνουν και αμείβουν τους απασχολούμενους σε αυτό, εργοδότες θεωρούνται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον ο κύριος του έργου και όλα τα μεσολαβούντα πρόσωπα. 5. Κατόπιν των ανωτέρω, οι οικοδομικές και οι τεχνικές επιχειρήσεις (εργολάβοι, υπεργολάβοι) που απασχολούν ημερομίσθιο προσωπικό, υποχρεούνται σε παρακράτηση φόρου με

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

συντελεστή 3% στο ακαθάριστο ποσό των αμοιβών αυτών, στην απόδοση του φόρου αυτού, στην υποβολή οριστικής δήλωσης ΦΜΥ, καθώς και στην χορήγηση βεβαίωσης αποδοχών, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες νομοθετικές διατάξεις. Οι δαπάνες αυτές (αμοιβές) εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα των πιο πάνω επιχειρήσεων τόσο στην περίπτωση που οι αντίστοιχες ασφαλιστικές εισφορές υπέρ ΙΚΑ των απασχολουμένων, με βάση την ασφαλιστική υπέρ ΙΚΑ νομοθεσία καταβάλλονται υποχρεωτικά από τον εργοδότη του έργου, όπως αυτός ορίζεται από την ίδια νομοθεσία όσο και στην περίπτωση αλληλέγγυας υποχρέωσης, με βάση την συμφωνία που έχουν συνυπογράψει ο κύριος ή οι κύριοι του έργου με τα μεσολαβούντα για την εκτέλεση του έργου πρόσωπα (εργολάβοι, υπεργολάβοι) που προσλαμβάνουν και απασχολούν προσωπικό.

Αθήνα, 15 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1123390/11714/Β0012 ΘΕΜΑ: Τα μισθώματα γηπέδων που καταβάλλονται σε εταιρείες leasing δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ιστ' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των μισθωμάτων που καταβάλλει ο μισθωτής στις εταιρείες του ν.1665/1986 (ΦΕΚ Α' 194) ή σε αλλοδαπές εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης, για την εκπλήρωση υποχρεώσεων του από συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης. Εξαιρούνται τα μισθώματα που καταβάλλονται για ακίνητα κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου. 2. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων τα μισθώματα γηπέδων ή αγροτεμαχίων που καταβάλλουν σε εταιρείες leasing. Άλλωστε και σε περίπτωση που επιχείρηση προέβαινε στην αγορά τους δεν θα είχε το δικαίωμα να διενεργήσει αποσβέσεις στο κόστος της αγοράς. Αθήνα, 31 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1087848/11233/Β0012

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 30

ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αμοιβών μελών Δ.Σ ανώνυμης εταιρείας και εταίρων Ε.Π.Ε.. 1. Με τις διατάξεις της περ. ε' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 ορίζεται, ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτουν τα ποσά των κάθε είδους φόρων, τελών και δικαιωμάτων, που βαρύνουν την επιχείρηση. Ως χρόνος έκπτωσης λογίζεται ο χρόνος της καταβολής αυτών υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων. 2. Περαιτέρω, με την αριθμ. 1028327/10150/Β0012/ΠΟΛ. 1005/14.01.2005 Α.Υ.Ο., η οποία εκδόθηκε κατά εξουσιοδότηση των διατάξεων του άρθρου 31 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι οι μισθοί που

καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία στα μέλη του Διοικητικού της Συμβουλίου, για

εξαρτημένη εργασία που παρέχουν προς την εταιρεία πέραν των καθηκόντων τους που απορρέουν από την ιδιότητα τους ως μέλη του Δ.Σ., εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, χωρίς να εξετάζεται η ύπαρξη προέγκρισης από τη Γενική Συνέλευση των μετόχων της. 3. Τέλος, με την ίδια πιο πάνω απόφαση ορίζεται ότι οι μισθοί ή αμοιβές, που καταβάλλουν οι Ε.Π.Ε. στους εταίρους και βαρύνουν διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1-1-2003 και μετά, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους, εφόσον οι εταίροι είναι ασφαλισμένοι σε οποιοδήποτε οργανισμό ή ταμείο (ΙΚΑ, ΤΕΒΕ, ΤΑΕ κ.λπ.) αποκλειστικά για τις συγκεκριμένες υπηρεσίες που παρέχουν στις εν λόγω εταιρείες και όχι για οποιοδήποτε άλλο λόγο π.χ. λόγω παράλληλης άσκησης ελευθέριου επαγγέλματος κ.λπ..

ΑΡΘΡΟ 32 Αθήνα, 29 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1005737/15003/Γ0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή μοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους. 1. Οι επιχειρήσεις του κλάδου σας, των οποίων το αντικείμενο εργασιών συνίσταται στη ραφή ενδυμάτων χωρίς να πωλούν το απαιτούμενο ύφασμα, προκειμένου να προσδιορίσουν τα καθαρά τους κέρδη αφαιρούν τα έξοδα από τα πραγματοποιηθέντα ακαθάριστα έσοδα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 2238/1994. Δηλαδή για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών τους, όταν τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία του ΚΒΣ δεν εφαρμόζεται ο προβλεπόμενος μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους (μ.σ.κ.κ.). Σε περίπτωση απόρριψης των τηρουμένων βιβλίων τους καθώς και στην περίπτωση της περαίωσης

χωρίς

έλεγχο

(αυτοπεραίωσης), σύμφωνα

των

υποβαλλομένων

φορολογικών

τους

δηλώσεων

με τις διατάξεις του ν. 3296/2004 τα καθαρά κέρδη

προσδιορίζονται εξωλογιστικά με την εφαρμογή

του καθορισθέντος μ.σ.κ.κ. Σ’ αυτήν την

περίπτωση ο συντελεστής που θα εφαρμοσθεί για τον ράπτη (ή ράφτρια) ενδυμάτων που αυτοαπασχολείται και όπως μας διευκρινίσατε δεν προβαίνει και στην πώληση του απαιτουμένου υφάσματος θα εφαρμοσθεί ο συντελεστής 23% του ΚΑ 6407 των ισχυόντων πινάκων μ.σ.κ.κ. 2. Όσον αφορά τις επιδιορθώσεις ενδυμάτων δεν έχει καθοριστεί ειδικός μ.σ.κ.κ. και για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών

που προκύπτουν από τη δραστηριότητα αυτή θα

εφαρμοσθεί ο συντελεστής 32%, δηλαδή ο μέσος όρος των συντελεστών των επαγγελμάτων της 8ης κατηγορίας, στην οποία θα υπαγόταν το επάγγελμα αυτό αν είχε καθοριστεί γι’ αυτό μ.σ.κ.κ. Αθήνα, 7 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1111706/15205/Γ0012ττ.ε. ΘΕΜΑ: Εφαρμογή μοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους. Με βάση τις διατάξεις του Κ.Β.Σ για την εμπορία προγραμμάτων Η/Υ εφαρμόζεται ο μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους (μ.σ.κ.κ.), που έχει καθοριστεί με τις σχετικές Υπουργικές Αποφάσεις, του Κ.Α 2357- Έμπορος προγραμμάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών που είναι 11% και για τις αντιγραφές ζ. του Κ.Α 8417 που είναι 50%.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 32

Αθήνα, 23 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1062400/1155/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός καθαρού αποτελέσματος επιχείρησης εμπορίας πετρελαίου. 1. Με τις 1013365/71/0015/ΠΟΛ. 1022/1.2.2008 και 1013370/72/0015/ΠΟΛ. 1023/ 1.2.2008 Αποφάσεις του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, εντάσσονται στην πρώτη κατηγορία τήρησης βιβλίων του Κ.Β.Σ. για διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από 1.1.2008 και μετά οι επιτηδευματίες εκμεταλλευτές πρατηρίου υγρών καυσίμων για την εμπορία πετρελαίου και οι επιτηδευματίες του μητρώου (ΔΙ.Π.ΘΕ) πωλητές πετρελαίου θέρμανσης για την εμπορία πετρελαίου εσωτερικής καύσης (DIESEL) θέρμανσης, αντίστοιχα. 2.

Περαιτέρω, όπως διευκρινίσθηκε με την 1021713/130/0015/ΠΟΛ. 1037/21.2.2008

εγκύκλιο, οι πιο πάνω επιτηδευματίες, οι οποίοι τηρούσαν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας και από 1.1.2008 εντάσσονται στην πρώτη κατηγορία βιβλίων, μπορούν να υποβάλλουν τη σχετική

δήλωση

μεταβολής και δήλωση αποθεμάτων μετάταξης, όπου απαιτείται μέχρι

31.3.2008 και μέχρι την ημερομηνία αυτή να ενημερώσουν ή να εκτυπώσουν κατά περίπτωση βιβλίο αγορών η μηνιαία κατάσταση βιβλίου αγορών, για τις συναλλαγές των μηνών Ιανουαρίου και Φεβρουαρίου (παρ. Ι). Σημειώνεται ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 4 του ΚΒΣ, ο επιτηδευματίας μπορεί να συνεχίσει να τηρεί το βιβλίο εσόδων εξόδων ή τα βιβλία Γ΄ κατηγορίας, που τηρεί για το πετρέλαιο, χωρίς την υποβολή σχετικής δήλωσης μεταβολής. Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις πρέπει να τηρούνται όλα τα βιβλία και τα στοιχεία, που ορίζονται για την ανώτερη κατηγορία (παρ. III). 3.

