ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΕΣ ΛΥΣΕΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΕΤΟΥΣ 2008ΑΡΘΡΟ 35 – ΤΕΛΟΣ & Αναπτυξιακοί Νόμοι by TAXnews

ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΚΑΙ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΕΣ ΛΥΣΕΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΕΤΟΥΣ 2008 ΑΡΘΡΟ 35 – ΤΕΛΟΣ & Αναπτυξιακοί Νόμοι

Πίνακας περιεχομένων Πίνακας περιεχομένων............................................................................................................................................2 ΚΩΔΙΚΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ (Ν.2238/1994)...........................................................................................5 AΡΘΡΟ 35................................................................................................................................................................ 5 ΑΡΘΡΟ 38................................................................................................................................................................ 7 ΑΡΘΡΟ 40..............................................................................................................................................................10 ΑΡΘΡΟ 41..............................................................................................................................................................13 ΑΡΘΡΟ 45..............................................................................................................................................................15 ΑΡΘΡΟ 46..............................................................................................................................................................30 ΑΡΘΡΟ 48..............................................................................................................................................................38 ΑΡΘΡΟ 49..............................................................................................................................................................44 ΑΡΘΡΟ 50..............................................................................................................................................................79 ΑΡΘΡΟ 52..............................................................................................................................................................82 ΑΡΘΡΟ 53..............................................................................................................................................................88 ΑΡΘΡΟ 54..............................................................................................................................................................90 ΑΡΘΡΟ 55..............................................................................................................................................................93 ΑΡΘΡΟ 57............................................................................................................................................................104 ΑΡΘΡΟ 58............................................................................................................................................................114 ΑΡΘΡΟ 59............................................................................................................................................................116 ΑΡΘΡΟ 62............................................................................................................................................................126 ΑΡΘΡΟ 63............................................................................................................................................................128 ΑΡΘΡΟ 64............................................................................................................................................................133 ΑΡΘΡΟ 72............................................................................................................................................................137 ΑΡΘΡΟ 74............................................................................................................................................................140 ΑΡΘΡΟ 77............................................................................................................................................................143 ΑΡΘΡΟ 81............................................................................................................................................................147 ΑΡΘΡΟ 83 ...........................................................................................................................................................149 ΑΡΘΡΟ 84............................................................................................................................................................153 ΑΡΘΡΟ 85............................................................................................................................................................158 ΑΡΘΡΟ 87............................................................................................................................................................190 ΑΡΘΡΟ 99............................................................................................................................................................195 ΑΡΘΡΟ 100..........................................................................................................................................................205 ΑΡΘΡΟ 101..........................................................................................................................................................206 ΑΡΘΡΟ 103..........................................................................................................................................................208 ΑΡΘΡΟ 105..........................................................................................................................................................214 2

ΑΡΘΡΟ 106..........................................................................................................................................................233 ΑΡΘΡΟ 107..........................................................................................................................................................240 ΑΡΘΡΟ 109..........................................................................................................................................................243 ΑΡΘΡΟ 114..........................................................................................................................................................245 ΑΡΘΡΟ 115..........................................................................................................................................................247 ΑΡΘΡΟ 118..........................................................................................................................................................250 ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ........................................................................................................................................258 Ν. 3299/2004.......................................................................................................................................................258 Ν. 2166/1993.......................................................................................................................................................265 Ν. 2601/1998.......................................................................................................................................................294 ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ΕΠΙΧ/ΣΕΩΝ ΧΩΡΙΣ ΤΗ ΧΡΗΣΗ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΥ ΝΟΜΟΥ......................................................296 ΜΕΤΑΤΡΟΠΗ ΣΕ ΕΥΡΩ Η΄ ΑΥΞΗΣΗ ΕΤΑΙΡΙΚΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ Ε.Π.Ε. (Ν.2579/1998)...............................................302 Ν. 2523/1997 (ΠΟΙΝΟΛΟΓΙΟ)..............................................................................................................................305 Ν. 3296/2004 (ΑΥΤΟΠΕΡΑΙΩΣΗ)..........................................................................................................................307 Ν. 3220/2004 ......................................................................................................................................................312

ΚΩΔΙΚΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ (Ν.2238/1994) AΡΘΡΟ 35

Αθήνα, 29 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ: 1099256/1819/Α0012 ΘΕΜΑ: Ηλεκτροδότηση έργων υποδομής της «Χ Α.Ε.» από την ΔΕΗ Α.Ε.. 1.

Με τις διατάξεις του άρθρου 2 της 1137140/2439/Α0012/ΠΟΛ. 1277/5.12.1994 κοινής

απόφασης των Υπουργών Οικονομικών και ΠΕ.ΧΩ.ΔΕ. καθορίζεται ότι, κατά την αποπεράτωση της οικοδομής και πριν από τη σύνδεσή της με το δίκτυο της Δ.Ε.Η., υποβάλλονται πίνακες κ.λπ., που προβλέπονται από αυτή, στην αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία, η οποία χορηγεί βεβαίωση απαραίτητη για τη σύνδεση του ακινήτου με τη Δ.Ε.Η.. Αντίθετα σε περίπτωση παροχής εργοταξιακού ρεύματος, σύμφωνα με την παραπάνω απόφαση, δεν απαιτείται ανάλογη διαδικασία. Η διαδικασία αυτή προβλέπεται για οικοδομές των οποίων η πολεοδομική άδεια εκδίδεται μετά την 31.12.1994. 2.

Επομένως και σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην αίτηση σας για την παροχή ρεύματος

σε κτίσματα με οικοδομική άδεια απαιτείται η προαναφερόμενη στις ανωτέρω διατάξεις διαδικασία ενώ για την παροχή εργοταξιακού ρεύματος δεν απαιτείται η διαδικασία αυτή. Περαιτέρω όσον αφορά τα εργοταξιακά γραφεία (φορητά κοντέινερ) τα οποία δεν έχουν οικοδομική άδεια δεν έχουν εφαρμογή οι ανωτέρω διατάξεις. 3.

Για τη διαδικασία που απαιτείται για την ηλεκτροδότηση κτισμάτων για τα οποία δεν

απαιτείται οικοδομική άδεια, ή υπαίθριων κατασκευών, αρμόδια να σας απαντήσει είναι η Δ/νση Ελέγχου. 4.

Τέλος, σας αποστέλλουμε προς ενημέρωσή σας συνημμένα τα 50088/28.1.1997

έγγραφο της ΔΕΗ με το οποίο ενημερώνει τις αρμόδιες υπηρεσίες της σχετικά με τις ανωτέρω διατάξεις.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 35

ΑΡΘΡΟ 38

Αθήνα, 17 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1093129/11180πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση μετοχών μη εισηγμένων στο Χ.Α. μεταφέρεται σε λογαριασμό αποθεματικού του άρθρου 38 του Κ.Φ.Ε. για να συμψηφιστεί με τα κέρδη από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χ.Α.. 1. Με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 38 του ν.2238/1994, όπως αναριθμήθηκε με την παρ.1 του άρθρου 16 του ν.3697/2008, ορίζεται, ότι ειδικά, η ζημία που τυχόν προκύπτει κατά την απογραφή στο τέλος κάθε διαχειριστικής χρήσης από την αποτίμηση μετοχών και ομολογιών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 28 του π.δ. 186/1992, μεταφέρεται σε χρέωση των λογαριασμών Αποθεματικά από Χρεόγραφα, που εμφανίζονται στα βιβλία της επιχείρησης και τα οποία προέκυψαν είτε από την πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης τους με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 10 του α.ν. 148/1967 (ΦΕΚ 173 Α'), είτε από την πώληση μετοχών με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του παρόντος, είτε από την ανταλλαγή ή λήψη δωρεάν χρεογράφων με βάση τις διατάξεις νόμων περί αναπροσαρμογής της αξίας ακινήτων. Σε περίπτωση που τα ποσά των αποθεματικών αυτών δεν επαρκούν να καλύψουν το ποσό της παραπάνω ζημίας, το τυχόν ακάλυπτο ποσό αυτής δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα αλλά μεταφέρεται σε ειδικό λογαριασμό προκειμένου να συμψηφισθεί με τα ως άνω περιγραφόμενα αποθεματικά από χρεόγραφα που θα προκύψουν στο μέλλον. 2. Περαιτέρω,

με

το

αριθμ.

πρωτ.

1087353/10939/Β0012/5.12.2003

έγγραφό

μας

διευκρινίστηκε ότι η ζημία που προκύπτει σε βάρος επιχείρησης από την αποτίμηση των μετοχών άλλων ανωνύμων εταιρειών μη εισηγμένων στο ΧΑ στη χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσεως τους και της τρέχουσας τιμής τους μεταφέρεται, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, σε χρέωση του αποθεματικού του άρθρου 38 του ν.2238/1994 και τυχόν ακάλυπτο ποσό αυτής δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της, αλλά παραμένει σε ειδικό λογαριασμό με σκοπό το συμψηφισμό της με κέρδη από την πώληση χρεογράφων (εισηγμένων στο Χ.Α. μετοχών) που θα προκύψουν στο μέλλον. 3. Από τα στοιχεία της αιτήσεώς σας προκύπτει ότι η εταιρεία σας, μετά την αποτίμηση των μετοχών άλλων ανωνύμων εταιρειών που κατείχε, σχημάτισε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού στον οποίο μετέφερε το ποσό της ζημίας που προέκυψε λόγω της υποτίμησης των υπόψη χρεογράφων. 7

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 38

4. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται ότι η ζημία που προέκυψε από την αποτίμηση των μη εισηγμένων στο ΧΑ μετοχών άλλων ανωνύμων εταιρειών που έχετε στο χαρτοφυλάκιό σας δεν συμψηφίζεται με το κέρδος που τυχόν θα προκύψει από την πώληση μέρους ή συνόλου των μετοχών αυτών αλλά παραμένει σε λογαριασμό αποθεματικού, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 38 του Κ.Φ.Ε., προκειμένου να συμψηφιστεί με κέρδη που θα προκύψουν από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χ.Α..

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 38

ΑΡΘΡΟ 40 Αθήνα, 26 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1081705/1458/Α0012 ΘΕΜΑ: Κοινοτικές ενισχύσεις αγροτών. 1.

Σύμφωνα με την 2/37653/0020/8.7.02 Κ.Υ.Α. οι αγροτικές ενισχύσεις, επιδοτήσεις και

αποζημιώσεις επί της παραγωγής που γράφονται στους κωδικούς 659 και 660 του πίνακα 6 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (έντυπο (1) δεν θα συναθροίζονται με τα λοιπά εισοδήματα του φορολογούμενου για τον προσδιορισμό του ετήσιου οικογενειακού εισοδήματος, διότι έχουν ληφθεί υπόψη για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών είτε προστιθέμενα στα ακαθάριστα έσοδα είτε κατά τον προσδιορισμό του γεωργικού εισοδήματος με την αντικειμενική μέθοδο του άρθρου 42 του ν.2238/94. 2.

Ωστόσο,

όπως

έχει

γίνει

πρόσθετα

δεκτό

από

την

διοίκηση

με

το

Σύμφωνα με τα ανωτέρω είναι σαφές ότι οι αγροτικές ενισχύσεις τυγχάνουν

διαφορετικής φορολογικής αντιμετώπισης ανάλογα με το αν συνδέεται ή όχι με την παραγωγή. Δεδομένης αυτής της ανάγκης για διαχωρισμό των ενισχύσεων παρακαλούμε για τις απόψεις σας σχετικά με το ποιες ενισχύσεις συνδέονται με την παραγωγή και ποιες όχι. Σας αποστέλλουμε σχετικό ερώτημα από τη Δ.Ο.Υ. Έδεσσας μαζί με τη συνημμένη βεβαίωση του φορέα σας και παρακαλούμε να μας ενημερώσετε εάν υπάρχει δυνατότητα να αναγράφεται στις σχετικές βεβαιώσεις αν οι χορηγούμενες ενισχύσεις συνδέονται με την παραγωγή. Αθήνα, 18 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1068121/1270/Α0012 ΘΕΜΑ: Κοινοτικές ενισχύσεις αγροτών. 1.

Σύμφωνα με την 2/37653/0020/8.7.02 Κ.Υ.Α. σας γνωρίζουμε ότι οι αγροτικές

ενισχύσεις, επιδοτήσεις και αποζημιώσεις επί της παραγωγής που γράφονται στους κωδικούς 659 και 660 του πίνακα 6 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (έντυπο (1) δεν θα συναθροίζονται με τα λοιπά εισοδήματα του φορολογούμενου για τον προσδιορισμό του ετήσιου οικογενειακού εισοδήματος, επειδή έχουν ληφθεί υπόψη για τον προσδιορισμό του ετήσιου οικογενειακού εισοδήματος, διότι έχουν ληφθεί υπόψη για τον προσδιορισμό των 10

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 40

καθαρών κερδών είτε προστιθέμενα στα ακαθάριστα έσοδα είτε κατά τον προσδιορισμό του γεωργικού εισοδήματος με την αντικειμενική μέθοδο του άρθρου 42 του ν.2238/94. 2.

Ωστόσο,

όπως

έχει

γίνει

πρόσθετα

δεκτό

από

την

διοίκηση

με

το

1032353/534/Α0012/10.2.2008 έγγραφό της, οι αγροτικές ενισχύσεις που συνδέονται με την παραγωγή, και το εισόδημα προσδιορίζεται με την αντικειμενική μέθοδο, αναγράφονται στον κωδικό 699 του Πίνακα 6, ενώ οι αγροτικές ενισχύσεις που δεν συνδέονται με την παραγωγή αναγράφονται στον κωδικό 477. 3. Σύμφωνα με τα ανωτέρω είναι σαφές ότι οι αγροτικές ενισχύσεις τυγχάνουν διαφορετικής φορολογικής αντιμετώπισης ανάλογα με το αν συνδέεται ή όχι με την παραγωγή. Δεδομένης αυτής της ανάγκης για διαχωρισμό των ενισχύσεων παρακαλούμε για τις απόψεις σας σχετικά με το ποιες ενισχύσεις συνδέονται με την παραγωγή και ποιες όχι. Σας αποστέλλουμε σχετικό ερώτημα από την Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών μαζί με τη συνημμένη βεβαίωση του φορέα σας και παρακαλούμε να μας ενημερώσετε εάν υπάρχει δυνατότητα να αναγράφεται στις σχετικές βεβαιώσεις αν οι χορηγούμενες ενισχύσεις συνδέονται με την παραγωγή.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 40

ΑΡΘΡΟ 41 Αθήνα, 9 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1048768/849/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική αντιμετώπιση θυννείου. 1. Όπως έχει νομολογηθεί πάγια από τα Διοικητικά Δικαστήρια και τη Διοίκηση, ως γεωργική επιχείρηση θεωρείται εκείνη που έχει σκοπό την πρωτογενή παραγωγή φυσικών ή ζωικών προϊόντων από την εκμετάλλευση της γης, με την ευρεία έννοια του όρου αυτού και τη διάθεση αυτών είτε χονδρικά στον τόπο παραγωγής ή στον πλησιέστερο σιδηροδρομικό ή λιμενικό σταθμό, είτε λιανικά στον τόπο παραγωγής σε περιορισμένη κλίμακα και όχι κατά σύστημα. 2. Κατά

συνέπεια

και

όπως

έχει

γίνει

ήδη

δεκτό

από

τη

Διοίκηση

με

το

1023246/375/Α0012/12.3.2008 έγγραφό της, το «θυννείο» διαφαίνεται ότι πρόκειται για επιχείρηση που φέρει τα χαρακτηριστικά της γεωργικής επιχείρησης. Ωστόσο, το θέμα είναι πραγματικό και πρέπει να εξεταστεί εκτενέστερα από τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 41

ΑΡΘΡΟ 45

Αθήνα, 18 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1003489/67/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση των πρόσθετων αποδοχών που εισέπραξε αντ/λέους Πρωτοδικών Χαλκιδικής λόγω εκπαιδευτικής, άδειας στην αλλοδαπή. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 45 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους. 2. Επίσης, σύμφωνα με την 256/27.11.1990 γνωμοδότηση του Β' Τμήματος του ΝΣΚ που έγινε

δεκτή

από

το

Υπουργείο

Οικονομικών

και

κοινοποιήθηκε

με

την

1017662/208/Α0012/ΠΟΛ. 1051/20.2.1992 διαταγή μας, οι διπλές αποδοχές που χορηγούνται λόγω εκπαιδευτικής άδειας στην αλλοδαπή σε δημόσιο υπάλληλο ή υπάλληλο ΝΠΔΔ, αποτελούν εξ' ολοκλήρου φορολογητέο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες (άρθρο 45 ν.2238/1994) (σχετ. το 1096386/2019/Α0012/24.10.03 έγγραφο μας). 3. Συνεπώς, η χορήγηση εκπαιδευτικής άδειας με σκοπό τη μετεκπαίδευση (είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή) δεν αποτελεί ανάθεση διαταγμένης υπηρεσίας κατά την έννοια τουλάχιστον της περ. β' της παρ. 4 του άρθρου 45 του ΚΦΕ και επομένως αφού δεν συντρέχει η θεμελιώδης αυτή προϋπόθεση εφαρμογής της περίπτωσης αυτής, το ποσό που καταβάλλεται επιπλέον των αποδοχών αποτελεί προσαύξηση αυτών και υπόκειται σε φόρο εισοδήματος (σχετ. το 3358πε/20.6.1989 έγγραφο). Δηλαδή, τα εν λόγω ποσά δε φορολογούνται αυτοτελώς, συνυπολογίζονται στο σύνολο των ετήσιων αποδοχών των υπαλλήλων στους οποίους καταβάλλονται και στις βεβαιώσεις αποδοχών θα πρέπει τα εν λόγω ποσά να αναγράφονται στον ΠΙΝΑΚΑ II (ΑΜΟΙΒΕΣ ΠΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΝΤΑΙ). Αθήνα, 18 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1016003/251/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση του εκλογικού επιδόματος του άρθρου 131 του ττ.δ.96/2007. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγ.1 του άρθρου 45 του 15

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 45

ν.2238/1994 εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιδόματα και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά, με οποιαδήποτε μορφή και για οποιαδήποτε άλλη αιτία το οποίο αποκτάται γενικά από μισθωτούς. 2.

Με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν.2238/1994

ορίζεται ότι δεν είναι εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες οι δαπάνες που καταβάλλονται από πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του δημοσίου των Ο.Τ.Α. Α' και Β' βαθμού και των λοιπών Ν.Π.Δ.Δ. όπως ορίζονται με τις διατάξεις του ν.2685/1999 (ΦΕΚ 35 Α') και του π.δ.200/1993 (ΦΕΚ 75 Α'). 3.

Με τις διατάξεις του άρθρου 31 του π.δ.96/2007 (ΦΕΚ 116 Α΄/5.6.07), (άρθρο 131

π.δ.351/2003) ορίζεται ότι για την αντιμετώπιση των έκτακτων αναγκών κατά την προπαρασκευή και διεξαγωγή των βουλευτικών εκλογών, τη συγκέντρωση μετάδοση και έκδοση των αποτελεσμάτων είναι δυνατό με απόφαση του Υπουργού Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης να συγκροτούνται ειδικά συνεργεία από υπαλλήλους της Κεντρικής Υπηρεσίας του Υπουργείου Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, του Εθνικού Τυπογραφείου και από υπαλλήλους αρμοδιότητας του πρώην Υπουργείου Εσωτερικών, που υπηρετούν στις Περιφέρειες και στις Νομαρχιακές Αυτοδιοικήσεις και από τον απολύτως αναγκαίο αριθμό υπαλλήλων ή των οικείων, κατά περίπτωση δικαστηρίων και δήμων και κοινοτήτων με καταβολή ειδικής αποζημίωσης που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης και Οικονομικών. Η αποζημίωση αυτή καταβάλλεται εφόσον βεβαιώνεται προσφορά πραγματικής εργασίας. 4.

Επίσης με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του ίδιου άρθρου και προεδρικού

διατάγματος ορίζεται ότι οι αποζημιώσεις του άρθρου αυτού, πλην αυτών που καταβάλλονται σε ιδιώτες, θεωρούνται ως έξοδα κίνησης. 5.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι το ποσό της ειδικής εκλογικής αποζημίωσης που

καταβάλλεται στους συμμετέχοντες στα ειδικά συνεργεία που συγκροτούνται από υπαλλήλους για την προσφορά πραγματικής εργασίας και σε αντάλλαγμα αυτής, αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και φορολογείται στο σύνολό του. Κατά την καταβολή του στους δικαιούχους πρέπει να διενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20% σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' της παρ. 1 του άρθρου 57 του Κ.Φ.Ε..

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 45

Αθήνα, 18 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1019240/297/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αμοιβών που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του ΟΠΕΚΕΠΕ για την αντιμετώπιση εξόδων παιδικού σταθμού, νηπιαγωγείου ή φύλαξης παιδιών στο σπίτι. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 45 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), μεταξύ άλλων, ορίζεται ότι εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 45 του ίδιου νόμου που προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 5 του ν.3296/2004 ορίζεται ότι στα εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες περιλαμβάνονται και οι ακόλουθες παροχές: α) Η αξία των αγαθών που αντιπροσωπεύουν οι χορηγούμενες «δωροεπιταγές», β) Η αξία των χορηγούμενων διατακτικών για την αγορά αγαθών από συμβεβλημένα καταστήματα, με την εξαίρεση των διατακτικών τροφής για εργαζόμενους μέχρι ποσού έξι (6) ευρώ ανά διατακτική, γ) Το ποσό του καταβαλλόμενου ενοικίου, καθώς και του τεκμαρτού ενοικίου όπως αυτό προσδιορίζεται με βάση το άρθρο 23 του ΚΦΕ, για παροχή κατοικίας, δ) Το καταβαλλόμενο ποσό για οικιακό προσωπικό, ε) Τα επιδόματα θέσεως και ευθύνης. Με τις διατάξεις αυτές κατονομάζονται ρητά κάποιες από τις παροχές οι οποίες θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Σημειώνεται ότι οι υπόψη παροχές δεν είναι περιοριστικά και οι μόνες παροχές στους εργαζομένους, οι οποίες αποτελούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. 3. Με

την

αριθ.

Ε.

15323/ΠΟΛ.

181/29.11.1983

διαταγή

μας

και

με

το

αριθμ.

1117052/1928/Α0012/23.3.2000 έγγραφό μας, έχει γίνει δεκτό ότι τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται στους εργαζόμενους, για την αντιμετώπιση εξόδων παιδικών σταθμών κ.λπ., προσαυξάνουν το μισθό των εργαζομένων και υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. 4. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι κάθε αμοιβή που καταβάλλεται τακτικά και ομοιόμορφα σε μισθωτούς ως αντάλλαγμα της εξαρτημένης εργασίας που προσφέρουν στον εργοδότη τους, αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. 17

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 45

Επομένως, κάθε αμοιβή που καταβάλλεται περιοδικά, με οποιαδήποτε μορφή (σε χρήμα ή σε είδος ή άλλες αξίες) και ανεξάρτητα από το χαρακτηρισμό της ως πρόσθετης αμοιβής, αποζημίωσης, επιδόματος, αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες με την προϋπόθεση ότι η αμοιβή αυτή καταβάλλεται σε αντάλλαγμα της μίσθωσης της προσωπικής εργασίας του δικαιούχου. 5. Συνεπώς, οι αμοιβές που καταβάλλει ο ΟΠΕΚΕΠΕ στους υπαλλήλους του για την αντιμετώπιση εξόδων παιδικού σταθμού, νηπιαγωγείου ή φύλαξης παιδιών στο σπίτι είναι παροχές που χορηγούνται στα πλαίσια της σχέσης εργασίας μεταξύ εργαζομένου και εργοδότη και οι οποίες προσαυξάνουν το μισθό των εργαζομένων (πρόσθετη αμοιβή). Οι ανωτέρω παροχές φορολογούνται στο επίπεδο του φυσικού προσώπου (εργαζόμενου) ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Αθήνα, 6 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1051134/988 π.ε/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αποζημίωσης μισθωτών λόγω πρόωρης λύσης της σύμβασης εργασίας ορισμένου χρόνου. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε (ν.2238/1994), εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους. 2. Με την Ν.739/ΠΟΛ. 144/24.7.1984 διαταγή, κοινοποιήθηκε η 211/1984 γνωμοδότηση της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργείου Οικονομικών, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Αναπληρωτή Υπουργό Οικονομικών και σύμφωνα με την οποία η αποζημίωση που καταβάλλεται σε μισθωτό, κατόπιν συμβιβασμού, λόγω πρόωρης λύσης της σύμβασης εργασίας ορισμένου χρόνου και έναντι των μισθών που θα λάμβανε αν δεν λυνόταν η σύμβαση αποτελεί εισόδημα της παρ.1 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε και ως τέτοιο υπόκειται σε φόρο μισθωτών υπηρεσιών. Σύμφωνα με την ίδια γνωμοδότηση το ποσό αυτό δεν μπορεί να αποτελέσει εφάπαξ αποζημίωση λόγω διακοπής σχέσης εργασίας κατά την έννοια της παρ.1 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε.. 3. Στα ιδιωτικά συμφωνητικά που μας επισυνάψατε στο έγγραφό σας, αναφέρεται ότι δυνάμει των από 1.7.2003 και 6.10.2003 συμβάσεων εργασίας ορισμένου χρόνου οι κύριοι Χ και Ψ απασχολήθηκαν από την εταιρία σας ως Γενικοί Διευθυντές μέχρι την 5.1.2007 και 10.1.2006 αντίστοιχα οπότε και απεχώρησαν κατόπιν τακτικής καταγγελίας των Συμβάσεων Εργασίας εκ 18

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 45

μέρους των. Ως συνέπεια της πρόωρης λύσης των ανωτέρω συμβάσεων εργασίας ορισμένου χρόνου οι παραπάνω εργαζόμενοι θεμελίωσαν δικαίωμα σε ατομική συνδεόμενη με την απόδοση αμοιβή σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρ.2 των ως άνω ιδιωτικών συμφωνητικών, το ύψος της οποίας ήταν αβέβαιο επειδή εξηρτάτο από την επέλευση μελλοντικών και αβέβαιων γεγονότων. Με τα από 21.3.2007 ως άνω ιδιωτικά συμφωνητικά μεταξύ της εταιρίας σας και των ανωτέρω τέως Γενικών Διευθυντών καταβλήθηκαν στους κυρίους Χ και Ψ αποζημιώσεις ύψους 25.000 ευρώ και 50.000 ευρώ αντίστοιχα, με σκοπό την εκκαθάριση της μεταξύ σας οικονομικής εκκρεμότητας που προέκυψε. 4. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι τα ανωτέρω ποσά των αποζημιώσεων που καταβλήθηκαν στους εν λόγω τέως Γενικούς Διευθυντές αποτελούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και φορολογούνται σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε και όχι σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε.. Εφόσον τα ποσά αυτά καταβάλλονται έκτακτα και δεν συνεντέλλονται με τις τακτικές αποδοχές, υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου 20% (αρ. 57 παρ.1 περ. γ' του Κ.Φ.Ε.). Αθήνα, 31 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1008845/158/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση «εξόδων κίνησης και παράστασης» που χορηγούνται στο υπαλληλικό προσωπικό του Ο.Τ.Ε. που προΐσταται υπηρεσιακών λειτουργιών του. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994) εισόδημα

από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους. 2.

Όπως πάγια γίνεται δεκτό, στην έννοια του όρου «αποδοχές» του μισθωτού,

περιλαμβάνονται τόσο ο μηνιαίος μισθός όσο και οι λοιπές πρόσθετες αμοιβές που καταβάλλονται σ' αυτόν τακτικά ή έκτακτα, ανεξάρτητα από το αν με βάση τη συνηθισμένη ή νομική ορολογία οι αμοιβές αυτές χαρακτηρίζονται ως «πρόσθετη αμοιβή» ή ως αποζημίωση ή επίδομα. 3.

Στο ανωτέρω έγγραφό σας μας αναφέρετε ότι με την από 16.5.95 Ε.Σ.Σ.Ε. που

υπογράφτηκε μεταξύ ΟΤΕ και ΟΜΕ - ΟΤΕ, χορηγήθηκε στο προσωπικό που προΐσταται 19

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 45

Υπηρεσιακών Λειτουργιών του ΟΤΕ, παροχή με την ονομασία «έξοδα κίνησης και παράστασης Προϊσταμένου». Τα εν λόγω «έξοδα κίνησης και παράστασης Προϊσταμένου» χορηγούνται αποκλειστικά και συνδέονται υποχρεωτικά με την πραγματική άσκηση καθηκόντων Προϊσταμένου, προς αντιμετώπιση των εξόδων φιλοξενίας των επισκεπτών, συμμετοχής ως εκπροσώπων του ΟΤΕ σε διάφορες κοινωνικές εκδηλώσεις, των εξόδων κίνησής τους κ.λπ.. Τα εν λόγω έξοδα περικόπτονται για κάθε ημέρα απουσίας των Προϊσταμένων, ενώ, σύμφωνα με την από 30.6.03 Ε.Σ.Σ.Ε., δεν περικόπτονται κατά το χρόνο της κανονικής άδειας. Τέλος, τα παραπάνω έξοδα χορηγούνται ανεξάρτητα από την πραγματοποίηση ή μη των σχετικών δαπανών και δεν απαιτείται η υποβολή παραστατικών δαπανών, αποδόσεως λογαριασμού. 4. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι τα εν λόγω «έξοδα κίνησης και παράστασης» που χορηγούνται στους Προϊσταμένους του ΟΤΕ, αποτελούν προσαύξηση των αποδοχών τους και φορολογούνται σαν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρ.1 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε.. Συνεπώς, εφόσον η παροχή αυτή συνεντέλλεται με τις τακτικές αποδοχές (δηλ. συνεκκαθαρίζεται σε μία μισθοδοτική κατάσταση), τότε ο φόρος θα παρακρατηθεί σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περ. α' της παρ.1 του άρθρου 57 του Κ.Φ.Ε. (κλίμακα α' του άρθρου 9 του ΚΦΕ) Αθήνα, 19 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1054326/959/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση ειδικής εισοδηματικής ενίσχυσης ανεργίας. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 45 του ΚΦΕ (ν. 2238/1994), μεταξύ άλλων, ορίζεται ότι εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους. 2. Με τις διατάξεις του άρθρου 13 του ν.3460/2006 (ΦΕΚ Α' 105), μεταξύ άλλων, ορίζεται ότι εργαζόμενοι άνδρες και γυναίκες στις Κλωστοϋφαντουργικές Επιχειρήσεις της Νάουσας, που έχουν ή θα έχουν απολυθεί από τις ανωτέρω επιχειρήσεις μέχρι 31.12.2008 και είναι ασφαλισμένοι στον κλάδο συντάξεως του ΙΚΑ - ΕΤΑΜ, δικαιούνται ειδική εισοδηματική ενίσχυση ανεργίας ύψους ίσου προς την πλήρη σύνταξη από το ΙΚΑ - ΕΤΑΜ, εφόσον έχουν συμπληρώσει ή συμπληρώνουν μέχρι την ημερομηνία αυτή 7.500 ημέρες ασφάλισης και το 50ο έτος της ηλικίας τους. Τα πρόσωπα αυτά δικαιούνται και πρόσθετη εισοδηματική ενίσχυση ανεργίας ύψους ίσου προς την αντίστοιχη επικουρική σύνταξη, εφόσον έχουν συμπληρώσει ή 20

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 45

συμπληρώνουν μέχρι την ημερομηνία αυτή 4.500 ημέρες ασφάλισης και το ίδιο όριο ηλικίας. Για τη συμπλήρωση του ως άνω χρόνου ασφάλισης λαμβάνεται υπόψη και ο χρόνος ασφάλισης, ο διανυθείς σε κράτος - μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, χώρα του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου και στην Ελβετία, καθώς και ο χρόνος ασφάλισης σε χώρα με την οποία έχει συναφθεί διμερής σύμβαση κοινωνικής ασφάλισης. 3. Στο έγγραφό σας μας αναφέρετε ότι κατά το διάστημα χορήγησης της εν λόγω ενίσχυσης συνεχίζεται η ασφάλιση των απολυθέντων στους οικείους ασφαλιστικούς φορείς κύριας και επικουρικής ασφάλισης και για όλους τους κλάδους στους οποίους ασφαλίζονταν ως εργαζόμενοι, ενώ οι ασφαλιστικές εισφορές που βαρύνουν το δικαιούχο της εν λόγω ενίσχυσης παρακρατούνται από το συνολικό ποσό κύριας και πρόσθετης μηνιαίας εισοδηματικής ενίσχυσης και αποδίδονται στο ΙΚΑ - ΕΤΑΜ και τον οικείο φορέα επικουρικής ασφάλισης. 4. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η εν λόγω ειδική εισοδηματική ενίσχυση ανεργίας (κύρια και πρόσθετη)

που

χορηγείται

στους

παραπάνω

δικαιούχους,

απολυθέντες,

από

τις

Κλωστοϋφαντουργικές Επιχειρήσεις, προσιδιάζει με τακτικές αποδοχές καθόσον αυτή δίνεται σε αντικατάσταση των αποδοχών τις οποίες αυτοί θα είχαν εφόσον εξακολουθούσαν να εργάζονται στις Κλωστοϋφαντουργικές Επιχειρήσεις και στην οποία ενίσχυση εξακολουθούν να παρακρατούνται οι ασφαλιστικές εισφορές που βαρύνουν τους ανωτέρω δικαιούχους και να αποδίδονται στα αντίστοιχα ασφαλιστικά ταμεία. Τέλος, ο ν.3460/2006 καθορίζει το ύψος της εν λόγω ειδικής εισοδηματικής ενίσχυσης ανεργίας και δεν προβλέπει τη μη φορολόγησή της. Συνεπώς, το ποσό της ανωτέρω ειδικής εισοδηματικής ενίσχυσης ανεργίας αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, φορολογείται με τις γενικές διατάξεις του ΚΦΕ και δηλώνεται στον κωδικό 301 του εντύπου Ε1 (Άθροισμα καθαρών ποσών από μισθούς, ημερομίσθια κ.τ.λ.). Αθήνα, 4 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1119480/2332ττ.ε/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική αντιμετώπιση της αποζημίωσης λόγω απόλυσης που καταβάλλεται σε αλλοδαπό εργαζόμενο που απασχολείτο σε εταιρεία του ομίλου στην Ελλάδα δυνάμει σύμβασης δανεισμού προσωπικού. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 57 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ο φόρος παρακρατείται από εκείνον, που απασχολεί κατά σύστημα έμμισθο ή ημερομίσθιο προσωπικό, είτε καταβάλλει συντάξεις, επιχορηγήσεις και κάθε άλλη παροχή. Η παρακράτηση ενεργείται κατά την καταβολή. 21

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 45

2. Ακόμα, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 59 του ίδιου νόμου όσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις, μεταξύ άλλων, του άρθρου 57, υποχρεούνται να αποδίδουν αυτόν με εφάπαξ καταβολή στη δημόσια οικονομική υπηρεσία της έδρας τους. 3. Ως τόπος που προκύπτει το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, θεωρείται η χώρα στην οποία ο μισθωτός προσφέρει τις υπηρεσίες του, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης (έδρα) του εργοδότη (ΣτΕ 1297/78). 4. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση (1048358/903/Α0012/17.7.1997 έγγραφο μας), όποιος απασχολεί στην Ελλάδα έμμισθο ή ημερομίσθιο προσωπικό, έχει υποχρέωση, παρακράτησης φόρου εισοδήματος μισθωτών υπηρεσιών, έστω κι αν αυτός δεν είναι μόνιμα εγκατεστημένος στην Ελλάδα, αρκεί η απασχόληση του προσωπικού να είναι συστηματική και όχι συμπτωματική. 5. Στην προκείμενη περίπτωση, βάσει των αναφερομένων στα ανωτέρω (α) και (γ) σχετικά έγγραφά σας και κατόπιν τηλεφωνικής μας επικοινωνίας, ημεδαπή εταιρεία απασχολεί στην Ελλάδα αλλοδαπό μισθωτό (φορολογικό κάτοικο Ιταλίας) δυνάμει σύμβασης δανεισμού προσωπικού που έχει συνάψει με συνδεδεμένη αλλοδαπή εταιρεία του ομίλου. Η συμβατικά συμφωνηθείσα διάρκεια αυτής προβλεπόταν τριετής (από 1.12.2005 έως 31.12.2008). Στο πλαίσιο της ανωτέρω συμφωνίας, το σύνολο των αποδοχών του εργαζομένου καταβάλλεται μέσω της αλλοδαπής εταιρείας και στη συνέχεια η αλλοδαπή εταιρεία εκδίδει τιμολόγιο στην ελληνική προκειμένου να χρεωθεί το συνολικό κόστος μισθοδοσίας του εν λόγω εργαζομένου. Η ελληνική εταιρεία παρακρατεί σε μηνιαία βάση και αποδίδει το σχετικό Φόρο Μισθωτών Υπηρεσιών (Φ.Μ.Υ) στην αρμόδια οικονομική υπηρεσία. Περαιτέρω, ο αλλοδαπός υπάλληλος είναι ασφαλισμένος στον αλλοδαπό ασφαλιστικό φορέα, έχει λάβει πιστοποιητικό συνέχισης της Ασφάλισης στο κράτος αυτό και απαλλάσσεται και από την πρόσθετη υποχρέωση ασφάλισης του στον αντίστοιχο ελληνικό ασφαλιστικό φορέα. Η ελληνική εταιρεία επιθυμεί την παύση της εργασιακής σχέσης (νωρίτερα από την αρχικώς συμφωνηθείσα και συγκεκριμένα τον Ιανουάριο του 2008) και την απόλυση του αλλοδαπού μισθωτού. Η σχετική αποζημίωση θα καταβληθεί από την αλλοδαπή εταιρεία, όπως ακριβώς και η μισθοδοσία, και θα εκδοθεί τιμολόγιο προς την ελληνική εταιρεία για όλο το ποσό της αποζημίωσης. 6. Με βάση τα παραπάνω, εφόσον ο εργαζόμενος για τον οποίο ρωτάτε είναι φορολογικός κάτοικος εξωτερικού και είναι ασφαλισμένος στον αλλοδαπό ασφαλιστικό φορέα, το ποσό που εισπράττει ως αποζημίωση από την αλλοδαπή εταιρεία με αφορμή την απόλυσή του, φορολογείται με βάση τις γενικές διατάξεις του ΚΦΕ ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 14 του ΚΦΕ στις οποίες αναφέρεστε δεν έχουν εφαρμογή 22

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 45

καθόσον η αποζημίωση αυτή δεν καταβάλλεται με βάση τις διατάξεις του ν.2112/1920 (ΦΕΚ Α' 67). 7. Τέλος, η Ελληνική Εταιρεία οφείλει να παρακρατήσει και να αποδώσει το σχετικό φόρο μισθωτών υπηρεσιών και στην αμοιβή που καταβάλλεται στον αλλοδαπό εργαζόμενο εξαιτίας της απόλυσής του, καθόσον και το ποσό αυτό αποτελεί εισόδημα του εργαζομένου που απορρέει εξαιτίας της εργασίας του στην Ελλάδα. 8. Τα παραπάνω ισχύουν υπό την προϋπόθεση ότι δεν ορίζεται κάτι διαφορετικό από αυτά που αναφέρονται στη σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και της εν λόγω χώρας (Ιταλία). Αθήνα, 14 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1062830/1181/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογία παροχών σε είδος. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 45 του ν.2238/1994, εισόδημα από

μισθωτές υπηρεσίες είναι μεταξύ άλλων αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα και γενικά από κάθε παροχή που περιοδικά, ως αντάλλαγμα εξαρτημένης υπηρεσίας (Α.Κ.648) που παρέχεται από μισθωτούς γενικά (υπαλλήλους, εργάτες). 2.

Από την ανωτέρω διάταξη σαφώς προκύπτει ότι κάθε αμοιβή που καταβάλλεται τακτικά

και ομοιόμορφα σε μισθωτούς ως αντάλλαγμα της εξαρτημένης εργασίας που προσφέρουν στον εργοδότη τους, αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Επομένως, κάθε αμοιβή που καταβάλλεται περιοδικά, με οποιαδήποτε μορφή και αν χορηγείται, είτε σε χρήμα είτε σε είδος (τρόφιμα κ.λπ.) ή άλλες αξίες, αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, με την προϋπόθεση ότι η αμοιβή αυτή καταβάλλεται σε αντάλλαγμα της μίσθωσης της προσωπικής εργασίας του δικαιούχου. 3.

Περαιτέρω, στην παρ.1 του ίδιου πιο πάνω άρθρου και νόμου, ορίζεται ότι στο

εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες περιλαμβάνεται και η αξία των χορηγούμενων διατακτικών για την αγορά αγαθών από συμβεβλημένα καταστήματα, με την εξαίρεση των διατακτικών τροφής για εργαζόμενους μέχρι ποσού έξι (6) ευρώ ανά διατακτική. 4.

Κατόπιν των ανωτέρω, εφόσον η παροχή αυτή δεν χορηγείται με διατακτική αξίας μέχρι

6 ευρώ όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση, η χορηγούμενη με βάση την υπ’ αριθ. 25/2006 διαιτητική απόφαση ποσότητα (φιάλη) γάλακτος στους δικαιούχους της πυροσβεστικής υπηρεσίας που υπάγονται στην πιο πάνω απόφαση, για κάθε εργάσιμη ημέρα της εβδομάδας, θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και προσαυξάνει, το αντίτιμο αυτής, τις αποδοχές των εργαζομένων και ως εκ τούτου υπόκειται σε φόρο εισοδήματος μισθωτών 23

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 45

υπηρεσιών. Αθήνα, 26 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1083405/1494/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση μεταχείρισης του επιδόματος εκπαιδευτικής άδειας στο εξωτερικό. Αναφορικά με το θέμα, σας ενημερώνουμε ότι, σύμφωνα με την 256/27.11.1990 γνωμοδότηση του Β' Τμήματος του Ν.Σ.Κ. που έγινε δεκτή από το Υπουργείο Οικονομίας και Οικονομικών και κοινοποιήθηκε με την 1017662/208/Α0012/ΠΟΛ. 1051/20.2.1992 εγκύκλιο, οι διπλές αποδοχές που χορηγούνται λόγω εκπαιδευτικής άδειας στην αλλοδαπή σε δημόσιο υπάλληλο ή υπάλληλο Ν.Π.Δ.Δ. αποτελούν εξ ολοκλήρου φορολογητέο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, (άρθρο 45 ν.2238/1994) και προστίθεται στο συνολικό ετήσιο εισόδημα. Αθήνα, 27 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1088034/1202/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση επικουρικών συντάξεων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 45 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους. 2. Όσον αφορά τη φορολόγηση των μερισμάτων του ΜΤΣ και του ΕΚΟΕΜΣ (επικουρικό) που αναφέρετε στην ως άνω επιστολή σας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 45 του ΚΦΕ το μέρισμα που καταβάλλεται

από τους ασφαλιστικούς

οργανισμούς

στους

συνταξιούχους αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και συνεπώς υπάγεται σε φόρο. Το γεγονός ότι οι παροχές αυτές αποτελούν τμηματική ανάληψη των ασφαλιστικών εισφορών δεν δικαιολογεί την απαλλαγή τους από το φόρο, καθόσον οι κρατήσεις που επιβάλλονται στις αποδοχές των μισθωτών κατά το χρόνο που υπηρετούν, υπέρ των ασφαλιστικών ταμείων εκπίπτονται από το εισόδημα τους και δεν φορολογούνται. 3. Σύμφωνα με την περ. ε' της παρ.1 του άρθρου 57 του ΚΦΕ, στο καθαρό ποσό των συντάξεων ή άλλων παροχών παρόμοιας φύσης, που καταβάλλονται από ταμεία επικουρικά, μετοχικά, αρωγής ή αλληλοβοήθειας και δεν εμπίπτουν στις διατάξεις της περ. α', ο παρακρατούμενος φόρος υπολογίζεται ως εξής: αα) Με συντελεστή 5%, αν το καθαρό ποσό της παροχής δεν υπερβαίνει τα 2.500 ευρώ ετησίως. 24

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 45

ββ) Με συντελεστή 10%, αν το καθαρό ποσό της παροχής υπερβαίνει ετησίως τα 2.500 ευρώ και μέχρι 4.500 ευρώ. γγ) Με συντελεστή 15%, αν το καθαρό ποσό της παροχής υπερβαίνει τα 4.500 ευρώ ετησίως. Ο φόρος που παρακρατείται σύμφωνα με τις διατάξεις αυτής της παραγράφου μειώνεται κατά ποσοστό 1,5% κατά την παρακράτησή του. 4. Με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ο φορολογούμενος δηλώνει και τυχόν άλλα εισοδήματα που έχει από άλλες κατηγορίες εισοδήματος (π.χ. εισόδημα από ακίνητα, από κινητές αξίες κ.τ.λ.). Από την εκκαθάριση της δήλωσης με βάση το άρθρο 9 του ΚΦΕ εκπίπτει ο φόρος που παρακρατήθηκε σύμφωνα με την παρ.3 του παρόντος και προκύπτει το τυχόν χρεωστικό ή πιστωτικό υπόλοιπο φόρου. 5. Τέλος, όσον αφορά την καταβολή του βεβαιωθέντος φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.9 του άρθρου 9 του ΚΦΕ, ο φόρος, που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα ή το υπόλοιπο που απομένει μετά τις εκπτώσεις της παρ.8 του ιδίου άρθρου και νόμου, καταβάλλεται σε τρεις (3) ίσες δόσεις από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του επόμενου μήνα από τη βεβαίωση του φόρου και η καθεμία από τις επόμενες την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του τρίτου και πέμπτου μήνα, αντιστοίχως, από τη βεβαίωση του φόρου. Αν ο φόρος βεβαιώνεται τους μήνες Αύγουστο και Σεπτέμβριο του οικείου οικονομικού έτους, καταβάλλεται σε δύο (2) ίσες δόσεις από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του επόμενου μήνα από τη βεβαίωση του φόρου κι η δεύτερη την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του τρίτου μήνα από τη βεβαίωση του φόρου. Αν ο φόρος βεβαιώνεται το μήνα Οκτώβριο του οικείου οικονομικού έτους και μετά, καταβάλλεται εφάπαξ μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του μεθεπόμενου μήνα από τη βεβαίωση του φόρου. 6. Τα παραπάνω προβλέπονται από την κείμενη νομοθεσία (ΚΦΕ, ν.2238/94) και δεν υπάρχουν εξαιρέσεις ως προς την εφαρμογή του νόμου. Αθήνα, 7 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1093948/1782/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αποζημίωσης καταβαλλομένης μηνιαίως, κατόπιν δικαστικής απόφασης ή και εφάπαξ από ασφαλιστική εταιρεία σε μισθωτό που κατέστη ανίκανος προς εργασία λόγω τροχαίου ατυχήματος. 1. Κατά την έννοια και το πνεύμα των διατάξεων του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), ως εισόδημα λογίζεται και φορολογείται έστω και αν δεν κατονομάζεται ρητώς 25

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 45

στο νόμο, εφόσον υφίσταται περιοδικότητα και διαρκώς εκμεταλλεύσιμη πηγή αυτού, το αντάλλαγμα

της

προσωπικής

εργασίας ή

οι

καρποί περιουσιακών

στοιχείων

του

φορολογουμένου και όχι και κάθε άλλη προσαύξηση της περιουσίας του, εκτός εάν αυτή δυνάμει ειδικής διατάξεως νόμου λογίζεται, για την υπαγωγή στο φόρο, ως εισόδημα (ΣΤΕ 2184/1986, 588/1980, Ολ. Ν.Σ.Κ. 573/1994, 434/1992). 2. Περαιτέρω, με την 1002651/Α0012/ 11.2.2000 διαταγή μας, με την οποία κοινοποιήθηκε η 777/1999 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό των Οικονομικών, έγινε δεκτό ότι η αποζημίωση η σκοπούσα την ανόρθωση ορισμένης ζημίας, δηλ. ως αντικρίζουσα και καλύπτουσα την ζημία αυτή δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος μη αποτελούσα πράγματι εισόδημα. Τέτοια αποζημίωση όμως δεν αποτελούν τα χρηματικά ποσά που επιδικάζονται, με δικαστικές αποφάσεις, σε ιδιώτες που ασκούν συγκεκριμένο επάγγελμα, καθόσον η αποζημίωση αυτή, ως αντικρίζουσα την απώλεια του εισοδήματός τους λόγω της ανικανότητας τους προς εργασία (διαφυγόν κέρδος) που επήλθε από τον τραυματισμό τους σε τροχαίο ατύχημα, δεν χάνει τον χαρακτήρα της ως φορολογητέου εισοδήματος, για τον λόγο ότι, κάθε φορά παρίσταται ανάγκη εκδόσεως σχετικής δικαστικής απόφασης προς επιδίκαση και προσδιορισμό του ποσού της εν λόγω απαιτήσεως για καταβολή αποζημιώσεως(ΣΤΕ 1121/1994). 3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 14 του ΚΦΕ, μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι τα ποσά των αποζημιώσεων που καταβάλλονται στους δικαιούχους με βάση: α. το άρθρο 1 του β.δ.16/18 Ιουλίου 1920 (ΦΕΚ 158 Α') β. τον ν.2112/1920 (ΦΕΚ 67 Α') γ. το άρθρο 94 του ν.δ. 3026/1954 (ΦΕΚ 235 Α') φορολογούνται αυτοτελώς εξαντλούμενης της φορολογικής υποχρεώσεως και ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο καθαρό ποσό της αποζημίωσης μετά την αφαίρεση ποσού είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ και παρακρατείται κατά την πληρωμή της στον δικαιούχο. Με την επιφύλαξη των διατάξεων της περίπτωσης γ' της παραγράφου 4 του άρθρου 45, οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης εφαρμόζονται αναλόγως και για κάθε εφάπαξ αποζημίωση που παρέχεται από οποιονδήποτε φορέα και για οποιονδήποτε λόγο διακοπής της σχέσης η οποία συνδέει τον φορέα με τον δικαιούχο της αποζημίωσης. 4. Εξάλλου, με την 1031657/568/Α0012/ΠΟΛ. 1111/5.5.1999 διαταγή μας, με την οποία κοινοποιήθηκε η 152/1999 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών, έγινε δεκτό ότι η αποζημίωση που καταβάλλεται σε εργαζόμενο λόγω ατυχήματος εκ βίαιου συμβάντος, με βάση τις διατάξεις του ν.551/1915, υπάγεται σε φορολογία με βάση τα ειδικότερα οριζόμενα από τις προαναφερόμενες διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 14 του ΚΦΕ. 26

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 45

5. Κατόπιν των ανωτέρω, από όσα αναφέρετε στην επιστολή σας και από τις επισυναπτόμενες με αυτή σχετικές δικαστικές αποφάσεις, προκύπτει ότι τα χρηματικά ποσά που σας επιδικάζονται και αναπροσαρμόζονται κάθε φορά, με δικαστική απόφαση, ως αποζημίωση λόγω της ανικανότητας σας προς εργασία (αναπηρία 67% και πάνω), η οποία επήλθε από σοβαρό τραυματισμό σας σε τροχαίο ατύχημα κατά την εκτέλεση της εργασίας σας, αποτελούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις του ΚΦΕ. Και τούτο καθόσον η αποζημίωση αυτή αντικρίζει την απώλεια του εισοδήματος σας, λόγω της επελθούσης ανικανότητας σας προς εργασία γεγονός που επιβεβαιώνεται και από τον τρόπο υπολογισμού της(αποδοχές, επιδόματα κ.λπ., με βάση την κατά τα κρινόμενα έτη συλλογική σύμβαση εργασίας, που θα λαμβάνατε εάν ήσασταν ικανός προς εργασία, από τα οποία αφαιρείται το ποσό της αναπηρικής σύνταξης που σας καταβάλλει το ΙΚΑ). Επίσης, οι τόκοι που επιδικάζονται με τις πιο πάνω αποφάσεις αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες, υπάγονται σε φόρο με τις γενικές διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος και κατά την καταβολή τους ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20% από τον καταβάλλοντα αυτές. Ο φόρος αυτός λαμβάνεται υπόψη κατά την εκκαθάριση του εισοδήματος της φορολογικής σας δήλωσης και εκπίπτει από τον φόρο που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα σας ή επιστρέφεται, κατά περίπτωση. Επισημαίνεται ότι οι 1008989/121/Α0012/6.2.1995 και 1092921/1790/ Α0012/23.10.2000 διαταγές μας, τις οποίες επικαλείσθε στην επιστολή σας, αναφέρονται για αποζημιώσεις που καταβάλλονται για κάλυψη υλικών ζημιών και σωματικών βλαβών, οι οποίες κατά πάγια διοικητική και δικαστική νομολογία δεν αποτελούν εισόδημα. Ακόμη, σε περίπτωση εφάπαξ αποζημίωσης σας, από τον υπόχρεο φορέα για τον πιο πάνω λόγο, με βάση σχετικές νομοθετικές διατάξεις που προβλέπουν αυτή την ρύθμιση, αυτή θα υπαχθεί σε φόρο με βάση τις προαναφερόμενες διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 14 του ΚΦΕ, δηλαδή ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο καθαρό ποσό της αποζημίωσης μετά την αφαίρεση ποσού είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ, παρακρατείται κατά την πληρωμή σας από τον καταβάλλοντα αυτή και επέρχεται εξάντληση της φορολογικής σας υποχρέωσης. Αθήνα, 15 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1120558/2237/Α0012 ΘΕΜΑ: Τρόπος φορολόγησης επιμισθίου. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 45 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που 27

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 45

χορηγείται περιοδικά με οποιοδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή οποιαδήποτε άλλη αιτία το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παρ. 4 του άρθρου 45 δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο ή αποζημίωση που παρέχεται σε υπαλλήλους επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών για δαπάνες υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους, από τα σχετικά παραστατικά στοιχεία, που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων & Στοιχείων. 3. Κατόπιν των ανωτέρω, το επιμίσθιο που καταβάλλεται στον κύριο Χ αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και φορολογείται με τις γενικές διατάξεις, η δε εκτός έδρας αποζημίωση απαλλάσσεται του φόρου εφόσον υποστηρίζονται οι εκτός έδρας δαπάνες από τα σχετικά παραστατικά στοιχεία.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 45

ΑΡΘΡΟ 46

Αθήνα, 9 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1039077/660/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση αναδρομικών συντάξεων. 1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 46 του ν.2238/1994 (Κ.Φ.Ε.) χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξης του. Ειδικά, προκειμένου για αποδοχές και συντάξεις, που καταβάλλονται σε έτος μεταγενέστερα από το έτος στο οποίο ανάγονται σε μισθωτούς ή συνταξιούχους, με βάση νόμο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση χρόνος απόκτησης τους θεωρείται ο χρόνος στον οποίο εισπράττονται από τους δικαιούχους. 2. Τα

ποσά

των

αναπροσαρμογή

συντάξεων της

σύνταξής

που

αναφέρετε

σας,

από

στην

1.1.2006,

αίτησή με

σας

βάση

προέρχονται τις

διατάξεις

από του

ν.3518/21.12.2006 (ΦΕΚ Α 272) που αφορά όμως την αναδιάρθρωση των κλάδων του ΤΣΜΕΔΕ και ρυθμίζει άλλα ασφαλιστικά ζητήματα. Συνεπώς, δεν χορηγούνται ποσά συντάξεων άμεσα με βάση νόμο, έτσι ώστε να έχει εφαρμογή το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 46 του ν. 2238/1994 (παράγραφος 1 του παρόντος). 3. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι ορθώς το ΤΣΜΕΔΕ εξέδωσε βεβαιώσεις συντάξεων, αναγράφοντας τα ποσά των συντάξεων κατ’ έτος, ώστε να προβείτε σε συμπληρωματική δήλωση για ολόκληρο το ποσό των συντάξεων έτους 2006. Τέλος, επισημαίνεται ότι η φορολόγηση των αναδρομικών συντάξεων στα έτη που ανάγονται ή στο έτος είσπραξης με τη μείωση του 20%, δεν υπόκειται στη διακριτική ευχέρεια του φορολογούμενου καθόσον αυτό ρυθμίζεται από τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Αθήνα, 21 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1049380/854/Α0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση φόρου εισοδήματος και έκδοση βεβαιώσεων αποδοχών. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 46 του ν. 2238/94 ορίζεται ότι ο

χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξής του. 2.

Περαιτέρω με τις διατάξεις της περ. δ της παρ. 1 του ν.2238/94 ορίζεται ότι η

παρακράτηση ενεργείται κατά την καταβολή και ο φόρος υπολογίζεται στα εισοδήματα που καταβάλλονται αναδρομικά, όπως αυτά αναφέρονται στο άρθρο 46, με συντελεστή είκοσι τοις 30

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 46

εκατό (20%) στο καταβαλλόμενο ποσό, ανεξάρτητα από το έτος στο οποίο ανάγονται για να φορολογηθούν τα εισοδήματα αυτά. 3.

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 83 του ν.2238/94 ορίζεται ότι

όσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, έχουν υποχρέωση να χορηγούν σε αυτούς από τους οποίους έγινε η παρακράτηση, βεβαίωση, στην οποία αναγράφουν το φορολογούμενο εισόδημα και το φόρο που παρακρατήθηκε. Ίδια υποχρέωση υπάρχει και στις περιπτώσεις που δεν προκύπτει φόρος για παρακράτηση. Η βεβαίωση αυτή χορηγείται στους δικαιούχους μέχρι τις 15 Φεβρουαρίου του οικείου οικονομικού έτους. 4.

Με βάση τα ανωτέρω οι χορηγηθείσες βεβαιώσεις, πρέπει να συνταχθούν με τρόπο

τέτοιο ούτως ώστε να διαφαίνεται σε ξεχωριστή εγγραφή (γραμμή) η κατ’ έτος αμοιβή. Ο δικαιούχος των αμοιβών θα δηλώσει τα εν λόγω εισοδήματα στα οικονομικά έτη 2008 (για εισοδήματα του 2007) και 2009 (για εισοδήματα του 2009). Σε περίπτωση που έχει ήδη υποβληθεί δήλωση (οικ. έτος 2009) θα πρέπει να γίνει συμπληρωματική δήλωση. Αθήνα, 30 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1056448/1034/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση αναδρομικών συντάξεων. 1. Με την παρ. 1 του άρθρου 46 του ν.2238/1994 (ΚΦΕ) χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξης του. Ειδικά, προκειμένου για αποδοχές και συντάξεις, που καταβάλλονται σε έτος μεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται σε μισθωτούς ή συνταξιούχους, με βάση νόμο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση χρόνος απόκτησής τους θεωρείται ο χρόνος στον οποίο εισπράττονται από τους δικαιούχους. 2. Τα ποσά των συντάξεων που αναφέρετε στο έγγραφο σας προέρχονται από αναπροσαρμογή

της

σύνταξής

σας,

από

1.1.2006,

με

βάση

τις

διατάξεις

του

ν.3518/21.12.2006 (ΦΕΚ Α' 272), που αφορά όμως την αναδιάρθρωση των κλάδων του ΤΣΜΕΔΕ και ρυθμίζει άλλα ασφαλιστικά ζητήματα. Συνεπώς, δεν χορηγούνται ποσά συντάξεων άμεσα με βάση νόμο, έτσι ώστε να έχει εφαρμογή το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 46 του ν. 2238/1994 (παρ. 1 του παρόντος). 3. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι ορθώς το ΤΣΜΕΔΕ εξέδωσε βεβαιώσεις συντάξεων, αναγράφοντας τα ποσά των συντάξεων κατ’ έτος, ώστε να προβείτε σε συμπληρωματική δήλωση για ολόκληρο το ποσό των συντάξεων έτους 2006. Τέλος, επισημαίνεται ότι φορολόγηση των αναδρομικών συντάξεων στα έτη που ανάγονται ή στο έτος είσπραξης με τη μείωση του 20%, δεν υπόκειται στη διακριτική ευχέρεια του φορολογούμενου καθόσον αυτό ρυθμίζεται

από

τις

διατάξεις

του

Κώδικα 31

Φορολογίας

Εισοδήματος

(σχετ.

το

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 46

1039077/660/Α0012/9.4.08 έγγραφό μας). Αθήνα, 12 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1061147/1125/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση μισθωτού που δεν εισέπραξε δεδουλευμένες αποδοχές. 1. Με βάση το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 46 του ν.2238/1994, χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξης του. 2. Περαιτέρω σύμφωνα με την παρ. 3 του ιδίου άρθρου και νόμου, αν ο δικαιούχος εισπράττει καθυστερημένα δεδουλευμένες αποδοχές, σε έτος μεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται, λόγω έκδηλης οικονομικής αδυναμίας του εργοδότη του, και εφόσον έγινε επίσχεση της εργασίας από τους μισθωτούς ή αν ο εργοδότης κηρύχθηκε σε κατάσταση πτώχευσης, χρόνος απόκτησης αυτών των αποδοχών είναι ο χρόνος στον οποίο εισπράττονται. 3. Επίσης, με βάση την παρ. 2 του άρθρου 83 του ίδιου νόμου, όσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, έχουν υποχρέωση να χορηγούν σε αυτούς από τους οποίους έγινε η παρακράτηση, βεβαίωση, στην οποία αναγράφουν το φορολογούμενο εισόδημα και το φόρο που παρακρατήθηκε. Ίδια υποχρέωση υπάρχει και στις περιπτώσεις που δεν προκύπτει φόρος για παρακράτηση. Η βεβαίωση αυτή χορηγείται στους δικαιούχους μέχρι τις 15 Φεβρουαρίου του οικείου οικονομικού έτους. 4. Από όσα αναφέρονται στην αίτησή σας, προκύπτει ότι χωρίς να γίνει επίσχεση εργασίας, σας οφείλονται δεδουλευμένες αποδοχές τόσο για το έτος 2006 όσο και για το έτος 2007. Το έτος 2006 είχατε βεβαίωση αποδοχών για το σύνολο των αποδοχών εισπραχθέντων και μη, ενώ το 2007 δεν σας έχει χορηγηθεί ακόμα. 5. Ύστερα από τα παραπάνω, προκύπτει ότι για μεν τις αποδοχές έτους 2006 αυτές έπρεπε να δηλωθούν με βάση την εκδοθείσα βεβαίωση, δηλαδή ολόκληρο το ποσό των αποδοχών του έτους έστω και αν οι αποδοχές των δύο μηνών δεν εισπράχθηκαν από εσάς καθόσον δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 3 του άρθρου 46 του ν.2238/1994, επίσχεση εργασίας, πτώχευση κλπ. (παρ. 2 του παρόντος). Επίσης, θα συμψηφιστεί ο φόρος που σας παρακρατήθηκε και αναγράφεται στην υπόψη βεβαίωση. Τέλος, όσον αφορά τις αποδοχές του 2007, ομοίως, εφόσον δεν υπήρξε επίσχεση εργασίας κ.λπ., θα δηλωθούν αναλόγως, με βάση τη βεβαίωση αποδοχών που υποχρεούται να εκδώσει ο εργοδότης και την οποία θα αναζητήσετε.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 46

Αθήνα, 24 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1082202/1461/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση παροχών από το Μετοχικό Ταμείο Στρατού που καταβλήθηκαν αναδρομικά. 1.

Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 46 του ν.2238/1994, χρόνος

απόκτησης του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξής του. Ειδικά, προκειμένου για αποδοχές και συντάξεις, που καταβάλλονται σε έτος μεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται σε μισθωτούς ή συνταξιούχους, με βάση νόμο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση, χρόνος απόκτησης τους θεωρείται ο χρόνος στον οποίο εισπράττονται από τους δικαιούχους. 2.

Ακόμα στη περίπτωση δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 57 του ίδιου νόμου, ορίζεται

ότι στα εισοδήματα που καταβάλλονται αναδρομικά, όπως αυτά αναφέρονται στο άρθρο 46, παρακρατείται φόρος με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο καταβαλλόμενο ποσό, ανεξάρτητα από το έτος στο οποίο ανάγονται για να φορολογηθούν τα εισοδήματα αυτά. Ο

παραπάνω

συντελεστής

παρακράτησης,

όπως

έχει

γίνει

δεκτό

με

το

1029845/471/Α0012/4.6.1992 έγγραφό μας, εφαρμόζεται και στην περίπτωση καταβολής αναδρομικών επικουρικών συντάξεων. 3.

Από τα στοιχεία που αναφέρετε στην αίτησή σας, δεν προκύπτει ότι οι αναδρομικές

παροχές από το Μετοχικό Ταμείο Στρατού του 2006 καταβλήθηκαν μεταγενέστερα από το έτος στο οποίο ανάγονται, με βάση νόμο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση. 4.

Περαιτέρω, έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση ότι στην περίπτωση που χορηγείται

καθυστερημένα η βεβαίωση συντάξεων από ασφαλιστικούς οργανισμούς, χρόνος απόκτησης αυτών των συντάξεων θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απόκτησε δικαίωμα είσπραξης και θα δηλωθούν με συμπληρωματική δήλωση στο χρόνο που αφορούν χωρίς την επιβολή προσαυξήσεων και προστίμων. 5.

Ύστερα από τα παραπάνω τα αναδρομικά (μέρισμα και βοήθημα) του έτους 2006 δεν

θα έπρεπε να δηλωθούν στη δήλωση του οικονομικού έτους 2008. Συνεπώς, πρέπει να υποβληθεί ανακλητική δήλωση για το οικονομικό έτος 2008 με την οποία θα ανακαλείται το ποσό των 5.448,14 ευρώ και συμπληρωματική δήλωση για το οικονομικό έτος 2007 με την οποία θα δηλωθεί το ποσό αυτό. Τα ανωτέρω είναι σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και αφενός θα επιφέρουν μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης του οικον. έτους 2008 λόγω μείωσης του ήδη δηλωθέντος εισοδήματος, αφετέρου τα αναδρομικά του 2006 θα δηλωθούν και θα φορολογηθούν στο έτος που πράγματι αντιστοιχούν. 33

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 46

Αθήνα, 27 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1029236/469/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση αναδρομικών αποδοχών. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 46 του ΚΦΕ (ν.2238/1994) χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξης του. Ειδικά, προκειμένου για αποδοχές και συντάξεις, που καταβάλλονται σε έτος μεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται σε μισθωτούς ή συνταξιούχους, με βάση νόμο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση, χρόνος απόκτησής τους θεωρείται ο χρόνος στον οποίο εισπράττονται από τους δικαιούχους. 2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ' παρ.4 του άρθρου 45 του ΚΦΕ, δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) από τις κάθε είδους καθαρές αποδοχές, πρόσθετες αμοιβές, αποζημιώσεις και συντάξεις που καταβάλλονται αναδρομικά, σε έτος μεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται, σε μισθωτούς ή συνταξιούχους με βάση νόμο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση, καθώς και από δεδουλευμένες καθαρές αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος, σε έτος μεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται, λόγω έκδηλης οικονομικής αδυναμίας του εργοδότη του και εφόσον έγινε επίσχεση της εργασίας από τους μισθωτούς ή αν ο εργοδότης κηρύχτηκε σε κατάσταση πτώχευσης. 3. Επίσης, όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση (1018172/394/Α0012/20.2.1996 και 1115038/2225/Α0012/15.1.2001 έγγραφά μας), όταν δικαστική απόφαση δικαιώνει γενικά μισθωτούς ή συνταξιούχους ακυρώνονται μόνο διοικητικές πράξεις, χωρίς να επιδικάζει ποσά για καταβολή στους δικαιούχους, δεν έχει εφαρμογή ούτε το δεύτερο εδάφιο της παρ.1 του άρθρου 46 του ΚΦΕ και κατά συνέπεια ούτε και η περίπτωση δ' της παρ.4 του άρθρου 45 του ίδιου κώδικα. 4. Η αριθμ. … απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών - Ακυρωτικός Σχηματισμός /Τμήμα Η' την οποία μας διαβίβασε η ΔΟΥ Βέροιας έκανε δεκτή την αίτηση, μεταξύ άλλων και της κυρίας Χ, και η οποία απόφαση ακύρωσε την προσβαλλόμενη πράξη του ΥΠΕΠΘ το οποίο παρέλειψε να προσδώσει αναδρομική ισχύ στο διορισμό των αιτούντων στις επίμαχες θέσεις και ανέπεμψε την υπόθεση πάλι στο ΥΠΕΠΘ προκειμένου αυτό να προβεί στις δικές του νόμιμες ενέργειες. Εν συνεχεία το ΥΠΕΠΘ διόρισε αναδρομικά την κυρία Χ από 01.09.1994 (σχετ. το με αρ. πρωτ.: 13889/Δ2/8.2.2006 έγγραφο του ΥΠΕΠΘ). 5. Με βάση τα παραπάνω προκύπτει ότι οι αναδρομικές αποδοχές που καταβλήθηκαν στην κυρία Χ μέσα στο έτος 2007, εξαιτίας του αναδρομικού διορισμού της, φορολογούνται στα έτη που ανάγονται και όχι στο έτος είσπραξης με τη μείωση του 20% καθόσον δεν καταβάλλονται 34

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 46

με βάση νόμο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση όπως ορίζεται στις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 46 του ΚΦΕ και συνεπώς πρέπει να γίνουν δεκτές οι συμπληρωματικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για τα έτη στα οποία ανάγονται να φορολογηθούν οι αναδρομικές αυτές αποδοχές. Τέλος, στις αποδοχές αυτές παρακρατείται φόρος με συντελεστή 20% (περ. δ' παρ.1 άρθρου 57 ν.2238/1994). Αθήνα 4 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1100252/1882/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση αναδρομικών συντάξεων. 1. Με την παρ. 1 του άρθρου 46 του ν. 2238/1994 (ΚΦΕ) χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξής του. Ειδικά, προκειμένου για αποδοχές και συντάξεις, που καταβάλλονται σε έτος μεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται σε μισθωτούς ή συνταξιούχους, με βάση νόμο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση χρόνος απόκτησής τους θεωρείται ο χρόνος στον οποίο εισπράττονται από τους δικαιούχους. 2. Τα ποσά των αναδρομικών συντάξεων που έλαβε ο κύριος Χ μέσα στο έτος 2007 προέρχονται από αναπροσαρμογή της σύνταξής του από 1.1.2006, με βάση τις διατάξεις του ν.3518/21.12.2006 (ΦΕΚ Α' 272), που αφορά όμως την αναδιάρθρωση των κλάδων του ΤΣΜΕΔΕ και ρυθμίζει άλλα ασφαλιστικά ζητήματα. Συνεπώς, δεν χορηγούνται ποσά συντάξεων άμεσα με βάση νόμο, έτσι ώστε να έχει εφαρμογή το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 46 του ν.2238/1994 (παρ. 1 του παρόντος). 3. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι ορθώς το ΤΣΜΕΔΕ εξέδωσε βεβαιώσεις συντάξεων, αναγράφοντας τα ποσά των συντάξεων κατ’ έτος, ώστε ο κύριος Χ να προβεί σε συμπληρωματική δήλωση για ολόκληρο το ποσό των συντάξεων έτους 2006. Η φορολόγηση των αναδρομικών συντάξεων που εισέπραξε ο εν λόγω φορολογούμενος μέσα στο έτος 2007 γίνονται στο έτος που αυτές ανάγονται (2006) και όχι στο έτος είσπραξης με τη μείωση του 20% και η θέση της υπηρεσίας μας εξακολουθεί να είναι η ίδια όπως αυτή αναφέρθηκε στο με αρ. πρωτ.: 1056448/1034/Α0012/30.5.08 έγγραφό μας, και δεν παρέχεται δυνατότητα από τις κείμενες διατάξεις να ικανοποιηθεί το αίτημα του φορολογούμενου. Αθήνα, 6 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1107295/1993/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αναδρομικών ποσών. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 46 του ΚΦΕ ορίζεται ως χρόνος 35

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 46

απόκτησης του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες, ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξης του. Ειδικά, προκειμένου για αποδοχές και συντάξεις που καταβάλλονται σε έτος μεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται με βάση νόμο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση, χρόνος απόκτησης θεωρείται ο χρόνος στον οποίο εισπράττονται από τους δικαιούχους. 2. Περαιτέρω, δε θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) από τις κάθε είδους καθαρές αποδοχές, πρόσθετες αμοιβές, αποζημιώσεις και συντάξεις που καταβάλλονται αναδρομικά σε έτος μεταγενέστερο από αυτό στο οποίο ανάγονται με βάση νόμο ή δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση, περ. δ' παρ. 4, άρθρο 45. 3. Τέλος, με την περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 57 ορίζεται ότι στα εισοδήματα που καταβάλλονται αναδρομικά, όπως αυτά που αναφέρονται στο άρθρο 46, παρακρατείται φόρος με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο καταβαλλόμενο ποσό, ανεξάρτητα από το έτος στο οποίο ανάγονται για να φορολογηθούν τα εισοδήματα αυτά. 4. Κατόπιν των ανωτέρω, στα ποσά των αναδρομικών αμοιβών, που έχουν επιδικασθεί (αναλυτικά ποσά για κάθε δικαιούχο κ.λπ.) σε υπαλλήλους τραπεζικού ομίλου, πρέπει να παρακρατηθεί φόρος 20%, μετά την αφαίρεση των ασφαλιστικών κρατήσεων. Ποσοστό 80% του καταβληθέντος ποσού περιλαμβάνεται στις αμοιβές που φορολογούνται και αναγράφεται στον πίνακα II της βεβαίωσης αποδοχών ενώ το 20% του ποσού που δεν θεωρείται αμοιβές εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες αναγράφεται στον πίνακα III της βεβαίωσης αποδοχών, και δηλώνεται στον κωδικό 659 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Χρόνος φορολόγησης των αναδρομικών αμοιβών είναι ο χρόνος είσπραξής τους, άρα η βεβαίωση αποδοχών θα χορηγηθεί για το έτος που αυτές εισπράχθησαν. Αθήνα, 11 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1120870/2232/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση αναδρομικών αποδοχών. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 46 του ΚΦΕ χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξης. Ειδικά, προκειμένου για αποδοχές και συντάξεις που καταβάλλονται σε έτος μεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται σε μισθωτούς με βάση νόμο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση, χρόνος απόκτησης τους θεωρείται ο χρόνος στον οποίο εισπράττονται από τους δικαιούχους. 2. Περαιτέρω από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι στην περίπτωση που δικαστική απόφαση 36

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 46

δικαιώνει γενικά μισθωτούς ακυρώνοντας μόνο διοικητικές πράξεις χωρίς να επιδικάζει ποσά στους δικαιούχους δεν έχει εφαρμογή το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 46 του ΚΦΕ και

κατά

συνέπεια

περίπτωση

της

παρ.

του

άρθρου

45.