Κατόπιν των ανωτέρω και μετά από σύμφωνη γνώμη της Διεύθυνσης ΚΒΣ συνάγεται,

ότι στην περίπτωση που ομόρρυθμη εταιρία που τηρεί βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. επέλεξε να συνεχίσει να τηρεί βιβλία Γ΄ κατηγορίας για την εμπορία πετρελαίου, κατά το έτος 2008 το καθαρό αποτέλεσμα από τη δραστηριότητα αυτή θα προσδιορισθεί με λογιστικό τρόπο. Αθήνα, 30 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1125411/15124/Γ0012 ΘΕΜΑ: Διενέργεια αποσβέσεων hardware και software Η/Υ. 1) Βάσει των διατάξεων του εδαφίου γ' της παρ. 5 του άρθρου 11 του π.δ/τος 299/2003 «Καθορισμός κατώτερων και ανώτερων συντελεστών απόσβεσης» (ΦΕΚ 255 Α'), το οποίο αντικατέστησε το π.δ. 100/1998, ο κατώτερος και ο ανώτερος συντελεστής απόσβεσης του λογισμικού (software) των ηλεκτρονικών υπολογιστών ορίζεται σε είκοσι τέσσερα τοις εκατό (24%) και τριάντα τοις εκατό (30%), αντίστοιχα.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 32

2) Ωστόσο, με τις διατάξεις του εδαφίου δ' της παρ. 5 του ιδίου άρθρου, παρέχεται η δυνατότητα εφάπαξ απόσβεσης της αξίας των ηλεκτρονικών υπολογιστών και του λογισμικού (software) αυτών κατά τη διαχειριστική χρήση εντός της οποίας τίθενται σε λειτουργία για πρώτη φορά. 3) Επιπρόσθετα, με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 11 του π.δ. 299/2003, για την απόσβεση της αξίας των τηλεφωνικών κέντρων προβλέπεται κατώτερος και ανώτερος συντελεστής δεκαπέντε (15%) καi είκοσι τοις εκατό (20%), αντίστοιχα. 4) Επισημαίνεται, ότι σε περίπτωση που το ανωτέρω πάγιο περιουσιακό στοιχείο χρησιμοποιείται ως μέσο εκπαίδευσης για την κάλυψη των αναγκών της επιχείρησης, ο κατώτερος και ανώτερος συντελεστής απόσβεσης ορίζονται σε είκοσι εννέα (29%) και τριάντα πέντε τοις εκατό (35%), αντίστοιχα, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 11 του π.δ/τος 299/2003. Επιπλέον, στην περίπτωση που για τις ανάγκες της επιχείρησης χρησιμοποιούνται ως μέσα εκπαίδευσης οι ηλεκτρονικοί υπολογιστές, εν γένει, προβλέπονται αυξημένοι συντελεστές απόσβεσης επί της αξίας αυτών, οι οποίοι ορίζονται σε τριάντα τέσσερα (34%) και σαράντα τοις εκατό (40%), αντίστοιχα, με βάση τις διατάξεις του εδαφίου β' της παρ. 5 του άρθρου 11 του ιδίου π.δ/τος. 5) Από τα παραπάνω προκύπτει ότι μπορείτε να προβείτε στην εφάπαξ απόσβεση, μέσα στη χρήση που θα τεθεί σε λειτουργία για πρώτη φορά, του λογισμικού (software) του τηλεπικοινωνιακού εξοπλισμού που σχεδιάζετε να αγοράσετε. Όσον

αφορά

στην

απόσβεση

της

αξίας

του

τηλεφωνικού

κέντρου, αυτή

θα

πραγματοποιηθεί με τη χρήση του κατώτερου ή του ανώτερου συντελεστή απόσβεσης της παρ. 3 του άρθρου 11 του π.δ/τος 299/2003 και με δεδομένο ότι η επιλογή είτε του ενός είτε του άλλου συντελεστή είναι δεσμευτική μέχρι την πλήρη απόσβεση του εν λόγω παγίου στοιχείου. Τέλος, λαμβάνοντας υπόψη ότι ο τηλεπικοινωνιακός εξοπλισμός που θα αγοράσετε θα χρησιμοποιηθεί ως μέσο εκπαίδευσης των τεχνικών και πελατών της εταιρείας σας, καθώς επίσης και ότι η εκπαίδευση των παραπάνω ομάδων κρίνεται απαραίτητη για τη σωστή λειτουργία του τηλεφωνικού κέντρου, σας γνωρίζουμε ότι εάν ως μέσο εκπαίδευσης χρησιμοποιηθεί το σύνολο του παραπάνω εξοπλισμού τότε μπορείτε να κάνετε χρήση των αυξημένων συντελεστών απόσβεσης που προβλέπονται από τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 11 του π/δτος 299/2003, δηλαδή, είτε του 29% είτε του 35%. Αντίθετα, εάν η εκπαίδευση γίνει με χρήση των ηλεκτρονικών υπολογιστών του συστήματος τότε μπορείτε να χρησιμοποιήσετε τους αυξημένους συντελεστές απόσβεσης που ορίζει το εδάφιο β' της παρ. 5 του άρθρου 11 του ιδίου π.δ/τος, δηλαδή, είτε τον 34% είτε τον 40%.

ΑΡΘΡΟ 33

Αθήνα, 22 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1004207/76/Α0012 ΘΕΜΑ: Σύνταξη απογραφής ατομικής επιχείρησης. 1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτουν μεταξύ άλλων και η αξία των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιμοποιήθηκαν, καθώς και των άλλων εμπορεύσιμων αγαθών, στην οποία περιλαμβάνονται και οι ειδικές δαπάνες επεξεργασίας, αποθήκευσης, μεταφοράς, ασφάλειας κ.λπ.. Ειδικά για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία και στοιχεία δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων όταν δεν διενεργούν απογραφή ως απογραφή λήξης της διαχειριστικής περιόδου λαμβάνεται ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) επί των αγορών της περιόδου αυτής και ως απογραφή έναρξης ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) επί των αγορών της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου. Αν προαιρετικά έχει διενεργηθεί απογραφή έναρξης και λήξης, για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος λαμβάνονται υπόψη τα δεδομένα αυτών, με την προϋπόθεση ότι θα συνεχισθεί η σύνταξη των απογραφών για μια τριετία από τη σύνταξη της πρώτης προαιρετικής απογραφής λήξης. Αν δεν τηρηθεί η υποχρέωση αυτή, επιβάλλονται οι προβλεπόμενες από τις διατάξεις του ν.2523/1997 κυρώσεις για τη μη σύνταξη απογραφής. 2. Από τα δεδομένα της αίτησής σας έχετε ατομική εμπορική επιχείρηση που έκανε έναρξη δραστηριότητας εντός του 2007, η οποία δεν υποχρεούται από τις διατάξεις του ΚΒΣ σε σύνταξη πραγματικής απογραφής. Επίσης, λόγω της φύσης των εργασιών σας (πώληση γαλακτοκομικών προϊόντων) στο τέλος της κάθε ημέρας και κατ’ επέκταση στο τέλος της χρήσης δεν υπάρχουν αποθέματα καθόσον τυχόν υπόλοιπα εμπορευμάτων επιστρέφονται στην εταιρεία που σας τα προμηθεύει. 3. Με βάση τις προηγούμενες διατάξεις και τα στοιχεία που μας παραθέσατε, για τον προσδιορισμό του κόστους πωληθέντων εμπορευμάτων της επιχείρησής σας, ως απογραφή λήξης χρήσης 2007 πρέπει να πάρετε το 10% των αγορών της χρήσης εκτός εάν έχετε πραγματοποιήσει προαιρετικά πραγματική απογραφή στις 31.12.2007 κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος και ΚΒΣ με την προϋπόθεση ότι θα συνεχίσετε την σύνταξη απογραφών για μια τριετία από τη σύνταξη της πρώτης προαιρετικής απογραφής λήξης, δηλαδή μέχρι τη χρήση 2010.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 33

Αθήνα, 28 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1117333/2291/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση επιβατικού αυτοκινήτου δημόσιας χρήσης (ΤΑΞΙ). 1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παρ. 5 του./αρ;θρόυν33 του ν.2238/1994, όπως ισχύουν, οι εκμεταλλευτές επιβατικών αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης (ΤΑΞΙ), που δεν τηρούν βιβλία ή τηρούν βιβλία Β’ κατηγορίας του ΚΒΣ, φορολογούνται με τεκμαρτά ποσά ως εξής: αα) Για επιβατικό αυτοκίνητο δημοσίας χρήσης με άδεια κυκλοφορίας εκατό τοις εκατό (100%) και οδηγό τον ιδιοκτήτη, από δεκαέξι χιλιάδες (16.000) ευρώ. ββ) Για επιβατικό αυτοκίνητο δημόσιας χρήσης με άδεια κυκλοφορίας εκατό τοις εκατό (100%) και οδηγό τρίτο πρόσωπο, από δεκατέσσερις χιλιάδες (14.000) ευρώ. γγ) Για επιβατικό αυτοκίνητο δημόσιας χρήσης με άδεια κυκλοφορίας πενήντα τοις εκατό (50%) και οδηγό τον ιδιοκτήτη, από δεκατρείς χιλιάδες (13.000) ευρώ. δδ) Για επιβατικό αυτοκίνητο δημόσιας χρήσης με άδεια κυκλοφορίας πενήντα τοις εκατό (50%) και οδηγό τρίτο πρόσωπο, από δώδεκα χιλιάδες (12.000) ευρώ. εε) Για δύο (2) επιβατικά αυτοκίνητα δημόσιας χρήσης με άδεια κυκλοφορίας πενήντα τοις εκατό (50%) στο καθένα, από είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ. Οι υποπεριπτώσεις ββ' και δδ' εφαρμόζονται ανάλογα και για τους μη ιδιοκτήτες εκμεταλλευτές επιβατικών αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης. Τα ποσά καθαρού εισοδήματος της περίπτωσης αυτής μειώνονται για τις χρήσεις 2007 και 2008 κατά ποσό χιλίων (1.000) ευρώ προκειμένου για μη εργαζόμενους συνταξιούχους ιδιοκτήτες επιβατικών αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης (ΤΑΞΙ). 2. Σύμφωνα με τα πιο πάνω, φορολογείται, ως εισόδημα Δ' κατηγορίας, με τις διατάξεις του άρθρου 33 του ΚΦΕ, το πρόσωπο που έχει στο όνομα του την άδεια κυκλοφορίας του επιβατικού αυτοκινήτου δημόσιας χρήσης (ΤΑΞΙ) ανάλογα με το ποσοστό της άδειας του αυτοκινήτου. Επομένως, εάν η άδεια κυκλοφορίας του ΤΑΞΙ, δεν μεταβιβάζεται με το προσύμφωνο που αναφέρεσθε, αλλά αυτή παραμένει στον ιδιοκτήτη του αυτοκινήτου, τότε αυτός, φορολογείται με τα τεκμαρτά ποσά της περίπτωσης α' της παραγράφου 5 του άρθρου 33 του ΚΦΕ (ανάλογα με το ποσοστό της άδειας που κατέχει), το δε τρίτο πρόσωπο, που εκμεταλλεύεται το ΤΑΞΙ, θα φορολογηθεί με τα τεκμαρτά ποσά των υποπεριπτώσεων ββ' ή δδ' της ίδιας περίπτωσης.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 33

Αθήνα, 17 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1041384/682/Α0012 ΘΕΜΑ: Μείωση του κατ’ αποκοπή φόρου των εκμεταλλευτών ΦΔΧ λόγω του πληθυσμού της έδρας. Σε απάντηση σχετικού σας εγγράφου αναφορικά με το παραπάνω θέμα, σας γνωρίζουμε ότι όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση με το 1031976/517/Α0012 έγγραφό της, προκειμένου να εφαρμοστεί η μείωση σύμφωνα με την περίπτωση β' της παρ. 5 του άρθρου 33 του ν. 2238/94, του καταβαλλόμενου κατ' αποκοπή ποσού φόρου εισοδήματος λόγω πληθυσμού της πόλης που έχουν την έδρα τους οι επιχειρήσεις εκμετάλλευσης ΦΔΧ όπως άλλωστε διευκρινίστηκε με την Ε. 8547/ΠΟΛ. 208/27.6.1986 διαταγή, για τα αυτοκίνητα ΔΧ (Εθνικών, Διεθνών και Νομαρχιακών Μεταφορών), λαμβάνεται υπόψη ο πληθυσμός της πόλης που ασκείται πραγματικά η επιχειρηματική δραστηριότητας, ανεξάρτητα από τον τόπο της κατοικίας του εκμεταλλευτή τους, δηλαδή ο χώρος που πραγματικά είναι εγκαταστημένη η επιχείρηση που δηλώθηκε με τη δήλωση έναρξης επιτηδεύματος, όπου γίνεται η επικοινωνίας (τηλεφωνική, ταχυδρομική) με τους πελάτες, όπου τηρούνται τα οριζόμενα από τον ΚΒΣ βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης κλπ. Επομένως εάν η επιχείρηση εκμετάλλευσης ΦΔΧ αυτοκινήτων ασκείται σε πόλεις με πληθυσμό άνω των 20.000 κατοίκων, δεν δικαιούται τη μείωση του κατ' αποκοπή ποσού φόρου εισοδήματος. Το γεγονός αυτό ως πραγματικό ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ. Αθήνα, 3 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1054340/965/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών σε επιχειρήσεις που φορολογούνται τεκμαρτά με τις διατάξεις του άρθρου 33 του Κ.Φ.Ε. και βαρύνονται με παραβάσεις. 1. Με τις διατάξεις των άρθρων 30 και 32 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού των ακαθάριστων εσόδων και των καθαρών κερδών των επιχειρήσεων που τηρούν ανεπαρκή ή ανακριβή βιβλία και στοιχεία του Κ.Β.Σ.. 2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 και της παραγράφου 10 του άρθρου 33 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται τεκμαρτή φορολόγηση για τις ατομικές επιχειρήσεις και τους υπόχρεους της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. που εκμεταλλεύονται επιβατικά αυτοκίνητα δημόσιας χρήσης (ΤΑΞΙ), λεωφορεία ενταγμένα σε ΚΤΕΛ, λεωφορεία μη ενταγμένα σε ΚΤΕΛ (τουριστικά λεωφορεία) και φορτηγά αυτοκίνητα δημόσιας χρήσης, όταν δεν τηρούν βιβλία ή τηρούν βιβλία

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 33

Β' κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Ειδικότερα: α) Οι επιχειρήσεις εκμετάλλευσης ΤΑΞΙ και λεωφορείων ενταγμένων σε ΚΤΕΛ, από τη χρήση 1999 και εφεξής φορολογούνται με τεκμαρτά ποσά καθαρού εισοδήματος. β) Οι επιχειρήσεις λεωφορείων μη ενταγμένων σε ΚΤΕΛ (τουριστικά λεωφορεία) από τη χρήση 1999 μέχρι και τη χρήση 2004 φορολογούνται με τεκμαρτά ποσά καθαρού εισοδήματος, ενώ από τη χρήση 2005 και εφεξής φορολογούνται για τα εισοδήματα τους που προκύπτουν με βάση τα τηρούμενα βιβλία του Κ.Β.Σ.. γ) Οι επιχειρήσεις εκμετάλλευσης φορτηγών αυτοκινήτων δημοσίας χρήσης από τη χρήση 1999 μέχρι και τη χρήση 2001 φορολογούνται με τεκμαρτά ποσά καθαρού εισοδήματος, ενώ από τη χρήση 2002 και εφεξής φορολογούνται με καταβολή κατ’ αποκοπή ποσών ετήσιου φόρου εισοδήματος, με τα οποία εξαντλείται η φορολογική υποχρέωσή τους από την υπόψη δραστηριότητα. Επισημαίνεται ότι για τις χρήσεις που οι πιο πάνω επιχειρήσεις φορολογούνται με τεκμαρτά ποσά καθαρού εισοδήματος, προκειμένου να επιβληθεί ο φόρος, λαμβάνονται υπόψη αυτά τα τεκμαρτά ποσά καθαρού εισοδήματος, αδιάφορα αν από τα τηρούμενα βιβλία τους του Κ.Β.Σ. προκύπτουν μεγαλύτερα ποσά καθαρού εισοδήματος (σχετ. 1010043/211/Α0012/ΠΟΛ. 1030/31.1.2000 διαταγή). Επίσης, με σειρά εγκυκλίων που είχαν εκδοθεί στο πλαίσιο εφαρμογής της προϊσχύουσας απόφασης περί ελέγχων ΠΟΛ. 1144/1998 (εγκ. ΠΟΛ. 1015/1999, 1291/2000, 1289/2002), είχε διευκρινισθεί ότι τα τεκμαρτά ποσά καθαρού εισοδήματος που δήλωσαν οι επιχειρήσεις εκμετάλλευσης φορτηγών αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης για τις χρήσεις 1999 έως και 2001 θεωρούνται οριστικά κατά τους διενεργούμενους ελέγχους των ως άνω χρήσεων, ακόμη και αν τα προκύπτοντα από τα βιβλία είναι μεγαλύτερα, με την προϋπόθεση ότι στις χρήσεις αυτές δεν υφίστανται ουσιαστικές παραβάσεις του ΚΒΣ δηλαδή παραβάσεις που επισύρουν ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων, και συγχρόνως έχουν υποβληθεί οι οικείες δηλώσεις ΦΠΑ. Τα παραπάνω είχαν διευκρινισθεί και στο αριθ. 1077965/1556/Α0012/26.9.2002 έγγραφο προς τις ομοσπονδίες φορτηγών αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης. 3. Ενόψει όσων προαναφέρθηκαν, τα τεκμαρτά ποσά καθαρού εισοδήματος που έχουν δηλωθεί από τις υπόψη επιχειρήσεις κατά τις οικείες χρήσεις κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 5 και 10 του άρθρου 33 του Κ.Φ.Ε. δεν θεωρούνται οριστικά σε περίπτωση ύπαρξης παραβάσεων του Κ.Β.Σ. οι οποίες επισύρουν ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και συνεπώς σε τέτοια περίπτωση τα ακαθάριστα και καθαρά κέρδη τους προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 30 και 32 του Κ.Φ.Ε..

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 33

Αντίθετα, τα παραπάνω δεν ισχύουν για τις επιχειρήσεις εκμετάλλευσης φορτηγών αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης για τις χρήσεις 2002 και εφεξής, καθόσον για τις χρήσεις αυτές φορολογούνται με καταβολή κατ' αποκοπή ποσών ετήσιου φόρου εισοδήματος και εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, όμως οι παραπάνω παραβάσεις λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των υποχρεώσεων τους στις λοιπές φορολογίες (ΦΠΑ κ.λπ.). Αθήνα, 10 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1092236/1786/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση επιχείρησης εκμετάλλευσης φορτηγού αυτοκινήτου δημόσιας χρήσης σε περίπτωση εκμίσθωσης αυτοκινήτου. Ο ιδιοκτήτης φορτηγού αυτοκινήτου δημόσιας χρήσης σε περίπτωση εκμίσθωσης αυτού σε τρίτο, διατηρεί την ιδιότητα του επιτηδευματία και το εισόδημα αυτό θεωρείται από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ' κατηγορίας). Συνεπώς, εφόσον είσθε ιδιοκτήτης φορτηγών αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης, τα οποία εκμισθώνετε σε τρίτους και δεν τηρείτε βιβλία ή τηρείτε βιβλία δεύτερης κατηγορίας του ΚΒΣ, φορολογείσθε σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 33 του ΚΦΕ, με κατ’ αποκοπή δηλαδή ποσά φόρου με βάση το ωφέλιμο φορτίου των αυτοκινήτων. Αθήνα, 3 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1102520/1915/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση επιχορήγησης. 1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 6 του άρθρου 33 του ν.2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), επιβάλλεται ποσό καταβαλλόμενου ετήσιου φόρου στις επιχειρήσεις που εκμεταλλεύονται ενοικιαζόμενα επιπλωμένα δωμάτια και δεν τηρούν βιβλία ή τηρούν βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ, με το οποίο εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση για τη δραστηριότητα αυτή. 2. Περαιτέρω, με την παράγραφο 7 του άρθρου 29 του ν.3220/2004, προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 13 του πιο πάνω άρθρου και νόμου με το οποίο ορίζεται ότι ειδικά το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που εκμεταλλεύονται πάνω από επτά (7) ενοικιαζόμενα δωμάτια και τηρούν βιβλία δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, από τη χρήση 2004 εξευρίσκεται λογιστικώς σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ίδιου νόμου. 3. Όπως, άλλωστε, έχει γίνει πάγια δεκτό από τη Διοίκηση, τα χρηματικά ποσά των επιδοτήσεων ή επιχορηγήσεων γενικά που καταβάλλονται από το Δημόσιο και την Ευρωπαϊκή Ένωση σε επιχειρήσεις γενικά, για αγορά παγίων περιουσιακών στοιχείων (ανέγερση οικοδομών, αγορά