Σχετικά

τα

1016029/297/Α0012/28.3.2007, 1074983/1735/Α0012/21.8.06 έγγραφα της Δ/νσης. 3. Κατόπιν των ανωτέρω οι αποδοχές προηγούμενων ετών που καταβλήθηκαν αναδρομικά μέσα στο έτος 2008 φορολογούνται στα έτη που ανάγονται καθόσον δεν καταβάλλονται με βάση νόμο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση. Στις αποδοχές αυτές παρακρατείται φόρος με συντελεστή 20% (περίπτωση δ΄ παρ 1, άρθρο 57 ν.2238/1994). 4. Με βάση την μια και μοναδική βεβαίωση αποδοχών τόσο με τις τρέχουσες αποδοχές όσο και για τις αναδρομικές αποδοχές που έλαβε η φορολογούμενη στην οποία αναγράφονται τα ποσά αυτών σε διακεκριμένες σειρές κατά έτος. Θα πρέπει να υποβληθούν συμπληρωματικές δηλώσεις για τα έτη στα οποία ανάγονται για να φορολογηθούν οι αποδοχές αυτές.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 46

ΑΡΘΡΟ 48

Αθήνα, 22 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1120492/2347πε/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αποζημίωσης που καταβάλλει ο μισθωτής στον εκμισθωτή λόγω λύσης της μίσθωσης. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ (ν.2238/1994) ορίζεται ότι ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α' έως Ζ' της παρ. 2 του άρθρου 4. 2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 58 του ΚΦΕ, στο εισόδημα από αμοιβές ελευθέριου επαγγέλματος ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) το ακαθάριστο ποσό των αμοιβών αυτών. Ο φόρος παρακρατείται από τις δημόσιες υπηρεσίες οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης και λοιπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, κοινωφελή ιδρύματα, οργανισμούς και επιχειρήσεις κοινής ωφελείας, δημόσιες επιχειρήσεις, τράπεζες και πιστωτικά ιδρύματα ή πιστωτικούς οργανισμούς, συνεταιρισμούς και ενώσεις τους, συλλόγους γενικά και ενώσεις προσώπων ανεξάρτητα από το σκοπό τους, καθώς και από επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελματίες που τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά την καταβολή των αμοιβών. 3. Τέλος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 του ν.813/1978 όπως ισχύουν μετά την αντικατάσταση τους με το άρθρο 3 του ν.2041/1992, ο μισθωτής μπορεί, μετά την πάροδο διετίας από την έναρξη της σύμβασης, να καταγγέλλει τη μίσθωση. Η καταγγελία γίνεται εγγράφως και τα αποτελέσματα της επέρχονται μετά πάροδο έξι (6) μηνών από την καταγγελία. Στην περίπτωση αυτή ο μισθωτής οφείλει στον εκμισθωτή ως αποζημίωση το καταβαλλόμενο κατά τον χρόνο της καταγγελίας μίσθωμα τεσσάρων (4) μηνών. 4. Στο έγγραφό σας και κατόπιν τηλεφωνικής μας επικοινωνίας μας αναφέρατε ότι η εταιρεία σας (ΕΕ) έχει μισθώσει έναν επαγγελματικό χώρο (γραφεία). Πριν τη λήξη της μισθωτικής σύμβασης, συμφωνήσατε εγγράφως με τον ιδιοκτήτη (φυσικό πρόσωπο) τη λύση της μίσθωσης, υπαιτιότητα της εταιρείας σας, καταβάλλοντος για αυτόν τον λόγο στον ιδιοκτήτη το ποσό των έξι (6) μισθωμάτων σαν αποζημίωση. 5. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η εν λόγω αποζημίωση των έξι (6) μισθωμάτων την οποία καταβάλλει ο μισθωτής στον εκμισθωτή αποτελεί εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα 38

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 46

σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρ. 1 του παρόντος. Κατά την καταβολή της αμοιβής αυτής θα διενεργηθεί παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20% σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρ. 2 του παρόντος. Αθήνα, 20 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1008932/143/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική αντιμετώπιση αμοιβής διαχειριστή πολυκατοικίας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48 του ίδιου νόμου. 2. Στις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 48 του ν.2238/1994, όπως ισχύουν, κατονομάζονται περιοριστικά τα επαγγέλματα τα οποία ο νόμος χαρακτηρίζει «ελευθέρια». 3. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων λογίζεται κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε μία από τις κατηγορίες Α' έως και Ζ' της παρ. 2 του άρθρου 4 του ίδιου νόμου. 4. Τέλος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 58 του ν. 2238/1994, στο εισόδημα από αμοιβές ελευθέριου επαγγέλματος ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο ποσό των αμοιβών αυτών. Ο φόρος παρακρατείται από τις δημόσιες υπηρεσίες, οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης και λοιπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, κοινωφελή ιδρύματα, οργανισμούς και επιχειρήσεις κοινής ωφελείας, δημόσιες επιχειρήσεις, τράπεζες και πιστωτικά ιδρύματα ή πιστωτικούς οργανισμούς, συνεταιρισμούς και ενώσεις τους, συλλόγους γενικά και ενώσεις προσώπων ανεξάρτητα από το σκοπό τους, καθώς και από επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελματίες που τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά την καταβολή των αμοιβών. 5. Από τον συνδυασμό των προαναφερθεισών διατάξεων συνάγεται ότι η αμοιβή διαχ/στή πολυκατοικίας, επειδή αφενός δεν αποτελεί μισθό και αφετέρου δεν εμπίπτει σε κάποια από τις κατηγορίες εισοδήματος που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 του παρόντος, περαιτέρω συγκεντρώνει όμως όλα τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος, θεωρείται εισόδημα του δικαιούχου από ελευθέριο επάγγελμα που δεν εντάσσεται σε κάποια κατηγορία του εισοδήματος (Α' έως Ζ') σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 48 του ν.2238/1994. Επιπλέον για το πιο πάνω εισόδημα δεν υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου, καθόσον η προαναφερόμενη αμοιβή του διαχ/στή δεν καταβάλλεται από πρόσωπα που 39

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 46

αναφέρονται στην πιο πάνω παρ. 4 του παρόντος. Αθήνα, 7 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1003859/85/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αποζημίωσης που καταβάλλεται από το μισθωτή στον εκμισθωτή λόγω πρόωρης λύσης της μίσθωσης. Σας πληροφορούμε: ότι το ποσό της αποζημίωσης (τεσσάρων μισθωμάτων) που καταβάλει η επιχείρησή σας (μισθωτής) με βιβλία Γ΄ κατηγορίας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43 του π.δ. 34/1995, λόγω λύσης της επαγγελματικής μίσθωσης μετά την πάροδο διετίας από την έναρξη της, στον εκμισθωτή (φυσικό πρόσωπο), αποτελεί εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48 ΚΦΕ. Η αποζημίωση αυτή, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 58 του ΚΦΕ, υπόκειται σε παρακράτηση 20%, κατά την καταβολή της στον εκμισθωτή (σχετ. το 1060071/1108/Α0012/5.8.1997 έγγραφό μας). Αθήνα, 8 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1011477/192/Α0012 ΘΕΜΑ: Εισόδημα από συμμετοχή σε Διοικητικό Συμβούλιο της Ένωσης Αγροτικών Συν/σμών. Σε απάντηση του σχετικού ερωτήματός σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε ότι όπως έχει γίνει δεκτό από την διοίκηση (σχετ. Ε. 12309/27.9.1983 έγγραφά της) η αποζημίωση του προέδρου και των μελών του Δ.Σ. των γεωργικών συνεταιρισμών του άρθρου 31 του ν. 921/1979 αποτελεί εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα. Συγκεκριμένα, η αποζημίωση αυτή δεν αποτελεί μισθό, ούτε δημιουργεί οποιοδήποτε δικαίωμα που απορρέει από την εργατική ή την ασφαλιστική νομοθεσία, είναι δε ανεξάρτητη από τα έξοδα κίνησης ή άλλες δαπάνες προς χάρη του συνεταιρισμού που χορηγούνται ή αποδίδονται στα μέλη κατά τους όρους του καταστατικού. Η αποζημίωση αυτή αποτελεί σύμφωνα με την περ. γ' της παρ. 2 του άρθρου 48 του ΚΦΕ εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα (σχετ. Ε. 12309/27.9.1983 έγγραφο) και φορολογείται με τις γενικές διατάξεις και όχι αυτοτελώς. Αθήνα, 9 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1031181/509/Α0012 ΘΕΜΑ: Κατηγορία εισοδήματος που αποκτάται από το ελευθέριο επάγγελμα του οικονομολόγου. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 48 του ν.2238/1994, στο εισόδημα από

υπηρεσίες ελευθέριου επαγγέλματος περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, και οι αμοιβές που 40

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 46

εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του οικονομολόγου, στις οποίες διενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20% επί του ακαθάριστου ποσού αυτών. Στις αμοιβές αυτές περιλαμβάνονται και οι αμοιβές που εισπράττονται ως ποσοστό επί των πωλήσεων συγκεκριμένου πονήματος. 2.

Περαιτέρω, όπως πάγια έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση αν πρόσωπο που ασκεί

ελευθέριο επάγγελμα διαθέτει προσωπικό γραμματειακής υποστήριξης, ανεξάρτητους συνεργάτες και έμμισθο προσωπικό ώστε να διαμορφώνεται εμφανώς η άσκηση οργανωμένης κερδοσκοπικής επιχείρησης τότε στην περίπτωση αυτή αποκτά εισόδημα από εμπορική επιχείρηση και όχι από ελευθέριο επάγγελμα, σχετ. η 1034030/655/Α0012/ΠΟΛ. 1121711.4.2002 εγκύκλιος. 3.

Τέλος το θέμα προσδιορισμού της πηγής προέλευσης του εισοδήματος είναι

πραγματικό και ως εκ τούτου ανάγεται στην ελεγκτική αρμοδιότητα του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.. Αθήνα, 2 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1064136/1187/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αμοιβής. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 48 του ν:2238/1994, ως εισόδημα από

υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α' έως Ζ' της παρ.2 του άρθρου 4 του ίδιου νόμου. 2.

Με βάση τις πιο πάνω διατάξεις, η αμοιβή που θα καταβάλλει εταιρεία περιορισμένης

ευθύνης στο διαχειριστή μη εταίρο της αποτελεί για το δικαιούχο εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα της παρ.3 του άρθρου 48 του ν.2238/1994, υπό την προϋπόθεση, ότι δεν υπάρχει υπαλληλική σχέση εξαρτημένης εργασίας μεταξύ της Ε.Π.Ε. και του εν λόγω προσώπου καθόσον στην περίπτωση αυτή η αμοιβή θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες σύμφωνα με την παρ.1 του άρθρου 45 του ίδιου νόμου. Αθήνα, 20 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 11003344/1932/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση του εισοδήματος των ιατρών από την παροχή υπηρεσιών στα απογευματινά ιατρεία των νοσοκομείων του Ε.Σ.Υ.. Αναφορικά με το παραπάνω θέμα σας πληροφορούμε ότι το εισόδημα των ιατρών που αποκτάται από την παροχή υπηρεσιών στα απογευματινά ιατρεία των νοσοκομείων που προβλέπονται από το ν.2889/2001 είναι εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα και κατά την καταβολή παρακρατείται φόρος με συντελεστή 20% στο ακαθάριστο ποσό της αμοιβής. 41

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 46

Προς διευκόλυνσή σας, σας επισυνάπτουμε την 1021622/394/ΠΟΛ. 1088/Α0012/5.3.2002 εγκύκλιο που αφορά στο θέμα αυτό. Αθήνα, 19 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1125937/2331/Α0012 ΘΕΜΑ: 1. Ισχύς του άρθρου 48 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994). - 2. Χορήγηση αντιγράφου έκθεσης αυτοψίας. 1. Σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 48 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994) και όπως αυτό διαμορφώθηκε με το άρθρο 1 της παρ. 14 του ν.2954/2001, εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων είναι οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, δικολάβου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, συγγραφέα, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, κοινωνικού λειτουργού και εμπειρογνώμονα. Επίσης, στο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων περιλαμβάνεται και κάθε αμοιβή που καταβάλλεται: α) Σε πραγματογνώμονες, διαιτητές, εκκαθαριστές γενικά, ελεγκτές ανώνυμων εταιριών, εκτελεστές διαθηκών, εκκαθαριστές κληρονομιών και κηδεμόνες σχολάζουσας κληρονομιάς. β) Σε συγγραφείς και μουσουργούς από συγγραφικά δικαιώματα γενικά, γ) Σε αντιπροσώπους επαγγελματικών οργανώσεων και ιδιώτες για τη συμμετοχή τους σε κάθε είδους επιτροπές ή συμβούλια, από το Δημόσιο, νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, σωματεία, ιδρύματα, συνεταιρισμούς και οργανισμούς γενικά. δ) Στη σύζυγο ή στο σύζυγο λόγω διατροφής, η οποία επιδικάστηκε σε αυτούς ή συμφωνήθηκε με συμβολαιογραφική πράξη. Το ποσό της διατροφής που καταβάλλεται σε τέκνα, από οποιαδήποτε αιτία, δεν θεωρείται εισόδημα τους. 2. Τέλος, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 85 του Κ.Φ.Ε., οι φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίησή τους σε οποιονδήποτε 42

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 46

άλλον εκτός από το φορολογούμενο στον οποίο αφορούν αυτά.

ΑΡΘΡΟ 49

Αθήνα, 16 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1111702/2183 π.ε./Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση εισοδήματος Ναυπηγού Μηχανολόγου Μηχανικού. 1.

Με τις διατάξεις των παρ.1 - 4 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), μεταξύ άλλων,

αναφέρεται ότι ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών, που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος. Από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ.1 του άρθρου 31, μόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου και το ποσό που απομένει αποτελεί το καθαρό εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων. 2.

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε., κατ’ εξαίρεση,

για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών για τη σύνταξη μελετών και σχεδίων οικοδομικών και λοιπών τεχνικών έργων, την επίβλεψη της εκτέλεσης τους, τη διεύθυνση εκτέλεσης (διοίκηση του έργου) και την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα, το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι πάσης φύσεως τόκοι υπερημερίας λόγω καθυστέρησης στην καταβολή των πιο πάνω αμοιβών. 3.

Στο έγγραφό σας μας αναφέρετε ότι ασκείτε το επάγγελμα του Ναυπηγού

Μηχανολόγου Μηχανικού, είστε εγγεγραμμένος στο ΤΕΕ και έχετε αμοιβές από τεχνικές συμβουλές - βεβαιώσεις αξιοπλοΐας πραγματογνωμοσύνες - μελέτες - σχέδια μετασκευών επιθεωρήσεις – τεχνικών οδηγιών - μελέτες σχεδίων σκαφών, μελέτες άδειες αλιευτικών σκαφών. 4.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι για τις αμοιβές σας που προκύπτουν από τις μελέτες

που μας αναφέρετε παραπάνω (ναυπηγικές μελέτες), θα φορολογηθείτε με τις γενικές διατάξεις των παρ.1 - 4 του άρθρου 49 του ν.2238/1994 και όχι με τις ειδικές διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου, γιατί είστε μεν μηχανικός αλλά οι μελέτες σας δεν αφορούν μελέτη τεχνικών έργων, όπως αυτά αναφέρονται ρητά στη συγκεκριμένη παράγραφο (κτηριακά, χωροταξικά, πολεοδομικά, συγκοινωνιακά, υδραυλικά, ηλεκτρομηχανολογικά και τοπογραφικά έργα) (σχετ. το 1000738/14/Α0012/17.1.2002 έγγραφό μας).

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

Αθήνα, 18 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1100432/1979 ττ.ε./Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση εισοδήματος Ε.Ε. από την εκπόνηση μελετών. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994) εισόδημα

από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων είναι και οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του μηχανικού. 2.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 28 του Κ. Φ. Ε., εισόδημα από

εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48 του ίδιου νόμου. 3.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ε' της παρ.1 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Ε., Δημόσιες

υπηρεσίες, οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης και λοιπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, κοινωφελή ιδρύματα, οργανισμοί και επιχειρήσεις κοινής ωφελείας, δημόσιες επιχειρήσεις, τράπεζες και πιστωτικά ιδρύματα ή πιστωτικοί οργανισμοί, συνεταιρισμοί και ενώσεις τους, σύλλογοι γενικά και ενώσεις προσώπων ανεξάρτητα από το σκοπό τους, καθώς και επιχειρήσεις και ελεύθεροι επαγγελματίες, που τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, όταν για την επαγγελματική τους εξυπηρέτηση ή για την εκτέλεση του σκοπού τους καταβάλλουν σε τρίτους, εκτός από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ.3 του άρθρου 2 του π.δ. 186/1992, προμήθειες, μεσιτείες, αμοιβές ή άλλες κάθε είδους παροχές μη έμμισθης υπηρεσίας, ενοίκια αυτοκινήτων, μηχανημάτων ή άλλων κινητών πραγμάτων, εφόσον σε αυτές τις περιπτώσεις δεν ορίζεται από το π.δ. 186/1992 η έκδοση θεωρημένου αποδεικτικού στοιχείου από το δικαιούχο των αμοιβών αυτών, οφείλουν να παρακρατούν κατά την καταβολή της αμοιβής φόρο, ο οποίος υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο ποσό αυτής. Εξαιρούνται από την παρακράτηση οι προμήθειες που καταβάλλονται από ασφαλιστικές εταιρίες στους νόμιμους αντιπροσώπους ή εξουσιοδοτημένους γενικούς ή απλούς πράκτορες τους. 4. Σύμφωνα με την 2662/1970 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, που κοινοποιήθηκε με την Ε.19942/ΠΟΛ. 321/8.12.1970 διαταγή μας, έγινε δεκτό ότι, βάσει των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., το εισόδημα που προέρχεται από υπηρεσίες που παρέχονται από προσωπική εταιρία (ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη) δια των μελών της και οι οποίες ανάγονται στα αναφερόμενα στο παραπάνω άρθρο επαγγέλματα, φέρει το χαρακτήρα εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων. 5. Στο έγγραφό σας μας αναφέρετε ότι ετερόρρυθμη εταιρία δραστηριοποιείται με αντικείμενο εκπόνηση μελετών, μηχανολογικές μελέτες και διαχείριση σχεδίων πολιτικών μηχανικών.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

Το ένα από τα δύο μέλη της υπόψη εταιρίας είναι μηχανικός δομικών έργων με δίπλωμα από ΤΕΙ ενώ το άλλο μέλος είναι τεχνικός δομικών έργων με δίπλωμα από ΙΕΚ δημοσίου το οποίο χειρίζεται Η/Υ με σκοπό την απεικόνιση και εκτύπωση των σχεδίων. Τέλος, μας αναφέρετε ότι οι παραπάνω εταίροι ταυτόχρονα, εκτός αυτής της ιδιότητάς τους, απασχολούνται και ως μισθωτοί σε άλλες επιχειρήσεις με ασφάλιση ΙΚΑ. 6.

Με βάση όσα αναφέρονται πιο πάνω και δεδομένου ότι το δεύτερο μέλος της υπόψη

εταιρίας ασκεί επικουρικό έργο (χειρίζεται Η/Υ με σκοπό την απεικόνιση και εκτύπωση των σχεδίων) και δεν προσφέρει στα πλαίσια της δραστηριότητας αυτής υπηρεσίες που υπάγονται στο επάγγελμα του μηχανικού, καθόσον τούτο δεν έχει την αντίστοιχη επαγγελματική ιδιότητα, η υπόψη εταιρία ως επιχείρηση καθαρά παροχής υπηρεσιών, θεωρείται ότι αποκτά εισόδημα από άσκηση εμπορικής δραστηριότητας και συνεπώς οι διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε. δεν έχουν εφαρμογή για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος της συγκεκριμένης

ετερορρύθμου

εταιρίας

(σχετ.

το

1130396/2462

π.ε.Α0012/22.1.1997

έγγραφο). 7.

Επομένως, το καθαρό εισόδημα της συγκεκριμένης ετερορρύθμου εταιρίας θα

προσδιορισθεί λογιστικά και θα έχουν εφαρμογή περί παρακράτησης οι διατάξεις της παρ.3 του παρόντος. Κατά συνέπεια, εφόσον στις αμοιβές που καταβάλλονται στην εν λόγω Ε.Ε. από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ.3 του παρόντος, ορίζεται η έκδοση θεωρημένου αποδεικτικού στοιχείου από το δικαιούχο των αμοιβών αυτών, τότε δεν απαιτείται η παρακράτηση φόρου. Αθήνα, 20 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1010056/174/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αμοιβών μηχανικού των Τ.Ε.Ι. (Τμήμα Δομικών Έργων) που παρέχει υπηρεσίες σε τεχνική εταιρεία. 1.

Με τις διατάξεις των παρ. 1-4 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε (ν.2238/1994), μεταξύ άλλων,

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε, κατ’ εξαίρεση, για

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών για τη σύνταξη μελετών και σχεδίων οικοδομικών και λοιπών τεχνικών έργων, την επίβλεψη της εκτέλεσής τους, τη διεύθυνση εκτέλεσης (διοίκηση του έργου) και την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα, το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι πάσης φύσεως τόκοι υπερημερίας λόγω καθυστέρησης στην καταβολή των πιο πάνω αμοιβών. 3. Περαιτέρω, στην περίπτωση α' της παρ.5 του ιδίου ως άνω άρθρου και νόμου προβλέπεται επακριβώς ο συντελεστής τριάντα οκτώ τοις εκατό (38%) για μελέτη-επίβλεψη κτηριακών έργων. Ειδικότερα, ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στις κατηγορίες μελετών που περιγράφονται στις υποπεριπτώσεις αα', ββ', γγ' της περίπτωσης α' της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε. Επίσης, με την περ. ε' της παρ.5 του ιδίου άρθρου και νόμου προβλέπεται ο συντελεστής εξήντα τοις εκατό (60%) για ακαθάριστες αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών από την προσφορά ανεξάρτητων υπηρεσιών σε οργανωμένα γραφεία με τη χρησιμοποίηση της υποδομής και της οργάνωσης των γραφείων του εργοδότη και για την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα. 4. Από τις ειδικές διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε προκύπτει ότι αυτές έχουν εφαρμογή αποκλειστικά και μόνο για τις αμοιβές των μηχανικών και αρχιτεκτόνων που περιοριστικά απαριθμούνται στις περιπτώσεις αυτές χωρίς να εξετάζονται οι τίτλοι σπουδών αυτών των μηχανικών (σχετ. το 1022234/530/ Α0012/10.3.04 έγγραφό μας). 5. Περαιτέρω, όπως έγινε δεκτό με την 1065854/1069/Α0012/ΠΟΛ. 1163/2.6.1998 διαταγή μας, ο συντελεστής 60% εφαρμόζεται σε περίπτωση που οποιασδήποτε μορφής μελετητική επιχείρηση (μεμονωμένος αρχιτέκτονας ή μηχανικός ή οργανωμένο γραφείο), που αναλαμβάνει πρωτογενώς τη μελέτη τεχνικών έργων, αναθέτει σε μεμονωμένους αρχιτέκτονες ή μηχανικούς την εκτέλεση όλου ή μέρους των πιο πάνω μελετών. Η ανάθεση της εκτέλεσης των μελετών γίνεται με σύμβαση έργου. Συνεπώς, στην έννοια του όρου «προσφορά ανεξάρτητων υπηρεσιών» νοείται ότι η περαιτέρω ανάθεση της εκτέλεσης των μελετών γίνεται με σύμβαση μίσθωσης έργου (Α.Κ 681) και όχι με σύμβαση μίσθωσης εργασίας (Α.Κ 648). Σε περίπτωση που μηχανικοί ή αρχιτέκτονες απασχολούνται σε οργανωμένα γραφεία με σχέση εξαρτημένης εργασίας (μίσθωση εργασίας), δεν μπορεί να εφαρμοστεί στις ακαθάριστες αμοιβές τους ο πιο πάνω συντελεστής 60%, γιατί αυτοί είναι μισθωτοί κι αποκτούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Επίσης, εκτός από τα παραπάνω, απαραίτητη προϋπόθεση για την εφαρμογή του συντελεστή 60% είναι η χρησιμοποίηση από το μηχανικό ή αρχιτέκτονα που προσφέρει τις

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

ανεξάρτητες υπηρεσίες της υποδομής και της οργάνωσης των γραφείων του εργοδότη του. Στην περίπτωση αυτή ο εργοδότης αναλαμβάνει τα λειτουργικά έξοδα που απορρέουν από την αποδοχή αυτής της ανάθεσης. Προκειμένου, όμως για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών που είναι απευθείας ανάδοχοι των τεχνικών έργων και εκπονούν τις μελέτες ως μεμονωμένα άτομα ή ως οργανωμένα γραφεία, που χρησιμοποιούν την υποδομή και την οργάνωση των δικών τους γραφείων, επωμιζόμενοι οι ίδιοι και τα λειτουργικά έξοδα της ανάθεσης του έργου, εφαρμόζονται κατά περίπτωση οι συντελεστές των περ. α'-δ' της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε.. 6. Διευκρινίζεται ακόμα ότι, προκειμένου για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών που δεν περιλαμβάνονται μεταξύ αυτών που περιοριστικά απαριθμούνται στις ειδικές διατάξεις των περ. α'-ε' της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε, π.χ. περιβαλλοντολογικές μελέτες, για τον προσδιορισμό του καθαρού τους εισοδήματος έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των παρ. 1-4 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου (λογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος) (σχετ. το 1044624/812/Α0012/26.4.05 έγγραφό μας). 7. Στα ανωτέρω έγγραφά σας, μας αναφέρετε ότι μηχανικός των ΤΕΙ (Τμήμα Δομικών Έργων) παρέχει υπηρεσίες σε μεγάλη τεχνική εταιρεία (Δημόσια Έργα και κατασκευαστική), εκδίδοντας αποδείξεις παροχής υπηρεσιών και συγκεκριμένα εκπονεί κυρίως μελέτες κτιριακών έργων των υποπεριπτώσεων ββ' και γγ' της περ. α' της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε και δευτερευόντως συντάσσει προσφορές για συμμετοχή σε διαγωνισμούς και εκπονεί και διάφορες άλλες μελέτες σχετικές με κτήρια. 8. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, εφόσον σε μηχανικό των ΤΕΙ του έχει ανατεθεί από τεχνική εταιρεία, με σύμβαση μίσθωσης έργου, η εκτέλεση όλου ή μέρους μελετών κτηριακών έργων των υποπεριπτώσεων ββ' και γγ' της περ. α' της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε και εφόσον για την εκτέλεση αυτών των μελετών ο ανωτέρω μηχανικός των Τ.Ε.Ι χρησιμοποιεί την υποδομή και την οργάνωση των γραφείων του εργοδότη του, τότε για τον προσδιορισμό του καθαρού του εισοδήματος από αυτήν μόνο τη δραστηριότητά του θα εφαρμοστεί ο συντελεστής 60% στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές του. Αντιθέτως, για τις αμοιβές του εν λόγω μηχανικού των Τ.Ε.Ι για τη σύνταξη προσφορών για συμμετοχή σε διαγωνισμούς και για την εκπόνηση διαφόρων άλλων μελετών σχετικών με κτήρια, εφόσον αυτές οι παρεχόμενες υπηρεσίες δεν περιλαμβάνονται μεταξύ αυτών που περιοριστικά απαριθμούνται στις ειδικές διατάξεις των περ. α'-ε' της παρ. 5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε, τότε για τον προσδιορισμό του καθαρού του εισοδήματος από αυτήν μόνο τη δευτερεύουσα δραστηριότητά του θα εφαρμοστούν οι διατάξεις των παρ. 1-4 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε (λογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος). 9. Τέλος, όσον αφορά το ερώτημά σας αναφορικά με τα αποδεικτικά στοιχεία που πρέπει να

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

προσκομιστούν προκειμένου να καθορισθεί ο λογιστικός ή ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος αρχιτεκτόνων - μηχανικών, το θέμα της επιλογής ή μη του συντελεστή, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, είναι πραγματικό και ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ. Αθήνα, 20 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1021198/331/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση από το ακαθάριστο εισόδημα ελεύθερου επαγγελματία των δαπανών κινητής τηλεφωνίας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ψ' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ, αναγνωρίζεται ως εκπεστέα δαπάνη των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του ΚΒΣ, μεταξύ άλλων, τα ποσά που καταβάλλει η επιχείρηση για έξοδα κινητής τηλεφωνίας για λογαριασμούς που ανήκουν στην επιχείρηση και με την προϋπόθεση ότι οι λογαριασμοί αυτοί δεν θα υπερβαίνουν τον αριθμό των απασχολουμένων στην επιχείρηση υπαλλήλων. Από το συνολικό ποσό αυτής της δαπάνης ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. 2. Επίσης,

με

την

1022452/10255/ΠΟΛ.

1036/Β0012/2.3.2006

ερμηνευτική

εγκύκλιο

διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που οι λογαριασμοί των κινητών τηλεφώνων υπερβαίνουν τον αριθμό των απασχολουμένων υπαλλήλων, το μέρος της δαπάνης κινητών τηλεφώνων που αναλογεί στους πέραν του αριθμού των απασχολουμένων υπαλλήλων δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση. Από το ποσό της δαπάνης που απομένει προς έκπτωση, αναγνωρίζεται τελικά ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) αυτής. Για τις ατομικές επιχειρήσεις από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης θα εκπίπτει το 50% της δαπάνης του κινητού τηλεφώνου του επιχειρηματία. 3. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 49 του ΚΦΕ από το ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ, εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου. 4. Ύστερα από τα παραπάνω, οι δαπάνες κινητής τηλεφωνίας αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων και των ελεύθερων επαγγελματιών, κατά ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) και με τις προϋποθέσεις που αναλυτικά περιγράφονται παραπάνω.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

Αθήνα, 28 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1010079/173/Α0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή συντελεστή καθαρού κέρδους σε ακαθάριστες αμοιβές αρχιτεκτόνων - μηχανικών που παρέχουν υπηρεσίες σε Τεχνική Εταιρεία. 1. Με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ (ν.2238/1994) ορίζεται ότι, κατ’ εξαίρεση, για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών για την σύνταξη μελετών και σχεδίων οικοδομικών και λοιπών τεχνικών έργων, την επίβλεψη της εκτέλεσής τους, την διεύθυνση εκτέλεσης (διοίκηση του έργου) και την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα, το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται με την χρήση συντελεστή, στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι πάσης φύσεως τόκοι υπερημερίας λόγω καθυστέρησης στην καταβολή των πιο πάνω αμοιβών. 2. Επίσης, με την περ. ε' της παρ.5 του ίδιου άρθρου και νόμου προβλέπεται ο συντελεστής εξήντα τοις εκατό (60%) για ακαθάριστες αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών από την προσφορά ανεξάρτητων υπηρεσιών σε οργανωμένα γραφεία με τη χρησιμοποίηση της υποδομής και της οργάνωσης των γραφείων του εργοδότη και για την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα. 3. Ακόμα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του ίδιου άρθρου και νόμου, αν από τα βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου προκύπτει ότι οι δαπάνες της χρήσης βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία με το υπόλοιπο των ακαθάριστων αμοιβών (τεκμαρτές δαπάνες), που προκύπτουν από την εφαρμογή του συντελεστή, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας προσαυξάνει το συντελεστή αυτόν κατά ποσοστό 20%. Δεν θεωρείται ότι υπάρχει προφανής δυσαναλογία, όταν η διαφορά μεταξύ δαπανών που προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία και τεκμαρτών δαπανών, κατά τα ανωτέρω, είναι μέχρι ποσοστό 20% των τεκμαρτών δαπανών. 4. Περαιτέρω, όπως έγινε δεκτό με την 1065854/1069/Α0012/ΠΟΛ. 1163/2.6.1998 διαταγή μας, ο συντελεστής 60% εφαρμόζεται επίσης και στην αμοιβή αρχιτεκτόνων και μηχανικών για την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικά με τα έργα που αναφέρονται στην παρ.5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, σε κάθε περίπτωση. 5. Στα αντίγραφα των συμβάσεων παροχής ανεξάρτητων υπηρεσιών ΟΟΑ/2263/Α01 και ΟΟΑ-ΟΟΒ/2851/Α01 που μας επισυνάψατε με το ανωτέρω έγγραφο σας αναφέρεται ότι, η «Χ Α.Ε.» σας αναθέτει την παροχή υπηρεσιών επισκόπησης μελετών και τεχνικών θεμάτων που αφορούν τα έργα της Ηπείρου και των Γρεβενών και συγκεκριμένα, όπως αναφέρεται στο παράρτημα- τεχνικό αντικείμενο υπηρεσιών, σαν ανάδοχος αναλαμβάνετε τα εξής καθήκοντα: ι) Σύνταξη τριμηνιαίων εκθέσεων προόδου εργασιών γεφυρών. ιι) Σύνταξη επισκόπησης μελετών κιβωτοειδών οχετών, μικρών τεχνικών καθώς και μικρών

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

γεφυρών μετά τις αντίστοιχες υποβολές των αναδόχων κατασκευής των έργων. ιιι) Συντάξεις τεχνικών εκθέσεων σε τυχόν προβλήματα που θα ανακύψουν κατά την κατασκευή των γεφυρών. ίν) Σχολιασμός μετά από εξέταση των προτάσεων μικροτροποποιήσεων των αναδόχων κατασκευής επί των μελετών. 6. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι τα καθήκοντα που αναλαμβάνετε σαν ανάδοχος αφορούν πραγματογνωμοσύνες επί τεχνικών έργων και συνεπώς για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών σας θα εφαρμοστεί στην ακαθάριστη νόμιμη αμοιβή σας, συντελεστής 60%, ο οποίος προσαυξάνεται κατά ποσοστό 20% εφόσον βέβαια ισχύουν τα αναφερόμενα στην παρ.3 του παρόντος. 7. Τέλος, ο χαρακτηρισμός της εργασίας σας ως πραγματογνωμοσύνη είναι θέμα πραγματικό και ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της αρμόδιας για τη φορολογία του εισοδήματος σας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας. Αθήνα, 9 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1009798/172/Α0012 ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις ως προς τη φορολογία Μηχανικών. 1.

Με τις διατάξεις των παρ.1 - 4 του άρθρου 49 του Κ.Φ. Ε. (ν.2238/1994), μεταξύ άλλων,

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε., κατ’ εξαίρεση,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

Έτσι, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε., προβλέπεται επακριβώς ο συντελεστής είκοσι δύο τοις εκατό (22%) για μελέτη -επίβλεψη χωροταξικών, πολεοδομικών, συγκοινωνιακών, υδραυλικών έργων και για ακαθάριστες αμοιβές από διεύθυνση εκτέλεσης έργου. Ειδικότερα, ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται, μεταξύ άλλων, σε μελέτες συγκοινωνιακών έργων (οδών, σιδηροδρομικών γραμμών, μικρών τεχνικών έργων, έργων υποδομής αερολιμένων και κυκλοφοριακές) (υποπερίπτωση γγ'). Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε., προβλέπεται επακριβώς ο συντελεστής είκοσι έξι τοις εκατό (26%) για μελέτη-επίβλεψη ηλεκτρομηχανολογικών έργων. Ειδικότερα, ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται, μεταξύ άλλων, σε μελέτες μηχανολογικές - ηλεκτρολογικές -ηλεκτρονικές (υποπερίπτωση αα'). 3.

Με το 1081622/2113/Α0012/5.1.05 έγγραφό μας έγινε δεκτό ότι ο συντελεστής 22%

μπορεί να εφαρμοσθεί και για τη διεύθυνση εκτέλεσης (διοίκηση) έργων των κατηγοριών που περιγράφονται στις υποπεριπτώσεις αα', γγ', δδ' της περ. β' της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε. υπό την προϋπόθεση ότι η ανάθεση της διεύθυνσης εκτέλεσης των ως άνω έργων δεν γίνεται από τον τυχόν εργολάβο που ανέλαβε την εκτέλεση του έργου αλλά από τον εργοδότη του έργου. 4.

Επίσης, ως τεχνικό έργο, με βάσει διατάξεις ειδικών νόμων (ν.1418/1984, όπως ισχύει

μετά τις τροποποιήσεις και συμπληρώσεις με τις διατάξεις του ν.2229/1994, το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο - π.δ. 1123/1980), την διοικητική και δικαστηριακή νομολογία, νοείται κάθε νέα κατασκευή ή επέκταση ή ανακαίνιση ή επισκευή ή συντήρηση και η οικονομικά ή τεχνικά αυτοτελής λειτουργία, καθώς και κάθε σχετική ερευνητική εργασία, που απαιτεί τεχνική γνώση και επέμβαση και που συνδέεται με οποιοδήποτε τρόπο με το έδαφος, το υπέδαφος ή τον υποθαλάσσιο χώρο, όπως και τα πλωτά τμήματα των τεχνικών έργων. Τεχνικό έργο είναι μόνιμες κατά κανόνα, τεχνικές κατασκευές με τις οποίες τροποποιείται το φυσικό περιβάλλον, με σκοπό την εξυπηρέτηση των δραστηριοτήτων της οικονομικής μονάδος (δρόμοι, πλατείες, λιμάνια, φράγματα, λίμνες, διώρυγες, περιφράξεις, σήραγγες, γέφυρες, αεροδρόμια, στάδια κ.λπ.). Περαιτέρω, όπως διευκρινίστηκε με την Α.6991/ΠΟΛ. 214/1971 διαταγή μας, ως τεχνικό έργο θεωρείται και η εργασία προσθήκης κάποιου στοιχείου ή ιδιότητας επί υπάρχοντος ήδη πράγματος, ανεξάρτητα αν τα συνδεόμενα θα αποτελέσουν ενιαίο ή όχι πράγμα (π.χ. εγκατάσταση μηχανημάτων). 5.

Διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε., αναφορικά με την

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

απαιτείται θεώρηση των σχεδίων ή μελετών ή χορήγηση , της σχετικής άδειας από τις αρμόδιες υπηρεσίες του Δημοσίου, η επίβλεψή τους κ.λπ.. Έτσι, το καθαρό εισόδημα μηχανικού που εκπονεί στα πλαίσια μη τεχνικού έργου κάποια από τις μελέτες της παρ. 5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε., θα προκύψει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 49 παρ.1 έως 4 του Κ.Φ.Ε. (λογιστικός προσδιορισμός) και όχι με βάση τις ειδικές διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου. 6.

Επίσης, το εισόδημα που αποκτιέται από την άσκηση του επαγγέλματος «τεχνικός

ασφαλείας» αποτελεί, σύμφωνα με την παρ.1 του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε., εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ' πηγής) και μάλιστα ως επιχείρηση παροχής υπηρεσιών (σχετ. το 1104727/2402/Α0012/3.5.1996 έγγραφο). 7.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι:

α) Οι αμοιβές που αποκτούνται από τον μηχανικό Α για την εκτέλεση καθηκόντων «τεχνικού ασφαλείας» αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (Π.Υ.) και συνεπώς το καθαρό εισόδημα του θα προσδιοριστεί λογιστικά. β) Το καθαρό εισόδημα του μηχανικού Β από την εκπόνηση αεροναυπηγικών μελετών (μελέτη αντοχής αεροπ. κατασκευών όπως φαίνεται και από την σχετική Α.Π.Υ. που μας διαβιβάστηκε) θα προσδιοριστεί λογιστικά και όχι με βάση τις ειδικές διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε. Καθόσον οι μελέτες αυτές δεν αφορούν μελέτη τεχνικών έργων, όπως αυτά αναφέρονται ρητά στη συγκεκριμένη παράγραφο (κτηριακά, χωροταξικά, πολεοδομικά, συγκοινωνιακά, υδραυλικά, ηλεκτρομηχανολογικά και τοπογραφικά έργα). γ) Το καθαρό εισόδημα του μηχανικού Γ από την μελέτη -επίβλεψη ηλεκτρομηχανολογικών έργων που σχετίζονται με την τοποθέτηση και εγκατάσταση ηλεκτρομηχανολογικών εγκαταστάσεων σε εργοστάσιο θα προσδιοριστεί με τη χρήση του συντελεστή 26%, ενώ το καθαρό εισόδημα του ίδιου μηχανικού από έργα που σχετίζονται με την συντήρηση ηλεκτρομηχανολογικών εγκαταστάσεων σε εργοστάσιο θα προσδιοριστεί λογιστικά. δ) Το καθαρό εισόδημα του μηχανικού Δ

από την διεύθυνση εκτέλεσης συγκοινωνιακού

έργου θα προσδιοριστεί με τη χρήση του συντελεστή 22% υπό την προϋπόθεση ότι η ανάθεση της διεύθυνσης εκτέλεσης του ως άνω έργου γίνεται από τον ιδιοκτήτη ή κύριο του έργου και όχι από εργολάβο ή εργολάβο στους οποίους έχει ανατεθεί η εκτέλεση τμήματος ή και όλου του έργου από τον ιδιοκτήτη ή κύριο του έργου. Σε τυχόν αντίθετη περίπτωση της προαναφερόμενης (δηλ. όταν η ανάθεση της διεύθυνσης εκτέλεσης του ως άνω συγκοινωνιακού έργου γίνεται στον μηχανικό από τους πιο πάνω εργολάβους και όχι από τον ιδιοκτήτη ή κύριο του έργου) τότε το καθαρό εισόδημα του μηχανικού αυτού θα προσδιοριστεί λογιστικά. ε) Το καθαρό εισόδημα της μηχανικού Δ από τις εργασίες τις οποίες αναλαμβάνει ως

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

«ανάδοχος» από τον «εντολέα» «Χ

Α.Ε.» στο πλαίσιο υπερδέσμευσης πόρων του

επιχειρησιακού προγράμματος κοινοτικής πρωτοβουλίας LEADER + (Γενική Διεύθυνση της Εταιρείας, συντονισμό του προγράμματος, τεχνική στήριξη της εταιρείας, συμμετοχή στην επιτροπή παρακολούθησης και παραλαβής των έργων που θα υλοποιηθούν στο πλαίσιο του προγράμματος) θα προσδιοριστεί λογιστικά κι όχι με βάση τις ειδικές διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ. Φ. Ε. καθόσον οι εργασίες αυτές που αναλαμβάνει δεν αφορούν τεχνικά έργα. 8.

Ανεξάρτητα από τα παραπάνω, το θέμα της επιλογής ή μη του συντελεστή που θα

πρέπει να εφαρμοστεί για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών αρχιτεκτόνων - μηχανικών σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, είναι θέμα πραγματικό που ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ. Ο. Υ.. Αθήνα, 10 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1031963/514/Α0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή συντελεστή καθαρού κέρδους σε ακαθάριστες αμοιβές αρχιτεκτόνων - μηχανικών που παρέχουν υπηρεσίες σε Τεχνική Εταιρεία. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ.1-4 του άρθρου 49 του ΚΦΕ (ν.2238/1994) καθαρό

εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων αποτελεί το ποσό που απομένει μετά την έκπτωση από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών που αναφέρονται στις διατάξεις των παρ. 2 και 3 του ίδιου άρθρου και νόμου. 2.

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ (ν.2238/1994),

κατ’ εξαίρεση, για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών για τη σύνταξη μελετών και σχεδίων οικοδομικών και λοιπών τεχνικών έργων, την επίβλεψη της εκτέλεσής τους, τη διεύθυνση εκτέλεσης (διοίκηση του έργου) και την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα, το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι πάσης φύσεως τόκοι υπερημερίας λόγω καθυστέρησης στην καταβολή των πιο πάνω αμοιβών. 3.

Περαιτέρω, στην περίπτωση β' της παρ. 5 του ιδίου ως άνω άρθρου και νόμου

προβλέπεται επακριβώς ο συντελεστής είκοσι δύο τοις εκατό (22%) για μελέτη - επίβλεψη χωροταξικών, πολεοδομικών, συγκοινωνιακών, υδραυλικών έργων και για ακαθάριστες αμοιβές από διεύθυνση εκτέλεσης έργου. Ειδικότερα, ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στις κατηγορίες μελετών που περιγράφονται στις υποπεριπτώσεις αα', ββ', γγ', δδ', εε', στστ', ζζ', ηη', της περίπτωσης β' της παρ. 5 του άρθρου 49 του ν.2238/94. Επίσης, με την περ. ε' της παρ. 5 του ιδίου άρθρου και νόμου προβλέπεται ο συντελεστής

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

εξήντα τοις εκατό (60%) για ακαθάριστες αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών από την προσφορά ανεξάρτητων υπηρεσιών σε οργανωμένα γραφεία με τη χρησιμοποίηση της υποδομής και της οργάνωσης των γραφείων του εργοδότη και για την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα. 4.

Ακόμα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του ίδιου άρθρου και νόμου, αν από τα

βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου προκύπτει ότι οι δαπάνες της χρήσης βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία με το υπόλοιπο των ακαθάριστων αμοιβών (τεκμαρτές δαπάνες), που προκύπτουν από την εφαρμογή του συντελεστή, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας προσαυξάνει το συντελεστή αυτόν κατά ποσοστό 20%. Δεν θεωρείται ότι υπάρχει προφανής δυσαναλογία, όταν η διαφορά μεταξύ δαπανών που προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία και τεκμαρτών δαπανών, κατά τα ανωτέρω, είναι μέχρι ποσοστό 20% των τεκμαρτών δαπανών. 5.

Περαιτέρω, όπως έγινε δεκτό με την 1065854/1069/Α0012/ΠΟΛ. 1163/2.6.1998

διαταγή μας, ο συντελεστής 60% εφαρμόζεται σε περίπτωση που οποιασδήποτε μορφής μελετητική επιχείρηση (μεμονωμένος αρχιτέκτονας ή μηχανικός ή οργανωμένο γραφείο), που αναλαμβάνει πρωτογενώς την μελέτη τεχνικών έργων, αναθέτει σε μεμονωμένους αρχιτέκτονες ή μηχανικούς την εκτέλεση όλου ή μέρους των πιο πάνω μελετών. Η ανάθεση της εκτέλεσης των μελετών γίνεται με σύμβαση έργου. Συνεπώς, στην έννοια του όρου «προσφορά ανεξάρτητων υπηρεσιών» νοείται ότι η περαιτέρω ανάθεση της εκτέλεσης των μελετών γίνεται με σύμβαση μίσθωσης έργου (ΑΚ 681) και όχι με σύμβαση μίσθωσης εργασίας (ΑΚ 648). Σε περίπτωση που μηχανικοί ή αρχιτέκτονες απασχολούνται σε οργανωμένα γραφεία με σχέση εξαρτημένης εργασίας (μίσθωσης εργασίας), δεν μπορεί να εφαρμοστεί στις ακαθάριστες αμοιβές τους ο πιο πάνω συντελεστής 60%, γιατί αυτοί είναι μισθωτοί κι αποκτούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Επίσης, εκτός από τα παραπάνω, απαραίτητη προϋπόθεση για την εφαρμογή του συντελεστή 60% είναι η χρησιμοποίηση από το μηχανικό ή αρχιτέκτονα που προσφέρει τις ανεξάρτητες υπηρεσίες της υποδομής και της οργάνωσης των γραφείων του εργοδότη του. Στην περίπτωση αυτή ο εργοδότης αναλαμβάνει τα λειτουργικά έξοδα που απορρέουν από την αποδοχή αυτής της ανάθεσης. Προκειμένου, όμως για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών που είναι απευθείας ανάδοχοι των τεχνικών έργων και εκπονούν τις μελέτες ως μεμονωμένα άτομα ή ως οργανωμένα γραφεία, που χρησιμοποιούν την υποδομή και την οργάνωση των δικών τους γραφείων, επωμιζόμενοι οι ίδιοι και τα λειτουργικά έξοδα της ανάθεσης του έργου, εφαρμόζονται κατά περίπτωση οι συντελεστές των περιπτώσεων α'-δ' της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, εφόσον ο μηχανικός δεν προσφέρει υπηρεσίες σε

οργανωμένο γραφείο μελετών, αλλά αναλαμβάνει ο ίδιος (μόνος του ή υποβοηθούμενος από δικό του προσωπικό) την μελέτη ή την επίβλεψη συγκοινωνιακού έργου, χωρίς να συμμετέχει στην Τεχνική Εταιρεία, επιβαρυνόμενος και με όλες τις συνεπαγόμενες με το σκοπό αυτόν δαπάνες, τότε για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών του θα εφαρμοστεί στην ακαθάριστη νόμιμη αμοιβή του, συντελεστής 22%, ο οποίος προσαυξάνεται κατά ποσοστό 20% εφόσον βέβαια ισχύουν τα αναφερόμενα στην παρ.4 του παρόντος (σχετ. τα 1072783/1330/Α0012/22.6.1994, 1064599/1536/Α0012/29.9.06 έγγραφά μας). 7.

Διευκρινίζεται ότι, όπως έγινε δεκτό με το 1117605/2302/Α0012/28.12.07 έγγραφό μας,

ο συντελεστής 22% μπορεί να εφαρμοσθεί για την επίβλεψη συγκοινωνιακού έργου (υποπερίπτωση γγ' της περ. β' της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ) υπό την προϋπόθεση ότι η ανάθεση της επίβλεψης του ως άνω έργου γίνεται από τον ιδιοκτήτη ή κύριο του έργου και όχι από εργολάβο ή εργολάβους στους οποίους έχει ανατεθεί η εκτέλεση τμήματος ή και όλου του έργου από τον ιδιοκτήτη ή κύριο του έργου. Περαιτέρω, σε τυχόν αντίθετη περίπτωση της προαναφερόμενης (δηλ. όταν η ανάθεση της επίβλεψης του συγκοινωνιακού έργου γίνεται σε μηχανικούς από τους πιο πάνω εργολάβους και όχι από τον ιδιοκτήτη ή κύριο του έργου) τότε το καθαρό εισόδημα των μηχανικών αυτών, προσδιορίζεται σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρ. 1 του παρόντος. 8.

Ανεξάρτητα από τα παραπάνω, το θέμα της επιλογής του συντελεστή που θα πρέπει

να εφαρμοστεί για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών αρχιτεκτόνων -μηχανικών σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, είναι θέμα πραγματικό που ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ. Αθήνα, 15 Απριλίου 2008 Αριθ.Πρωτ.:1036798/612/Α0012 ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις ως προς τη φορολογία Μηχανικών. 1. Με τις διατάξεις των παρ.1 - 4 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), μεταξύ άλλων, αναφέρεται ότι ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών, που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος. Από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ.1 του άρθρου 31, μόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου και το ποσό που απομένει αποτελεί το καθαρό εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε., κατ’ εξαίρεση, για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών για τη σύνταξη μελετών και σχεδίων οικοδομικών και λοιπών τεχνικών έργων, την επίβλεψη της εκτέλεσής τους, τη διεύθυνση εκτέλεσης (διοίκηση του έργου) και την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα, το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι πάσης φύσεως τόκοι υπερημερίας λόγω καθυστέρησης στην καταβολή των πιο πάνω αμοιβών. Ο συντελεστής αυτός είναι ανάλογος με την κατηγορία του έργου και ορίζεται από τις διατάξεις αυτής της παραγράφου. 3. Επίσης, ως τεχνικό έργο, με βάσει διατάξεις ειδικών νόμων (ν.1418/1984 όπως ισχύει μετά τις τροποποιήσεις και συμπληρώσεις με τις διατάξεις του ν.2229/1994, το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο - π.δ.1123/1980), την διοικητική και δικαστηριακή νομολογία, νοείται κάθε νέα κατασκευή ή επέκταση ή ανακαίνιση ή επισκευή ή συντήρηση και η οικονομικά ή τεχνικά αυτοτελής λειτουργία, καθώς και κάθε σχετική ερευνητική εργασία, που απαιτεί τεχνική γνώση και επέμβαση και που συνδέεται με οποιοδήποτε τρόπο με το έδαφος, το υπέδαφος ή τον υποθαλάσσιο χώρο, όπως και τα πλωτά τμήματα των τεχνικών έργων. Τεχνικό έργο είναι μόνιμες κατά κανόνα, τεχνικές κατασκευές με τις οποίες τροποποιείται το φυσικό περιβάλλον, με σκοπό την εξυπηρέτηση των δραστηριοτήτων της οικονομικής μονάδος (δρόμοι, πλατείες, λιμάνια, φράγματα, λίμνες, διώρυγες, περιφράξεις, σήραγγες, γέφυρες, αεροδρόμια, στάδια κ.λπ.). Περαιτέρω, όπως διευκρινίστηκε με την Α.6991/ΠΟΛ. 214/1971 διαταγή μας, ως τεχνικό έργο θεωρείται και η εργασία προσθήκης κάποιου στοιχείου ή ιδιότητας επί υπάρχοντος ήδη πράγματος, ανεξάρτητα αν τα συνδεόμενα θα αποτελέσουν ενιαίο ή όχι πράγμα (π.χ. εγκατάσταση μηχανημάτων). 4. Διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε., αναφορικά με την χρήση κατάλληλου συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών προκειμένου να εξευρεθεί το καθαρό τους εισόδημα, έχουν εφαρμογή μόνο για μελέτες κατασκευής τεχνικών έργων, όπως αυτά αναφέρονται στην παρ.3 της παρούσας, για τα οποία απαιτείται θεώρηση των σχεδίων ή μελετών ή χορήγησης της σχετικής άδειας από τις αρμόδιες υπηρεσίες του Δημοσίου, η επίβλεψη τους, κ.λπ.. Έτσι, το καθαρό εισόδημα μηχανικού που εκπονεί στα πλαίσια μη τεχνικού έργου κάποια από τις μελέτες της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε., θα προκύψει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 49 παρ.1 έως 4 του Κ.Φ.Ε. (λογιστικός προσδιορισμός) και όχι με βάση τις ειδικές διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου. 5. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε' της παρ.5 του άρθρου 49 του

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

ν.2238/94 ορίζεται ότι, για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος αρχιτεκτόνων και μηχανικών από την προσφορά ανεξάρτητων υπηρεσιών σε οργανωμένα γραφεία με τη χρησιμοποίηση της υποδομής και της οργάνωσης των γραφείων του εργοδότη και για την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με τα έργα αυτά, εφαρμόζεται συντελεστής 60% στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους. 6. Περαιτέρω, όπως έγινε δεκτό με την 1065854/1069/Α0012/ΠΟΛ. 1163/2.6.1998 διαταγή μας, οι ανωτέρω διατάξεις έχουν εφαρμογή σε περίπτωση που οποιασδήποτε μορφής μελετητική επιχείρηση (μεμονωμένος αρχιτέκτονας ή μηχανικός ή οργανωμένο γραφείο), που αναλαμβάνει πρωτογενώς τη μελέτη τεχνικών έργων, αναθέτει σε μεμονωμένους αρχιτέκτονες ή μηχανικούς την εκτέλεση όλου ή μέρους των πιο πάνω μελετών. Η ανάθεση της εκτέλεσης των μελετών γίνεται με σύμβαση έργου. Συνεπώς, στην έννοια του όρου «προσφορά ανεξάρτητων υπηρεσιών» νοείται ότι η περαιτέρω ανάθεση της εκτέλεσης των μελετών γίνεται με σύμβαση μίσθωσης έργου (Α.Κ. 681) και όχι με σύμβαση μίσθωσης εργασίας (Α.Κ. 648). Σε περίπτωση που μηχανικοί ή αρχιτέκτονες απασχολούνται σε οργανωμένα γραφεία με σχέση εξαρτημένης εργασίας (μίσθωση εργασίας), δεν μπορεί να εφαρμοστεί στις ακαθάριστες αμοιβές τους ο πιο πάνω συντελεστής 60%, γιατί αυτοί είναι μισθωτοί κι αποκτούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Επίσης, εκτός από τα παραπάνω, απαραίτητη προϋπόθεση για την εφαρμογή του συντελεστή 60% είναι η χρησιμοποίηση από το μηχανικό ή αρχιτέκτονα που προσφέρει τις ανεξάρτητες υπηρεσίες της υποδομής και της οργάνωσης των γραφείων του εργοδότη του. Στην περίπτωση αυτή ο εργοδότης αναλαμβάνει τα λειτουργικά έξοδα του απορρέουν από την αποδοχή αυτής της ανάθεσης. 7. Διευκρινίζεται ακόμα ότι, προκειμένου για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών που δεν περιλαμβάνονται μεταξύ αυτών που περιοριστικά απαριθμούνται στις ειδικές διατάξεις των περιπτώσεων α'-ε' της παρ.5 του άρθρου 49 του ν.2238/1994 π.χ. περιβαντολογικές μελέτες για τον προσδιορισμό του καθαρού τους εισοδήματος έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των παρ. 1-4 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου, (λογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος). 8. Ανεξάρτητα από τα παραπάνω, το θέμα της επιλογής ή μη του συντελεστή που θα πρέπει να εφαρμοστεί για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών αρχιτεκτόνων - μηχανικών σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, είναι θέμα πραγματικό που ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ..

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

Αθήνα, 24 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1065312/1211/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός καθαρού εισοδήματος. 1. Με τις διατάξεις των παρ.1 - 4 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), μεταξύ άλλων, αναφέρεται ότι ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών, που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος. Από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ.1 του άρθρου 31, μόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου και το ποσό που απομένει αποτελεί το καθαρό εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων. 2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε., κατ’ εξαίρεση, για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών για τη σύνταξη μελετών και σχεδίων οικοδομικών και λοιπών τεχνικών έργων, την επίβλεψη της εκτέλεσης τους, τη διεύθυνση εκτέλεσης (διοίκηση του έργου) και την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα, το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι πάσης φύσεως τόκοι υπερημερίας λόγω καθυστέρησης στην καταβολή των πιο πάνω αμοιβών. 3. Κατόπιν όσων εκτέθηκαν, προκύπτει ότι, τις αμοιβές από μελέτη «ηλεκτρονικής σχεδίασης συσκευής για μοριακή διαγνωστική» δεν τις λαμβάνετε ως αρχιτέκτονας - μηχανικός από σύνταξη μελέτης σε οικοδομικό - τεχνικό έργο, όπως ρητά ορίζουν οι διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 49 του Κ. Φ. Ε. και συνεπώς το καθαρό σας εισόδημα προσδιορίζεται λογιστικά (Έσοδα - Έξοδα) σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 4 του ίδιου άρθρου του Κ.Φ.Ε.. Αθήνα, 26 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1066424/1234/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση εισοδήματος χημικού μηχανικού. 1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών, που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθερίου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος (παράγραφος 1, άρθρο 49, ν.2238/1994). 2. Περαιτέρω, με την παρ. 5 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι κατ’ εξαίρεση, για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών για τη σύνταξη μελετών και σχεδίων οικοδομικών και λοιπών

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

τεχνικών έργων, την επίβλεψη της εκτέλεσής του, τη διεύθυνση εκτέλεσης (διοίκηση του έργου) και την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα, το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους. 3. Ειδικότερα, εφαρμόζεται συντελεστής 60%, για ακαθάριστες αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών από την προσφορά ανεξάρτητων υπηρεσιών σε οργανωμένα γραφεία με τη χρησιμοποίηση της υποδομής και της οργάνωσης των γραφείων του εργοδότη και για τη διενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικά με αυτά τα έργα, (περ. ε', παρ. 5, του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου). Αν από τα βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου προκύπτει ότι οι δαπάνες της χρήσης βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία με το υπόλοιπο των ακαθάριστων αμοιβών (τεκμαρτές δαπάνες) που προκύπτουν από την εφαρμογή του συντελεστή ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ προσαυξάνει το συντελεστή αυτό κατά ποσοστό 20%. Δεν θεωρείται ότι υπάρχει προφανής δυσαναλογία, όταν η διαφορά μεταξύ δαπανών που προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία και τεκμαρτών δαπανών, κατά τα ανωτέρω, είναι μέχρι ποσοστό 20% των τεκμαρτών δαπανών. 4. Ενόψει των ανωτέρω προκύπτει ότι απαραίτητη προϋπόθεση για την εφαρμογή των όσων ορίζονται στις παραγράφους 2 και 3 του παρόντος, αποτελεί το έργο για το οποίο διενεργείται η σχετική μελέτη να χαρακτηρίζεται τεχνικό έργο. Δεδομένου δε ότι οι φορολογικές διατάξεις ερμηνεύονται στενά, το καθαρό εισόδημα από τις αμοιβές που εισπράχτηκαν για την επίβλεψη εργασιών και την σύνταξη μελετών στο πλαίσιο ερευνητικού προγράμματος, θα προσδιοριστεί κατά τα οριζόμενα στην παρ. 1 του παρόντος (λογιστικός προσδιορισμός). Ανεξάρτητα από τα παραπάνω ο χαρακτηρισμός του έργου αποτελεί θέμα πραγματικό και ανάγεται στην αρμοδιότητα του Προϊστάμενου της αρμόδιας ΔΟΥ. Αθήνα, 4 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1061252/1146/Α0012 ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις ως προς τη φορολογία Μηχανικών. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), ορίζεται ότι εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριου επαγγέλματος αποτελούν, μεταξύ των άλλων και οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του μηχανικού. 2. Εξάλλου, με τις διατάξεις των παρ. 1, 2 και 4 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι, ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών, που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

όπως αυτό προκύπτει από επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος, από το οποίο εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 31 του ίδιου νόμου, μόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου και το εναπομείναν ποσό αποτελεί το καθαρό εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων υποκείμενο σε φόρο. 3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 5 του πιο πάνω άρθρου και νόμου ορίζεται ότι, κατ’ εξαίρεση, για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών για την σύνταξη μελετών και σχεδίων οικοδομικών και λοιπών τεχνικών έργων, την επίβλεψη της εκτέλεσής τους, την διεύθυνση εκτέλεσης (διοίκηση του έργου) και την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα, το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται με την χρήση συντελεστή, στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι πάσης φύσεως τόκοι υπερημερίας λόγω καθυστέρησης στην καταβολή των πιο πάνω αμοιβών. Ο συντελεστής αυτός είναι ανάλογος με την κατηγορία του έργου και ορίζεται από τις διατάξεις αυτής της παραγράφου. 4. Επίσης, ως τεχνικό έργο, με βάσει διατάξεις ειδικών νόμων (ν.1418/1984 όπως ισχύει μετά τις τροποποιήσεις και συμπληρώσεις με τις διατάξεις του ν.2229/1994, το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο - π.δ.1123/1980), την διοικητική και δικαστηριακή νομολογία, νοείται κάθε νέα κατασκευή ή επέκταση ή ανακαίνιση ή επισκευή ή συντήρηση και η οικονομικά ή τεχνικά αυτοτελής λειτουργία, καθώς και κάθε σχετική ερευνητική εργασία, που απαιτεί τεχνική γνώση και επέμβαση και που συνδέεται με οποιοδήποτε τρόπο με το έδαφος, το υπέδαφος ή τον υποθαλάσσιο χώρο, όπως και τα πλωτά τμήματα των τεχνικών έργων. Τεχνικό έργο είναι μόνιμες κατά κανόνα, τεχνικές κατασκευές με τις οποίες τροποποιείται το φυσικό περιβάλλον, με σκοπό την εξυπηρέτηση των δραστηριοτήτων της οικονομικής μονάδος (δρόμοι, πλατείες, λιμάνια, φράγματα, λίμνες, διώρυγες, περιφράξεις, σήραγγες, γέφυρες, αεροδρόμια, στάδια κ.λπ.). Περαιτέρω, όπως διευκρινίστηκε με την Α. 6991/ΠΟΛ. 214/1971 διαταγή μας, ως τεχνικό έργο θεωρείται και η εργασία προσθήκης κάποιου στοιχείου ή ιδιότητας επί υπάρχοντος ήδη πράγματος, ανεξάρτητα αν τα συνδεόμενα θα αποτελέσουν ενιαίο ή όχι πράγμα (π.χ. εγκατάσταση μηχανημάτων). 5. Κατόπιν των όσων εκτέθηκαν, διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου49 του ΚΦΕ, αναφορικά με την χρήση κατάλληλου συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών προκειμένου να εξευρεθεί το καθαρό τους εισόδημα, έχουν εφαρμογή μόνο για μελέτες κατασκευής τεχνικών έργων, όπως αυτά αναφέρονται στην παρ. 4 της παρούσας, για τα οποία απαιτείται θεώρηση των σχεδίων ή μελετών ή χορήγηση της

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

σχετικής άδειας από τις αρμόδιες υπηρεσίες του Δημοσίου, η επίβλεψη τους κλπ. Έτσι, το καθαρό εισόδημα μηχανικού που εκπονεί στα πλαίσια μη τεχνικού έργου κάποια από τις μελέτες της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ θα προκύψει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 49 παρ. 1 έως 4 του ΚΦΕ (λογιστικός προσδιορισμός) και όχι με βάση τις ειδικές διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου. 6. Διευκρινίζεται ακόμα ότι, προκειμένου για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών που δεν περιλαμβάνονται μεταξύ αυτών που περιοριστικά απαριθμούνται στις ειδικές διατάξεις των περ. α' - ε' της παρ. 5 του άρθρου 49 του ν.2238/1994, π.χ. περιβαλλοντολογικές μελέτες, για τον προσδιορισμό του καθαρού τους εισοδήματος, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των παρ. 1-4 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου (λογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος). 7. Τέλος, το θέμα της επιλογής ή μη του συντελεστή που θα πρέπει να εφαρμοστεί για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών αρχιτεκτόνων – μηχανικών σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, είναι θέμα πραγματικό που ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του αρμόδιου προϊσταμένου της ΔΟΥ. Αθήνα, 15 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1057747/1103/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των μισθωμάτων για μίσθωση μοτοσυκλέτας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε. από το ακαθάριστο εισόδημα των ελεύθερων επαγγελματιών εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 31, μόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου. Ειδικά οι δαπάνες συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας, αποσβέσεων και μισθωμάτων που καταβάλλονται σε εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης για επιβατικά αυτοκίνητα

ιδιωτικής

χρήσης,

που

χρησιμοποιούνται

για

τις

ανάγκες

ελευθέριου

επαγγέλματος, εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμα φορολογικά στοιχεία και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου, εκπίπτουν κατά ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) του συνολικού ύψους αυτών, μη δυνάμενο να υπερβεί ποσοστό τρία τοις εκατό (3%) του δηλωθέντος ακαθάριστου εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων. 2. Περαιτέρω, όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση, σε σύμβαση χρονομίσθωσης μοτοσυκλετών, δεν έχει εφαρμογή ο περιορισμός των εκπιπτόμενων μισθωμάτων στα αναφερόμενα ποσοστά της περίπτωσης β της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. δεδομένου ότι ο περιορισμός αυτός αφορά μόνο σε Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητα (σχετ. το 1100816/1876/Α0012/30-11-2005 έγγραφο).

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

3. Ύστερα από τα παραπάνω σας γνωρίζουμε ότι τα μισθώματα που καταβάλλετε σε εταιρίες μίσθωσης για τη μίσθωση της μοτοσυκλέτας μπορούν να αφαιρεθούν στο σύνολό τους από το ακαθάριστο εισόδημά σας, με την προϋπόθεση ότι η μοτοσυκλέτα χρησιμοποιείται για τις ανάγκες της άσκησης του επαγγέλματός σας, το οποίο ως ζήτημα πραγματικό, ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του αρμόδιου για τη φορολογία προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. και οι δαπάνες αυτές αναγράφονται στα βιβλία. Αθήνα, 17 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1075875/1369/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αμοιβής από διαιτησία σε δικαστική υπόθεση δικαστικού. 1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης α' παραγράφου 2 του άρθρου 48 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι στο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων περιλαμβάνεται και κάθε αμοιβή που καταβάλλεται σε πραγματογνώμονες, διαιτητές, εκκαθαριστές γενικά, ελεγκτές ανωνύμων εταιριών, εκτελεστές διαθηκών, εκκαθαριστές κληρονομιών και κηδεμόνες σχολάζουσας κληρονομιάς. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις των παραγράφων 1 & 2 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι από το ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από τα ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος και από το οποίο (ακαθάριστο εισόδημα) εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 31 του ίδιου νόμου. 3. Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 58 του πιο πάνω νόμου, μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι στο εισόδημα από αμοιβές ελευθέριου επαγγέλματος ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο ποσό των αμοιβών αυτών. 4. Με το ανωτέρω έγγραφό σας, μας ερωτάτε αν οι αμοιβές αυτές δύνανται να δηλωθούν μειωμένες κατά ποσοστό 10%, το οποίο ορίζεται ως έξοδο διαιτησίας που βαρύνει τον ανωτέρω διαιτητή, με βάση την ….. /2007 Διαιτητική Απόφαση του Διαιτητικού Δικαστηρίου και λαμβανομένου υπόψη ότι επί της βεβαίωσης αμοιβών του ανωτέρω διαιτητή, η οποία εκδόθηκε από την προσφεύγουσα εταιρεία, η οποία και τις κατέβαλε, αναγράφονται τα συνολικά ποσά των αμοιβών (όχι μειωμένα κατά 10%) επί των οποίων υπολογίσθηκε παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%). 5. Κατόπιν των όσων εκτέθηκαν προκύπτει ότι, οι αμοιβές διαιτησίας δικαστικού για την συμμετοχή του σε διαιτητικό δικαστήριο, αποτελούν εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα της παραγράφου 2 του άρθρου 48 του ν.2238/1994 και κατά την καταβολή τους ενεργείται

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

παρακράτηση φόρου, από τον καταβάλλοντα αυτές, με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο ποσό των αμοιβών αυτών. 6. Επίσης, από τις ανωτέρω αμοιβές δεν μπορούν να εκπέσουν τα έξοδα διαιτησίας που επιδικάσθηκαν με βάση την ……/2007 Διαιτητική Απόφαση του Διαιτητικού Δικαστηρίου, καθόσον απαραίτητες προϋποθέσεις αθροιστικά λαμβανόμενες για την έκπτωση αυτή είναι η τήρηση βιβλίων και η αναγραφή σε αυτά της σχετικής δαπάνης η οποία θα συνοδεύεται από το προβλεπόμενο από τον ΚΒΣ στοιχείο καταβολής τους, γεγονός που δε συντρέχει στην περίπτωση αυτή (σχετ.1086822/2016/Α0012/5.12.2006 έγγραφό μας). Αθήνα, 30 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1079044/1413/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση τόκων δανείου, διενέργεια αποσβέσεων και τεκμαρτό εισόδημα ελεύθερου επαγγελματία που αγοράζει ακίνητο και το ιδιοχρησιμοποιεί για την άσκηση του επαγγέλματός του. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 49 του ν.2238/1994, από το

ακαθάριστο εισόδημα των ελεύθερων επαγγελματιών εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 31 του ίδιου νόμου, μόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου. 2.

Με τις διατάξεις των περιπτώσεων α' και δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του

ν.2238/1994 ορίζεται ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εκπίπτουν τα γενικά έξοδα διαχείρισης στα οποία μεταξύ άλλων, περιλαμβάνεται το τεκμαρτό ενοίκιο των ακινήτων που ανήκουν στον επιχειρηματία και χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση, εφόσον αυτό υπολογίστηκε στο εισόδημα από ακίνητα, καθώς και οι δεδουλευμένοι κάθε είδους τόκοι δανείων ή πιστώσεων, γενικά, της επιχείρησης, με εξαίρεση τους τόκους υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων προς το δημόσιο ή άλλα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου. 3.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 20 του ν.2238/1994,

εισόδημα από ακίνητα είναι μεταξύ άλλων και αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό έτος από ιδιοχρησιμοποίηση μιας ή περισσότερων οικοδομών. 4.

Περαιτέρω με την 1014005/248/Α0012/ΠΟΛ. 1039/8.2.2001 εγκύκλιό μας, με την οποία

κοινοποιήθηκε η 678/2000 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, έγινε δεκτό ότι σε περίπτωση μικτής επιχείρησης, δηλαδή επιχείρησης που αποκτά συγχρόνως εισόδημα από οικοδομές και από εμπορικές επιχειρήσεις, οι τόκοι δανείου για αγορά ακινήτου

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

εκπίπτουν μόνο από το εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, εφόσον τα σχετικά δάνεια έχουν ληφθεί για την αγορά ακινήτου το οποίο θα εξυπηρετεί δραστηριότητα που παράγει εισόδημα Δ' κατηγορίας (από εμπορική επιχείρηση). 5.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι σε περίπτωση ιδιοχρησιμοποίησης ακινήτου από

ελεύθερο επαγγελματία,

το τεκμαρτό ενοίκιο από ιδιοχρησιμοποίηση αποτελεί σε κάθε

περίπτωση εισόδημα από ακίνητα. Περαιτέρω, το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιόχρηση δύναται να αφαιρεθεί ως έξοδο από τα ακαθάριστα έσοδα σας από το ελευθέριο επάγγελμα εφόσον βέβαια έχει αναγραφεί στα βιβλία σας. Όσον αφορά τους τόκους δανείου το οποίο λήφθηκε για την αγορά της επαγγελματικής σας έδρας, αυτοί μπορούν να αφαιρεθούν από το εισόδημα σας από ελεύθερα επαγγέλματα (κατ’ ανάλογη εφαρμογή όσων αναφέραμε στην παράγραφο 4 του παρόντος) εφόσον πληρούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις. Στην περίπτωση που ο ελεύθερος επαγγελματίας δεν δηλώνει εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, οι τόκοι αυτοί δεν μπορούν να εκπέσουν από το εισόδημα από ακίνητα (ιδιόχρηση). 6.

Με τις διατάξεις της περίπτωσης στ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., μεταξύ

άλλων, ορίζεται ότι οι αποσβέσεις για την κάλυψη της φθοράς των κάθε είδους εγκαταστάσεων ή μηχανημάτων ή φθαρτών υλικών, συναφών με τη λειτουργία της επιχείρησης και γενικά κάθε κινητής ή ακίνητης περιουσίας της επιχείρησης, εφόσον έγιναν με οριστικές εγγραφές σύμφωνα με τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα. 7.

Περαιτέρω, με την 420/1994 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, η οποία κοινοποιήθηκε με την

1103255/2028/Α0012/ΠΟΛ.

1253/14.11.1994

διαταγή

μας,

κρίθηκε

ότι

οι

ελεύθεροι

επαγγελματίες δικαιούνται να διενεργούν αποσβέσεις στα ακίνητα που ιδιοχρησιμοποιούν για την άσκηση του επαγγέλματός τους, τις οποίες και θα εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημά τους. Η αξία επί της οποίας δικαιούται να διενεργήσει ο ελεύθερος επαγγελματίας αποσβέσεις είναι αυτή της αναγραφόμενης στο συμβόλαιο αγοράς ακινήτου την οποία και θα αναγράψει στα βιβλία του (Β' κατηγορίας). 8.

Ακόμα, με την παρ. 3 του άρθρου 3 του π.δ. 299/03, ορίζεται ότι από το ποσό της

απόσβεσης που αναγνωρίζεται με βάση το ίδιο άρθρο αφαιρείται η κατά το άρθρο 23 του Κ.Φ.Ε. παρεχόμενη απόσβεση κατά ποσοστό 3% (προκειμένου για ιατρείο) επί του ακαθαρίστου εισοδήματος. 9.

Τέλος το εν λόγω ακίνητο (ιατρείο) θα αποσβεσθεί με το συντελεστή που θα επιλεγεί

μεταξύ του κατώτερου 3% και του ανώτερου 5% που προβλέπεται από τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 3 του π.δ/τος 299/2003.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

Αθήνα, 26 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1084166/1507/Α0012 ΘΕΜΑ:

Έκπτωση

μισθωμάτων

που

καταβάλλονται

σε

εταιρείες

ενοικίασης

αυτοκινήτων(εκτός leasing) ή σε εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης (leasing) του ν.1665/1986 από ελεύθερους επαγγελματίες. 1. Με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 49 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι από το

ακαθάριστο

εισόδημα

από

υπηρεσίες

ελευθερίων

επαγγελμάτων

εκπίπτουν

οι

επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 31, μόνον εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου. Ειδικά οι δαπάνες συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας, αποσβέσεων και μισθωμάτων που καταβάλλονται σε εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης για επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες ελευθέριου επαγγέλματος, εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμα φορολογικά στοιχεία και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου, εκπίπτουν κατά ποσοστό είκοσι πέντε του συνολικού ύψους αυτών, μη δυνάμενο να υπερβεί ποσοστό τρία τοις εκατό (3%) του δηλωθέντος ακαθαρίστου εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων. 2. Από την Διοίκηση έχει γίνει κατά καιρούς δεκτό ότι τα μισθώματα που καταβάλλει ελεύθερος επαγγελματίας σε εταιρεία ενοικίασης αυτοκινήτων για μακροχρόνια μίσθωση Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου υπό προϋποθέσεις εκπίπτουν στο σύνολο τους και χωρίς κανένα περιορισμό από το ακαθάριστο εισόδημα του, κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 49 του ν.2238/1994, εφόσον οι δαπάνες μίσθωσης έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου. Περαιτέρω, όμως, και σε περίπτωση που τα στοιχεία της σύμβασης μίσθωσης του αυτοκινήτου συνάδουν στην έννοια και το περιεχόμενο της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 1 του ν.1665/1986, δηλαδή παραχώρηση χρήσης πράγματος έναντι μισθώματος, διάρκεια μίσθωσης, δικαίωμα αγοράς του αυτοκινήτου από τον αντισυμβαλλόμενο κατά την λήξη της μίσθωσης ή και πριν την λήξη της, έναντι τιμήματος, τότε στην περίπτωση αυτή η σύμβαση μίσθωσης εξομοιώνεται με εκείνη της χρηματοδοτικής μίσθωσης, ανεξαρτήτως αν η εκμισθώτρια επιχείρηση δεν αποτελεί εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν.1665/1986, με συνέπεια τον περιορισμό των προς έκπτωση μισθωμάτων κατά 25% του συνολικού τους ύψους μη δυναμένου να υπερβεί το 3% του δηλωθέντος ακαθαρίστου

εισοδήματος

από

υπηρεσίες

ελευθέριου

επαγγέλματος.

(Σχετικές

οι

1019689/379/Α0012/27.3.2002 και 1099553/2108/Α0012/2.12.2003 διαταγές μας). 3. Περαιτέρω, με την 1030440/10391/Β0012/ΠΟΛ. 1056/23.3.2007 Α.Υ..Ο.Ο. με την οποία συμπληρώθηκε η με αρ. 1003821/1007/Β0012/ΠΟΛ. 1005/2005 Α.Υ.Υ.Ο., μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των ελεύθερων επαγγελματιών (Ζ' κατηγορία

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

εισοδήματος) και των επιχειρήσεων (Δ' κατηγορία εισοδήματος εκπίπτουν τα

μισθώματα

αυτοκινήτων στο σύνολό τους που καταβάλλονται σε εταιρείες ενοικιάσεως αυτοκινήτων (εκτός leasing), ανεξάρτητα αν οι εταιρείες αυτές έχουν αγοράσει τα ενοικιαζόμενα αυτοκίνητα ή τα έχουν μισθώσει από εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης. 4. Κατόπιν των όσων εκτέθηκαν και από όσα αναφέρετε στην αίτηση σας σχετικά με την έκπτωση των μισθωμάτων ενοικίασης αυτοκινήτων προκύπτει ότι, από τα ακαθάριστα έσοδα των ελεύθερων επαγγελματιών, στους οποίους συμπεριλαμβάνονται και οι δικηγόροι εκπίπτουν: α) τα μισθώματα αυτοκινήτων στο σύνολό τους που καταβάλλονται σε εταιρείες ενοικιάσεως αυτοκινήτων (εκτός leasing) και σύμφωνα με όσα διευκρινίζονται στην παράγραφο 2 του παρόντος, ανεξάρτητα αν οι εταιρείες αυτές έχουν αγοράσει τα ενοικιαζόμενα αυτοκίνητα ή τα έχουν μισθώσει από εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης β) το 25% του συνολικού ύψους των μισθωμάτων αυτοκινήτων που καταβάλλονται σε εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν. 1665/1986 μη δυναμένου να υπερβεί το 3% του δηλωθέντος ακαθαρίστου εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθέριου επαγγέλματος. Αθήνα, 2 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1069470/1296/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός καθαρού εισοδήματος Αρχιτεκτόνων- Μηχανικών. 1. Με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ (ν.2238/1994) ορίζεται ότι, κατ’ εξαίρεση για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών για τη σύνταξη μελετών και σχεδίων οικοδομικών και λοιπών τεχνικών έργων, την επίβλεψη της εκτέλεσης τους, τη διεύθυνση εκτέλεσης (διοίκηση του έργου) και την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα, το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται με τη χρήση συντελεστή, στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι πάσης φύσεως τόκοι υπερημερίας λόγω καθυστέρησης στην καταβολή των πιο πάνω αμοιβών. Ο συντελεστής αυτός είναι ανάλογος με την κατηγορία του έργου και ορίζεται από τις διατάξεις αυτής της παραγράφου. 2. Από τη Διοίκηση έγινε δεκτό ότι η αμοιβή για τη στατική μελέτη που είχε εκπονήσει μηχανικός πλέον των νομίμων τόκων και η οποία του επιδικάσθηκε, ενώ ήταν ήδη συνταξιούχος, ανάγεται στο χρόνο άσκησης του επαγγέλματος του ως μηχανικού και κατά συνέπεια αποτελεί εισόδημα από το επάγγελμά του ως μηχανικού (Ζ' κατηγορίας) (σχετ. το με αρ.πρωτ.1089170/1742/Α0012/18.10.2007 έγγραφό μας). 3. Κατ’ ανάλογη εφαρμογή με τα αναφερόμενα στην παρ.3 του παρόντος και η αμοιβή για την εκπόνηση μελέτης κτιριακού έργου που εισέπραξε ο Αρχιτέκτων Μηχανικός που αναφέρετε

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

στο έγγραφό σας, ενώ ήδη είχε κάνει διακοπή δραστηριότητας, ανάγεται στο χρόνο άσκησης του επαγγέλματος του ως μηχανικού και κατά συνέπεια αποτελεί εισόδημα από το επάγγελμα του ως μηχανικού (Ζ' κατηγορίας). 4. Συνεπώς, το καθαρό εισόδημα του ανωτέρω Αρχιτέκτων Μηχανικού από την αμοιβή μελέτης κτιριακού έργου που είχε εκπονήσει και την οποία εισέπραξε, ενώ ήδη είχε κάνει διακοπή δραστηριότητας, θα εξευρεθεί με τη χρήση κατάλληλου συντελεστή, όπως αυτός ορίζεται από τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, στις ακαθάριστες αμοιβές του, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρ.1 του παρόντος. Αθήνα, 8 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1114857/2232πε/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση εισοδήματος Ηλεκτρολόγου Μηχανικού και Μηχανικού Υπολογιστών. 1.

Με τις διατάξεις των παρ. 1-4 του άρθρου 49 του ΚΦΕ (ν. 2238/1994), μεταξύ άλλων,

αναφέρεται ότι ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών, που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος. Από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 31, μόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου και το ποσό που απομένει αποτελεί το καθαρό εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων. 2.

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, κατ’ εξαίρεση,

στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι πάσης φύσεως τόκοι υπερημερίας λόγω

καθυστέρησης στην καταβολή των πιο πάνω αμοιβών. Ο συντελεστής αυτός είναι ανάλογος με την κατηγορία του έργου και ορίζεται από τις διατάξεις αυτής της παραγράφου. 3.

Επίσης, ως τεχνικό έργο, με βάσει διατάξεις ειδικών νόμων (ν.1418/1984 όπως ισχύει

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

αυτοτελής λειτουργία, καθώς και κάθε σχετική ερευνητική εργασία, που απαιτεί τεχνική γνώση και επέμβαση και που συνδέεται με οποιοδήποτε τρόπο με το έδαφος, το υπέδαφος ή τον υποθαλάσσιο χώρο, όπως και τα πλωτά τμήματα των τεχνικών έργων. Τεχνικό έργο είναι μόνιμες κατά κανόνα, τεχνικές κατασκευές με τις οποίες τροποποιείται το φυσικό περιβάλλον, με σκοπό την εξυπηρέτηση των δραστηριοτήτων της οικονομικής μονάδος (δρόμοι, πλατείες, λιμάνια, φράγματα, λίμνες, διώρυγες, περιφράξεις, σήραγγες, γέφυρες, αεροδρόμια, στάδια κ.λπ.). 4.

Διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, αναφορικά με την

χρήση κατάλληλου συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών προκειμένου να εξευρεθεί το καθαρό τους εισόδημα, έχουν εφαρμογή μόνο για μελέτες κατασκευής τεχνικών έργων, όπως αυτά αναφέρονται στην παρ. 3 της παρούσας, για τα οποία απαιτείται θεώρηση των σχεδίων ή μελετών ή χορήγηση της σχετικής άδειας από τις αρμόδιες υπηρεσίες του Δημοσίου, η επίβλεψη τους, κλπ.. Έτσι, το καθαρό εισόδημα μηχανικού που εκπονεί στα πλαίσια μη τεχνικού έργου κάποια από τις μελέτες της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, θα προκύψει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 49 παρ. 1 έως 4 του ΚΦΕ (λογιστικός προσδιορισμός) και όχι με βάση τις ειδικές διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου. 5.

Συνεπώς το καθαρό εισόδημα του μηχανικού κύριου Χ, τόσο από συμμετοχή σε ομάδα

εργασίας όσο και από τις λοιπές εργασίες ταξινόμησης υλικού κλπ. που αναφέρονται στα τιμολόγια που μας επισυνάψατε, θα προσδιοριστεί λογιστικά και όχι με βάση τις ειδικές διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ καθόσον οι εργασίες αυτές που ανέλαβε δεν αφορούν τεχνικά έργα. Αθήνα, 6 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1101582/1903/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση εισοδημάτων γεωπόνων μελετητών. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ (ν. 2238/1994), ορίζεται ότι, εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριου επαγγέλματος αποτελούν, μεταξύ των άλλων και οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του γεωπόνου. 2. Εξάλλου, με τις διατάξεις των παρ. 1,2 και 4 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι, ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών, που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος, από το οποίο εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 31 του ίδιου νόμου, μόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου και το εναπομένων ποσό αποτελεί το καθαρό εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων υποκείμενο σε φόρο. 3. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου, κατ’ εξαίρεση για αμοιβή αρχιτεκτόνων και μηχανικών για τη σύνταξη μελετών (όσες ρητά αναφέρονται σ’ αυτήν την διάταξη) και σχεδίων οικοδομικών και λοιπών τεχνικών έργων, το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται με τη χρήση κατάλληλου συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι πάσης φύσεως τόκοι υπερημερίας λόγω καθυστέρησης στην καταβολή των πιο πάνω αμοιβών. Ο συντελεστής αυτός είναι ανάλογος με την κατηγορία του έργου και ορίζεται από τις διατάξεις αυτής της παραγράφου. Έτσι, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, εφαρμόζεται συντελεστής 22% για μελέτη - επίβλεψη χωροταξικών, πολεοδομικών, συγκοινωνιακών, υδραυλικών έργων και για ακαθάριστες αμοιβές από διεύθυνση εκτέλεσης έργου. Ειδικότερα, ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται, μεταξύ άλλων, σε μελέτες γεωργικές (γεωργοοικονομικές

γεωργοτεχνικές

εγγείων

βελτιώσεων,

γεωργοκτηνοτροφικού

προγραμματισμού, γεωργοκτηνοτροφικών εκμεταλλεύσεων) [υποπερίπτωση ζζ']. 4. Περαιτέρω, προβλέπεται ο συντελεστής 26% και για ακαθάριστες αμοιβές γεωλόγων μελετητών και ο οποίος εφαρμόζεται στις κατηγορίες μελετών των υποπεριπτώσεων ιι’ (μελέτες και έρευνες γεωλογικές, υδρογεωλογικές και γεωφυσικές) και ιαια' (γεωτεχνικές μελέτες και έρευνες) της περ. γ' της παρ.5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ (παρ. 6 άρθρου 49 του ΚΦΕ). 5. Επίσης, ως τεχνικό έργο, με βάσει διατάξεις ειδικών νόμων (ν.1418/1984 όπως ισχύει μετά τις τροποποιήσεις και συμπληρώσεις με τις διατάξεις του ν.2229/1994, το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο - π.δ. 1123/1980), την διοικητική και δικαστηριακή νομολογία, νοείται κάθε νέα κατασκευή ή επέκταση ή ανακαίνιση ή επισκευή ή συντήρηση και η οικονομικά ή τεχνικά αυτοτελής λειτουργία, καθώς και κάθε σχετική ερμηνευτική εργασία, που απαιτεί τεχνική γνώση και επέμβαση και που συνδέεται με οποιονδήποτε τρόπο με το έδαφος, το υπέδαφος ή τον υποθαλάσσιο χώρο, όπως και τα πλωτά τμήματα των τεχνικών έργων. Τεχνικό έργο είναι μόνιμες κατά κανόνα, τεχνικές κατασκευές με τις οποίες τροποποιείται το φυσικό περιβάλλον, με σκοπό την εξυπηρέτηση των δραστηριοτήτων της οικονομικής μονάδος (δρόμοι, πλατείες, λιμάνια, φράγματα, λίμνες, διώρυγες, περιφράξεις, σήραγγες, γέφυρες, αεροδρόμια, στάδια, κ.λπ.). 6. Διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, αναφορικά με την χρήση κατάλληλου συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών καθώς

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

και γεωλόγων προκειμένου να εξευρεθεί το καθαρό τους εισόδημα, έχουν εφαρμογή μόνο για μελέτες κατασκευής τεχνικών έργων, όπως αυτά αναφέρονται στην παρ. 5 της παρούσας, για τα οποία απαιτείται θεώρηση των σχεδίων ή μελετών ή χορήγηση της σχετικής άδειας από τις αρμόδιες

υπηρεσίες

του

Δημοσίου,

επίβλεψή

τους

κ.λπ.

(σχετ.

το

1007629/58/Α0012/24.1.07 έγγραφό μας). Έτσι, το καθαρό εισόδημα μηχανικού, όπως και γεωλόγου, που εκπονεί στα πλαίσια μη τεχνικού έργου κάποια από τις μελέτες της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, θα προκύψει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 49 παρ. 1 έως 4 του ΚΦΕ (λογιστικός προσδιορισμός) και όχι με βάση τις ειδικές διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου. Συγκεκριμένα ο ανωτέρω συντελεστής 22% έχει εφαρμογή σε μελέτες κατασκευής μόνο χωροταξικών, πολεοδομικών, συγκοινωνιακών και υδραυλικών τεχνικών έργων. 7. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι το καθαρό εισόδημα για το οποίο θα φορολογηθεί ο γεωπόνος μελετητής θα προκύψει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 49 παρ. 1 έως 4 του ν.2238/1994, και όχι με βάση τις ειδικές διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου, καθόσον αυτός δεν φέρει την ιδιότητα του μηχανικού ή γεωλόγου. Τέλος, η θέσπιση κατάλληλου συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές γεωπόνων μελετητών προκειμένου για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματός τους, δεν αντιμετωπίζεται από την υπηρεσία μας, καθόσον ο λογιστικός τρόπος θεωρείται πιο δίκαιος για την εξεύρεση του εισοδήματος των επιτηδευματιών και ελεύθερων επαγγελματιών. Αθήνα, 14 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 11102727/2046/Α0012 ΘΕΜΑ: Έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των μισθωμάτων για μακροχρόνια μίσθωση Ι.Χ. αυτοκινήτου. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε. από το ακαθάριστο εισόδημα των ελεύθερων επαγγελματιών εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 31, μόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου. Ειδικά οι δαπάνες συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας, αποσβέσεων και μισθωμάτων που καταβάλλονται σε εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης για επιβατικά αυτοκίνητα

ιδιωτικής

χρήσης,

που

χρησιμοποιούνται

για

τις

ανάγκες

ελευθέριου

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

2. Περαιτέρω, όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση (σχετ. το 1099553/2108/Α0012/2-122003 έγγραφο), τα μισθώματα που καταβάλλει ελεύθερος επαγγελματίας σε εταιρία ενοικίασης αυτοκινήτων για τη μακροχρόνια μίσθωση επιβατικού ιδιωτικής χρήσης αυτοκινήτου εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα στο σύνολο τους χωρίς περιορισμό, εφόσον το αυτοκίνητο χρησιμοποιείται για τις ανάγκες του ελευθέριου επαγγέλματος και οι δαπάνες μίσθωσης έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου. Ακόμη, όπως επίσης έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση, σε περίπτωση που τα στοιχεία της σύμβασης μίσθωσης του αυτοκινήτου συνάδουν στην έννοια και το περιεχόμενο της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 1 του ν.1665/1986 (παραχώρηση μισθώματος,

διάρκεια

μίσθωσης,

δικαίωμα

αγοράς

του

χρήσης πράγματος έναντι αυτοκινήτου

από

τον

αντισυμβαλλόμενο κατά τη λήξη της μίσθωσης έναντι τιμήματος) και παρά το γεγονός ότι η εκμισθώτρια επιχείρηση δεν είναι εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν.1665/1986, δύναται η σύμβαση μίσθωσης να εξομοιωθεί με τη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης, με συνέπεια τον περιορισμό των προς έκπτωση μισθωμάτων κατά 25% του συνολικού ύψους αυτών, μη δυνάμενο να υπερβεί ποσοστό τρία τοις εκατό (3%) του δηλωθέντος ακαθάριστου εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων. 3. Ύστερα από τα παραπάνω σας γνωρίζουμε ότι τα μισθώματα που καταβάλλετε σε εταιρεία μίσθωσης για την μακροχρόνια μίσθωση Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου μπορούν να αφαιρεθούν στο σύνολό τους από το ακαθάριστο εισόδημα σας χωρίς περιορισμό, εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμα φορολογικά στοιχεία και έχουν αναγραφεί στα βιβλία σας. Σε κάθε περίπτωση όμως, η διαπίστωση ότι πράγματι πρόκειται για σύμβαση μακροχρόνιας μίσθωσης είναι ζήτημα πραγματικό και ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του αρμόδιου για τη φορολογία προϊσταμένου Δ.Ο.Υ.. Αθήνα, 21 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1075049/1362/Α0012 ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις ως προς τη φορολογία μηχανικών. 1.

Με τις διατάξεις των παρ.1-4 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), μεταξύ άλλων,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

καθαρό εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων. 2.

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε, κατ’ εξαίρεση,

για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών για τη σύνταξη μελετών και σχεδίων οικοδομικών και λοιπών τεχνικών έργων, την επίβλεψη της εκτέλεσής τους, τη διεύθυνση εκτέλεσης (διοίκηση του έργου) και την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα, το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι πάσης φύσεως τόκοι υπερημερίας λόγω καθυστέρησης στην καταβολή των πιο πάνω αμοιβών. Ο συντελεστής αυτός είναι ανάλογος με την κατηγορία του έργου και ορίζεται από τις διατάξεις αυτής της παραγράφου. Έτσι, στην περίπτωση β' της παρ. 5 του ιδίου ως άνω άρθρου και νόμου προβλέπεται επακριβώς ο συντελεστής είκοσι δύο τοις εκατό (22% ) για μελέτη -επίβλεψη χωροταξικών, πολεοδομικών, συγκοινωνιακών, υδραυλικών έργων και για ακαθάριστες αμοιβές από διεύθυνση εκτέλεσης έργου. Ειδικότερα, ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στις κατηγορίες μελετών που περιγράφονται στις υποπεριπτώσεις αα', ββ', γγ', δδ', εε', στστ', ζζ', ηη' της περίπτωσης β' της παρ. 5 του άρθρου 49 του ν. 2238/94. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, προβλέπεται επακριβώς ο συντελεστής είκοσι έξι τοις εκατό (26%) για μελέτη -επίβλεψη ηλεκτρομηχανολογικών έργων. Ειδικότερα, ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στις κατηγορίες μελετών που περιγράφονται στις υποπεριπτώσεις αα', ββ', γγ', δδ', εε', στστ', ζζ', ηη', θθ', ιι', ιαια', ιβιβ', ιγιγ', ιδιδ', της περίπτωσης γ' της παρ. 5 του άρθρου 49 του ν. 2238/94. 3. Επίσης, ως τεχνικό έργο, με βάσει διατάξεις ειδικών νόμων (ν. 1418/1984 όπως ισχύει μετά τις τροποποιήσεις και συμπληρώσεις με τις διατάξεις του ν. 2229/1994, το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο - π.δ. 1123/1980), την διοικητική και δικαστηριακή νομολογία, νοείται κάθε νέα κατασκευή ή επέκταση ή ανακαίνιση ή επισκευή ή συντήρηση και η οικονομικά ή τεχνικά αυτοτελής λειτουργία, καθώς και κάθε σχετική ερευνητική εργασία, που απαιτεί τεχνική γνώση και επέμβαση και που συνδέεται με οποιονδήποτε τρόπο με το έδαφος, το υπέδαφος ή τον υποθαλάσσιο χώρο, όπως και τα πλωτά τμήματα των τεχνικών έργων. Τεχνικό έργο είναι μόνιμες κατά κανόνα, τεχνικές κατασκευές με τις οποίες τροποποιείται το φυσικό περιβάλλον, με σκοπό την εξυπηρέτηση των δραστηριοτήτων της οικονομικής μονάδος (δρόμοι, πλατείες, λιμάνια, φράγματα, λίμνες, διώρυγες, περιφράξεις, σήραγγες, γέφυρες, αεροδρόμια, στάδια, κ.λπ.). Διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, αναφορικά με τη χρήση κατάλληλου συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών προκειμένου να εξευρεθεί το καθαρό τους εισόδημα, έχουν εφαρμογή μόνο για μελέτες

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

κατασκευής τεχνικών έργων, όπως αυτά αναφέρονται στην παρ. 3 της παρούσας, για τα οποία απαιτείται θεώρηση των σχεδίων ή μελετών ή χορήγηση της σχετικής άδειας από τις αρμόδιες υπηρεσίες του Δημοσίου η επίβλεψή τους κ.λπ. Έτσι, το καθαρό εισόδημα μηχανικού που εκπονεί στα πλαίσια μη τεχνικού έργου κάποια από τις μελέτες της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, θα προκύψει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 49 παρ. 1 έως 4 του ΚΦΕ ( λογιστικός προσδιορισμός) και όχι με βάση τις ειδικές διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου. Περαιτέρω, όπως διευκρινίστηκε με την Α.6991/ΠΟΛ. 214/1971 διαταγή μας, ως τεχνικό έργο θεωρείται και η εργασία προσθήκης κάποιου στοιχείου ή ιδιότητας επί υπάρχοντος ήδη πράγματος, ανεξάρτητα αν τα συνδεόμενα θα αποτελέσουν ενιαίο ή όχι πράγμα (π.χ. εγκατάσταση μηχανημάτων). Έτσι, το καθαρό εισόδημα μηχανικού από τη μελέτη - επίβλεψη ηλεκτρομηχανολογικών έργων που σχετίζονται με την τοποθέτηση και εγκατάσταση ηλεκτρομηχανολογικών εγκαταστάσεων σε εργοστάσιο θα προσδιοριστεί με τη χρήση του συντελεστή 26%, ενώ το καθαρό εισόδημα μηχανικού από έργα που σχετίζονται με την συντήρηση

ηλεκτρομηχανολογικών

εγκαταστάσεων

σε

εργοστάσιο

θα

προσδιοριστεί

λογιστικά. 4.

Διευκρινίζεται ότι, όπως έγινε δεκτό με το 1117605/2302/Α0012/28.12.07 έγγραφό μας,

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε' της παρ.5 του άρθρου 49 του

Περαιτέρω, όπως έγινε δεκτό με την 1065854/1069/Α0012/ ΠΟΛ. 1163/2.6.1998 διαταγή

μας, οι ανωτέρω διατάξεις έχουν εφαρμογή σε περίπτωση που οποιασδήποτε μορφής μελετητική επιχείρηση (μεμονωμένος αρχιτέκτονας ή μηχανικός ή οργανωμένο γραφείο), που

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

αναλαμβάνει πρωτογενώς τη μελέτη τεχνικών έργων, αναθέτει σε μεμονωμένους αρχιτέκτονες ή μηχανικούς την εκτέλεση όλου ή μέρους των πιο πάνω μελετών. Η ανάθεση της εκτέλεσης των μελετών γίνεται με σύμβαση έργου. Συνεπώς, στην έννοια του όρου «προσφορά ανεξάρτητων υπηρεσιών» νοείται ότι η περαιτέρω ανάθεση της εκτέλεσης των μελετών γίνεται με σύμβαση μίσθωσης έργου (Α.Κ. 681) και όχι με σύμβαση μίσθωσης εργασίας (Α.Κ. 648). Σε περίπτωση που μηχανικοί ή αρχιτέκτονες απασχολούνται σε οργανωμένα γραφεία με σχέση εξαρτημένης εργασίας (μίσθωση εργασίας), δεν μπορεί να εφαρμοστεί στις ακαθάριστες αμοιβές τους ο πιο πάνω συντελεστής 60%, γιατί αυτοί είναι μισθωτοί κι αποκτούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Επίσης, εκτός από τα παραπάνω, απαραίτητη προϋπόθεση για την εφαρμογή του συντελεστή 60% είναι η χρησιμοποίηση από το μηχανικό ή αρχιτέκτονα που προσφέρει τις ανεξάρτητες υπηρεσίες της υποδομής και της οργάνωσης των γραφείων του εργοδότη του. Στην περίπτωση αυτή ο εργοδότης αναλαμβάνει τα λειτουργικά έξοδα του απορρέουν από την αποδοχή αυτής της ανάθεσης. Προκειμένου, όμως για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών που είναι απευθείας ανάδοχοι των τεχνικών έργων και εκπονούν τις μελέτες ως μεμονωμένα άτομα ή ως οργανωμένα γραφεία, που χρησιμοποιούν την υποδομή και την οργάνωση των δικών τους γραφείων, επωμιζόμενοι οι ίδιοι και τα λειτουργικά έξοδα της ανάθεσης του έργου, εφαρμόζονται κατά περίπτωση οι συντελεστές των περιπτώσεων α' - δ' της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ. 7.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, εφόσον ο μηχανικός δεν προσφέρει υπηρεσίες σε

οργανωμένο γραφείο μελετών, αλλά αναλαμβάνει ο ίδιος (μόνος του ή υποβοηθούμενος από δικό του προσωπικό) την μελέτη ή την επίβλεψη συγκοινωνιακού έργου, χωρίς να συμμετέχει στην Τεχνική Εταιρεία, επιβαρυνόμενος και με όλες τις συνεπαγόμενες με το σκοπό αυτόν δαπάνες, τότε για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών του θα εφαρμοστεί στην ακαθάριστη νόμιμη αμοιβή του, συντελεστής 22% (σχετ. τα 1072783/1330/Α0012/22.6.1994, 1064599/1536/Α0012/29.9.06 έγγραφα μας). 8.

Διευκρινίζεται ακόμα ότι, προκειμένου για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών που δεν

περιλαμβάνονται μεταξύ αυτών που περιοριστικά απαριθμούνται στις ειδικές διατάξεις των περιπτώσεων α'-ε' της παρ.5 του άρθρου 49 του ν.2238/1994 π.χ. περιβαλλοντολογικές μελέτες για τον προσδιορισμό του καθαρού τους εισοδήματος, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των παρ. 1-4 του άρθρου 49 του ίδιου νόμου, (λογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος). 9.

Ανεξάρτητα από τα παραπάνω, το θέμα της επιλογής ή μη του συντελεστή που θα

πρέπει να εφαρμοστεί για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών αρχιτεκτόνων - μηχανικών

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, είναι θέμα πραγματικό που ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.. Αθήνα, 17 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1101198/1889/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολόγηση προσωπικής εταιρείας μηχανικών. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 49 του ν.2238/94 ορίζεται ότι κατ’ εξαίρεση, για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών για τη σύνταξη μελετών και σχεδίων οικοδομικών και λοιπών τεχνικών έργων, την επίβλεψη της εκτέλεσης τους, τη διεύθυνση εκτέλεσης (διοίκηση του έργου) και την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα, το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι πάσης φύσεως τόκοι υπερημερίας λόγω καθυστέρησης στην καταβολή των πιο πάνω αμοιβών. 2. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της ίδιας παραγράφου, του ίδιου άρθρου και νόμου, ορίζεται ότι εφαρμόζεται συντελεστής τριάντα οκτώ (38%) για μελέτη επίβλεψη κτηριακών έργων. Ειδικότερα, ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στις κατηγορίες μελετών που περιγράφονται στις υποπεριπτώσεις αα', ββ', γγ', της περίπτωσης α' της παρ. 5 του άρθρου 49 του ν.2238/94. 1. Από τη Διοίκηση έγινε δεκτό ότι οι συντελεστές που ορίζονται από την παρ. 5 του άρθρου 49 του ν. 2238/94 εφαρμόζονται και για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος από τις συγκεκριμένες εργασίες που αναφέρονται στην ίδια διάταξη και στην περίπτωση που οι εργασίες αυτές εκτελούνται από προσωπικές (ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες) εταιρείες, με εξαίρεση

τις

ανώνυμες

και

περιορισμένης

ευθύνης

εταιρείες

(σχετ.

το

1139649/3157/Α0012/24.7.96 έγγραφο μας). 2. Σύμφωνα με την 2662/1970 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, που κοινοποιήθηκε με την Ε. 19942/ΠΟΛ. 321/18.12.1970 διαταγή μας, έγινε δεκτό ότι, βάσει των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 48 του ν.2238/94, το εισόδημα που προέρχεται από υπηρεσίες που παρέχονται από προσωπική εταιρεία (ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη) δια των μελών της και οι οποίες ανάγονται στα αναφερόμενα στο παραπάνω άρθρο επαγγέλματα, φέρει το χαρακτήρα εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων. 3. Κατόπιν τηλεφωνικής μας επικοινωνίας μας γνωστοποιήσατε ότι εσείς σαν αρχιτέκτων μηχανικός έχετε ιδρύσει με άλλο συνάδελφο μηχανικό μία ομόρρυθμη εταιρεία, καθώς και ότι οι παρεχόμενες υπηρεσίες (μελέτη και επίβλεψη κτηριακών εγκαταστάσεων) παρέχονται από την εταιρεία σας αποκλειστικά δια των μελών της χωρίς να συμμετέχει παράλληλα και έμμισθο ειδικευμένο προσωπικό και χωρίς να αναθέτετε κάποιες από τις ανωτέρω παρεχόμενες

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

υπηρεσίες σε τρίτους ελεύθερους επαγγελματίες μηχανικούς. 4. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, εφόσον τα μέλη (εταίροι) της ομόρρυθμης εταιρείας που έχετε ιδρύσει είναι μηχανικοί και οι παρεχόμενες υπηρεσίες (εκπόνηση μελετών κτηριακών έργων που περιγράφονται στις υποπεριπτώσεις αα', ββ', γγ', της περίπτωσης α' της παρ. 5 του άρθρου 49 του ν. 2238/94, επίβλεψη κτηριακών έργων), παρέχονται από την εταιρεία σας δια των μελών της, τότε το καθαρό εισόδημα, που προέρχεται από τις ως άνω παρεχόμενες υπηρεσίες, εξευρίσκεται με την εφαρμογή συντελεστή 38% στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές και φέρει το χαρακτήρα εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 49

ΑΡΘΡΟ 50

Αθήνα, 17 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1045525/737/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση εισοδήματος συγγραφέα δημοσίου υπαλλήλου. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 οι αμοιβές του συγγραφέα είναι εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων και φορολογείται στη Ζ' κατηγορία. Επίσης, και οι αμοιβές που καταβάλλονται στους συγγραφείς από συγγραφικά δικαιώματα είναι εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων. 2. Από τη δικαστική και διοικητική νομολογία (ΣτΕ 4222/1986, Σ. 2736/1950/ΠΟΛ. 91/20.7.1983) έγινε δεκτό ότι οι δημόσιοι υπάλληλοι για τις εισπράξεις από πωλήσεις των βιβλίων τους ή από συγγραφικά δικαιώματα δεν υποχρεούνται στην τήρηση των βιβλίων και στην έκδοση των στοιχείων που ορίζονται από τον ΚΒΣ (π.δ. 182/1992). Ακόμη σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 2 του ΚΒΣ (π.δ. 186/1992), όπως το εδάφιο αυτό προστέθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 27 του ν. 3522/2006 και το οποίο ισχύει σύμφωνα με την περίπτωση θ' του άρθρου 39 αυτού του νόμου από 1.1.2007, ορίζεται μεταξύ άλλων ότι δεν θεωρείται επιτηδευματίας ο συγγραφέας δημόσιος ή ιδιωτικός υπάλληλος εφόσον δεν είναι επιτηδευματίας από άλλη αιτία. 3. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 50 του ν. 2238/1994, αν ο υπόχρεος δεν τηρεί βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα Βιβλίων & Στοιχείων, ή αυτά που τηρεί είναι ανεπαρκή ή ανακριβή, το ακαθάριστο και καθαρό εισόδημα προσδιορίζονται τεκμαρτώς. Με τις διατάξεις της παρ. 4 του ίδιου άρθρου και νόμου, για κάθε κατηγορία επαγγέλματος, προβλέπεται ένας μοναδικός συντελεστής καθαρών αμοιβών, ο οποίος εφαρμόζεται στις ακαθάριστες αμοιβές. Με την 16382/ΠΟΛ. 371/1987 απόφ. Υπ. Οικονομικών, ο μοναδικός συντελεστής καθαρού εισοδήματος του συγγραφέα καθορίστηκε σε 45%. Περαιτέρω, με την 1004925/15062/Γ0012/ΠΟΛ. 1004/2006 Απόφ. Υπ. Οικονομικών, για τον εκδότη βιβλίων - συγγραφέα δημόσιο υπάλληλο και συνταξιούχο δημόσιο υπάλληλο, ο μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους ορίστηκε σε 22% (κ.α. 3211 β). 4. Το ΝΣΚ με τη γνωμοδότηση 464/2004, έκρινε ότι για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος των δημοσίων υπαλλήλων και συνταξιούχων δημοσίων υπαλλήλων συγγραφέων που είναι εκδότες ταυτόχρονα και διαθέτουν οι ίδιοι τα βιβλία τους, εφαρμόζεται ο συντελεστής 22% (κ.α. 3211 β), ενώ για τους λοιπούς συγγραφείς δημοσίους υπαλλήλους και συνταξιούχους δημοσίους υπαλλήλους (συγγραφικά δικαιώματα) ή που εκχωρούν σε τρίτους

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 50

το δικαίωμα έκδοσης και εκμετάλλευσης εφαρμόζεται ο μοναδικός συντελεστής 45% που ορίζεται για τους συγγραφείς γενικά. 5. Συνεπώς, ως δημόσιος υπάλληλος λόγω της συγγραφής και έκδοσης βιβλίου, από τη διάθεση αυτού αποκτάτε εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα (Ζ' κατηγορίας). Ο προσδιορισμοί του καθαρού εισοδήματός σας εφόσον δεν τηρείτε βιβλία και στοιχεία του ΚΒΣ (λόγω απαλλαγής) γίνεται με την εφαρμογή του μοναδικού συντελεστή 22% επί των ακαθαρίστων αμοιβών όταν όμως εσείς ο ίδιος εκδίδεται και διαθέτετε το βιβλίο που συγγράφετε.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 50

ΑΡΘΡΟ 52

Αθήνα, 10 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1118162/2318πε/Α0012 ΘΕΜΑ: Πότε επιβάλλεται προκαταβλητέος φόρος με συντελεστή 4% ή 10% και πότε παρακρατείται φόρος με συντελεστή 20%. 1.

Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 58 του ν.2238/1994 (Κ.Φ.Ε.) ορίζεται ότι στο

εισόδημα από αμοιβές ελευθέριου επαγγέλματος ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20% στο ακαθάριστο ποσό των αμοιβών αυτών. Ο φόρος παρακρατείται από τις δημόσιες υπηρεσίες, οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης και λοιπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, κοινωφελή ιδρύματα, οργανισμούς και επιχειρήσεις κοινής ωφελείας, δημόσιες επιχειρήσεις, τράπεζες και πιστωτικά ιδρύματα ή πιστωτικούς οργανισμούς, συνεταιρισμούς και ενώσεις τους, συλλόγους γενικά και ενώσεις προσώπων ανεξάρτητα από το σκοπό τους, καθώς και από επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελματίες που τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά την καταβολή των αμοιβών. 2.

Με τις διατάξεις της τταρ.4 του άρθρου 52 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι ειδικά, για τους

αρχιτέκτονες και τους μηχανικούς ο προκαταβλητέος φόρος υπολογίζεται ως εξής: α) Σε 4% της νόμιμης αμοιβής για εκπόνηση μελετών και σχεδίων που αναφέρονται στις περιπτώσεις β' και δ' της παρ.5 του άρθρου 49. β) Σε 10% της νόμιμης αμοιβής για εκπόνηση μελετών και σχεδίων που αφορούν οποιασδήποτε άλλης φύσης έργα και για την επίβλεψη της εκτέλεσης αυτών, καθώς και των έργων της προηγούμενης περίπτωσης και της ενέργειας πραγματογνωμοσύνης κ.λπ. για τα έργα αυτά. Εξαιρετικά, για αμοιβές αρχιτεκτόνων και μηχανικών για την επίβλεψη της εκτέλεσης κάθε είδους τεχνικών έργων που ορίζονται στις προηγούμενες περιπτώσεις, ο προκαταβλητέος φόρος επιβάλλεται πριν από τη θεώρηση των οικείων εργασιών από την αρμόδια αρχή στο ποσό της αμοιβής επίβλεψης του δικαιούχου, όπως αυτή κατατίθεται στο Τεχνικό Επιμελητήριο της Ελλάδας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του π.δ.242/1984 (ΦΕΚ 96Α') και προκειμένου για εκπόνηση μελετών ή σχεδίων και επίβλεψη έργων του Δημοσίου, νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και των κοινωφελών ή θρησκευτικών ιδρυμάτων, ο προκαταβλητέος φόρος κατά τα ποσοστά της παραγράφου αυτής, υπολογίζεται στο ποσό της συμβατικής αμοιβής. Το ποσό του φόρου, που προκύπτει κατά τα οριζόμενα στην παρούσα,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 52

αποδίδεται στη δημόσια οικονομική υπηρεσία της περιφέρειας, όπου βρίσκεται η επαγγελματική έδρα του δικαιούχου των αμοιβών αρχιτέκτονα ή μηχανικού με την υποβολή δήλωσης πριν από τη θεώρηση των σχεδίων ή μελετών ή από τη χορήγηση της σχετικής άδειας από τις αρμόδιες υπηρεσίες του Δημοσίου. 3.

Περαιτέρω, διευκρινίζεται ότι σε καμία περίπτωση στις αμοιβές των αρχιτεκτόνων ή

μηχανικών δεν μπορεί να επιβληθεί και ο προβλεπόμενος προκαταβλητέος φόρος 4% ή 10% της παρ.4 του άρθρου 52 του Κ.Φ.Ε. και ο παρακρατούμενος φόρος 20% της παρ.1 του άρθρου 58 του ίδιου Κώδικα, αλλά η επιβολή του προσήκοντος συντελεστή φόρου θα είναι πάντα συνάρτηση της θεώρησης ή χορήγησης άδειας ή όχι των εργασιών του αρχιτέκτονα ή μηχανικού, όπως έχει γίνει δεκτό και με τη Λ.9914/ΠΟΛ.182/16.6.1971 διαταγή. Δηλαδή όταν οι εργασίες των αρχιτεκτόνων ή μηχανικών υπόκεινται σε θεώρηση ή χορήγηση άδειας από κάποια υπηρεσία του Δημοσίου, τότε θα υπολογίζεται προκαταβλητέος φόρος 4% ή 10% στην αμοιβή τους, ενώ όταν οι εργασίες των αρχιτεκτόνων ή μηχανικών προσφέρονται απευθείας χωρίς θεώρηση ή χορήγηση άδειας στα πρόσωπα που αναφέρονται στο δεύτερο εδάφιο της παρ. 1

του άρθρου 58 του Κ.Φ.Ε., τότε τα πρόσωπα αυτά πρέπει να διενεργούν

παρακράτηση φόρου με ποσοστό 20% στην αμοιβή του αρχιτέκτονα ή μηχανικού (σχετ. 1084047/1030/ΠΟΛ. 1170/5.7.1989 διαταγή και 1069230/1134/Α0012/6.8.1998 έγγραφο). Αθήνα, 10 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1003154/46/Α0012 ΘΕΜΑ: Απόδοση προκαταβλητέου φόρου αρχιτεκτόνων και μηχανικών. Με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 52 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι, ο προκαταβλητέος φόρος αποδίδεται στη δημόσια οικονομική υπηρεσία της περιφέρειας, όπου βρίσκεται η επαγγελματική έδρα του δικαιούχου των αμοιβών αρχιτέκτονα ή μηχανικού με την υποβολή δήλωσης πριν από τη θεώρηση των σχεδίων ή μελετών ή από τη χορήγηση της σχετικής άδειας από τις αρμόδιες υπηρεσίες του Δημοσίου. Αθήνα, 18 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1045528/739/Α0012 ΘΕΜΑ: Απόδοση προκαταβλητέου φόρου Αρχιτεκτόνων - Μηχανικών. 1. Με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 52 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι, ο προκαταβλητέος φόρος αποδίδεται στη δημόσια οικονομική υπηρεσία της περιφέρειας, όπου βρίσκεται η επαγγελματική έδρα του δικαιούχου των αμοιβών αρχιτέκτονα ή μηχανικού με την υποβολή δήλωσης πριν από τη θεώρηση των σχεδίων ή μελετών ή από τη χορήγηση της σχετικής άδειας από τις αρμόδιες υπηρεσίες του Δημοσίου.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 52

2. Στις Δ.ΟΥ λειτουργεί πρόγραμμα παραλαβής των παραπάνω δηλώσεων από το υποσύστημα Φορολογίας Εισοδήματος στο οποίο γίνεται αναζήτηση του ΑΦΜ του υπόχρεου στο Τοπικό Μητρώο της ΔΟΥ (ως αρμόδια ΔΟΥ του), καταχωρούνται όλα τα δεδομένα της δήλωσης και εκδίδεται το Διπλότυπο Είσπραξης. Η υποβολής της δήλωσης σε ΔΟΥ διαφορετική της ΔΟΥ της έδρας του υπόχρεου είναι δυνατόν να γίνει μόνο για εισπρακτικούς λόγους με γραμμάτιο συμψηφισμού, προκειμένου να καλυφθεί η περίπτωση ισχυρού κωλύματος του υπόχρεου να υποβάλλει τη δήλωση στη ΔΟΥ της έδρας του. Στην

περίπτωση

αυτή

υπάρχει

απώλεια

κάθε

πληροφορίας

στην

εικόνα

του

φορολογούμενου ως προς την υποβολή της ως άνω δήλωσης. 3. Με το αρ.πρωτ.4003915/1933/0030/24.3.08 έγγραφο η Δ/νση Εφαρμογών Η/Υ (Δ30) μας γνωστοποίησε ότι ήδη βρίσκεται σε εξέλιξη το πρόγραμμα της ηλεκτρονικής υποβολής των παραπάνω δηλώσεων. Συνεπώς και προκειμένου να μην γίνει στην παρούσα φάση αλλαγή του προγράμματος ή των διατάξεων Φορολογίας Εισοδήματος, η υποβολή δηλώσεων απόδοσης προκαταβλητέου φόρου Αρχιτεκτόνων - Μηχανικών σε ΔΟΥ διαφορετική της ΔΟΥ της έδρας του υπόχρεου με την έκδοση γραμματίου συμψηφισμού μπορεί να γίνει μόνο στις περιπτώσεις εκείνες κατά τις οποίες αποδεικνύεται ισχυρό κώλυμα του υπόχρεου να υποβάλλει την ανωτέρω δήλωση στη ΔΟΥ της έδρας του, προκειμένου να εξυπηρετηθεί. Αθήνα, 22 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1042998/725/Α0012 ΘΕΜΑ: Υπολογισμός προκαταβολής φόρου στην περίπτωση έναρξης εργασιών ετερόρρυθμης εταιρείας στον χώρο που ασκεί ατομική επιχείρηση εταίρος αυτής. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου και επόμενων εδαφίων της παρ.6 του άρθρου 64 του ν.2238/1994, για τους υπόχρεους της παραγράφου 4 του άρθρου 2 (μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι ετερόρρυθμες εταιρείες) που κάνουν έναρξη δραστηριότητας από 1.1.2005 και μετά, ο συντελεστής υπολογισμού της προκαταβολής φόρου της παραγράφου 1 του άρθρου 52 μειώνεται κατά ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) κατά τα τρία πρώτα οικονομικά έτη από την έναρξη της δραστηριότητάς τους. Εξαιρούνται οι εταιρίες που κάνουν έναρξη δραστηριότητας μετά από εικονική λύση ή διακοπή άλλης επιχείρησης. Ως εικονική θεωρείται η λύση εταιρίας ή η διακοπή ατομικής επιχείρησης, όταν, μετά τη λύση ή διακοπή, στην ίδια επαγγελματική εγκατάσταση συνεχίζεται η ίδια δραστηριότητα από νέα εταιρία με άλλη μορφή αλλά τους ίδιους εταίρους ή εταιρία στην οποία συμμετέχει το φυσικό πρόσωπο που είχε την ατομική επιχείρηση. 2. Περαιτέρω, όπως διευκρινίσθηκε με την 1012212/10171/Β0012/ΠΟΛ. 1016/7.2.2005

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 52

εγκύκλιο προκειμένου για την εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων εικονική λύση θεωρείται η περίπτωση κατά την οποία κάνει έναρξη δραστηριότητας στην ίδια επαγγελματική εγκατάσταση που ασκούσαν δραστηριότητα ατομική επιχείρηση που διέκοψε ή εταιρεία που λύθηκε νέα εταιρία με άλλη μορφή και με τους ίδιους εταίρους της λυθείσας ή συμμετοχή σ' αυτή του φυσικού προσώπου που ασκούσε την ατομική επιχείρηση που διέκοψε. 3. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας προκύπτει ότι κάνατε έναρξη δραστηριότητας την 1.6.2007 με αντικείμενο «υπηρεσίες τήρησης λογιστικών βιβλίων» σε χώρο στον οποίο ασκεί τη δραστηριότητα του «λογιστή» ατομική επιχείρηση του ομόρρυθμου εταίρου σας. 4. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, στην περίπτωση σας, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ. 6 του άρθρου 64 του ν.2238/1994, καθόσον η ατομική επιχείρηση του ομόρρυθμου εταίρου σας δεν διέκοψε τις εργασίες της αλλά εξακολουθεί να ασκεί τη δραστηριότητα της μετά την έναρξη των εργασιών σας. Αθήνα, 8 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1041119/10555/Β0012 ΘΕΜΑ: Επιστροφή προκαταβολής φόρου εισοδήματος εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, η οποία μετατράπηκε σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του ν.2166/1993. 1. Με το αριθμ. 1068496/10782/Β0012/20.7.2007 έγγραφό μας σας γνωρίσαμε ότι η υπηρεσία σας θα πρέπει να προβεί στην επιστροφή της προκαταβολής -φόρου εισοδήματος που κατέβαλε αχρεώστητα η μετατραπείσα εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι η εν λόγω εταιρεία περαίωσε με τις διατάξεις του ν.3259/2004 τη τελευταία διαχειριστική περίοδο (1/1/2000-2/12/2000). Τα ανωτέρω ισχύουν με την απαραίτητη προϋπόθεση, ότι δεν έχει παραγραφεί το δικαίωμα επιστροφής της εν λόγω προκαταβολής, σύμφωνα με τον Κ.Ε.Δ.Ε., αρμοδιότητας της 16ης Διεύθυνσης. 2. Επίσης, με το αριθμ. 1101949/8477-21/0016/5-11-2007 έγγραφό της η Δ/νση Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων σας γνώρισε ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.6 του άρθρου 90 του ν.2362/1995 περί Δημοσίου Λογιστικού η χρηματική απαίτηση κατά του Δημοσίου υπόκειται σε παραγραφή πέντε ετών, που αρχίζει από την έκδοση του τίτλου πληρωμής. 3. Περαιτέρω, με το αριθμ. 114663/5266/ΔΕ-Β/28-11-2007 έγγραφό της η Δ/νση Ελέγχου σας γνώρισε ότι η αποδοχή του Εκκαθαριστικού Σημειώματος του άρθρου 9 του ν.3259/2004 εξομοιώνεται με κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων προσδιορισμού του φόρου, μάλιστα με ταυτόχρονο συμβιβασμό και ως εκ τούτου έχουν ανάλογη εφαρμογή και για τις υποθέσεις αυτές οι διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 7 του άρθρου 84 του ν.2238/1994.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 52

4. Εξάλλου, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 7 του άρθρου 84 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι η αξίωση προς το Δημόσιο επιστροφής φόρου βάσει υποβληθείς εμπρόθεσμης δήλωσης αναβιώνει από της κοινοποιήσεως φύλλου ή πράξεως ελέγχου. 5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω προκύπτει ότι ισχύουν τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 του παρόντος και η υπηρεσία σας οφείλει να προβεί στην επιστροφή της προκαταβολής φόρου εισοδήματος λαμβάνοντας υπόψη και τις διατάξεις του Δημοσίου Λογιστικού περί παραγραφής πέντε ετών από την ημερομηνία αποδοχής του Εκκαθαριστικού Σημειώματος του άρθρου 9 του ν.3259/2004. Αθήνα, 29 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1090878/1616/Α0012 ΘΕΜΑ: Επιστροφή παρακρατούμενων φόρων και προκαταβλητέου φόρου μηχανικών. 1. Αναφορικά με τον προκαταβλητέο φόρο μηχανικών σας γνωρίζουμε ότι, όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση ο φόρος επί αμοιβής για μελέτη - επίβλεψη που καταβλήθηκε χωρίς να οφείλεται επιστρέφεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του. 2. Όσον αφορά στην παρακράτηση φόρου 3%, στα εισοδήματα εργοληπτών τεχνικών έργων και την παρακράτηση φόρου (1%, 4% και 8%) στις προμήθειες του Δημοσίου στις περιπτώσεις επιστροφής αυτών ως αχρεωστήτως καταβληθέντων, αυτή γίνεται μόνο κατόπιν ελέγχου των πραγματικών περιστατικών από την αρμόδια ΔΟΥ του υπόχρεου που απέδωσε το φόρο που παρακράτησε και του οποίου ζητεί την επιστροφή.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 52

ΑΡΘΡΟ 53

Αθήνα, 15 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1022802/10301/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 53 του ν.2238/1994. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 111 του

ν.2238/1994, με βάση την οριστική δήλωση του νομικού προσώπου ή τον οριστικό τίτλο, ο προϊστάμενος της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας βεβαιώνει ποσό ίσο με το εξήντα πέντε τοις εκατό (65%) του φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα της διαχειριστικής περιόδου ή του ημερολογιακού έτους, κατά περίπτωση, που έληξε. Με τις διατάξεις δε του έκτου εδαφίου της ίδιας παραγράφου ορίζεται ότι η βεβαίωση αυτή γίνεται έναντι του φόρου που αναλογεί στο εισόδημα της διανυόμενης διαχειριστικής περιόδου ή του ημερολογιακού έτους κατά περίπτωση. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 53 του

ν.2238/1994, που έχουν ανάλογη εφαρμογή και στα νομικά πρόσωπα με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 111, ορίζεται, ότι σε περίπτωση που τυχόν μειωθεί το εισόδημα κατά ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) και πάνω, ο φορολογούμενος δικαιούται να ζητήσει με αίτηση του τη μείωση του φόρου που βεβαιώθηκε κατά τις διατάξεις του προηγούμενου άρθρου (περί προκαταβολής). 3.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η καθυστερημένη είσπραξη από το δημόσιο του

τιμήματος πωλήσεων της φαρμακευτικής εταιρείας «Χ

Α.Ε.» δεν συνιστά μείωση του

εισοδήματος και επομένως στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 53 του ν.2238/1994.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 53

ΑΡΘΡΟ 54

Αθήνα, 14 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1040210/659/Α0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση φόρου στο εισόδημα από κινητές αξίες. 1. Στους τόκους γενικά (συμβατικούς, νομίμους υπερημερίας) που αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες και ανεξάρτητα αν προέρχονται από χρεωστικούς τίτλους ή δικαστική απόφαση παρακρατείται φόρος με συντελεστή 20% ανεξάρτητα αν ο δικαιούχος είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο, χωρίς εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης του δικαιούχου για το εισόδημα αυτό. Αντίθετα στους τόκους καταθέσεων (άρθρο 12, ΚΦΕ) διενεργείται παρακράτηση με συντελεστή 10% και εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. 2. Περαιτέρω με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 54 του ΚΦΕ ορίζεται ότι υπόχρεος για την παρακράτηση φόρου στο εισόδημα από τόκους είναι ο χρεώστης που καταβάλλει τους τόκους. Ειδικότερα, αν ο οφειλέτης τόκων είναι φυσικό πρόσωπο το οποίο δεν ασκεί επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα δεν θα προβαίνει σε παρακράτηση φόρου, αλλά ο δικαιούχος του εισοδήματος των τόκων έχει υποχρέωση να αποδώσει το φόρο εισοδήματος που αναλογεί στο ποσό των τόκων με συντελεστή 20% στην αρμόδια για τη φορολογία του ΔΟΥ μέσα στο πρώτο 15νθήμερο του επόμενου μήνα από αυτόν μέσα στον οποίο έγινε η καταβολή των τόκων. Στην περίπτωσή σας ο οφειλέτης των τόκων είναι η υπό εκκαθάριση ομόρρυθμος εταιρεία και συνεπώς, σύμφωνα με τα παραπάνω, είναι υπόχρεη σε διενέργεια παρακράτησης φόρου στο εισόδημα αυτό στην προθεσμία που αναφέρεται στην παράγραφο 2. Αθήνα, 18 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1035461/557/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση επιδικασθέντων τόκων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 24 του ΚΦΕ (Ν.2238/1994) εισόδημα από κινητές αξίες είναι, μεταξύ άλλων, και το εισόδημα από τόκους που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση. 2. Στο εισόδημα αυτό διενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) από τον υπόχρεο χωρίς εξάντληση της φορολογικής υποχρέωση άρθρο 54, παρ.4. ΚΦΕ. 3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 12 στο εισόδημα από τόκους που προκύπτουν από οποιαδήποτε μορφή κατάθεσης σε τράπεζα ή ταμιευτήριο που είναι στην

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 54

Ελλάδα εφαρμόζεται συντελεστής φόρου 10% από 1.1.2005 και μετά, με εξαίρεση τα ποσά των τόκων τα οποία προέρχονται από προθεσμιακές καταθέσεις που έχουν συναφθεί μέχρι και την 31 Δεκεμβρίου 2004 και για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μέχρι την πρώτη ανανέωση τους μετά την ημερομηνία αυτή, τα οποία φορολογούνται με συντελεστή 15%. Με την εφαρμογή του συντελεστή 10% εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση για το εισόδημα αυτό ο δε φόρος παρακρατείται από τον οφειλέτη των τόκων κατά τον χρόνο που γίνεται ο εκτοκισμός της κατάθεσης. 4. Στο έγγραφό σας αναφέρετε ότι η

Εθνική Τράπεζα υποχρεώθηκε σε αποζημίωση της

ενάγουσας με το ποσό των 15.000 ευρώ νομιμοτόκως από 24.9.2003 λόγω αμέλειας των οργάνων της ως προς το πρόσωπο που ανέλαβε ποσό από τον λογαριασμό κατάθεσης της ενάγουσας που τηρούσε σε κατάστημα της τράπεζας. Το ποσό της αποζημίωσης (15.000 ευρώ) είναι το ποσό της κατάθεσης που ανελήφθη από το λογαριασμό της από πρόσωπο φερόμενου ως δικαιούχου της κατάθεσης. Δεν διευκρινίζεται όμως αν το ποσό των τόκων που επιδικάστηκε στην ενάγοντα αποτελεί τόκους υπερημερίας, όπως αναφέρεται στο ερώτημά σας, ή νόμιμους τόκους από 24.9.2003 μέχρι την εξόφληση (σ.7,12) δηλαδή ό,τι προκύπτει από την νόμιμη τοκοφορία. 5. Κατόπιν των ανωτέρω και σε απάντηση των ερωτημάτων σας 1 και 3 εάν το εισόδημα από τόκους αφορά τόκους υπερημερίας διενεργείται παρακράτηση φόρου 20% χωρίς εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης του δικαιούχου για το εισόδημα αυτό. Αν οι τόκοι αποτελούν προϊόν κατάθεσης της ενάγουσας φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου 15% έως την 31.12.2004 και με συντελεστή φόρου 10% από την 1.1.2005 και μετά. Σε κάθε περίπτωση το βάρος της καταβολής του φόρου επί των τόκων φέρει ο υπόχρεος, δηλαδή η εθνική τράπεζα. Αθήνα, 19 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1092541/11256/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση ασφαλίστρων που καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία για μέλη του Δ.Σ.. 1. Όπως έχει γίνει δεκτό με το αριθμ. 1013314/242/Α0012/30-3-2006 έγγραφό μας τα ασφάλιστρα που καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία για ασφάλιση σύνταξης των διευθυνόντων συμβούλων της και των προσώπων που νόμιμα την εκπροσωπούν αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες των δικαιούχων και η παρακράτηση που ενεργείται επ' αυτών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 54 του Κ.Φ.Ε., πρέπει να γίνεται στο ποσό των ασφαλίστρων που προκύπτει μετά την αναγωγή τους, σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου. Ακόμη, τα υπόψη ποσά δεν δηλώνονται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος των φυσικών

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 54

προσώπων εφόσον δεν τους καταβάλλεται κανένα ποσό και επομένως, δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για κάλυψη τεκμηρίων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή δαπανών διαβίωσης. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 54 του ν.2238/1994, όπως αυτές τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 18 του ν.3697/2008, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι για τα εισοδήματα της παρ.5 του άρθρου 25 που αποκτώνται από 1.1.2007 έως 31.12.2008 γίνεται παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι πέντε τοις εκατό (25%), ενώ για τα εισοδήματα που αποκτούν οι δικαιούχοι από 1.1.2009 και μετά η παρακράτηση φόρου γίνεται με συντελεστή τριάντα πέντε τοις εκατό (35%). Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα εισοδήματα αυτά. 3. Επιπροσθέτως, με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 24 του ν.2190/1920 ορίζεται ότι πάσα ετέρα, μη καθοριζόμενη κατά ποσόν υπό του καταστατικού, χορηγούμενη δε εξ οιουδήποτε λόγου εις σύμβουλον αμοιβή ή αποζημίωσης θεωρείται βαρύνουσα την εταιρείαν, μόνον, εάν εγκριθή δι’ ειδικής αποφάσεως της τακτικής γενικής συνελεύσεως. Αυτή δύναται να μειωθή υπό του Δικαστηρίου εάν κατ’ αγαθήν κρίσιν είναι υπέρογκος και αντετάχθησαν κατά της ληφθείσης αποφάσεως μέτοχοι εκπροσωπούντες το 1/10 του εταιρικού κεφαλαίου. 4. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι, τα ποσά που καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία για ασφάλιση σύνταξης των μελών του Δ. Σ. της δεν φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις. Η παρακράτηση φόρου επί των ποσών αυτών θα γίνει σύμφωνα με όσα ορίζονται στην παρ.2 του παρόντος. Ακόμη, σας γνωρίζουμε ότι δεν έχει τεθεί μέχρι σήμερα κάποιο όριο στα ποσά που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ως γενικά έξοδα διαχείρισης. Τέλος, σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διατάξεις του ν.2190/1920 (παρ.3) για τη χορήγηση της εν λόγω παροχής προς τα μέλη του Δ.Σ. είναι απαραίτητη προϋπόθεση η έγκριση της τακτικής γενικής συνελεύσεως της ανώνυμης εταιρείας, όπως μας γνώρισε και προφορικά η Δ/νση Ανωνύμων και Πίστεως του Υπουργείου Ανάπτυξης, ως καθ' ύλη αρμόδια για την εφαρμογή του ν.2190/1920. Αθήνα, 1 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1107257/11520/Β0012 ΘΕΜΑ: Επιστροφή τόκων μετά από δικαστική απόφαση. Απαντώντας στο σχετικό έγγραφό σας, και σε θέματα δικής μας αρμοδιότητας, σας γνωρίζουμε, ότι κατά την επιστροφή του ποσού των τόκων υπερημερίας που επιδικάστηκαν με την αριθμ.486/2007 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Καβάλας ενεργείται παρακράτηση φόρου 20% σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 54 του Κ.Φ.Ε..

ΑΡΘΡΟ 55

Αθήνα, 18 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1012894/214/Α0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση φόρου εισοδήματος. 1. Σύμφωνα με την περίπτωση στ' της παρ. 1 του άρθρου 55 του ν.2238/1994 δημόσιες υπηρεσίες, οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης κοινωφελή ιδρύματα και νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου γενικά, κατά την προμήθεια κάθε είδους αγαθών ή παροχής υπηρεσιών από επιχειρήσεις υποχρεούνται κατά την καταβολή ή την έκδοση της σχετικής εντολής πληρωμής της αξίας αυτών να παρακρατούν φόρο εισοδήματος ο οποίος υπολογίζεται στο καθαρό ποσό της αξίας των αγαθών ή υπηρεσιών με συντελεστή 8% προκειμένου για την παροχή υπηρεσιών. 2. Στο έγγραφό σας ερωτάτε αν στα ποσά των τιμολογίων παροχής υπηρεσιών που εκδίδουν επιχειρήσεις στις οποίες έχει ανατεθεί η πραγματοποίηση δεξιώσεων, γευμάτων κ.λπ. χάριν ξένων διπλωματικών αποστολών, από το Υπουργείο Τουριστικής Ανάπτυξης, του οποίου τις δαπάνες ελέγχει η υπηρεσία σας, διενεργείται παρακράτηση φόρου εισοδήματος και κρατήσεις υπέρ του ΜΤΠΥ. 3. Κατόπιν των ανωτέρω στο θέμα της παρακράτησης φόρου εισοδήματος που άπτεται της αρμοδιότητάς μας, σε εφαρμογή της διάταξης της παρ. 1 του παρόντος, υποχρεούστε να παρακρατείτε φόρο με συντελεστή 8% στο καθαρό ποσό των τιμολογίων παροχής υπηρεσιών, δηλαδή μετά την αφαίρεση των κρατήσεων υπέρ του δημοσίου και του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας. Αθήνα, 9 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1028920/10390/Β0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση φόρου 3% σε περίπτωση εκτέλεσης δημοσίου τεχνικού έργου από εταιρεία στην οποία δεν συμμετέχει ο αρχικός ανάδοχος, καθώς και από εταιρεία μέλος της αρχικής αναδόχου κοινοπραξίας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 55 του ν. 2238/1994, στα εισοδήματα εργοληπτών κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή τρία τοις εκατό (3%) που υπολογίζεται στην αξία του κατασκευαζόμενου έργου. Υπόχρεος σε παρακράτηση ορίζεται το Δημόσιο γενικά και κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο που ενεργεί την καταβολή. Αν για οποιοδήποτε λόγο δεν παρακρατήθηκε ο φόρος,

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 55

τότε αυτός αποδίδεται με δήλωση του δικαιούχου της αμοιβής κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 60 του νόμου αυτού. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 3 του άρθρου 34 του ν.2238/1994, όπως ίσχυαν πριν την αντικατάσταση τους με διατάξεις του ν.3522/2006, οριζόταν ότι, επί εισφοράς αναληφθέντος όλου ή μέρους του έργου σε εταιρεία οποιασδήποτε μορφής ή κοινοπραξία που έχει την έδρα της στην ημεδαπή ή αλλοδαπή, στην οποία μετέχει και ο εισφέρων ανάδοχος ή απευθείας συμβασιούχος, τα κατά τις διατάξεις της παρούσας περίπτωσης λαμβανόμενα ως ακαθάριστα έσοδα θεωρούνται κτώμενα από την εταιρεία ή κοινοπραξία και η εισφορά αυτή δεν θεωρείται υπεργολαβία. Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται και σε περίπτωση που τμήμα του έργου ή εργασίας εκτελείται από κοινοπραξία ή εταιρεία στην οποία συμμετέχουν μόνο μέλη της αρχικής αναδόχου κοινοπραξίας ή εταιρείας. Επίσης, εφαρμόζεται και στην περίπτωση που τμήμα του έργου ή εργασίας εκτελείται από εταιρεία μέλος της αρχικής αναδόχου κοινοπραξίας ή από κοινοπραξία επιχειρήσεων μέλος της αρχικής αναδόχου κοινοπραξίας. 3. Εξάλλου, με την αρ. πρωτ. 1027178/10254/Β0012/ΠΟΛ. 1052/15.3.2007 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.3522/2006 διευκρινίζεται ότι με τις διατάξεις του νόμου αυτού απαλείφθηκαν τα εδάφια της παρ. 3 του άρθρου 34 του ν.2238/1994 με τα οποία ορίζονταν ποιες περιπτώσεις εισφοράς δημοσίου τεχνικού έργου από τον αρχικό ανάδοχο σε άλλη εταιρεία ή κοινοπραξία δεν θεωρούνται υπεργολαβία, καθόσον με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του νέου άρθρου 34 καθιερώνεται ο λογιστικός τρόπος προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος σε όλες τις επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εκτέλεση δημοσίων ή ιδιωτικών έργων ανεξάρτητα από τη νομική μορφή με την οποία λειτουργούν. Ανεξάρτητα, όμως από τα παραπάνω, με την ίδια εγκύκλιο

γίνεται

δεκτό

ότι

εξακολουθούν

να

ισχύουν

όσα

αναφέρονται

στην

1013098/10120/Β0012/ΠΟΛ. 1080/30.3.2001 διαταγή. Δηλαδή όταν εισφέρεται δημόσιο τεχνικό έργο σε κοινοπραξία ή εταιρεία, η προβλεπόμενη από τις διατάξεις της περ.β' της παρ. 1 του άρθρου 55 του ν.2238/1994 παρακράτηση φόρου 3% εξακολουθεί να ενεργείται μόνο από τον εργοδότη (Δημόσιο, δήμο, ν.π.δ.δ. κ.λπ.) κατά την καταβολή του εργολαβικού ανταλλάγματος στον αρχικό ανάδοχο και ο φόρος αυτός θα συμψηφίζεται από την κατασκευάστρια εταιρεία ή κοινοπραξία στην οποία έχει εισφέρει ο ανάδοχος το έργο, με βάση βεβαίωση που χορηγεί ο ανάδοχος και στην οποία αναγράφονται τα στοιχεία του εισφερθέντος έργου και της κατασκευάστριας εταιρείας ή κοινοπραξίας, καθώς και το ποσό του φόρου 3%. 4. Από τη σχετική αίτηση και από τις πρόσθετες πληροφορίες που μας παρείχατε προκύπτουν τα ακόλουθα: τεχνική εταιρεία ανάδοχος δημοσίου έργου εκχωρεί για κατασκευή το 91% του έργου σε τρίτη τεχνική εταιρεία, καθώς και κοινοπραξία ανάδοχος δημοσίου έργου

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 55

εκχωρεί για κατασκευή το 83% του έργου σε εταιρεία μέλος της ιδίας αυτής κοινοπραξίας. Προφανώς τα πιο πάνω ποσοστά προκύπτουν από το ύψος συγκεκριμένων εργασιών που ανατίθενται στις συγκεκριμένες εταιρείες. 5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται, ότι σε περίπτωση εκχώρησης δημοσίου έργου από τον αρχικό ανάδοχο σε εταιρεία στην οποία αυτός δεν συμμετέχει, η παρακράτηση φόρου με συντελεστή 3% ενεργείται τόσο κατά την καταβολή του εργολαβικού ανταλλάγματος στον αρχικό ανάδοχο όσο και κατά την καταβολή του ανταλλάγματος στον υπεργολάβο. Όταν όμως το δημόσιο έργο εκτελείται από εταιρεία μέλος της αρχικής αναδόχου κοινοπραξίας, παρακράτηση φόρου 3% ενεργείται μόνο από τον εργοδότη κατά την καταβολή του εργολαβικού ανταλλάγματος στην αρχική ανάδοχο κοινοπραξία και ο φόρος συμψηφίζεται από την κατασκευάστρια εταιρεία στην οποία έχει εισφέρει το έργο η ανάδοχη κοινοπραξία με βάση βεβαίωση που χορηγεί η τελευταία και στην οποία αναγράφονται τα στοιχεία του εισφερθέντος έργου της κατασκευάστριας εταιρείας, καθώς και το ποσό του φόρου 3%. Τέλος, αναφορικά με τα διάφορα τέλη και δικαιώματα υπέρ τρίτων (π.χ. ΤΣΜΕΔΕ, ΕΜΠ κ.λπ.) παρακαλείσθε να μας υποβάλετε στοιχεία σχετικά με τον τρόπο υπολογισμού και απόδοσης αυτών, καθώς και τις διατάξεις με τις οποίες επιβάλλονται προκειμένου να παραπέμψουμε το θέμα στην Επιτροπή Δαπανών με βάση τα οριζόμενα με τις διατάξεις της παρ. 21 του άρθρου 31 του ν.2238/1994. Αθήνα, 16 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1034070/548/Α0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση φόρου εισοδήματος επί δαπανών μεταφοράς κρατουμένων. 1. Με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περίπτ. στ' της παρ. 1 του άρθρου 37α του ν.δ. 3323/1955, όπως ισχύει, μετά την τροποποίηση του με το ν.2198/1994, δημόσιες υπηρεσίες, οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης, κοινωφελή ιδρύματα, οργανισμοί και επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας, δημόσιες επιχειρήσεις ή εκμεταλλεύσεις και νομικά πρόσωπα δημόσιου δικαίου γενικά, κατά την προμήθεια κάθε είδους αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που δέχονται από επιχειρήσεις, υποχρεούνται όπως, κατά την καταβολή ή την έκδοση της σχετικής εντολής πληρωμής της αξίας αυτών να παρακρατούν φόρο εισοδήματος κατά τα ειδικότερα στη διάταξη αυτή οριζόμενα. 2. Ωστόσο με την 1060204/982/Α0012/25.5.1994/ΠΟΛ. 1131/25.5.1994 διαταγή του ορίζει τις προϋποθέσεις για την παρακράτηση φόρου κατά την προμήθεια κάθε είδους αγαθών ή παροχής υπηρεσιών σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν. 2198/1994 ορίζονται οι περιπτώσεις που εξαιρούνται (σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 55 του ν. 2238/94) από την υποχρέωση παρακράτησης φόρου εισοδήματος οι ανωτέρω υπόχρεοι.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 55

3. Μεταξύ αυτών των εξαιρέσεων είναι και οι περιπτώσεις όπου οι υπόχρεοι λαμβάνουν υπηρεσίες ή προμηθεύονται ηλεκτρικό ρεύμα, τηλεφωνικές συνδιαλέξεις (τηλεφωνήματα), τηλεγραφήματα, γραμματόσημα, φωταέριο, νερό και εισιτήρια μεταφορικών μέσων γενικά. 4. Σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν παραπάνω προκύπτει ότι οι δαπάνες μεταφοράς κρατουμένων, απόρων κλπ. σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 56 του ν.2776/99 από το «Χ Α.Ε.» ή «Ψ Α.Ε.» για λογαριασμό του Υπουργείου Δικαιοσύνης, εφόσον συνοδεύονται από τα σχετικά εισιτήρια των μεταφορικών μέσων, εμπίπτει στις εξαιρέσεις της ανωτέρω παραγράφου και δεν υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου από τον υπόχρεο. Αθήνα, 20 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1063357/1179/Α0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση φόρου. 1. Σύμφωνα με την περίπτωση στ' της παρ.1 του άρθρου 35 του ν.2238/1994 δημόσιες υπηρεσίες, οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης, κοινωφελή ιδρύματα και νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου γενικά, κατά την προμήθεια κάθε είδους αγαθών ή παροχής υπηρεσιών από επιχειρήσεις, υποχρεούνται όπως, κατά την καταβολή ή την έκδοση της σχετικής εντολής πληρωμής της αξίας αυτών, παρακρατούν φόρο εισοδήματος, ο οποίος υπολογίζεται στο καθαρό ποσό της αξίας των αγαθών ή υπηρεσιών με συντελεστή ως ακολούθως: αα) ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) για τα υγρά καύσιμα και τα προϊόντα καπνοβιομηχανίας (τσιγάρα), ββ) ποσοστό τέσσερα τοις εκατό (4%) για τα λοιπά αγαθά και γγ) ποσοστό οκτώ τοις εκατό (8%) για την παροχή υπηρεσιών. Εξαιρούνται από την παρακράτηση φόρου οι υπόχρεοι του πρώτου εδαφίου: αα) όταν προμηθεύονται αγαθά ή τους παρέχονται υπηρεσίες και δεν απαιτείται σύμβαση, εφόσον η καθαρή αξία αυτών, κατά συναλλαγή, δεν υπερβαίνει το ποσό των εκατόν πενήντα (150) ευρώ, ββ) όταν λαμβάνουν υπηρεσίες ή προμηθεύονται ηλεκτρικό ρεύμα, τηλεφωνικές συνδιαλέξεις, τηλεγραφήματα, γραμματόσημα, φωταέριο, νερό και εισιτήρια γενικά. 2. Κατά συνέπεια οι προαναφερόμενοι υπόχρεοι (δημόσιες υπηρεσίες, οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης κ.λπ.) εξαιρούνται από την παρακράτηση φόρου εισοδήματος όταν λαμβάνουν από τον Ο.Τ.Ε., Δ.Ε.Η., Ο.Σ.Ε., ΕΛ.ΤΑ. υπηρεσίες ή προμηθεύοντας ηλεκτρικό ρεύμα, τηλεφωνικές συνδιαλέξεις (τηλεφωνήματα), τηλεγραφήματα, γραμματόσημα φωταέρια, νερό και εισιτήρια μεταφορικών μέσων γενικά.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 55

Αθήνα, 18 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1074324/1344/Α0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση φόρου σε Ε.Ε.. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε' της παρ.1 του άρθρου 55 του ν.2238/94, Δημόσιες υπηρεσίες, οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης και λοιπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, κοινωφελή ιδρύματα, οργανισμοί και επιχειρήσεις κοινής ωφελείας, δημόσιες επιχειρήσεις, τράπεζες και πιστωτικά ιδρύματα ή πιστωτικοί οργανισμοί, συνεταιρισμοί και ενώσεις τους, σύλλογοι γενικά και ενώσεις προσώπων ανεξάρτητα από το σκοπό τους, καθώς και επιχειρήσεις και ελεύθεροι επαγγελματίες, που τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, όταν για την επαγγελματική τους εξυπηρέτηση ή για την εκτέλεση του σκοπού τους καταβάλλουν σε τρίτους, εκτός από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ.3 του άρθρου 2 του π.δ 186/1992, προμήθειες, μεσιτείες, αμοιβές ή άλλες κάθε είδους παροχές μη έμμισθης υπηρεσίας, ενοίκια αυτοκινήτων, μηχανημάτων ή άλλων κινητών πραγμάτων, εφόσον σε αυτές τις περιπτώσεις δεν ορίζεται από το π.δ. 186/1992 η έκδοση θεωρημένου αποδεικτικού στοιχείου από το δικαιούχο των αμοιβών αυτών, οφείλουν να παρακρατούν κατά την καταβολή της αμοιβής φόρο, ο οποίος υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο ποσό αυτής. Εξαιρούνται από την παρακράτηση οι προμήθειες που καταβάλλονται από ασφαλιστικές εταιρίες στους νόμιμους αντιπροσώπους ή εξουσιοδοτημένους γενικούς ή απλούς πράκτορές τους. 2. Σύμφωνα

με

την

2662/1970

απόφαση

του

Συμβουλίου

της

Επικρατείας,

που

κοινοποιήθηκε με την Ε.19942/ΠΟΛ. 321/8.12.1970 διαταγή μας, έγινε δεκτό ότι, βάσει των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 48 του ν.2238/1994, το εισόδημα που προέρχεται από υπηρεσίες που παρέχονται από προσωπική εταιρία (ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη) δια των μελών της και οι οποίες ανάγονται στα αναφερόμενα στο παραπάνω άρθρο επαγγέλματα, φέρει το χαρακτήρα εισοδήματος από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων. 3. Με βάση τα αναφερόμενα στο 1074949/1421/Α0012/17.1.1991 έγγραφό μας, στις περιπτώσεις που καταβάλλονται αμοιβές σε προσωπική εταιρία (ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη) που παρέχει υπηρεσίες που ανάγονται στα κατονομαζόμενα επαγγέλματα του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., μέσω προσώπων που δεν είναι εταίροι της, επειδή ο νόμος δεν ορίζει διαφορετικά, δεν έχει εφαρμογή το άρθρο 58 αυτού του Κώδικα, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν αποκτάται από την προσωπική εταιρία (ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη) εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, αλλά από εμπορικές επιχειρήσεις, οπότε έχουν εφαρμογή περί παρακράτησης οι διατάξεις της παρ.1 του παρόντος. Κατά συνέπεια, εφόσον στις αμοιβές που καταβάλλονται στην εν λόγω Ε.Ε από τις μελετητικές εργασίες που αναλαμβάνει για την εκτέλεση ιδιωτικού έργου από κτηματολογικά γραφεία, από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ. 1 του

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 55

παρόντος για υπηρεσίες ελευθέριου επαγγέλματος που όμως δεν παρέχονται δια των μελών της φυσικών προσώπων ορίζεται η έκδοση θεωρημένου αποδεικτικού στοιχείο από το δικαιούχο των αμοιβών αυτών («έκδοση του εκάστοτε τιμολογίου στον εκάστοτε πελάτη») τότε δεν απαιτείται η παρακράτηση φόρου. Τέλος στην περίπτωση που υπάρχουν αμφιβολίες για το αν η εν λόγω Ε.Ε προσφέρει υπηρεσίες δια των μελών της, ανάγεται στην ελεγκτική αρμοδιότητα της Δ.Ο.Υ. της Ε.Ε.. Αθήνα, 8 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1078309/1404/Α0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση φόρου σε αμοιβή Ε.Ε.. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 28 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση, εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48 του ιδίου νόμου. 2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε' της παρ. 1 του άρθρου 55 του ν.2238/1994 δημόσιες υπηρεσίες, οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης και λοιπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, κοινωφελή ιδρύματα, οργανισμοί και επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας, δημόσιες επιχειρήσεις, τράπεζες και πιστωτικά ιδρύματα ή πιστωτικοί οργανισμοί, συνεταιρισμοί και ενώσεις τους, σύλλογοι γενικά και ενώσεις προσώπων ανεξάρτητα από το σκοπό τους, καθώς και επιχειρήσεις και ελεύθεροι επαγγελματίες, που τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, όταν για την επαγγελματική τους εξυπηρέτηση ή για την εκτέλεση του σκοπού τους καταβάλλουν σε τρίτους, εκτός από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ. 3 του άρθρου 2 του π.δ. 186/1992, προμήθειες, μεσιτείες, αμοιβές ή άλλες κάθε είδους παροχές μη έμμισθης υπηρεσίας, ενοίκια αυτοκινήτων, μηχανημάτων ή άλλων κινητών πραγμάτων, εφόσον σε αυτές τις περιπτώσεις δεν ορίζεται από το π.δ. 186/1992 η έκδοση θεωρημένου αποδεικτικού στοιχείου από το δικαιούχο των αμοιβών αυτών, οφείλουν να παρακρατούν κατά την καταβολή της αμοιβής φόρο, ο οποίος υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο ποσό αυτής. Εξαιρούνται από την παρακράτηση οι προμήθειες που καταβάλλονται από ασφαλιστικές εταιρίες στους νόμιμους αντιπροσώπους ή εξουσιοδοτημένους γενικούς ή απλούς πράκτορές τους. 3. Στο από 18.7.08 ερώτημα που υποβλήθηκε στην υπηρεσία μας, αναφέρεται ότι Ανώνυμη Εταιρία αναθέτει σε Ετερόρρυθμη Εταιρία, με κύριο αντικείμενο εργασιών Τοπογραφικές Μελέτες, την συλλογή και επεξεργασία των στοιχείων κτηματογράφησης (κτηματολογίου) η οποία χαρακτηρίζεται από την μεταξύ τους σύμβαση ως εκπόνηση μελέτης δημιουργίας

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 55

ψηφιακής βάσης δεδομένων ενεργών τίτλων ιδιοκτησίας σε συγκεκριμένους Δήμους. Όλη η εργασία και οι υπηρεσίες θα παρασχεθούν υπό ειδικευμένο επιστημονικό και υπαλληλικό προσωπικό με πλήρη ασφάλιση στο ΙΚΑ από την Ετερόρρυθμη Εταιρία. 4. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, εφόσον τα έσοδα της εν λόγω ΕΕ προέρχονται από την ως άνω δραστηριότητα συλλογής και επεξεργασίας στοιχείων κτηματογράφησης, τότε αυτά λογίζονται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και κατά συνέπεια στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται η παρακράτηση φόρου, εφόσον η εν λόγω ΕΕ εκδίδει για τα έσοδά της από τη συγκεκριμένη δραστηριότητα θεωρημένο αποδεικτικό στοιχείο. Αθήνα, 16 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1101558/1888/Α0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση φόρου εισοδήματος επί παροχής υπηρεσιών στο Δημόσιο από Κέντρα Επαγγελματικής Κατάρτισης (ΚΕΚ). 1.

Σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης στ' της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του

ν.2238/1994 και τις 1060204/982/ΠΟΛ. 1131/25.5.1994 και 1105760/2037/ Α0012/ΠΟΛ. 1215/20.9.1994 διαταγές του Υπουργείου Οικονομικών, εφόσον οι επιδοτήσεις του ΕΚΤ για προγράμματα εκπαίδευσης που εκτελούνται υπό την εποπτεία του Υπουργείου Εργασίας δεν καταβάλλονται απευθείας στους φορείς υλοποίησης προγραμμάτων, δηλαδή στα ΚΕΚ ή εφόσον τα ΚΕΚ υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος, οι υπόχρεοι παρακράτησης φόρου εισοδήματος, στην προκειμένη περίπτωση το Υπουργείο Απασχόλησης οφείλει να παρακρατεί φόρο με συντελεστή 8% κατά την καταβολή ή την έκδοση της σχετικής εντολής πληρωμής. Σας επισημαίνουμε ότι για τη μη εφαρμογή της παρακράτησης φόρου, όταν τα ΚΕΚ δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος, απαιτείται υποχρεωτικά βεβαίωση της αρμόδιας ΔΟΥ που να πιστοποιεί την προηγούμενη απαλλαγή και η οποία εκδίδεται όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του νόμου, μετά την προσκόμιση των απαραίτητων στοιχείων από το δικαιούχο της απαλλαγής. 2.

Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν.2238/1994 σε φόρο

υπόκεινται οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρίες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και οι κοινοπραξίες της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ Α' 84). 3.

Με την 1060204/982/Α0012/ΠΟΛ. 1131/25.5.1994 διαταγή Υπ. Οικονομικών έγινε

δεκτό ότι δεν υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου από τους παραπάνω υπόχρεους, όταν αυτοί προμηθεύονται αγαθά ή δέχονται υπηρεσίες από επιχειρήσεις ή από νομικά πρόσωπα γενικά, που για τα έσοδα αυτά δεν υπόκεινται σε φορολογία.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 55

4. Περαιτέρω με τη 1105760/2037/Α0012/ΠΟΛ. 1215/20.9.1994 διαταγή Υπ. Οικονομικών έγινε δεκτό ότι οι ανωτέρω υπόχρεοι παρακράτησης φόρου (Δημόσιο, ΝΠΔΔ κ.τ.λ.) όταν προμηθεύονται αγαθά ή δέχονται υπηρεσίες από επιχειρήσεις ή από ΝΠ γενικά που για τα έσοδά τους, αυτά δεν υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος ως ΝΠ μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου, ως ΝΠ κοινωφελούς χαρακτήρα κλπ. δεν υποχρεούνται να διενεργούν παρακράτηση εφόσον οι προμηθευτές τους αυτοί τους προσκομίζουν βεβαίωση απαλλαγής από τη φορολογία εισοδήματος της αρμόδιας ΔΟΥ η οποία εκδίδεται με βάση τα πραγματικά δεδομένα που υφίστανται για κάθε επιχείρηση ή ΝΠ γενικά και ύστερα από σχετική αίτηση των ενδιαφερομένων με την .υποβολή των απαραίτητων στοιχείων. 5.

Κατόπιν των ανωτέρω, όταν το ΚΕΚ εισπράττει ποσά λόγω εκτέλεσης από μέρους του

προγραμμάτων για το Υπουργείο Απασχόλησης, υπάρχει υποχρέωση για παρακράτηση επί αυτών φόρου εισοδήματος με συντελεστή 8% ανεξάρτητα αν τα καταβαλλόμενα ποσά προέρχονται από το ΕΚΤ ή το Ελληνικό Δημόσιο και ανεξάρτητα αν το ΚΕΚ εκδίδει ή όχι στοιχεία ΚΒΣ για την είσπραξη των υπόψη ποσών. Δεν υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου όταν τα ποσά αυτά καταβάλλονται στο ΚΕΚ απευθείας από το ΕΚΤ. 6.