μηχανημάτων κ.τ.λ.), δεν

θεωρούνται

προσθετικά

στοιχεία

των

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 33

ακαθάριστων εσόδων, δηλαδή δεν προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, δεν θεωρούνται εισόδημα και δεν υπόκεινται σε φόρο αλλά αποτελούν μειωτικά στοιχεία του κόστους των παγίων αυτών στοιχείων (σχετική η 1040321/10238/Β0012/ΠΟΛ. 1093/5-5-1992 εγκύκλιος). 4. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι το ποσό της επιδότησης για την ανέγερση των τουριστικών επιπλωμένων κατοικιών δυναμικότητας δέκα κλινών από τον κύριο Χ θα αφαιρεθεί από το συνολικό ποσό της δαπάνης και στον κωδικό 737 του Ε1 θα συμπληρωθεί το υπόλοιπο ποσό. Το ποσό της επιχορήγησης συμπληρώνεται στο έντυπο Ε3, στον Πίνακα Ε' για πληροφοριακούς λόγους.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 33

ΑΡΘΡΟ 34

Αθήνα, 16 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1118193/2310/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση ιδιώτη που προβαίνει σε πώληση διαμερισμάτων ανεγειρόμενης οικοδομής. 1. Το φυσικό πρόσωπο που αναφέρεσθε στο αίτημα σας προτίθεται να ανεγείρει ο ίδιος σε ιδιόκτητο οικόπεδο πολυώροφη οικοδομή και μέρος των διαμερισμάτων αυτής θα τα πωλήσει αμέσως και τα υπόλοιπα θα ιδιοκατοικήσει ή εκμισθώσει, για μεν τις πωλήσεις των διαμερισμάτων ασκείται εμπορική πράξη και το εισόδημα που προέρχεται είναι από εμπορική επιχείρηση φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν.2238/1994, για δε τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ή εκμισθούμενα διαμερίσματα όταν μελλοντικά πωληθούν το τυχόν κέρδος που θα προκύψει είναι εισόδημα από εμπορικές επιχ/σεις σύμφωνα με την διάταξη της παραγ.8 του άρθρου 28 του ιδίου νόμου. 2. Ύστερα από τα παραπάνω, προκειμένου να εξετασθούν τα ερωτήματα που θέτετε με την πιο πάνω αίτησή σας, να απευθυνθείτε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του φορολογουμένου του οποίου αφορούν τα ερωτήματά σας και, αφού εκθέσετε τα πραγματικά περιστατικά, θα προσδιορισθεί και ο τρόπος φορολογίας εισοδήματος σύμφωνα με τις προβλεπόμενες διατάξεις του ν.2238/1994. Αθήνα, 22 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1109327/2155/Α0012 ΘΕΜΑ: Διαχωρισμός κοινών δαπανών στην περίπτωση παράλληλης εκτέλεσης παλαιών και νέων τεχνικών έργων. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 34 του ν. 2238/1994 όπως ισχύουν

μετά την τροποποίησή τους με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν.3522/2006, τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την εργοληπτική κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ίδιου νόμου για τεχνικά έργα που αναλαμβάνονται από την 1η Ιανουαρίου 2007 και μετά. 2.

Κατόπιν των ανωτέρω οι ατομικές επιχειρήσεις και οι προσωπικές εταιρείες

(ομόρρυθμες εταιρείες, ετερόρρυθμες εταιρείες κ.λπ.) προκειμένου για το λογιστικό προσδιορισμό των κερδών τους από την εκτέλεση τεχνικών έργων που αναλαμβάνουν από την 1.1.2007 και μετά θα λαμβάνουν υπόψη τους τα οικονομικά δεδομένα (έσοδα, αγορές

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 34

πρώτων και βοηθητικών υλών, δαπάνες κ.λπ.) που αφορούν τα έργα αυτά. Όσον αφορά τις κοινές δαπάνες θα πρέπει να γίνει επιμερισμός αυτών ανάλογα με το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων που προκύπτουν από την εκτέλεση του κάθε έργου. Με τον ίδιο τρόπο θα γίνει ο επιμερισμός των αποσβέσεων των παγίων (κτήρια, μηχανήματα κ.λπ.) που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες, τόσο των παλαιών όσο και των νέων έργων. Επισημαίνεται ότι κατά τον υπολογισμό του αναποσβέστου υπολοίπου της αξίας των πιο πάνω παγίων και των διενεργούμενων αποσβέσεων θα πρέπει να ληφθεί υπόψη, ότι για τις επιχειρήσεις

που

προσδιόριζαν

εξωλογιστικά

τα

αποτελέσματα

τους

θεωρείται

ότι

διενεργούσαν αποσβέσεις κατά το διάστημα αυτό, επειδή από τον προσδιορισμό του Μοναδικού Συντελεστή Καθαρού Κέρδους έχουν ληφθεί υπόψη όλες οι δαπάνες μεταξύ των οποίων και οι αποσβέσεις (1064560/15852/Γ0012/ΠΟΛ. 1208/14.7.2000 εγκύκλιος). Επίσης σε περίπτωση που σε κάποια χρήση η τεχνική επιχείρηση δεν έχει εισοδήματα από την εκτέλεση παλαιών και νέων τεχνικών έργων που έχει αναλάβει και τα οποία βρίσκονται σε εξέλιξη, ο επιμερισμός των κοινών δαπανών θα γίνει με βάση το ύψος της αξίας του ανεκτέλεστου έργου. Περαιτέρω, στην περίπτωση που η πιο πάνω επιχείρηση πραγματοποιήσει ζημία από την εκτέλεση τεχνικού έργου που έχει αναλάβει μετά την 1 η Ιανουαρίου 2007, η ζημία αυτή μπορεί να μεταφερθεί για συμψηφισμό με τα κέρδη επομένων χρήσεων. Αθήνα, 19 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1017040/261/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση τεχνικών επιχειρήσεων - Τεχνικά έργα. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 34 του ν. 2238/1994 (ΚΦΕ) όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3522/2006 και οι οποίες έχουν εφαρμογή σύμφωνα με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου και νόμου για δημόσια ή ιδιωτικά τεχνικά έργα που αναλαμβάνουν οι επιχειρήσεις (ατομικές, ΟΕ, ΕΕ κ.λπ.) από 1.1.2007 και μετά, τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων γενικώς, προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ΚΦΕ εφόσον τηρούνται επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία Β΄ και Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ, δηλαδή λογιστικά. 2. Σύμφωνα με την πάγια θέση της διοίκησης ως τεχνικά έργα θεωρούνται και οι επί μέρους εργολαβικές εργασίες, εφόσον αυτές αποτελούν αναπόσπαστο μέρος του έργου και εκτελούνται επί ανεγειρόμενων οικοδομών ή έχουν σαν αποτέλεσμα τη δημιουργία συστατικών μερών του κύριου πράγματος όπου για την τοποθέτηση τους απαιτούνται κατασκευαστικές εργασίες που εκτελούνται σε οικοδομές που ανεγείρονται και βρίσκονται σε

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 34

συνάρτηση με την κύρια εργολαβία εκτέλεσης της οικοδομικής εργασίας. Δηλαδή δεν αποτελούν τεχνικά έργα οι εργασίες συντήρησης ή επισκευής σε ήδη υφιστάμενη εγκατάσταση, ούτε όταν εκτελούνται εργασίες από επιχειρήσεις κατασκευής και πώλησης συγκεκριμένων ειδών (στην τιμή πώλησης περιλαμβάνεται και η τοποθέτηση) καθόσον στην περίπτωση αυτή η τοποθέτηση είναι παρακολουθηματική και παρεπόμενη εργασία της πώλησης. 3. Με βάση τα παραπάνω, οι εργασίες επίχρισης κονιαμάτων σε νεόδμητες οικοδομές, αποτελούν τεχνικά έργα, σε κάθε περίπτωση όμως ο χαρακτηρισμός ενός έργου ως τεχνικού είναι θέμα πραγματικό και υπόκειται στην ελεγκτική αρμοδιότητα του προϊσταμένου της ΔΟΥ. Τέλος, επισημαίνεται ότι για τις εργασίες επισκευής και συντήρησης σε υφιστάμενα κτίρια που δεν αποτελούν τεχνικά έργα, ο προσδιορισμός των κερδών σε κάθε περίπτωση εξευρίσκεται λογιστικά. Αθήνα, 20 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1017816/278/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση μεταβίβασης ακινήτου με γονική παροχή από επιχείρηση ανέγερσης και πώλησης ακινήτων. Στην περίπτωση, που αναφέρεσθε, της μεταβίβασης με γονική παροχή ακινήτων (διαμερισμάτων) στα τέκνα από το γονέα που ασκεί ατομική επιχείρηση ανέγερσης και πώλησης ακινήτων, η αξία των ακινήτων αυτών από πλευράς φορολογίας εισοδήματος δεν αποτελεί ακαθάριστο έσοδο της επιχείρησης και δεν φορολογείται για το λόγο ότι ελλείπει το στοιχείο του κέρδους καθόσον ο δωρητής επιχειρηματίας όχι μόνο δεν αποκτά κέρδος, αλλά τουναντίον υφίσταται μείωση της περιουσίας του. Σχετική με το θέμα η Φ140/ΠΟΛ 201/30.9.1981 διαταγή μας, που συνημμένα σας στέλνουμε. Αθήνα, 7 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1023732/384/Α0012 ΘΕΜΑ: Απογραφή τεχνικών επιχειρήσεων. 1. Σύμφωνα με την 1022067/351/Α0012/ΠΟΛ. 1038/22:2.2008 διαταγή μας, με οδηγίες για τη συμπλήρωση των εντύπων Ε3 και Ε5 του οικ. έτους 2008 οι υπόχρεοι (ατομικές επιχειρήσεις, Ο.Ε κλπ) προκειμένου να προσδιορίσουν τα κέρδη τους από την εκτέλεση τεχνικών έργων που αναλαμβάνουν από την 1.1.2007 και μετά, θα λάβουν υπόψη τους τα οικονομικά δεδομένα (έσοδα, αγορές πρώτων και βοηθητικών υλών, δαπάνες κλπ) που αφορούν τα έργα αυτά. Επομένως για τον προσδιορισμό του κόστους των αναλωθέντων πρώτων και βοηθητικών υλών των πιο πάνω έργων, δεν θα υπολογίσουν απογραφή έναρξης με τεκμαρτό

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 34

τρόπο που προβλέπεται από την περ. γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε.. Κατά συνέπεια, όσον αφορά στο πρώτο ερώτημά σας, το κόστος των υλικών τα οποία προέρχονται από παλαιά έργα - και τα οποία απογράφονται την 31.12.2007 - δε θα ληφθεί υπόψη κατά το λογιστικό προσδιορισμό του εισοδήματος από την εκτέλεση των νέων έργων. 2. Τέλος, αναφορικά με το δεύτερο ερώτημά σας, η αξία των ημιτελών παλαιών έργων η οποία απογράφεται 31.12.2007, δεν λαμβάνεται υπόψη στον λογιστικό προσδιορισμό του αποτελέσματος από την εκτέλεση των νέων έργων. Αθήνα, 16 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1002170/531/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός πραγματικού κόστους κατασκευής τεχνικού έργου. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 34 του ν.2238/1994 όπως ίσχυαν πριν

την αντικατάσταση τους με την παρ.1 του άρθρου 12 του ν.3522/2006 και οι οποίες έχουν εφαρμογή για τα τεχνικά έργα που έχουν αναλάβει οι επιχειρήσεις μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2006, αν οι δαπάνες κατασκευής που εμφανίζονται στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης ότι πραγματοποιήθηκαν για την κατασκευή των τεχνικών έργων ή των οικοδομών βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία σε σχέση με το πραγματικό κόστος κατασκευής, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας δικαιούται να προσαυξήσει τους συντελεστές καθαρού κέρδους που προβλέπονται από τις ίδιες διατάξεις μέχρι εξήντα τοις εκατό (60%). Δεν θεωρείται ότι υπάρχει προφανής δυσαναλογία, όταν η διαφορά μεταξύ των δαπανών κατασκευής που πραγματοποιήθηκαν και του πραγματικού κόστους κατασκευής είναι μέχρι είκοσι τοις εκατό (20%) του πραγματικού κόστους κατασκευής. 2. Περαιτέρω, όπως έχει διευκρινισθεί με την Ε.752/Εγκ.7/22.1.1979 εγκύκλιο, επειδή το κόστος κατασκευής ενός τεχνικού έργου γενικά διαφοροποιείται ανάλογα με το χρόνο εκτέλεσής τους και των εν γένει εργασιών που απαιτούνται για την ολοκλήρωσή του, πρέπει να αποδίδεται ιδιαίτερη προσοχή στα στοιχεία βάσει των οποίων θα αποδεικνύεται ότι το συνηθισμένο (πραγματικό) κόστος ανέγερσης της οικοδομής υφίσταται ουσιωδώς εκείνου που εμφανίζει η επιχείρηση που ελέγχεται στα βιβλία και τα στοιχεία της. 3.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι με την πιο πάνω εγκύκλιο έχει ήδη διευκρινισθεί ότι

προκειμένου για τον προσδιορισμό του πραγματικού κόστους κατασκευής των τεχνικών έργων, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το συνηθισμένο κόστος κατασκευής των εν λόγω έργων κατά το χρόνο εκτέλεσης των εργασιών που απαιτούνται για την ολοκλήρωσή τους.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 34

Αθήνα, 28 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1031169/510/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση τεχνικών επιχειρήσεων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 34 του ν.2238/1994 όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν.3522/2006, τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την εργοληπτική κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ίδιου νόμου για τεχνικά έργα που αναλαμβάνονται από την 1η Ιανουαρίου 2007 και μετά. 2. Από την παραπάνω διάταξη προκύπτει ότι όταν υπογράφεται σύμβαση μετά την 1.1.2007 με την οποία αναλαμβάνεται η εκτέλεση τεχνικού έργου, είτε νέου είτε περαιτέρω διακριτές εργασίες σε ήδη υφιστάμενο παλαιό έργο, οι επιχειρήσεις για την εκτέλεση των έργων αυτών φορολογούνται λογιστικά. Απεναντίας, οι τεχνικές επιχειρήσεις φορολογούνται με τεκμαρτό τρόπο για τη συνέχιση εργασιών τεχνικών έργων για τα οποία υπογράφηκε σύμβαση μέχρι 31.12.2006 όταν οι εργασίες αυτές προβλέπονταν συγκεκριμένα στις πιο πάνω αρχικές συμβάσεις έστω και αν οι εργασίες συνεχίζονται μετά την 1.1.2007 μέχρι την ολοκλήρωσή τους. 3. Τέλος, τα θέματα αυτά ως πραγματικά υπόκεινται στην ελεγκτική αρμοδιότητα του Προϊσταμένου της ΔΟΥ. Αθήνα, 1 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1012666/209/Α0012 ΘΕΜΑ: Αξία των κτισμάτων που παραδίδει ή κατασκευάστρια επιχείρηση στον κύριο του οικοπέδου, δεν αποτελεί εισόδημα. 1.

Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 34 του ν. 2238/1994 ορίζεται τι αποτελεί

εισόδημα για τις επιχειρήσεις που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών. 2.

Κατά συνέπεια, η αξία των παραδιδόμενων κτισμάτων που αναγράφεται στο

θεωρημένο

διπλότυπο

στοιχείο

με

τίτλο

«Παράδοση

κτισμάτων»

που

εκδίδει

κατασκευάστρια επιχείρηση προς τον κύριο του οικοπέδου, σύμφωνα με την παρ. 2 της 1024754/187/0015/ΠΟΛ. 1039/9.3.2006 Υπουργικής Απόφασης, δεν αποτελεί εισόδημα για την κατασκευάστρια επιχείρηση που ανεγείρει την οικοδομή, καθόσον η εν λόγω αξία δεν περιλαμβάνεται στα περιοριστικώς αναφερόμενα ποσά που θεωρούνται εισόδημα σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του πιο πάνω άρθρου και νόμου.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 34

Αθήνα, 2 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1032593/523/Α0012 ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων των παρ.3 και 4 του άρθ.34 του Κ.Φ.Ε.. 1. Σύμφωνα με τις προϊσχύουσες διατάξεις (ισχύς μέχρι 31.12.2006), των παραγράφων 3 και 4 του άρθ.34 του ν.2238/94, τα κέρδη τα οποία προέρχονταν από την εργοληπτική κατασκευή τεχνικών έργων, είτε δημόσιων είτε ιδιωτικών, προσδιορίζονταν εξωλογιστικά (Ακαθάριστα έσοδα Χ τον οριζόμενο από τις ίδιες διατάξεις Σ. Κ.Κ. δηλ. 10% -12% ή 25% ανάλογα). 2. Κατά συνέπεια εφόσον τα φορολογητέα καθαρά κέρδη προέκυπταν κατά τρόπο τεκμαρτό και όχι από τα τηρούμενα λογιστικά βιβλία (έσοδα - έξοδα) τα φορολογητέα αυτά τεκμαρτά κέρδη είναι ανεξάρτητα του πραγματικού αποτελέσματος (κέρδος ή ζημία). Αθήνα, 3 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1035444/571/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός καθαρών κερδών ατομικής επιχείρησης από την εκτέλεση υπεργολαβικά δημόσιου τεχνικού έργου. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 34 του ν. 2238/1994 (ΚΦΕ) όπως

ισχύουν μετά την αντικατάσταση τους με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν.3522/2006 και οι οποίες έχουν εφαρμογή σύμφωνα με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου και νόμου για δημόσια ή ιδιωτικά τεχνικά έργα που αναλαμβάνονται από 1,1.2007 και μετά, τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων των εργολάβων και υπεργολάβων που ασχολούνται με την εργοληπτική κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων γενικώς, προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. εφόσον τηρούνται επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία Β' ή Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. 2. Με τις πιο πάνω διατάξεις επεκτάθηκε ο λογιστικός τρόπος προσδιορισμού των καθαρών κερδών των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την εκτέλεση δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων ο οποίος είχε θεσπισθεί με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 7 του ν. 2940/2001 για τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του ΚΦΕ (ΑΕ, ΕΠΕ, αλλοδαπές επιχειρήσεις κ.λπ.) καθώς και για τις κοινοπραξίες στις οποίες συμμετέχουν, για δημόσια ή ιδιωτικά τεχνικά έργα που αναλαμβάνονται από την 1 Ιανουαρίου 2002 και μετά, σε όλες ανεξαιρέτως τις επιχειρήσεις που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. (1027178/10254/Β0012/ΠΟΛ. 1052/15.3.2007 εγκύκλιος). 3.

Περαιτέρω, όπως διευκρινίσθηκε με την 1035038/10347/Β0012/11.4.2003 διαταγή,

κρίσιμος χρόνος για την εφαρμογή του λογιστικού τρόπου προσδιορισμού των κερδών των νομικών προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101 του ν.2238/1994 (Α.Ε., Ε.Π.Ε. κ.λπ.), καθώς

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 34

και των κοινοπραξιών στις οποίες συμμετέχουν, που ασχολούνται με την κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων, είναι η ημερομηνία υπογραφής της αρχικής σύμβασης ανάληψης του έργου στις περιπτώσεις εισφοράς από τον αρχικό ανάδοχο όλου ή μέρους του αναληφθέντος έργου σε τρίτο (υπεργολάβο) ή σε κοινοπραξία στην οποία μετέχει και ο αρχικός εργολάβος (ανάδοχος). Άλλωστε, όπως ειδικά ορίζεται για τα δημόσια τεχνικά έργα από τις διατάξεις του ν.1418/1984, ο κύριος του έργου (Δημόσιο, δήμος κ.λπ.) συναλλάσσεται μόνο με τον αρχικό ανάδοχο, ο οποίος είναι και υπεύθυνος για την καλή εκτέλεση του έργου, παρακρατώντας στις περισσότερες περιπτώσεις και σχετική εγγύηση, και όχι με τον υπεργολάβο, ο οποίος τελικά εκτελεί το συγκεκριμένο έργο. 4.