Τέλος, επισημαίνεται ότι σε περίπτωση τυχόν απαλλαγής από την παρακράτηση, δεν

υπάρχει ειδικός τύπος βεβαίωσης, ωστόσο η ΔΟΥ προβαίνει στην έκδοση συγκεκριμένης βεβαίωσης, ελέγχοντας τα πραγματικά στοιχεία που προσκομίζει το ενδιαφερόμενο ΚΕΚ, αναφορικά με τα ποσά που εισπράττει από την εκτέλεση προγραμμάτων για λογαριασμό του Υπουργείου Απασχόλησης, δηλαδή στην υπόψη βεβαίωση, θα αναφέρονται ρητά ο δικαιούχος των αμοιβών (ΚΕΚ), ο φορέας που τις καταβάλλει και το υλοποιημένο πρόγραμμα. Αθήνα, 10 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1118888/2193/Α0012 ΘΕΜΑ: Χαρακτηρισμός τεχνικού έργου - υποχρέωση παρακράτησης φόρου στις αμοιβές από την εκτέλεση τεχνικού έργου. 1. Σύμφωνα με τη διοικητική και δικαστηριακή νομολογία, η οποία υφίσταται για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 34 του ν.2238/1994, ως τεχνικό έργο νοείται κάθε έργο το οποίο συνδέεται με οποιοδήποτε τρόπο με το έδαφος, το υπέδαφος ή τον υποθαλάσσιο χώρο, όπως το οικοδομικό, λιμενικό, υδραυλικό σιδηροδρομικό έργο, το έργο γεφυροποιίας και το έργο υπαίθρου γενικά. 2. Ειδικότερα, επίσης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περ.3 της αρ. 173/1957 εγκυκλίου διαταγής μας «περί καθορισμού του ποσοστού προκαταβολής φόρου εισοδήματος εργοληπτών κ.λπ.», με την οποία κοινοποιήθηκε το από 11.12.1957 Β.Δ/γμα, στην έννοια των

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 55

τεχνικών έργων, επί της αξίας των οποίων προκαταβάλλεται φόρος εισοδήματος εργοληπτών περιλαμβάνονται οι οικοδομικές κυρίως εργασίες και αυτές που αφορούν ξυλουργικές εργασίες,

υδραυλικές

και

ηλεκτρικές

εγκαταστάσεις,

εγκαταστάσεις

ανελκυστήρων,

ελαιοχρωματισμοί κ.λπ.. Όμως, για να θεωρηθεί ότι οι εργασίες αυτές αποτελούν τεχνικά έργα πρέπει να εκτελούνται σε οικοδομές που ανεγείρονται και να βρίσκονται σε συνάρτηση με τη κύρια εργολαβία εκτέλεσης της οικοδομικής εργασίας. Ως τεχνικό έργο θεωρείται και η εργασία προσθήκης κάποιου στοιχείου ή ιδιότητας επί υπάρχοντος ήδη πράγματος, ανεξάρτητα αν τα συνδεόμενα θα αποτελέσουν ενιαίο ή όχι πράγμα (π.χ. εγκατάσταση μηχανημάτων). 3. Σημειώνεται ότι στην έννοια του τεχνικού έργου δεν περιλαμβάνονται οι ασκούντες εμπορική ή βιοτεχνική επιχείρηση προμηθευτές των προϊόντων, οι οποίοι πέραν της πώλησης αυτών προβαίνουν και στην τοποθέτηση τους στα πλαίσια του όλου εκτελούμενου έργου, καθόσον στην περίπτωση αυτή το κυρίαρχο στοιχείο είναι εκείνο της πώλησης και όχι της ανάληψης κατασκευής έργου. Για αυτό εφαρμόζονται οι περί πωλήσεων διατάξεις, κατά τις οποίες δικαιούνται σε απόληψη τιμήματος (αριθ.513 Α.Κ) και όχι αμοιβής (Υπ. Οικον. Α.6691/ΠΟΛ. 214/12.7.1971). 4. Περαιτέρω, όπως έχει δεκτό από τη διοίκηση με το 1015177/297/Α0012/24.2.2006 έγγραφό της, το εισόδημα από μίσθωση μηχανημάτων έργου (εκσκαφέα-φορτωτή) σε εταιρία ύδρευσης-αποχέτευσης, προσδιορίζεται με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος (λογιστικός προσδιορισμός), καθόσον δεν εντάσσεται στην έννοια του τεχνικού έργου για τη φορολόγηση με τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν.2238/1994 όπως ίσχυαν. 5. Επίσης, έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση (1112376/2103/Α0012/2.12.2005 έγγραφό μας) ότι οι εργασίες τοποθέτησης κλιματιστικών μηχανημάτων (θέρμανσης- ψύξης) δεν αποτελούν τεχνικό έργο. 6. Σε συνέχεια των όσων εκτέθηκαν παραπάνω, όταν εκτελούνται εργασίες σε οικοδομήματα με σκοπό απλώς τη συντήρηση ή επισκευή ήδη υφισταμένων εγκαταστάσεων, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οι εργασίες αυτές είναι «τεχνικά έργα» και επομένως, οι εργασίες ή εργολαβίες συντήρησης και επισκευής, κτηρίων, μηχανημάτων, τοποθέτηση τζαμιών κ.λπ. δεν θεωρούνται τεχνικά έργα κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 34 του ν.2238/1994. 7. Τέλος, από όσα περιγράψατε στην αίτησή σας, τα οποία βέβαια ως θέματα πραγματικά (έλεγχος περιεχομένου υπογραφέντων συμβάσεων κ.λπ.) εναπόκεινται στην ελεγκτική εξουσία της αρμόδιας φορολογικής αρχής, οι εργασίες που αφορούν την αποκατάσταση βλαβών των υφιστάμενων δικτύων αγωγών ύδρευσης, αποχέτευσης, τηλεθέρμανσης καθώς και οι εργασίες υδραυλικού για την τοποθέτηση θερμικών υποσταθμών, δεν αποτελούν τεχνικά έργα και συνεπώς δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης β' της

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 55

παραγράφου 1 του άρθρου 55 του ν.2238/1994.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 55

ΑΡΘΡΟ 57

Αθήνα, 6 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1002891/70/Α0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση σε αναδρομικά καταβαλλόμενες συντάξεις. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 46 του ν.2238/94 ορίζεται ότι ως χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξής του. 2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. 1δ του άρθρου 57 του ιδίου νόμου ορίζεται ότι στα εισοδήματα που καταβάλλονται αναδρομικά, όπως αυτά αναφέρονται στο άρθρο 46, γίνεται παρακράτηση με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο καταβαλλόμενο ποσό, ανεξάρτητα από το έτος στο οποίο ανάγονται για να φορολογηθούν τα εισοδήματα αυτά. 3. Σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν παραπάνω προκύπτει ότι ανεξάρτητα από το πότε χορηγούνται οι συντάξεις, ο φόρος παρακρατείται κατά την καταβολή (σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 59 του ν.2238/94) και δεν τίθεται θέμα διοικητικών κυρώσεων (επιβολή πρόσθετου φόρου), όταν παρακρατείται και αποδίδεται εμπροθέσμως φόρος για το συνολικό ποσό των συντάξεων που καταβάλλονται σε χρόνο μεταγενέστερο από τον χρόνο στον οποίο ανάγονται για να φορολογηθούν. Αθήνα, 18 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1019186/308/Α0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση φόρου μισθωτών υπηρεσιών. Σε απάντηση του ανωτέρω ερωτήματος σας, αναφορικά με το παραπάνω θέμα, σας γνωρίζουμε ότι με βάση τις διατάξεις των άρθρων 46 και 57 του ν.2238/94 και την 1121055/2340/Α0012/ΠΟΛ. 1154/18.12.07 διαταγή μας, όταν πρόκειται για καταβολή αποδοχών προηγούμενων μηνών που καταβάλλονται εντός του ιδίου έτους η παρακράτηση του φόρου γίνεται κατά μήνα μετά από αναγωγή των καθαρών αποδοχών σε ετήσιο εισόδημα. Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι ο παρακρατηθείς φόρος συμψηφίζεται με την ετήσια δήλωση φόρου εισοδήματος του δικαιούχου με βάση την βεβαίωση αποδοχών που χορηγεί ο εκκαθαριστής της μισθοδοσίας και συνεπώς η τελική φορολόγηση του εισοδήματος γίνεται με την ανάλογη κλίμακα του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε..

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 57

Αθήνα, 28 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1010650/195/Α0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση ΦΜΥ στις αμοιβές που καταβάλλονται σε υπαλλήλους ελληνικής εταιρίας οι οποίοι απασχολούνται στο εξωτερικό. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 57 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ο φόρος παρακρατείται από εκείνον, που απασχολεί κατά σύστημα έμμισθο ή ημερομίσθιο προσωπικό, είτε καταβάλλει συντάξεις, επιχορηγήσεις και κάθε άλλη παροχή. Η παρακράτηση ενεργείται κατά την καταβολή. 2. Ως τόπος που προκύπτει το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, θεωρείται η χώρα στην οποία ο μισθωτός προσφέρει τις υπηρεσίες του, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης (έδρα) του εργοδότη (ΣτΕ 1297/78). 3. Επίσης, από τη διοίκηση πάγια γίνεται δεκτό ότι τόπος απόκτησης του εισοδήματος, από μισθωτή εργασία, είναι η περιοχή στην οποία ο εργαζόμενος παρέχει τις υπηρεσίες του. Συνεπώς, οι αμοιβές που αποκτούν δικαιούχοι για εργασία που παρέχεται στην αλλοδαπή ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του εργοδότη, έστω και αν οι αμοιβές αυτές καταβάλλονται στην Ελλάδα ή στο Εξωτερικό είτε οι δικαιούχοι είναι μόνιμοι κάτοικοι εξωτερικού είτε είναι κάτοικοι Ελλάδος δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα (σχετ. το 1043183/1293/Α0012/21.6.04 έγγραφό μας). 4. Στο ανωτέρω έγγραφό σας μας αναφέρετε ότι Ελληνική ανώνυμη εταιρεία, μέλος Αμερικανικού ομίλου επιχειρήσεων, δραστηριοποιείται στην εποπτεία και την διαχείριση μεγάλων κατασκευαστικών έργων, τα οποία εκτελούνται σε χώρες της Μέσης Ανατολής, της Ασίας και της Αφρικής. Στο προσωπικό της εν λόγω εταιρίας περιλαμβάνονται και δύο αλλοδαποί υπάλληλοι, οι οποίοι είναι φορολογικοί κάτοικοι ΗΠΑ και απασχολούνται σε εργοτάξια του εξωτερικού, όπου και έχουν φυσική παρουσία για διάστημα πολύ μεγαλύτερο των 183 ημερών ανά ημερολογιακό έτος, και στην Ελλάδα έρχονται για να επισκεφθούν κατά κύριο λόγο τις οικογένειες τους, οι οποίες διαμένουν στη χώρα μας για όσο διάστημα οι εν λόγω υπάλληλοι είναι στη μισθοδοσία της Ελληνικής εταιρείας. 5. Κατόπιν των ανωτέρω προκύπτει ότι, εφόσον οι υπηρεσίες των ανωτέρω υπαλλήλων παρέχονται σε εργοτάξια του εξωτερικού, η Ελληνική εταιρεία δεν υποχρεούται σε παρακράτηση φόρου μισθωτών υπηρεσιών για τις αμοιβές που καταβάλλει στους υπαλλήλους αυτούς.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 57

Αθήνα 24 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1052957/954/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αμοιβών για υπηρεσία ενεργού εφημερίας, εφημερίων ετοιμότητας και μεικτών εφημερίων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 57 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), στο μηνιαίο εισόδημα από αμοιβές για υπηρεσία ενεργού εφημερίας, μεικτής εφημερίας και εφημερίας ετοιμότητας, που αποκτούν οι ιατροί που είναι ενταγμένοι στο Ε.Σ.Υ., οι πανεπιστημιακοί ιατροί που δεν ασκούν ελευθέριο επάγγελμα, οι ειδικευόμενοι ιατροί που διέπονται από τις διατάξεις του ν. 1397/1983 (ΦΕΚ 143 Α') και οι ιατροί πλήρους και αποκλειστικής απασχόλησης, του ΙΚΑ, που διέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 1666/1986 (ΦΕΚ 200Α'), για ποσό που αντιστοιχεί αθροιστικά σε 2 ημέρες ενεργού εφημερίας, 2 ημέρες μεικτής εφημερίας και 2 ημέρες εφημερίας ετοιμότητας κατά μήνα, ο φόρος υπολογίζεται και παρακρατείται με βάση την κλίμακα του άρθρου 9, όταν οι αμοιβές αυτές συνεντέλλονται σε μισθοδοτική κατάσταση μαζί με τις άλλες αποδοχές του δικαιούχου ή με βάση το συντελεστή της περίπτωσης γ' όταν αυτές εντέλλονται με χωριστή κατάσταση. Για το ποσό που αντιστοιχεί στις υπόλοιπες ημέρες ενεργού, μεικτής και ετοιμότητας εφημερίων, παρακρατείται φόρος με συντελεστή 20% και με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση για το ποσό των αμοιβών αυτών. Ο φορολογούμενος όμως μπορεί το ποσό των ετήσιων αμοιβών του προηγούμενου εδαφίου, για τις οποίες παρακρατήθηκε φόρος με συντελεστή 20%, να το περιλάβει στη δήλωσή του, του οικείου οικονομικού έτους και να υπαχθεί σε φόρο με βάση την κλίμακα του άρθρου 9. 2.

Η Διεύθυνση προσωπικού Ν.Π./Τμήμα Γ΄ του Υπουργείου Υγείας και Κοινωνικής

Αλληλεγγύης με το Υ10γ/117628/2.11.06 έγγραφό της μας γνωστοποίησε ότι ο ιατροί υπηρεσίας υπαίθρου δεν κατέχουν θέση μόνιμου ιατρού Ε.Σ.Υ., ούτε αμείβονται βάσει του μισθολογίου των ανωτέρω ιατρών. Τα μισθολογικά θέματα που τους αφορούν καθορίζονται από τον ν.3205/2003, όπως ισχύει και για τους υπόλοιπους δημοσίους υπαλλήλους, οι δε εφημερίες τους αμείβονται ως υπερωρίες, βάσει του άρθρου 16 του ίδιου νόμου. 3. Συνεπώς

και

όπως

έχει

γίνει

ήδη

δεκτό

και

από

τη

Διοίκηση

με

το

1100168/2317πε/Α0012/16.2.2007 έγγραφό μας, οι αγροτικοί ιατροί που υπηρετούν σε νοσοκομεία ή κέντρα υγείας αγροτικού και αστικού τύπου δεν εντάσσονται στο Ε.Σ.Υ. και επομένως και οι αμοιβές τους που αντιστοιχούν σε πάνω από δύο υπηρεσίες ενεργού εφημερίδας, μεικτής εφημερίας και εφημερίας ετοιμότητας αντιμετωπίζονται ως υπερωρίες και φορολογούνται σε κάθε περίπτωση σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του ΚΦΕ.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 57

Αθήνα, 4 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1045806/778/Α0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση Φ.Μ.Υ σε αμοιβές υπαλλήλων που εργάζονται στο εξωτερικό. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 57 του ν.2238/1994, στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ο φόρος παρακρατείται από εκείνον, που απασχολεί κατά σύστημα έμμισθο ή ημερομίσθιο προσωπικό, είτε καταβάλλει συντάξεις, επιχορηγήσεις και κάθε άλλη παροχή. Η παρακράτηση ενεργείται κατά την καταβολή. 2. Ως τόπος που προκύπτει το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, θεωρείται η χώρα στην οποία ο μισθωτός προσφέρει τις υπηρεσίες του, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης (έδρα) του εργοδότη (ΣτΕ 1297/78). 3. Επίσης, από τη διοίκηση πάγια γίνεται δεκτό, ότι τόπος απόκτησης του εισοδήματος, από μισθωτή εργασία, είναι η περιοχή στην οποία ο εργαζόμενος παρέχει τις υπηρεσίες του. Συνεπώς, οι αμοιβές που αποκτούν δικαιούχοι για εργασία που παρέχεται στην αλλοδαπή ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του εργοδότη, έστω και αν οι αμοιβές αυτές καταβάλλονται στην Ελλάδα ή στο Εξωτερικό είτε οι δικαιούχοι είναι μόνιμοι κάτοικοι εξωτερικού είτε είναι κάτοικοι Ελλάδος δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα. 4. Κατόπιν των ανωτέρω προκύπτει ότι, εφόσον οι υπηρεσίες των διατιθέμενων υπαλλήλων σας σε θυγατρικές εταιρείες του ομίλου με τις προϋποθέσεις που αναφέρετε στην αίτησή σας παρέχονται στην Αυστρία, τη Γερμανία και την Αγγλία, η εταιρεία σας δεν υποχρεούται σε παρακράτηση φόρου για τις αμοιβές αυτές. 5. Επισημαίνεται όμως, ότι πρέπει να εξεταστεί το θέμα της φορολογικής κατοικίας των εργαζομένων, καθόσον ως κάτοικοι Ελλάδος σύμφωνα με την παρ.1 του άρθρου 2 του ν.2238/1994, είναι υποχρεωμένοι να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος (στην Ελλάδα) για το σύνολο των εισοδημάτων τους ανεξάρτητα από την πηγή ή τη χώρα προέλευσης των επιμέρους εισοδημάτων τους. Στην περίπτωση αυτή από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα εκπίπτει ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτή μέχρι όμως του ποσού του φόρου που αναλογεί γι’ αυτό το εισόδημα στην Ελλάδα (παρ. 8 άρθρου 9 ν.2238/1994). Απεναντίας, οι κάτοικοι αλλοδαπής (Αυστρίας, Γερμανίας κ.λπ.) υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα για τα εισοδήματα που αποκτούν στην Ελλάδα. Τα παραπάνω εφαρμόζονται με την επιφύλαξη των συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχουν συναφθεί μεταξύ της Ελλάδος και της υπόψη Χώρας.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 57

Αθήνα 10 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1055019/1003/Α0012 ΘΕΜΑ:

Παρακράτηση

φόρου

στις

κύριες

συντάξεις

που

καταβάλλονται

από

περισσότερους φορείς. Σε απάντηση της σχετικής αίτησής σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε ότι σύμφωνα με την 1049666/855/Α0012/ΠΟΛ. 1149/Α0012/15.7.1999 πέρα των ποσών της κύριας σύνταξης από το Δημόσιο που φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις, στις επιπλέον συντάξεις που καταβάλλονται σε κάποιο φορολογούμενο (π.χ. αυτό το ΤΣΑΥ) πρέπει να παρακρατείται φόρος με τις διατάξεις της περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 57 του ν.2238/94. Συγκεκριμένα, οι σχετικοί φορείς στα ποσά των συντάξεων που καταβάλλουν πρέπει να διενεργούν παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20%. Επισημαίνεται, ότι και στην περίπτωση αυτή ο φόρος που παρακρατείται μειώνεται κατά ποσοστό 1,5% κατά την παρακράτησή του. Για πληρέστερη ενημέρωση σας, σας στέλνουμε συνημμένη την σχετική Διαταγή. Αθήνα 14 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1072730/1336/Α0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση φόρου εισοδήματος Στρατιωτικών. 1. Με την 1121055/2340/ΠΟΛ. 1154/Α0012/18.12.07 διαταγή μας που αναφέρεται στην παρακράτηση φόρου εισοδήματος από μισθούς, ημερομίσθια, συντάξεις και λοιπές παροχές που θα καταβληθούν στους δικαιούχους κατά το ημερολογιακό έτος 2008, ορίζεται ότι για την εργαζόμενη σύζυγο δεν αναγνωρίζεται αύξηση του αφορολόγητου ποσού του πρώτου κλιμακίου της κλίμακας μισθωτών -συνταξιούχων 2008 λόγω οικογενειακής κατάστασης, καθόσον η αύξηση γίνεται προκειμένου να υπολογιστεί ο φόρος που αναλογεί στο εισόδημα του συζύγου. Αντίθετα, αν η σύζυγος βαρύνεται με παιδιά από προηγούμενο γάμο, τα αυξημένα αφορολόγητα ποσά του πρώτου κλιμακίου, της κλίμακας μισθωτών - συνταξιούχων 2008 που αναφέρονται στο πρώτο και δεύτερο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 9 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες της συζύγου. 2. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι για τη σύζυγο στρατιωτικό που έχει την επιμέλεια ενός (1) τέκνου από τον πρώτο της γάμο, το αυξημένο αφορολόγητο ποσό του πρώτου κλιμακίου της κλίμακας μισθωτών - συνταξιούχων 2008 (12.000+1.000=13.000 ευρώ) θα ληφθεί υπόψη προκειμένου για τον υπολογισμό του παρακρατούμενου φόρου στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες της συζύγου. Αντιθέτως, για την ίδια σύζυγο στρατιωτικό η οποία έκανε και δεύτερο γάμο με στρατιωτικό και από τον οποίο απέκτησε δύο (2) τέκνα, το αυξημένο αφορολόγητο ποσό του πρώτου κλιμακίου της κλίμακας μισθωτών - συνταξιούχων 2008 δεν θα ληφθεί

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 57

υπόψη προκειμένου για τον υπολογισμό του παρακρατούμενου φόρου στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες της συζύγου, καθόσον η αύξηση αυτή (12.000+2.000=14.000 ευρώ) λαμβάνεται υπόψη προκειμένου να υπολογιστεί ο παρακρατούμενος φόρος που αναλογεί στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του, συζύγου της. Αθήνα, 24 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1063354/1176/Α0012 ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις επί του υπολογισμού του παρακρατούμενου φόρου στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του συζύγου στην περίπτωση κατά την οποία τέκνο του συμπληρώνει τα όρια ηλικίας των διατάξεων της περ. γ' παρ.1 άρθρου 7 του ΚΦΕ και παύει να είναι προστατευόμενο μέσα στο ίδιο έτος. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 57 του ΚΦΕ (ν.2238/1994), στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ο φόρος παρακρατείται από εκείνον, που απασχολεί κατά σύστημα έμμισθο ή ημερομίσθιο προσωπικό είτε καταβάλλει συντάξεις, επιχορηγήσεις και κάθε άλλη παροχή. Η παρακράτηση ενεργείται κατά την καταβολή και ο φόρος υπολογίζεται ως εξής: α) Με βάση την κλίμακα (α) της παρ.1, καθώς και το πρώτο και τρίτο εδάφιο της παρ.2 του άρθρου 9, στους αμειβόμενους με μηνιαίο μισθό, τους συνταξιούχους και τους αμειβόμενους με ημερομίσθιο, οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες με σχέση μίσθωσης εργασίας πάνω από ένα έτος στον ίδιο εργοδότη ή με σχέση μίσθωσης εργασίας αορίστου χρόνου, μετά από προηγούμενη αναγωγή του μισθού ή της σύνταξης ή του ημερομισθίου ή της αμοιβής, που ορίζεται με άλλη βάση, σε ετήσιο καθαρό εισόδημα. 2. Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ.2 του άρθρου 9 του ΚΦΕ, το αφορολόγητο ποσό του πρώτου κλιμακίου των κλιμάκων (α) και (β) της παρ.1 αυξάνεται κατά χίλια (1.000) ευρώ εάν ο φορολογούμενος έχει ένα τέκνο που τον βαρύνει, κατά δύο χιλιάδες (2.000) ευρώ εάν έχει δύο τέκνα που τον βαρύνουν, κατά δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ εάν έχει τρία τέκνα που τον βαρύνουν και κατά χίλια (1.000) ευρώ για καθένα τέκνο πάνω από τα τρία. 3. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ' της παρ.1 του άρθρου 7 του ΚΦΕ, θεωρείται ότι βαρύνουν το φορολογούμενο: γ) Τα ενήλικα άγαμα τέκνα τα οποία δεν έχουν υπερβεί το εικοστό πέμπτο έτος της ηλικίας τους και σπουδάζουν σε αναγνωρισμένες σχολές ή σχολεία του εσωτερικού ή εξωτερικού, καθώς και εκείνα τα οποία παρακολουθούν δημόσια ή ιδιωτικά ινστιτούτα επαγγελματικής κατάρτισης στο εσωτερικό. Ειδικά, για τα τέκνα του προηγουμένου εδαφίου, καθώς και για τα τέκνα που δεν σπουδάζουν, το χρονικό διάστημα κατά το οποίο θεωρούνται προστατευόμενα μέλη

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 57

παρατείνεται μέχρι και δύο έτη, εφόσον κατά τα έτη αυτά είναι εγγεγραμμένα στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ. 4. Με το αρ. πρωτ.: 1009094/152/ΑΟ012/14.3.2006 έγγραφό μας έγινε δεκτό ότι, εφόσον προστατευόμενα τέκνα συμπληρώνουν τα όρια ηλικίας των ανωτέρω αναφερομένων διατάξεων (παρ. 3 του παρόντος), πέρα από τα οποία όρια παύουν να είναι προστατευόμενα, μέσα στο εκάστοτε οικονομικό έτος, τότε αυτά συνεχίζουν να βαρύνουν το φορολογούμενο μέχρι και τη λήξη του ιδίου οικονομικού έτους. 5. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι ο υπολογισμός του παρακρατούμενου φόρου στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του συζύγου στην περίπτωση κατά την οποία τέκνο του συμπληρώνει τα όρια ηλικίας που αναφέρονται στις διατάξεις της περ. γ' της παρ.1 του άρθρου 7 του ΚΦΕ και συνεπώς παύει να είναι προστατευόμενο μέσα στο ίδιο έτος, θα εξακολουθεί να γίνεται σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην παρ.1 του παρόντος, δηλαδή με βάση την κλίμακα (α) της παρ.1 του άρθρου 9 του ΚΦΕ όπως αυτή διαμορφώνεται με τα αυξημένα αφορολόγητα ποσά του πρώτου κλιμακίου της κλίμακας (α) και όπως αυτά αναφέρονται στην παρ.2 του παρόντος, μέχρι και τη λήξη του ιδίου έτους. Αθήνα 25 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1098283/1843/Α0012 ΘΕΜΑ: Εγκατάσταση αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα - Εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες που παρέχονται στην αλλοδαπή. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του ν.2238/1994, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα, από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένεια του σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματα του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα. 2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 45 του ν.2238/1994, εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε, μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχος. 3. Ως τόπος που προκύπτει το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, θεωρείται η χώρα στην οποία ο μισθωτός προσφέρει τις υπηρεσίες του, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης (έδρα) του εργοδότη. (ΣτΕ 1297/1978). 4. Επίσης, από τη διοίκηση πάγια γίνεται δεκτό, ότι τόπος απόκτησης του εισοδήματος, από

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 57

εργασία είναι η περιοχή στην οποία ο εργαζόμενος παρέχει τις υπηρεσίες του. Συνεπώς, οι αμοιβές που αποκτούν δικαιούχοι για εργασία που παρέχεται στην αλλοδαπή ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του εργοδότη, έστω και αν οι αμοιβές αυτές καταβάλλονται στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό είτε οι δικαιούχοι είναι μόνιμοι κάτοικοι εξωτερικού είτε είναι κάτοικοι Ελλάδος

δεν

υπόκεινται

σε

παρακράτηση

φόρου

εισοδήματος

στην

Ελλάδα

(1043544/712/Α0012/5.6.1992, 1054741/567/Α0012/11.5.99 Ε. 17343/20.12.1984). 5. Ειδικότερα, όσον αφορά την παρακράτηση φόρου εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες, αυτή εξαρτάται από τον τόπο που παρέχονται οι υπηρεσίες, ανεξάρτητα από την έδρα του εργοδότη, τον τόπο καταβολής των αμοιβών ή την κατοικία του εργαζόμενου. 6. Περαιτέρω, οι παραπάνω εργαζόμενοι ως κάτοικοι Ελλάδος, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του παρόντος, είναι υποχρεωμένοι να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το σύνολο των εισοδημάτων τους στην Ελλάδα, ανεξάρτητα από την πηγή ή τη χώρα προέλευσης των επιμέρους εισοδημάτων. Στην περίπτωση αυτή, από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα εκπίπτει ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτή μέχρι όμως του ποσού του φόρου που αναλογεί για αυτό το εισόδημα στην Ελλάδα. 7. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 99 του ν.2238/1994, αντικείμενο του φόρου των αλλοδαπών επιχειρήσεων που λειτουργούν με οποιονδήποτε τύπο εταιρίας, καθώς και των κάθε είδους αλλοδαπών οργανισμών οι οποίοι αποβλέπουν στην απόκτηση οικονομικών ωφελημάτων, είναι το καθαρό εισόδημα ή κέρδος το οποίο προκύπτει από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα, καθώς και το καθαρό κέρδος το οποίο προκύπτει από τη μόνιμη εγκατάσταση της επιχείρησης στην Ελλάδα κατά την έννοια του άρθρου 100. 8. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 100 του ν.2238/1994 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση της αλλοδαπής επιχείρησης ή οργανισμού στην Ελλάδα, εφόσον διατηρεί στην Ελλάδα γραφείο. 9. Από την αίτησή σας προκύπτει ότι αλλοδαπή εταιρεία με έδρα τη Λιβύη, προτίθεται να εγκαταστήσει γραφείο στην Ελλάδα. Το γραφείο αυτό θα προσλαμβάνει προσωπικό και θα πραγματοποιεί αγορές ανταλλακτικών και μηχανημάτων για λογαριασμό του κεντρικού, χωρίς να ασκεί καμία άλλη εμπορική δραστηριότητα. Τα έξοδα του γραφείου θα καλύπτονται με εμβάσματα της αλλοδαπής εταιρείας. 10.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση της αλλοδαπής

επιχείρησης στην Ελλάδα, λόγω του γραφείου που θα διατηρεί και κατά συνέπεια η εν λόγω εταιρεία αποτελεί υποκείμενο του φόρου εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 101 του ν. 2238/1994. Περαιτέρω, όσον αφορά το εισόδημα που αποκτά, το τελικό καθαρό κέρδος που ενδεχόμενα προκύπτει, είναι θέματα πραγματικά και εμπίπτουν

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 57

στην

ελεγκτική

εξουσία

του

προϊσταμένου

της

αρμόδιας

Φορολογούσας

(1086687/11507πε/ Β0012/23.6.2005, 1108785/11503 ΠΕ/9.3.2007 έγγραφά μας).

Αρχής

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 57

11.

ΑΡΘΡΟ 58

Αθήνα, 29 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1080939/1452/Α0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση φόρου εισοδήματος σε αμοιβή συμβολαιογράφου. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 48 του ΚΦΕ (ν. 2238/19940, ορίζεται ότι εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριου επαγγέλματος αποτελούν, μεταξύ των άλλων και οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του συμβολαιογράφου. 2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 58 του ΚΦΕ, στο εισόδημα από αμοιβές ελευθέριου επαγγέλματος ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο ποσό των αμοιβών αυτών. Ο φόρος παρακρατείται από τις δημόσιες υπηρεσίες, οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης και λοιπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, κοινωφελή ιδρύματα, οργανισμούς και επιχειρήσεις κοινής ωφελείας, δημόσιες επιχειρήσεις, τράπεζες και πιστωτικά ιδρύματα ή πιστωτικούς οργανισμούς, συνεταιρισμούς και ενώσεις τους, συλλόγους γενικά και ενώσεις προσώπων ανεξάρτητα από το σκοπό τους, καθώς και από επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελματίες που τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων & Στοιχείων. κατά την καταβολή των αμοιβών. 3. Κατά συνέπεια, ύστερα από τα πιο πάνω, για την περίπτωση που αναφέρεσθε, εάν οι καταβάλλοντες την αμοιβή δεν υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων Β’ ή Γ’ κατηγορίας του ΚΒΣ, δεν υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 58 του ΚΦΕ.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 58

ΑΡΘΡΟ 59

Αθήνα, 26 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1008868/162/Α0012 ΘΕΜΑ: Απόδοση του παρακρατηθέντος φόρου 3% στα εισοδήματα εργοληπτών τεχνικών έργων. Σε απάντηση της από 23.1.2008 νεότερης αίτησής σας, αναφορικά με το ίδιο πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε ότι ήδη με το 1121030/2366/Α0012/28.12.2008 έγγραφό μας, σας γνωρίσαμε ότι ο παρακρατηθείς φόρος 3% στα εισοδήματα εργοληπτών τεχνικών έργων αποδίδεται στη Δ.Ο.Υ. στην περιφέρεια της οποίας έγινε η καταβολή των ποσών νια τα οποία παρακρατήθηκε ο φόρος, ο οποίος αποδίδεται εφάπαξ με την υποβολή της οικείας δήλωσης. Συνεπώς δεν υπάρχει συγκεκριμένη Δ.Ο.Υ. για την απόδοση του φόρου, αλλά ούτε και σε οποιαδήποτε Δ.Ο.Υ. μπορεί να γίνει η απόδοση του φόρου, καθόσον ο κώδικας φορολογίας εισοδήματος επιτάσσει να αποδίδεται στη Δ.Ο.Υ. στην περιφέρεια της οποίας έγινε η καταβολή των ποσών, στοιχείο το οποίο αφενός γνωρίζει ο φορολογούμενος, αφετέρου ως θέμα πραγματικό (υπογραφή συμβάσεων κ.λπ.) υπόκειται στην ελεγκτική αρμοδιότητα του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ.. Τέλος, σας γνωρίζουμε οι Δ.Ο.Υ. για τις περιπτώσεις που ο νόμος ορίζει απόδοση του φόρου στην έδρα του υπόχρεου σε παρακράτηση φόρου, όταν για το φορολογούμενο καθίσταται αδύνατο να αποδώσει το φόρος στην έδρα του, εκδίδουν γραμμάτιο συμψηφισμού για τη Δ.Ο.Υ. της έδρας. Οι περιπτώσεις αυτές, κρίνονται κατά περίπτωση, από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. στα πλαίσια του νόμου και της εξυπηρέτησης των φορολογουμένων. Άλλωστε ο όρος απόδοση του φόρου, περιλαμβάνει και την απόδοση με διπλότυπο είσπραξης από τη Δ.Ο.Υ. της έδρας και την απόδοση με γραμμάτιο συμψηφισμού για τη Δ.Ο.Υ. της έδρας. Αθήνα, 18 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1014732/232/Α0012 ΘΕΜΑ: Διαδικασία επιστροφής φόρου, από μισθωτές υπηρεσίες, που καταβλήθηκε αχρεώστητα καθώς και έκδοσης νέας βεβαίωσης αποδοχών, σε περιπτώσεις γένεσης επιστροφής τμήματος ή του συνόλου των αποδοχών, από τους εισπράξαντες αυτές. 1. Με βάση τις διατάξεις των άρθρων 45, 57, 59 και 83 του ν.2238/1994, ορίζεται το είδος των

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 59

αποδοχών που αποτελούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, ο φόρος και οι συντελεστές παρακράτησης που επιβάλλονται, ο τρόπος και ο χρόνος απόδοσης του, η υποβολή οριστικής δήλωσης απόδοσης φόρου μισθωτών υπηρεσιών καθώς και η έκδοση βεβαίωσης αποδοχών. 2. Σε περιπτώσεις που αποδόθηκε φόρος μεγαλύτερος από τον προβλεπόμενο, λόγω αριθμητικού λάθους ή καταβολής μεγαλύτερων αμοιβών ή μη δικαιούμενων αμοιβών (π.χ. λόγω θανάτου, αρνήσεως είσπραξης κ.λπ.), υποβάλλεται, στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., σχετική αίτηση με την οποία ζητείται η επιστροφή του επιπλέον φόρου συνοδευόμενη από τροποποιητική δήλωση του αντίστοιχου μήνα ή διμήνου ή εξαμήνου, κατά περίπτωση και στην οποία αναγράφονται οι νέες ακαθάριστες αποδοχές, οι κρατήσεις και ο νέος φόρος που οφείλεται. Επίσης, στις περιπτώσεις που έχει ήδη υποβληθεί οριστική δήλωση Φ.Μ.Υ., θα υποβάλλεται τροποποιητική οριστική δήλωση φόρου μισθωτών υπηρεσιών, με τις αντίστοιχες τροποποιήσεις, συνοδευόμενη με μαγνητικό μέσο που περιέχει το β' αντίτυπο της βεβαίωσης αποδοχών με τις αντίστοιχες τροποποιήσεις αποδοχών, κρατήσεων και φόρων, και θα χορηγείται νέα βεβαίωση αποδοχών, σε εκείνους τους δικαιούχους των οποίων μεταβλήθηκαν οι αποδοχές. 3. Τα ανωτέρω και σύμφωνα με όσα αναφέρετε στο έγγραφό σας, έχουν ανάλογη εφαρμογή και στην περίπτωσή σας, κατά την οποία οι αποδοχές(εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες) που κατεβάλατε στον διευθύνοντα σύμβουλο της εταιρείας σας, ο οποίος είναι σε σχέση πλήρους και αποκλειστικής απασχόλησης, ήταν μεγαλύτερες για το διάστημα από 16/08/2006 - 31/12/2006 από εκείνες που καθορίστηκαν με την από 1/3/2007 μεταγενέστερη κοινή υπουργική απόφαση, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του ν.3429/2005 περί ΔΕΚΟ και η οποία απόφαση αφορούσε και το ύψος των αποδοχών του προαναφερομένου διαστήματος. Συνεπώς, θα υποβάλλετε, στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., σχετική αίτηση με την οποία θα αιτείσθε την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, συνοδευόμενη από τροποποιητικές δηλώσεις των αντίστοιχων διμήνων του 2006 και στις οποίες θα αναγράφονται οι νέες ακαθάριστες αποδοχές και ο νέος φόρος που προκύπτει. Επίσης θα υποβάλλετε τροποποιητική οριστική δήλωση ΦΜΥ οικονομικού έτους 2007 δηλαδή για αποδοχές που καταβλήθηκαν από 1.1.2006 - 31.12.2006 με τις αντίστοιχες τροποποιήσεις, συνοδευόμενη με μαγνητικό μέσο που περιέχει το β' αντίτυπο της βεβαίωσης αποδοχών με τις αντίστοιχες τροποποιήσεις (αποδοχών, κρατήσεων, φόρων κ.λπ.) και θα χορηγήσετε νέα βεβαίωση αποδοχών, σε εκείνους τους δικαιούχους των οποίων μεταβλήθηκαν οι αποδοχές, οι φόροι, κλπ. ώστε να υπάρχει πλήρη συμφωνία μεταξύ των βεβαιώσεων αποδοχών και των παρακρατηθέντων και αποδοθέντων με τις προσωρινές δηλώσεις ΦΜΥ και των τυχόν οφειλόμενων με την οριστική ΦΜΥ φόρων που προκύπτουν κατά την ετήσια εκκαθάριση των αποδοχών.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 59

Αθήνα, 21 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1031120/500/Α0012 ΘΕΜΑ: Επιστροφή φόρου σε περίπτωση αυτοτελούς φορολόγησης εισοδήματος. 1.

Με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 14 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι το καθαρό

ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ. 3 του άρθρου 47, του ίδιου νόμου, ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Ο φόρος που προκύπτει παρακρατείται κατά την πληρωμή. Για την απόδοση του φόρου αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 59. Με την παρακράτηση του φόρου που ενεργείται σύμφωνα με τα πιο πάνω εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος για το ποσό αυτό των αποδοχών. 2.

Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 59 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι, όσοι

παρακρατούν φόρο, μεταξύ άλλων, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 14 του ίδιου νόμου υποχρεούνται να αποδίδουν αυτόν με εφάπαξ καταβολή στη δημόσια οικονομική υπηρεσία της έδρας τους, μέχρι την 20η ημέρα των μηνών Μαρτίου, Μαΐου, Ιουλίου, Σεπτεμβρίου, Νοεμβρίου και Ιανουαρίου κάθε έτους με προσωρινή δήλωση, η οποία περιλαμβάνει τα ακαθάριστα ποσά που έχουν καταβληθεί στο προηγούμενο ημερολογιακό δίμηνο και το φόρο που παρακρατήθηκε. Η υποβολή της δήλωσης πραγματοποιείται ανάλογα με το τελευταίο ψηφίο του αριθμού φορολογικού μητρώου (ΑΦΜ) του φορολογουμένου, με αρχή για το ψηφίο 1 την εικοστή (20η) ημέρα των μηνών αυτών και ολοκληρώνεται μέσα σε έντεκα (11) εργάσιμες ημέρες. 3.

Περαιτέρω με την 129/Π. 17200/19.8.1955 διαταγή μας, έγινε δεκτό ότι οι Προϊστάμενοι

των Δ.Ο.Υ., που παρακρατούν φόρο στους καταβαλλόμενους μισθούς, συντάξεις κ.τ.λ., δεν υποβάλλουν την πιο πάνω προσωρινή δήλωση, αλλά προβαίνουν σε απευθείας βεβαίωση του παρακρατούμενου ποσού ως δημοσίου εσόδου, επομένως ο φόρος αυτός αποδίδεται συμψηφιστικά. 4.

Κατόπιν των ανωτέρω προκύπτει ότι, για την επιστροφή του πιο πάνω ποσού φόρου

που με βάση δικαστική απόφαση κρίθηκε αχρεώστητη η καταβολή του πρέπει να σας υποβληθεί από το δικαιούχο σχετική αίτηση συνοδευόμενη από τη δικαστική απόφαση καθώς και βεβαίωση αποδοχών από την οποία να προκύπτει το ποσό και ο φόρος που παρακρατήθηκε και στη συνέχεια να συντάξετε στο όνομα του δικαιούχου ατομικό φύλλο έκπτωσης.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 59

Αθήνα, 22 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1043932/730/Α0012 ΘΕΜΑ: Επιστροφή βεβαίωσης αποδοχών. 1. Σύμφωνα με την παρ.2 του άρθρου 3 της απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών αναφορικά με τον τύπο και περιεχόμενο της βεβαίωσης αποδοχών ή συντάξεων καθώς και του δεύτερου αντιτύπου αυτής και του τρόπου υποβολής του, η οποία κοινοποιήθηκε με την αριθ. πρωτ.: 1019414/299/ΠΟΛ. 1031/Α0012/11.2.2008 διαταγή μας, οι μη υπόχρεοι σε υποβολή οριστικής δήλωσης Φ.Μ.Υ (Δημόσιες Υπηρεσίες κ.τ.λ.) υποβάλλουν υποχρεωτικά, με την χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας, το β' αντίτυπο της βεβαίωσης αποδοχών, στο οποίο εμπεριέχεται το σύνολο των στοιχείων που προβλέπεται να περιλαμβάνεται στις εκδιδόμενες βεβαιώσεις αποδοχών ή συντάξεων και λοιπών παροχών που καταβλήθηκαν καθώς και το φόρο που παρακρατήθηκε επί αυτών. Αθήνα, 6 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1041387/684/Α0012 ΘΕΜΑ: Υποβολή οριστικής δήλωσης Φ.Μ.Υ. κατά την μετατροπή Ε.Π.Ε. σε Α.Ε. με βάσει τις διατάξεις του κ.ν. 2190/1920. 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 59 του ν.2238/1994, ορίζεται ότι εκτός από τις προσωρινές δηλώσεις, εκείνοι που έχουν υποχρέωση να παρακρατούν φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 57, οφείλουν να επιδίδουν μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του Μαρτίου κάθε έτους, στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της έδρας τους, οριστική δήλωση η οποία περιλαμβάνει το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση κατοικίας κάθε δικαιούχου, τον αριθμό φορολογικού μητρώου του, το ποσό των αμοιβών, το ποσό του φόρου που αναλογεί επί αυτών με βάση την κλίμακα του άρθρου 9, το ποσό του φόρου που οφείλεται μετά την έκπτωση από το φόρο που αναλογεί του ποσοστού που ορίζεται με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 57, το φόρο που παρακρατήθηκε για κάθε μισθωτό ή ημερομίσθιο ή συνταξιούχο κατά περίπτωση, καθώς και το υπόλοιπο για καταβολή ποσό φόρου, το οποίο θα καταβάλλεται εφάπαξ με την υποβολή της δήλωσης. 2. Εξάλλου, με την 1019412/298/Α0012/ΠΟΛ. 1032/11-2-2008 Απόφαση του Υπουργού Οικονομίας & Οικονομικών, ορίζεται ο τύπος και το περιεχόμενο της Οριστικής Δήλωσης Φόρου Απόδοσης Μισθωτών Υπηρεσιών, καθώς και η υποχρέωση υποβολής με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας ή με μαγνητικό μέσο, κατά περίπτωση. 3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 67 του ν.2190/1920, μεταξύ των

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 59

άλλων ορίζονται οι όροι, οι προϋποθέσεις και οι διαδικασίες μετατροπής εταιρείας περιορισμένης ευθύνης του ν.3190/1955 σε ανώνυμη εταιρεία του ν.2190/1920 καθώς και ότι η μετατρεπόμενη εταιρεία συνεχίζεται ως ανώνυμη εταιρεία και οι εκκρεμείς δίκες συνεχίζονται χωρίς να απαιτείται οποιαδήποτε ειδικότερη διατύπωση για την συνέχισή τους. 4. Από την Δικαστηριακή και την Διοικητική νομολογία έχει γίνει κατά καιρούς δεκτό ότι, κατά την μετατροπή Ε.Π.Ε. σε Α.Ε., δεν επέρχεται κατάλυση του νομικού προσώπου της πρώτης και ίδρυση νέου νομικού προσώπου, αλλά μεταβάλλεται απλώς ο νομικός τύπος της υφιστάμενης εταιρείας σε ανώνυμη, χωρίς να μεσολαβήσει λύση και εκκαθάριση της παλαιάς εταιρείας

και

συνεπώς

δεν

υπάρχει

υποχρέωση

σύνταξης

ισολογισμού

από

την

μετατρεπόμενη εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, κατά τον χρόνο της μετατροπής και κατ’ επέκταση

υποβολής

δήλωσης

φορολογίας

εισοδήματος

(4221/87,

341/87

ΣτΕ,

1035603/238/Β0012/ΠΟΛ. 1122/1993). Επίσης, κατά την μετατροπή Ε.Π.Ε. σε Α.Ε. και αντίστροφα με βάσει τις διατάξεις των νόμων 2190/1920 και 3190/1955, υποβάλλεται από το κατά την 31η Δεκεμβρίου υφιστάμενο νομικό πρόσωπο, μία οριστική δήλωση φόρου μισθωτών υπηρεσιών στην αρμόδια για την φορολογία του Δ.Ο.Υ. και χορηγείται μία βεβαίωση αποδοχών στους δικαιούχους για όλο το διάστημα απασχόλησής τους στην μετατραπείσα Ε.Π.Ε. σε Α.Ε. και αντίστροφα μέσα στην κρινόμενη χρήση.(1060166/756/Α0012/1993, 1048879/10658/ΠΟΛ. 1255/2000 διαταγές μας). 5. Κατόπιν των όσων εκτέθηκαν και από όσα αναφέρετε στο έγγραφό σας προκύπτει ότι στην υπόψη περίπτωση η ανώνυμη εταιρεία έχει υποχρέωση να υποβάλλει μία οριστική δήλωση Φ.Μ.Υ., σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 και 2 της παρούσης, και να εκδώσει μία βεβαίωση αποδοχών για όλη την κρινόμενη χρήση από 1/1 έως 31/12, καθόσον με την μετατροπή αυτή δεν δημιουργήθηκε νέο νομικό πρόσωπο, αλλά απλώς μεταβλήθηκε ο νομικός τύπος της μετατραπείσας εταιρείας. Αθήνα, 13 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1047311/817/Α0012 ΘΕΜΑ: Υποβολή οριστικής δήλωσης Φ.Μ.Υ. κατά την μετατροπή Ο.Ε. σε Α.Ε. με βάσει τις διατάξεις του ν.2166/1993. Σε απάντηση του από 16.04.2008 εγγράφου σας, αναφορικά με το θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 59 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι εκτός από τις προσωρινές δηλώσεις εκείνοι που έχουν υποχρέωση να παρακρατούν φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 57, οφείλουν να επιδίδουν μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του Μαρτίου κάθε έτους, στον προϊστάμενο της

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 59

δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της έδρας τους, οριστική δήλωση η οποία περιλαμβάνει το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση κατοικίας κάθε δικαιούχου, τον αριθμό φορολογικού μητρώου του, το ποσό των αμοιβών, το ποσό του φόρου που αναλογεί επί αυτών με βάση την κλίμακα του άρθρου 9, το ποσό του φόρου που οφείλεται μετά την έκπτωση από το φόρο που αναλογεί του ποσοστού που ορίζεται με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 57, το φόρο που παρακρατήθηκε για κάθε μισθωτό ή ημερομίσθιο ή συνταξιούχο κατά περίπτωση, καθώς και το υπόλοιπο για καταβολή ποσό φόρου, το οποίο θα καταβάλλεται εφάπαξ με την υποβολή της δήλωσης. 2. Επίσης, με την 1019412/298/Α0012/ΠΟΛ. 1032/11-2-2008 Απόφαση του Υπουργού Οικονομίας & Οικονομικών, ορίζεται ο τύπος και το περιεχόμενο της Οριστικής Δήλωσης Φόρου Απόδοσης Μισθωτών Υπηρεσιών, καθώς και η υποχρέωση υποβολής με την χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας ή με μαγνητικό μέσο, κατά περίπτωση. 3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του ν.2166/1993 προβλέπεται μεταξύ άλλων η μετατροπή ή συγχώνευση επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Ελλάδα οιασδήποτε μορφής σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με τη χορήγηση φορολογικών απαλλαγών και διευκολύνσεων υπό την απαραίτητη προϋπόθεση ότι οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία τρίτης (Γ΄) κατηγορίας του ΚΒΣ και να έχουν συντάξει τουλάχιστον ένα ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα. Ο μετασχηματισμός πραγματοποιείται με ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, όπως αυτά εμφανίζονται σε ισολογισμούς αυτών συντασσόμενους για το σκοπό του μετασχηματισμού και μεταφέρονται ως στοιχεία ισολογισμού της νέας εταιρείας. Ειδικότερα με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 2 ορίζεται ότι, όλες οι πράξεις που διενεργούνται από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις μετά την ημερομηνία του ισολογισμού μετασχηματισμού, θεωρούνται ως διενεργηθείσες για λογαριασμό της νέας εταιρείας και τα ποσά αυτών μεταφέρονται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της. 4. Εξάλλου, όπως προκύπτει από τις διατάξεις τουν.21 66/1 993 και έχει διευκρινισθεί από την διοίκηση,

οι

μετατρεπόμενες

συγχωνευόμενες

απορροφημένες

επιχειρήσεις

φορολογούνται για τα τυχόν κέρδη που προκύπτουν μέχρι του χρόνου σύνταξης από μέρους των του ισολογισμού μετασχηματισμού και υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος στον προϊστάμενο της αρμόδιας για την φορολογία τους Δ.Ο.Υ. στις προθεσμίες που ορίζονται από τις διατάξεις των άρθρων 61, 64 και 107 του ν.2238/1994, ενώ τα κέρδη που θα προκύψουν από τις συναλλαγές που θα διενεργηθούν μετά τον χρόνο σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι της ολοκλήρωσης του, φορολογούνται στο όνομα της προερχόμενης από το μετασχηματισμό εταιρείας. Επίσης, οι πιο πάνω μετατρεπόμενες ή

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 59

συγχωνευόμενες

επιχειρήσεις

μέχρι

την

ημερομηνία

σύνταξης

του

ισολογισμού

μετασχηματισμού τους έχουν ίδια υποχρέωση παρακράτησης και απόδοσης του φόρου μισθωτών υπηρεσιών με προσωρινές δηλώσεις καθώς υποβολής οριστικής δήλωσης Φ.Μ.Υ. και έκδοσης βεβαιώσεων αποδοχών, στον προϊστάμενο της αρμόδιας για την φορολογία τους Δ.Ο.Υ. για το διάστημα αυτό (σχετικές οι 1039799/10359/Β0012/ΠΟΛ. 1080/5.4.1994, 1099781/10686/ Β0012/29.12.1994 και 1120850/19961/Α0012/29.12.1999 διαταγές μας). 5. Κατόπιν των όσων εκτέθηκαν και από όσα αναφέρετε στο έγγραφό σας προκύπτει ότι η ομόρρυθμη εταιρεία, που συγχωνεύθηκε με τις διατάξεις του ν.2166/1993 και μετατράπηκε σε ανώνυμη εταιρεία, είναι υποχρεωμένη να υποβάλλει οριστική δήλωση Φ.Μ.Υ., για το προ της σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού της διάστημα, στον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. της έδρας της κατά την λειτουργία της ως ομόρρυθμης εταιρείας, καθώς και άλλη οριστική δήλωση Φ.Μ.Υ. για το μετά την σύνταξη του ισολογισμού μετασχηματισμού της διάστημα, στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. της έδρας της μετασχηματισθείσης νέας εταιρείας που λειτουργεί με την μορφή της ανώνυμης εταιρείας. 6. Το γεγονός ότι η εκ του μετασχηματισμού προελθούσα, με βάσει τις διατάξεις του ν.2166/1993, ανώνυμη εταιρεία έχει τον ίδιο αριθμό φορολογικού μητρώου με τη μετατραπείσα ομόρρυθμη εταιρεία, με αποτέλεσμα να δημιουργείται πρόβλημα κατά την υποβολή των προαναφερομένων δύο οριστικών δηλώσεων Φ.Μ.Υ. για την ίδια χρήση, αποτελεί αντικείμενο της Διεύθυνσης Μητρώου, προς την οποία διαβιβάζεται η παρούσα με συνημμένη φωτοτυπία του προαναφερομένου εγγράφου σας. Αθήνα, 9 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1070138/1306/Α0012 ΘΕΜΑ: Απόδοση παρακρατούμενων φόρων εισοδήματος. 1. Με τις διατάξεις των άρθρων 59 και 60 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994) καθορίζεται η διαδικασία απόδοσης των παρακρατηθέντων φόρων εισοδήματος. Ειδικότερα, στις διατάξεις αυτές οι παρακρατηθέντες φόροι εισοδήματος, κατά περίπτωση, αποδίδονται ή στη ΔΟΥ της έδρας του υπόχρεου σε παρακράτηση φόρου ή στη ΔΟΥ στην Περιφέρεια της οποίας έγινε η καταβολή των ποσών για τα οποία παρακρατήθηκε ο φόρος. Οι προηγούμενες διατάξεις, ισχύουν, όπως τροποποιήθηκαν με το άρθρο 5 του ν.2753/1999 για εισοδήματα που αποκτώντα από 1.1.2000 και μετά. 2. Με το 1053115/1014/Α0012/24.5.2007 έγγραφό μας προς όλες τις ΔΟΥ δόθηκαν οδηγίες για την απόδοση παρακρατούμενων φόρων από προμήθειες του Δημοσίου, με βάση τις ισχύουσες διατάξεις και τη μηχανογραφική εφαρμογή του συστήματος ΤΑΧΙS. Στο έγγραφο αυτό αναφέρονταν τα όσα ορίζονται σχετικά με τον τόπο απόδοσης παρακρατούμενων φόρων

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 59

στις κείμενες διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος που ήδη ίσχυαν και πρέπει να εφαρμόζονται τόσο από τους φορολογούμενους όσο και από τις ΔΟΥ και συνεπώς με το υπόψη έγγραφο δεν άλλαξε η πρακτική για την απόδοση των φόρων. 3. Περαιτέρω, σας γνωρίζουμε ότι μέχρι τώρα, όλες οι ΔΟΥ για τις περιπτώσεις που ο νόμος ορίζει απόδοση του φόρου στην έδρα του υπόχρεου σε παρακράτηση φόρου, όταν για το φορολογούμενο καθίσταται αδύνατο λόγω ισχυρού κωλύματος να αποδώσει το φόρο στην έδρα του, εκδίδεται γραμμάτιο συμψηφισμού για τη ΔΟΥ της έδρας. Στην

περίπτωση

αυτή

υπάρχει

απώλεια

κάθε

πληροφορίας

στην

εικόνα

του

φορολογούμενου ως προς την υποβολή της ως άνω δήλωσης. Ακόμα, με το αρ. ττρωτ. 4003915/1933/0030/24.3.08 έγγραφο η Δ/νση Εφαρμογών Η/Υ (Δ30) μας γνωστοποίησε ότι ήδη βρίσκεται σε εξέλιξη το πρόγραμμα της ηλεκτρονικής υποβολής των παραπάνω δηλώσεων. Τέλος, οι περιπτώσεις αυτές, κρίνονται κατά περίπτωση, από τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ στο πλαίσιο του νόμου και της εξυπηρέτησης των φορολογουμένων. Άλλωστε ο όρος απόδοση του φόρου, περιλαμβάνει και την απόδοση με διπλότυπο είσπραξης από τη ΔΟΥ της έδρας και την απόδοση με γραμμάτιο συμψηφισμού για τη ΔΟΥ της έδρας. Αθήνα, 17 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1093599/1770/Α0012 ΘΕΜΑ: Απόδοση παρακρατούμενου φόρου στις προμήθειες του Δημοσίου. 1. Στις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 60 του ν.2238/1994, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι όσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης στ' της παρ. 1 του άρθρου 55 του ίδιου πιο πάνω νόμου, υποχρεούνται να αποδίδουν αυτόν με σχετική δήλωση, που πρέπει να υποβάλλουν μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου από την παρακράτηση μήνα στη δημόσια οικονομική υπηρεσία στην περιφέρεια της οποίας έγινε η καταβολή των ποσών για τα οποία παρακρατήθηκε ο φόρος, ο οποίος αποδίδεται εφάπαξ με την υποβολή της οικείας δήλωσης. 2. Με την 1060204/982/Α0012/ΠΟΛ. 1131/25.5.1994 διαταγή μας, έγινε δεκτό ότι η παρακράτηση του πιο πάνω φόρου θα διενεργείται από την υπηρεσία ή τον υπόλογο κατά το χρόνο της καταβολής ή έκδοσης σχετικής εντολής πληρωμής της αξίας κάθε είδους αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που προμηθεύονται ή δέχονται από επιχειρήσεις. 3. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι, η υποχρέωση για την απόδοση του φόρου, που παρακρατήθηκε κατά την προμήθεια κάθε είδους αγαθών ή παροχής υπηρεσιών σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης στ' της παρ. 1 του άρθρου 55, υφίσταται από την ημερομηνία καταβολής ή έκδοσης σχετικής εντολής πληρωμής των αγαθών ή των υπηρεσιών και όχι

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 59

μεταγενέστερα από το πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου από την παρακράτηση μήνα (σχετ. 1024255/464/Α0012/16.4.1997 έγγραφό μας). 4. Συνεπώς, στην υπόψη περίπτωση που μας αναφέρετε στο αριθ. 7921/18.9.08 έγγραφό σας, εάν ο φόρος αποδοθεί στις 17.9.2008 και το ένταλμα εξεδόθη την 1.8.2008, η δήλωση απόδοσης του παρακρατούμενου φόρου είναι εκπρόθεσμη κατά ένα (1) μήνα, καθόσον έπρεπε να είχε αποδοθεί στο πρώτο δεκαπενθήμερο του Σεπτεμβρίου.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 59

ΑΡΘΡΟ 62

Αθήνα, 26 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1035462/556/Α0012 ΘΕΜΑ: Θέματα σχετικά με την ηλεκτρονική υποβολή των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων οικον. έτους 2008. 1. Για την επιστροφή φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων σε περίπτωση ηλεκτρονικής υποβολής της δήλωσης ισχύουν τα εξής: α) Εάν μετά την εκκαθάριση των φορολογικών δηλώσεων προκύπτει ποσό επιστροφής πέντε (5) ευρώ και άνω, τότε η επιστροφή στους δικαιούχους γίνεται με τη διαδικασία η οποία περιγράφεται στην αριθμ. 1045647/2509/0016/ΠΟΛ. 1077/16.4.03 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών. β) Η ενημέρωση των φορολογουμένων για την υποχρέωση προσκόμισης της δήλωσης με τα απαραίτητα δικαιολογητικά στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., για τον έλεγχο των επιστρεφόμενων ποσών, γίνεται με σχετική σημείωση στο εκκαθαριστικό σημείωμα που αποστέλλεται από την Γ.Γ.Π.Σ. 2. Αν ο φορολογούμενος χρειαστεί αντίγραφο της φορολογικής δήλωσης ή των εντύπων Ε2, Ε3 που έχει υποβάλλει μαζί με τη δήλωση μέσω διαδικτύου, τότε προβαίνει στην εκτύπωσή τους και με υπεύθυνη δήλωση του ν.1599/1986 δηλώνει για την περίπτωση που απαιτούνται ότι είναι ακριβή αντίγραφα των υποβληθέντων. 3. Η χορήγηση πιστοποιητικών ή βεβαιώσεων με βάση τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (έντυπο Ε1) και τα συνυποβαλλόμενα έντυπα Ε2 και Ε3, γίνεται άμεσα από τη ΔΟΥ, δεδομένου ότι είναι δυνατή η ηλεκτρονική εμφάνιση των απαιτούμενων στοιχείων για τη χορήγησή τους. 4. Σε περίπτωση που κατά την ηλεκτρονική υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος διαπιστωθεί ότι δεν είναι δυνατή η συσχέτιση των δηλωθέντων στοιχείων με άλλα σχετικά στοιχεία του φορολογούμενου, δεν ολοκληρώνεται άμεσα η διαδικασία εκκαθάρισης της δήλωσης. Στις περιπτώσεις που θα καταστεί στη συνέχεια δυνατή η συσχέτιση των στοιχείων, θα ολοκληρωθεί η διαδικασία εκκαθάρισης και το εκκαθαριστικό σημείωμά της ηλεκτρονικά υποβληθείσας δήλωσης θα σταλεί στον φορολογούμενο. Σε διαφορετική περίπτωση, η ηλεκτρονικά υποβληθείσα δήλωση δεν παράγει έννομα αποτελέσματα και οι ενδιαφερόμενοι ενημερώνονται έγκαιρα - με παράλληλη αποστολή σχετικών καταστάσεων στη ΔΟΥ προκειμένου να υποβάλουν τη δήλωσή τους στην αρμόδια ΔΟΥ.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 60

ΑΡΘΡΟ 63

Αθήνα, 3 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1052386/913/Α0012 ΘΕΜΑ: Αρμόδια Δ.Ο.Υ. για την υποβολή της δήλωσης. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 63 του ν.2238/94, μεταξύ άλλων,

ορίζεται ότι αρμόδιος για την παραλαβή των δηλώσεων και τον έλεγχό τους, την εξακρίβωση αυτών που δεν έχουν επιδώσει δηλώσεις και γενικά για την επιβολή του φόρου είναι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της κατοικίας του φορολογούμενου. Κατ’ εξαίρεση προκειμένου: α) Για τα πρόσωπα που ασκούν ατομικώς εμπορική επιχείρηση γενικά ή ελευθέριο επάγγελμα αρμόδιος είναι, κατά περίπτωση, ο κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της έδρας της κύριας επιχείρησής τους ή του κύριου επαγγέλματός τους. β) Για τα πρόσωπα που είναι κάτοικοι αλλοδαπής και έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν δήλωση στην Ελλάδα, εφόσον δεν υπάγονται στην περίπτωση α', αρμόδιος είναι ο προϊστάμενος της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Κατοίκων Εξωτερικού ή ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που ορίζεται κάθε φορά με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. 2. Σύμφωνα με τα ανωτέρω προκύπτει ότι για τον υπόψη φορολογούμενο έπειτα από την έναρξη της δραστηριότητας, αρμόδια Δ. Ο.Υ. είναι αυτή στην οποία έγινε η έναρξη δραστηριότητας και παύει να είναι η Δ. Ο.Υ. της πρωτεύουσας του νομού που κατοικεί ο αντίκλητος. Αθήνα, 13 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1059581/1121/Α0012 ΘΕΜΑ: Υποβολή φορολογικής δήλωσης συζύγων κατοίκων κι εργαζόμενων σε διαφορετικές χώρες. 1. Σύμφωνα με το άρθρο 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 63

2. Επίσης, σύμφωνα με το άρθρο 5 του Κ.Φ.Ε., κατά τη διάρκεια του γάμου οι σύζυγοι έχουν υποχρέωση να υποβάλουν κοινή δήλωση των εισοδημάτων τους, στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν υπολογίζονται χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου. 3. Κατά την περ. Α' της παρ.1 του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), αρμόδιος για την παραλαβή των δηλώσεων και τον έλεγχο τους, την εξακρίβωση αυτών που δεν έχουν επιδώσει δηλώσεις και γενικά για την επιβολή του φόρου είναι ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. της κατοικίας του φορολογούμενου. Κατ’ εξαίρεση, προκειμένου: α) Για τα πρόσωπα που ασκούν ατομικώς εμπορική επιχείρηση γενικά ή ελευθέριο επάγγελμα, αρμόδιος είναι, κατά περίπτωση, ο κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. της έδρας της επιχείρησής τους ή του κυρίου επαγγέλματός τους. β) Για τα πρόσωπα που είναι κάτοικοι αλλοδαπής και έχουν υποχρέωση να υποβάλουν δήλωση στην Ελλάδα, εφόσον δεν υπάγονται στην περ. α', αρμόδιος είναι ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού ή ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. που ορίζεται κάθε φορά με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών: 4. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι, στην περίπτωση που οι σύζυγοι είναι κάτοικοι κι εργαζόμενοι σε διαφορετικές χώρες, πρέπει να προσδιοριστεί ο τόπος απόκτησης του εισοδήματος, καθώς και η μόνιμη κατοικία των φορολογουμένων. προκειμένου να εφαρμοστούν οι διατάξεις του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. (εκτός της περίπτωσης που ο ένας εκ των δύο συζύγων είναι δημόσιος υπάλληλος), το οποίο, ως θέμα πραγματικό εναπόκειται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ.. 5. Επομένως, όσον αφορά στην πρώτη περίπτωση, εάν οι σύζυγοι έχουν τη μόνιμη κατοικία τους στην Ελλάδα, είναι υποχρεωμένοι να υποβάλουν κοινή φορολογική δήλωση, στην οποία θα προσθέσουν και το τέκνο ως προστατευόμενο μέλος. Αν, όμως, είναι κάτοικοι αλλοδαπής, η δήλωση τους πρέπει να υποβληθεί στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, όταν οι αντιπρόσωποι τους υπάγονται ως προς τη φορολογία εισοδήματος σε οποιαδήποτε Δ.Ο.Υ. του νομού Αττικής, ή στη Δ.Ο.Υ. της έδρας της πρωτεύουσας κάθε νομού των λοιπών περιοχών της χώρας, όταν οι αντίκλητοι υπάγονται σε οποιαδήποτε Δ.Ο.Υ. του νόμου αυτού. 6. Τέλος, όσον αφορά στη δεύτερη περίπτωση, οι φορολογούμενοι υποχρεούνται να υποβάλουν κοινή φορολογική δήλωση στη Δ.Ο.Υ. της έδρας της ατομικής επιχείρησης. Αθήνα, 11 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1072603/1324/Α0012 ΘΕΜΑ: Αρμόδια Δ.Ο.Υ. για την υποβολή φορολογικής δήλωσης. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ.1 του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε., μεταξύ άλλων, ορίζεται ότι αρμόδιος για την παραλαβή των δηλώσεων και τον έλεγχό τους , την εξακρίβωση αυτών

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 63

που δεν έχουν επιδώσει δηλώσεις και γενικά για την επιβολή του φόρου είναι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της κατοικίας του φορολογούμενου. 2. Κατ’ εξαίρεση προκειμένου για τα πρόσωπα που ασκούν ατομικώς εμπορική επιχείρηση γενικά ή ελευθέριο επάγγελμα, αρμόδιος είναι, κατά περίπτωση, ο κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης, προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της έδρας της κύριας επιχείρησής τους ή του κύριου επαγγέλματός τους. 3. Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 69 του ίδιου νόμου, μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι αντίγραφο του φύλλου ελέγχου, που εκδίδεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 68 αυτού του νόμου, κοινοποιείται στον υπόχρεο μαζί με την σχετική έκθεση ελέγχου και για την επίδοσή του εφαρμόζονται αναλόγως οι σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (όπως αυτές ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους από τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας). 4. Ακόμη, με τις διατάξεις των άρθρων 47 έως και 57 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Ν.2717/1999) μεταξύ των άλλων ορίζονται οι διαδικασίες επίδοσης εγγράφων ή δικογράφων, ο τόπος και ο τρόπος επίδοσης τους καθώς και τα πρόσωπα προς τα οποία επιδίδονται. 5. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 76 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι, αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταβάλει την κατοικία ή τη διαμονή του, έχει υποχρέωση να υποβάλλει, μέχρι τη λήξη του οικείου έτους, στον προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας που είναι αρμόδιος πριν από την μεταβολή, τη δήλωση που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 της 1027411/842/ΔΜ 726.2.1998 (ΦΕΚ 193 Β') απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, για τον τόπο της νέας κατοικίας ή διαμονής του. Αν πρόκειται για αλλαγή της έδρας της κύριας επιχείρησης ή του επαγγέλματος εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 29 του ν.1642/1986. Αν δεν υποβληθεί η δήλωση που προβλέπουν οι παράγραφοι 1 και 2, αρμοδίως επιλαμβάνεται για την επιβολή του φόρου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος πριν από την μεταβολή. Η παράλειψη υποβολής της δήλωσης που προβλέπεται από την παράγραφο 1, καθώς και η υποβολή ανακριβούς δήλωσης, συνεπάγεται την επιβολή προστίμου που ορίζεται στο άρθρο 87 του ίδιου νόμου, όπως αυτές ισχύουν μετά την αντικατάσταση τους από τις διατάξεις του ν.2523/1997. 6. Κατόπιν των ανωτέρω η δηλούμενη διεύθυνση κατοικίας φυσικών προσώπων - μη επιτηδευματιών ή της έδρας της κύριας επιχείρησης ή του κύριου επαγγέλματος προκειμένου για επιτηδευματίες γενικά, δηλαδή των φυσικών προσώπων που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, είναι πολύ σοβαρή υπόθεση, καθορίζει την αρμόδια φορολογική αρχή, προβλέπεται από τις προαναφερόμενες διατάξεις και οποιαδήποτε μεταβολή της απαιτεί τις διαδικασίες που ορίζονται στην παράγραφο 5 του παρόντος. Η αποστολή φορολογικών δηλώσεων, εκκαθαριστικών, ειδοποιητηρίων σημάτων κυκλοφορίας κ.λπ., καθώς και η

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 63

επίδοση φορολογικών εγγράφων, προσκλήσεων κ.λπ. δεν συνιστούν «απλή αλληλογραφία», όπως αναφέρετε στην επιστολή σας, καθόσον η μη σύννομη αποστολή τους στην διεύθυνση που νομοθετικά ορίζεται συνεπάγεται ακυρότητες και επισύρει κυρώσεις. 7. Επί πλέον, όπως πολύ σωστά σας πληροφόρησε η αρμόδια για την φορολογία σας Δ.Ο.Υ., διεύθυνση αλληλογραφίας, κατά το δοκούν, με τις φορολογικές αρχές, παράλληλα με την διεύθυνση της έδρας της επιχείρησης ή του επαγγέλματος από καμία νομοθετική διάταξη δεν προβλέπεται ούτε προβλεπόταν ποτέ για τους λόγους που προαναφέρθηκαν. 8. Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι στην υπηρεσία μας έχουν τεθεί παρόμοια θέματα τα οποία βρίσκονται στο στάδιο της επεξεργασίας και για αυτό υπήρξε καθυστέρηση απάντησης στην αίτησή σας.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 63

ΑΡΘΡΟ 64

Αθήνα, 8 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1003378/13/0015 ΘΕΜΑ: Λύση ατομικής επιχείρησης με βιβλία Γ' κατηγορίας λόγω θανάτου. Απογραφή λήξης. Υποβολή δηλώσεων Φορολογίας Εισοδήματος. 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/1992) ορίζεται μεταξύ άλλων ότι ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου και μέσα στις προθεσμίες που προβλέπονται από το άρθρο 17 του Κώδικα αυτού, προβαίνει σε καταμέτρηση, καταγραφή και αποτίμηση στο βιβλίο απογραφών όλων των στοιχείων της επαγγελματικής του περιουσίας. 2. Με βάση τις προαναφερόμενες διατάξεις και δεδομένου ότι τα περιουσιακά στοιχεία (απαιτήσεις, πάγια, εμπορεύματα κ.λπ.) που υπήρχαν κατά τη διακοπή της ατομικής επιχείρησης που επέρχεται με τον θάνατο του επιτηδευματία ανήκουν στην κυριότητα του θανόντα, θα πρέπει να συνταχθεί στην ημερομηνία θανάτου, απογραφή λήξης, όλων των στοιχείων της επαγγελματικής περιουσίας του αποβιώσαντος επιτηδευματία. 3. Σημειώνεται ότι όλα τα περιουσιακά στοιχεία της ατομικής επιχείρησης που πιθανόν είχε κατά τη διακοπή της, περιέχονται στην κυριότητα των κληρονόμων με κληρονομικό δικαίωμα. Στην περίπτωση που οι κληρονόμοι του αποβιώσαντος συνεχίσουν να λειτουργούν την επιχείρηση με τη μορφή της κοινωνίας ή ατομικής επιχείρησης όταν πρόκειται για ένα κληρονόμο, τα αποθέματα θα καταχωρηθούν στα βιβλία (αγορών ή εσόδων - εξόδων ή Γ' κατηγορίας) με βάση τη δήλωση φόρου κληρονομιάς και με αξία το ποσό που έχουν επιβαρυνθεί για την απόκτησή τους (φόροι, διάφορα έξοδα κ.λπ.) θεωρούμενη της αξίας αυτής ως κόστος απόκτησης των αγαθών αυτών (τιμή κτήσης). Η αξία αυτή θα ληφθεί υπόψη και κατά την αποτίμηση των αποθεμάτων στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου της κοινωνίας ή της ατομικής επιχείρησης, για τον προσδιορισμό της τιμής κτήσης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του Κ.Β.Σ.. 4. Σύμφωνα με τα ανωτέρω και στην περίπτωση απόκτησης αποθεμάτων από άλλη επιχείρηση λόγω χαριστικής αιτία (ή αιτία θανάτου) ως τιμή κτήσης αυτών λαμβάνεται και καταχωρείται στα λογιστικά βιβλία το χρηματικό ποσό που πράγματι κατέβαλε αυτή για την απόκτηση τους, δηλαδή στη συγκεκριμένη περίπτωση ο φόρος κληρονομιάς και λοιπά έξοδα. Συνεπώς για τον προσδιορισμό του κόστους πωληθέντων τα αποθέματα αποτιμώνται με το ποσό που είχαν επιβαρυνθεί για την απόκτηση τους με βάση τη δήλωση κληρονομιάς.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 64

5. Με τις διατάξεις των άρθρων 1884, 1711, 1846 του Α.Κ. η κοινωνία κληρονομικού δικαίου υφίσταται από την ημερομηνία θανάτου του κληρονομούμενου καθότι ο χρόνος της επαγωγής της κληρονομιάς είναι αυτός του θανάτου του κληρονομούμενου και επομένως οι κληρονόμοι αποκτούν αυτοδικαίως την κληρονομιά (στην προκειμένη περίπτωση την επιχείρηση) μόλις γίνει η επαγωγή αυτής. 6. Συνεπώς η υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος της κοινωνίας, έντυπο Ε5 (παρ. 1 άρθρου 64 του ΚΦΕ), υφίσταται από την κοινωνία κληρονόμων για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν από στοιχεία κληρονομιάς (ατομική επιχείρηση) από την ημερομηνία θανάτου του αποβιώσαντος και μετά. 7. Τέλος, σχετική υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος υφίσταται (περ. γ' της παρ.3 του άρθρου 61 του ΚΦΕ) και για κάθε κληρονόμο στην οποία θα δηλώσει το σύνολο των εισοδημάτων του θανόντος που απέκτησε εν ζωή, καταβάλλοντος όμως μόνο το ποσό του φόρου που αντιστοιχεί στο ποσοστό της κληρονομικής του μερίδας (σχετ. η Ε 11827/ΠΟΛ. 128/14.9.83). Αθήνα, 18 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1011257/184/Α0012 ΘΕΜΑ: Χρόνος υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 2008 από φορολογούμενο που συμμετέχει σε Ο.Ε.. 1.

Σύμφωνα με την υποπερίπτωση αα' της περίπτωσης γ' του δεύτερου εδαφίου της

παρ.1 του άρθρου 62 του Κ.Φ.Ε., κατ' εξαίρεση η δήλωση υποβάλλεται μέχρι της 2 Μαΐου του οικείου

οικονομικού

έτους,

όταν

μεταξύ

των

εισοδημάτων

του

φορολογουμένου

περιλαμβάνεται εισόδημα από συμμετοχή σε εταιρία ή κοινοπραξία ή κοινωνία που δεν τηρεί βιβλία ή τηρεί βιβλία Α' και Β' κατηγορίας του Κ.Β.Σ., καθώς και εισόδημα από συμμετοχή σε εταιρία ή κοινοπραξία ή κοινωνία που τηρεί Βιβλία Γ κατηγορίας Κ.Β.Σ. και εφόσον η διαχειριστική περίοδος λήγει μέσα στους μήνες Νοέμβριο ή Δεκέμβριο του προηγούμενου ημερολογιακού έτους. Η υποβολή της δήλωσης πραγματοποιείται ανάλογα με το τελευταίο ψηφίο του Α.Φ.Μ. του φορολογουμένου με αρχή για το ψηφίο 1 τη 2η Μαΐου και ολοκληρώνεται μέσα 11 εργάσιμες ημέρες. 2.

Σύμφωνα με τα παραπάνω, εφόσον είναι 2 το τελευταίο ψηφίο του Α.Φ.Μ. σας,

συμμετέχετε σε Ο.Ε. και ανεξάρτητα αν μέσα στη χρήση 2007 η Ο.Ε. πραγματοποίησε κέρδη ή ζημίες, θα υποβάλλετε τη δήλωση οικον. έτους 2008 μέχρι 5 Μαΐου 2008.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 64

Αθήνα, 10 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1038604/624/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση ενός αυτοκινήτου Δ.Χ. ιδιοκτησίας Ε.Ε.. 1. Επιχειρήσεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν. 2238/1994 (μεταξύ των οποίων και Ε.Ε.) υποβάλλουν δήλωση φόρου εισοδήματος (Έντυπο Ε5) στον προϊστάμενο της αρμοδίας ΔΟΥ σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 64 του ιδίου ως άνω νόμου. 2. Επίσης από την διάταξη της παρ. 7 περίπτωση β' του άρθρου 64 του ν.2238/1994 προβλέπεται ότι επιχειρήσεις που εκμεταλλεύονται ένα μόνο αυτοκίνητο δημόσια χρήσεως για την φορολογία εισοδήματος δεν υπάγονται στις διαπράξεις του άρθρου 10 του ιδίου ως άνω νόμου. 3. Μετά από τα προαναφερόμενα η επιχείρηση Ε.Ε. με αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση ενός μόνο τουριστικού λεωφορείου (πούλμαν) για τα καθαρά κέρδη της χρήσεως θα δώσει στα μέλη της σχετικές βεβαιώσεις με τα αναλογούντα καθαρά κέρδη ενός εκάστου σύμφωνα με το ποσοστό συμμετοχής τους, προκειμένου το εισόδημα αυτό να το συμπεριλάβουν στις ατομικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 64

ΑΡΘΡΟ 72

Αθήνα, 10 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1042175/692/Α0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 72 του ν.2238/1994 στην περίπτωση που γεωργικό εισόδημα δηλώθηκε όχι από τον πράγματι υπόχρεο, αλλά από πρόσωπο που δεν είχε κατά νόμο για αυτή την ύλη φορολογική υποχρέωση. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 72 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994) οι διατάξεις της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση μεταφοράς της φορολογητέας ύλης στην περίπτωση που η φορολογητέα ύλη φορολογήθηκε στο όνομα προσώπου το οποίο σύμφωνα με το νόμο δεν είχε φορολογική υποχρέωση γι' αυτή τη φορολογητέα ύλη. Σ' αυτή την περίπτωση ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, όταν διαπιστώσει την πλάνη προβαίνει σε νέα εγγραφή στο όνομα του πραγματικού υπόχρεου χωρίς την επιβολή κυρώσεων. Η τελεσιδικία της νέας εγγραφής, στο όνομα του πραγματικού υπόχρεου, αποτελεί λόγο τροποποίησης ή ακύρωσης ή κατά περίπτωση αναθεώρησης της παλαιάς εγγραφής, καθόσον αφορά τη φορολογητέα ύλη η οποία περιλήφθηκε στη νέα εγγραφή. Κατά την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων δεν ισχύουν: α) οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια των οικείων φορολογικών εγγραφών και β) η προθεσμία που ορίζεται από τις διατάξεις του νόμου περί είσπραξης δημοσίων εσόδων για την επιστροφή ή το συμψηφισμό φόρων, γενικά, που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως. 2. Με βάση τα παραπάνω και όσα έχουν γίνει δεκτά από τη Διοίκηση (σχετ. 1008694/230/Α0012/18.2.2003, 1051348/1072/Α0012/218.6.2002 έγγραφα) προκύπτει ότι, δεν απαιτείται να υποβληθεί τροποποιητική δήλωση για να μεταφερθεί το εισόδημα στον πράγματι υπόχρεο. Η μεταφορά της φορολογητέας ύλης θα γίνει με νέα εγγραφή στο όνομα του πραγματικού υπόχρεου, δηλαδή με τη διενέργεια νέας εκκαθάρισης των οικείων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος χωρίς την επιβολή των σχετικών φορολογικών κυρώσεων. Συνεπώς ο Προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. προβαίνει αυτεπάγγελτα στη μεταφορά της φορολογητέας ύλης εφαρμόζοντας στις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 72 του ν.2238/94, εφόσον διαπιστώσει ότι από πλάνη ο φορολογούμενος φορολογήθηκε για φορολογητέα ύλη για την οποία δεν είχε φορολογική υποχρέωση.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 72

Εξάλλου η διαπίστωση της πλάνης είναι, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, θέμα πραγματικό και ανάγεται στην ελεγκτική εξουσία του αρμόδιου Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ..

138

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 72

139

ΑΡΘΡΟ 74

Αθήνα, 2 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1065749/1216/Α0012 ΘΕΜΑ: Έντοκη επιστροφή καταβληθέντων φόρων με βάση δικαστική απόφαση. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 74 του ν.2238/1994, φόρος που έχει ήδη βεβαιωθεί κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση του διοικητικού πρωτοδικείου, εκπίπτει ή επιστρέφεται κατά περίπτωση. Τυχόν άσκηση έφεσης από το Δημόσιο κατά οριστικών αποφάσεων διοικητικών πρωτοδικείων δεν αναστέλλει σε καμιά περίπτωση τη διαδικασία της έκπτωσης των ποσών που βεβαιώθηκαν ή της επιστροφής των ποσών που καταβλήθηκαν αλλά δεν οφείλονται με βάση τις αποφάσεις αυτές. Με τις διατάξεις του άρθρου 1, του ν.820/1978 καθιερώθηκε η υποχρέωση εκτέλεσης των οριστικών

αποφάσεων

των

Διοικητικών

Πρωτοδικείων,

όσον

αφορά

την

έκπτωση

οποιονδήποτε φόρων, τελών κλπ που βεβαιώθηκαν υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων κατά τα ποσά τα οποία με βάση αυτές τις αποφάσεις δεν οφείλονται. Από τα παραπάνω προκύπτει σαφώς ότι ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ, με βάση την απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου ΑΘΗΝΩΝ υποχρεούται να επιστρέψει στον προσφεύγοντα το συγκεκριμένο φόρο εντόκως από την ημερομηνία κοινοποίησης της πιο πάνω απόφασης του Διοικητικού

Πρωτοδικείου

ΑΘΗΝΩΝ

στην

υπηρεσία

σας.

(Σχετ.

το

με

αριθ.

1109439/2559/ΑΟ012/21.12.2006 έγγραφό μας). Αθήνα, 20 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1114236/2119/Α0012 ΘΕΜΑ: Διαχωρισμός οφειλής. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 61 του ν.2238/1994 για τους εγγάμους, υπόχρεος σε επίδοση δήλωσης είναι ο σύζυγος και για τα εισοδήματα της συζύγου του. 2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 74 του ίδιου νόμου για τους εγγάμους η οφειλή για φόρο, τέλη και εισφορές που αναλογούν στα εισοδήματα τους βεβαιώνεται στο όνομα του συζύγου, η ευθύνη όμως για την καταβολή της οφειλής, που αναλογεί στα εισοδήματα καθενός συζύγου, βαρύνει καθένα σύζυγο χωριστά. Επίσης, εφόσον συντρέχει η περίπτωση της παραγράφου 2 του άρθρου 5, για την καταβολή της οφειλής η οποία αναλογεί επιμεριστικά στο εισόδημα που προστίθεται και

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 74

φορολογείται στο όνομα του ενός συζύγου, ευθύνεται εις ολόκληρον και ο άλλος σύζυγος. Αν με αίτηση του ενός συζύγου ζητηθεί ο διαχωρισμός της οφειλής που προκύπτει από την κοινή δήλωση των συζύγων, ο αρμόδιος προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας υποχρεούται να του ανακοινώσει με σχετικό έγγραφο του το ποσό αυτής της οφειλής. Το έγγραφο αυτό αποτελεί νόμιμο τίτλο, η ισχύς του οποίου ανάγεται στο χρόνο που έγινε η βεβαίωση του ολικού ποσού αυτής της οφειλής. Με το παραπάνω έγγραφό σας, ρωτάτε, στην περίπτωση που μετά την υποβολή κοινής φορολογικής δήλωσης από τους συζύγους συμψηφίσατε την επιστροφή της συζύγου στα χρέη του συζύγου, εάν μπορείτε, μετά από αίτηση της συζύγου, να της επιστρέψετε το φόρο εισοδήματος που της αναλογεί. Όπως προκύπτει από τα παραπάνω και όπως έχει γίνει δεκτό με το 1099526/1937/Α0012/18.10.2007 έγγραφό μας, το ποσό της επιστροφής του ενός συζύγου που συμψηφίζεται με το χρέος του άλλου συζύγου, μπορεί να επιστραφεί στο σύζυγο που τα δικαιούται, εφόσον ακολουθείται η διαδικασία της υποβολής της αίτησης για διαχωρισμό της οφειλής.

141

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 74

142

ΑΡΘΡΟ 77

Αθήνα, 20 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1052384/911/Α0012 Θέμα: Εκπρόθεσμη θεώρηση μισθωτηρίων από τον μισθωτή. 1.

Σύμφωνα με την διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 77 του ν.2238/1994 όπως ισχύει μετά

την τροποποίησή της με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 26 του ν.3220/2004 από 28.1.2004 και μετά ιδιωτικά έγγραφα μίσθωσης αστικών ακινήτων ασχέτως ποσού μισθώματος ή γεωργικών ακινήτων, εφόσον το μίσθωμα είναι ανώτερο των εκατό (100) ευρώ το μήνα, προσκομίζονται από τον εκμισθωτή ή τον μισθωτή για θεώρηση, μέσα σε τριάντα (30) ημέρες από την σύνταξή τους, στον Προϊστάμενο οποιοσδήποτε δημοσίας οικονομικής υπηρεσίας. Τα έγγραφα αυτά υποβάλλονται σε δύο αντίγραφα, από τα οποία το ένα επιστρέφεται θεωρημένο σε αυτόν που τα προσκόμισε και το άλλο παραμένει στην δημόσια οικονομική υπηρεσία ή σε περίπτωση αναρμοδιότητας, διαβιβάζεται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για την Φορολογία του Εκμισθωτή. 2.

Με την 1017407/383/ΠΟΛ. 1144/Α0012/4.4.1996 διαταγή μας, με την οποία

κοινοποιήθηκε η 62/1996 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. έγινε δεκτό ότι σε περίπτωση συντάξεως μισθωτηρίου συμβολαίου μετά την έναρξη ισχύος του ν.1828/1989 (3.1.1989) εφόσον αυτό προσκομίζεται εκπρόθεσμα για θεώρηση στην αρμόδια ΔΟΥ, υπάρχει υποχρέωση θεώρησης του από την Υπηρεσία με την επιβολή προστίμου που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 87 του ν.2238/1994 και τώρα διατάξεις του άρθρου 4 του ν.2523/1997. 3.

Ύστερα από τα προαναφερόμενα, το μισθωτήριο, που συντάσσεται μετά την 3.1.1989

και προσκομίζεται εκπρόθεσμα στην ΔΟΥ για θεώρηση από τον μισθωτή, υπάρχει υποχρέωση θεώρησής του από την Υπηρεσία με την επιβολή του προβλεπόμενου προστίμου (Σχετ. 1057031/10268/Β0012/22.5.1996 έγγραφο). Αθήνα, 14 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1085208/1511./Α0012 ΘΕΜΑ: Θεώρηση συμφωνητικού εργολαβίας. 1. Σύμφωνα με το άρθρο 18 του ν. 820/1978 καθιερώνεται υποχρέωση γι’ αυτόν που αναθέτει σε εργολάβο ή υπεργολάβο την εκτέλεση τεχνικού έργου του οποίου το κόστος υπερβαίνει από την 1.1.2002 το ποσό των 6.000 ευρώ, να γνωστοποιεί με δήλωση του πριν από την έναρξη των εργασιών εκτέλεσης του έργου στον αρμόδιο για τη φορολογία του προϊστάμενο

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 77

ΔΟΥ (του αναθέτοντος) τα στοιχεία του εργολάβου ή του υπεργολάβου που ανέλαβε την εκτέλεση του έργου ή να κατατεθεί στον ίδιο προϊστάμενο ΔΟΥ αντίγραφο του συμφωνητικού που καταρτίστηκε για την ανάληψη της εκτέλεσης του ως άνω έργου από τον εργολάβο ή τον υπεργολάβο. 2. Ερμηνεύοντας τις ανωτέρω διατάξεις δεν προκύπτει σαφής υποχρέωση αναγραφής της ημερομηνίας έναρξης των εργασιών στα εργολαβικά συμφωνητικά. Παραμένει όμως υποχρεωτική η πιστοποίηση ότι η υποβολή ενός τέτοιου συμφωνητικού στον Προϊστάμενο ΔΟΥ γίνεται πριν την έναρξη (και όχι την ανάθεση) του έργου το θέμα αυτό όμως είναι πραγματικό και παραμένει στην ελεγκτική εξουσία του αρμόδιου Προϊσταμένου της ΔΟΥ. Αθήνα, 31 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1092607/1661/Α0012 ΘΕΜΑ: Υποβολή ψευδούς υπεύθυνης δήλωσης της παρ.1 του άρθρου 81 κατά την πώληση ακινήτου. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 77 του ν.2238/1994 αν μεταβιβαστεί η κυριότητα ακινήτου, ο νέος κύριος είναι αλληλεγγύως και σε ολόκληρο συνυπεύθυνος με τον προκάτοχο για την πληρωμή του φόρου των τριών πριν από τη μεταβίβαση ετών που αναλογεί επιμεριστικά στο εισόδημα του ακινήτου που μεταβιβάστηκε και προκύπτει από την εγγραφή που υπάρχει κατά την ημέρα της μεταβίβασης. Ίδια υποχρέωση υπάρχει για το χαρτόσημο. Οι συμβολαιογράφοι έχουν υποχρέωση να υπενθυμίζουν τη διάταξη αυτή στους συμβαλλομένους και να αναγράφουν τούτο ρητά στο συμβόλαιο της αγοραπωλησίας. 2. Ερμηνεύοντας τις πιο πάνω διατάξεις, έγινε δεκτό ότι η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 3 του ν.4045/60 που θεσπίστηκε πρόδηλα για τον σκοπό εξασφαλίσεως των συμφερόντων του Δημοσίου, καθιστά τον αγοραστή αλληλέγγυα υπόχρεο με τον προκάτοχο του στην πληρωμή του επιμεριστικά αναλογούντος φόρου εισοδήματος του μεταβιβασθέντος ακινήτου των τριών προ της μεταβιβάσεως του ετών ως και των τελών υδρεύσεως και χαρτοσήμου των ίδιων οικον. ετών, με βάση την υφιστάμενη κατά την ημέρα της μεταβιβάσεως εγγραφή. Επίσης, από την διατύπωση της διάταξης «… με βάση την υφιστάμενη κατά την ημέρα της μεταβιβάσεως εγγραφή» προκύπτει ότι καλύπτονται μόνο οι περιπτώσεις κατά τις οποίες υπάρχει φορολογική εγγραφή, δηλαδή βεβαίωση του φόρου, στο όνομα του πωλητή κατά την ημέρα της μεταβιβάσεως του ακινήτου (σχετ. η Π.9527/Εγκ.53/1960 ερμηνευτική εγκύκλιος του ν.4045/1960 και το Λ. 14260/30.11.1970 έγγραφό μας). 3. Κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, στην περίπτωση που αναφέρετε στο πιο πάνω σχετικό 144

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 77

έγγραφό σας δεν υπάρχει υποχρέωση καταβολής του φόρου των μη δηλωθέντων μισθωμάτων για τα τρία (3) προς της μεταβίβασης έτη, από το νέο κάτοχο του ακινήτου, εφόσον κατά την ημέρα της μεταβίβασης του ακινήτου δεν είχε συντελεστεί η βεβαίωση του φόρου (σχετ. το 1074529/1744/Α0012/26.9.2006 έγγραφό μας). Υποχρέωση φορολογικής ενοχής για τα μισθώματα αυτά εξακολουθεί να έχει ο πωλητής, ως ιδιοκτήτης του ακινήτου για το προ της μεταβιβάσεως χρονικό διάστημα, στον οποίο πρέπει να καταλογίσετε το εισόδημα αυτό, μετά τη διενέργεια του ελέγχου και τη κοινοποίηση των φύλλων ελέγχου, με όλες τις προσαυξήσεις και πρόστιμα που επιβάλλονται σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος, λαμβάνοντας υπόψη και σχετικές οδηγίες που δόθηκαν με τη 1020496/477/Α0012/ΠΟΛ. 1022/29.2.2004 διαταγή μας. 4. Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι δεν αντιμετωπίζεται δυνατότητα ακυρώσεως του οικείου συμβολαίου πώλησης, λόγω υποβολής ψευδούς υπεύθυνης δήλωσης του πωλητή για την εμπρόθεσμη δήλωση των μισθωμάτων του μεταβιβαζόμενου ακινήτου, καθότι δεν προβλέπεται τέτοια κύρωση από τις υφιστάμενες διατάξεις φορολογίας εισοδήματος.

145

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 77

146

ΑΡΘΡΟ 81

Αθήνα, 7 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1121905ττ.ε./2387/Α0012 ΘΕΜΑ: Ανάκληση αίτησης για το πιστοποιητικό του άρθρου 81 ν.2238/1994. 1. Η αυτοτελής φορολόγηση των εκπρόθεσμα δηλωθέντων μισθωμάτων του άρθρου 10 του ν.2523/1997 (και προηγούμενα άρθρου 88 του ν.2238/1994) επιβάλλεται, εφόσον μέσα σε τρείς (3) μήνες από την υποβολή της εκπρόθεσμης δήλωσης ζητηθεί το πιστοποιητικό της παραγράφου 1 του άρθρου 81 του ν.2238/1994, ανεξάρτητα από τη χρησιμοποίησή του ή όχι. 2. Περαιτέρω, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση (σχετ. 1040915/890/Α0012/28.6.2000 έγγραφο), δεν επιστρέφεται ο φόρος της προηγούμενης παραγράφου που βεβαιώθηκε, επειδή ματαιώθηκε η προβλεπόμενη μεταβίβαση του ακινήτου. 3. Εξάλλου, με το 1055390/1203/Α0012/26.6.2003 έγγραφό μας έγινε δεκτό ότι, κατ’ εξαίρεση, ανακαλείται η αίτηση για τη χορήγηση του πιστοποιητικού του άρθρου 81, εφόσον δεν έχει εκδοθεί ακόμα από τη ΔΟΥ το πιστοποιητικό και δεν έχει βεβαιωθεί ο αυτοτελής φόρος των εκπρόθεσμα δηλωθέντων μισθωμάτων του άρθρου 10 του ν.2523/1997. 4. Συνεπώς, στη συγκεκριμένη περίπτωση, κατ’ ανάλογη εφαρμογή της προηγούμενης παραγράφου, μπορεί να ανακληθεί η υποβληθείσα αίτηση για τη χορήγηση πιστοποιητικού του άρθρου 81 του ν.2238/1994 για την άσκηση αγωγής έξωσης μισθωτή, με την προϋπόθεση ότι δεν έχει ήδη εκδοθεί από την ΔΟΥ το οικείο πιστοποιητικό και δεν έχει βεβαιωθεί ο αυτοτελής φόρος των εκπρόθεσμα δηλωθέντων μισθωμάτων, η επιβολή του οποίου προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγρ.2 του άρθρου 10 του ν.2523/1997.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 81

148

ΑΡΘΡΟ 83

Αθήνα, 28 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1121748/2389/Α0012 ΘΕΜΑ: Μη χορήγηση βεβαίωσης για αποδοχές από ελευθέρια επαγγέλματα, λόγω ανάκλησης της αδείας και υπό καθεστώς εκκαθάρισης εταιρίας. 1. Σύμφωνα με την παρ.2 του άρθρου 83 του ν.2238/1994, όσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, έχουν υποχρέωση να χορηγούν σε αυτούς από τους οποίους έγινε η παρακράτηση, βεβαίωση στην οποία αναγράφουν το φορολογούμενο εισόδημα και το φόρο που παρακρατήθηκε. Ίδια υποχρέωση υπάρχει και στις περιπτώσεις που δεν προκύπτει φόρος για παρακράτηση. Η βεβαίωση αυτή χορηγείται στους δικαιούχους Φεβρουαρίου του οικείου οικονομικού έτους. 2. Περαιτέρω με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών που εκδίδονται κάθε έτος για τον τύπο και περιεχόμενο των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος καθώς και των στοιχείων που υποβάλλονται με αυτήν, πάγια ορίζεται ότι η δήλωση αυτή θα συνοδεύεται και με βεβαιώσεις αποδοχών στις οποίες υποχρεωτικά αναγράφεται και οι φόροι που έχουν παρακρατηθεί γι’ αυτές προκειμένου ο υποβάλλων τη δήλωση να εκπέσει του φόρου αυτού. 4. Με την επιστολή σας μας γνωρίζετε ότι έχει ανακληθεί η άδεια λειτουργίας και έκτοτε τελεί υπό

καθεστώς

εκκαθάρισης

της

εταιρίας

«…»

στην

οποία

εργαζόσασταν

σαν

πραγματογνώμονας -ασφαλιστικός σύμβουλος και η οποία δεν σας έχει χορήγηση βεβαίωση αποδοχών. Κατόπιν αλληλογραφίας σας με το Υπουργείο Ανάπτυξης και ειδικότερα με τον ορισθέντα επόπτη ασφαλιστικής εκκαθάρισης και τον εκκαθαριστή της εταιρίας «…» σας απαντήθηκε ότι δεν μπορεί να σας χορηγηθεί βεβαίωση αποδοχών. Στην συνέχεια κατά την υποβολή της δήλωσης σας οικον. έτους 2007 αναγράψατε σ’ αυτή ως ακαθάριστα και καθαρά τα προκύπτοντα από τα βιβλία σας και από το συμπληρωμένο έντυπο Ε3 χωρίς να αναγράψετε τον παρακρατηθέντα φόρο για τα εισοδήματα που εισπράξατε από την εταιρία «…» καθόσον εστερείστο της σχετικής βεβαίωσης του καταβάλλοντος αυτά. 5. Συνεπώς η εκκαθάριση της δήλωσής σας έγινε με βάση τα δηλωθέντα εισοδήματα σας και ως παρακρατηθέντες φόροι ελήφθησαν τα ποσά που προκύπτουν από τις προσκομισθείσες βεβαιώσεις αποδοχών, ο φόρος που σας παρακρατήθηκε κατά τους ισχυρισμούς σας από την προαναφερόμενη εταιρία δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη καθόσον δεν προκύπτει από σχετικό παραστατικό στοιχείο (βεβαίωση αποδοχών) με βάση την προαναφερόμενη Α.Υ.Ο. στην

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 83

παράγραφο 2 του παρόντος. 6. Σε περίπτωση προσκόμισης της πιο πάνω βεβαίωσης αποδοχών σε μεταγενέστερο χρόνο, θα γίνει νέα εκκαθάριση της δήλωσής σας και ο τυχόν επιπλέον παρακρατηθείς φόρος θα σας επιστραφεί. 7. Τέλος με βάση τις διατάξεις του άρθρου 83 του Κ.Φ.Ε. υπεύθυνος για την χορήγηση των βεβαιώσεων αποδοχών είναι αυτός που καταβάλει αυτές και όχι οι υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών. Αθήνα, 2 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1040518/677/Α0012 ΘΕΜΑ: Παρακράτηση φόρου εισοδήματος σε αχρεωστήτως καταβληθείσες αποδοχές. Σε απάντηση της σχετικής αίτησής σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε ότι σε περίπτωση επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθεισών αποδοχών ο δικαιούχος επιστρέφει τις καθαρές αποδοχές του που του καταλογίζονται (συν φόρο). Ο δε παρακρατηθείς φόρος τακτοποιείται με την υποβολή της Ετήσιας δήλωσης φόρου εισοδήματος. Επισημαίνεται ότι στη βεβαίωση αποδοχών που θα σας χορηγηθεί θα αναγράφονται οι πραγματικές αποδοχές σας, δηλαδή μειωμένες κατά το ποσό που επιστρέψατε καθώς και ο φόρος (συνολικά) που σας παρακρατήθηκε προκειμένου να συμψηφισθεί κατά την εκκαθάριση της δήλωσής σας. Αθήνα, 1 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1083995/1505/Α0012 ΘΕΜΑ: Μη χορήγηση βεβαίωσης για την παρακράτηση φόρου από ελευθέρια επαγγέλματα, υπό καθεστώς εκκαθάρισης εταιρίας. 1. Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 83 του ν 2238/1994, όσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, έχουν υποχρέωση να χορηγούν σε αυτούς από τους οποίους έγινε η παρακράτηση, βεβαίωση στην οποία αναγράφουν το φορολογούμενο εισόδημα και το φόρο που παρακρατήθηκε. Ίδια υποχρέωση υπάρχει και στις περιπτώσεις που δεν προκύπτει φόρος για παρακράτηση. Η βεβαίωση αυτή χορηγείται στους δικαιούχους μέχρι τις 15 Φεβρουαρίου του οικείου οικονομικού έτους. 2. Περαιτέρω με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών που εκδίδονται κάθε έτος για τον τύπο και περιεχόμενο των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος καθώς και των στοιχείων που υποβάλλονται με αυτήν, πάγια ορίζεται ότι η δήλωση αυτή θα συνοδεύεται και με βεβαιώσεις αποδοχών στις οποίες υποχρεωτικά αναγράφεται και οι φόροι που έχουν παρακρατηθεί γι’ αυτές προκειμένου ο υποβάλλων τη δήλωση να εκπέσει του φόρου αυτού. 150

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 83

1. Με την επιστολή σας μας γνωρίζεται ότι η εταιρία ΕΜΠΕΔΟΣ ΕΠΕ με την οποία συνεργαζόταν ο φορολογούμενος της Δ.Ο.Υ. σας, κος Σίνας Ερρίκος, τελεί υπό καθεστώς εκκαθάρισης και δεν του έχει χορηγηθεί ακόμα από την εταιρία, βεβαίωση παρακράτησης φόρου ελευθέρων επαγγελματιών, παρά τις επανειλημμένες προσπάθειες του προς τον εκκαθαριστή της υπόψη επιχείρησης. 2. Συνεπώς η εκκαθάριση της δήλωσης έγινε με βάση τα δηλωθέντα εισοδήματα και ως παρακρατηθέντες φόροι ελήφθησαν μόνο τα ποσά που δηλώθηκαν από τον φορολογούμενο βάσει των βεβαιώσεων που είχαν προσκομισθε , ο φόρος που παρακρατήθηκε κατά τους ισχυρισμούς του από την προαναφερόμενη εταιρία δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη καθόσον δεν προκύπτει από σχετικό παραστατικό στοιχείο (βεβαίωση παρακράτησης φόρου) με βάση την προαναφερόμενη Α.Υ.Ο. στην παράγραφο 2 του παρόντος. 3. Σε περίπτωση προσκόμισης της πιο πάνω βεβαίωσης αποδοχών σε μεταγενέστερο χρόνο , γίνεται νέα εκκαθάριση της δήλωσης του και ο τυχόν επιπλέον παρακρατηθείς φόρος θα του επιστραφεί. 4. Τέλος, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 83 του Κ.Φ.Ε., υπεύθυνος για την χορήγηση των βεβαιώσεων αποδοχών είναι αυτός που καταβάλει τις αποδοχές και παρακρατεί τον ανάλογο φόρο.

151

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 83

152

ΑΡΘΡΟ 84

Αθήνα 5 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1117867/2308/Α0012 ΘΕΜΑ: Παραγραφή αξίωσης κατά του Δημοσίου που προκύπτει από την υποβολή εκπρόθεσμης συμπληρωματικής δήλωσης με τεκμήριο αγοράς ακινήτου του και εν συνεχεία συμπληρωματικής δήλωσης με κέρδη από λαχεία για τη μείωση του τεκμηρίου αυτού. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 90 του ν.2362/1995 ορίζεται

μεταξύ άλλων ότι η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σ’ αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη από την καταβολή. 2.

Επίσης με το άρθρο 91 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι, επιφυλασσομένης κάθε άλλης

ειδικής διάταξης του παρόντος, η παραγραφή οποιασδήποτε απαίτησης κατά του Δημοσίου αρχίζει από το τέλος του οικονομικού έτους μέσα στο οποίο γεννήθηκε και ήταν δυνατή η δικαστική επιδίωξη αυτής. 3.

Εξάλλου όπως έχει νομολογηθεί επί προκαταβληθέντος και κατ’ αναλογία επί

παρακρατηθέντος φόρος (σχετ. έγγραφο 1053259/1098/Α0012/6.6.2003), η αξίωση προς επιστροφή ως αχρεωστήτου γεννάται κατά το χρόνο της υποβολής της σχετικής δήλωσης από μέρους του φορολογούμενου από την οποία προκύπτει η έλλειψη φορολογικής του υποχρέωσης και όχι από το χρόνο της καταβολής (ΣτΕ 3664/1981.1363/1982 και 1218/1994.Γνωμ. Ν.Σ.Κ. 837/1991). 4.

Από όσα μας κάνετε γνωστά με το έγγραφό σας, προκύπτει ότι φορολογούμενος

υπέβαλε στις 24.8.2004 συμπληρωματική δήλωση φορ. εισοδήματος για το οικον. έτος 2003 και σύμφωνα με την εκκαθάρισή της (στις 4.6.2007) προέκυψε χρεωστικό από αγορά ακινήτου.

Στις

29.8.07

υποβλήθηκε

δεύτερη

συμπληρωματική

με

την

οποία

φορολογούμενος δηλώνει εισόδημα από λαχεία που εισπράχθηκαν το έτος 2002 με ημερομηνία έκδοσης της βεβαίωσης την 11.7.2007. Με την εκκαθάριση της δεύτερης συμπληρωματικής δήλωσης διαγράφεται το χρεωστικό ποσό της πρώτης συμπληρωματικής δήλωσης και τίθεται το ερώτημα της παραγραφής της απαίτησης κατά του Δημοσίου. 5.

Ύστερα από τα παραπάνω προκύπτει ότι επειδή ο πιο πάνω φόρος κρίθηκε ως

αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθείς (πράγμα το οποίο είναι πραγματικό και ελέγχεται από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ) δεν τίθεται θέμα παραγραφής, διότι δεν έχει

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 84

παρέλθει τριετία από την καταβολή. Αθήνα, 20 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1064124/1186/Α0012 ΘΕΜΑ: Παραγραφή αξίωσης κατά του δημοσίου. Με βάση τα αναγραφόμενα στην πιο πάνω αίτηση φορολογούμενος κατέθεσε στην Δ.Ο.Υ. στις 15.2.2008 εκπρόθεσμη αρχική δήλωση οικ. έτους 2003 με προκύπτον χρεωστικό ποσό για καταβολή. Στις 10.6.2008 ο φορολογούμενος υπέβαλε συμπληρωματική δήλωση οικ. έτους 2003 δηλώνοντας παρακρατούμενους φόρους μισθωτών υπηρεσιών. Κατόπιν των ανωτέρω και όπως έχει νομολογηθεί/Σ.τ.Ε. 3664/81, 1363/82 και 1218/94 Γνωμ. Ν.Σ.Κ. 837/981) μετά την παραλαβή της συμπληρωματικής δήλωσης οικον.έτους 2003 που υποβλήθηκε στις 10.6.2008 πρέπει η Δ.Ο.Υ. να προβεί στην εκκαθάρισή της και τον συμψηφισμό του πιστωτικού με το χρεωστικό της αρχικής εκκαθάρισης. Ωστόσο, ο φορολογούμενος δεν μπορεί σύμφωνα με την παραγ.2 του άρθρου 90, 91 και 93 του ν.2362/95, να απαιτήσει την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου που τυχόν θα προκύψει από την εκκαθάριση διότι η αξίωση αυτή κατά του Δημοσίου έχει ήδη υποπέσει σε παραγραφή καθόσον έχει παρέλθει η τριετία, από την ημερομηνία που έπρεπε να είχε υποβληθεί η αρχική δήλωση. (Σχετ. 1019945/401/ Α0012/5.6.2006 έγγραφο). Αθήνα, 24 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ: 1048683/851/Α0012 ΘΕΜΑ: Αξίωση επιστροφής φόρου. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 90 του ν.2362/1995 ορίζεται μεταξύ

άλλων ότι η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σ’ αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τα τρία έτη από την καταβολή. 2.

Επίσης, με το άρθρο 91 του ίδιου νόμου, ορίζεται ότι επιφυλασσόμενης κάθε άλλης

ειδικής διάταξης, η παραγραφή οποιασδήποτε απαίτησης κατά του Δημοσίου αρχίζει από το τέλος του οικονομικού έτους μέσα στο οποίο γεννήθηκε και ήταν δυνατή η δικαστική επιδίωξη αυτής. Εξάλλου

όπως

έχει

νομολογηθεί

επί

προκαταβληθέντος

και

κατ’

αναλογία

επί

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 84

για επιστροφή προκαταβληθέντων και παρακρατηθέντων φόρων παραγράφεται μετά τρία έτη από τότε που έπρεπε να υποβληθεί η αντίστοιχη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, η δε τριετία της παραγραφής αρχίζει από την 1 η του επόμενου (έτους), από το οικείο οικονομικό έτος. 3.

Περαιτέρω, το Ν.Σ.Κ. με την 790/1989 γνωμοδότηση του που έχει γίνει αποδεκτή από

τη Διοίκηση (1118743 π.ε./2255/Α0012/ΠΟΛ. 1167/25.7.1990) γνωμοδότησε ότι η αξίωση του ενδιαφερομένου, για την επιστροφή του φόρου εισοδήματος που είχε καταβληθεί από αυτόν, γιατί αναλογούσε στο ποσό των αποδοχών που υποχρεώνεται δια καταλογισμού να επιστρέψει στο Δημόσιο, γεννιέται και καθίσταται ληξιπρόθεσμη και δικαστικώς επιδιώξιμη από τότε που θα εκτελεστεί η οικεία καταλογιστική πράξη, επομένως η παραγραφή αρχίζει από το τέλος του οικον. έτους κατά το οποίο γεννήθηκε αυτή η αξίωση, συμπληρωμένη με την παρέλευση και του τρίτου έτους από αυτή την αφετηρία. Δηλαδή, η παραγραφή είναι τριετής και αρχίζει από το τέλος του οικονομικού έτους που εξοφλήθηκε από τον υπόχρεο το ποσό των αποδοχών που είχε καταλογιστεί σε βάρος του. 4.

Ύστερα από τα παραπάνω, επειδή η παραγραφή είναι τριετής και αρχίζει από το τέλος

του οικονομικού έτους που εξοφλήθηκε το ποσό των αποδοχών που είχε καταλογιστεί σε βάρος της, μπορεί η φορολογούμενη να υποβάλει τροποποιητικές δηλώσεις όμως μόνο για τα οικ. έτη 1997-2005 και να γίνει νέα εκκαθάριση για τα έτη αυτά αφού το αρχείο για τα οικ. έτη 1990-1996 όπως αναφέρετε έχει καταστραφεί λόγω παραγραφής επομένως είναι αδύνατον στην περίπτωση αυτή να γίνει νέα εκκαθάριση. Αθήνα, 16 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ: 1093606/1776/Α0012 ΘΕΜΑ: Αξίωση επιστροφής φόρου. 1. Όπως έχει γίνει δεκτό με την 1024611/566/Α0012/ΠΟΛ. 1178/2.6.2000 διαταγή μας στις περιπτώσεις που κάτοικοι αλλοδαπής - φυσικά πρόσωπα, οι οποίοι σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.7 του άρθρου 12 του ν.2238/1994 δικαιούνται την απαλλαγή του φόρου των τόκων καταθέσεών τους σε συνάλλαγμα στην Ελλάδα, υποβάλλουν στις τράπεζες κ.λπ. τα δικαιολογητικά που προβλέπονται με τις 1071124/1267/Α0012/ΠΟΛ. 1195/2.7.1997 και 1111582/1932/ΠΟΛ. 1289/Α0012 /3.11.1997 διαταγές μας, μετά το τέλος της χρήσης που αφορούν, για την επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου, πρέπει αυτοί να υποβάλλουν την αίτησή τους στη Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδια για τη φορολογία του εισοδήματος τους στην Ελλάδα. Η αρμόδια Δ.Ο.Υ., στην οποία υποβάλλεται η αίτηση, υποχρεούται να εξετάσει εάν ο αιτών δικαιούται την επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου, προβαίνοντας στις απαραίτητες προς τούτο ενέργειες και σε καταφατική περίπτωση να επιστρέψει το φόρο στο δικαιούχο 155

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 84

αλλοδαπό. 2.

Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 90 του ν.2362/1995

ορίζεται μεταξύ άλλων ότι η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σ’ αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τα τρία έτη από την καταβολή. 3.

Επίσης με το άρθρο 91 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι επιφυλασσόμενης κάθε άλλης

όπως

έχει

νομολογηθεί

επί

προκαταβληθέντος

και

κατ’

αναλογία

επί

παρακρατηθέντος φόρου, η αξίωση προς επιστροφή ως αχρεωστήτου γεννάται κατά το χρόνο της υποβολής της σχετικής δήλωσης από μέρους του φορολογουμένου από την οποία προκύπτει η έλλειψη φορολογικής του υποχρέωσης και όχι από το χρόνο της καταβολής (ΣτΕ 3664/1981, 1363/1982 και 1218/1994 Γνωμ. Ν.Σ.Κ. 837/1991). Επομένως, από τα παραπάνω προκύπτει ότι η αξίωση των φυσικών ή νομικών προσώπων για επιστροφή προκαταβληθέντων και παρακρατηθέντων φόρων παραγράφεται μετά τρία έτη από τότε που έπρεπε να υποβληθεί η αντίστοιχη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, η δε τριετία της παραγραφής αρχίζει από την 1η του επόμενου (έτους), από το οικείο οικονομικό έτος. 4. Ύστερα από τα παραπάνω και τα αναφερόμενα στο έγγραφό σας, εφόσον αποδεικνύεται ότι πράγματι οι εν λόγω φορολογούμενοι ήταν μόνιμοι κάτοικοι εξωτερικού το χρονικό διάστημα 2001-2008 και όχι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, πράγμα το οποίο είναι πραγματικό και εναπόκειται στην εξελεγκτική αρμοδιότητα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ., μπορούν οι ίδιοι να υποβάλλουν τροποποιητικές δηλώσεις ως μόνιμοι κάτοικοι εξωτερικού για τα έτη αυτά. Ωστόσο επειδή η παραγραφή είναι τριετής και η τριετία της παραγραφής αρχίζει από την 1η του επόμενου (έτους), από το οικείο οικονομικό έτος που ήταν υπόχρεοι σε αντίστοιχη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, δικαιούνται την επιστροφή του αυτοτελούς φόρου που παρακρατήθηκε στις καταθέσεις τους σε συνάλλαγμα μόνο για τα οικονομικά έτη 2005 - 2008.

156

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 84

157

ΑΡΘΡΟ 85

Αθήνα, 5 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1115968/2263/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογικό απόρρητο για εισοδήματα που φορολογούνται με ειδικό τρόπο. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 85 του ν.2238/1994, οι φορολογικές

δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίησή τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο, στον οποίο αφορούν αυτά. 2.

Εξάλλου, από τις διατάξεις των παρ. 3 και 4 του ίδιου άρθρου και νόμου προκύπτει ότι,

κατά παρέκκλιση των παραπάνω, τα στοιχεία για τα οποία η δημοσίευσή τους είναι επιτρεπτή στους καταλόγους των φορολογουμένων (δηλαδή το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, ο τίτλος και τα λοιπά στοιχεία αυτών που υπέβαλαν δήλωση, το καθαρό εισόδημά τους από εμπορικές επιχειρήσεις και ελευθέρια επαγγέλματα, το συνολικό καθαρό εισόδημα το οποίο υπόκειται σε φορολογία και το ποσό φόρου που αναλογεί σ’ αυτό, καθώς και τα αντίστοιχα στοιχεία μετά την οριστικοποίηση της εγγραφής του υπόχρεου), δεν αποτελούν απόρρητο και ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να χορηγεί, ύστερα από αίτηση, βεβαίωση γι’ αυτά σε οποιονδήποτε τρίτο, ο οποίος έχει έννομο συμφέρον και το αποδεικνύει. 3.

Στο έγγραφό σας, αναφέρετε ότι η αιτούσα ασφαλιστική εταιρεία ζητά να της χορηγηθεί

πιστοποιητικό για το εισόδημα Δ και Ζ κατηγορίας λιανοπωλητή, καθώς και το συνολικό εισόδημα του, το οποίο, όμως, αναγράφεται στον κωδικό 659 του Ε1, διότι αποτελεί, βάσει των διατάξεων της παρ.7 του άρθρου 33 του ν.2238/1994, εισόδημα που φορολογείται με ειδικό τρόπο. 4.

Συνεπώς, μπορείτε να χορηγήσετε στην αιτούσα εταιρεία μόνο από το έντυπο Ε1 τα

στοιχεία που αναφέρονται στην παρ.2 του παρόντος, στα οποία, όμως, δεν περιλαμβάνονται τα

εισοδήματα

που

φορολογούνται

με

ειδικό

τρόπο

(σχετ.

έγγραφο

μας

1032899/562/Α0012/26.3.2001). 5.

Ανεξάρτητα από τα πιο πάνω, για ενημέρωσή σας, σας πληροφορούμε επιπλέον τα

εξής: α. Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι το καθιερούμενο από το άρθρο 85 του ν.2238/1994 φορολογικό απόρρητο υποχωρεί ουσιαστικά μόνο σε δικαστική απόφαση ή διαταγή ανακριτή

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

που ενεργεί ανάκριση σε εκκρεμεί ποινική δίωξη, ενώ η επιταγή του εισαγγελέα στα πλαίσια της παρ.4 του άρθρου 25 του ν. 1756/1998 (Οργανισμός Δικαστηρίων) δεν δεσμεύει τη Διοίκηση. β. Εξάλλου, με την 5007/28.11.2006 ενημερωτική εγκύκλιο του Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου προς Εισαγγελείς Εφετών, την οποία σας επισυνάπτουμε στο παρόν έγγραφο μας, η εισαγγελική παραγγελία με βάση τη διάταξη της παρ.4 του άρθρου 25 του ν. 1756/1998, φέρει χαρακτήρα δικαστικής πράξης- διάταξης και είναι δεσμευτική για τη διοίκηση, η οποία υποχρεούται να χορηγήσει τα έγγραφα, έστω και αν έχει άλλη άποψη. γ. Κατόπιν της ανωτέρω εγκυκλίου του Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου, η υπηρεσία μας έχει υποβάλλει

σχετικό

ερώτημα

προς

το

Νομικό

Συμβούλιο

του

Κράτους

(1020116/361/Α0012/16.2.07 έγγραφο) αναφορικά με το φορολογικό απόρρητο στην περίπτωση παρέμβασης εισαγγελέα στα πλαίσια των διατάξεων της παρ.4 του άρθρου 25 του ν.1756/1998, το οποίο εκκρεμεί μέχρι σήμερα. Αθήνα, 13 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1007166/10110/Β0012 ΘΕΜΑ: Η χορήγηση στοιχείων του φορολογικού ελέγχου ανώνυμης εταιρείας που απορροφήθηκε από άλλη ανώνυμη εταιρεία, σε πρώην διευθύνοντα σύμβουλό της προσκρούει στο φορολογικό απόρρητο. ΣΧΕΤ: Το με αριθμ.πρωτ. 489/21.1.2008 έγγραφό σας. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 85 του ν.2238/1994, οι φορολογικές

Με τις διατάξεις της παρ.5 του ίδιου πιο πάνω άρθρου και νόμου, ορίζονται ρητά οι

περιπτώσεις χορήγησης εγγράφων κατ’ εξαίρεση του φορολογικού απορρήτου. 3.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 και 2 του άρθρου 75 του κ.ν.2190/1920

ορίζεται, ότι σε περίπτωση συγχώνευσης με απορρόφηση ανώνυμης εταιρείας από την καταχώρηση, στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών, της εγκριτικής απόφασης της συγχώνευσης, επέρχεται αυτοδίκαια και ταυτόχρονα χωρίς καμία άλλη διατύπωση, τόσο για τις συγχωνευόμενες εταιρείες όσο και έναντι των τρίτων τα ακόλουθα αποτελέσματα: α) Η απορροφούσα εταιρεία υποκαθίσταται στο σύνολο των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων της ή των απορροφούμενων εταιρειών, περιλαμβανομένων των διοικητικών αδειών που έχουν 159

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

εκδοθεί υπέρ της ή των απορροφούμενων εταιρειών και η μεταβίβαση αυτή εξομοιώνεται με καθολική διαδοχή....γ) Η απορροφούμενη ή οι απορροφούμενες εταιρείες παύουν να υπάρχουν....2. Οι εκκρεμείς δίκες συνεχίζονται αυτοδικαίως από την απορροφούσα εταιρεία ή κα'αυτής χωρίς καμία ειδικότερη διατύπωση από μέρους της για τη συνέχιση και χωρίς να επέρχεται, λόγω της συγχώνευσης, βιαία διακοπή της δίκης και χωρίς να απαιτείται δήλωση για την επανάληψή τους. 3.

Με τα αρ. πρωτ. ΕΙ3254/205/18.9.1985, Ε. 10848/399/9.8.1988 και Θ.2098/29.4.1961

Όπως έχει γίνει δεκτό, με το αριθμ. πρωτ. 1046816/10666/Β0012/28.6.2004 έγγραφο

μας, η χορήγηση στοιχείων του φορολογικού ελέγχου ανώνυμης εταιρείας σε πρώην διευθύνοντα σύμβουλο της προσκρούει στο φορολογικό απόρρητο, καθόσον κατά το χρόνο κοινοποίησης των φύλλων ελέγχου που εξεδόθησαν σε βάρος της υπόψη ανώνυμης εταιρείας δεν ήταν εκπρόσωπος αυτής αλλά τρίτο πρόσωπο αφού δεν την εκπροσωπούσε. 5. Από τα στοιχεία του σχετικού εγγράφου σας προκύπτει, ότι με την αριθμ.213/2007 εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου της υπηρεσία σας διενεργήθηκε φορολογικός επανέλεγχος για τη χρήση 1/7/1994 έως 31/12/1995 για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. αναφορικά με λήψη εικονικών στοιχείων στην εταιρεία «…».

Ο πρώην διευθύνων σύμβουλος και αντιπρόεδρος της

ανώνυμης εταιρείας «…» κατά το επίμαχο χρονικό διάστημα (1/7/1994 έως 31/12/1995) μετά τη συγχώνευσή της με απορρόφηση (αριθμ.Κ2-16213/24.11.2006 Υφυπουργού Ανάπτυξης και καταχώρηση στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών 27.11.2006) από την ανώνυμη εταιρεία «… ΑΕ» με τις διατάξεις του κ.ν.2190/1920 και των άρθρων 1 έως 5 του ν.2166/1993, ζητά να του χορηγηθούν αντίγραφα των κοινοποιηθέντων καταλογιστικών πράξεων και εκθέσεων ελέγχου καθώς και να του κοινοποιείται εφεξής κάθε σχετικό με τον διενεργηθέντα έλεγχο. 6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, ότι κατά το χρόνο κοινοποίησης των αποτελεσμάτων ελέγχου για την εν λόγω ΑΕ, η οποία έχει απορροφηθεί από την ανώνυμη εταιρεία ……….. ως καθολικός διάδοχος, ο ενδιαφερόμενος (πρώην αντιπρόεδρος και διευθύνων σύμβουλος) δεν ήταν εκπρόσωπος αυτής, αλλά τρίτο πρόσωπο αφού δεν την εκπροσωπεί και κατά συνέπεια, δεν μπορεί να λάβει γνώση των αποτελεσμάτων του ελέγχου της πιο πάνω χρήσης καθώς εμπίπτει στο φορολογικό απόρρητο της παρ.2 του άρθρου 85 του Κ.Φ.Ε.

160

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

Αθήνα, 13 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1016404/10187/Β0012 ΘΕΜΑ: Χορήγηση αντιγράφων καταλογιστικών πράξεων και εκθέσεων ελέγχου σε τρίτο. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 85 του ν.2238/1994, οι φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίηση τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο στον οποίο αφορούν αυτά. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.5 του ίδιου πιο πάνω άρθρου και νόμου, ορίζονται ρητά οι περιπτώσεις χορήγησης εγγράφων κατ’ εξαίρεση του φορολογικού απορρήτου. 3.

Με τα αρ. πρωτ. Ε13254/205/18.9.1985, Ε.10848/399/9.8.1988 και Θ.2098/29.4.1961

έγγραφά μας έχει γίνει δεκτό ότι οι μέτοχοι ανώνυμης εταιρείας, πλην εκείνων που νόμιμα εκπροσωπούν αυτή, αποτελούν τρίτα πρόσωπα έναντι του νομικού προσώπου της ανώνυμης εταιρείας και γι’ αυτό απαγορεύεται στους μετόχους αυτούς η γνωστοποίηση του φορολογικού φακέλου της εταιρείας και η λήψη στοιχείων από αυτόν. 4. Όπως έχει γίνει δεκτό, με το αριθμ. πρωτ. 1046816/10666/Β0012/28.6.2004 έγγραφό μας, η χορήγηση στοιχείων του φορολογικού ελέγχου ανώνυμης εταιρείας σε πρώην διευθύνοντα σύμβουλό της προσκρούει στο φορολογικό απόρρητο, καθόσον κατά το χρόνο κοινοποίησης των φύλλων ελέγχου που εξεδόθησαν σε βάρος της υπόψη ανώνυμης εταιρείας δεν ήταν εκπρόσωπος αυτής αλλά τρίτο πρόσωπο αφού δεν την εκπροσωπούσε. 5.

Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι το καθιερούμενο από το άρθρο 85 του ν.2238/1994

φορολογικό απόρρητο υποχωρεί ουσιαστικά μόνο σε δικαστική απόφαση ή διαταγή ανακριτή που ενεργεί ανάκριση σε εκκρεμή ποινική δίωξη, ενώ η επιταγή του εισαγγελέα στα πλαίσια της παραγράφου 4 του άρθρου 25 του ν.1756/1998 (Οργανισμός Δικαστηρίων) δεν δεσμεύει τη Διοίκηση (σχετ. 1098850/1889/Α0012/ΠΟΛ. 1260/31. 10.2000 εγκύκλιος). 6.

Εξάλλου, με την 5007/28.11.2006 ενημερωτική εγκύκλιο του Εισαγγελέα του Αρείου

Πάγου προς Εισαγγελείς Εφετών, η εισαγγελική παραγγελία με βάση τη διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 25 του ν.1756/1998, φέρει χαρακτήρα δικαστικής πράξηςδιάταξης και είναι δεσμευτική για τη διοίκηση, η οποία υποχρεούται να χορηγήσει τα έγγραφα, έστω και να έχει άλλη άποψη. Προς τούτο, η υπηρεσία μας έχει υποβάλλει σχετικό ερώτημα προς το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (1020116/361/Α0012/16.2.07 έγγραφο) αναφορικά με το φορολογικό απόρρητο στη περίπτωση παρέμβασης εισαγγελέα στα πλαίσια των διατάξεων της παραγράφου 4 του 161

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

άρθρου 25 του ν.1756/1998, το οποίο εκκρεμεί μέχρι σήμερα. 7. Από τα στοιχεία της αίτησής σας προκύπτει, ότι ο πελάτης σας ήταν Αντιπρόεδρος και Δ/νων Σύμβουλος της εταιρείας «…», η οποία συγχωνεύθηκε με απορρόφηση από την εταιρεία «…». Με την εισαγγελική παραγγελία της παραγράφου 4 του άρθρου 25 του ν.1756/1998, η οποία εκδόθηκε από το Πρωτοδικείο Αθηνών, ζητείται από το ΔΕΚ Αθηνών να χορηγηθούν στον κ. … οι εκδοθείσες καταλογιστικές πράξεις και οι εκθέσεις ελέγχου αναφορικά με τον φορολογικό επανέλεγχο για τη χρήση 1.7.1994-31.12.1995 της εταιρείας «…». 8. Ενόψει των ανωτέρω και λαμβανομένης υπόψη της μη έκδοσης μέχρι σήμερα γνωμοδότησης του ΝΣΚ με αντίθετη θέση, ισχύουν τα αναφερόμενα στην παράγραφο 5 του παρόντος. Αθήνα, 4 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1122199/2394/Α0012 ΘΕΜΑ: Χορήγηση στοιχείων από το φάκελο αποβιώσαντα στο νομιμοποιούμενο κληρονόμο του (τέκνο). 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 85 του ν.2238/1994 οι φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίησή τους σε οποιονδήποτε άλλο εκτός από το φορολογούμενο στον οποίο αφορούν αυτά. 2. Όπως έχει γίνει δεκτό με την Ε.17057/ΠΟΛ. 280/16.8.1969 διαταγή μας, επιτρέπεται η χορήγηση στοιχείων από το φάκελο του αποβιώσαντος στο νομιμοποιούμενο κληρονόμο αυτού, καθόσον αυτός υπεισερχόμενος, με βάση τις διατάξεις του Α.Κ, στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της κληρονομιάς και δοθέντος ότι κατά την περιπτ. γ' της παρ.3 του άρθρου 61 του ν.2238/1994 υποχρεούται ως συγκληρονόμος σε δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το σύνολο των εισοδημάτων του κληρονομουμένου που απόκτησε μέχρι τη χρονολογία του θανάτου του, δεν είναι τρίτος απέναντι σ’ αυτήν ώστε να έχει εφαρμογή το άρθρο 85 του Κ.Φ.Ε. 3. Εξάλλου, από τις διατάξεις των άρθρων 1710 παρ.1, 1825, 1829 (και 1831 επομ.) Α.Κ συνάγεται ότι ο μεριδούχος κατά το ποσοστό της νομίμου μοίρας του (μισό της εξ αδιαθέτου μερίδος) μετέχει ως κληρονόμος (ΑΚ 1825) και ότι κάθε περιορισμός του μεριδούχου από την διαθήκη, όσο βαρύνει τη νόμιμη μοίρα, θεωρείται σαν να μην έχει γραφεί. Επίσης, ως προς την νομική φύση της νομίμου μοίρας γίνεται δεκτό ότι ο μεριδούχος είναι 162

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

κληρονόμος εκ του νόμου (ΑΚ 1825, ΑΠ 234/77 Νο Β 25, 1180) και κατά το ποσοστό του συντρέχει ως κληρονόμος (ΑΠ 341/82 ΕΕΝ 50.174). 4. Επομένως, όπως έγινε δεκτό με το 1087/2005 έγγραφο του Ειδικού Γραφείου Νομικού Συμβούλου Φορολογίας του Ν.Σ.Κ., και ο νόμιμος μεριδούχος του κληρονομουμένου, ο οποίος μετέχει κατά το ποσοστό της νόμιμης μοίρας ως κληρονόμος δεν είναι τρίτος ως προς το φορολογικό φάκελο του κληρονομουμένου και μπορεί να λάβει οποιοδήποτε φορολογικό στοιχείο από το φάκελο του αποθανόντος για να μπορεί να ασκήσει το εκ του νόμου δικαίωμα του, όσο και τις υποχρεώσεις της αυτοδίκαιης ευθύνης του για τυχόν χρέη κατά την αναλογία της μερίδας του για τα οποία μπορεί να εναχθεί από τρίτους αλλά και από την ίδια την ΔΟΥ και του καταλογισθούν ενδεχομένως πάντα κατά την αναλογία της μερίδας του. 5. Ωστόσο υπάρχει περιορισμός, όταν ο νομιμοποιούμενος κληρονόμος ζητά αντίγραφα φορολογικών δηλώσεων του αποθανόντος και ο αποθανών ήταν έγγαμος, διότι στην περίπτωση αυτή στη φορολογική δήλωση του αποβιώσαντος θα περιέχονται εκτός από τα δικά του εισοδήματα και τα εισοδήματα της συζύγου του. Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση αυτή μπορεί να χορηγηθεί στον κληρονόμο πιστοποιητικό μόνο για στοιχεία που αφορούν τον αποβιώσαντα και όχι για στοιχεία της συζύγου, τα οποία περιέχονται στις φορολογικές δηλώσεις

του

συζύγου

της

(σχετ.1054510/901/Α0012/6.5.1998,

λόγω

της

κοινής

δήλωσης

1082440/1750/Α0012/23.10.2000,

των

εγγάμων

1105294/1959/

Α0012/15.11.2005 έγγραφά μας). 6. Όπως αναφέρετε στο έγγραφό σας, νομιμοποιούμενη κληρονόμος ζητά με αιτήσεις της προς την υπηρεσία σας να της χορηγηθούν φορολογικά στοιχεία, καθώς και αντίγραφα των εντύπων Ε1, Ε2, Ε3 και Ε9 για τα οικον. έτη 2005 και 2006 του αποθανόντος πατέρα της, με σκοπό να τα χρησιμοποιήσει στο δικαστήριο. Μας επισημαίνετε, επίσης, ότι ο αποβιώσας με τη δημόσια διαθήκη του έχει διαθέσει τα περιουσιακά του στοιχεία αναλυτικά στον καθένα από τους κληρονόμους του και σε περίπτωση προσβολής της διαθήκης, τους περιορίζει στη νόμιμη μοίρα. 7. Κατόπιν των ανωτέρω, η εν λόγω φορολογούμενη, εφόσον είναι νομιμοποιούμενη κληρονόμος και ακόμα και αν περιορίζεται στο μέρος της νόμιμης μοίρας της, δεν είναι τρίτος ως προς το φορολογικό φάκελο του αποβιώσαντος κληρονομούμενου πατέρα της και έχει προφανές έννομο συμφέρον να λάβει τα αιτούμενα στοιχεία για τα οποία, στη συγκεκριμένη περίπτωση, δεν συντρέχει φορολογικό απόρρητο του άρθρου 85 του ν.2238/1994 και η χορήγησή τους είναι επιτρεπτή. Όμως, αντίγραφα των ανωτέρω εντύπων στα οποία περιλαμβάνονται και εισοδήματα της συζύγου του αποθανόντος δεν μπορούν να χορηγηθούν στην εν λόγω φορολογούμενη, αλλά πιστοποιητικό με το οποίο θα βεβαιώνονται στοιχεία που αφορούν μόνο τον αποβιώσαντα 163

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

Αθήνα, 17 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1024107/10324/Β0012 ΘΕΜΑ: Αντίγραφο σύμβασης απτό το φάκελο του φορολογουμένου δε χορηγείται στην αντισυμβαλλόμενη εταιρεία. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 85 του ν. 2238/1994, οι φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίησή τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο στον οποίο αφορούν αυτά. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 5 του ίδιου πιο πάνω άρθρου ορίζονται ρητά οι περιπτώσεις χορήγησης εγγράφων κατ’ εξαίρεση του φορολογικού απορρήτου. 3. Από τις διατάξεις του πιο πάνω άρθρου συνάγεται ότι το απόρρητο υφίσταται και δρα δεσμευτικά μεταξύ της αρμόδιας φορολογικής αρχής και του φορολογουμένου προσώπου και δημιουργεί την υποχρέωση της πρώτης και των αρμοδίων οργάνων της, να αποφεύγουν κάθε ενέργεια με την οποία το περιεχόμενο του τηρουμένου φορολογικού φακέλου θα μπορούσε να γνωστοποιηθεί σε πρόσωπο που δεν εξομοιώνεται από το νόμο με τον ίδιο το φορολογούμενο υπέρ του οποίου λειτουργεί το απόρρητο (710/1993 Γνωμοδότηση της Ολ. Ν.Σ.Κ. η οποία έχει γίνει δεκτή με την αριθ. 1009934/138/Α0012/ΠΟΛ. 1019/23.1.1995). 4. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με το σχετικό έγγραφό σας προκύπτει ότι αλλοδαπή εταιρεία ζητάει τη χορήγηση αντιγράφου σύμβασης μεταξύ αυτής και ημεδαπής εταιρείας από το φάκελο της τελευταίας. 5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, ότι δεν επιτρέπεται η χορήγηση αντιγράφου σύμβασης από το φάκελο της φορολογούμενης εταιρείας στην αντισυμβαλλόμενη αυτής αλλοδαπή εταιρεία, δεδομένου ότι στις εξαιρέσεις της παρ. 5 του άρθρου 85 του Κ.Φ.Ε. δεν συμπεριλαμβάνεται σχετική χορήγηση εγγράφου. Αθήνα, 4 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1050213/980/Α0012 ΘΕΜΑ: Χορήγηση στοιχείων στο ΙΚΑ. 1.

Με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 85 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994)

ορίζεται ότι οι δηλώσεις φόρου του νόμου αυτού χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για φορολογικούς σκοπούς και δεν επιτρέπεται η χρησιμοποίηση τους για δίωξη εκείνου που υπέβαλε τη δήλωση ή του προσώπου από το οποίο αυτός απέκτησε το εισόδημα, για παράβαση των κειμένων διατάξεων. Επίσης, ότι οι φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά 164

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίηση τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο στον οποίο αφορούν αυτά. 2.

Επιπλέον, με τη διάταξη της περίπτ. β' της παραγράφου 5 του ίδιου άρθρου,

επιτρέπεται κατ’ εξαίρεση, μεταξύ άλλων, σε ειδικά εξουσιοδοτημένους υπαλλήλους του ΙΚΑ να λαμβάνουν στοιχεία από το φάκελο του εργοδότη για την εξακρίβωση των μισθών και ημερομισθίων που αυτός κατέβαλε στο προσωπικό που απασχολεί. 3.

Εξάλλου, από τις διατάξεις της παραγρ.9α του άρθρου 26 του α.ν. 1846/1951, όπως

αυτή προστέθηκε με την παραγρ.3 του άρθρου 2 του ν.2556/1997 (ΦΕΚ 270 Α'), προβλέπεται ότι το Ίδρυμα Κοινωνικών Ασφαλίσεων, δια των αρμοδίων για τον έλεγχο, βεβαίωση και την είσπραξη των ασφαλιστικών εισφορών οργάνων του, μπορεί να ζητά από τις δημόσιες ή δημοτικές και κοινοτικές αρχές, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, τις τράπεζες, τις ιδιωτικές επιχειρήσεις και γενικά από κάθε οργάνωση επαγγελματική, εμπορική, βιομηχανική, γεωργική κ.λπ.. οποιεσδήποτε πληροφορίες θεωρεί αναγκαίες για τη διευκόλυνση του έργου του. Επίσης, από τις ίδιες διατάξεις προβλέπεται ότι ειδικά για τις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες και με την επιφύλαξη των παραγράφων 6,7 και 8 του άρθρου 85 του ν.2238/1994 (ΦΕΚ 191 Α) οι πληροφορίες που μπορούν να ζητούν τα παραπάνω όργανα είναι μεταξύ άλλων και αυτές που περιέχονται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος των εργοδοτών και αφορούν τα πάσης φύσεως περιουσιακά στοιχεία που περιλαμβάνονται σε αυτή ή συνυποβάλλονται με αυτή. 4.

Κατόπιν των ανωτέρω, η διάταξη της παραγρ.3 του άρθρου 2 του ν.2556/1997 ως

νεότερη και ειδικότερη υπερισχύει της διάταξης του άρθρου 85 του Κ.Φ.Ε παρέχοντας στο ΙΚΑ το δικαίωμα να λαμβάνει δια των αρμοδίων οργάνων του εκτός των στοιχείων για την εξακρίβωση των μισθών και ημερομισθίων που κατέβαλε ο εργοδότης στο προσωπικό που απασχολεί, όπως ορίζει το άρθρο 85 του Κ.Φ.Ε και πληροφορίες για τα πάσης φύσεως περιουσιακά στοιχεία που αναφέρονται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος των εργοδοτών και στα έντυπα που συνυποβάλλονται με αυτή. 5.

Συνεπώς, τα αρμόδια για τον έλεγχο, τη βεβαίωση και την είσπραξη των ασφαλιστικών

εισφορών όργανά σας μπορούν να πάρουν από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος των εργοδοτών και από τα έντυπα που έχουν συνυποβληθεί μ’ αυτή, στα οποία περιλαμβάνεται και το έντυπο Ε9, μόνο πληροφορίες για τα πάσης φύσεως περιουσιακά στοιχεία του, βεβαίως με την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 6,7 και 8 του άρθρου 85 του Κ.Φ.Ε., και όχι επικυρωμένα αντίγραφα της δήλωσης εισοδήματος και των άλλων εντύπων που τη συνοδεύουν. 165

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

Βέβαια, οι φορολογούμενοι μπορούν να ζητούν επικυρωμένα αντίγραφα των δικών

τους δηλώσεων και εντύπων. Αθήνα, 12 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1048219/836/Α0012 ΘΕΜΑ: Άρση φορολογικού απορρήτου για τον καθορισμό διατροφής μεταξύ συζύγων στις ΗΠΑ. 1.

Σε συνέχεια του σχετικού αναφερόμενου εγγράφου μας το Υπουργείο Δικαιοσύνης

απάντησε με το 37848/21.04.2008 έγγραφό του, διευκρινίζοντας στην Υπηρεσία μας ότι μεταξύ Ελλάδος και Ηνωμένων Πολιτειών δεν υφίσταται συμβατικό πλαίσιο για θέματα καταβολής διατροφής. 2.

Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 85 του ν.2238/1994, οι

φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίησή τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο, στον οποίο αφορούν αυτά. 3.

Επίσης, από τις διατάξεις των παρ. 3 και 4 του ίδιου άρθρου και νόμου προκύπτει ότι,

κατά παρέκκλιση των παραπάνω, τα στοιχεία για τα οποία η δημοσίευσή τους είναι επιτρεπτή στους καταλόγους των φορολογουμένων δεν αποτελούν απόρρητο και ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να χορηγεί, ύστερα από αίτηση, βεβαίωση γι’ αυτά σε οποιονδήποτε τρίτο, ο οποίος έχει έννομο συμφέρον και το αποδεικνύει. 4.

Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 5 του ίδιου πιο πάνω άρθρου και νόμου, ορίζονται

ρητά οι περιπτώσεις χορήγησης εγγράφων κατ' εξαίρεση του φορολογικού απορρήτου, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η χορήγηση στοιχείων στις περιπτώσεις που ορίζονται από τη διάταξη του άρθρου 1445 του Αστικού Κώδικα, υπέρ των οποίων κάμπτεται το φορολογικό απόρρητο. 5. Ειδικότερα, με τη διάταξη του άρθρου 1445 του Αστικού Κώδικα, όπως τούτο θεσπίστηκε με το άρθρο 16 του πρώτου άρθρου του ν.1329/1983 «Εφαρμογή της Συνταγματικής Αρχής της ισότητας ανδρών και γυναικών στον Αστικό Κώδικα», ορίζεται ότι ο καθένας από τους πρώην συζύγους είναι υποχρεωμένος να δίνει στον άλλο ακριβείς πληροφορίες για την περιουσία και τα εισοδήματά του, εφόσον είναι χρήσιμες για να καθορισθεί το ύψος της διατροφής και ότι με αίτηση ενός από τους πρώην συζύγους, που διαβιβάζεται μέσω του αρμόδιου εισαγγελέα, εκτός των άλλων, ο αρμόδιος οικον. έφορος είναι υποχρεωμένος να δίνει κάθε χρήσιμη πληροφορία νια την περιουσιακή κατάσταση του άλλου συζύγου και 166

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

προπάντων για τα εισοδήματα του. Δηλαδή, για να χορηγήσει ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ με βάση το άρθρο 1445 ΑΚ πληροφορίες σχετικά με την περιουσιακή κατάσταση και προπάντων για τα εισοδήματα του ενός από τους πρώην συζύγους στον άλλο (πρώην) σύζυγο, θα πρέπει να έχει εκδοθεί διαζύγιο, ώστε να είναι «πρώην σύζυγοι» και η αιτούμενη διατροφή να αφορά τον έναν από αυτούς και όχι άλλα πρόσωπα π.χ. κοινό τέκνο τους ή γονείς τους κ.λπ.. 6. Επίσης, με την Ε 9646/ΠΟΛ. 237/17-7-1986 διαταγή μας έγινε δεκτό ότι για την κατοχύρωση του απόρρητου άλλων στοιχείων του φορολογουμένου πέρα από τις πιο πάνω πληροφορίες για την περιουσιακή του κατάσταση και για τα εισοδήματά του, τα στοιχεία για τα οποία υπάρχει υποχρέωση χορήγησης, πρέπει να «περιβληθούν» τον τύπο εγγράφου και σε καμία περίπτωση τον τύπο φωτοαντίγραφου ή άλλης μορφής αντίγραφου της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή του εκκαθαριστικού σημειώματος υπολογισμού του φόρου εισοδήματος. 7. Κατόπιν των ανωτέρω, αφού δεν υπάρχει μεταξύ Ελλάδος και Ηνωμένων Πολιτειών συμβατικό πλαίσιο για θέματα καταβολής διατροφής, και εφόσον έχει εκδοθεί διαζύγιο και η διατροφή αφορά πρώην συζύγους, το άρθρο 1445 μπορεί να εφαρμοστεί και επομένως μπορείτε να χορηγήσετε τα αιτούμενα στοιχεία στον εν λόγω φορολογούμενο που αναφέρεσθε προκειμένου να τα χρησιμοποιήσει σε δικαστική αρχή των Η ΠΑ για απόκρουση αγωγής διατροφής. Στην περίπτωση όμως που δεν έχει εκδοθεί διαζύγιο και υπάρχει έννομο συμφέρον που αποδεικνύεται, μπορείτε να του χορηγήσετε στοιχεία για τα εισοδήματα της συζύγου του που δημοσιεύονται στους φορολογικούς καταλόγους, τα οποία όπως αναφέρεται στην παρ.2 του παρόντος δεν είναι απόρρητα. Αθήνα, 3 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1060466/1100/Α0012 ΘΕΜΑ: Άρση φορολογικού απορρήτου για τον καθορισμό διατροφής πρώην συζύγου της οποίας ο πρώην σύζυγος απεβίωσε. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 85 του ν.2238/1994, οι φορολογικές

δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίηση τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο, στον οποίο αφορούν αυτά. 2.

Από τις διατάξεις των παρ. 3 και 4 του ίδιου άρθρου και νόμου προκύπτει ότι, κατά

παρέκκλιση των παραπάνω, τα στοιχεία για τα οποία η δημοσίευσή τους είναι επιτρεπτή 167

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

στους καταλόγους των φορολογουμένων δεν αποτελούν απόρρητο και ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να χορηγεί, ύστερα από αίτηση, βεβαίωση γι’ αυτά σε οποιονδήποτε τρίτο, ο οποίος έχει έννομο συμφέρον και το αποδεικνύει. 3.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 5 του ίδιου πιο πάνω άρθρου και νόμου, ορίζονται

ρητά οι περιπτώσεις χορήγησης εγγράφων, κατ’ εξαίρεση του φορολογικού απορρήτου, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η χορήγηση στοιχείων στις περιπτώσεις που ορίζονται από τη διάταξη του άρθρου 1445 του Αστικού Κώδικα, υπέρ των οποίων κάμπτεται το φορολογικό απόρρητο. 4.

Ειδικότερα, με τη διάταξη του άρθρου 1445 του Αστικού Κώδικα, όπως τούτο

θεσπίστηκε με το άρθρο 16 του πρώτου άρθρου του ν.1329/1983 «Εφαρμογή της Συνταγματικής Αρχής της ισότητας ανδρών και γυναικών στον Αστικό Κώδικα», ορίζεται ότι καθένας από τους πρώην συζύγους είναι υποχρεωμένος να δίνει στον άλλο ακριβείς πληροφορίες νια την περιουσία και τα εισοδήματά του, εφόσον είναι χρήσιμες για να καθορισθεί το ύφος της διατροφής και ότι με αίτηση ενός από τους πρώην συζύγους, που διαβιβάζεται μέσω του αρμόδιου εισαγγελέα, εκτός των άλλων, ο αρμόδιος οικον. έφορος είναι υποχρεωμένος να δίνει κάθε χρήσιμη πληροφορία νια την περιουσιακή κατάσταση του άλλου συζύγου και προπάντων για τα εισοδήματά του. Δηλαδή, για να χορηγήσει ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ με βάση το άρθρο 1445 ΑΚ πληροφορίες σχετικά με την περιουσιακή κατάσταση και προπάντων για τα εισοδήματα του ενός από τους πρώην συζύγους στον άλλο (πρώην) σύζυγο, θα πρέπει να έχει εκδοθεί διαζύγιο, ώστε να είναι «πρώην σύζυγοι» και η αιτούμενη διατροφή να αφορά τον έναν από αυτούς και όχι άλλα πρόσωπα π.χ. κοινό τέκνο τους ή γονείς τους κ.λπ.. 5.

Επίσης, με την Ε 9646/ΠΟΛ. 237/17-7-1986 διαταγή μας έγινε δεκτό ότι για την

κατοχύρωση του απόρρητου άλλων στοιχείων του φορολογουμένου πέρα από τις πιο πάνω πληροφορίες για την περιουσιακή του κατάσταση και για τα εισοδήματά του, τα στοιχεία για τα οποία υπάρχει υποχρέωση χορήγησης, πρέπει να «περιβληθούν» τον τύπο εγγράφου και σε καμία περίπτωση τον τύπο φωτοαντίγραφου ή άλλης μορφής αντίγραφου της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή του εκκαθαριστικού σημειώματος υπολογισμού του φόρου εισοδήματος. 6.

Επίσης, σύμφωνα με το αριθμ. 1 εδάφιο (πρώτη περίπτωση) του άρθρου 1442 Α.Κ.

εφόσον ο ένας από τους πρώην συζύγους δεν μπορεί να εξασφαλίσει τη διατροφή του από τα εισοδήματα του ή από την περιουσία του, δικαιούται να ζητήσει διατροφή από τον άλλο αν κατά την έκδοση του διαζυγίου ή κατά το τέλος των χρονικών περιόδων που προβλέπονται στις επόμενες περιπτώσεις του άρθρου αυτού βρίσκεται σε ηλικία ή σε κατάσταση υγείας που δεν επιτρέπει να αναγκαστεί να αρχίσει ή να συνεχίσει την άσκηση κατάλληλου επαγγέλματος, 168

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

ώστε να εξασφαλίζει από αυτό τη διατροφή του. 7.

Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του β' εδαφίου της παρ.2 του άρθρου 1444 Α.Κ.

«Το δικαίωμα διατροφής (σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1442 Α.Κ.) δεν παύει με το θάνατο του υπόχρεου...». 8.

Όπως προκύπτει από το 16002/6.11.2007 έγγραφό σας και τα συνημμένα σ’ αυτό

στοιχεία, φορολογούμενη ζητά αντίγραφα των εντύπων Ε1, Ε2 και Ε9 οικ. έτους 2007 του αποβιώσαντος σης 14.2.2006 πρώην συζύγου της και της χήρας αυτού και μόνης και αποκλειστικής κληρονόμου του προκειμένου να αποδείξει την περιουσιακή κατάσταση και τα εισοδήματα τόσο του πρώην συζύγου της όσο και της χήρας του, κατά τη συζήτηση του Μονομελούς Πρωτοδικείου κατά τις δικάσιμους στις 17.12.2007 και 14.1.2008 της από 15.62007 αγωγής της, και την οποία άσκησε κατά της χήρας αυτού και ζητά επανάληψη διακοπείσης δίκης λόγω του θανάτου του πρώην συζύγου της για την επιδίκαση σ’ αυτήν τακτική κατά μήνα διατροφής από 15.2.2008 και εφεξής. Την αίτησή της η φορολογούμενη την απηύθυνε στον Εισαγγελέα Πρωτοδικών Αθηνών ο οποίος εξέδωσε την επί του σώματος διαταγή του και διέταξε τη χορήγηση των αιτούμενων στοιχείων κατ’ άρθρο 1445 του Α.Κ.. Διευκρινίζεται ότι η εν λόγω φορολογούμενη βρίσκονταν σε διάσταση με τον πρώην σύζυγό της από το 1983 και ασκούσε ανά διετία αγωγές κατά του συζύγου της για τον καθορισμό διατροφής για την ίδια με βάση τα άρθρα 1389,1390 και 1391 του Α.Κ. και όταν επήλθε το 1991 η αμετάκλητη λύση του γάμου τους συνέχισε να ασκεί αγωγές ανά διετία για την επιδίκαση διατροφής σύμφωνα με τα άρθρα 1442 και 1443 του Α.Κ., επί των οποίων (συνολικά 12 αγωγές εκ των οποίων οι 8 αγωγές έγιναν μετά τη λύση του γάμου) εκδίδονταν κάθε φορά οριστικές αποφάσεις του Μονομελούς Πρωτοδικείου Αθηνών για καταβολή εκ μέρους του πρώην συζύγου διατροφής διάρκειας δυο ετών προς την ίδια. 9.