Κατόπιν των ανωτέρω κατ’ ανάλογη εφαρμογή όσων έχουν γίνει δεκτά με την πιο πάνω

διαταγή, κρίσιμος χρόνος για την εφαρμογή του λογιστικού τρόπου προσδιορισμού των κερδών σας από την εκτέλεση υπεργολαβικά δημόσιου τεχνικού έργου είναι η ημερομηνία υπογραφής της αρχικής σύμβασης ανάληψης του έργου. Κατά συνέπεια, τα καθαρά κέρδη επιχείρησης από την εκτέλεση δημόσιου (ή ιδιωτικού) τεχνικού έργου που αναλαμβάνει υπεργολαβικά ολόκληρο ή τμήμα αυτού, μετά την 1.1.2007 και του οποίου η αρχική σύμβαση ανάληψης υπογράφηκε πριν την πιο πάνω ημερομηνία θα προσδιορισθούν τεκμαρτά, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 34 του ν. 2238/1994 όπως ίσχυαν πριν την αντικατάστασή τους με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3522/2006. Αθήνα, 22 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1040221/656/Α0012 ΘΕΜΑ: Προκειμένου για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 5 του άρθρου 34 του ν.2238/1994 ως ημερομηνίας ανάληψης τεχνικού έργου λαμβάνεται η ημερομηνία υπογραφής της σχετικής σύμβασης. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 34 του ν. 2238/1994 όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν.3522/2006, επεκτάθηκε ο λογιστικός τρόπος προσδιορισμού των κερδών σε όλες ανεξαιρέτως τις επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εκτέλεση δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων, για έργα που αναλαμβάνονται από 1ης Ιανουαρίου 2007 και μετά. 2. Περαιτέρω, όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από τη διοίκηση, προκειμένου για την εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων ως ημερομηνία ανάληψης του τεχνικού έργου λαμβάνεται η ημερομηνία

υπογραφής

της

αρχικής

σύμβασης

ανάληψης

(1043571/850/Α0012/14.6.2007, 1035444/571/Α0012/3.4.2008 έγγραφα.

του

έργου

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 34

3. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τις σχετικές αιτήσεις σας προκύπτει, ότι υπό σύσταση τεχνική εταιρία (κοινοπραξία) συμμετείχε σε δημοπρασία ανάδειξης μειοδότη για την κατασκευή Δημοτικού τεχνικού έργου, τον Νοέμβριο του 2006. Προϋπόθεση για να συμμετέχει στον διαγωνισμό ήταν να έχει καταθέσει τραπεζική εγγυητική επιστολή και συμβολαιογραφικό έγγραφο δέσμευσης για την σύσταση της κοινοπραξίας σε περίπτωση ανακήρυξης ως μειοδότη. Η επιτροπή για την διεξαγωγή του διαγωνισμού, το Νοέμβριο του 2006 ανακήρυξε μειοδότη την συγκεκριμένη υπό σύσταση εταιρία. Στην συνέχεια στις 12.2006 η Δημαρχιακή επιτροπή ενέκρινε την διαδικασία και όρισε ως ανάδοχο του έργου την συγκεκριμένη εταιρία και η απόφαση αυτή πήγε στην περιφέρεια για έγκριση. Λόγω καθυστέρησης της διαδικασίας στην περιφέρεια η σύμβαση του έργου υπογράφηκε τον Ιανουάριο του 2007. Επίσης, η πιο πάνω κοινοπραξία ξεκίνησε την κατασκευή του έργου το Δεκέμβριο του 2006 σύμφωνα με υπόδειξη του Δήμου και στις 31.12.2006 εξέδωσε ΤΠΥ για τις εκτελεσθείσες εργασίες με βάση πιστοποίηση του οικείου λογαριασμού. 4. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι τα καθαρά κέρδη της εν λόγω κοινοπραξίας από την εκτέλεση του Δημοτικού τεχνικού έργου κατά το έτος 2007, προσδιορίζονται με λογιστικό τρόπο σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 34 του ν.2238/1994, καθόσον η σύμβαση ανάληψης του έργου υπογράφηκε μέσα στο έτος αυτό, παρά το γεγονός ότι η έναρξη των εργασιών πραγματοποιήθηκε το προηγούμενο έτος. Αθήνα, 22 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1046726/768/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός πραγματικού κόστους κατασκευής τεχνικού έργου. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 34 του ν.2238/1994 όπως ίσχυαν πριν

την αντικατάστασή τους με την παρ.1 του άρθρου 12 του ν.3522/2006 και οι οποίες έχουν εφαρμογή για τα τεχνικά έργα που έχουν αναλάβει οι επιχειρήσεις μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2006, αν οι δαπάνες κατασκευής που εμφανίζονται στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης ότι πραγματοποιήθηκαν για την κατασκευή των τεχνικών έργων ή των οικοδομών βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία σε σχέση με το πραγματικό κόστος κατασκευής, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας δικαιούνται να προσαυξήσει τους συντελεστές καθαρού κέρδους που προβλέπονται από τις ίδιες διατάξεις μέχρι εξήντα τοις εκατό (60%). Δεν θεωρείται ότι υπάρχει προφανής δυσαναλογία, όταν η διαφορά μεταξύ των δαπανών κατασκευής που πραγματοποιήθηκαν και του πραγματικού κόστους κατασκευής είναι μέχρι είκοσι τοις εκατό (20%) του πραγματικού κόστους κατασκευής. 2.

Περαιτέρω, όπως έχει διευκρινισθεί με την Ε.752/Εγκ.7/22.1.1979 εγκύκλιο, επειδή το

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 34

κόστος κατασκευής ενός τεχνικού έργου γενικά διαφοροποιείται ανάλογα με το χρόνο εκτέλεσης του και των εν γένει εργασιών που απαιτούνται για την ολοκλήρωσή του, πρέπει να αποδίδεται ιδιαίτερη προσοχή στα στοιχεία βάσει των οποίων θα αποδεικνύεται ότι το συνηθισμένο (πραγματικό) κόστος ανέγερσης της οικοδομής υφίσταται ουσιωδώς εκείνου που εμφανίζει η επιχείρηση που ελέγχεται στα βιβλία και τα στοιχεία της. 3. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι με την πιο πάνω εγκύκλιο έχει ήδη διευκρινισθεί ότι προκειμένου για τον προσδιορισμό του πραγματικού κόστους κατασκευής των τεχνικών έργων, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το συνηθισμένο κόστος κατασκευής των εν λόγω έργων κατά το χρόνο εκτέλεσης των εργασιών, το οποίο πρέπει να προκύπτει με βάση πραγματικά στοιχεία και όχι με κάποιο τεκμαρτό τρόπο, λαμβανομένου υπόψη και των εργασιών που απαιτούνται για την ολοκλήρωσή τους. Αθήνα, 8 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1040754/679/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση σε περίπτωση ανέγερσης- πώλησης ακινήτων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε, ως ακαθάριστο έσοδο των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών λαμβάνεται η αξία των αυτοτελών οικοδομών, διαμερισμάτων πολυκατοικιών, καταστημάτων, γραφείων, αποθηκών και λοιπών χώρων, όπως αυτή αναγράφεται στο συμβόλαιο μεταβίβασης και η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη από αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων και της περίπτωσης δ' της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του Κώδικα Φ.Π.Α (ν.2859/2000, ΦΕΚ 248 Α') όπως αναμορφώνεται μετά τον έλεγχο της ειδικής δήλωσης Φ.Π.Α για τη μεταβίβαση ακινήτου σύμφωνα με τις διατάξεις της ισχύουσας κάθε φορά Απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών για τον έλεγχο της δήλωσης αυτής. Αν όμως η αξία που προκύπτει από άλλα επίσημα ή ανεπίσημα στοιχεία είναι μεγαλύτερη από την αξία που αναφέρεται παραπάνω, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται η μεγαλύτερη αυτή αξία. 2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε, τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων που ασχολούνται

με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών

εξευρίσκονται με τη χρήση συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15) στα ακαθάριστα έσοδα τους. 3. Με βάση τα πιο πάνω, η επιχείρηση ανέγερσης και πώλησης (Κοινοπραξία της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ., Ο.Ε ή Ε.Ε), που αναφέρεσθε, θα φορολογηθεί με τις διατάξεις του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε για τα ακίνητα (διαμερίσματα) εκείνα, που αποτελούν το εργολαβικό αντάλλαγμα αυτής. Περαιτέρω, τα διαμερίσματα, που περιέρχονται λόγω αντιπαροχής στους ιδιοκτήτες

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 34

οικοπεδούχους - μέλη, οι οποίοι προβαίνουν σε πωλήσεις αυτών, θα φορολογηθούν στο όνομα των οικοπεδούχων αυτών ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε, καθόσον η συμμετοχή αυτών στην κατασκευάστρια επιχείρηση θεωρείται ως προέκταση της δραστηριότητας ανέγερσης - πώλησης ακινήτων. Τα παραπάνω, βέβαια, σε κάθε περίπτωση, ως θέματα πραγματικά ελέγχονται και κρίνεται η φορολόγησή τους από τον αρμόδιο Προϊστάμενο της ΔΟΥ, στον οποίο πρέπει να απευθύνεστε. Αθήνα, 20 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1036345/582/Α0012 ΘΕΜΑ: Χαρακτηρισμός τεχνικού έργου. 1. Σύμφωνα με τη διοικητική και δικαστηριακή νομολογία, η οποία υφίσταται για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 34 του ν.2238/1994, ως τεχνικό έργο νοείται κάθε έργο το οποίο συνδέεται με οποιοδήποτε τρόπο με το έδαφος, το υπέδαφος, ή τον υποθαλάσσιο χώρο, όπως το οικοδομικό, λιμενικό, υδραυλικό, σιδηροδρομικό έργο, το έργο γεφυροποιίας και το έργο υπαίθρου γενικά. 2. Ειδικότερα, επίσης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ.3 της αρ. 173/1957 εγκυκλίου διαταγής μας «περί καθορισμού του ποσοστού προκαταβολής φόρου εισοδήματος εργοληπτών κλπ.», με την οποία κοινοποιήθηκε το από 11-12- 1957 Β. Δ/γμα, στην έννοια των τεχνικών έργων, επί της αξίας των οποίων προκαταβάλλεται φόρος εισοδήματος εργοληπτών περιλαμβάνονται οι οικοδομικές κυρίως εργασίες και αυτές που αφορούν ξυλουργικές

εργασίες,

υδραυλικές

και

ηλεκτρικές

εγκαταστάσεις,

εγκαταστάσεις

ανελκυστήρων, ελαιοχρωματισμοί κ.λπ.. Όμως, για να θεωρηθεί ότι οι εργασίες αυτές αποτελούν τεχνικά έργα πρέπει να εκτελούνται σε οικοδομές που ανεγείρονται και να βρίσκονται σε συνάρτηση με τη κύρια εργολαβία εκτέλεσης της οικοδομικής εργασίας. Ως τεχνικό έργο θεωρείται και η εργασία προσθήκης κάποιου στοιχείου ή ιδιότητας επί υπάρχοντος ήδη πράγματος, ανεξάρτητα αν τα συνδεόμενα θα αποτελέσουν ενιαίο ή όχι πράγμα (π.χ. εγκατάσταση μηχανημάτων) (1029816/10268/Β0012/25.6.2002). 3. Κατά την έννοια των διατάξεων του πιο πάνω Β.Δ/τος, στην περίπτωση κατά την οποία εκτελούνται εργασίες σε οικοδομήματα με σκοπό απλώς τη συντήρηση ή επισκευή ήδη υφισταμένων εγκαταστάσεων των οποίων δεν αλλάζει η χρήση και δεν προσδίδει διαφορετικές ιδιότητες, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οι εργασίες αυτές είναι «τεχνικά έργα» και επομένως, οι εργασίες ή εργολαβίες συντήρησης και επισκευής, κτηρίων, μηχανημάτων, τοποθέτηση τζαμιών, μεταφορές βαρέων αντικειμένων δεν θεωρούνται τεχνικά έργα κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 34 του ΚΦΕ και η φορολόγηση γίνεται με τις γενικές διατάξεις της

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 34

φορολογίας εισοδήματος (Α 1333/6.7.1988). 4. Τέλος, οι αποφάσεις που επικαλείσθε δεν έχουν εκδοθεί για την ερμηνεία φορολογικών νόμων και διατάξεων, αλλά για άλλους λόγους. Αθήνα, 10 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1045883/785/Α0012 ΘΕΜΑ: Χαρακτηρισμός έργου διάνοιξης στοών για εξαγωγή μεταλλεύματος ως τεχνικού κατά την έννοια του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε.. 1. Σύμφωνα με την 489/2004 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε αποδεκτή από τον κ. Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών, οι εργασίες διάνοιξης στοών για εξόρυξη μεταλλεύματος δεν εντάσσονται στην κατασκευή συγκεκριμένου τεχνικού έργου, αλλά στην εκτέλεση άλλης δραστηριότητας της εξόρυξης μεταλλεύματος και κατά συνέπεια, δεν αποτελούν τεχνικό έργο, από πλευράς φορολογίας εισοδήματος, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε. ανεξάρτητα του χαρακτηρισμού από άλλους τρίτους. 2. Ανεξάρτητα όμως από τα παραπάνω, με τις διατάξεις του άρθρου 12 του ν.3522/2006 (ΦΕΚ Α' 276/22.12.2006) καταργήθηκε ο τεκμαρτός τρόπος προσδιορισμού των κερδών όλων των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την εκτέλεση δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων και θεσπίσθηκε ο λογιστικός τρόπος προσδιορισμού των κερδών τους (έσοδα μείον έξοδα) για τα δημόσια ή ιδιωτικά έργα που αναλαμβάνουν από την 1η Ιανουαρίου 2007 και μετά και συνεπώς δεν τίθεται πλέον θέμα διαφοροποίησης της φορολογικής επιβάρυνσης λόγω του χαρακτηρισμού ενός έργου ως τεχνικού ή μη. Αθήνα, 10 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1059808/1105/Α0012 ΘΕΜΑ: Χαρακτηρισμός τεχνικού έργου - τρόπος φορολόγησης κοινοπραξίας. 1. Σύμφωνα με τη διοικητική και δικαστηριακή νομολογία, η οποία υφίσταται για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 34 του ν.2238/1994, ως τεχνικό έργο νοείται κάθε έργο το οποίο συνδέεται με οποιοδήποτε τρόπο με το έδαφος, το υπέδαφος, ή τον υποθαλάσσιο χώρο, όπως το οικοδομικό, λιμενικό, υδραυλικό, σιδηροδρομικό έργο, το έργο γεφυροποιίας και το έργο υπαίθρου γενικά. 2. Ειδικότερα επίσης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ.3 της αρ. 173/1957 εγκυκλίου διαταγής μας «περί καθορισμού του ποσοστού προκαταβολής φόρου εισοδήματος εργοληπτών κ.λπ.», στην έννοια των τεχνικών έργων, επί της αξίας των οποίων προκαταβάλλεται φόρος εισοδήματος εργοληπτών περιλαμβάνονται σε οικοδομικές κυρίως

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 34

εργασίες και αυτές που αφορούν ξυλουργικές εργασίες, υδραυλικές και ηλεκτρικές εγκαταστάσεις, εγκαταστάσεις ανελκυστήρων, ελαιοχρωματισμοί κ.λπ.. Όμως, για να θεωρηθεί ότι οι εργασίες αυτές αποτελούν τεχνικά έργα πρέπει να εκτελούνται σε οικοδομές που ανεγείρονται και να βρίσκονται σε συνάρτηση με τη κύρια εργολαβία εκτέλεσης της οικοδομικής εργασίας. Ως τεχνικό έργο θεωρείται και η εργασία προσθήκης κάποιου στοιχείου ή ιδιότητας επί υπάρχοντος ήδη πράγματος, ανεξάρτητα αν τα συνδεόμενα θα αποτελέσουν ενιαίο ή όχι πράγμα (π.χ. εγκατάσταση μηχανημάτων). 3. Σημειώνεται ότι στην έννοια του τεχνικού έργου δεν περιλαμβάνονται οι ασκούντες εμπορική ή βιοτεχνική επιχείρηση προμηθευτές των προϊόντων, οι οποίοι πέραν της πώλησης αυτών προβαίνουν και στην τοποθέτησή τους στα πλαίσια του όλου εκτελούμενου έργου, καθόσον στην περίπτωση αυτή το κυρίαρχο στοιχείο είναι εκείνο της πώλησης και όχι της ανάληψης κατασκευής έργου. Για αυτό εφαρμόζονται οι περί πωλήσεων διατάξεις, κατά τις οποίες

δικαιούνται

σε

απόληψη

τιμήματος

(αριθ.513

Α.Κ.)

και

όχι

αμοιβής

(Υπ.Οικον.Α.6691/ΠΟΛ. 214/12.7.1971). 4. Σε συνέχεια των όσων εκτέθηκαν παραπάνω, όταν εκτελούνται εργασίες σε οικοδομήματα με σκοπό τη συντήρηση ή επισκευή ήδη υφισταμένων εγκαταστάσεων δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οι εργασίες αυτές είναι «τεχνικά έργα» και επομένως, οι εργασίες ή εργολαβίες συντήρησης και επισκευής, κτηρίων, μηχανημάτων, τοποθέτηση τζαμιών, μεταφορές βαρέων αντικειμένων κ.λπ. δεν θεωρούνται τεχνικά έργα κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 34 του ΚΦΕ και η φορολόγηση γίνεται με τις γενικές διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος (Α' 1333/6.7.1988). 5. Συνεπώς στην προκείμενη περίπτωση, στο πλαίσιο της ελεγκτικής σας αρμοδιότητας, καλείστε να εξετάσετε αν οι κοινοπραξίες εκτελούν ή όχι τεχνικά έργα κατά την εκτέλεση των συμβάσεων με το Ε.Μ.Π.. Τέλος, όλα τα παραπάνω αφορούν τον προσδιορισμό των κερδών των υπόψη κοινοπραξιών, ο δε παρακρατηθείς φόρος στον οποίο αναφέρεστε στην αίτησή σας, συμψηφίζεται σε κάθε περίπτωση με το φόρο που προκύπτει επί των κερδών. Αθήνα 9 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1063573/1172/Α0012 ΘΕΜΑ: Χαρακτηρισμός τεχνικού έργου. 1. Σύμφωνα με τη διοικητική και δικαστηριακή νομολογία, η οποία υφίσταται για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 34 του ν.2238/1994, ως τεχνικό έργο νοείται κάθε έργο το οποίο συνδέεται με οποιοδήποτε τρόπο με το έδαφος, το υπέδαφος, ή τον υποθαλάσσιο χώρο, όπως το οικοδομικό, λιμενικό, υδραυλικό σιδηροδρομικό έργο, το έργο γεφυροποιίας και το έργο υπαίθρου γενικά.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 34