Με το 2397/π.ε./7-5-2008 έγγραφο του Πάρεδρου του ΝΣΚ, το οποίο απαντά σε

ανωτέρω σχετικό έγγραφό μας και το οποίο έγινε έπειτα από το ανωτέρω ερώτημά σας που υποβάλατε προς την Υπηρεσία μας με το 16002/6.11.2007 έγγραφό σας, υποστηρίζεται η άποψη της Υπηρεσίας μας όπως διατυπώθηκε στο εν λόγω έγγραφο μας προς το ΝΣΚ, ότι εφόσον ζητούνται στοιχεία για τον καθορισμό και μόνο του ύψους της διατροφής της πρώην συζύγου μπορεί να χορηγηθεί στην αιτούσα σχετική βεβαίωση (όχι αντίγραφα φορολογικών δηλώσεων και εκκαθαριστικών σημειωμάτων) στην οποία θα αναγράφονται αποκλειστικά τα δικαιούμενα στοιχεία που αφορούν μόνο τον σύζυγο και όχι τη χήρα αυτού, δηλαδή στοιχεία μόνο από τη δήλωση εισοδήματος του θανόντος (οικον. έτους 2007) που υπέβαλε η χήρα και κληρονόμος του, διότι, όπως προαναφέρθηκε, με το άρθρο 1444 Α.Κ. το δικαίωμα της διατροφής δεν παύει με το θάνατο του υπόχρεου και για τους κληρονόμους του αποτελεί 169

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

χρέος κληρονομιάς και όχι υποχρέωση διατροφής, με την οποία επιβαρύνονται οι κληρονόμοι ανάλογα με το ποσοστό της διατροφής που αναλογεί στην κληρονομική τους μερίδα. Επίσης, ο Πάρεδρος του ΝΣΚ επισημαίνει ότι στην αντίθετη περίπτωση η χορήγηση των αιτούμενων αντιγράφων των εντύπων Ε1, Ε2 και Ε9 και εκκαθαριστικών σημειωμάτων της χήρας είναι δυνατόν να παραβιάσει το φορολογικό της απόρρητο το οποίο ως φορολογική έννοια είναι στενά ερμηνευτέο αφού πιθανόν θα περιλαμβάνονται σ’ αυτά και περιουσιακά της στοιχεία άσχετα προς το χρέος της κληρονομιάς. 10. Κατόπιν των ανωτέρω, τα μόνα στοιχεία που μπορούν να χορηγηθούν στη φορολογούμενη για δικαστική χρήση για τον καθορισμό διατροφής είναι σχετική βεβαίωση (όχι αντίγραφα φορολογικών δηλώσεων και εκκαθαριστικών σημειωμάτων) στην οποία θα αναγράφονται αποκλειστικά τα δικαιούμενα στοιχεία που αφορούν μόνο τον αποβιώσαντα πρώην σύζυγο και όχι τη χήρα αυτού, δηλαδή στοιχεία μόνο από τη δήλωση εισοδήματος του θανόντος που υπέβαλε η χήρα και κληρονόμος του. Αθήνα, 6 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1058499/1085/Α0012 ΘΕΜΑ: Χορήγηση αντιγράφου του εντύπου Ε2 ή βεβαίωσης δήλωσης μισθώματος ακινήτου στο μισθωτή αυτού από το φάκελο του εκμισθωτή. 1. Με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 85 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι οι δηλώσεις φόρου του παρόντος χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για φορολογικούς σκοπούς και δεν επιτρέπεται η χρησιμοποίηση τους για δίωξη εκείνου που υπέβαλε τη δήλωση ή του προσώπου από το οποίο αυτός απέκτησε το εισόδημα, για παράβαση των κειμένων διατάξεων. Οι φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίηση τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο στον οποίο αφορούν αυτά. 2. Κατ’ εξαίρεση, με τις διατάξεις της περ.δ' της παρ.5 του ίδιου άρθρου, επιτρέπεται αποκλειστικά και μόνο σε δίκες για διαφορές από εμπορικές μισθώσεις ακινήτων η χορήγηση στους ενδιαφερομένους για χρήση στο δικαστήριο αντιγράφων των μισθωτηρίων συμβολαίων, καθώς και βεβαιώσεων για το καταβαλλόμενο μίσθωμα οποιουδήποτε ακινήτου. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας δικαιούται να ζητήσει υπεύθυνη δήλωση του ν. 1599/1986, στην οποία ο αιτών θα δηλώνει ότι τα χορηγούμενα στοιχεία θα χρησιμοποιηθούν αποκλειστικά και μόνο για δίκες του προηγούμενου εδαφίου. 170

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

3. Όπως αναφέρεται στο έγγραφο σας, τρεις φορολογούμενοι μίσθωσαν ένα κατάστημα από έναν τρίτο και μετά τη μίσθωση σύστησαν ομόρρυθμη εταιρία στην οποία παραχώρησαν τη χρήση του καταστήματος, όπως είχαν δικαίωμα σύμφωνα με το ιδιωτικό συμφωνητικό μίσθωσης, όπως ισχυρίζονται. Ο εκμισθωτής όμως που είχε αντίθετη άποψη ήγειρε αγωγή εναντίον τους ενώπιον του Μονομελούς Πρωτοδικείου Θεσ/νίκης, διότι θεώρησε ότι εν αγνοία του παραχώρησαν τη χρήση του καταστήματος στην εταιρία. Οι μισθωτές για ν’ αποδείξουν ότι ο εκμισθωτής γνώριζε για την παραχώρηση ζητούν αντίγραφο του εντύπου Ε2 αυτού. Εσείς ρωτάτε αν μπορείτε να τους χορηγήσετε βεβαίωση για το μίσθωμα στην οποία όμως να αναφέρεται ότι το μίσθωμα κατέβαλε η εταιρία. 4. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι δεν μπορείτε να χορηγήσετε αντίγραφο του εντύπου Ε2 του εκμισθωτή στους μισθωτές, ενώ μπορείτε να χορηγήσετε βεβαίωση για το μίσθωμα, αν πρόκειται για δίκη για διαφορά από εμπορική μίσθωση, στην οποία όμως δεν μπορείτε να γράψετε ότι κατέβαλε το μίσθωμα η ομόρρυθμη εταιρία, διότι αυτό δεν προκύπτει από το συμφωνητικό μίσθωσης. Αθήνα, 10 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1045712/788/Α0012 ΘΕΜΑ: Χορήγηση φωτοαντιγράφων των εντύπων Ε1 και Ε9 των μελών Ο.Ε. που έχει πτωχεύσει στο σύνδικο της πτώχευσης. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 85 του ν.2238/1994, οι φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίησή τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο, στον οποίο αφορούν αυτά. 2. Επίσης, από τις διατάξεις των παρ. 3 και 4 του ίδιου άρθρου και νόμου προκύπτει ότι, κατά παρέκκλιση των παραπάνω, τα στοιχεία για τα οποία η δημοσίευσή τους είναι επιτρεπτή στους καταλόγους των φορολογουμένων δεν αποτελούν απόρρητο και ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να χορηγεί, υστέρα από αίτηση, βεβαίωση γι’ αυτά σε οποιονδήποτε τρίτο, ο οποίος έχει έννομο συμφέρον και το αποδεικνύει. 3. Εξάλλου, σύμφωνα με την περίπτ.α' της παρ.3 του άρθρου 61 του ίδιου νόμου, όπως τέθηκε με την παρ.10 του άρθρου 5 του ν.3522/2006 σε αντικατάσταση της προηγούμενης περίπτ.α' αυτής της παραγράφου και ισχύει σύμφωνα με την περίπτ. ιγ' του άρθρου 39 αυτού του νόμου από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 171

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

22.12.2006, ορίζεται μεταξύ άλλων ότι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης στην περίπτωση πτώχευσης είναι ο σύνδικος της πτώχευσης. 4. Περαιτέρω, σύμφωνα με την 417/1992 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, η οποία έγινε δεκτή από τον

Υπουργό

Οικονομίας

και

Οικονομικών

και

κοινοποιήθηκε

με

την

1058506/981/Α0012/ΠΟΛ. 1188/12.5.1993 διαταγή, ο σύνδικος πτώχευσης δικαιούται να λάβει γνώση και να ζητήσει αντίγραφα όλων των στοιχείων του ενός ή των πλειόνων συναφών φορολογικών φακέλων του πτωχού, εφόσον όμως και καθόσον τα στοιχεία αυτά είναι αναγκαία για την άσκηση των από το λειτούργημα του δικαιωμάτων ή εκπλήρωση υποχρεώσεων του και επί εκείνων μόνο των φορολογικών υποθέσεων του πτωχού στις οποίες ο νόμος προβλέπει ανάμειξη αυτού είτε ως προσώπου δεχόμενου κοινοποίηση πράξεων είτε ως επιζητούντος τη διοικητική επίλυση τούτων είτε ως ασκούντος προσφυγή και ένδικα μέσα κατά δικαστικών φορολογικών αποφάσεων κ.λπ. ή των μαζί με αυτές αναγκαίως συνυφασμένων τέτοιων υποθέσεων. Αυτά βεβαίως ισχύουν μόνο μετά την κοινοποίηση στο σύνδικο του φύλλου ελέγχου, η δε έκταση του δικαιώματος του συνδίκου να λάβει γνώση των ως άνω στοιχείων προσδιορίζεται κατ' αρχήν από τη δική του εκτίμηση και ανακύπτει μόνο θέμα ευθυνών αυτού σε περίπτωση άσκησης του δικαιώματος του αυτού καταχρηστικώς ή καθ' υπέρβαση των ορίων τα οποία επιβάλλονται προς άσκηση των καθηκόντων του ή εκπλήρωση των υποχρεώσεων του ως συνδίκου σε κάθε συγκεκριμένη φορολογική υπόθεση του πτωχού. 5. Εξάλλου, σύμφωνα με τα άρθρα 20 και 22 του ΕΝ ομόρρυθμη είναι η εταιρία που συστήνεται από δύο ή περισσότερα πρόσωπα, που έχουν σκοπό να συνεμπορεύονται με εταιρική επωνυμία και ευθύνονται αλληλέγγυα και απεριόριστα ο καθένας, για τις υποχρεώσεις της εταιρίας. Συνεπώς, το ουσιαστικό και χαρακτηριστικό γνώρισμα της ομόρρυθμης εταιρίας είναι το αλληλέγγυο και απεριόριστο της ευθύνης των ομόρρυθμων εταίρων. Δηλαδή ο ομόρρυθμος εταίρος ευθύνεται ευθέως, απεριόριστα (με όλη του την περιουσία) και σε ολόκληρο (για ολόκληρο το ποσό της εταιρικής υποχρέωσης) (Γ.Ε. Βελέντζας, Επίτομο Εμπορικό Δίκαιο, 11η έκδοση, 2000). 6. Επίσης, σύμφωνα με την παρ.4 του άρθρου 7 του ν.3588/2007 (πτωχευτικός κώδικας) επί πτώχευσης ομόρρυθμων ή ετερόρρυθμων εμπορικών εταιριών, με την ίδια απόφαση με την οποία κηρύσσεται σε πτώχευση η εταιρία, κηρύσσονται σε πτώχευση και τα ομόρρυθμα μέλη της και χωρίς άλλη διατύπωση. Επιπρόσθετα, σύμφωνα με την παρ.ι΄ του άρθρου 16 του ίδιου νόμου η πτωχευτική περιουσία περιλαμβάνει το σύνολο της περιουσίας που ανήκει στον οφειλέτη κατά την κήρυξη της πτώχευσης, οπουδήποτε και αν βρίσκεται. 172

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

Ωστόσο διευκρινίζεται με την παρ.5 του ίδιου άρθρου και νόμου ότι στην πτωχευτική περιουσία δεν περιλαμβάνεται η περιουσία που αποκτά ο οφειλέτης μετά την κήρυξη της πτώχευσης. Κατ" εξαίρεση, τόκοι και άλλες περιοδικές παροχές, καθώς και παρεπόμενες αξιώσεις ή δικαιώματα και αν ακόμη γεννώνται ή αναπτύσσονται μετά την κήρυξη της πτώχευσης, ανήκουν στην πτωχευτική περιουσία, εφόσον προέρχονται από ενοχή ή κύριο δικαίωμα που υπήρχε πριν την κήρυξη της πτώχευσης. 7. Με την αριθ. 550/2.8.1989 ατομική γνωμοδότηση της Νομικής Δ/νσης του Υπουργείου Οικονομικών που έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών, έγινε δεκτό ότι, εκτός των άλλων, ο σύνδικος ασκών τη διοίκηση της εταιρικής πτωχευτικής περιουσίας έχει, για το λόγο αυτό, δικαίωμα λήψης γνώσης και αντιγράφων των φορολογικών δηλώσεων και στοιχείων για λογαριασμό της εταιρίας. 8. Επίσης, με το 713/15-4-2008 έγγραφο του Πάρεδρου του ΝΣΚ, το οποίο απαντά στο ανωτέρω σχετικό έγγραφό μας που έγινε έπειτα από ερώτημα που υποβάλατε προς την Υπηρεσία μας με το 2869/21.2.2008 έγγραφό σας, ο σύνδικος δικαιούται ασφαλώς να λάβει γνώση του φορολογικού φακέλου του πτωχού μόνο μετά την κοινοποίηση σ’ αυτόν του φύλλου ελέγχου αλλά για τα έντυπα Ε1 και Ε9 να χορηγηθεί σχετική βεβαίωση διότι στα έντυπα Ε1 και Ε9 των μελών της Ο.Ε. είναι δυνατόν να περιλαμβάνονται και περιουσιακά στοιχεία των μελών άσχετα προς την Ο.Ε. και η χορήγησή τους να παραβιάσει το φορολογικό απόρρητο αυτών των μελών το οποίο (φορολογικό απόρρητο) ως φορολογική έννοια είναι στενά ερμηνευτέο. 9. Όπως προκύπτει από το 2869/21.2.2008 έγγραφό σας και τα συνημμένα σ' αυτό στοιχεία, ο οριστικός σύνδικος Ο.Ε. που πτώχευσε (απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών), ζητά να λάβει αντίγραφα των εντύπων Ε1 και Ε9 της Ο.Ε. και των μελών της, με βάση και την έκθεση του εισηγητή της πτώχευσης ο οποίος επιτρέπει στον σύνδικο της πτώχευσης να καταθέσει αίτηση προς τις αρμόδιες ΔΟΥ στις οποίες υποβάλλουν τις φορολογικές δηλώσεις τους τα μέλη της Ο.Ε. με σκοπό τη χορήγηση αντιγράφων των εν λόγω έντυπων. 10. Κατόπιν των ανωτέρω, α) επιτρέπεται η χορήγηση φωτοαντιγράφων των δηλώσεων Ε9 της ομόρρυθμης εταιρίας στο σύνδικο της πτώχευσης και β) αφού τα μέλη της Ο.Ε. ευθύνονται απεριόριστα (με όλη τους την περιουσία) για τις υποχρεώσεις της εταιρίας και με την ίδια απόφαση με την οποία κηρύσσεται σε πτώχευση η εταιρία, κηρύσσονται σε πτώχευση και τα ομόρρυθμα μέλη της, είναι επιτρεπτή η χορήγηση των στοιχείων των εντύπων Ε1 και Ε9 των μελών της Ο.Ε. στον σύνδικο της πτώχευσης και πριν την κοινοποίηση του φύλλου ελέγχου, εν όψει της νέας διάταξης του άρθρου 61 του ΚΦ.Ε., όμως για τα στοιχεία αυτά θα πρέπει να χορηγηθεί βεβαίωση όχι φωτοαντίγραφο ή άλλης μορφής αντίγραφο των εντύπων Ε1 και Ε9, εάν περιλαμβάνονται σ’ αυτά και τυχόν εισοδήματα ή ακίνητα των μελών άσχετα προς την 173

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

Ο.Ε.. Αθήνα, 12 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1047748/834/Α0012 ΘΕΜΑ: Χορήγηση αντιγράφων της κοινής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και ακινήτων στην εν διαστάσει σύζυγο. 1. Σύμφωνα με την 1099921/2034/Α0012/ΠΟΛ. 1273/12.12.2002 διαταγή του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών, αναφορικά με τη χορήγηση αντιγράφων της κοινής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στη σύζυγο, ο σύζυγος λόγω της υποβολής της δήλωσης στο όνομά του δικαιούται να παίρνει αντίγραφα των στοιχείων του φακέλου π.χ. αντίγραφο δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Ε1) και εκκαθαριστικού σημειώματος, τα οποία περιλαμβάνουν και εισοδήματα της συζύγου. Επειδή όμως η δήλωση φορολογία εισοδήματος είναι κοινή και συνυπογράφεται από τη σύζυγο είναι και δική της δήλωση (σχετ. άρθρα 61 παρ.2 και 62 παρ.4 ν.2238/1994). Επομένως, μόνο κατά τη διάρκεια της έγγαμης συμβίωσης μπορεί να χορηγούνται και στους δύο συζύγους, αντίγραφα της κοινής δήλωσης, του εκκαθαριστικού σημειώματος φόρου εισοδήματος και των λοιπών συνυποβαλλόμενων φορολογικών εντύπων που αφορούν τους δύο συζύγους. 2. Αντίθετα, πάγια θέση της Διοίκησης στην περίπτωση που έχει κλονιστεί ή έγγαμη συμβίωση και πολύ περισσότερο αν έχει εκδοθεί διαζύγιο είναι ότι ούτε η σύζυγος ούτε ο σύζυγος δικαιούται να λάβει αντίγραφο της κοινής δήλωσης, που υποβλήθηκε στο όνομα του συζύγου, ανεξάρτητα από το αν δηλώνεται ή όχι εισόδημα δικό της ή δικό του. Το μόνο που μπορεί να χορηγήσει η αρμόδια ΔΟΥ στην περίπτωση αυτή είναι βεβαίωση για τα εισοδήματα που δημοσιεύονται στους φορολογικούς καταλόγους, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις των παρ.3 και 4 του άρθρου 85 του ν.2238/1994. Ωστόσο διευκρινίζεται ότι, στην περίπτωση που δηλώνεται εισόδημα της συζύγου, μπορεί να πάρει η ίδια προσωπικά μόνο βεβαίωση για τα δικά της εισοδήματα και τις εκπιπτόμενες δαπάνες της ή τα περιουσιακά στοιχεία που έχει περιλάβει στις δηλώσεις που υπέβαλε από κοινού με τον πρώην ή τον «εν διαστάσει» σύζυγό της, διότι κατά την έννοια του φορολογικού νόμου, δεν θεωρείται τρίτο πρόσωπο σε σχέση πάντα με τα φορολογικά στοιχεία που αφορούν το εισόδημα της, αλλά άμεσα ενδιαφερόμενο πρόσωπο (σχετική και η Ε17057/ΠΟΛ1280716.8.1969 διαταγή του Υπουργείου Οικονομικών). 5. Επίσης,

όπως

έχει

γίνει

δεκτό

από

τη

Διοίκηση

(σχετ.

Γ.1138/24.9.1985

και

Γ.1572/15.6.1984 έγγραφα) σε περίπτωση διάστασης ή λύσης του γάμου οι οικείες καταλογίστηκες πράξεις για τις τυχόν διαφορές μεταξύ δηλωθέντος και προσδιορισθέντος εισοδήματος που αφορούν τη σύζυγο εκδίδονται και κοινοποιούνται στο όνομα της πρώην 174

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

συζύγου. 6. Κατόπιν των ανωτέρω, όσον αφορά στις κοινές δηλώσεις με το πρώην σύζυγό σας, εκείνο το οποίο μπορεί να σας χορηγήσει η ΔΟΥ είναι βεβαίωση για τα εισοδήματα και τα ακίνητα που σας αφορούν ατομικά. Επίσης, σε περίπτωση έκδοσης φύλλου έλεγχου για τις κοινές αυτές δηλώσεις λόγω διαφορών που προκύπτουν από τα δικά σας εισοδήματα και ακίνητα, το φύλλο ελέγχου θα εκδοθεί στο όνομα σας και θα κληθείτε να πληρώσετε εσείς τυχόν πρόστιμο που θα σας επιβληθεί. Αθήνα, 24 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ:. 1062807/1182/Α0012 ΘΕΜΑ: Χορήγηση επικυρωμένων φωτοαντιγράφων υπεκμίσθωσης ακινήτου. 1. Με τις διατάξεις των παρ.1 και 2 του άρθρου 85 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι οι δηλώσεις φόρου του παρόντος χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για φορολογικούς σκοπούς και δεν επιτρέπεται η χρησιμοποίηση τους για δίωξη εκείνου που υπέβαλε τη δήλωση ή του προσώπου από το οποίο αυτός απέκτησε το εισόδημα, για παράβαση των κειμένων διατάξεων. Οι φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίηση τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο, στον οποίο αφορούν αυτά. 2. Κατ’ εξαίρεση, με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 5 του ίδιου άρθρου, επιτρέπεται αποκλειστικά και μόνο σε δίκες για διαφορές από εμπορικές μισθώσεις ακινήτων η χορήγηση στους ενδιαφερομένους για χρήση στο δικαστήριο αντιγράφων των μισθωτηρίων συμβολαίων, καθώς και βεβαιώσεων για το καταβαλλόμενο μίσθωμα οποιουδήποτε ακινήτου. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας δικαιούται να ζητήσει υπεύθυνη δήλωση του ν.1599/1986, στην οποία ο αιτών θα δηλώνει ότι τα χορηγούμενα στοιχεία θα χρησιμοποιηθούν αποκλειστικά και μόνο για δίκες του προηγούμενου εδαφίου. Έτσι, κατά τη διάταξη της περ. δ' της παρ. 5, είναι επιτρεπτή η χορήγηση στους ενδιαφερόμενους αντιγράφων των μισθωτηρίων συμβολαίων, καθώς και βεβαιώσεων για το καταβαλλόμενο μίσθωμα του ακινήτου, υπό την αυστηρή όμως προϋπόθεση ότι τα στοιχεία αυτά θα χρησιμοποιηθούν αποκλειστικά και μόνο σε δίκες για διαφορές από εμπορικές μισθώσεις ακινήτων. Η εφαρμογή της εξαιρετικής αυτής διάταξης, που αφορά τρίτους και όχι στο φορολογούμενο, τελεί υπό την προϋπόθεση της ύπαρξης δίκης μετά από άσκηση αγωγής κατά τις διατάξεις του 175

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

Π.Δ. 34/1995 (ΦΕΚ.30 Α΄/10-2-1995) «Κωδικοποίηση διατάξεων νόμων περί εμπορικών μισθώσεων». Σε αντίθετη περίπτωση, της ανυπαρξίας δηλαδή εκκρεμοδικίας με το άνω αντικείμενο, δεν είναι επιτρεπτή η χορήγηση των δύο αυτών στοιχείων, ακόμη και αν τα στοιχεία πρόκειται να χρησιμοποιηθούν για άσκηση νομίμου δικαιώματος, όπως υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, άσκηση αγωγής κατά του προσώπου, που εκμεταλλεύεται το ακίνητο, αφού η άσκηση των δικαιωμάτων αυτών σε κάθε περίπτωση δεν δημιουργεί διαφορές από εμπορικές μισθώσεις ακινήτων. 3. Όπως αναφέρετε στο έγγραφό σας, φορολογούμενος εκμισθώνει ακίνητο και έχει παραχωρήσει το δικαίωμα υπεκμίσθωσης στο μισθωτή του και ζητά να του χορηγηθεί αντίγραφο του συμφωνητικού υπεκμίσθωσης του ακινήτου, που έχει συναφθεί μεταξύ του υπεκμισθωτή και του υπομισθωτή. 4. Κατόπιν των ανωτέρω, δεν μπορείτε να χορηγήσετε επικυρωμένο αντίγραφο του συμφωνητικού υπεκμίσθωσης του ακινήτου αν δεν πρόκειται για δίκη για διαφορά από εμπορική μίσθωση κατά το Π.Δ. 34/1995. Αθήνα, 25 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1050467/10720/Β0012 ΘΕΜΑ: Η χορήγηση αντιγράφου μισθωτηρίου από το φάκελο του μισθωτή σε συνιδιοκτήτες ακινήτου που δεν ενημερώθηκαν για την εκμίσθωση, κατόπιν εισαγγελικής παραγγελίας, προσκρούει στο απόρρητο. 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 85 του ν.2238/94 ορίζεται, ότι οι φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη Φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίησή τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο στον οποίο αφορούν αυτά. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 5 του ιδίου άρθρου και νόμου, ορίζονται ρητά οι περιπτώσεις χορήγησης στοιχείων κατ' εξαίρεση του φορολογικού απορρήτου. 3. Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι το καθιερούμενο από το άρθρο 85 του ν.2238/1994 φορολογικό απόρρητο υποχωρεί ουσιαστικά μόνο σε δικαστική απόφαση ή διαταγή ανακριτή που ενεργεί ανάκριση σε εκκρεμή ποινική δίωξη, ενώ η επιταγή του εισαγγελέα στα πλαίσια της παραγράφου 4 του άρθρου 25 του ν.1756/1998 (Οργανισμός Δικαστηρίων) δεν δεσμεύει τη Διοίκηση. 4. Εξάλλου, με την 5007/28.11.2006 ενημερωτική εγκύκλιο του Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου προς Εισαγγελείς Εφετών, η εισαγγελική παραγγελία με βάση τη διάταξη της παραγράφου 4 176

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

του άρθρου 25 του ν.1756/1998, φέρει χαρακτήρα δικαστικής πράξης-διάταξης και είναι δεσμευτική για τη διοίκηση, η οποία υποχρεούται να χορηγήσει τα έγγραφα, έστω και να έχει άλλη άποψη. Προς τούτο, η υπηρεσία μας έχει υποβάλλει σχετικό ερώτημα προς το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους αναφορικά με την κάμψη ή όχι του φορολογικού απορρήτου κατά την παρέμβαση εισαγγελέα στα πλαίσια των διατάξεων της παραγράφου 4 του άρθρου 25 του ν.1756/1998, επί του οποίου δεν έχει εκδοθεί μέχρι σήμερα γνωμοδότηση. 5. Από τα στοιχεία του εγγράφου σας προκύπτει, ότι δύο εκ των πέντε συνιδιοκτητών ακινήτου που έχει εκμισθωθεί στην εταιρεία «… Α.Ε.Β.Ε.», ζητούν να τους χορηγήσετε αντίγραφο του συναφθέντος μισθωτηρίου, στο οποίο δεν έχουν συνυπογράψει, προκειμένου να ασκηθεί αγωγή κατά των υπολοίπων συνιδιοκτητών και για το σκοπό αυτό σας απεστάλη σχετική εισαγγελική παραγγελία από την Εισαγγελία Πρωτοδικών Αθηνών. 6. Από τα παραπάνω συνάγεται, ότι στην υπόψη περίπτωση δεν επιτρέπεται, επί του παρόντος, η χορήγηση αντιγράφου μισθωτηρίου στους αιτούντες συνιδιοκτήτες. Αθήνα, 22 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1079215/1409/Α0012 ΘΕΜΑ: Χορήγηση στη σύζυγο αντιγράφων των δηλώσεων του συζύγου για τον καθορισμό του ύψους διατροφής, στην περίπτωση διάστασης αυτών. 1. Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγρ.2 του άρθρου 85 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), οι φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίησή τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο, στον οποίο αφορούν αυτά. 2. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του ίδιου παραπάνω άρθρου και νόμου, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας συντάσσει κάθε έτος, με βάση τις δηλώσεις που του επιδίδονται, κατάλογο φορολογουμένων, ο οποίος περιέχει το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, τον τίτλο και τα λοιπά στοιχεία τους, το καθαρό εισόδημα από τις κατηγορίες Δ' και Ζ', το συνολικό καθαρό εισόδημα το οποίο υπόκειται σε φορολογία, καθώς και το φόρο που αναλογεί σ’ αυτό. Τα στοιχεία που αναφέρονται στους καταλόγους των φορολογουμένων δεν αποτελούν απόρρητο και ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας υποχρεούται να χορηγεί, ύστερα από αίτηση, βεβαίωση για τα στοιχεία αυτά σε οποιονδήποτε τρίτο, ο οποίος έχει έννομο συμφέρον και το αποδεικνύει. 177

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

Περαιτέρω, οι μόνες επιτρεπόμενες παραβιάσεις του φορολογικού απορρήτου

αναφέρονται σαφώς και περιοριστικούς στην παραγρ.5 του άρθρου 85 του ν.2238/1994, μεταξύ των οποίων προβλέπεται και η χορήγηση στοιχείων στις περιπτώσεις που ορίζονται από τη διάταξη του άρθρου 1445 του Αστικού Κώδικα υπέρ των οποίων κάμπτεται το φορολογικό απόρρητο. Ειδικότερα, με τις διατάξεις του άρθρου 1445 του Αστικού Κώδικα, όπως τούτο θεσπίστηκε με το άρθρο 16 του πρώτου άρθρου του ν.1329/1983 «Εφαρμογή της Συνταγματικής Αρχής της ισότητας ανδρών και γυναικών στον Αστικό Κώδικα», ορίζεται, πως καθένας από τους πρώην συζύγους είναι υποχρεωμένος να δίνει στον άλλο ακριβείς πληροφορίες νια την περιουσία και τα εισοδήματα του, εφόσον είναι χρήσιμες για .να καθοριστεί το ύψος της διατροφής. Με αίτηση ενός από τους πρώην συζύγους, που διαβιβάζεται μέσω του αρμόδιου εισαγγελέα, ο εργοδότης, η αρμόδια υπηρεσία και ο αρμόδιος οικον. έφορος είναι υποχρεωμένοι να δίνουν κάθε χρήσιμη πληροφορία για την περιουσιακή κατάσταση του άλλου συζύγου και προπάντων για τα εισοδήματά του. Δηλαδή, για να χορηγήσει ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. με βάση το άρθρο 1445 Α.Κ. πληροφορίες σχετικά με την περιουσιακή κατάσταση και προπάντων για τα εισοδήματα του ενός από τους πρώην συζύγους στον άλλο (πρώην) σύζυγο, θα πρέπει να έχει εκδοθεί διαζύγιο, ώστε να είναι «πρώην σύζυγοι» και η αιτούμενη διατροφή να αφορά τον έναν απ’ αυτούς και όχι άλλα πρόσωπα π.χ. κοινό τέκνο τους ή γονείς τους κ.τ.λ. 4.

Εξάλλου, κατά το άρθρο 1391 του Α.Κ. «Αν ο σύζυγος διέκοψε την έγγαμη συμβίωση

για εύλογη αιτία, η διατροφή, που του οφείλεται από τον άλλο, πληρώνεται σε χρήμα και προκαταβάλλεται κάθε μήνα. Η υποχρέωση διατροφής της προηγούμενης παραγράφου παύει ή το ποσό της αυξάνεται ή μειώνεται, όταν το επιβάλλουν οι περιστάσεις». 5.

Ακόμη από το άρθρο 1442 Α.Κ. ορίζεται σε ποιες περιπτώσεις ο ένας από τους πρώην

συζύγους δικαιούται να ζητήσει από τον άλλο σύζυγο διατροφή. 6.

Επίσης, με βάση τις διαταγές που έχει εκδώσει η Υπηρεσία μας μέχρι σήμερα

(1009934/138/Α0012/ΠΟΛ. 1019/23.1.1995 διαταγή με την οποία κοινοποιήθηκε η 710/1993 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. και 1098850/1889/ΠΟΛ.1260/ΑΟ012/31.12.2000 διαταγή), στις περιπτώσεις που τα αιτούμενα στοιχεία καλύπτονται από το φορολογικό απόρρητο του άρθρου 85 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), η παραβίαση του οποίου συνιστά πειθαρχικό και ποινικό αδίκημα που τιμωρείται κατά τις οικείες διατάξεις της παραγράφου 6 του ίδιου άρθρου, η επιταγή του εισαγγελέα στα πλαίσια της παραγράφου 4 του άρθρου 25 του ν.1756/1988 δε δεσμεύει τη Διοίκηση, η οποία δεν υποχρεούται στη χορήγηση των στοιχείων αυτών. 7.

Με βάση τα ανωτέρω, εφόσον πρόκειται για συζύγους που βρίσκονται σε διάσταση, δεν

μπορείτε να χορηγήσετε στη σύζυγο αντίγραφα των δηλώσεων του συζύγου έστω και αν τα 178

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

χρειάζεται για καθορισμό ύψους διατροφής, γιατί δεν είναι πρώην σύζυγοι, όπως ζητά το άρθρο 1445 Α.Κ. Εκείνο που μπορείτε να χορηγήσετε είναι βεβαίωση για τα εισοδήματα του συζύγου που μπορούν να δημοσιεύονται στους φορολογικούς καταλόγους, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 85 του Κ. Φ. Ε. 8.

Ανεξάρτητα από τα πιο πάνω, σας πληροφορούμε ότι με την 5007/28.11.2006

ενημερωτική εγκύκλιο του Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου προς Εισαγγελείς Εφετών, την οποία σας αποστέλλουμε συνημμένα για ενημέρωση, η εισαγγελική παραγγελία, με βάση τη διάταξη της παρ.4 του άρθρου 25 του ν. 1756/1988, φέρει χαρακτήρα δικαστικής πράξης - διάταξης και είναι δεσμευτική για τη διοίκηση, η οποία υποχρεούται να χορηγήσει τα έγγραφα, έστω και αν έχει άλλη άποψη. 9.

Για το λόγο αυτό, επειδή η θέση της Διοίκησης είναι αντίθετη με την ανωτέρω

ενημερωτική εγκύκλιο, η Υπηρεσία μας έχει υποβάλει σχετικό ερώτημα προς το Ν.Σ.Κ. (1020116/361/Α0012/16.2.2007 έγγραφο), αναφορικά με το φορολογικό απόρρητο στην περίπτωση παρέμβασης εισαγγελέα στα πλαίσια των διατάξεων της παρ.4 του άρθρου, 25 ν.1756/1988, το οποίο εκκρεμεί μέχρι σήμερα. Αθήνα, 25 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ : 1067821/1273/Α0012 ΘΕΜΑ: Χορήγηση στοιχείων από τις δηλώσεις Ε2 και Ε9 στον προσωρινό κηδεμόνα σχολάζουσας κληρονομιάς. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 85 του ν.2238/1994 (ΚΦΕ), οι

φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίηση τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο, στον οποίο αφορούν αυτά. 2.

Εξάλλου, από τις διατάξεις των παρ. 3 και 4 του ίδιου άρθρου και νόμου προκύπτει ότι,

κατά παρέκκλιση των παραπάνω, τα στοιχεία για τα οποία η δημοσίευσή τους είναι επιτρεπτή στους καταλόγους των φορολογουμένων (δηλαδή το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, ο τίτλος και τα λοιπά στοιχεία αυτών που υπέβαλαν δήλωση, το καθαρό εισόδημα τους από εμπορικές επιχειρήσεις και ελευθέρια επαγγέλματα, το συνολικό καθαρό εισόδημα το οποίο υπόκειται σε φορολογία και το ποσό φόρου που αναλογεί σ' αυτό, καθώς και τα αντίστοιχα στοιχεία μετά την οριστικοποίηση της εγγραφής του υπόχρεου), δεν αποτελούν απόρρητο και ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να χορηγεί, ύστερα από αίτηση, βεβαίωση γι’ αυτά σε οποιονδήποτε τρίτο, ο οποίος έχει έννομο συμφέρον και το αποδεικνύει. 179

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

Όπως προκύπτει, ωστόσο, από τις διατάξεις του άρθρου 61 του ΚΦΕ, σε περίπτωση

σχολάζουσας κληρονομιάς αρμόδιος να δηλώσει το εισόδημα των περιουσιακών στοιχείων αυτής είναι ο κηδεμόνας, ο οποίος υποβάλλει δήλωση στο όνομα της σχολάζουσας κληρονομιάς στον προϊστάμενο της ΔΟΥ που βρισκόταν η κατοικία ή η έδρα της επαγγελματικής δραστηριότητας του κληρονομουμένου (σχετ. 1073884/2856/ΔΜ/ΠΟΛ. 1252/15.10.1998 διαταγή). Ο κηδεμόνας, όπως ορίζουν τα άρθρα 1865-6 του Αστικού Κώδικα, διορίζεται από το δικαστήριο της

κληρονομιάς, αντιπροσωπεύει τον κληρονόμο και

διαχειρίζεται την κληρονομιά, έχοντας την υποχρέωση να ενεργήσει τη σφράγιση και την απογραφή της και να λάβει κάθε συντηρητικό μέτρο καθώς και να εισπράξει τις απαιτήσεις και να καταθέσει έντοκα τα χρήματα σε ασφαλή τράπεζα. Χωρίς άδεια του δικαστηρίου της κληρονομιάς δεν μπορεί να εκποιεί αντικείμενά της, να συνάπτει δάνεια και συμβιβασμούς ούτε να εκμισθώνει κινητά ή ακίνητα της κληρονομιάς πέρα από μια διετία. Σε κατεπείγουσες περιστάσεις ο εισαγγελέας πρωτοδικών διορίζει προσωρινό κηδεμόνα, ο οποίος οφείλει χωρίς υπαίτια καθυστέρηση να προκαλέσει το διορισμό οριστικού κηδεμόνα από το δικαστήριο. 4.

Κατ’ εφαρμογή των ανωτέρω, στην υπό κρίση περίπτωση, ο Εισαγγελέας Πρωτοδικών

Αθηνών με την υπ’ αριθμ. 6/2008 διαταγή διόρισε τη δικηγόρο κυρία … προσωρινό κηδεμόνα της σχολάζουσας κληρονομιάς του κυρίου … ,ο οποίος απεβίωσε την 11-8-2006, με σκοπό να ερευνήσει κατεπειγόντως για την εξακρίβωση του ενεργητικού της κληρονομιάς αυτής, να λάβει όλα τα πρόσφορα και εξασφαλιστικά μέτρα για την προστασία της και να προκαλέσει χωρίς καμία καθυστέρηση το διορισμό οριστικού κηδεμόνα. 5.

Συνεπώς, βάσει των ανωτέρω, κάμπτεται το φορολογικό απόρρητο του άρθρου 85 του

ΚΦΕ, προκειμένου ο προσωρινός κηδεμόνας να ασκήσει τα νόμιμα καθήκοντα του, οπότε δικαιούται να λάβει τα αντίγραφα των Ε2 και Ε9 από το φάκελο του κληρονομουμένου για το οικονομικό έτος 2005. Διαφορετική αντιμετώπιση θα καθιστούσε ανενεργείς τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα εμποδίζοντας τον προσωρινό κηδεμόνα στην άσκηση των καθηκόντων του που απορρέουν από το νόμο. Μόνος περιορισμός τίθεται σε περίπτωση που ο αποβιώσας ήταν έγγαμος και η σύζυγος δήλωνε στοιχεία δικά της στο Ε9. Σε αυτή την περίπτωση η προσωρινή κηδεμόνας δικαιούται να λάβει στοιχεία από το Ε9 που αφορούν μόνο τον κληρονομούμενο. Αθήνα, 30 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1082262/1463/Α0012 ΘΕΜΑ: Χορήγηση επικυρωμένου φωτοαντιγράφου μισθωτηρίου επαγγελματικής εγκατάστασης. 1. Με τις διατάξεις των παρ.1 και 2 του άρθρου 85 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι οι δηλώσεις 180

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

φόρου του παρόντος χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για φορολογικούς σκοπούς και δεν επιτρέπεται η χρησιμοποίηση τους για δίωξη εκείνου που υπέβαλε τη δήλωση ή του προσώπου από το οποίο αυτός απέκτησε το εισόδημα, για παράβαση των κειμένων διατάξεων. Οι φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίηση τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο, στον οποίο αφορούν αυτά. 2. Κατ’ εξαίρεση, με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 5 του ίδιου άρθρου, επιτρέπεται αποκλειστικά και μόνο σε δίκες για διαφορές από εμπορικές μισθώσεις ακινήτων η χορήγηση στους

ενδιαφερομένους

για

χρήση

στο

δικαστήριο

αντιγράφων

των

μισθωτηρίων

συμβολαίων, καθώς και βεβαιώσεων για το καταβαλλόμενο μίσθωμα οποιουδήποτε ακινήτου. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας δικαιούται να ζητήσει υπεύθυνη δήλωση του ν. 1599/1986, στην οποία ο αιτών θα δηλώνει ότι τα χορηγούμενα στοιχεία θα χρησιμοποιηθούν αποκλειστικά και μόνο για δίκες του προηγούμενου εδαφίου. Έτσι, κατά τη διάταξη της περ. δ' της παρ. 5, είναι επιτρεπτή η χορήγηση στους ενδιαφερόμενους αντιγράφων των μισθωτηρίων συμβολαίων, καθώς και βεβαιώσεων για το καταβαλλόμενο μίσθωμα του ακινήτου, υπό την αυστηρή όμως προϋπόθεση ότι τα στοιχεία αυτά θα χρησιμοποιηθούν αποκλειστικά και μόνο σε δίκες για διαφορές από εμπορικές μισθώσεις ακινήτων. Η εφαρμογή της εξαιρετικής αυτής διάταξης, που αφορά τρίτους και όχι στο φορολογούμενο, τελεί υπό την προϋπόθεση της ύπαρξης δίκης μετά από άσκηση αγωγής κατά τις διατάξεις του Π.Δ. 34/1995 (ΦΕΚ.30 Α΄/10-2-1995) «Κωδικοποίηση διατάξεων νόμων περί εμπορικών μισθώσεων». Σε αντίθετη περίπτωση, της ανυπαρξίας δηλαδή εκκρεμοδικίας με το άνω αντικείμενο, δεν είναι επιτρεπτή η χορήγηση των δύο αυτών στοιχείων, ακόμη και αν τα στοιχεία πρόκειται να χρησιμοποιηθούν για άσκηση νομίμου δικαιώματος, όπως υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, άσκηση αγωγής κατά του προσώπου, που εκμεταλλεύεται το ακίνητο, αφού η άσκηση των δικαιωμάτων αυτών σε κάθε περίπτωση δεν δημιουργεί διαφορές από εμπορικές μισθώσεις ακινήτων (σχετ. το 1124/22-8-2006 έγγραφο του Ν.ΣΚ. και το 1062807/1182/Α0012/24.06.2008 έγγραφό μας). 3. Όπως αναφέρετε στο έγγραφό σας, τρίτος, λήπτης φορολογικών στοιχείων τα οποία χαρακτηρίζονται από τη ΔΟΥ που υπάγεται ο εκδότης αυτών ως «πλαστά» και «εικονικά» ζητά να του χορηγηθεί

αντίγραφο

μισθωτηρίου επαγγελματικής εγκατάστασης του

φορολογούμενου ο οποίος φέρεται ως εκδότης «πλαστών» και «εικονικών» τιμολογίων, 181

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

προκειμένου να αντικρούσει πρόσκληση της ΔΟΥ Ν. Ιωνίας, η οποία του ζητά να δώσει εξηγήσεις σχετικά με πλαστό τιμολόγιο του φερόμενου ως εκδότη «πλαστών» και «εικονικών» που έλαβε. 4. Κατόπιν των ανωτέρω, δεν μπορείτε να χορηγήσετε επικυρωμένο αντίγραφο του μισθωτηρίου επαγγελματικής εγκατάστασης εφόσον δεν πρόκειται για δίκη για διαφορά από εμπορική μίσθωση κατά το Π.Δ.34/1995. Αθήνα, 29 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1064111/1199/Α0012 ΘΕΜΑ: Άρση φορολογικού απορρήτου. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 85 του ν.2238/1994, οι φορολογικές

δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα (φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του. προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής*· υπηρεσίας και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίηση τους σε οποιονδήποτε άλλον εκτός από το φορολογούμενο, στον οποίο αφορούν αυτά. 2.

Εξάλλου, από τις διατάξεις των παρ. 3 και 4 του ίδιου άρθρου και νόμου προκύπτει ότι,

κατά παρέκκλιση των παραπάνω, τα στοιχεία για τα οποία η δημοσίευσή τους είναι επιτρεπτή στους καταλόγους των φορολογουμένων (το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, ο τίτλος και τα λοιπά στοιχεία τους, το καθαρό εισόδημα από τις κατηγορίες Δ' και Ζ', το συνολικό καθαρό εισόδημα το οποίο υπόκειται σε φορολογία, καθώς και ο φόρος που αναλογεί σε αυτό) δεν αποτελούν απόρρητο και ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να χορηγεί, ύστερα από αίτηση, βεβαίωση (όχι αντίγραφα) γι’ αυτά σε οποιονδήποτε τρίτο, ο οποίος έχει έννομο συμφέρον και το αποδεικνύει. 3.

Ωστόσο όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση με το 1016284/270/Α0012/15.2.2005

έγγραφό της σε κάθε περίπτωση θα εξετάζεται η ύπαρξη του έννομου συμφέροντος του αιτούντος με βάση τα στοιχεία που προσκομίζει ο ίδιος. Το έννομο συμφέρον του αιτούντος δεν μπορεί να οριστεί ή να οριοθετηθεί, αλλά κάθε φορά θα πρέπει να εξετάζεται ως πραγματικό γεγονός, ενώ αρμόδιος να κρίνει την απόδειξη του έννομου συμφέροντος είναι ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. από την οποία αιτείται η χορήγηση των προαναφερθέντων στοιχείων. 4.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι πρέπει να επικαλεστείτε και να αποδείξετε την ύπαρξη

έννομου συμφέροντος για τα ζητούμενα στοιχεία της αποθανούσας που μπορούν να δημοσιευτούν στους φορολογικούς καταλόγους στον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., ο οποίος είναι αρμόδιος να κρίνει αν πράγματι συντρέχει περίπτωση χορήγησης αυτών. 182

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

Αθήνα, 14 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1090074/1604/Α0012 ΘΕΜΑ: Άρση φορολογικού απορρήτου για τον καθορισμό διατροφής σε πρώην συζύγους. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 85 του ν. 2238/1994 (ΚΦΕ), οι

φορολογικές δηλώσεις, τα φορολογικά στοιχεία, οι εκθέσεις, οι πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, τα φύλλα ελέγχου, οι αποφάσεις του προϊσταμένου της ΔΟΥ και κάθε στοιχείο του φακέλου που έχει σχέση με τη φορολογία ή άπτεται αυτής είναι απόρρητα και δεν επιτρέπεται η γνωστοποίηση τους σε οποιονδήποτε άλλο εκτός από το φορολογούμενο, στον οποίο αφορούν αυτά. 2. Εξάλλου, από τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του ίδιου άρθρου, του ίδιου νομοθετήματος, προκύπτει ότι, κατά παρέκκλιση των παραπάνω, τα στοιχεία για τα οποία η δημοσίευσή τους είναι επιτρεπτή στους καταλόγους των φορολογουμένων δεν αποτελούν απόρρητο και ο προϊστάμενος της ΔΟΥ υποχρεούται να χορηγεί, ύστερα από αίτηση, βεβαίωση γι’ αυτά σε οποιονδήποτε τρίτο, ο οποίος έχει έννομο συμφέρον και το αποδεικνύει. 3. Οι μόνες επιτρεπόμενες παραβιάσεις του φορολογικού απορρήτου αναφέρονται σαφώς και περιοριστικώς στην παράγραφο 5 του άρθρου 85 του ΚΦΕ, μεταξύ των οποίων προβλέπεται και η χορήγηση στοιχείων στις περιπτώσεις που ορίζονται από τη διάταξη του άρθρου 1445 του Αστικού Κώδικα, υπέρ των οποίων κάμπτεται το φορολογικό απόρρητο. Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι καθένας από τους πρώην συζύγους είναι υποχρεωμένος να δίνει στον άλλο ακριβείς πληροφορίες για την περιουσία και τα εισοδήματά τους, εφόσον είναι χρήσιμες για να καθορισθεί το ύψος της διατροφής. Με αίτηση ενός από τους πρώην συζύγους, που διαβιβάζεται μέσω του αρμόδιου εισαγγελέα, ο εργοδότης, η αρμόδια υπηρεσία και ο αρμόδιος οικονομικός έφορος είναι υποχρεωμένοι να δίνουν κάθε χρήσιμη πληροφορία για την περιουσιακή κατάσταση του άλλου συζύγου και προπάντων για τα εισοδήματά του. 4. Με την 1072387/1257/Α0012/10.8.2001 διαταγή μας διευκρινίστηκε ότι για να χορηγήσει ο προϊστάμενος της ΔΟΥ πληροφορίες σχετικά με την περιουσιακή κατάσταση και προπάντων για τα εισοδήματα του ενός από τους πρώην συζύγους στον άλλο, θα πρέπει να έχει εκδοθεί διαζύγιο και η αιτούμενη διατροφή να αφορά τον ένα από αυτούς και όχι άλλα πρόσωπα π.χ. κοινό τέκνο κ.τ.λ.. 5. Επίσης, για την εφαρμογή του ανωτέρω άρθρου, με την Ε 13421/ΠΟΛ. 161/20-10-1983 διαταγή του Υπουργείου μας διευκρινίστηκε ότι στη φορολογία εισοδήματος θα χορηγείται το συνολικό καθαρό εισόδημα και το καθαρό εισόδημα κάθε πηγής ξεχωριστά. 6. Επιπλέον, με βάση την ΠΟΛ. 1273/2002 διαταγή αναφορικά με τη χορήγηση αντιγράφων της κοινής δήλωσης στη σύζυγο, προκύπτει ότι σε περίπτωση κλονισμού της έγγαμης 183

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

συμβίωσης και πολύ περισσότερο διαζυγίου, κανείς από τους πρώην συζύγους δεν δικαιούται να λάβει αντίγραφα των κοινών ή των ατομικών δηλώσεων του άλλου συζύγου ( Ε1 Ε9 κλπ). Συγκεκριμένα, δικαιούται κάθε πρώην σύζυγος να πάρει βεβαίωση για τα εισοδήματα του άλλου, όπως και για τα ακίνητα του, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 85 του ΚΦΕ. 7. Με την από 8.8.2008 αίτησή της προς την Εισαγγελία Πρωτοδικών Αθηνών η φορολογούμενη ζητάει να της δοθεί ο φορολογικός φάκελος του πρώην συζύγου της, διότι δεν καταβάλλει την μηνιαία διατροφή σύμφωνα με απόφαση ασφαλιστικών μέτρων. Με την από 29.8.2008 αίτησή της προς την υπηρεσία σας ζητάει να της χορηγήσετε αντίγραφα του Ε1 και των άλλων εντύπων του πρώην συζύγου της, προκειμένου να τα προσκομίσει στον ΟΠΑΔ για την ασφάλιση των ενήλικων τέκνων της καθώς και για κάθε προβλεπόμενη διαδικασία, επειδή ο πρώην σύζυγος δεν καταβάλλει την ως άνω διατροφή. Όπως, εξάλλου, μας πληροφόρησε η ίδια η φορολογούμενη, εκκρεμεί αγωγή ενώπιον του Μονομελούς Πρωτοδικείου Αθηνών για τον καθορισμό διατροφής αντίγραφο της οποίας μας προσκόμισε. 8. Κατόπιν των ανωτέρω, συνάγεται ότι η φορολογούμενη με τις αιτήσεις της δεν ζητάει φορολογικά στοιχεία για καθορισμό διατροφής όπως ορίζει το άρθρο 1445 του Αστικού Κώδικα. Συνεπώς, μπορεί να πάρει στοιχεία από τον φορολογικό κατάλογο που ορίζει το άρθρο 85 του ΚΦΕ και συγκεκριμένα ονοματεπώνυμο ή επωνυμία, τίτλο και λοιπά στοιχεία, το καθαρό εισόδημα από τις κατηγορίες Δ' και Ζ', το συνολικό καθαρό εισόδημα το οποίο υπόκειται σε φορολογία, καθώς και το φόρο που αναλογεί σε αυτό. Εάν, όμως, ζητήσει με αίτηση μέσω εισαγγελέα στοιχεία των εισοδημάτων και περιουσίας για καθορισμό διατροφής της ίδιας για αγωγή που ήδη εκκρεμεί και εφόσον δεν έχει εκδοθεί η απόφαση γι’ αυτή, τότε μπορείτε να χορηγήσετε όχι αντίγραφα αλλά βεβαίωση στοιχείων και μόνο για τον καθορισμό διατροφής της ίδιας, όπως ορίζουν η παράγραφος 5 του άρθρου 85 του ΚΦΕ και η Ε 13421 ΠΟΛ. 161/20-10-1983 διαταγή του Υπουργείου Οικονομικών. Αθήνα, 16 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1088321/1577/Α0012 ΘΕΜΑ: Άρση φορολογικού απορρήτου 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 85 του ν.2238/1994 (ΚΦΕ), οι

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

Εξάλλου, από τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του ίδιου άρθρου, του ίδιου

νομοθετήματος, προκύπτει ότι, κατά παρέκκλιση των παραπάνω, τα στοιχεία για τα οποία η δημοσίευσή τους είναι επιτρεπτή στους καταλόγους των φορολογουμένων δεν αποτελούν απόρρητο και ο προϊστάμενος της ΔΟΥ υποχρεούται να χορηγεί, ύστερα από αίτηση, βεβαίωση γι’ αυτά σε οποιονδήποτε τρίτο, ο οποίος έχει έννομο συμφέρον και το αποδεικνύει. Συγκεκριμένα, δημοσιεύονται το ονοματεπώνυμο ή επωνυμία, ο τίτλος και λοιπά στοιχεία, το καθαρό εισόδημα από τις κατηγορίες Δ' και Ζ', το συνολικό καθαρό εισόδημα το οποίο υπόκειται σε φορολογία, καθώς και ο φόρος που αναλογεί σε αυτό. 3.

Στην αίτησή σας αναφέρετε ότι ο φορολογούμενος, εναντίον του οποίου εκκρεμεί

αγωγή διατροφής των τέκνων ή και της πρώην συζύγου ( δεν διευκρινίζεται), επικαλείται το άρθρο 1490 του Αστικού Κώδικα, προκειμένου ο πατέρας του να ασκήσει κύρια παρέμβαση υπέρ αυτού στην εκκρεμή δίκη. Το εν λόγω άρθρο ορίζει ότι: « Αν ένας από τους ανιόντες ή τους κατιόντες δεν είναι σε θέση να δώσει διατροφή, η υποχρέωση βαρύνει εκείνον που είναι υπόχρεος υστέρα από αυτόν. Το ίδιο ισχύει και όταν, για πραγματικούς ή νομικούς λόγους, είναι αδύνατη ή ιδιαίτερα δυσχερής η δικαστική επιδίωξη στην ημεδαπή εναντίον εκείνου που έχει την υποχρέωση ………….». Ο φορολογούμενος με αίτηση του μέσω εισαγγελέα ζητάει πιστοποιητικό φορολογίας εισοδήματος του πατέρα του για τα τρία τελευταία οικονομικά έτη λόγω προσεπίκλησης του τελευταίου στη δίκη. 4.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των παραγράφων 3 και

4 του ΚΦΕ. Δεν δικαιούται η ΔΟΥ να χορηγήσει βεβαίωση για εισοδήματα άλλων πηγών πλην της Δ' και Ζ'. Επιτρέπεται, όμως, να χορηγήσει βεβαίωση για το συνολικό καθαρό εισόδημα που υπόκειται σε φορολογία με την προϋπόθεση ότι ο αιτών αποδεικνύει το έννομο συμφέρον του. Αθήνα, 17 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1071247/1307/Α0012 ΘΕΜΑ: Δυνατότητα χορήγησης αντιγράφου μισθωτηρίου συμβολαίου στο μισθωτή ακινήτου. Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα σας γνωρίζουμε την έκδοση της αριθμ.330/2008 γνωμοδότησης του ΝΣΚ, που έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών. Με τη γνωμοδότηση αυτή διατυπώθηκε η άποψη ότι δεν εμποδίζεται από το φορολογικό απόρρητο του άρθρου 85 του ν.2238/94 η χορήγηση στο μισθωτή αντιγράφου του μισθωτηρίου συμβολαίου ακινήτου που κατατέθηκε, θεωρήθηκε και φυλάσσεται στη ΔΟΥ σύμφωνα

με

τις

διατάξεις

του

άρθρου

του

ίδιου

νόμου.

αριθ.πρωτ.1030580/336/0006Δ/30.3.2007 διαταγή σας εξακολουθεί να ισχύει. 185

Συνεπώς

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

Αθήνα, 13 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1096381/1825/Α0012 ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις για τη χορήγηση στοιχείων από το φάκελο του φορολογουμένου για τον καθορισμό διατροφής. 1.

Με το άρθρο 1445 του Αστικού Κώδικα που περιλαμβάνεται στη διάταξη της

παραγράφου 5 του άρθρου 85 του ν.2238/1994 κάμπτεται το φορολογικό απόρρητο με την καθιέρωση υποχρέωσης του προϊσταμένου της ΔΟΥ να δίνει κάθε χρήσιμη πληροφορία στον ένα από τους συζύγους για τα εισοδήματα του άλλου, με σκοπό να εξασφαλιστεί η πραγματοποίηση του δικαιώματος διατροφής, καθώς η μεγαλύτερη δυσκολία στο δίκαιο καθορισμό της προέρχεται από την αδυναμία του δικαιούχου να συγκεντρώσει στοιχεία και αποδεικτικά μέσα για τα εισοδήματα του υπόχρεου σε διατροφή. Η υποχρέωση αυτή υφίσταται μόνο όταν η αίτηση του ενδιαφερομένου διαβιβάζεται μέσω του αρμόδιου Εισαγγελέα. 2. Η διάταξη του άρθρου 1445 του Αστικού Κώδικα αναφέρεται σε πρώην συζύγους και όχι εν διαστάσει και θα πρέπει η αιτούμενη διατροφή να αφορά τον ένα απ’ αυτούς και όχι άλλα πρόσωπα, π.χ. κοινό τέκνο ή γονείς τους κ.λπ.. 3. Στο έγγραφό σας ρωτάτε με ποιους τρόπους μπορεί να εξακριβωθεί ποιον αφορά κάθε φορά η αιτούμενη διατροφή. Επειδή το υπόψη θέμα δεν μπορεί να αντιμετωπισθεί ενιαία λόγω της ιδιαιτερότητας των περιπτώσεων, εναπόκειται στην κρίση της ΔΟΥ η αξιολόγηση της συνδρομής των προϋποθέσεων σε συνδυασμό με την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων. Ενδεικτικά, επισημαίνουμε ότι το δικόγραφο της αγωγής διατροφής ή η εισαγγελική παραγγελία χορήγησης στοιχείων με σκοπό τον καθορισμό διατροφής τέκνων ή συζύγου ή άλλων προσώπων αποτελούν σημαντικά στοιχεία που μπορούν να εκτιμηθούν και να οδηγήσουν στην κρίση για το πρόσωπο που αφορά η διατροφή. Αθήνα, 23 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.:1126178/2340/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογικό απόρρητο. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 85 του ν. 2238/1994 (ΚΦΕ), οι

Όπως έχει γίνει δεκτό με την Ε. 17057/ΠΟΛ. 280/16.8.1969 διαταγή μας, επιτρέπεται η 186

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

χορήγηση στοιχείων από το φάκελο του αποβιώσαντος, στο νομιμοποιούμενο κληρονόμο αυτού, καθόσον αυτός υπεισερχόμενος με βάση τις σχετικές διατάξεις του Αστικού Κώδικα, στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της κληρονομιάς και δοθέντος ότι κατά τη διάταξη της περίπτωσης γ' της παραγράφου 3 του άρθρου 61 του ν.2238/1994 υποχρεούται ως κληρονόμος σε δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το σύνολο των εισοδημάτων του κληρονομουμένου που απόκτησε μέχρι τη χρονολογία του θανάτου του, δεν είναι τρίτος απέναντι σ’ αυτήν ώστε να έχουν εφαρμογή οι απαγορευτικές διατάξεις του άρθρου 85 του ν.2238/1994. 3.

Συνεπώς, ο νομιμοποιούμενος κληρονόμος έχει το δικαίωμα να ζητήσει και να λάβει

οποιοδήποτε φορολογικό στοιχείο επιθυμεί από το φάκελο του αποθανόντος χωρίς περιορισμό. Περιορισμοί αντίθετα θα πρέπει να ισχύουν στην περίπτωση που ο κληρονόμος ζητά αντίγραφα των φορολογικών δηλώσεων του αποθανόντος. Επίσης, θα πρέπει να εξετάζεται αν κατά το χρόνο του θανάτου ο αποθανών ή η αποθανούσα ήταν έγγαμοι. Στην περίπτωση που ο αποθανών ήταν έγγαμος και δε βρισκόταν δηλαδή σε κατάσταση χηρείας ή δεν ήταν διαζευγμένος, ο νομιμοποιούμενος κληρονόμος έχει το δικαίωμα να λάβει όποια φορολογικά στοιχεία επιθυμεί από το φάκελο του αποθανόντος όχι όμως και αντίγραφα των φορολογικών του δηλώσεων. Επομένως, αν ο αποθανών ήταν άγαμος και δεν υπήρχαν πρόσωπα που τον βάρυναν, ο κληρονόμος του δικαιούται να λάβει και αντίγραφα των φορολογικών του δηλώσεων, καθώς δεν περιέχονται εισοδήματα άλλων προσώπων (σχετ. 1122199/2394/Α0012/4-3-2008, 1082440/1750/Α0012/23-10-2000 έγγραφά μας). 4.

Επιπλέον, με βάση τα παραπάνω, και απαντώντας στο ερώτημά σας, η διερεύνηση της

υπογραφής του αποβιώσαντος κληρονομουμένου επί των εγγράφων φορολογίας εισοδήματος (γραφολογική εξέταση), για τη διαπίστωση με επιστημονικά κριτήρια της ταυτότητος ή μη του γραφικού χαρακτήρα του αποβιώσαντος μεταξύ της υπογραφής επί των δηλώσεων φορολογίας και αυτής επί της διαθήκης του, στα πλαίσια δικαστικής διαμάχης, δεν παραβιάζει το φορολογικό απόρρητο, δεδομένου ότι ο γραφολόγος ενεργεί ως επιστημονικός συνεργάτης - τεχνικός σύμβουλος του αιτούντος κληρονόμου. Σύμφωνη με τα παραπάνω είναι και η γνώμη του Ειδικού Νομικού Γραφείου Φορολογίας. 5.

Εφόσον, λοιπόν, ο κληρονόμος δεν θεωρείται τρίτος, δεν μπορεί και ο γραφολόγος να

θεωρηθεί τρίτος. Εξάλλου, η εμπλοκή του γραφολόγου (η ιδιότητα του οποίου ως τέτοιου θα πρέπει να πιστοποιηθεί με κάποιο τρόπο πριν την εξέταση των υπογραφών στη ΔΟΥ) η οποία συνίσταται στην εξέταση των υπογραφών στο κατάστημα της ΔΟΥ χωρίς μάλιστα στη λήψη σχετικών αντιγράφων δεν αποσκοπεί στην άντληση εκ μέρους του και για δική του χρήση στοιχείων από το φορολογικό φάκελο, αλλά μόνο στη διατύπωση επιστημονικής γνώμης η 187

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

οποία είναι αναγκαία προκειμένου να διακριβωθεί η συντέλεση ή όχι του αδικήματος της πλαστογραφίας.

188

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 85

189

ΑΡΘΡΟ 87

Αθήνα, 22 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1055269/985/Α0012 ΘΕΜΑ: Πρόστιμο λόγω μη δήλωσης ενοικίων για μίσθωση ακινήτου. 1.

Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 78 του Κ.Φ.Ε. οι μισθωτές ακινήτων πάσης

φύσεως, έχουν υποχρέωση να δηλώνουν αναλυτικά κάθε οικονομικό έτος, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, τα ενοίκια που κατέβαλαν κατά το αμέσως προηγούμενο ημερολογιακό έτος για τις μισθώσεις αυτές, το ονοματεπώνυμο του εκμισθωτή, τον αριθμό φορολογικού μητρώου και τη διεύθυνση κατοικίας του. 2.

Σύμφωνα με την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου σε όσους παραλείπουν να δηλώσουν τα

στοιχεία που αναφέρονται στην παράγραφο 1 επιβάλλεται πρόστιμο του άρθρου 87 του Κ.Φ.Ε. και μετά την κατάργηση αυτού του άρθρου με το ν.2523/1997 πρόστιμο του άρθρου 4 αυτού του νόμου. Όπως αναφέρετε στο ηλεκτρονικό σας μήνυμα δεν συμπληρώσατε το ενοίκιο που πληρώσατε για ενοίκιο κύριας κατοικίας καθώς και τα στοιχεία (ονοματεπώνυμο, Α.Φ.Μ., διεύθυνση κατοικίας του εκμισθωτή) Ως εκ τούτου έχετε παραβεί φορολογική διάταξη και θα επιβληθεί πρόστιμο ακόμα και κατά την υποβολή εκπρόθεσμης συμπληρωματικής δήλωσης. Αθήνα, 25 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1108720/2016/Α0012 ΘΕΜΑ: Μη επιβολή προστίμου του άρθρου 4 του ν.2523/1997. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν.2523/1997, τα

πρόσωπα που παραβαίνουν τις υποχρεώσεις τους, που απορρέουν από την κείμενη φορολογική νομοθεσία, υπόκεινται για κάθε παράβαση σε πρόστιμο που ορίζεται από 117,39 ευρώ μέχρι 1.173,88 ευρώ. Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται στις περιπτώσεις που δεν προβλέπεται η επιβολή πρόσθετου φόρου ή δεν προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή. 2.

Από

τη

διατύπωση

αυτής

της

διάταξης,

όπως

έγινε

δεκτό

και

με

την

1125403/2171/Α0012/ΠΟΛ.1317/2-12-1997 ερμηνευτική διαταγή μας, προκύπτει ότι το πρόστιμο επιβάλλεται μόνο στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος παραβαίνει τις φορολογικές του υποχρεώσεις και όχι σε κάθε περίπτωση που υποβάλλει κάποια συμπληρωματική δήλωση και συνεπώς, αν ο φορολογούμενος υποβάλει εκπρόθεσμη

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 87

συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος για να δηλώσει κάποιο στοιχείο, το. Οποίο παρέλειψε να δηλώσει, αλλά με αυτήν την παράλειψη του δεν παραβίασε κάποια φορολογική διάταξη, δεν επιβάλλεται πρόστιμο, και στην περίπτωση που δεν προκύπτει διαφορά φόρου, για να επιβληθεί πρόσθετος φόρος. 3.

Περαιτέρω με την 1121987/2039/Α0012/ΠΟΛ. 1279/31-12-1999 διαταγή μας, έγινε

δεκτό ότι δεν επιβάλλεται το πρόστιμο της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν.2523/1997, κατά την υποβολή συμπληρωματικής δήλωσης για (ενδεικτικά αναφέρουμε ορισμένες περιπτώσεις από αυτές που αναγράφονται στη διαταγή): — τέκνο που βαρύνει τον υπόχρεο, αλλά αυτός δεν το είχε αναγράψει στην αρχική του δήλωση, — εισόδημα απαλλασσόμενο από το φόρο ή φορολογούμενο με ειδικό τρόπο, — έξοδα ιατρικής περίθαλψης. 4.

Στην αίτησή σας αναφέρετε ότι σκοπεύετε να καταθέσετε, με συμπληρωματική δήλωση

οικονομικού έτους 2008 (εισοδήματα που αποκτήθηκαν εντός του έτους 2007), τη γνωμάτευση της Πρωτοβάθμιας Υγειονομικής Επιτροπής για ψυχική πάθηση 67% εφ’ όρου ζωής, προκειμένου να τύχετε της έκπτωσης ως δαπάνης, χωρίς δικαιολογητικά, ποσού δύο χιλιάδων τετρακοσίων (2.400) ευρώ από το συνολικό εισόδημά σας. 5.

Με βάση τα παραπάνω, εφόσον με την παράλειψη της δήλωσης της αναπηρίας σας

δεν παραβήκατε κάποια φορολογική διάταξη και με την υποβολή της συμπληρωματικής δήλωσης ζητάτε τη φορολογική ελάφρυνση που δικαιούστε λόγω της αναπηρίας σας, δεν πρέπει να σας επιβληθεί πρόστιμο. 6.

Η Δ.Ο.Υ. Νέας Ζίχνης Σερρών, στην οποία κοινοποιείται το παρόν με φωτοαντίγραφο

της αίτησης της ανωτέρω φορολογούμενης της, παρακαλείται να δεχθεί την υποβολή της συμπληρωματικής δήλωσης αυτής, χωρίς την επιβολή προστίμου. Αθήνα, 19 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.:1122727/2290/Α0012 ΘΕΜΑ: Επιβολή προστίμου του άρθρου 4 του ν.2523/1997. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν.2523/1997, τα

Από

τη

διατύπωση

αυτής

της

διάταξης,

όπως

έγινε

δεκτό

και

με

την

1125403/2171/Α0012/ΠΟΛ. 1317/2-12-1997 ερμηνευτική διαταγή μας, προκύπτει ότι το 191

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 87

πρόστιμο επιβάλλεται μόνο στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος παραβαίνει τις φορολογικές του υποχρεώσεις και όχι σε κάθε περίπτωση που υποβάλλει κάποια συμπληρωματική δήλωση και συνεπώς, αν ο φορολογούμενος υποβάλει εκπρόθεσμη συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος για να δηλώσει κάποιο στοιχείο, το οποίο παρέλειψε να δηλώσει, αλλά με αυτήν την παράλειψή του δεν παραβίασε κάποια φορολογική διάταξη, δεν επιβάλλεται πρόστιμο, και στην περίπτωση που δεν προκύπτει διαφορά φόρου, για να επιβληθεί πρόσθετος φόρος. 3.

Περαιτέρω με την 1121987/2039/Α0012/ΠΟΛ. 1279/31-12-1999 διαταγή μας, έγινε

Στην αίτησή σας αναφέρετε ότι καταθέσατε εκπρόθεσμα τη δήλωση οικονομικού έτους

2008 . 5.

Με βάση τα παραπάνω, εφόσον με την εκπρόθεσμη κατάθεση της φορολογικής σας

δήλωσης παραβήκατε φορολογική διάταξη, πρέπει να σας επιβληθεί πρόστιμο της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν.2523/1997. 6.

Το θέμα του ύψους του προστίμου είναι στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου

της αρμόδιας για την φορολογία σας Δ.Ο.Υ. ο οποίος κρίνει και αποφασίζει τελικά κατά περίπτωση. Αθήνα, 19 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1122727/2290/Α0012 ΘΕΜΑ: Επιβολή προστίμου του άρθρου 4 του ν.2523/1997. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν.2523/1997, τα

Από

τη

διατύπωση

αυτής

της

διάταξης,

όπως

έγινε

δεκτό

και

με

την

1125403/2171/Α0012/ΠΟΛ. 1317/2-12-1997 ερμηνευτική διαταγή μας, προκύπτει ότι το πρόστιμο επιβάλλεται μόνο στις περιπτώσεις που ο φορολογούμενος παραβαίνει τις 192

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 87

φορολογικές του υποχρεώσεις και όχι σε κάθε περίπτωση που υποβάλλει κάποια συμπληρωματική δήλωση και συνεπώς, αν ο φορολογούμενος υποβάλει εκπρόθεσμη συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος για να δηλώσει κάποιο στοιχείο, το οποίο παρέλειψε να δηλώσει, αλλά με αυτήν την παράλειψη του δεν παραβίασε κάποια φορολογική διάταξη, δεν επιβάλλεται πρόστιμο, και στην περίπτωση που δεν προκύπτει διαφορά φόρου, για να επιβληθεί πρόσθετος φόρος. 3.

Περαιτέρω με την 1121987/2039/Α0012/ΠΟΛ.1279/31-12-1999 διαταγή μας, έγινε

Στην αίτησή σας αναφέρετε ότι καταθέσατε εκπρόθεσμα τη δήλωση οικονομικού έτους

2008 . 5.

Με βάση τα παραπάνω, εφόσον με την εκπρόθεσμη κατάθεση της φορολογικής σας

Το θέμα του ύψους του προστίμου είναι στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου

της αρμόδιας για την φορολογία σας Δ.Ο.Υ. ο οποίος κρίνει και αποφασίζει τελικά κατά περίπτωση.

193

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 87

194

ΑΡΘΡΟ 99

Αθήνα, 27 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1119243/11360πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αλλοδαπής επιχείρησης που αποκτά εισόδημα στην Ελλάδα από εκμετάλλευση πλοίου με ξένη σημαία 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 99 του ν.2238/1994, σε αλλοδαπές επιχειρήσεις και οργανισμούς, ανεξάρτητα αν είναι εγκατεστημένοι ή όχι στην Ελλάδα, που εκμεταλλεύονται πλοία υπό ξένη σημαία ή αεροσκάφη, λογίζεται ότι προκύπτει στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο, το κέρδος από τη μεταφορά επιβατών, εμπορευμάτων και λοιπών πραγμάτων γενικά από ελληνικούς λιμένες και αερολιμένες και μέχρι το λιμένα προορισμού ή μέχρι τον αλλοδαπό λιμένα ή αερολιμένα επιβίβασης των επιβατών ή μεταφόρτωσης των εμπορευμάτων και λοιπών πραγμάτων σε πλοίο ή αεροσκάφος άλλης αλλοδαπής επιχείρησης. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 105 του ιδίου νόμου ορίζεται,

ότι ως καθαρό εισόδημα των αλλοδαπών επιχειρήσεων που εκμεταλλεύονται πλοία υπό ξένη σημαία και αεροσκάφη λαμβάνεται ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) στα ακαθάριστα έσοδα που πραγματοποιούνται από τη μεταφορά επιβατών, εμπορευμάτων και πραγμάτων γενικά, από ελληνικούς λιμένες και αερολιμένες και μέχρι το λιμένα προορισμού ή μέχρι τον αλλοδαπό λιμένα ή αερολιμένα επιβίβασης των επιβατών ή μεταφόρτωσης των εμπορευμάτων και λοιπών πραγμάτων σε πλοίο ή αεροσκάφος άλλης αλλοδαπής επιχείρησης. 3.

Εξάλλου, με τις διατάξεις της περίπτωσης η' της παραγράφου 1 του άρθρου 103 του

ιδίου νόμου ορίζεται, ότι απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος τα κέρδη από την εκμετάλλευση πλοίων υπό ξένη σημαία και αεροσκαφών, που πραγματοποιούν στην Ελλάδα οι αλλοδαπές επιχειρήσεις, με τον όρο της αμοιβαιότητας. 4. Η Ολομέλεια του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους με την αριθμ.55/1981 γνωμοδότησή της, την οποία έχει αποδεχθεί ο Υπουργός Οικονομικών, αποφάνθηκε ότι στην έννοια του όρου «αμοιβαιότητα» περιλαμβάνεται τόσο η περίπτωση κατά την οποία η απαλλαγή των ελληνικών ναυτιλιακών ή αεροπορικών επιχειρήσεων (ή γενικά των επιχειρήσεων των άλλων Κρατών) στο αλλοδαπό Κράτος προβλέπεται ρητά από διάταξη νόμου, όσο και στην περίπτωση κατά την οποία η ως άνω απαλλαγή παρέχεται με διοικητική πράξη κατά νομοθετική εγκύκλιοι).

εξουσιοδότηση

(Ε.6060/57/ΠΟΛ.

184/1981,

Ε.14767/284/ΠΟΛ.199/1984

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 99

5. Επίσης, με τις διατάξεις της περ. α' της παρ. 2 του άρθρου 107 του ν. 2238/1994 ορίζεται, ότι για τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του ιδίου νόμου, μεταξύ των οποίων και οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που λειτουργούν με οποιαδήποτε τύπο εταιρείας, η δήλωση φορολογίας εισοδήματος υποβάλλεται, μέχρι τη δέκατη (10η) ημέρα του πέμπτου μήνα από την ημερομηνία λήξης της διαχειριστικής περιόδου, για τα εισοδήματα που απόκτησαν μέσα σε αυτήν. 6. Σε εφαρμογή των ανωτέρω έχουν γίνει δεκτά από τη Διοίκηση τα ακόλουθα: α) Σε κάθε περίπτωση που αλλοδαπές επιχειρήσεις ή οργανισμοί εγκατεστημένοι ή όχι στην Ελλάδα, εκμεταλλεύονται αεροσκάφη υπό ξένη σημαία, υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για τα κέρδη που προκύπτουν από τη μεταφορά επιβατών, εμπορευμάτων και λοιπών πραγμάτων από ελληνικούς αερολιμένες μέχρι τους αλλοδαπούς αερολιμένες προορισμού των επιβατών ή μεταφόρτωσης των εμπορευμάτων σε αεροσκάφος άλλης αλλοδαπής επιχείρησης. Τα κέρδη αυτά προσδιορίζονται με την εφαρμογή ποσοστού 10% στα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων αυτών από εισιτήρια ή κόμιστρα, συνεπεία της μεταφοράς που έχει ενεργηθεί από ελληνικούς λιμένες και αερολιμένες, αδιάφορα από τον τόπο έκδοσης των εισιτηρίων, καθόσον η γενεσιουργός αιτία του εισοδήματος βρίσκεται στην Ελλάδα (Ε. 18850/Εγκ. 137/1964, 1013782/10070/Β0012/22.03.1996 έγγραφό μας) β) Τα προκύπτοντα καθαρά κέρδη, φορολογούνται στην Ελλάδα, στο όνομα του νομικού προσώπου της αλλοδαπής επιχείρησης ή οργανισμού με τον ισχύοντα συντελεστή φορολογίας, ο οποίος ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 109 του Κ.Φ.Ε., ανεξάρτητα από την απόκτηση ή μη μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα, καθόσον το εισόδημα από τη μεταφορά επιβατών ή εμπορευμάτων από την Ελλάδα στην αλλοδαπή θεωρείται ότι κτάται σε κάθε περίπτωση στην Ελλάδα και προσδιορίζεται με την εφαρμογή του συντελεστή 10% επί των ακαθαρίστων εσόδων (1056531/438/0015/2-8-2007). γ) Οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που μεταφέρουν επιβάτες ή εμπορεύματα με πλοία υπό ξένη σημαία, όταν αποκτούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, υποβάλλουν δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις (ν. 2238/1994). Αντίθετα, εάν η αλλοδαπή επιχείρηση δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση, επιδίδεται ιδιαίτερη δήλωση για κάθε ταξίδι του υπό ξένη σημαία πλοίου πριν την αναχώρηση αυτού από τον ελληνικό λιμένα (αριθ. Ε. 18850/Εγκ. 137/1964, 1084224/11138/Β0012/15-9-2005 έγγραφό μας). δ) Για το εισόδημα που αποκτά αλλοδαπή επιχείρηση, με την οποία η Ελλάδα ΔΕΝ έχει συνάψει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ), από την εκμετάλλευση πλοίου σε Ι διεθνείς μεταφορές, το οποίο φέρει σημαία χώρας με την οποία η Ελλάδα ΔΕΝ έχει συνάψει ΣΑΔΦ., ισχύουν οι διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας (αρ. 1003524/128/ΔΟΣ/5 Ιουλίου 2007 έγγραφο μας). 196

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 99

7. Σχετικά με την αρμόδια Δ.Ο.Υ. για την παραλαβή των δηλώσεων έχουν διευκρινιστεί τα ακόλουθα: Με την αριθ. 0.780/444/28.11.1986 Απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών παρατάθηκε η ισχύς της αριθ. Ε. 18850/Εγκ. 137/1964 με βάση την οποία οι αλλοδαπές ναυτιλιακές επιχειρήσεις που έχουν μόνιμη εγκατάσταση (γραφείο), πρέπει να υποβάλλουν τη δήλωση τους στις Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών και Φ.Α.Ε. Πειραιά, εφόσον έχουν την έδρα τους στην αντίστοιχη διοικητική περιφέρεια. Για τις επιχειρήσεις με διαφορετική έδρα, αρμόδιος για την παραλαβή και έλεγχο των δηλώσεων είναι ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ που βρίσκεται η κύρια μόνιμη εγκατάσταση της αλλοδαπής επιχείρησης. Τέλος, για τις αλλοδαπές επιχειρήσεις που δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση και εκμεταλλεύονται πλοία με ξένη σημαία, αρμόδιος για την φορολογία αυτών είναι ο Οικονομικός Έφορος της περιφέρειας του λιμένος προσεγγίσεως των πλοίων για τα κέρδη εξ εισιτήριων επιβατών και κομίστρων εμπορευμάτων παραλαμβανομένων εκ του λιμένος τούτου (Ε. 18751/1964). 8. Από την αίτησή σας, προκύπτει, ότι εταιρεία εδρεύουσα στη Μάλτα, προτίθεται να ιδρύσει υποκατάστημα στην Ελλάδα προκειμένου να εκμεταλλεύεται πλοίο με σημαία της χώρας αυτής, το οποίο θα πραγματοποιεί κρουαζιέρες είτε αποκλειστικά σε Ελληνικούς λιμένες, είτε σε Ελληνικούς λιμένες με ενδιάμεση στάση σε κάποιο λιμένα της Τουρκίας ή άλλης χώρας εκτός της Ε.Ε.. Από όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι μεταξύ Ελλάδος και Μάλτας, δεν υφίσταται σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, προκύπτει, ότι η πιο πάνω αλλοδαπή επιχείρηση, θα φορολογείται για τα κέρδη που προκύπτουν από τη μεταφορά επιβατών από ελληνικούς λιμένες στην αλλοδαπή, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 105 και του άρθρου 109 (συντελεστής φόρου 25% από 01.01.2007 και μετά) του ν.2238/1994, επιφυλασσομένων των διατάξεων της περ. η' της παρ. 1 του άρθρου 103 του ιδίου νόμου περί απαλλαγής με τον όρο της αμοιβαιότητας. Τα κέρδη θα προσδιορίζονται με την εφαρμογή του συντελεστή φορολογίας 10% επί του συνόλου των ακαθαρίστων εσόδων από εισιτήρια ή κόμιστρα συνεπεία της μεταφοράς που θα έχει ενεργηθεί από ελληνικούς λιμένες, αδιάφορα από το χρονικό διάστημα που το πλοίο πλέει εκτός των ελληνικών υδάτων. Τέλος, η πιο πάνω αλλοδαπή επιχείρηση είναι υπόχρεη σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, σύμφωνα γενικές διατάξεις (άρθρου 107 του Κ.Φ.Ε), η οποία πρέπει να υποβάλλεται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., με βάση τα αναφερόμενα στην αριθ. Ε. 18850/Εγκ. 137/1964 εγκύκλιό μας.

197

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 99

Αθήνα, 24 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1079335/11091/Β0012 ΘΕΜΑ: Το εισόδημα αλλοδαπής εταιρείας από την πώληση ηλεκτρικής ενέργειας στη ΔΕΗ και τα δικαιώματα χρήσης του δικτύου μεταφοράς μέχρι την είσοδο της ηλεκτρικής ενέργειας στη χώρα αποκτάται στην αλλοδαπή και δεν υπάγεται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 99 του ν. 2238/1994, αντικείμενο του φόρου των αλλοδαπών επιχειρήσεων που λειτουργούν με οποιονδήποτε τύπο εταιρείας είναι το καθαρό εισόδημα ή κέρδος το οποίο προκύπτει από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα, καθώς και το καθαρό κέρδος το οποίο προκύπτει από τη μόνιμη εγκατάσταση της αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα κατά την έννοια του άρθρου 100. 2. Από την πιο πάνω διάταξη προκύπτει ότι για να φορολογηθεί μια αλλοδαπή επιχείρηση στην Ελλάδα θα πρέπει είτε να διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, είτε να αποκτά εισόδημα το οποίο προκύπτει σε αυτή. Τονίζεται ιδιαίτερα ότι το εισόδημα το οποίο αποκτάται από παροχή υπηρεσιών θεωρείται ότι προκύπτει στη χώρα στην οποία προσφέρονται οι σχετικές υπηρεσίες. 3. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με το σχετικό έγγραφό σας (και τη συνημμένη αίτηση της εταιρείας) προκύπτει ότι η εταιρεία «…» με έδρα στη Βουλγαρία αγοράζει ηλεκτρική ενέργεια από διάφορους παραγωγούς της Βουλγαρίας και στη συνέχεια την μεταπωλεί στη Δ.Ε.Η., η οποία, πλέον του τιμήματος, καταβάλλει στην πωλήτρια εταιρεία δικαιώματα χρήσης του δικτύου μεταφοράς μέχρι το σημείο παράδοσης στην είσοδο της χώρας. 4. Μετά από όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται, ότι οι προαναφερόμενες αμοιβές που καταβάλλει η Δ.Ε.Η. στην εταιρεία «…» για τη χρήση του δικτύου μεταφοράς στην αλλοδαπή δεν φορολογούνται στην Ελλάδα, καθόσον οι εν λόγω υπηρεσίες παρέχονται εξ ολοκλήρου στην αλλοδαπή και επομένως δεν προκύπτει εισόδημα φορολογητέο στην Ελλάδα. Για τις αμοιβές αυτές πρέπει η εταιρεία να υποβάλλει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. σχετική δήλωση απόδοσης φόρου δικαιωμάτων, στην οποία θα αναφέρεται το ποσό της αμοιβής και η αιτιολογία ότι δεν οφείλεται φόρος εισοδήματος. Αντίγραφο της παραληφθείσας από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. δήλωσης υποβάλλεται στη μεσολαβούσα τράπεζα, προκειμένου να εμβάσει το οφειλόμενο ποσό στον αλλοδαπό δικαιούχο (σχετ. 1034644/10507/Β0012/8.11.2006 έγγραφό μας). Όσον αφορά στο τίμημα για την πώληση της ηλεκτρικής ενέργειας, αυτό καταβάλλεται για εισόδημα που επίσης προκύπτει στην αλλοδαπή (εξαγωγές προϊόντων της εταιρείας της Βουλγαρίας προς την Ελλάδα) και δεν φορολογείται στην Ελλάδα. Κατά συνέπεια, από τα ως 198

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 99

άνω πραγματικά περιστατικά προκύπτει ότι η εταιρεία «…» δεν αποκτά εισόδημα από πηγή Ελλάδας αλλά ούτε και από μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας. Η Δ/νση Δ.Ο.Σ. στην οποία κοινοποιείται το παρόν παρακαλείται, εφόσον το κρίνει σκόπιμο, να επιβεβαιώσει ή όχι αν η συγκεκριμένη εταιρεία της Βουλγαρίας αποκτά μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα από την εκτέλεση των πιο πάνω εργασιών. Αθήνα, 25 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1059677/10860/Β0012 ΘΕΜΑ: Το εισόδημα αλλοδαπής εταιρείας από την παροχή υπηρεσιών διεθνούς φωνητικής τηλεφωνίας αποκτάται στην αλλοδαπή και δεν υπάγεται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 99 του ν. 2238/1994, αντικείμενο του φόρου των αλλοδαπών επιχειρήσεων που λειτουργούν με οποιονδήποτε τύπο εταιρείας, είναι το καθαρό εισόδημα ή κέρδος το οποίο προκύπτει από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα, καθώς και το καθαρό κέρδος το οποίο προκύπτει από τη μόνιμη εγκατάσταση της αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα κατά την έννοια του άρθρου 100. Από την πιο πάνω διάταξη προκύπτει ότι για να φορολογηθεί μια αλλοδαπή επιχείρηση στην Ελλάδα θα πρέπει είτε να διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, είτε να αποκτά εισόδημα το οποίο προκύπτει σε αυτή. Τονίζεται ιδιαίτερα ότι το εισόδημα το οποίο αποκτάται από παροχή υπηρεσιών θεωρείται ότι προκύπτει στη χώρα στην οποία προσφέρονται οι σχετικές υπηρεσίες (σχετ. 1042090/10358/Β0012/2001 και 1022692/10525/Β0012/2002 έγγραφά μας). 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994, μεταξύ άλλων, ορίζεται ότι στις αποζημιώσεις που καταβάλλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις και οργανισμούς που δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα ή σε φυσικά πρόσωπα κατοίκους αλλοδαπής που δεν ασκούν επάγγελμα ή επιχείρηση στην Ελλάδα για τη χρήση ή παραχώρηση της χρήσης τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας, την οργάνωση επιχειρήσεων, και για την παροχή οποιασδήποτε υπηρεσίας και κάθε είδους συμβουλών στην Ελλάδα, ενεργείται από τον υπόχρεο για την καταβολή, παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20% ο οποίος βαρύνει το δικαιούχο της αποζημίωσης. Οι τράπεζες υποχρεούνται να αρνηθούν την παροχή του ποσού συναλλάγματος ή ευρώ, που αναλογεί για την αποστολή στο εξωτερικό των αποζημιώσεων, δικαιωμάτων και αμοιβών που αναφέρονται στην παρούσα παράγραφο, αν δεν προσκομισθεί σε αυτές αποδεικτικό καταβολής στο Δημόσιο του φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα αυτά. 199

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 99

3. Από τα στοιχεία που θέσατε υπόψη μας με τη σχετική αίτησή σας προκύπτει, ότι η εταιρεία σας λαμβάνει, έναντι αμοιβής, υπηρεσίες διεθνούς φωνητικής τηλεφωνίας από αλλοδαπές εταιρείες. Συγκεκριμένα, οι εταιρείες αυτές (διεθνείς πάροχοι) δρομολογούν διεθνή κίνηση πληροφοριών μέσω του δικτύου τους στην αλλοδαπή και κατ' αυτό τον τρόπο επιτυγχάνεται η συνδεσιμότητα των πελατών σας σε διεθνές επίπεδο. 4. Μετά από όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται, ότι οι προαναφερόμενες αμοιβές που καταβάλλει η εταιρεία σας στις αλλοδαπές επιχειρήσεις (διεθνείς παρόχους) για την παροχή υπηρεσιών διεθνούς φωνητικής τηλεφωνίας δεν φορολογούνται στην Ελλάδα, καθόσον οι εν λόγω υπηρεσίες παρέχονται εξ ολοκλήρου στην αλλοδαπή και επομένως δεν προκύπτει εισόδημα φορολογητέο στην Ελλάδα. Για τις αμοιβές αυτές πρέπει η εταιρεία να υποβάλλει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. σχετική δήλωση απόδοσης φόρου δικαιωμάτων, στην οποία θα αναφέρεται το ποσό της αμοιβής και η αιτιολογία ότι δεν υπόκειται σε παρακράτηση φόρου εισοδήματος. Αντίγραφο της παραληφθείσας από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. δήλωσης υποβάλλεται στη μεσολαβούσα τράπεζα, προκειμένου

να

εμβάσει

το

οφειλόμενο

ποσό

στον

αλλοδαπό

δικαιούχο

(σχετ.

1034644/10507/Β0012/2006 και 1079335/11091/Β0012/2008 έγγραφά μας). Αθήνα, 26 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1082671/11161/Β0012 ΘΕΜΑ: Οι αμοιβές που καταβάλλονται σε αλλοδαπά νομικά πρόσωπα για τις παρασχεθείσες στην αλλοδαπή υπηρεσίες, δεν φορολογούνται στην Ελλάδα. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.δ' της παρ.1 του άρθρου 99 του ν.2238/1994, αντικείμενο του φόρου των αλλοδαπών επιχειρήσεων που λειτουργούν με οποιονδήποτε τύπο εταιρείας είναι το καθαρό εισόδημα ή το κέρδος το οποίο προκύπτει από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα, καθώς και το καθαρό κέρδος το οποίο προκύπτει από τη μόνιμη εγκατάσταση της αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα κατά την έννοια του άρθρου 100. Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι για να φορολογηθεί μια αλλοδαπή επιχείρηση στην Ελλάδα θα πρέπει, είτε να διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, είτε να αποκτά εισόδημα το οποίο προκύπτει στην Ελλάδα. Ειδικότερα, το εισόδημα το οποίο αποκτάται από παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι προκύπτει στην χώρα στην οποία προσφέρονται οι σχετικές υπηρεσίες (σχετ. οι 1042090/10358/Β0012/2001, 1022692/10525/Β0012/2002 κ.λπ. διαταγές μας). 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ.β' της παρ.6 του άρθρου 13 του ίδιου ως άνω νόμου ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι στις αποζημιώσεις που καταβάλλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις και οργανισμούς που δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα ή σε φυσικά πρόσωπα 200

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 99

κατοίκους αλλοδαπής που δεν ασκούν επάγγελμα ή επιχείρηση στην Ελλάδα για παροχή οποιασδήποτε υπηρεσίας και κάθε είδους συμβουλών στην Ελλάδα, ενεργείται από τον υπόχρεο για την καταβολή, παρακράτηση φόρου εισοδήματος με συντελεστή 20% που βαρύνει το δικαιούχο της αποζημίωσης. Οι τράπεζες υποχρεούνται να αρνηθούν την παροχή του ποσού συναλλάγματος ή ευρώ, που αναλογεί για την αποστολή στο εξωτερικό των πιο πάνω αποζημιώσεων, αν δεν προσκομισθεί σε αυτές αποδεικτικό καταβολής στο Δημόσιο του φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα αυτά. 3. Εξάλλου, οι διατάξεις της περιπτ. στ' της παραγρ. 1 του άρθρου 55 του ν.2238/1994, έχουν εφαρμογή όταν οι εν λόγω επιχειρήσεις είναι ημεδαπές ή αλλοδαπές οι οποίες αποκτούν μόνιμη εγκατάσταση. 4. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με το σχετικό έγγραφό σας προκύπτει ότι ο Οργανισμός Επαγγελματικής Εκπαίδευσης και Κατάρτισης (ΟΕΕΚ) με απόφαση του Υπουργού Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων, θα συμμετέχει στον Ευρωπαϊκό Διαγωνισμό Δεξιοτήτων Euroskills 2008 (ESPO), ο οποίος διοργανώνεται φέτος στην Ολλανδία στις 1820/9/2008. Ο ΟΕΕΚ έχει ήδη καταβάλει το ποσό των 10.700 ευρώ (τιμολόγιο 1°) ως αντίτιμο συμμετοχής στον Οργανισμό ESPO (αλλοδαπός οργανισμός) και καλείται να καταβάλει το ποσό των 13.082,86 ευρώ στην εταιρεία Skills International, με έδρα την Ολλανδία (τιμολόγιο 2°), η οποία έχει αναλάβει τη διοργάνωση. Το ως άνω ποσό αφορά στα έξοδα διαμονής και λοιπών παροχών συμμετεχόντων .καταρτιζομένων και συνοδών. 5. Από τα ανωτέρω συνάγεται, ότι για τις αμοιβές που θα καταβάλλει ο ΟΕΕΚ στα πιο πάνω αλλοδαπά νομικά πρόσωπα για υπηρεσίες που θα παρασχεθούν εξ' ολοκλήρου στην αλλοδαπή δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου, καθόσον οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται στο εξωτερικό και συνεπώς το εισόδημα κτάται στην αλλοδαπή. Αθήνα, 18 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1109487/11463/Β0012 ΘΕΜΑ: Το εισόδημα που αποκτά ο Δήμος από την εκμετάλλευση του κυλικείου νεκροταφείου αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και υπόκειται σε φορολογία. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 103 του ν.2238/1994, απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος το Ελληνικό Δημόσιο στο οποίο περιλαμβάνονται και οι αποκεντρωμένες δημόσιες υπηρεσίες, οι οποίες λειτουργούν ως ειδικά ταμεία, οι δήμοι και οι κοινότητες, τα δημοτικά και κοινοτικά ιδρύματα και τα λοιπά δημοτικά και κοινοτικά νομικά πρόσωπα, οι σύνδεσμοι δήμων και κοινοτήτων, οι αποκλειστικά αμιγείς δημοτικές και 201

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 99

κοινοτικές

επιχειρήσεις

ύδρευσης,

αποχέτευσης

και

διαχείρισης

απορριμμάτων

και

τηλεθέρμανσης, η Ένωση Νομαρχιακών Αυτοδιοικήσεων Ελλάδος, η Κεντρική Ένωση Δήμων και Κοινοτήτων της Ελλάδας και οι τοπικές ενώσεις δήμων και κοινοτήτων για τα κάθε είδους εισοδήματά τους. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 101 του ν. 2238/1994 ορίζεται, ότι τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, περιλαμβανομένων και των πάσης φύσεως ιδρυμάτων, υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος και περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ.ε' της παρ. 1 του άρθρου 99 του ιδίου νόμου ορίζεται, ότι αντικείμενο φόρου για τα νομικά αυτά πρόσωπα είναι το προκύπτον στην ημεδαπή ή αλλοδαπή καθαρό εισόδημα μόνο από εκμίσθωση ακινήτων καθώς και από κινητές αξίες. Δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας τα λοιπά εισοδήματα αυτών των νομικών προσώπων, καθώς και τα κάθε είδους έσοδα τους που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους. 3. Το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους με την αριθ. 383/1973 γνωμοδότησή του, ερμηνεύοντας τις ανωτέρω διατάξεις γνωμοδότησε ότι τα εισοδήματα των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που προκύπτουν από δραστηριότητα η οποία δεν συνιστά άσκηση της μη κερδοσκοπικής αποστολής αυτών, δεν απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος έστω και αν διατίθενται προς εκπλήρωση του μη αποβλέποντος σε κέρδη σκοπού τους, αφού ο νόμος θέτει ως προϋπόθεση ότι τα εισοδήματα πρέπει να πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού αυτών και όχι απλώς, ότι διατίθενται προς εκπλήρωση του σκοπού αυτών. Κατά συνέπεια, τα εισοδήματα που αποκτούν νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα από την άσκηση εμπορικής εκμετάλλευσης δεν απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος, εφόσον τα εισοδήματα αυτά δεν πραγματοποιήθηκαν κατά την άσκηση της μη κερδοσκοπικής δραστηριότητας τους (Ν. 6936/1223/ΠΟΛ. 167/1973 διαταγή μας). 4. Όπως διευκρινίστηκε με το αρ. 1045765/10387/Β0012/30-7-2002 έγγραφό μας, μετά από σχετικό έγγραφο του Υπουργείου Εσωτερικών, η εκτέλεση από δήμο τεχνικού έργου άλλου φορέα του Δημοσίου (ΙΚΑ) δεν προσιδιάζει στη φύση των αρμοδιοτήτων του, καθόσον στην περίπτωση αυτή λειτουργεί ως εμπορική επιχείρηση και ως εκ τούτου το καθαρό κέρδος που προκύπτει από αυτή τη δραστηριότητα φορολογείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, μη έχοντας εφαρμογή για το εισόδημα αυτό οι απαλλακτικές διατάξεις του άρθρου 103 του ν.2238/1994. 5. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. II του άρθρου 75 του ν.3463/2006 (νέος Δημοτικός και Κοινοτικός Κώδικας) ορίζεται μεταξύ άλλων ότι στις αρμοδιότητες που ασκούν οι Δήμοι και οι Κοινότητες περιλαμβάνεται η δημιουργία, συντήρηση και λειτουργία κοιμητηρίων και κέντρων 202

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 99

αποτέφρωσης νεκρών, καθώς και η χορήγηση άδειας ταφής και αποτέφρωσης νεκρών (παρ.8). 6. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 252 του ΚΔΚ ορίζεται ότι οι Δήμοι και οι Κοινότητες μπορούν να συνιστούν ή να συμμετέχουν σε επιχειρήσεις, οι οποίες καλούνται επιχειρήσεις Ο.Τ.Α., σύμφωνα με τις παρακάτω ειδικότερες ρυθμίσεις. Οι επιτρεπόμενες μορφές των επιχειρήσεων αυτών είναι οι εξής: α. Δημοτικές ή κοινοτικές κοινωφελείς επιχειρήσεις β. Ανώνυμες εταιρίες Ο.Τ.Α. 7. Επίσης, το Υπουργείο Εσωτερικών με το αρ.37576/6-8-2008 έγγραφό του, γνώρισε μεταξύ άλλων προς την Π.Ο.Ε. Ο.Τ.Α. ότι οι δραστηριότητες αναφορικά με τη λειτουργία μαρμαρογλυφείου, ανθοπωλείου και κυλικείου νεκροταφείου δεν μπορούν να υπαχθούν στην υπηρεσία του Δήμου, καθώς δε θεωρείται ότι υπάγονται στις υπηρεσίες εκείνες που ο Δήμος υποχρεούται να παρέχει προς δημότες του, αλλά αντίθετα

αποτελούν δραστηριότητες

κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι οποίες μπορούν να ασκηθούν από μία ανώνυμη εταιρεία ΟΤΑ, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 α του άρθρου 252 του ΚΔΚ. 8. Από το έγγραφό σας προκύπτει ότι στο Δήμο σας έχει συσταθεί Αμιγής Δημοτική Επιχείρηση με διακριτικό τίτλο «ΔΗΜΟΤΙΚΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ ΠΟΛΙΤΙΣΜΟΥ ΚΑΙ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ ΔΗΜΟΥ» με αντικείμενο δραστηριότητας μεταξύ άλλων την εκμετάλλευση και λειτουργία κυλικείου του Δημοτικού Νεκροταφείου. Στα πλαίσια προσαρμογής του καταστατικού της πιο πάνω εταιρείας, στις διατάξεις του νέου Κώδικα Δήμων και Κοινοτήτων, το Δημοτικό Συμβούλιο αποφάσισε την μετατροπή της σε Κοινωφελή Δημοτική Επιχείρηση για τις κοινωνικού χαρακτήρα δραστηριότητές της (πρόγραμμα βοήθεια στο σπίτι κ.λπ.) ενώ για τις λοιπές δραστηριότητες και συγκεκριμένα για την εκμετάλλευση κυλικείου του Δημοτικού Νεκροταφείου αποφάσισε να εκχωρηθεί στον Δήμο. 9. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι το καθαρό κέρδος που θα αποκτήσει ο δήμος σας από την εκμετάλλευση του κυλικείου νεκροταφείου, αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και υπόκειται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις.

203

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 99

204

ΑΡΘΡΟ 100

Αθήνα, 8 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1028889/10395//Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση αλλοδαπής εταιρείας που έχει ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο. 1. Από τα στοιχεία του εγγράφου σας προκύπτει ότι η αλλοδαπή εταιρεία «…» με έδρα την Ολλανδία έχει ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο στην Ελλάδα τον κ. …, εκτελωνιστή από τις 25/11/1998 με αντικείμενο δραστηριότητας εισαγωγές-εξαγωγές. Με βάση τα ανωτέρω, ζητάτε να σας γνωρίσουμε αν η αλλοδαπή αυτή επιχείρηση υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. 2. Ενόψει των ανωτέρω, θα πρέπει να εξετάσετε αν η υπόψη αλλοδαπή εταιρεία αποκτά μόνιμη εγκατάσταση σύμφωνα με τη Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μεταξύ Ελλάδος - Κάτω Χωρών. Στην περίπτωση δε που αποκτά μόνιμη εγκατάσταση θα πρέπει η εν λόγω εταιρεία να υποβάλλει δήλωση φόρου εισοδήματος. Η διαπίστωση όμως των ανωτέρω είναι θέμα πραγματικό και ανάγεται στην ελεγκτική εξουσία του προϊσταμένου της αρμόδιας Φορολογούσας Αρχής (1118860/10567/Β0012/21-10-1998, 1086687/11507πε/Β0012/23-62005 και 1108785/11503πε/Β0012/29-3-2004 έγγραφά μας).

ΑΡΘΡΟ 101 Αθήνα, 23 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1041959/10591/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση νομικού προσώπου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 101 του ν.2238/1994, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου, περιλαμβανομένων και των πάσης φύσεως ιδρυμάτων, υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος και περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ.ε' της παρ.1 του άρθρου 99 του ιδίου νόμου ορίζεται ότι αντικείμενο φόρου για τα νομικά αυτά πρόσωπα είναι το προκύπτον στην ημεδαπή ή αλλοδαπή καθαρό εισόδημα μόνο από την εκμίσθωση ακινήτων καθώς και από κινητές αξίες. Δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας τα λοιπά εισοδήματα αυτών των νομικών προσώπων, καθώς και τα κάθε είδους άλλα έσοδα τους που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους. 2. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο εν λόγω σύλλογος φορολογείται για τα εισοδήματα του από την εκμίσθωση ενός ξενοδοχείου (45 κλινών) και δύο διαμερισμάτων, καθώς και για το κέρδος που ενδεχομένως αποκτά από την πώληση βιβλίων και οά. Ακόμη, οι συνδρομές των μελών, τα έσοδα από τη διοργάνωση χοροεσπερίδων, τα έσοδα από λαχειοφόρους κληρώσεις και από κρατικές (ή από άλλους φορείς) επιχορηγήσεις, καθώς και από διαφημίσεις που καταχωρούνται σε περιοδικό (τριμηνιαίο) που εκδίδεται και διανέμεται δωρεάν στα μέλη του, απαλλάσσονται της φορολογίας ως λοιπά έσοδα πραγματοποιούμενα κατά την επιδίωξη του σκοπού του. Στην περίπτωση όμως που το περιοδικό που εκδίδεται πωλείται, το κέρδος από τη δραστηριότητα αυτή φορολογείται (αρ. πρωτ.1067058/10988π.ε./Β0012/19.12.2007 έγγραφό μας). Επίσης, σας γνωρίζουμε ότι η διαπίστωση του γεγονότος ότι το εν λόγω νομικό πρόσωπο πραγματοποιεί το σκοπό που αναγράφεται στο καταστατικό του αποτελεί θέμα πραγματικό που εξετάζεται από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Φορολογούσας Αρχής, λαμβάνοντας υπόψη τα πραγματικά περιστατικά, τον τρόπο κτήσης και διάθεσης των εσόδων του, το καταστατικό του κλπ. Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι ο εν λόγω σύλλογος υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, ως νομικό πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.β' της παρ.2 του άρθρου 107 του ν.2238/1994 και ο συντελεστής φορολογίας, σύμφωνα με την παρ.2 του άρθρου 109 του ίδιου νόμου, είναι 25%.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 101

Αθήνα, 6 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1055162/10753/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική αντιμετώπιση των εκπτώσεων που χορηγεί συνεταιρισμός στα μέλη του. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.γ' της παρ.1 του άρθρου 101 του ν.2238/1994, οι συνεταιρισμοί που έχουν συσταθεί νόμιμα και οι ενώσεις τους υπόκεινται στο φόρο εισοδήματος και περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ.γ' της παρ.1 του άρθρου 99 του ιδίου νόμου, ορίζεται, ότι αντικείμενο φόρου για τα νομικά αυτά πρόσωπα, είναι το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή, πριν από την αφαίρεση των χορηγούμενων εκπτώσεων στα μέλη τους. Τα διανεμόμενα κέρδη και οι χορηγούμενες εκπτώσεις στα μέλη λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών, που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. Για την εφαρμογή της εν λόγω διάταξης δεν λαμβάνονται υπόψη οι χορηγούμενες επί των τιμολογίων πωλήσεως εκπτώσεις σε διατιμημένα είδη και μέχρι των επιτρεπόμενων από τις εκάστοτε ισχύουσες αγορανομικές διατάξεις ποσοστών. 2. Με το αρ. πρωτ. 1066007/10341/Β0012/2.06.1995 έγγραφό μας έχει γίνει δεκτό, ότι οι προμηθευτικοί

συνεταιρισμοί

μπορούν

να

χορηγούν

εκπτώσεις

κατά

την

πώληση

εμπορευμάτων στα μέλη τους για την άσκηση του αντικειμένου των εργασιών τους, χωρίς να υπάρχει κίνδυνος να χαρακτηρισθούν αυτές ως φορολογητέο κέρδος των συνεταιρισμών, εφόσον η έκπτωση δεν εμφανίζεται διακεκριμένα στο τιμολόγιο πωλήσεως αλλά αναγράφεται απευθείας η μειωμένη τιμή πωλήσεως. 3.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι εκπτώσεις που αποδίδετε στα μέλη σας, ανεξάρτητα

αν τις έχετε λάβει προηγουμένως ή όχι από τους προμηθευτές σας, φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις στο όνομα του νομικού σας προσώπου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 106 του ν.2238/·1994, εκτός αν δεν τις εμφανίζετε διακεκριμένα στο τιμολόγιο, αλλά μειώνοντας την τιμή πώλησης του προϊόντος.

207

ΑΡΘΡΟ 103

Αθήνα, 15 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1005144/10682/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική αντιμετώπιση των εσόδων που αποκτά το ν.π.δ.δ. «Κ.Α.Π.Η. από την εκμετάλλευση κυλικείου και τη διοργάνωση εκδηλώσεων για τα μέλη του. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.α' της παρ.1 του άρθρου 103 του ν.2238/94, απαλλάσσονται από το φόρο, μεταξύ άλλων, οι δήμοι και οι κοινότητες, τα δημοτικά και κοινοτικά ιδρύματα και τα λοιπά δημοτικά και κοινοτικά νομικά πρόσωπα. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ.ε' της παραγράφου Ι του άρθρου 75 του ν.3463/2006 ορίζεται ότι οι δημοτικές και οι κοινοτικές αρχές διευθύνουν και ρυθμίζουν όλες τις τοπικές υποθέσεις, σύμφωνα με τις αρχές της επικουρικότητας και της εγγύτητας, με στόχο την προστασία, την ανάπτυξη και τη συνεχή βελτίωση των συμφερόντων και της ποιότητας ζωής της τοπικής κοινωνίας. Οι αρμοδιότητες-των Δήμων και Κοινοτήτων αφορούν, μεταξύ άλλων, στον τομέα της κοινωνικής προστασίας και αλληλεγγύης στον οποίο περιλαμβάνεται και η εφαρμογή πολιτικών ή η συμμετοχή σε δράσεις, που αποσκοπούν στην υποστήριξη και κοινωνική φροντίδα της βρεφικής-και παιδικής ηλικίας και της τρίτης ηλικίας, με την ίδρυση και λειτουργία νομικών προσώπων και ιδρυμάτων όπως παιδικών και βρεφονηπιακών σταθμών, βρεφοκομείων, ορφανοτροφείων, κέντρων ανοικτής περίθαλψης και ημερήσιας φροντίδας, ψυχαγωγίας και αναψυχής ηλικιωμένων, γηροκομείων κ.λπ. και τη μελέτη και εφαρμογή σχετικών κοινωνικών προγραμμάτων. 3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 239 του ν.3463/2006 (Κύρωση του Κώδικα Δήμων και Κοινοτήτων, ΦΕΚ Α' 114) ορίζεται ότι τα δημοτικά και κοινοτικά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου συνιστώνται με απόφαση των οικείων δημοτικών ή κοινοτικών συμβουλίων. Σκοπός τους είναι η οργάνωση και η λειτουργία ορισμένης δημοτικής ή κοινοτικής υπηρεσίας με γνώμονα την καλύτερη εξυπηρέτηση των αναγκών των κατοίκων, όπως η σύσταση κέντρων κοινωνικής προστασίας, πνευματικών ή αθλητικών κέντρων, βιβλιοθηκών, μουσείων κ.ά.. 4. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, τα Κέντρα Ανοικτής Προστασίας Ηλικιωμένων (Κ.Α.Π.Η.) απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος, ως λοιπά δημοτικά και κοινοτικά νομικά πρόσωπα που συνιστώνται από τους δήμους και τις κοινότητες κα, για τα έσοδα από λιανικές πωλήσεις που πραγματοποιούν τα κυλικεία τους (σχετ. το αριθμ. 10641.42/110717

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 103

Β0012/17.11.2005 έγγραφο). 5.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι το Κέντρο Ανοικτής Προστασίας-Ηλικιωμένων

(Κ.Α.Π.Η.) του Δήμου απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος τόσο για τα έσοδα που αποκτά από τις λιανικές πωλήσεις του κυλικείου του όσο και για τα έσοδα που αποκτά από τη συμβολική χρηματική συμμετοχή των μελών του σε εκδρομές, διαλέξεις, μελέτες θεμάτων κ.λπ. Αθήνα, 13 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1015801/10195/Β0012 ΘΕΜΑ : Φορολογία εισοδήματος κοινωφελών ιδρυμάτων. 1. Με τις διατάξεις της περ.δ' της παρ.1 του άρθρου 103 του ν.2238/1994, που προστέθηκε με την παρ.2 του άρθρου 6 του ν.3296/2004 ορίζεται ότι τα εισοδήματα από οικοδομές γενικά και από εκμίσθωση γαιών τα οποία αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα που νόμιμα έχουν συσταθεί ή συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν αποδεδειγμένα κοινωφελείς σκοπούς απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος. Κατ’ εξαίρεση, τα ημεδαπά κοινωφελή ιδρύματα απαλλάσσονται και για τα εισοδήματα από μερίσματα μετοχών αλλοδαπών ανωνύμων εταιρειών. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ.3 του ίδιου άρθρου και νόμου για τα εισοδήματα οικον. έτους 2008 (εισοδήματα έτους 2007) και μετά. 2. Εξάλλου με το αριθμ. 1032329/10484/Β0012/6.4.2006 έγγραφό μας σας γνωρίσαμε ότι, το ίδρυμα σας, το οποίο συστήθηκε με την 359/1956 πράξη του συμβολαιογράφου Πειραιά (έγκριση με το από 25.6.1957 Β. Δ/γμα) ως κοινωφελές ίδρυμα που διέπεται από τις διατάξεις του α.ν.2039/1939, απαλλάσσεται, σύμφωνα με τις πιο πάνω διατάξεις, του φόρου εισοδήματος για τα εισοδήματα που αποκτά από εκμίσθωση ιδιόκτητου ακινήτου στην αλλοδαπή (Αυστραλία) από το οικονομικό έτος 2008 και μετά. Η θέση αυτή εξακολουθεί να ισχύει λόγω μη τροποποιήσεως των υπόψη διατάξεων. Αθήνα, 18 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ. : 1020573/10287/Β0012 ΘΕΜΑ:Η προμήθεια που παρακρατεί αγροτικός συνεταιρισμός στα πλαίσια της χονδρικής πώλησης αγροτικών προϊόντων για λογαριασμό των μελών του απαλλάσσεται της φορολογίας, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.θ' της παρ.1 του άρθρου 103 του ΚΦ.Ε.. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης θ' της παραγράφου 1 του άρθρου 103 του ν.2238/1994, τα εισοδήματα που αποκτούν οι συνεταιρισμοί πρώτου, δεύτερου και τρίτου 209

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 103

βαθμού που χαρακτηρίζονται από το νόμο ως αγροτικοί από δραστηριότητες που εμπίπτουν στους σκοπούς που καθορίζονται από τις διατάξεις του καταστατικού τους, απαλλάσσονται από το φόρο. Στην απαλλαγή αυτή δεν περιλαμβάνονται τα εισοδήματα που αναφέρονται περιοριστικά στις ίδιες διατάξεις. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 8 του ν.2810/2000 ορίζεται, ότι η συνεταιρική μερίδα είναι το ελάχιστο χρηματικό ποσό συμμετοχής κάθε μέλους στο κεφάλαιο του συνεταιρισμού. Κάθε μέλος συμμετέχει στο συνεταιρισμό με μια (1) υποχρεωτική μερίδα και έχει μια ψήφο, το ύψος και οι προϋποθέσεις καταβολής της αξίας της ορίζοντα, από το καταστατικό. Η συνεταιρική μερίδα είναι αδιαίρετη κα. ίση για όλα τα μέλη. Το καταστατικό μπορεί να προβλέπει όρους και προϋποθέσεις για την απόκτηση από κάθε μέλος πρόσθετων υποχρεωτικών μερίδων, ανάλογα με το ύψος των συναλλαγών του με το συνεταιρισμό. Στην έννοια της συναλλαγής περιλαμβάνεται το άθροισμα της αξίας των προϊόντων, των εφοδίων και των υπηρεσιών που παρέχονται στα μέλη από το συνεταιρισμό, καθώς και των προϊόντων που διαθέτουν σε αυτόν ή μέσω αυτού σε τρίτους. 3. Από τα στοιχεία των σχετικών εγγράφων σας προκύπτει, ότι ο αγροτικός συνεταιρισμός με την επωνυμία «…» και με έδρα την Ιεράπετρα του Νομού Λασιθίου, δραστηριοποιείται στον τομέα της παραγωγής, μεταποίησης και εμπορίας των αγροτικών προϊόντων, της παραγωγής, της προμήθειας γεωργικών εφοδίων, καθώς και της κατασκευής και προμήθειας των μέσων αγροτικής παραγωγής (άρθρο 3 του καταστατικού). Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι στα πλαίσια της εμπορίας αγροτικών προϊόντων περιλαμβάνεται και η πώληση των προϊόντων των μελών του συνεταιρισμού επί προμήθεια. Επιπλέον μας γνωρίσατε ότι μεταξύ των εν λόγω δραστηριοτήτων του συνεταιρισμού περιλαμβάνεται η δημοπράτηση και εμπορία των κηπευτικών των μελών του, καθώς και η παροχή τεχνικής βοήθειας σε αυτά (άρθρο 3 του καταστατικού). Κατά τη διαχειριστική χρήση 2005, ο κύκλος εργασιών του συνεταιρισμού από τις πωλήσεις του (δημοπράτηση αγροτικών προϊόντων - κηπευτικών) για λογαριασμό των παραγωγών - μελών του, οι οποίες διενεργούνται χονδρικώς στο δημοπρατήριο του συνεταιρισμού, ανήλθε στο ποσό των 12.000.000 ευρώ περίπου και παρακρατήθηκε προμήθεια 5% επί του εν λόγω ποσού (598.874,40 ευρώ), ενώ τα έσοδα παρεπομένων ασχολιών ανήλθαν στο ποσό των 12051.46 ευρώ. Ακόμη, τα έσοδα του από προμήθειες για τη διαχειριστική χρήση 2006 ανήλθαν στο ποσό των 339.141,41 ευρώ και τα έσοδα παρεπομένων ασχολιών, τα οποία προέρχονται, κυρίως από αποζημίωση του συνεταιρισμού για τη σύνταξη κα, υποβολή καταστάσεων επιστροφής ΦΠΑ Αγροτών εδικού καθεστώτος στο ποσό των 2.749,39 ευρώ. Για τις εν λόγω πωλήσεις εκδίδεται, τιμολόγιο πώλησης δελτίο αποστολής (ΤΠ - ΔΑ) από το συνεταιρισμό για λογαριασμό των παραγωγών μελών του και στη συνέχεα γίνεται εκκαθάριση για κάθε 210

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 103

παραγωγό, με την οποία του αποδίδεται, η αξία των πωληθέντων προϊόντων μετά την παρακράτηση της προμήθειας 5%. 4.Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η προμήθεια που παρακρατεί ο αγροτικός συνεταιρισμός «…» στα πλαίσια της χονδρικής πώλησης αγροτικών προϊόντων για λογαριασμό των μελών του απαλλάσσεται της φορολογίας, καθόσον αφορά υπηρεσίες που παρέχει ,στα πλαίσια των δραστηριοτήτων του στα μέλη του, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.θ' της παρ.1 του άρθρου 103 του ν.2238/1994. Αντίθετα, τα εισοδήματα από παρεπόμενες ασχολίες υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος, λόγω απουσίας απαλλακτικής διάταξης και περαιτέρω, γιατί πρόκειται για έσοδα από δραστηριότητες που δεν εμπίπτουν στους σκοπούς, καθοριζόμενους από το καταστατικό. Αθήνα, 12 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1041493/10567/Β0012 ΘΕΜΑ: Οι τόκοι καταθέσεων που αποκτούν τα Στρατιωτικά Πρατήρια, οι στρατιωτικές Λέσχες και τα Κέντρα Ψυχαγωγίας Μονάδος (ΚΨΜ), δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.α' της παρ.1 του άρθρου 12 του ν.2238/1994, επιβάλλεται φόρος εισοδήματος στους τόκους, οι οποίοι αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ενώσεις προσώπων ή ομάδες περιουσίας, χωρίς να εξετάζεται ο τόπος που διαμένουν ή κατοικούν ή έχουν την έδρα τους και προκύπτουν στην Ελλάδα από οποιαδήποτε μορφή κατάθεσης, περιλαμβανομένων και των πιστοποιητικών καταθέσεων, σε τράπεζα ή σε ταμιευτήριο που είναι στην Ελλάδα. Ο φόρος υπολογίζεται στο ποσό των τόκων που προκύπτουν με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) και παρακρατείται από τον οφειλέτη των τόκων κατά το χρόνο που γίνεται ο εκτοκισμός της κατάθεσης. Με την παρακράτηση του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των υπόχρεων του άρθρου 2, των ημεδαπών και αλλοδαπών τραπεζικών και ασφαλιστικών επιχειρήσεων, καθώς και των υπόχρεων της περίπτωσης γ' της παραγράφου 1 και της παραγράφου 2 του άρθρου 101 του ίδιου νόμου . Η πιο πάνω αυτοτελής φορολόγηση των τόκων καταθέσεων θεσπίστηκε με τις διατάξεις του άρθρου 21 του ν.1921/1991, με τις οποίες επιβλήθηκε για πρώτη φορά φορολογία επί των ως άνω τόκων, οι οποίοι προγενέστερα απαλλάσσονταν της φορολογίας. 2. Με τις διατάξεις της περ.α' της παρ.1 του άρθρου 103 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, το Ελληνικό Δημόσιο στο οποίο περιλαμβάνονται και οι αποκεντρωμένες δημόσιες υπηρεσίες, οι οποίες λειτουργούν ως ειδικά ταμεία, οι δήμοι και οι κοινότητες, τα δημοτικά και κοινοτικά ιδρύματα και τα λοιπά δημοτικά και κοινοτικά νομικά πρόσωπα, οι σύνδεσμοι δήμων και κοινοτήτων, οι αποκλειστικά αμιγείς δημοτικές και 211

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 103

κοινοτικές

επιχειρήσεις

ύδρευσης,

αποχέτευσης

και

διαχείρισης

απορριμμάτων

και

τηλεθέρμανσης, η Κεντρική Ένωση Δήμων και Κοινοτήτων της Ελλάδας και οι τοπικές ενώσεις δήμων και Κοινοτήτων για τα κάθε είδους εισοδήματά τους. 3. Όπως έχει γίνει δεκτό με το 1057852/10547/Β0012/31-7-2002 έγγραφό μας στα εισοδήματα από τόκους καταθέσεων ή πράξεις REPOS που αποκτά το Συγκρότημα Εξυπηρέτησης Προσωπικού Αεροπορίας (ΣΕΠΑ), δεν πρέπει να γίνεται παρακράτηση φόρου γιατί η υπηρεσία (μονάδα) αυτή του Υπουργείου Εθνικής Άμυνας είναι υπηρεσία του Δημοσίου και ως εκ τούτου απαλλάσσεται της φορολογίας, καθόσον δεν νοείται η επιβολή φορολογίας στο ίδιο νομικό πρόσωπο του Δημοσίου. 4. Εξάλλου, με το αριθμ. 1043241/10452/Β0012/28-5-2003 έγγραφό μας έχει γίνει δεκτό ότι και στα εισοδήματα από τόκους καταθέσεων ή πράξεις REPOS που αποκτούν τα Ειδικά Κέντρα Εφοδιασμού Μονάδων Στρατού (ΕΚΕΜΣ) δεν πρέπει να γίνεται παρακράτηση φόρου. 5. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με το σχετικό έγγραφο σας προκύπτει, ότι με Υπουργική Απόφαση που εκδίδεται κατ’ εξουσιοδότηση των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 18 του ν.δ.721/1970, συστήνονται εκμεταλλεύσεις εξυπηρέτησης προσωπικού όπως Στρατιωτικά Πρατήρια, Στρατιωτικές Λέσχες και Κέντρα Ψυχαγωγίας Μονάδος (ΚΨΜ). Οι ανωτέρω εκμεταλλεύσεις έχουν ως σκοπό την αποκλειστική εξυπηρέτηση βιοτικών και άλλων αναγκών του προσωπικού των Ενόπλων Δυνάμεων και των μελών των οικογενειών τους, με κεφάλαια εκτός προϋπολογισμού. Οι εν λόγω εκμεταλλεύσεις αποτελούν μονάδες (υπηρεσίες) του Γενικού Επιτελείου Στρατού. 6. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι τα αναφερόμενα στο 1057852/10547/Β0012/31-7-2002 έγγραφό μας θα έχουν εφαρμογή και για τα Στρατιωτικά Πρατήρια, Στρατιωτικές Λέσχες και Κέντρα Ψυχαγωγίας Μονάδος (ΚΨΜ). Αθήνα, 5 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1075264/11069/Β0012 ΘΕΜΑ: Το εισόδημα που αποκτά από επιδικασθέντες τόκους υπερημερίας το Μ.Τ.Π.Υ. δεν υπόκειται σε παρακράτηση φόρου. 1. Με τις διατάξεις της περ.α' της παρ.1 του άρθρου 103 του ν.2238/94 ορίζεται, ότι απαλλάσσεται από το φόρο για τα κάθε είδους εισοδήματα του το Ελληνικό Δημόσιο στο οποίο περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων και οι αποκεντρωμένες δημόσιες υπηρεσίες, οι οποίες λειτουργούν ως ειδικά ταμεία. 2. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 1636/1919, όπως αυτές κωδικοποιήθηκαν με τις διατάξεις του Π.Δ. 422/1981, το Μετοχικό Ταμείο Πολιτικών Υπαλλήλων (Μ.Τ.Π.Υ.), ως Ειδικό Ταμείο του Κράτους, επικουρικής συντάξεως των δημοσίων 212

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 103

πολιτικών υπαλλήλων, έχον ίδιαν νομική προσωπικότητα, υπάγεται στην αρμοδιότητα του Υπουργείου Οικονομικών. Το Μ.Τ.Π.Υ. έχει ως προορισμό την, κατ' αναλογία του ποσού των καταθέσεων εκάστου, παροχή μερίσματος στους μετόχους του Ταμείου και τις οικογένειες αυτών κατά τους όρους του παρόντος. 3. Επιπροσθέτως, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 19 του ν.2386/1996 ορίζεται ότι το Μετοχικό Ταμείο Πολιτικών Υπαλλήλων (Μ.Τ.Π.Υ.) είναι αποκεντρωμένη δημόσια υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών και διοικείται από Διοικητικό Συμβούλιο (Δ.Σ.), σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις. Οι διατάξεις που αφορούν το Μετοχικό Ταμείο Πολιτικών Υπαλλήλων (Μ.Τ.Π.Υ.) εξακολουθούν να ισχύουν στο σύνολό τους. 4. Κατόπιν των ανωτέρω συνάγεται ότι το Μ.Τ.Π.Υ. ως αποκεντρωμένη δημόσια υπηρεσία που λειτουργεί ως ειδικό ταμείο απαλλάσσεται του φόρου για τα κάθε είδους εισοδήματά του και συνεπώς, για το εισόδημα που απέκτησε από τόκους υπερημερίας δεν υπόκειται σε παρακράτηση φόρου. Σημειώνεται ότι στην απαλλαγή αυτή δεν περιλαμβάνονται οι τόκοι καταθέσεων και ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου, λόγω της γενικής ισχύος των σχετικών αυτών διατάξεων. Κατά συνέπεια, ο φόρος που παρακρατήθηκε από την υπηρεσία σας επί των τόκων υπερημερίας που καταβάλατε στο Μ.Τ.Π.Υ. κατόπιν δικαστικής αποφάσεως θα πρέπει να επιστραφεί, εφόσον δεν έχει παραγραφεί το δικαίωμα επιστροφής.

213

ΑΡΘΡΟ 105

Αθήνα, 27 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1112855/11244πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση ζημιών και κερδών ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας από τα υποκαταστήματά της σε άλλες χώρες. 1. Με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 4 του ν.2238/1994, οι οποίες σύμφωνα με την παρ. 11 του άρθρου 105 ίου ιδίου νόμου έχουν εφαρμογή και για τα νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101 (Α.Ε., Ε.Π.Ε. κ.τ.λ.), ορίζεται ότι αρνητικό στοιχείο εισοδήματος από πηγή που βρίσκεται στην αλλοδαπή συμψηφίζεται μόνο με θετικά εισοδήματα του φορολογουμένου που προκύπτουν στην αλλοδαπή. 2.

Με

τα

αρ.

πρωτ.

1067396/11005/Β0012/19.10.2006,

1119037/11617πε

/Β0012/13.01.2006 και 1042192/10603/Β0012/30.06.2004 έγγραφά μας έχει γίνει δεκτό ότι η ζημία που πραγματοποίησε υποκατάστημα ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας κατά την πρώτη διαχειριστική χρήση στην αλλοδαπή δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της ανώνυμης εταιρείας στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε.. Η ζημία αυτή συμψηφίζεται με τα κέρδη που ενδεχομένως θα πραγματοποιήσει το υποκατάστημα στην αλλοδαπή στις επόμενες διαχειριστικές χρήσεις, εφόσον βέβαια επιτρέπεται από τη φορολογική νομοθεσία της συγκεκριμένης χώρας. Επιπλέον, έχει γίνει δεκτό ότι σε φορολογία θα υπαχθεί ολόκληρο το ποσό των κερδών του υποκαταστήματος, δηλαδή πριν από το συμψηφισμό της ζημίας της προηγούμενης χρήσης, καθόσον κατά ρητή διατύπωση του νόμου η ζημία αλλοδαπής προέλευσης αγνοείται στην Ελλάδα και μπορεί να συμψηφισθεί μόνο με εισοδήματα αλλοδαπής προέλευσης (αρ. πρωτ. 1067396/11005/Β0012/19.10.2006 έγγραφό μας). 3.

Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας προκύπτει ότι η εταιρεία σας προτίθεται να

ιδρύσει υποκαταστήματα σε διαφορετικές χώρες στην αλλοδαπή. Από τα υποκαταστήματα αυτά ορισμένα θα παρουσιάσουν κέρδη και ορισμένα άλλα ζημία. 4.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι αν από την εσωτερική νομοθεσία του κράτους, στο

οποίο το εγκατεστημένο υποκατάστημά σας εμφανίσει ζημία, επιτρέπεται η μεταφορά της ζημίας στα επόμενα έτη, τότε για την ζημία αυτή, δεν θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 4 του ν.2238/1994, δηλαδή δεν είναι δυνατός ο συμψηφισμός της ζημίας με κέρδη άλλου υποκαταστήματος στην αλλοδαπή, γιατί διαφορετικά θα είχαμε διπλή αναγνώριση της υπόψη ζημίας για την επιχείρησή σας. Αντίθετα, αν δεν προβλέπεται η

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

μεταφορά της συγκεκριμένης ζημίας (υποκαταστήματος αλλοδαπής) στα επόμενα έτη, τότε αυτή συμψηφίζεται με θετικά εισοδήματα αλλοδαπής και το τυχόν απομένον κέρδος υπόκειται σε φορολογία στην Ελλάδα. Αν όμως προκύπτει ζημία από το συμψηφισμό αυτό, αυτή δεν αναγνωρίζεται στην Ελλάδα. Αθήνα, 5 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1048363/10617ΠΕ/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της παρ.2 του άρθρου 9 του ν.3522/2006. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994

που εφαρμόζεται με βάση την παρ. 11 του άρθρου 105 του ίδιου νόμου και στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις, που προκύπτει από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής, είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές, μεταφέρεται για να συμψηφισθεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου τηρούνται επαρκώς και ακριβώς. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 61 του

ν.2238/1994, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ.1 του άρθρου 9 του ν.3522/2006, ορίζεται ότι παράλειψη του υπόχρεου να επιδώσει μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους δήλωση, στην οποία αναγράφεται η ζημία που προέκυψε στο ίδιο οικονομικό έτος, του στερεί το δικαίωμα συμψηφισμού, που ορίζεται από την παρ.3 του άρθρου 4. 3.

Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 9 του ν.3522/2006 ορίζεται ότι οι

διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 61 του ν.2238/1994 έχουν εφαρμογή και για υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των φορολογικών αρχών και των διοικητικών δικαστηρίων. 4.

Όπως διευκρινίσθηκε με την αριθ. 1027178/10254/Β0012/ΠΟΛ. 1052/15-3-2007

ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.3522/2006, οι επιχειρήσεις διατηρούν το δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας που προέκυψε από επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία του Κ.Β.Σ. στα επόμενα έτη, εφόσον η ζημία έχει δηλωθεί μέχρι το τέλος του οικονομικού έτους που προέκυψε, χωρίς να απαιτείται η δήλωση της ζημίας αυτής και με τις δηλώσεις των επόμενων οικονομικών ετών, όταν τα αποτελέσματα είναι ζημιογόνα. 5.

Το Β΄ τμήμα του Σ.τ.Ε. με την αριθ. 3371/1998 απόφασή του, έκρινε ότι η μεταφορά 215

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

ζημίας προς συμψηφισμό στα επόμενα οικονομικά έτη ενεργείται με βάση τον κατά το χρόνο της μεταφοράς υπάρχοντα νόμιμο τίτλο περί της ζημίας αυτής, δηλαδή αυτού που αφορά το έτος κατά το οποίο προέκυψε η ζημία. Τέτοιοι μπορεί να είναι, ανάλογα με το στάδιο, στο οποίο βρίσκεται η φορολογική υπόθεση, είτε η υποβληθείσα και μη ελεγχθείσα ακόμη φορολογική δήλωση, είτε το φύλλο ελέγχου, είτε δικαστική απόφαση. 6.

Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 70 του ν.2238/1994 ορίζεται, ότι ο

υπόχρεος, σε βάρος του οποίου εκδόθηκε το φύλλο ελέγχου μπορεί, αν αμφισβητεί την ορθότητά του, να προτείνει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς μεταξύ αυτού και του αρμόδιου προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας. 7.

Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 75 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι για την

ακύρωση ή τροποποίηση φύλλου ελέγχου, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του ιδίου άρθρου, αποφασίζει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με τη σύμφωνη γνώμη του αρμόδιου

επιθεωρητή

δημόσιων οικονομικών

υπηρεσιών,

ύστερα από

αίτηση

του

φορολογούμενου ή προκειμένου για τις περιπτώσεις γ΄, δ΄ και ε΄ της παραγράφου 1, ο αρμόδιος επιθεωρητής δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών, ύστερα από αίτημα του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας. 8.

Με το σχετικό έγγραφό σας, μας γνωρίσατε ότι η επιχείρηση «…» υπέβαλε για τα

οικονομικά έτη 2004, 2005 και 2006 τις παρακάτω εμπρόθεσμες και εκπρόθεσμες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος με τα αντίστοιχα αποτελέσματα:

ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟ

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ

ΕΤΟΣ

ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ

2004

11-5-2004

ΕΜΠΡΟΘΕΣΜΗ

1.468.038,17

2005

21-6-2006

ΕΚΠΡΟΘΕΣΜΗ

293.063,10

2006

21-6-2006

ΕΚΠΡΟΘΕΣΜΗ

279.624,99

ΤΥΠΟΣ ΔΗΛΩΣΗΣ

ΖΗΜΙΕΣ ΔΗΛΩΣΗΣ

Η εν λόγω επιχείρηση στη δήλωση του οικονομικού έτους 2005 δεν δήλωσε τη ζημία του προηγούμενου οικονομικού έτους (2004) καθώς επίσης και τη ζημία της δήλωσης του οικονομικού έτους 2005 στη δήλωση του οικονομικού έτους 2006, δηλαδή δεν μετέφερε τις ζημίες προηγούμενων ετών. Από την Υπηρεσία σας, διενεργήθηκε τακτικός φορολογικός έλεγχος για τα παραπάνω οικονομικά έτη, ο οποίος ολοκληρώθηκε την 1/12/2006 και τα φύλλα ελέγχου κοινοποιήθηκαν μαζί με την έκθεση ελέγχου την 14/12/2006, δηλαδή πριν την ψήφιση του ν.3522/2006 (ΦΕΚ 276 Α΄ 22-12-2006). Την 1/2/2007 κατά τη συνεδρίαση της επιτροπής του άρθρου 70 του ν.2238/1994 επήλθε διοικητικός συμβιβασμός και η 216

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

επιτροπή καθόρισε τις ζημίες ανά οικονομικό έτος ως εξής:

ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟ

ΖΗΜΙΕΣ

ΕΤΟΣ

ΔΗΛΩΣΗΣ

2004

1.468.038,17

315.079,35

2005

293.063,10

223.128,04

2006

279.624,99

223.653,98

227.655,98

ΖΗΜΙΕΣ ΕΛΕΓΧΟΥ

ΖΗΜΙΕΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Την 26/4/2007 η επιχείρηση υπέβαλε στην Υπηρεσία σας αίτηση με την οποία ζήτησε τη μεταφορά της οριστικής ζημίας του οικονομικού έτους 2004 (315.079,35) στη δήλωση του οικονομικού έτους 2006 (χρήση 2005) ήτοι σύνολο οριστικών ζημιών για συμψηφισμό στη δήλωση οικονομικού έτους 2007 542.735,33 ευρώ (315.079,35 + 227.655,98) καθόσον η ζημία του οικονομικού έτους 2005 λόγω μη υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, εντός του οικείου οικονομικού έτους δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό. 9.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η υπόθεση της εταιρείας «….» για τα οικονομικά έτη

2004 και 2006 εμπίπτει στις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 61 του ν.2238/1994, καθόσον αφορά υπόθεση, η οποία κατά την ημερομηνία κοινοποίησης των φύλλων ελέγχου εκκρεμούσε ενώπιον των φορολογικών αρχών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 9 του ν.3522/2006 και περαιτέρω η ζημία για τα οικονομικά έτη αυτά δηλώθηκε εμπρόθεσμα, ήτοι πριν τη λήξη του οικείου οικονομικού έτους. Αθήνα, 7 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ. 1028449/10099/Β0012 ΘΕΜΑ: Η αμοιβή για την παροχή επιπλέον χρόνου εγγύησης ηλεκτρικών συσκευών που

εμπορεύεται

ανώνυμη

εταιρεία,

θεωρείται

έσοδο

της

χρήσης

που

εισπράττεται. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.α' της παρ.1 του άρθρου 105 του ν.2238/1994, ως

ακαθάριστα έσοδα των νομικών προσώπων της παρ.1 του άρθρου 101 λαμβάνονται το τίμημα των οριστικών πωλήσεων που έχουν πραγματοποιηθεί, καθώς και οι αμοιβές από παροχή υπηρεσιών που έχουν αποκτηθεί. 2.

Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησης σας προκύπτει, ότι η εταιρεία σας, μέλος του

Γερμανικού Ομίλου «…», δραστηριοποιείται τα δύο τελευταία έτη στην εμπορία ηλεκτρικών συσκευών με δίκτυο επτά καταστημάτων σε Αθήνα, Λάρισα και Θεσσαλονίκη. Για την εξυπηρέτηση των πελατών σας, εντός των καταστημάτων σας, υπάρχουν πλήρως στελεχωμένα τμήματα service που αναλαμβάνουν τη διεκπεραίωση θεμάτων επισκευής 217

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

ηλεκτρικών συσκευών (που γίνονται από εξουσιοδοτημένους επισκευαστές), πελατών σας και μη. Ακόμη, μας γνωρίσατε ότι η εταιρεία σας προτίθεται να αναλάβει με αμοιβή να παρέχει στους πελάτες της επιπλέον χρόνο εγγύησης από αυτόν που παρέχει ο κατασκευαστής, πέραν της αρχικής τιμής του προϊόντος. Το πρόγραμμα αυτό θα λέγεται «…» και θα αφορά εγγύηση πέντε ετών (αν για παράδειγμα ο κατασκευαστής παρέχει εγγύηση δύο ετών, η εταιρεία σας με μια έξτρα χρέωση θα παρέχει στους πελάτες της επιπλέον εγγύηση τριών ετών). 3.

Από τα ανωτέρω και δεδομένου, ότι η πρόσθετη αμοιβή για τον επιπλέον χρόνο

εγγύησης των ηλεκτρικών συσκευών που αγοράζουν οι πελάτες σας θα καταβάλλεται, ανεξάρτητα αν θα απαιτηθεί στο μέλλον επισκευή (προφανώς δωρεάν) ή όχι, προκύπτει ότι η εν λόγω αμοιβή θεωρείται έσοδο της χρήσης που αυτή εισπράττεται. Αθήνα 6 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1050251/853/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση της επιστροφής χρηματικών ποσών από τις φαρμακοβιομηχανίες στα ασφαλιστικά ταμεία. 1.

Όπως έχει γίνει δεκτό με το 1020100/1127/0015/22.2.2005 έγγραφο, οι εκπτώσεις που

χορηγεί επιχείρηση σε πελάτες της, λόγω διακανονισμού του τρόπου πληρωμής των αρχικών τιμολογίων πώλησης (εξόφληση τιμήματος εντός ορισμένου χρονικού διαστήματος κ.λπ.) θα μειώσουν, σύμφωνα με την περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 105 του Κ.Φ.Ε., τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης εντός της οποίας χορηγούνται με την προϋπόθεση ότι εκδίδεται πιστωτικό τιμολόγιο, ανεξάρτητα από το χρόνο πραγματοποίησης της πώλησης. 2.

Περαιτέρω, με την παράγραφο 1 της 1031926/197/Β0015/ΠΟΛ. 1059/2007 Υπουργικής

Απόφασης ορίζεται ότι για τις υποχρεωτικές, βάσει νόμου, επιστροφές - εκπτώσεις χρηματικών ποσών από τις φαρμακοβιομηχανίες προς τα ασφαλιστικά ταμεία, για το έτος 2006 και για κάθε έτος εφεξής, για πωλήσεις φαρμάκων από τις πρώτες προς φαρμακεία και φαρμακαποθήκες και από αυτούς προς τα ασφαλιστικά ταμεία, το ύψος των οποίων (ποσών) προκύπτει με τη διαδικασία που ορίζεται με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 13 του ν. 3408/2005 (ΦΕΚ 272 Α΄) και της παραγράφου 1 του άρθρου 2 της αριθμ. 6/12.12.2005 Αγορανομικής διάταξης, εκδίδεται από τις φαρμακοβιομηχανίες ειδικό αθεώρητο φορολογικό στοιχείο με τίτλο «ειδικό φορολογικό στοιχείο ανάκτησης τιμήματος φαρμάκων». 3.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι τα χρηματικά ποσά που θα καταβάλλουν (επιστρέφουν)

οι φαρμακοβιομηχανίες στα ασφαλιστικά ταμεία σύμφωνα με την πιο πάνω διαδικασία, αποτελούν ουσιαστικά εκπτώσεις επί των πωλήσεων τους προς τα φαρμακεία και 218

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

φαρμακαποθήκες κι επομένως θα μειώσουν τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης εντός της οποίας εκδίδεται το «ειδικό φορολογικό στοιχείο ανάκτησης τιμήματος φαρμάκων». Αθήνα, 15 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1043064/10626/Β0012 ΘΕΜΑ: Η υπεραξία που προκύπτει από την διανομή ακινήτων κατά την εκκαθάριση ανώνυμης εταιρείας, φορολογείται με τις γενικές διατάξεις. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 109 του ν.2238/1994, για τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι ανώνυμες εταιρείες, ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα τους το οποίο προκύπτει από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1Π Ιανουαρίου 2007 και μετά. Ειδικά, για τα κέρδη τα οποία προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2005, ο συντελεστής φορολογίας ορίζεται σε τριάντα δύο τοις εκατό (32%) και για τα κέρδη τα οποία προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2006 έως την 31η Δεκεμβρίου του ίδιου έτους, ο συντελεστής αυτός ορίζεται σε είκοσι εννέα τοις εκατό (29%). Για τα κέρδη τα οποία προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που άρχισαν μέσα στο έτος 2004, ο συντελεστής φορολογίας ορίζεται σε τριάντα πέντε τοις εκατό (35%). 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του ιδίου άρθρου και νόμου, όπως ίσχυαν πριν την αντικατάσταση τους με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 6 του ν. 3296/2004, ορίζεται, ότι ο φόρος υπολογίζεται στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα όλων των υπόχρεων νομικών προσώπων του άρθρου 101 με συντελεστή τριάντα πέντε τοις εκατό (35%). Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής, εφαρμόζονταν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30 του ν. 3091/2002, για εισοδήματα οικονομικού έτους 2003 και μετά. 3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 104 του ν. 2238/1994 ορίζεται ότι για τα νομικά πρόσωπα που έχουν τεθεί σε εκκαθάριση, ως διαχειριστική περίοδος, για την εφαρμογή των διατάξεων του νόμου αυτού λαμβάνεται η περίοδος μεταξύ του χρόνου που τέθηκαν αυτά σε εκκαθάριση και του χρόνου λήξης αυτής. 4. Όπως έχει διευκρινισθεί από την Διοίκηση, τα κέρδη που προκύπτουν από την οριστική δήλωση ανώνυμης εταιρείας που τέθηκε σε εκκαθάριση πριν από το έτος 2005, θα υπαχθούν σε φορολογία με συντελεστή φορολογίας 35% (1068070/10984/Β0012/2-8-2006 έγγραφό μας). Από τα ανωτέρω και δεδομένου ότι αφενός η σταδιακή μείωση του συντελεστή φορολογίας, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν.3296/2004 καταλαμβάνει κέρδη που προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από 1 Ιανουαρίου 2005 και μετά, και αφετέρου για 219

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

τα νομικά πρόσωπα που έχουν τεθεί σε εκκαθάριση, ως διαχειριστική περίοδος λαμβάνεται η περίοδος μεταξύ του χρόνου που έχει τεθεί σε εκκαθάριση και του χρόνου λήξης αυτής προκύπτει, ότι τα κέρδη ανώνυμης εταιρείας που έχει τεθεί σε εκκαθάριση πριν την 1η Ιανουαρίου 2005 φορολογούνται με συντελεστή 35%. 5. Επίσης, με τις διατάξεις της περ.ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις θεωρείται και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή. Κατά τον υπολογισμό του υπερτιμήματος από την πώληση ακινήτου, εξαιρούμενου του υπερτιμήματος που προκύπτει από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου, ως τιμή πώλησης δεν δύναται να ληφθεί ποσό μικρότερο της αξίας, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων 6. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 106 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι σε περίπτωση διάλυσης ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας θεωρείται ως κέρδος, φορολογούμενο στο όνομα νομικού προσώπου, το ποσό που λαμβάνουν οι μέτοχοι πέραν του πράγματι καταβληθέντος και μη επιστραφέντος σε αυτούς μετοχικού κεφαλαίου και των κερδών που έχουν υπαχθεί σε φορολογία με βάση τις διατάξεις του παρόντος. Ως πράγματι καταβληθέν από τους μετόχους ποσό θεωρείται το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρίας, προσαυξημένο κατά τα αποθεματικά τα σχηματισθέντα από καταβολή των μετόχων κατά την τυχόν υπέρ το άρτιον έκδοση των μετόχων. 7. Επίσης, με την αριθ. 1036414/10570/Β0012/ΠΟΛ. 1067/21-4-2005 εγκύκλιό μας, με την οποία κοινοποιήθηκε η αρ. 188/2005 γνωμοδότηση του Β΄ τμήματος του Ν.Σ.Κ, διευκρινίσθηκε, ότι σε περίπτωση διάλυσης ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας, υπάρχει υποχρέωση πώλησης όλων των περιουσιακών της στοιχείων και στη συνέχεια διανομής του προϊόντος της εκκαθάρισης στους μετόχους. Στην περίπτωση αυτή, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 28 του ν.2238/1994 και στη συνέχεια οι διατάξεις του άρθρου 106 του ίδιου νόμου. 8. Από την αίτησή σας προκύπτει ότι ανώνυμη εταιρεία ετέθη υπό εκκαθάριση στις 1.7.1999 και έκτοτε, διαρκούσης της εκκαθάρισης, μέχρι αρχές του 2007, είχε ρευστοποιήσει όλα τα περιουσιακά στοιχεία της, πλην του εργοστασίου της. Κατά την χρήση 2007, δεδομένου ότι δεν κατέστη εφικτό να πωλήσει το εν λόγω ακίνητο, προκειμένου να ολοκληρωθεί η ρευστοποίηση των περιουσιακών στοιχείων της, προχώρησε στην διανομή αυτού στους μετόχους της υπόψη εταιρείας κατά το ποσοστό συμμετοχής τους στο μετοχικό κεφάλαιο. Η λογιστική αξία του ακινήτου έχει αποσβεσθεί εξ ολοκλήρου. 9. Από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, ότι κατά την μεταβίβαση του εν λόγω 220

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

ακινήτου στους μετόχους θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 28 του ν.2238/1994. Ως αξία πώλησης, θα ληφθεί υπόψη η αντικειμενική αξία εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη του καταβληθέντος τιμήματος του εν λόγω ακινήτου και η προκύπτουσα με τον τρόπο αυτό υπεραξία θα υπαχθεί σε φορολογία στο όνομα της υπό εκκαθάριση ανώνυμης εταιρείας με συντελεστή 35%, γιατί η διαχειριστική περίοδος της εκκαθάρισης έχει αρχίσει πριν την 1η Ιανουαρίου 2005. Αθήνα, 23 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1048700/10591πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογία κερδών υποκαταστήματος ημεδαπής εταιρείας περιορισμένης ευθύνης στην Κύπρο. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 105 του ν.2238/1994, ως ακαθάριστα έσοδα των νομικών προσώπων της παρ.1 του άρθρου 101 του ιδίου νόμου λαμβάνονται το τίμημα των οριστικών πωλήσεων που έχουν πραγματοποιηθεί, καθώς και οι αμοιβές από παροχή υπηρεσιών που έχουν αποκτηθεί. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περ.α' της παρ.1 του άρθρου 99 του ν.2238/1994, ορίζεται ότι αντικείμενο του φόρου του νόμου αυτού για τις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες και τις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης είναι το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή. 2. Εξάλλου, με τις διατάξεις της περ.γ' της παρ.4 του άρθρου 109 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα και του συμπληρωματικού φόρου εκπίπτει ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδημα που προέκυψε σε αυτήν και υπόκειται σε φορολογία. Το ποσό του φόρου που εκπίπτει σύμφωνα με την περίπτωση αυτή σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι ανώτερο από το ποσό του φόρου που αναλογεί από το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα. 3. Από τα στοιχεία της αίτησής σας προκύπτει, ότι η εταιρεία σας «… Ε.Π.Ε.» με αντικείμενο την εμπορία αθλητικών ειδών, έχει ιδρύσει υποκατάστημα στην Κύπρο με το ίδιο αντικείμενο εργασιών και φορολογείται για τα κέρδη του σύμφωνα με την Κυπριακή φορολογική νομοθεσία. Η διαχειριστική χρήση για το υποκατάστημά σας διαρκεί από την 1η Ιανουαρίου έως την 31η Δεκεμβρίου κάθε έτους, ενώ για την ημεδαπή Ε.Π.Ε. έχει οριστεί από την 1η Ιουνίου έως την 31η Μαΐου ανά έτος. 4. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι χρόνος απόκτησης των εσόδων σας (κερδών) από το υποκατάστημα της Κύπρου είναι η 31 Δεκεμβρίου κάθε χρόνου συνάγεται, ότι τα κέρδη του εν λόγω υποκαταστήματος της 31 Δεκεμβρίου 2006, αποτελούν ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας σας της διαχειριστικής περιόδου 1/6/2006-31/5/2007 και 221

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

επομένως, ο φόρος που καταβάλατε στην αλλοδαπή για την προαναφερθείσα διαχειριστική περίοδο εκπίπτει υποχρεωτικά από τον αναλογούντα φόρο του οικείου οικονομικού έτους 2007 της εταιρείας σας, βάσει των διατάξεων του άρθρου 109 του ν.2238/1994. Αθήνα, 10 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1057961/10823/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της παρ.4 του άρθρου 34 του ν.3634/2008 (Ζημία μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων με το ν.2166/1993). 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 που εφαρμόζεται με βάση την παρ. 11 του άρθρου 105 του ίδιου νόμου και στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις, που προκύπτει από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής, είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές, μεταφέρεται για να συμψηφισθεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου τηρούνται επαρκώς και ακριβώς. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 61 του

ν.2238/1994, όπως ισχύουν μετά την αντικατάσταση τους με την παρ.1 του άρθρου 9 του ν.3522/2006, ορίζεται, ότι παράλειψη του υπόχρεου να επιδώσει μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους δήλωση, στην οποία αναγράφεται η ζημία που προέκυψε στο ίδιο οικονομικό έτος, του στερεί το δικαίωμα συμψηφισμού, που ορίζεται από την παρ.3 του άρθρου 4. 3.

Με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 9 του ν.2992/2002 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι

κατά το μετασχηματισμό επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του ν.2166/1993, η μεταφερόμενη στον ισολογισμό της νέας εταιρείας ζημία και κατά το ποσό που τυχόν δεν συμψηφίζεται με κέρδη υφιστάμενα κατά το μετασχηματισμό, συμψηφίζεται με τα προκύπτοντα κέρδη αυτής των επόμενων δύο (2) χρήσεων, μόνο κατά το μέρος που αναγνωρίζεται φορολογικώς, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας του εισοδήματος. 4.

Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 9 του ν.3522/2006 ορίζεται ότι οι

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

αρχίσει η διαδικασία πραγματοποίησής τους και θα ολοκληρωθεί μετά τον ως άνω χρόνο δημοσίευσης του νόμου αυτού. 5.

Τέλος, με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 34 του ν.3634/2008 ορίζεται ότι η διάταξη

της παρ.5 του άρθρου 9 του ν.3522/2006 δεν ισχύει για μετασχηματισμούς που πραγματοποιήθηκαν με βάση ισολογισμό μετασχηματισμού προηγούμενο της ημερομηνίας δημοσίευσης του ως άνω νόμου. 6.

Από τις πιο πάνω διατάξεις και λαμβανομένου υπόψη ότι από τις διατάξεις του

ν.3634/2008 δεν ορίζεται προθεσμία για τη δήλωση της μεταφερόμενης ζημίας που προέκυψε κατά το μετασχηματισμό επιχειρήσεων που έλαβε χώρα με ισολογισμό μετασχηματισμού που έχει συνταχθεί μέχρι 21.12.2006 (χρόνος δημοσίευσης του ν.3522/2006, η 22.12.2006) συνάγεται, ότι για τη μεταφορά της εν λόγω ζημίας έχουν παράλληλη εφαρμογή οι ισχύουσες διατάξεις του άρθρου 61 του Κ.Φ.Ε. Δηλαδή η ζημία έπρεπε να έχει δηλωθεί εμπρόθεσμα, μέχρι τέλους του οικονομικού έτους 2007 (31.12.2007). 7.

Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησης σας προκύπτει ότι ανώνυμη εταιρεία

απορρόφησε άλλη α.ε. με τις διατάξεις του ν.2166/1993 και με ισολογισμό μετασχηματισμού στις 31.12.2005. Η διαδικασία της απορρόφησης ολοκληρώθηκε στις 28.12.2006 και η απορροφώσα εταιρεία υπέβαλε δήλωσης φορολογίας οικον. έτους 2007 (στις 10.05.2007) στη Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης και κατέβαλε φόρο για τα κέρδη της, χωρίς να τα συμψηφίσει με τις ζημίες της απορροφούμενης εταιρείας. 8.

Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι η εν λόγω ανώνυμη εταιρεία (απορροφώσα) δεν

μπορεί να υποβάλει τροποποιητική δήλωση οικον. έτους 2007 (χρήση 2006) προκειμένου να συμψηφίσει τα κέρδη της με τις ζημίες της απορροφούμενης εταιρείας, καθόσον έχει παρέλθει το οικείο οικονομικό έτος μέσα στο οποίο θα μπορούσε να δηλώσει τις ζημίες αυτές. Αθήνα, 13 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1048551/10661/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της παρ.4 του άρθρου 34 του ν.3634/2008 (Ζημία μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων με το ν.2166/1993). 1.

Με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 που

εφαρμόζεται με βάση την παρ. 11 του άρθρου 105 του ίδιου νόμου και στα νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101 του ίδιου νόμου, ορίζεται, ότι το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις, που προκύπτει από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής, είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές, μεταφέρεται 223

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

για να συμψηφισθεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου τηρούνται επαρκώς και ακριβώς. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 9 του ν.2992/2002 ορίζεται, μεταξύ

άλλων, ότι κατά το μετασχηματισμό επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του ν.2166/1993, η μεταφερόμενη στον ισολογισμό της νέας εταιρείας ζημία και κατά το ποσό που τυχόν δεν συμψηφίζεται με κέρδη υφιστάμενα κατά το μετασχηματισμό, συμψηφίζεται με τα προκύπτοντα κέρδη αυτής των επόμενων δύο (2) χρήσεων, μόνο κατά το μέρος που αναγνωρίζεται φορολογικώς, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας του εισοδήματος. 4.

Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 9 του ν.3522/2006 ορίζεται ότι οι

διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 9 του ν.2992/2002 καταργούνται για μετασχηματισμούς επιχειρήσεων, που πραγματοποιούνται από τη δημοσίευση του ιδίου νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (22.12.2006), καθώς και για τους μετασχηματισμούς των οποίων έχει ήδη αρχίσει η διαδικασία πραγματοποίησής τους και θα ολοκληρωθεί μετά τον ως άνω χρόνο δημοσίευσης του νόμου αυτού. 5.

Τέλος, με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 34 του ν.3634/2008 ορίζεται ότι η διάταξη

Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας προκύπτει ότι εταιρεία περιορισμένης

ευθύνης μετετράπη σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του ν.2166/1993 και με ισολογισμό μετασχηματισμού στις 31.12.2006, ήτοι μεταγενέστερα της 22.12.2006 (χρόνος δημοσίευσης του ν.3522/2006) και περαιτέρω, η μετασχηματισθείσα Ε.Π.Ε. υπέβαλε τη δήλωση φορολογίας οικονομικού έτους 2007 με επιφύλαξη ως προς τη μη δυνατότητα μεταφοράς της ζημιάς της. 7.