2. Ειδικότερα, επίσης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ.3 της αρ.173/1957 εγκυκλίου διαταγής μας «περί καθορισμού του ποσοστού προκαταβολής φόρου εισοδήματος εργοληπτών κ.λπ.», με την οποία κοινοποιήθηκε το από 11.12.1957 Β. Δ/γμα, στην έννοια των τεχνικών έργων, επί της αξίας των οποίων προκαταβάλλεται φόρος εισοδήματος εργοληπτών περιλαμβάνονται οι οικοδομικές κυρίως εργασίες και αυτές που αφορούν ξυλουργικές εργασίες υδραυλικές και ηλεκτρικές εγκαταστάσεις, εγκαταστάσεις ανελκυστήρων, ελαιοχρωματισμοί κ.λπ.. Όμως, για να θεωρηθεί ότι οι εργασίες αυτές αποτελούν τεχνικά έργα πρέπει να εκτελούνται σε οικοδομές που ανεγείρονται και να βρίσκονται σε συνάρτηση με τη κύρια εργολαβία εκτέλεσης της οικοδομικής εργασίας. Ως τεχνικό έργο θεωρείται και η εργασία προσθήκης κάποιου στοιχείου ή ιδιότητας επί υπάρχοντος ήδη πράγματος, ανεξάρτητα αν τα συνδεόμενα θα αποτελέσουν ενιαίο ή όχι πράγμα (π.χ. εγκατάσταση μηχανημάτων) (1029816/10268/Β0012/25.6.2002). 3. Κατά την έννοια των διατάξεων του πιο πάνω Β.Δ/τος, στην περίπτωση κατά την οποία εκτελούνται εργασίες σε οικοδομήματα με σκοπό απλώς τη συντήρηση ή επισκευή ήδη υφισταμένων εγκαταστάσεων των οποίων δεν αλλάζει η χρήση και δεν προσδίδει διαφορετικές ιδιότητες, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οι εργασίες αυτές είναι «τεχνικά έργα» κα επομένως, οι εργασίες ή εργολαβίες συντήρησης και επισκευής, κτιρίων, μηχανημάτων, τοποθέτηση τζαμιών, μεταφορές βαρέων αντικειμένων δεν θεωρούνται τεχνικά έργα κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 34 του ΚΦΕ και η φορολόγηση γίνεται με τις γενικές διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος (Α 1333/6.7.1988). Αθήνα, 9 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1067062/1246/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση τεχνικών επιχειρήσεων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 34 του ν.2238/1994 όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παρ.1 του άρθρου 12 του ν.3522/2006, τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την εργοληπτική κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ίδιου νόμου για τεχνικά έργα που αναλαμβάνονται από την 1η Ιανουαρίου 2007 και μετά. 2. Από την παραπάνω διάταξη προκύπτει ότι, όταν υπογράφεται σύμβαση μετά την 1.1.2007 με την οποία αναλαμβάνεται η εκτέλεση τεχνικού έργου, είτε νέου είτε περαιτέρω διακριτικές εργασίες σε ήδη υφιστάμενο παλαιό έργο, οι επιχειρήσεις για την εκτέλεση των έργων αυτών φορολογούνται λογιστικά. Απεναντίας, οι τεχνικές επιχειρήσεις φορολογούνται με τεκμαρτό τρόπο για τη συνέχιση εργασιών τεχνικών έργων για τα οποία υπογράφηκε σύμβαση μέχρι 31.12.2006 όταν οι

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 34

εργασίες αυτές προβλέπονταν συγκεκριμένα στις πιο πάνω αρχικές συμβάσεις έστω και αν οι εργασίες συνεχίζονται μετά την 1.1.2007 μέχρι την ολοκλήρωσή τους. 3. Τέλος, τα θέματα αυτά ως πραγματικά υπόκεινται στην ελεγκτική αρμοδιότητα του Προϊσταμένου της ΔΟΥ. Αθήνα, 27 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1082530/1492/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός καθαρών κερδών τεχνικής επιχείρησης. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 34 του ν.2238/1994 (ΚΦΕ) όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ.1 του άρθρου 12 του ν.3522/2006 και οι οποίες έχουν εφαρμογή σύμφωνα με την παρ.2 του ίδιου άρθρου και νόμου για δημόσια ή ιδιωτικά τεχνικά έργα που αναλαμβάνονται από 1.1.2007 και μετά, τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων των εργολάβων και υπεργολάβων που ασχολούνται με την εργοληπτική κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων γενικώς, προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. εφόσον τηρούνται επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία Β' ή Γ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. 2. Με τις πιο πάνω διατάξεις επεκτάθηκε ο λογιστικός τρόπος προσδιορισμού των καθαρών κερδών των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την εκτέλεση δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων ο οποίος είχε θεσπισθεί με τις διατάξεις της παρ.7 του άρθρου 7 του ν.2940/2001 για τα νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101 του ΚΦΕ (ΑΕ, ΕΠΕ, αλλοδαπές επιχειρήσεις κλπ) καθώς και για τις κοινοπραξίες στις οποίες συμμετέχουν, για δημόσια ή ιδιωτικά τεχνικά έργα που αναλαμβάνονται από την 1 Ιανουαρίου 2002 και μετά, σε όλες ανεξαιρέτως τις επιχειρήσεις που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. (1027178/10254/Β0012/ΠΟΛ. 1052/15.3.2007 εγκύκλιος). 3. Περαιτέρω, όπως διευκρινίσθηκε με την 1035038/10347/Β0012/11.4.2003 διαταγή, κρίσιμος χρόνος για την εφαρμογή του λογιστικού τρόπου προσδιορισμού των κερδών των νομικών προσώπων της παρ.1 του άρθρου 101 του ν.2238/1994 (Α.Ε, Ε.Π.Ε κ.λπ.) καθώς και των κοινοπραξιών στις οποίες συμμετέχουν, που ασχολούνται με την κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων, είναι η ημερομηνία υπογραφής της αρχικής σύμβασης ανάληψης του έργου στις περιπτώσεις εισφοράς από τον αρχικό ανάδοχο όλου ή μέρους του αναληφθέντος έργου σε τρίτο (υπεργολάβο) ή σε κοινοπραξία στην οποία μετέχει και ο αρχικός εργολάβος (ανάδοχος). Άλλωστε, όπως ειδικά ορίζεται για τα δημόσια τεχνικά έργα από τις διατάξεις του ν.1418/1984, ο κύριος του έργου (Δημόσιο, δήμος κ.λπ.) συναλλάσσεται μόνο με τον αρχικό ανάδοχο, ο οποίος είναι και υπεύθυνος για την καλή εκτέλεση του έργου, παρακρατώντας στις

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 34

περισσότερες περιπτώσεις και σχετική εγγύηση και όχι με τον υπεργολάβο, ο οποίος τελικά εκτελεί το συγκεκριμένο έργο. 4. Κατόπιν των ανωτέρω κατ' ανάλογη εφαρμογή όσων έχουν γίνει δεκτά με την πιο πάνω διαταγή, κρίσιμος χρόνος για την εφαρμογή του λογιστικού τρόπου προσδιορισμού των κερδών από την εκτέλεση υπεργολαβικά δημόσιου τεχνικού έργου είναι η ημερομηνία υπογραφής της αρχικής σύμβασης ανάληψης του έργου. Κατά συνέπεια, και όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση με το 1035444/571/Α0012/3.4.08 έγγραφό της, και στην υπόψη περίπτωση που αναφέρεται ότι τα καθαρά κέρδη επιχείρησης από την εκτέλεση δημόσιου (ή ιδιωτικού) τεχνικού έργου θα προσδιορισθούν τεκμαρτά, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 34 του ν.2238/1994 όπως ίσχυαν πριν την αντικατάστασή τους με την παρ.1 του άρθρου 12 του ν.3522/2006. Αθήνα, 1 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1092196/11254/Β0012 ΘΕΜΑ:

Προσδιορισμός

ακαθάριστων

και

καθαρών

κερδών

υποκαταστήματος

αλλοδαπής με κύριο αντικείμενο εργασιών τις οικοδομικές εργασίες. 1. Με τα αριθμ. πρωτ. 7237/16.05.2008 και 12313/01.08.2008 έγγραφα σας μας γνωρίσατε ότι μετά τον τακτικό έλεγχο των χρήσεων 1996 - 2001, που ενεργήθηκε από το ΕΘ.Ε.Κ. (νυν Δ.Ε.Κ.) στο υποκατάστημα της ιταλικής εταιρείας «Χ» (ο προσδιορισμός των ακαθάριστων και καθαρών κερδών έγινε ανά κλάδο εκμετάλλευσης της επιχείρησης τεχνικός και εμπορικός), το εν λόγω υποκατάστημα «Ψ» αποδέχθηκε ότι λειτουργεί με τους δύο αυτούς κλάδους. Για το λόγο αυτό, κατά τις χρήσεις 2002 και 2003 ο προσδιορισμός των κερδών της επιχείρησης από την ίδια έγινε ανά κλάδο. Το θέμα αυτό ως θέμα πραγματικό, δεν άπτεται των καθηκόντων μας (ερμηνεία ισχυουσών διατάξεων), αλλά ανάγεται στην αποκλειστική αρμοδιότητά σας. Το μόνο θέμα σχετικά με την ερμηνεία των ισχυουσών διατάξεων, αφορά στον τρόπο υπολογισμού των καθαρών κερδών από την εκτέλεση του τεχνικού έργου, καθόσον αν έχει αναληφθεί από 01.01.2002 και μετά, τα κέρδη προσδιορίζονται με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος και όχι τεκμαρτά (ν.2940/2001, άρθρο 7, παρ.7). 2. Εντούτοις, επισημαίνεται ότι στην προκειμένη περίπτωση θα πρέπει να εξεταστεί η δυνατότητα εφαρμογής της σχετικής διμερούς συμβάσεως, γιατί αν μία αλλοδαπή επιχείρηση, κάτοικος συμβατικής χώρας, που αναλαμβάνει την εγκατάσταση και την προμήθεια μηχανημάτων μέσω εργοταξίου, δεν φορολογείται για τα κέρδη από την πώληση μηχανημάτων αλλά μόνο για το τεχνικό έργο που έχει αναλάβει (Ε.349/1173/ΠΟΛ. 367/17.12.1987). Κατά συνέπεια, αρμόδια για το αν τα κέρδη από την πώληση των

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 34

μηχανημάτων αποτελούν έσοδο της μόνιμης εγκατάστασης είναι η Δ/νση Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων. Όμως, αν το έργο που έχει αναλάβει η αλλοδαπή εταιρεία γίνει από το «υποκατάστημά» της «με το κλειδί στο χέρι», χωρίς να ορίζεται ιδιαίτερο τίμημα για τα μηχανήματα και τον εξοπλισμό, τότε η αξία τους δεν συνιστά έσοδο της μόνιμης εγκατάστασης, αλλά έχει ενσωματωθεί στο κόστος του αναληφθέντος τεχνικού έργου, δεδομένου ότι το εργολαβικό αντάλλαγμα στη συγκεκριμένη περίπτωση, μετά από μειοδοτικό διαγωνισμό, θα πρέπει να έχει ορισθεί ως ενιαίο με βάση την προκήρυξη (θέμα πραγματικό).