Από τα ανωτέρω και δεδομένου ότι οι φορολογικές διατάξεις ερμηνεύονται στενά

συνάγεται, ότι στην περίπτωση σας χάνεται το δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας της μετατραπείσας εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, έστω και αν κατά το χρόνο λήψης της απόφασης μετατροπής (25/3/2006) υπήρχε το δικαίωμα αυτό. Άλλωστε, η λήψη της απόφασης για τη μετατροπή αυτή μπορούσε να ανακληθεί, όπως συμβαίνει σε αρκετές περιπτώσεις. Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι η κατάργηση της μεταφοράς της ζημίας δεν συνιστά αναδρομική επιβολή φόρου, καθόσον με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 78 του Συντάγματος ορίζεται, 224

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

ότι φόρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος, το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε, γεγονός που δεν συντρέχει στην προκείμενη περίπτωση. Αθήνα, 17 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1050191/10703/Β0012 ΘΕΜΑ: Η ζημία απορροφώσας εταιρείας που υφίσταται κατά το χρόνο απορρόφησης άλλων εταιρειών με τις διατάξεις του ν.2166/1993 δεν μεταφέρεται προς συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 2 του ν.2166/1993, όπως ισχύουν μετά την αντικατάσταση τους με την παρ. 9 του άρθρου 7 του ν.2386/1996, ορίζεται ότι, εφόσον μεταξύ των στοιχείων του παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, υφίσταται υπόλοιπο ζημιών τρέχουσας ή προηγούμενων χρήσεων, τούτο εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στον ισολογισμό τους και στον ισολογισμό της νέας εταιρείας. Για το ποσό αυτό των ζημιών δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του ν. 2238/1994. 2. Με την αριθ. πρωτ. 1051356/10329/Β0012/23.5.2007 διαταγή μας έγινε δεκτό ότι μετά την κατάργηση (παρ. 5 του άρθρου 9 του ν.3522/2006) των διατάξεων της παρ.5 του άρθρου 9 του ν. 2992/2002, με τις οποίες προβλεπόταν ο συμψηφισμός της μεταφερόμενης στον ισολογισμό της νέας εταιρείας ζημίας για τις επόμενες δύο χρήσεις, επαναφέρθηκαν σε ισχύ οι διατάξεις του ν.2166/1993 όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του ν.2386/1996. Επομένως, έγινε εκ νέου δεκτό ότι και η φορολογική ζημία που εμφανίζεται στον ισολογισμό της απορροφώσας δεν συμψηφίζεται με τα κέρδη των απορροφούμενων εταιρειών που υπάρχουν κατά το χρόνο της απορρόφησης, αλλά ούτε και μεταφέρεται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό με κέρδη της ιδίας. 3. Ερμηνεύοντας τις διατάξεις του ν.2166/1993 (μετά την τροποποίησή τους με το ν.2386/1996 και πριν από την έναρξη ισχύος του ν.2992/2002) έχει γίνει δεκτό ότι σε περίπτωση, απορρόφησης ανώνυμης εταιρείας από άλλη ανώνυμη εταιρεία με βάση τις διατάξεις του ν.2166/1993, η ζημία της απορροφώσας, η οποία προκύπτει μετά τη σύνταξη του ισολογισμού μετασχηματισμού από την απορροφούμενη εταιρεία, συμψηφίζεται με τα κέρδη της απορροφούμενης που αντιστοιχούν στο ίδιο χρονικό διάστημα που περιλαμβάνεται μεταξύ του ισολογισμού μετασχηματισμού (31/12) και της ολοκλήρωσης αυτού, οπότε και συντάσσεται παράλληλα ο ενοποιημένος ισολογισμός από την απορροφώσα εταιρεία (αριθ. 1133008/10739/Β0012/12.3.1997

έγγραφό

μας),

καθόσον

τα

πιο

πάνω

κέρδη

πραγματοποιούνται για λογαριασμό της απορροφώσας, ως πραγματοποιούμενα μετά την σύνταξη του ισολογισμού μετασχηματισμού. Με το καθεστώς αυτό ήταν σαφές ότι η ζημία της 225

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

απορροφώσας εταιρείας που υφίσταται κατά το χρόνο μετασχηματισμού δεν μπορεί να συμψηφιστεί με τα κέρδη των επόμενων χρήσεων (σχετ. 1052459/10453/Β0012/21.6.2001, 1108613/10885/Β0012/20.11.1998 και 1133008/10739/Β0012/12.3.1997 έγγραφά μας). 4. Από τα στοιχεία που μας τέθηκαν υπόψη με τη σχετική αίτησή σας προκύπτει ότι η εταιρεία «Α» με διαχειριστική χρήση που λήγει 31.12 κάθε έτους, απορρόφησε τις εταιρείες «Β» και «Γ» με ημερομηνία ισολογισμού μετασχηματισμού 31.3.2007, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2166/1993. Περαιτέρω, η ίδια εταιρεία «Α» απορρόφησε με τις διατάξεις του ν.2166/1993 την εταιρεία «Δ», η οποία προέβη στη σύνταξη ισολογισμού μετασχηματισμού με 31.12.2007. Το σχέδιο σύμβασης συγχώνευσης καταχωρίστηκε στο μητρώο ανωνύμων εταιρειών στις 29.2.2008. 5. Μετά

από

όλα

όσα

αναφέρθηκαν

πιο

πάνω

προκύπτει

ότι

οι

πράξεις

των

απορροφούμενων εταιρειών («Β» και «Γ») από την ημερομηνία μετασχηματισμού (31.3.2007) και μετά θεωρείται ότι διενεργούνται για λογαριασμό της απορροφώσας εταιρείας κατά τα οριζόμενα από τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 2 του ν.2166/1993. Κατά συνέπεια, για τις ζημιές της εταιρείας σας που προέκυψαν κατά τη χρήση 1.1.2007 έως 31.12.2007, καταρχήν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 περί μεταφοράς στα επόμενα έτη, καθόσον δεν υφίσταντο κατά το χρόνο (31.3.2007) απορρόφησης. Πλην όμως, λόγω της επακόλουθης απορρόφησης της «Δ» (ημερομηνία μετασχηματισμού 31.12.2007) με τις διατάξεις του ν.2166/1993, η ζημία αυτή της εταιρείας σας (απορροφώσας) δεν μπορεί να μεταφερθεί για συμψηφισμό με μελλοντικά καθαρά κέρδη, καθόσον υφίστατο κατά το χρόνο απορρόφησης (31.12.2007) με βάση όσα αναφέρονται πιο πάνω. Εξάλλου, για τον ίδιο λόγο και για τις ζημιές της εταιρείας σας που εμφανίζονται στον ισολογισμό 31.12.2006 δεν θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994. 6. Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι η θέση της Διοίκησης την οποία επικαλείστε στην αίτηση σας (1059828/10653/Β0012/31.7.2003 έγγραφό μας) αφορούσε στην περίοδο ισχύος των διατάξεων της παρ. 5 του άρθρου 9 του ν. 2992/2002, κατά την οποία ήταν δυνατή η μεταφορά της ζημίας της απορροφούμενης και επομένως έπρεπε να αντιμετωπιστεί με τον ίδιο τρόπο και η ζημία της απορροφώσας. Αθήνα, 17 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1053662/10735/Β0012 ΘΕΜΑ: Η ζημία παρελθουσών χρήσεων οικοδομικής ανώνυμης εταιρείας ή ΕΠΕ δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό με τα τεκμαρτά κέρδη που προσδιορίζονται με βάση την παρ. 12 του άρθρου 105 του Κ.Φ.Ε.. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ. 12 του άρθρου 105 του ν.2238/1994, 226

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

όταν κατά τις διαχειριστικές περιόδους μέσα στις οποίες κτώνται έσοδα από την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών δεν έχει ολοκληρωθεί η ανέγερση της οικοδομής, ως καθαρά κέρδη δηλώνονται αυτά που προκύπτουν σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 34 και με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους που αφορά στη διαχειριστική περίοδο της ολοκλήρωσης της οικοδομής δηλώνεται το τελικό αποτέλεσμα το οποίο προέκυψε, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο, από τη συγκεκριμένη οικοδομή. Από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος της δήλωσης αυτής εκπίπτει ο φόρος που έχει καταβληθεί με βάση τις προηγούμενες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ο οποίος προκύπτει από την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 34. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 34 του ίδιου πιο πάνω νόμου ορίζεται ότι τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών εξευρίσκονται με τη χρήση συντελεστή 15% στα ακαθάριστα έσοδά τους. 3. Επίσης, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις, που προκύπτει από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής, είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές, μεταφέρεται για να συμψηφισθεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου τηρούνται επαρκώς και ακριβώς. 4. Από τα πιο πάνω συνάγεται, ότι ο φόρος που καταβάλλεται για τα κέρδη από την πώληση οικοδομής πριν την αποπεράτωση της αποτελεί στην ουσία προκαταβλητέο φόρο, ο οποίος καταβάλλεται έναντι του φόρου που αναλογεί στη χρήση κατά την οποία ολοκληρώνεται η οικοδομή. Για το λόγο αυτό προβλέπεται και η έκπτωση του από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος του οικονομικού έτους μέσα στο οποίο ολοκληρώνεται η ανέγερση της συγκεκριμένης οικοδομής. 5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι η ζημία που ενδεχομένως προκύπτει κατά το χρόνο (διαχειριστική περίοδο) ολοκλήρωσης συγκεκριμένης οικοδομής (ή αυτοτελών οριζόντιων ιδιοκτησιών) δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό με κέρδη επόμενης χρήσης τα οποία προέρχονται από άλλη οικοδομή και προσδιορίζονται τεκμαρτά με βάση τα οριζόμενα στην παρ. 12 του άρθρου 105 του Κ.Φ.Ε.. Τα ίδια ισχύουν και για τις φορολογικές ζημιές προηγούμενων χρήσεων που προέκυψαν πριν από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 11 του ν.3296/2004 (με τις οποίες προστέθηκε η παρ. 12 του άρθρου 105 του Κ.Φ.Ε.). Δηλαδή και οι ζημιές αυτές δεν μεταφέρονται για συμψηφισμό με τεκμαρτά κέρδη που 227

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

προκύπτουν από την εφαρμογή των διατάξεων της παρ.12 του άρθρου 105 του Κ.Φ.Ε.. Αθήνα, 21 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1048282/10659/Β0012 ΘΕΜΑ: Το ποσό ζημίας ανώνυμης εταιρείας που αποσβέστηκε με μείωση του μετοχικού της κεφαλαίου, δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό στα επόμενα χρόνια. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ.3 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες εφαρμόζονται ανάλογα και στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες με βάση την παρ. 11 του άρθρου 105, το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις, που προκύπτει από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής, είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές, μεταφέρεται για να συμψηφισθεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου τηρούνται επαρκώς και ακριβώς. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ.11 του άρθρου 105 του Κ.Φ.Ε, το οποίο προστέθηκε με την παρ.3 του άρθρου 9 του ν.3522/2006, ορίζεται ότι ειδικά για το ποσό της ζημίας νομικού προσώπου της παρ.1 του άρθρου 101, που αποσβέσθηκε με ειδική προς τούτο μείωση του μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου αυτού, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 4 του ίδιου νόμου. 3. Όπως μνημονεύεται και στην 1027178/10254/Β0012/ΠΟΛ. 1052/15-3-2007 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.3522/2006, με την παρ.3 του άρθρου 9 του νόμου αυτού ενσωματώθηκε στην κωδικοποίηση της φορολογίας εισοδήματος η θέση της διοίκησης, που διατυπώθηκε με την Ε81/2/ΠΟΛ97/1981 διαταγή μετά την αποδοχή της αριθ.33/1981 γνωμοδότησης του ΝΣΚ, σχετικά με την έλλειψη δυνατότητας μεταφοράς της ζημίας στα επόμενα έτη όταν αυτή αποσβέσθηκε προηγουμένως με μείωση του μετοχικού κεφαλαίου. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι και πριν από την θέσπιση των διατάξεων του ν.3522/2006 πάγια θέση της διοίκησης ήταν ότι δεν μπορεί να συμψηφισθεί με κέρδη επομένων χρήσεων, το

ποσό

της

ζημίας

που

αποσβέσθηκε

με

μείωση

του

μετοχικού

κεφαλαίου

(108777810802/Β0012/12-11-2002 κ.λπ. έγγραφά μας). 4. Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας προκύπτει, μεταξύ άλλων, ότι η εταιρεία σας έχει ελεγχθεί φορολογικά για την χρήση 2000 (οικονομικό έτος 2001) οριστικοποιώντας τα αποτελέσματά της, για την εν λόγω χρήση, σε ζημίες ύψους Δρχ. 1.441.795.724. Κατά την επόμενη χρήση (2001) προχωρήσατε σε μείωση του μετοχικού κεφαλαίου σας, με κάλυψη του 228

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

πιο πάνω ποσού των ζημιών. 5. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι το ποσό της εν λόγω ζημίας που αποσβέσθηκε με μείωση του μετοχικού κεφαλαίου της εταιρείας σας, δεν μπορούσε να συμψηφισθεί με κέρδη των επόμενων χρήσεων, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε.. Αθήνα, 24 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1097798/11309/Β0012 ΘΕΜΑ: Προσδιορισμός υπεραξίας από την πώληση ακινήτου αλλοδαπής επιχείρησης που δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις θεωρείται και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή. Κατά τον υπολογισμό του υπερτιμήματος από την πώληση ακινήτου, εξαιρουμένου του υπερτιμήματος που προκύπτει από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου, ως τιμή πώλησης δεν δύναται να ληφθεί ποσό μικρότερο της αξίας, όπως αυτή προσδιορίζεται με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.9 του άρθρου 105 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι για τον προσδιορισμό των τυχόν εισοδημάτων που αποκτούν από πηγές που υπάρχουν στην Ελλάδα, αλλοδαπές επιχειρήσεις ή οργανισμοί που δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα κατά την έννοια του άρθρου 100, εφαρμόζονται οι διατάξεις του δεύτερου μέρους του πρώτου τμήματος του παρόντος, που αναφέρονται στον προσδιορισμό του εισοδήματος των φυσικών προσώπων. 3. Με τα αρ. πρωτ. 1089563/10827ΠΕ/Β0012/14.04.2000, 1060161/10569/Β001/ 24.09.2002 και 1080566/10699/Β0012/29.10.2001 έγγραφά μας έχει διευκρινισθεί ότι, σε περίπτωση που αλλοδαπή επιχείρηση ή οργανισμός αποκτά εισόδημα μόνο από ακίνητα που βρίσκονται στην Ελλάδα, δεν θεωρείται εκ του λόγου τούτου ότι αποκτά μόνιμη εγκατάσταση, κατά την έννοια του άρθρου 100 του ν.2238/1994, και δεν υποχρεούται στην τήρηση βιβλίων. Όμως, αν η αλλοδαπή αυτή επιχείρηση πωλήσει το ακίνητο, η τυχόν υπεραξία που θα προκύψει φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 109 του ν.2238/1994 (συντελεστή φορολογίας αλλοδαπών επιχειρήσεων). Για τον προσδιορισμό της υπεραξίας αυτής, ως τιμή πωλήσεως δεν μπορεί, σύμφωνα με την περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, να ληφθεί ποσό μικρότερο της αξίας, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις

περί

φορολογίας

Β0012/20.10.1993,

μεταβιβάσεως

ακινήτων

1013637/10128/Β0012/25.06.1997 229

(αρ. και

πρωτ.

1120986/10569/

1063150/10590ΠΕ/

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

Β0012/20.03.1998 έγγραφά μας). Σύμφωνη με τα παραπάνω είναι και η αριθ.3429/2000 απόφαση του ΣτΕ (επταμελής σύνθεση). 4. Από τη σχετική αίτησή σας προκύπτει ότι αλλοδαπή εταιρεία, η οποία, όπως προφορικά μας ενημερώσατε, δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έχει στην κυριότητά της ένα ακίνητο το οποίο απέκτησε το 1976 και το οποίο πουλάει σήμερα. 5. Έπειτα από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι η εν λόγω εταιρεία θα φορολογηθεί για την υπεραξία που θα προκύψει από την πώληση του ακινήτου που έχει στην κυριότητά της με συντελεστή 25% (άρθρο 109 του ν.2238/1994). Για τον προσδιορισμό της υπεραξίας αυτής, ως τιμή πώλησης δεν μπορεί να ληφθεί ποσό μικρότερο της αξίας όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων. Περαιτέρω, από την τιμή πώλησης, θα αφαιρεθεί η αναπόσβεστη αξία του ακινήτου.

Αθήνα, 6 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1004711/10090/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή διατάξεων της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994, περί μεταφοράς ζημίας από εισοδήματα εμπορικών επιχειρήσεων, στα νομικά πρόσωπα ΜΗ κερδοσκοπικού χαρακτήρα, που αποκτούν και εισοδήματα της κατηγορία αυτής. ΣΧΕΤ.: Η από 14.01.2008 αίτησή σας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 101 του ν.2238/1994 τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου, στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους ιδρύματα, υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος και περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ.ε' της παρ. 1 του άρθρου 99 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι αντικείμενο του φόρου για τα νομικά αυτά πρόσωπα είναι το προκύπτον στην ημεδαπή ή αλλοδαπή καθαρό εισόδημα μόνο από την εκμίσθωση ακινήτων, καθώς και από κινητές αξίες. Δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας τα λοιπά εισοδήματα αυτών των νομικών προσώπων, καθώς και τα κάθε είδους άλλα έσοδά τους που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους. 2. Περαιτέρω, όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθμ. Ν.6936/1223/ΠΟΛ. 167/1973 διαταγή, τα εισοδήματα των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που προκύπτουν από δραστηριότητα η οποία δεν συνιστά άσκηση της μη κερδοσκοπικής αποστολής αυτών, δεν απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος έστω και αν διατίθενται προς εκπλήρωση του μη αποβλέποντος σε κέρδη σκοπού των, αφού ο νόμος θέτει ως προϋπόθεση ότι τα εισοδήματα πρέπει να πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού αυτών και όχι απλώς, ότι διατίθενται προς εκπλήρωση του σκοπού αυτών. 230

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

Κατά συνέπεια, τα εισοδήματα που αποκτούν νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα από την άσκηση εμπορικής εκμετάλλευσης δεν απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος, εφόσον τα εισοδήματα αυτά δεν πραγματοποιήθηκαν κατά την άσκηση της μη κερδοσκοπικής δραστηριότητας των (ΝΣΚ 383/1973). 3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις. που προκύπτει από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής, είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές, μεταφέρεται για να συμψηφισθεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου τηρούνται επαρκώς και ακριβώς. 4. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.14 του άρθρου 105 του ίδιου ως άνω νόμου ορίζεται ότι για την εξεύρεση του συνολικού καθαρού φορολογητέου εισοδήματος των νομικών προσώπων και ιδρυμάτων της προηγούμενης παραγράφου (μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου, στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους ιδρύματα), εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των παρ.3, 4 και 7 του άρθρου 4. 5.

Επιπλέον, με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 109 του ν.2238/1994, όπως ισχύουν

μετά την αντικατάσταση τους με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 19 του ν.3697/2008 (ΦΕΚ Α΄ 94), ορίζεται ότι για τα ημεδαπά και αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) για τα εισοδήματα του οικονομικού έτους 2009 και 2010, είκοσι τέσσερα τοις εκατό (24%) για τα εισοδήματα του οικονομικού έτους 2011, είκοσι τρία τοις εκατό (23%) για τα εισοδήματα του οικονομικού έτους 2012, είκοσι δύο τοις εκατό (22%) για τα εισοδήματα του οικονομικού έτους 2013, είκοσι ένα τοις εκατό (21%) για τα εισοδήματα του οικονομικού έτους 2014 και είκοσι τοις εκατό (20%) για τα εισοδήματα του οικονομικού έτους 2015 και επομένων. 6.

Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας, προκύπτει ότι νομικό

πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, που δεν επιδιώκει κοινωφελείς σκοπούς και έχει ως βασικό σκοπό την παροχή επιμορφωτικών σεμιναρίων αντί συμβολικού τιμήματος, διενεργεί και δραστηριότητα παραγωγής και εμπορίας παραδοσιακών ειδών, η οποία είναι ζημιογόνος. Το εν λόγω νομικό πρόσωπο, το οποίο τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, αποκτά και εισοδήματα από εκμίσθωση ακινήτων. 7.

Έπειτα από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, προκύπτει ότι το εν λόγω νομικό

πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα θα φορολογείται για το καθαρό εισόδημά του από 231

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 105

εκμίσθωση ακινήτων, αλλά και για το εισόδημα που αποκτά από την άσκηση δραστηριότητας παραγωγής και εμπορίας παραδοσιακών ειδών. Επίσης, το αρνητικό στοιχείο του εισοδήματος, που προκύπτει (ζημία) ενδεχόμενα από την παραγωγή και εμπορία παραδοσιακών ειδών, μπορεί να το συμψηφίσει με το θετικό στοιχείο εισοδήματος που αποκτά από άλλη πηγή, ήτοι το εισόδημα από ακίνητα (Α πηγή), σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 και τις προϋποθέσεις που ορίζονται από αυτές. Σημειώνεται ότι τα εισοδήματα των οικονομικών ετών 2008 και 2009 φορολογούνται με συντελεστή είκοσι πέντε τοις εκατό (25%), σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 109 του Κ.Φ.Ε.. Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι για το χαρακτηρισμό ενός νομικού προσώπου ως μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δεν αρκεί η αναφορά του στο καταστατικό, αλλά είναι θέμα πραγματικό, εξεταζόμενο από την αρμόδια Φορολογούσα Αρχή και σε περίπτωση αμφισβήτησης από τα Φορολογικά Δικαστήρια. Αθήνα, 2 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1100718/11359/Β0012 ΘΕΜΑ: Το εισόδημα που αποκτά ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία από την εκπόνηση αρχιτεκτονικής μελέτης αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 30 του ν.2238/1994, οι οποίες εφαρμόζονται και στα νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101 (Α.Ε., Ε.Π.Ε., κλπ.) βάσει της παρ.1 του άρθρου 105 του ιδίου νόμου, ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών (έσοδα από πωλήσεις, από παροχή υπηρεσιών, κ.λπ.). 2. Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας προκύπτει ότι ανώνυμη εταιρεία μελετών προτίθεται να συμμετάσχει σε διαγωνισμό για την ανάληψη αρχιτεκτονικής μελέτης ανέγερσης νοσοκομείου στο Αμπού Ντάμπι. Επίσης, μας γνωρίσατε, ότι η εν λόγω μελέτη θα πραγματοποιηθεί στην Ελλάδα. 3. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι το εισόδημα που θα αποκτήσει η εν λόγω ΑΕ. από την εκπόνηση της παραπάνω μελέτης, αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και το καθαρό κέρδος που θα προκύψει φορολογείται με τον συντελεστή που ορίζεται κάθε φορά από τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 109 του ΚΦΕ. Επίσης, σας γνωρίζουμε ότι τυχόν φόρος που θα καταβληθεί στην αλλοδαπή εκπίπτει από τον αναλογούντα φόρο, σύμφωνα με τους περιορισμούς που ορίζονται από την περ. γ' της παρ.4 του άρθρου 109.

232

ΑΡΘΡΟ 106

Αθήνα, 21 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1019945/10226/Β0012 ΘΕΜΑ: Τα κέρδη από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χ.Α., τα οποία εμφανίζονται

σε

λογαριασμό

ειδικού

αποθεματικού,

μπορούν

να

κεφαλαιοποιηθούν εφόσον υπαχθούν σε φορολογία . 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 38 του ν.2238/1994, οι οποίες με βάση την παρ. 11 του άρθρου 105 εφαρμόζονται και για τις ανώνυμες εταιρείες, τα κέρδη από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών σε τιμή ανώτερη της τιμής απόκτησης τους, τα οποία προκύπτουν από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., απαλλάσσονται από το φόρο. Η απαλλαγή παρέχεται με την προϋπόθεση ότι τα κέρδη εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού με προορισμό το συμψηφισμό ζημιών που τυχόν θα προκύψουν στο μέλλον από την πώληση μετοχών εισηγμένων ή όχι στο Χρηματιστήριο Αθηνών. Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι η εμφάνιση των κερδών από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χ.Α. σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού δεν είναι υποχρεωτική και εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια της κάθε επιχείρησης, δηλαδή η επιχείρηση έχει την ευχέρεια να μην εμφανίσει αυτά σε αφορολόγητο αποθεματικό και να φορολογηθούν με τις γενικές διατάξεις. Περαιτέρω, σε περίπτωση εμφανίσεως των υπόψη κερδών σε αφορολόγητο αποθεματικό, η απαλλαγή είναι προσωρινή και αίρεται σε περίπτωση διαθέσεως αυτών προς διανομή ή σε περίπτωση διαλύσεως της εταιρείας (Ε4527/1284/1981). 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 106 του ν.2238/1994 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι αφορολόγητα αποθεματικά ανώνυμων εταιρειών, εταιρειών περιορισμένης ευθύνης ή

συνεταιρισμών,

κεφαλαιοποιούμενα

ανεξάρτητα οποτεδήποτε,

του

χρόνου

φορολογούνται

σχηματισμού κατά

το

τους, χρόνο

διανεμόμενα της

διανομής

ή ή

κεφαλαιοποίησης με βάση τις διατάξεις του νόμου αυτού στο όνομα του νομικού προσώπου, μετά την αναγωγή αυτών σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου. Τα ως άνω διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά φορολογούνται αυτοτελώς, μη συναθροιζομένων των ποσών αυτών με το προκύπτον αποτέλεσμα του ισολογισμού, κατά το χρόνο που γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση. Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα διανεμόμενα ή

κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά. 3.

Από τα στοιχεία του σχετικού εγγράφου σας προκύπτει, ότι η Έκτακτη Γενική Συνέλευση

των

μετόχων της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «…», με την από 25.01.2008

συνεδρίαση της, στην οποία συμμετείχε το σύνολο του μετοχικού της κεφαλαίου, αποφάσισε ομόφωνα την αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου κατά 1.725.000 ευρώ, με ισόποση κεφαλαιοποίηση του ειδικού αποθεματικού από πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χ.Α. και με την έκδοση νέων μετοχών, προκειμένου η εν λόγω εταιρεία να υπαχθεί στην κατηγορία των Α.Ε.Π.Ε.Υ. με ελάχιστο καταβεβλημένο μετοχικό κεφάλαιο το ποσό των 5.000.000 ευρώ, που προβλέπεται από τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 10 του ν.3606/2007 (Αγορές χρηματοπιστωτικών μέσων και άλλες διατάξεις). 4. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η εταιρεία «…» μπορεί να κεφαλαιοποιήσει το αποθεματικό που σχημάτισε από τα κέρδη πώλησης μετοχών εισηγμένων στο Χ.Α., με την προϋπόθεση ότι αυτά θα φορολογηθούν με τις γενικές διατάξεις κατά το χρόνο της κεφαλαιοποίησης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 106 του Κ.Φ.Ε.. Αθήνα, 22 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1019294/10227/Β0012 ΘΕΜΑ: Κεφαλαιοποίηση ή διανομή του αποθεματικού «προβλέψεων για επισφαλείς πελάτες». 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 106 του ν.2238/1994, τα αφορολόγητα αποθεματικά ανώνυμων εταιρειών, εταιρειών περιορισμένης ευθύνης ή συνεταιρισμών, ανεξάρτητα του χρόνου σχηματισμού τους, διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα οποτεδήποτε, φορολογούνται κατά το χρόνο της διανομής ή κεφαλαιοποίησης με βάση τις διατάξεις του νόμου αυτού στο όνομα του νομικού προσώπου, μετά την αναγωγή αυτών σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου. Τα ως άνω διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά φορολογούνται αυτοτελώς, μη συναθροιζομένων των ποσών αυτών με το προκύπτον αποτέλεσμα του ισολογισμού, κατά το χρόνο που γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση. Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται

φορολογική

υποχρέωση

των

δικαιούχων

για

τα

διανεμόμενα

κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά. 2. Με τις διατάξεις της περ. θ της παρ.Ί του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται μεταξύ άλλων, ότι το ποσό της πρόβλεψης που εμφανίζεται στο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις » δεν υπόκειται σε φορολογία, εκτός και αν στο τέλος κάθε πενταετίας αρχής γενομένης από τη διαχειριστική περίοδο 2005 υφίσταται στον ως άνω λογαριασμό υπόλοιπο λόγω μη επαληθεύσεως των προβλέψεων με επισφαλείς απαιτήσεις. Το υπόλοιπο αυτό ποσό

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 106

μεταφέρεται στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης διαχειριστικής περιόδου, υποκείμενο σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις. 3.

Ο λογαριασμός 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» περιλαμβάνει

εισοδήματα για τα οποία το νομικό πρόσωπο (Α.Ε., Ε.Π.Ε. κ.λπ.) δεν έχει καταβάλλει φόρο και κατά συνέπεια, σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής αυτού οφείλεται φόρος εισοδήματος, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 106 του Κ.Φ.Ε. (1013995/10227/Β0012/28.2.2006 έγγραφό μας). 4.

Από τα ανωτέρω προκύπτει

ότι δεν απαγορεύεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση

ολόκληρου ή μέρους του ποσού της σχηματισθείσας πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων πριν από την παρέλευση της προβλεπόμενης από το νόμο πενταετίας, καθόσον και στην περίπτωση αυτή θα υπαχθεί σε φορολογία το διανεμόμενο ή κεφαλαιοποιούμενο αποθεματικό με τις γενικές διατάξεις, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 106 του ν.2238/1994. Αθήνα, 5 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1053204/10740/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική αντιμετώπιση διανεμόμενων κερδών που προκύπτουν με βάση τα Δ.Λ.Π.. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 106 του ν. 2238/1994 ορίζεται, ότι αφορολόγητα αποθεματικά ανωνύμων εταιριών, ανεξάρτητα του χρόνου σχηματισμού τους, διανεμόμενα οποτεδήποτε, φορολογούνται κατά το χρόνο της διανομής στο όνομα του νομικού προσώπου, μετά την αναγωγή αυτών σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου. Τα ως άνω διανεμόμενα αποθεματικά φορολογούνται αυτοτελώς, μη συναθροιζομένων των ποσών αυτών με το προκύπτον αποτέλεσμα του ισολογισμού, κατά το χρόνο που γίνεται η διανομή. Προς τούτο, το νομικό πρόσωπο υποχρεούται να υποβάλλει δήλωση του άρθρου 107 μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου μήνα από το μήνα που λαμβάνεται η απόφαση από το αρμόδιο όργανο για διανομή των αποθεματικών. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του προτελευταίου εδαφίου της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 99 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι σε οποιαδήποτε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, οφείλεται φόρος εισοδήματος μετά την αναγωγή τους σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου. 3. Επίσης, με την 1041972/10601/Β0012/ΠΟΛ. 1068/2-5-2006 εγκύκλιό μας, με την οποία δόθηκαν οδηγίες αναφορικά με την υποβολή των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος των νομικών πρόσωπων της παρ. 1 του άρθρου 101 του ν.2238/1994 τα οποία συντάσσουν τις οικονομικές καταστάσεις τους με βάση τα Δ.Λ.Π., έχει διευκρινιστεί ότι όταν μέρος των 235

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 106

διανεμόμενων κερδών (μικτό ποσό) προέρχεται και από τα κέρδη που προκύπτουν βάσει των Δ.Λ.Π. (μεγαλύτερα των φορολογικών), το ποσό αυτών και κατά το μέρος που υπερβαίνει τα φορολογικά κέρδη υπόκειται σε φορολογία, σύμφωνα με τις διατάξεις του εβδόμου εδαφίου της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 99 του ν.2238/1994 (διανομή κερδών νια τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος). Με το πιο πάνω ποσό συμπληρώνεται ο Κ.Α. 148 του σχετικού εντύπου δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Φ-01013) και προστίθεται στα υπόλοιπα φορολογητέα κέρδη του πίνακα Ι, ούτως ώστε το τελικό άθροισμα αυτών να μεταφέρεται στην πρώτη σελίδα του ιδίου εντύπου προκειμένου να υπαχθεί σε φορολογία. Αν το τελικό αποτέλεσμα (Κ.Α. 448) είναι ζημιογόνο. αλλά το νομικό πρόσωπο προβαίνει σε διανομή κερδών, από την τήρηση των Δ.Λ.Π.. τα διανεμόμενα αυτά κέρδη υπόκεινται αυτούσια σε Φορολογία (συμπλήρωση των Κ.Α. 148. 248). 4. Από όλα όσα προαναφέρθηκαν προκύπτει ότι σε περίπτωση που η εταιρεία σα, διανείμει κέρδη, τα οποία έχουν προκύψει βάσει των Δ.Λ.Π (μεγαλύτερα των φορολογικών) από τη χρήση 2006, το ποσό αυτών θα υπαχθεί σε φορολογία, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 106 και του άρθρου 99 του Κ.Φ.Ε. Αθήνα, 14 Οκτωβρίου 2008 Αριθμ. πρωτ.: 1113204/11265ΠΕ/Β0012 ΘΕΜΑ: Η επιστροφή μετρητών στους μετόχους λόγω μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου ανώνυμης εταιρείας δεν θεωρείται εισόδημα για τους μετόχους. 1. Με

τα

αρ.

πρωτ.

1049604/10441/Β0012/12.06.2002

και

1030414/10250ΠΕ/

Β0012/19.02.2002 έγγραφά μας διευκρινίσθηκε ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 106 του ν.2238/1994, η επιστροφή στους μετόχους ανώνυμης εταιρείας του καταβληθέντος από αυτούς μετοχικού κεφαλαίου δεν θεωρείται εισόδημα για τους μετόχους και συνεπώς δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος. Τα παραπάνω τελούν υπό την επιφύλαξη των οριζομένων με τις διατάξεις των παρ.2 και 3 του άρθρου 26 του ν.2065/1992, σχετικά με τη φορολόγηση της υπεραξίας που προκύπτει από την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων, όταν η επιχείρηση προβεί σε μείωση του κεφαλαίου της πριν από την πάροδο πέντε ετών από το χρόνο της αναπροσαρμογής. 2. Τέλος, σε περίπτωση που το κεφάλαιο επιστρέφεται αυτούσιο στους μετόχους, με την επιφύλαξη τυχόν επιστροφής κεφαλαιοποιηθείσας υπεραξίας από αναπροσαρμογή ακινήτων, δε δύναται να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη τεκμηρίου δεδομένου ότι πρόκειται για επενδεδυμένο κεφάλαιο που επιστρέφεται (σχετ. το 1092405/1963/Α0012/11.11.2003 έγγραφο). 236

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 106

Αθήνα, 19 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1100281/11341/Β0012 ΘΕΜΑ: Έξοδος εταίρου Ε.Π.Ε. με βάση δικαστική απόφαση. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 106 του ν.2238/1994, σε περίπτωση

διάλυσης ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας θεωρείται ως κέρδος, φορολογούμενο στο όνομα του νομικού προσώπου, το ποσό που λαμβάνουν οι μέτοχοι πέραν του πράγματι καταβληθέντος και μη επιστραφέντος σε αυτούς μετοχικού κεφαλαίου και των κερδών που έχουν υπαχθεί σε φορολογία με βάση τις διατάξεις του παρόντος. Οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου αυτής, έχουν ανάλογη εφαρμογή και σε περίπτωση διάλυσης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ.γ' της παρ.2 του άρθρου 107 του ν.2238/1994,

ορίζεται ότι η δήλωση φόρου εισοδήματος υποβάλλεται από τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα που έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση, μέσα σε ένα (1) μήνα από τη λήξη της εκκαθάρισης για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν κατά την περίοδο αυτή. Σε περίπτωση παράτασης της εκκαθάρισης πέραν του έτους υποβάλλεται προσωρινή δήλωση για τα εισοδήματα κάθε έτους μέσα σε ένα μήνα από τη λήξη του, επιφυλασσόμενης της υποβολής οριστικής δήλωσης συγχρόνως με τη λήξη της εκκαθάρισης. 3.

Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 104 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι για τα

νομικά πρόσωπα που έχουν τεθεί σε εκκαθάριση, ως διαχειριστική περίοδος για την εφαρμογή των διατάξεων του νόμου αυτού λαμβάνεται η περίοδος μεταξύ του χρόνου που τέθηκαν αυτά σε εκκαθάριση και του χρόνου λήξης αυτής. 4.

Εξάλλου, με τις διατάξεις του άρθρου 43 του ν. 3190/1955 ορίζεται ότι σε κάθε

περίπτωση κατά την οποία ένας ή περισσότεροι εταίροι εξέρχονται από την εταιρεία, η καταβολή προς αυτούς της αξίας της μερίδας συμμετοχής τους δεν μπορεί να γίνει πριν την λόγω της μείωσης του εταιρικού κεφαλαίου τροποποίηση της εταιρικής σύμβασης, κατά τις διατάξεις των άρθρων 41 και 42 (παρ. 1). Εάν δεν ληφθεί απόφαση από τη συνέλευση για τη μείωση του εταιρικού κεφαλαίου εντός 15 ημερών από την κοινοποίηση προς την εταιρεία της απόφασης του προέδρου πρωτοδικών με την οποία προσδιορίζεται η αξία της μερίδας συμμετοχής του εξερχόμενου εταίρου ή εάν δεν ακολουθήσει εντός ευλόγου χρόνου ή διαδικασία που αναγράφεται στο άρθρο 42, ο εξερχόμενος εταίρος μπορεί να ζητήσει από το δικαστήριο τη λύση της εταιρείας. 5.

Με τις διατάξεις του άρθρου 46 του ν.3190/1955 ορίζεται, ότι όταν λύεται η εταιρεία

περιορισμένης ευθύνης για οποιονδήποτε λόγο, πλην της κήρυξης αυτής σε κατάσταση πτώχευσης, ακολουθεί το στάδιο της εκκαθάρισης. Μέχρι πέρατος της εκκαθάρισης και της διανομής, η εταιρεία λογίζεται ότι εξακολουθεί να υπάρχει, διατηρεί δε και την επωνυμία αυτής, 237

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 106

στην οποία προστίθενται οι λέξεις «υπό εκκαθάριση». 6.

Όπως προκύπτει από το άρθρο 43 του ν.3190/1955, η ολοκλήρωση της διαδικασίας

μείωσης του κεφαλαίου αποτελεί προαπαιτούμενο για την καταβολή της αξίας της μερίδας συμμετοχής σε εξερχόμενους της εταιρείας εταίρους. Στη συνέχεια, με την καταβολή στον εξερχόμενο εταίρο της αξίας της μερίδας συμμετοχής του, χάνει ο εταίρος αυτός την εταιρική του ιδιότητα και η εταιρεία συνεχίζεται μεταξύ των υπολοίπων εταίρων. Η μη τήρηση των υποχρεώσεων της παρ. 2 του άρθρου 43 για τη διενέργεια των απαραιτήτων πράξεων για την ολοκλήρωση της μείωσης του κεφαλαίου και της τροποποίησης του καταστατικού εκθέτει την εταιρεία στον κίνδυνο να οδηγηθεί σε λύση, ύστερα από αίτηση του εξερχόμενου εταίρου (Ε. Περάκη, Το δίκαιο της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, Νομική Βιβλιοθήκη, 1994). 7.

Από το σχετικό έγγραφό σας προκύπτει, ότι με την αριθ. 5612/2007 απόφαση του

Μονομελούς Πρωτοδικείου Αθηνών προσδιορίστηκε η αξία της εταιρικής μερίδας του κυρίου …, εταίρου στην «… ΕΠΕ», προκειμένου για την έξοδό του από την εταιρεία. Η εταιρεία δεν προέβη σε μείωση κεφαλαίου και καταβολή στον κύριο …, της αξίας της μερίδας συμμετοχής του. Στη συνέχεια, με την αριθ. 2670/2008 απόφαση του Εφετείου Αθηνών διατάχθηκε η λύση της εταιρείας. 8.

Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω, προκύπτει ότι με βάση τις διατάξεις του

Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος αλλά και του νόμου περί εταιρειών περιορισμένης ευθύνης, η εταιρεία περιορισμένης ευθύνης μετά τη λύση της τίθεται σε εκκαθάριση, εξακολουθεί δηλαδή να υφίσταται και να υπέχει φορολογικές υποχρεώσεις.

238

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 106

239

ΑΡΘΡΟ 107

Αθήνα, 28 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1042511/10581/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 107 του ν.2238/1994. 1. Με τις διατάξεις της παρ.1 και της περ.α' της παρ.2 του άρθρου 107 του ν.2238/1994 ορίζεται ότι κάθε νομικό πρόσωπο της παρ.1 του άρθρου 101 υποχρεούται να υποβάλλει δήλωση φόρου εισοδήματος στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, μέχρι τη δέκατη (10η) ημέρα του πέμπτου μήνα από την ημερομηνία λήξης της διαχειριστικής περιόδου, για τα εισοδήματα που απόκτησαν μέσα σε αυτήν. 2. Κατόπιν των ανωτέρω συνάγεται, ότι η εταιρεία σας, που βρίσκεται σε αδράνεια, έχει υποχρέωση να υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος, καθόσον ο νόμος δεν κάνει καμία διάκριση, αλλά επιβάλλει την υποχρέωση υποβολής δήλωσης, ανεξάρτητα από τη λειτουργία, κερδοφορία κ.λπ. του νομικού προσώπου. Αθήνα, 2 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1071010/10916πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, ανεξάρτητα αν υπόκεινται ή όχι σε φορολογία. Απαντώντας σε αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε ότι τα ημεδαπά ν.π.ι.δ. μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα υποχρεούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.β' της παρ.2 του άρθρου 107 του Κ.Φ.Ε., να υποβάλλουν δήλωση φόρου εισοδήματος στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, μέχρι τις 10 Μαρτίου του οικείου οικονομικού έτους για τα εισοδήματα που απέκτησαν μέσα στο αμέσως προηγούμενο έτος, ανεξάρτητα εάν αυτά υπόκεινται ή όχι σε φορολογία. Αν τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας Κ.Β.Σ. η δήλωση υποβάλλεται μέχρι τις 15 Απριλίου του οικείου οικονομικού έτους. Αθήνα, 30 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1070685/11032/Β0012 ΘΕΜΑ: Χρόνος υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος από νομικό πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που διαλύεται. 1. Με τις διατάξεις της περ.β' της παρ.2 του άρθρου 107 του ν.2238/1994 ορίζεται, ότι η δήλωση φόρου εισοδήματος υποβάλλεται από τα νομικά πρόσωπα της παρ.2 του άρθρου 101

2. του ίδιου νόμου (μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπά ή αλλοδαπά νομικά πρόσωπα δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου) μέχρι τις 10 Μαρτίου του οικείου οικονομικού έτους για τα εισοδήματα που απέκτησαν μέσα στο αμέσως προηγούμενο έτος, ανεξάρτητα εάν τα εισοδήματα αυτά υπόκεινται ή όχι σε φορολογία. Όταν δηλώνεται εισόδημα από την εκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση γεωργικής γης ή αν τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας Κ.Β.Σ., η δήλωση υποβάλλεται μέχρι τις 15 Απριλίου του οικείου οικονομικού έτους. 3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν.3655/2008 (ΦΕΚ Α' 58/03.04.2008) ορίζεται ότι από την 1η του τέταρτου μήνα μετά το μήνα δημοσίευσης του νόμου αυτού, το Ταμείο Συντάξεων του Προσωπικού της Εθνικής Τραπέζης της Ελλάδος (ΤΣΠ-ΕΤΕ), μεταξύ άλλων, εντάσσεται στον κλάδο σύνταξης του ΙΚΑ-ΕΤΑΜ. 3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 2 του ίδιου πιο πάνω νόμου ορίζεται ότι το σύνολο του ενεργητικού και του παθητικού που προέρχεται από τα εντασσόμενα Ταμεία και κλάδους, καθώς και η κινητή και ακίνητη περιουσία τους, περιέρχονται από την ημερομηνία ένταξης στο ΙΚΑ-ΕΤΑΜ, ως καθολικό διάδοχο αυτών, χωρίς την καταβολή φόρου, τέλους ή δικαιώματος υπέρ του Δημοσίου, οργανισμού τοπικής αυτοδιοίκησης ή άλλων νομικών προσώπων. 4. Επίσης, στην αριθ. 1052/2004 Απόφαση του ΣΤΕ αναφέρεται, ότι το εν λόγω Ταμείο αποτελεί νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου [άρθρο 3 παρ.2 αν.ν. 1495/1938, ΦΕΚ Α 464, πρβλ. ΣτΕ 113/1943, 2068/1958 Ολομέλεια και άρθρο 5 ν.2868/1922 (κωδ. Β.Δ. από 8/21.12.1923, ΦΕΚ Α 373), ο οποίος, εξακολουθεί να εφαρμόζεται προκειμένου περί του αναιρεσιβλήτου Ταμείου και μετά τη διάσπαση του ενιαίου Ταμείου Συντάξεων Προσωπικού των Τραπεζών Εθνικής, Κτηματικής και Ελλάδος σε δύο αυτοτελή Ταμεία, δηλαδή στο αναιρεσίβλητο Ταμείο Συντάξεων Προσωπικού Εθνικής Τραπέζης, όπως μετονομάσθηκε τελικώς (άρθρο 1 του ν.810/1978, ΦΕΚ Α 130) και στο Ταμείο Συντάξεων Προσωπικού Τραπεζών Ελλάδος και Κτηματικής (ΣτΕ 526/2002)]. 5. Έπειτα από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, ότι το ΙΚΑ-ΕΤΑΜ θα υποβάλλει στο όνομα του Ταμείου Συντάξεων Προσωπικού της Εθνικής Τραπέζης της Ελλάδος (ΤΣΠΕΤΕ) δήλωση φορολογίας εισοδήματος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 107 του ν.2238/1994, για τα εισοδήματα που έχει αποκτήσει στο χρονικό διάστημα 01/01/200831/07/2008. Δηλαδή, μέχρι 10 Μαρτίου 2009 ή 15 Απριλίου 2009 αν τηρούσατε βιβλία Γ' κατηγορίας. Επίσης, η καταβολή του φόρου εισοδήματος θα γίνει με βάση τις διατάξεις της περ.α' της παρ. 1 του άρθρου 110 του ν.2238/1994.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 107

Αθήνα, 30 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1081807/11148/Β0012 ΘΕΜΑ: Μετατροπή Ο.Ε. σε Ε.Π.Ε. με βάση τις διατάξεις του άρθρου 53 του ν.3190/1955. 1. Όπως έχει γίνει δεκτό με την αρ.πρωτ.1025707/660/Α0012/23.03.2004 διαταγή, μετατροπή ομόρρυθμης (ή ετερόρρυθμης) εταιρείας σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 53 του ν.3190/1955 μπορεί να γίνει μόνο όταν η προσωπική εταιρεία τηρεί βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ., όπως συμβαίνει και επί μετατροπής προσωπικής εταιρείας σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του κ.ν.2190/1920 (χωρίς τις ευεργετικές διατάξεις του ν.δ.1297/1972). Στην περίπτωση αυτή δεν επέρχεται κατάλυση του νομικού προσώπου της μετατρεπόμενης επιχείρησης αλλά αυτή συνεχίζεται υπό τον τύπο της Ε.Π.Ε. 2. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι κατά το χρόνο της μετατροπής δεν συντάσσεται φορολογικός ισολογισμός και η δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβάλλει η προερχόμενη από το μετασχηματισμό Ε.Π.Ε. θα περιλαμβάνει και τα αποτελέσματα της μετατραπείσας ομόρρυθμης εταιρείας. Σημειώνεται ότι η υπεραξία που θα προκύψει από την μετατροπή υπόκειται σε φορολογία σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.ζ΄ της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994.

242

ΑΡΘΡΟ 109

Αθήνα, 15 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1025536/10348/Β0012 ΘΕΜΑ: Επιστροφή φόρου εισοδήματος που έχει καταβληθεί αχρεώστητα. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 109 του ν.2238/1994, όταν το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από το φόρο που αναλογεί, η επιπλέον διαφορά συμψηφίζεται στο υπόλοιπο ποσό που προκύπτει για βεβαίωση. 2. Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησης σας προκύπτει, ότι ανώνυμη εταιρεία κατά τις χρήσεις 1998 (οικ. έτος 1999), 1999 (οικ. έτος 2000) και 2000 (οικ. έτος 2001) είχε ζημίες από την άσκηση εμπορικής δραστηριότητας και κέρδη (τεκμαρτά) από δραστηριότητα κατασκευής οικοδομών. Τις χρήσεις αυτές η α.ε. δε συμψήφισε τις ζημίες με τα κέρδη από την οικοδομική δραστηριότητα και κατέβαλε φόρο ύψους 70.000 ευρώ για τα εν λόγω κέρδη, ενώ ύστερα από προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια δικαιούται την επιστροφή του εν λόγω ποσού. 3. Από τα ανωτέρω και λαμβανομένου υπόψη ότι η απόφαση του δικαστηρίου είναι εκτελεστή προκύπτει ότι το ποσό φόρου των 70.000 ευρώ πρέπει να σας επιστραφεί, ανεξάρτητα αν η Φορολογούσα Αρχή ασκήσει έφεση και επομένως δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 107

244

ΑΡΘΡΟ 114 Αθήνα, 24 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ. 1106435/11395/Β0012 ΘΕΜΑ: Τα κέρδη που διανέμει ημεδαπή Ε.Π.Ε. σε εταίρους της, νομικά πρόσωπα άλλων κρατών μελών δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου. 1. Με βάση τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (άρθρα 99 και 114 ν.2238/1994), στα διανεμόμενα κέρδη ημεδαπής εταιρίας περιορισμένης ευθύνης δεν ενεργείται παρακράτηση φόρου κατά το χρόνο καταβολής τους στους εταίρους της, ως φορολογούμενα τα κέρδη αυτά στο όνομα του νομικού προσώπου. Οι ως άνω διατάξεις δεν εξετάζουν αν οι εταίροι της Ε.Π.Ε. είναι φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά, αλλά ούτε και, προκειμένου για νομικά πρόσωπα, αν έχουν την έδρα τους σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή σε τρίτες χώρες, καθώς και το ποσοστό συμμετοχής τους στο κεφάλαιο της ημεδαπής εταιρίας. 2. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 10 του ν.2578/1998, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 7 του άρθρου 2 του ν.3453/2006, ορίζεται ότι οι ημεδαπές εταιρίες δεν προβαίνουν σε παρακράτηση φόρου επί των κερδών που διανέμουν προς τις εταιρίες άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, των οποίων είναι θυγατρικές. Ως θυγατρικές δε εταιρίες, θεωρούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ' του άρθρου 9 του ίδιου νόμου, οι εταιρίες στο κεφάλαιο των οποίων υφίσταται συμμετοχή με ποσοστό 20% (15% από την 1.1.2007 και 10% από την 1.1.2009 και μετά). 3. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτηση σας προκύπτει, ότι η εταιρία σας, στο κεφάλαιο της οποίας συμμετέχει μία γαλλική εταιρία με ποσοστό 90% και μία ιταλική εταιρία με ποσοστό 10%, προτίθεται να διανείμει με απόφαση της Γενικής Συνέλευσης των Εταίρων της στις 12.5.2008, κέρδη παρελθουσών χρήσεων 2006 και 2007. 4. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται, ότι η εταιρία σας δεν θα προβεί σε παρακράτηση φόρου κατά την καταβολή των ως άνω κερδών στους εταίρους της αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, καθόσον τα κέρδη αυτά έχουν ήδη φορολογηθεί στο όνομά σας και με την καταβολή του φόρου εισοδήματος έχει εξαντληθεί κάθε φορολογική υποχρέωση για τα υπόψη κέρδη.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 114

246

ΑΡΘΡΟ 115

Αθήνα, 2 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1045506/10607/Β0012 ΘΕΜΑ: :Ευθύνη διαχειριστή Ε.Π.Ε.. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 115 του ν. 2238/1994 οι διαχειριστές Ε.Π.Ε ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν (με τις διακρίσεις που προβλέπονται στην παράγραφο αυτή). Οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 115 του ν.2238/1994 προστέθηκαν με την παράγραφο 6 του άρθρου 22 του ν.2648/1998 και ισχύουν από 1.12.1998 (σχετ.538/2006 γνωμοδότηση του ΝΣΚ). 2. Με τις διατάξεις του άρθρου 15 του ν.2065/1992 οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης κατέστησαν υποκείμενο του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων του ν.δ. 3843/1958 (νυν άρθρο 101 του ν.2238/1994), ενώ προηγουμένως τα κέρδη των εταιρειών αυτών φορολογούντο στο όνομα των εταίρων. 3. Από τα στοιχεία του εγγράφου σας προκύπτει, ότι σε βάρος του κ … επισπεύσθηκε αναγκαστική εκτέλεση και κατασχέθηκε αγροτεμάχιο στο Δήμο Λαγανά Ζακύνθου, λόγω ληξιπρόθεσμων χρεών οικονομικών ετών 1980 έως 1988 της εταιρίας «… ΕΠΕ», ως εταίρου και διαχειριστή αυτής. Κατά των ανωτέρω πράξεων της διοίκησης ο παραπάνω άσκησε ανακοπή η οποία απορρίφθηκε με την αριθμ. … απόφαση του Διοικητικού πρωτοδικείου Πύργου και στη συνέχεια έφεση η οποία και αυτή απορρίφθηκε με την αριθμ. … απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πύργου. Περαιτέρω, ο ανωτέρω στις 11-5-2007 κατέθεσε αίτηση διαγραφής χρεών και άρση κατάσχεσης προς την υπηρεσία σας, η οποία απάντησε αρνητικά. Με νέα αίτησή του προς την υπηρεσία σας ο παραπάνω κύριος ζητάει την άρση της κατάσχεσης επικαλούμενος το άρθρο 115 του ν.2238/1994. 4. Από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 115 του ν.2238/1994. Η Δ/νση Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων (Δ. 16) στην οποία κοινοποιείται το παρόν με το έγγραφο 3037/10-4-2008 της Δ.Ο.Υ Ηγουμενίτσας και τα επισυναπτόμενα σε αυτό στοιχεία, παρακαλείται για τις τυχόν δικές της ενέργειες, δεδομένου ότι η υπόψη περίπτωση αφορά στην είσπραξη βεβαιωμένων χρεών.

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 115

Αθήνα, 10 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1111337/11160/Β0012 ΘΕΜΑ:

Ευθύνη

εκκαθαριστών

συνεταιρισμού

σύμφωνα

με

τις

διατάξεις

της

παραγράφου 1 του άρθρου 115 του ΚΦΕ. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 115 του ν.2238/1994, τα

πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές των ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών ή συνεταιρισμών κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αυτού, καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. 2.

Το ΝΣΚ με την αριθ. 173/2001 γνωμοδότησή του, που έχει γίνει αποδεκτή,

αποφάνθηκε ότι οι εκκαθαριστές ανώνυμης εταιρείας ή συνεταιρισμού υπόκεινται στη ρύθμιση της παρ.1 του άρθρου 115 του ΚΦΕ και υπέχουν προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη για την πληρωμή των χρεών του νομικού προσώπου από φόρο εισοδήματος και παρακρατούμενους φόρους, υπό την προϋπόθεση, ότι αποδέχθηκαν τον διορισμό τους και ανέλαβαν καθήκοντα εκκαθαριστή, πράγμα το οποίο κρίνεται σε κάθε περίπτωση. 3.

Περαιτέρω σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν.2810/2000 (περί Αγροτικών

Συνεταιριστικών Οργανώσεων) ορίζεται: 1. Οι ΑΣΟ λύνονται α) Αν έληξε ο χρόνος διάρκειάς τους. β) Με απόφαση της γενικής συνέλευσης που λαμβάνεται με την εξαιρετική απαρτία και πλειοψηφία των παραγράφων 3 και 2 των άρθρων 11 και 12 αντίστοιχα του νόμου αυτού. 4.

Επιπλέον, με τη διάταξη του άρθρου 24 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι: 1) με εξαίρεση την

περίπτωση λύσης των ΑΣΟ που επέρχεται από την κήρυξή τους σε κατάσταση πτωχεύσεως κατά την οποία ακολουθείται η διαδικασία του Εμπορικού Νόμου, τη λύση ακολουθεί σε κάθε άλλη περίπτωση το στάδιο της εκκαθάρισης. 2) Η εκκαθάριση διενεργείται από έναν ή περισσότερους ειδικούς εκκαθαριστές που ορίζονται από τη γενική συνέλευση, εκτός εάν το καταστατικό ορίζει διαφορετικά. Το νομικό πρόσωπο της λυθείσας ΑΣΟ εξακολουθεί να υπάρχει και να λειτουργεί για τις ανάγκες της εκκαθάρισης. 5.

Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με το σχετικό έγγραφό σας, προκύπτει ότι από

τακτικό έλεγχο που διενεργήθηκε στον Αγροτικό Συνεταιρισμό προέκυψαν προς οριστική βεβαίωση φόρος εισοδήματος για τις χρήσεις 1998-2005, ΦΜΥ για τη χρήση 2001, φόρος υπεραξίας του ν.2065/1992 για τις χρήσεις 1992, 1996 και 2000. Από το πρακτικό της Γενικής Συνέλευσης στις 17/4/2007, προκύπτει ότι η ΓΣ αποφάσισε τη λύση του Συνεταιρισμού και τη θέση αυτού σε εκκαθάριση, με εκκαθαριστές τους α)…, β) … και γ) …, οι οποίοι, όπως αναφέρεται στο πρακτικό, θα ενεργούν από κοινού ή ο καθένας ξεχωριστά και τους δίνεται η εντολή να συντάξουν απογραφή της περιουσίας του Συνεταιρισμού και Ισολογισμό. 248

Κ.Φ.Ε. - ΑΡΘΡΟ 115

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, εφόσον ο ανωτέρω ΑΣΟ έχει λυθεί σύμφωνα με την

από 17/4/2007 απόφαση της ΓΣ, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 115 του ΚΦΕ, με την προϋπόθεση, όμως, ότι οι εκκαθαριστές αποδέχθηκαν τον διορισμό τους και ανέλαβαν καθήκοντα εκκαθαριστή, που, ως θέμα πραγματικό, κρίνεται σε κάθε περίπτωση.

249

ΑΡΘΡΟ 118

Αθήνα, 28 Φεβρουαρίου 2008 Αρ. πρωτ.: 1121922/2403/Α0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή διατάξεων της παρ. 1 άρθρου 118 ν.2238/1994 στην περίπτωση διπλωματικών υπαλλήλων που υπηρετούν εκτός της χώρας. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 118 ν. 2238/1994, ορίζεται ότι: «Για τα φυσικά πρόσωπα που κατοικούν μόνιμα σε νησιά με πληθυσμό, σύμφωνα με την τελευταία απογραφή, κάτω από τρεις χιλιάδες εκατό (3.100) κατοίκους, το ποσό του πρώτου κλιμακίου εισοδήματος της κλίμακας (α) της παραγράφου 1 του άρθρου 9, προκειμένου να υπολογιστεί ο φόρος που αναλογεί στο εισόδημα τους αυξάνεται κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Τα επόμενα κλιμάκια εισοδήματος της κλίμακας παραμένουν ως έχουν». 2. Με το αρθρ. 25 Ν. 3427/2005, ΦΕΚ Α' 312/27.12.2005, ορίζεται ότι: «1. Η ισχύς των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 118 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος παρατείνεται μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2015 για τα εισοδήματα που αποκτώνται μέχρι την ημερομηνία αυτή και των υπολοίπων διατάξεων του ίδιου άρθρου μέχρι τις 18.2.2017». 3. Κατά την ρητή διατύπωση της διατάξεως παρ. 1 άρθρου 118 ν. 2238/1994 η φορολογική απαλλαγή δίδεται στους μόνιμους κατοίκους νησιού, που κατά την τελευταία απογραφή έχει πληθυσμό κάτω των 3.100 κατοίκων. 4. Η ως άνω φορολογική απαλλαγή αρχικώς τέθηκε με το άρθρο 8 ν.2459/1997 (ΦΕΚ 17 Α') και όπως προκύπτει από την εισηγητική του έκθεση, σκοπό έχει τη συγκράτηση και αύξηση του πληθυσμού στα νησιά αυτά για λόγους αναπτυξιακούς και εθνικούς. 5. Ως εκ τούτου προκειμένου να τύχει εφαρμογής η ως άνω διάταξη, απαιτείται πραγματική (CORPORE) εγκατάσταση του φορολογουμένου στις ως άνω νησιωτικές περιοχές που έχουν πληθυσμό κάτω των 3.100 κατοίκων. 6. Στην αίτησή σας αναφέρετε ότι εσείς και η σύζυγος σας, διπλωματικοί υπάλληλοι υπηρετούντες στην αλλοδαπή, είστε μόνιμοι κάτοικοι Ύδρας υπαγόμενοι για τη φορολογίας σας στη ΔΟΥ Πόρου και ως εκ τούτου πρέπει να εφαρμοστούν οι ευεργετικές διατάξεις του άρθρου 118 του ν. 2238/1994. 7. Εν όψει των ανωτέρω, ως διπλωματικοί υπάλληλοι που υπηρετείτε στο εξωτερικό, δεν έχετε πραγματική (CORPORE) εγκατάσταση στη νήσο Ύδρα και συνεπώς δεν εμπίπτετε στην

Κ.Φ.Ε. – ΑΡΘΡΟ 118

ευεργετική διάταξη του άρθρου 118 ν. 2238/1994. Τα πιο πάνω έγινα δεκτά με την 486/2007 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Β' Τμήμα) που έγινε αποδεκτή από τον κ. Υφυπουργό Οικονομικών. Αθήνα, 19 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1030119/482/Α0012 ΘΕΜΑ: Δικαίωμα φορολογικής ελάφρυνσης κατοίκου σε νησί με πληθυσμό κάτω των 3.100 κατοίκων. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 118 του ν.2238/1994, για τα φυσικά

πρόσωπα που κατοικούν μόνιμα σε νησιά με πληθυσμό, σύμφωνα με την τελευταία απογραφή, κάτω από τρεις χιλιάδες εκατό (3.100) κατοίκους, τα ποσά του πρώτου κλιμακίου εισοδήματος της κλίμακας (α) της παρ.1 του άρθρου 9 του προαναφερθέντος νόμου, προκειμένου να υπολογιστεί ο φόρος που αναλογεί στα εισοδήματά τους, αυξάνεται κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Τα επόμενα κλιμάκια εισοδήματος της κλίμακας παραμένουν ως έχουν. 2.

Επίσης, με την παρ.6 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι με αποφάσεις του

Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται τα απαιτούμενα δικαιολογητικά και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων του ανωτέρω άρθρου. 3.

Με βάση τη διάταξη της προηγούμενης παραγράφου του παρόντος εκδόθηκε η

1040801

/750/ΠΟΛ

1123/8.4.1997

102824/1568/Α0012/ΠΟΛ

ΑΥΟ,

1202/2.11.1999

οποία

αρχικά

ΑΥΟ

και

τροποποιήθηκε μετέπειτα

με

την την

1089017/2233/Α0012/ΠΟΛ 1114/9.11.2004 ΑΥΟ και με την οποία ορίζεται ότι τα δικαιολογητικά που απαιτούνται για τα φυσικά πρόσωπα για την εφαρμογή της πιο πάνω διάταξης είναι βεβαίωση του Δημάρχου ή του Προέδρου της Κοινότητας ότι ο δικαιούχος είναι γραμμένος στα οικεία δημοτολόγια και ότι κατοικεί μόνιμα, στην περιφέρεια του Δήμου ή της Κοινότητας, η οποία βρίσκεται σε νησί με πληθυσμό κάτω από τρεις χιλιάδες εκατό (3.100) κατοίκους, σύμφωνα με την τελευταία

απογραφή. Κατ’ εξαίρεση, για τους δημοσίους

υπαλλήλους και τους υπαλλήλους Ν.Π.Δ.Δ., δεν απαιτείται η εγγραφή τους στα οικεία δημοτολόγια. Προκειμένου για εγγάμους θα βεβαιώνεται ότι ο ίδιος και η σύζυγος του κατοικεί μόνιμα στο νησί. 4.

Επίσης, σύμφωνα με την 5109/1982 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του

Κράτους, που κοινοποιήθηκε με τη Ν.5772/ΠΟΛ. 175/24.8.1982 διαταγή μας, κατοικία του προσώπου είναι ο τόπος τον οποίο αυτό με την πραγματική του εγκατάσταση, κατέστησε το σταθερό κέντρο των βιοτικών του σχέσεων. Η επαγγελματική εγκατάσταση χωρίς τον οικιακό βίο και την κατοικία της οικογένειας του δεν έχει κρίσιμη σημασία ως προς την κατοικία. Από 251

Κ.Φ.Ε. – ΑΡΘΡΟ 118

την κατοικία διαστέλλεται η διαμονή. 5.

Όπως αναφέρετε στην αίτησή σας, εργαστήκατε από 19.4.2005 έως 15.10.2007 ως

μισθωτός μηχανικός μεταλλείων στη νησίδα Γυαλί του Δ.Νισύρου και ζητάτε την εφαρμογή των ευνοϊκών διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 118 του Ν.2238/94 για το χρονικό αυτό διάστημα. 6.

Ωστόσο, επειδή το θέμα είναι πραγματικό, εναπόκειται στην εξελεγκτική αρμοδιότητα

του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ο οποίος με βάση τα πραγματικά στοιχεία και περιστατικά θα διαπιστώσει αν πληρούνται οι προϋποθέσεις των ανωτέρω διατάξεων προκειμένου να δικαιούστε το αυξημένο αφορολόγητο ως κάτοικος νησιού κάτω των 3.100 κατοίκων για το χρονικό διάστημα το οποίο αναφέρετε στην αίτησή σας. Αθήνα, 1 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1023982/386/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική ελάφρυνση συζύγων - στρατιωτικών που υπηρέτησαν μαζί σε νησί με πληθυσμό κάτω των 3.100 κατοίκων. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου118 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), για τα φυσικά πρόσωπα που κατοικούν μόνιμα σε νησιά με πληθυσμό, σύμφωνα με την τελευταία απογραφή, κάτω από 3.100 κάτοικους, το ποσό του πρώτου κλιμακίου

εισοδήματος της κλίμακας (α) της παρ.1 του άρθρου 9, προκειμένου να

υπολογισθεί ο φόρος που αναλογεί στο εισόδημά τους, αυξάνεται κατά πενήντα τοις εκατό (50%) και τα επόμενα κλιμάκια εισοδήματος της κλίμακας παραμένουν ως έχουν. 2. Επίσης, σύμφωνα με την παραγρ. 1 του άρθρου 63 του ίδιου νόμου, αρμόδιος για την παραλαβή των δηλώσεων και τον έλεγχό τους, την εξακρίβωση αυτών που δεν έχουν επιδώσει δηλώσεις και γενικά για την επιβολή του φόρου είναι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της κατοικίας του φορολογούμενου. 3. Επίσης, σύμφωνα με την 1102824/1568/Α0012/ΠΟΛ. 1202/2.11.1999 απόφαση του Υπουργού

Οικονομικών, με

την

οποία

τροποποιήθηκε

1040801/750/Α0012/ΠΟΛ.

1123/8.4.1997 απόφαση του ίδιου, η βεβαίωση μόνιμης κατοικίας, την οποία εκδίδει ο Δήμαρχος, εάν πρόκειται να χρησιμοποιηθεί για την απαλλαγή από τη φορολογία εισοδήματος, πρέπει να αναγράφει ότι ο φορολογούμενος ήταν μόνιμος κάτοικος του νησιού ολόκληρο το έτος απόκτησης του εισοδήματος, από το οποίο ζητείται η απαλλαγή και μέχρι την ημερομηνία χορήγησης της βεβαίωσης. Εξαίρεση υπάρχει μόνο για τους δημόσιους υπαλλήλους και για τους υπαλλήλους Ν.Π.Δ.Δ. που διορίζονται στα Νησιά αυτά και οι οποίοι αρκεί να κατοικούν στα νησιά τουλάχιστον 9 μήνες κατά το έτος απόκτησης του εισοδήματος, από το οποίο ζητείται η απαλλαγή. 252

Κ.Φ.Ε. – ΑΡΘΡΟ 118

4. Εξάλλου, όπως έγινε δεκτό με την 1114220/1874/Α0012/8.3.2000 διαταγή μας, η βεβαίωση του Δημάρχου, που ορίζεται στην παραπάνω απόφαση, πρέπει να αναφέρεται σε όλο το έτος, εκτός από την περίπτωση των δημοσίων υπαλλήλων και υπαλλήλων Ν.Π.Δ.Δ., για τους οποίους πρέπει ν’ αναφέρεται τουλάχιστον σε χρονικό διάστημα 9 μηνών, γεγονός που θα παρουσιαστεί κατά το έτος τοποθέτησής τους στο νησί ή κατά το έτος αναχώρησης τους από αυτό. 5. Ακόμα, σύμφωνα με την 5109/1982 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που κοινοποιήθηκε με την Ν.5772/ΠΟΛ. 175/24.8.1982 διαταγή μας, κατοικία του προσώπου είναι ο τόπος τον οποίο αυτό με την πραγματική του εγκατάσταση, κατέστησε το σταθερό κέντρο των βιοτικών του σχέσεων. Η επαγγελματική εγκατάσταση χωρίς τον οικιακό βίο και την κατοικία της οικογένειας του δεν έχει κρίσιμη σημασία ως προς την κατοικία. Από την κατοικία διαστέλλεται η διαμονή. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 51 του Αστικού Κώδικα (Π.Δ. 456/84, ΦΕΚ Α' 164) περί κατοικίας, ορίζεται ότι «Το πρόσωπο έχει κατοικία τον τόπο της κύριας και μόνιμης εγκατάστασης του. Κανένας δεν μπορεί να έχει συγχρόνως περισσότερες από μία κατοικίες». Ειδικότερα, ο τόπος κατοικίας είναι θέμα πραγματικό και εξετάζεται σε κάθε περίπτωση από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. Ενδεικτικά στοιχεία από τα οποία προκύπτει η μόνιμη κατοικία σε έναν τόπο, μπορούν ν’ αποτελέσουν η οικογενειακή εγκατάσταση και η αγορά ακινήτων στο συγκεκριμένο τόπο, καθώς και κάθε στοιχείο από το οποίο προδίδεται πρόθεση του συγκεκριμένου προσώπου να καταστήσει το συγκεκριμένο τόπο ως κέντρο των βιοτικών του σχέσεων και ενασχολήσεων. 6. Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 76 του Ν.2238/94 (ΦΕΚ 151 Α'), όπως αντικαταστάθηκε με την παρ.7 του άρθρου 8 του Ν.2873/00 (ΦΕΚ 285 Α'), περί «Αλλαγής κατοικίας ή έδρας» ορίζεται ότι «Αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταβάλει την κατοικία ή τη διαμονή του, έχει υποχρέωση να υποβάλλει, μέχρι τη λήξη του οικείου έτους, στον προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας, που είναι αρμόδιος πριν από τη μεταβολή, τη δήλωση που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 της 1027411/842/ΔΜ/26.2.1998 (ΦΕΚ 193 Β') απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, για τον τόπο της νέας κατοικίας ή διαμονής του…….. Αν δεν υποβληθεί η δήλωση που προβλέπουν οι παρ.1 και 2, αρμοδίως επιλαμβάνεται για την επιβολή του φόρου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος πριν από τη μεταβολή». 7. Επίσης, όπως έγινε δεκτό από τη Διοίκηση με τα 1079703/1562/Α0012/19.9.2007 και 1062512/1132/Α0012/10.6.1997 έγγραφά της, οι υπάλληλοι που υπηρετούν σε νησιά κάτω από 3.100 κατοίκους και υποβάλλουν δηλώσεις σε άλλες ΔΟΥ, δεν δικαιούνται τις πιο πάνω φορολογικές απαλλαγές. 253

Κ.Φ.Ε. – ΑΡΘΡΟ 118

8. Σύμφωνα με τα παραπάνω και στην περίπτωση των δημοσίων υπαλλήλων (στους οποίους συμπεριλαμβάνονται και οι στρατιωτικοί) και υπαλλήλων Ν.Π.Δ.Δ., απαραίτητη προϋπόθεση για τη χορήγηση της απαλλαγής είναι η κύρια κατοικία της οικογένειας να βρίσκεται σε νησί με πληθυσμό κάτω των 3.100 κατοίκων και όχι απλώς να υπηρετούν διαμένοντας προσωρινά στο νησί και διατηρώντας την μόνιμη κατοικία τους σε άλλο τόπο. 9. Δεδομένου λοιπόν ότι δεν δηλώσατε μεταβολή της κύριας κατοικίας σας ενώ αντίθετα δηλώσατε ως κύρια κατοικία την Πάτρα στην οποία υποβάλατε και τις δηλώσεις φορολογίας των εισοδημάτων σας οικ. ετών 2006 και 2007, επειδή θεωρούσατε ότι αυτή ήταν η μόνιμη κατοικία σας, αφού εκεί υπηρετείτε τα περισσότερα χρόνια και εκεί αποκτήσατε ιδιόκτητη κατοικία, δεν υπάγεστε εσείς και η σύζυγός σας στην πιο πάνω ευνοϊκή φορολογική διάταξη. Αθήνα, 1 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1029789/483/Α0012 ΘΕΜΑ: Κίνητρα ανάπτυξης μικρών νησιών. 1. Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 118 του Ν.2238/1994 ορίζεται μεταξύ άλλων ότι για τα φυσικά πρόσωπα που κατοικούν μόνιμα σε νησιά με πληθυσμό, σύμφωνα με την τελευταία απογραφή, κάτω από τρεις χιλιάδες εκατό (3.100) κατοίκους, και αποκτούν εισοδήματα από εκμετάλλευση ενοικιαζόμενων επιπλωμένων δωματίων, διαμερισμάτων και κάμπινγκ και με την προϋπόθεση ότι αυτές οι επιχειρήσεις βρίσκονται σε νησιά με πληθυσμό, σύμφωνα με την τελευταία απογραφή, κάτω από τρεις χιλιάδες εκατό (3.100) κατοίκους, από το ετήσιο συνολικό ποσό φόρου που καταβάλλεται γι’ αυτά τα εισοδήματα αυτοτελώς, με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 33, αφαιρείται ποσό φόρου ίσο με αυτό που αναλογεί με βάση την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 9 σε ποσό εισοδήματος ίσο με το αυξημένο κλιμάκιο του πρώτου εδαφίου. Συγκεκριμένα, το ποσό φόρου που αναλογεί με βάση τη φορολογική κλίμακα σε εισόδημα ίσο με το αυξημένο αφορολόγητο πρώτο κλιμάκιο της κλίμακας της παρ.1 του άρθρου 9 του ν.2238/1994, το οποίο ισχύει για τα φυσικά πρόσωπα που κατοικούν σε νησιά κάτω των 3.100 κατοίκων, για το οικ. έτος 2008 είναι το εξής: Οικ.έτος

Αφορ.1ο κλιμ. άρθρου 118

Φόρος που αναλογεί

2008

18.000 €

1.965 €

2. Επίσης, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι για τα νομικά πρόσωπα, κοινοπραξίες και κοινωνίες αστικού δικαίου οι συντελεστές φορολογίας που προβλέπονται από την παράγραφο 1 των άρθρων 10 και 109 μειώνονται κατά ποσοστό σαράντα τοις εκατό (40%) για τα κέρδη που προκύπτουν από δραστηριότητες οι οποίες 254

Κ.Φ.Ε. – ΑΡΘΡΟ 118

ασκούνται στα νησιά της παραγράφου 1. Εάν τα πρόσωπα του προηγούμενου εδαφίου αποκτούν εισοδήματα από την εκμετάλλευση ενοικιαζόμενων επιπλωμένων δωματίων, διαμερισμάτων και κάμπινγκ και με την προϋπόθεση ότι αυτές οι επιχειρήσεις βρίσκονται σε νησιά με πληθυσμό, σύμφωνα με την τελευταία απογραφή, κάτω από τρεις χιλιάδες εκατό (3.100) κατοίκους, το ετήσιο συνολικό ποσό φόρου που καταβάλλεται γι’ αυτά τα εισοδήματα αυτοτελώς, με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 33, μειώνεται κατά ποσοστό σαράντα τοις εκατό (40%). Αθήνα, 10 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1060497/1135/Α0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική ελάφρυνση σε Αστυνομικό που υπηρέτησε σε νησί με πληθυσμό κάτω των 3.100 κατοίκων. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογίας

Εισοδήματος (ν.2238/1994), αρμόδιος για την παραλαβή των δηλώσεων και τον έλεγχό τους, την εξακρίβωση αυτών που δεν έχουν επιδώσει δηλώσεις και γενικά για την επιβολή του φόρου είναι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της κατοικίας του φορολογουμένου. 2.

Ακόμα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 118 του Κ.Φ.Ε.

(ν.2238/1994), για τα φυσικά πρόσωπα που κατοικούν μόνιμα σε νησιά με πληθυσμό, σύμφωνα με την τελευταία απογραφή, κάτω από 3.100 κάτοικους, το ποσό του πρώτου κλιμακίου εισοδήματος της κλίμακας (α) της παραγρ. 1 του άρθρου 9, προκειμένου να υπολογισθεί ο φόρος που αναλογεί στο εισόδημα τους, αυξάνεται κατά πενήντα τοις εκατό (50%) και τα επόμενα κλιμάκια εισοδήματος της κλίμακας παραμένουν ως έχουν. 3.

Επίσης, σύμφωνα με την 1102824/1568/Α0012/ΠΟΛ. 1202/2-11-1999 απόφαση του

Υπουργού Οικονομικών, με την οποία τροποποιήθηκε η 1040801/750/Α0012/ΠΟΛ. 1123/8-41997 απόφαση του ίδιου, η βεβαίωση μόνιμης κατοικίας, την οποία εκδίδει ο Δήμαρχος, εάν πρόκειται να χρησιμοποιηθεί για την απαλλαγή από τη φορολογία εισοδήματος, πρέπει να αναγράφει ότι ο φορολογούμενος ήταν μόνιμος κάτοικος του νησιού ολόκληρο το έτος απόκτησης του εισοδήματος, από το οποίο ζητείται η απαλλαγή και μέχρι την ημερομηνία χορήγησης της βεβαίωσης. Εξαίρεση υπάρχει μόνο για τους δημόσιους υπάλληλους και για τους υπάλληλους Ν.Π.Δ.Δ. που διορίζονται στα νησιά αυτά και οι οποίοι αρκεί να κατοικούν στα νησιά τουλάχιστον 9 μήνες κατά το έτος απόκτησης του εισοδήματος, από το οποίο ζητείται η απαλλαγή. 4.

Εξάλλου, όπως έγινε δεκτό με την 1114220/1874/Α0012/8-3-2000 διαταγή μας, η

βεβαίωση του Δημάρχου, που ορίζεται στην παραπάνω απόφαση, πρέπει να αναφέρεται σε 255

Κ.Φ.Ε. – ΑΡΘΡΟ 118

όλο το έτος, εκτός από την περίπτωση των δημοσίων υπαλλήλων και υπαλλήλων Ν.Π.Δ.Δ., για τους οποίους πρέπει να αναφέρεται τουλάχιστον σε χρονικό διάστημα 9 μηνών, γεγονός που θα παρουσιαστεί κατά το έτος τοποθέτησης τους στο νησί ή κατά το έτος αναχώρησης τους από αυτό. 5.

Ακόμα, σύμφωνα με την 5109/1982 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του

Κράτους, που κοινοποιήθηκε με την Ν.5772/ΠΟΛ. 175/24-8-1982 διαταγή μας, κατοικία του προσώπου είναι ο τόπος τον οποίο αυτό με την πραγματική του εγκατάσταση, κατέστησε το σταθερό κέντρο των βιοτικών του σχέσεων. Η επαγγελματική εγκατάσταση χωρίς τον οικιακό βίο και την κατοικία της οικογένειας του δεν έχει κρίσιμη σημασία ως προς την κατοικία. Από την κατοικία διαστέλλεται η διαμονή. 6.

Περαιτέρω, όπως έγινε δεκτό από τη Διοίκηση με το 1062512/1132/Α0012/10-6-1997

έγγραφό της, οι υπάλληλοι που υπηρετούν σε νησιά κάτω από 3.100 κάτοικους και υποβάλλουν δηλώσεις σε άλλες Δ.Ο.Υ., δεν δικαιούνται τις πιο πάνω φορολογικές απαλλαγές. 7.

Σύμφωνα με τα παραπάνω και στην περίπτωση των δημοσίων υπαλλήλων (στους

οποίους συμπεριλαμβάνονται και οι στρατιωτικοί) και υπαλλήλων Ν.Π.Δ.Δ., απαραίτητη προϋπόθεση για

τη χορήγηση της απαλλαγής είναι η κύρια κατοικία της οικογένειας να

βρίσκεται σε νησί με πληθυσμό κάτω των 3.100 κατοίκων και όχι απλώς να υπηρετούν διαμένοντας προσωρινά στο νησί και διατηρώντας την μόνιμη κατοικία τους σε άλλο τόπο. 8.

Όπως προκύπτει από την αίτηση του φορολογουμένου, αυτός δηλώνει ως κύρια

κατοικία του τα Ιωάννινα, στα οποία υπέβαλε τη δήλωσή του όταν αποσπάστηκε στο εξωτερικό και συνέχισε να την υποβάλει και όταν επέστρεψε και μετατέθηκε στους Φούρνους. Επίσης, στην ίδια αίτηση, ο φορολογούμενος βεβαιώνει ότι τα Ιωάννινα είναι ο τόπος των συμφερόντων του γι’ αυτό και έχει ήδη μετατεθεί εκεί. 9.

Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι ο υπόψη φορολογούμενος σωστά υπέβαλε τη

φορολογική του δήλωση στα Ιωάννινα, εφόσον είναι ο τόπος της μόνιμης κατοικίας του και ο ίδιος θεωρεί τους Φούρνους Ικαρίας ως τόπο εργασίας του και όχι ως τόπο τον οποίο κατέστησε το σταθερό κέντρο των βιοτικών του σχέσεων, δηλαδή του οικιακού του βίου. Συνεπώς, δεν υπάγεται στην πιο πάνω ευνοϊκή φορολογική διάταξη.

256

Κ.Φ.Ε. – ΑΡΘΡΟ 118

257

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν. 3299/2004

Αθήνα, 8 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ. 1012923/10208/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων του ν.3299/2004. 1. Οι επενδύσεις τις οποίες, όπως προκύπτει από τη σχετική αίτησή σας και κατόπιν τηλεφωνικής επικοινωνίας, η επιχείρησή σας πραγματοποίησε και τιμολογήθηκαν στη χρήση 2006 ως μέρος ενός επενδυτικού σχεδίου που ολοκληρώθηκε το 2007 και εμφάνισε μόνο σε λογαριασμό 15 (παγίων) και όχι σε ξεχωριστούς λογαριασμούς στο βιβλίο επενδύσεων χωρίς να υποβάλλει Δ.Φ.Α. στη χρήση αυτή, δεν λαμβάνονται υπόψη για το σχηματισμό του αφορολόγητου αποθεματικού της χρήσης 2007, καθόσον με τις διατάξεις των περ. δ' και ε' της παρ.26 του άρθρου 5 του ν.3299/2004 και της ΑΥΟ 1130/09.11.2006 προϋπόθεση για την εφαρμογή της ενίσχυσης της φορολογικής απαλλαγής είναι η τήρηση του αφορολόγητου αποθεματικού σε ξεχωριστούς λογαριασμούς στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης και η παρακολούθηση των επενδύσεων σε βιβλίο επενδύσεων (πρόσθετα βιβλία). 2. Με τις διατάξεις της περ. γ' της παρ. 26 του άρθρου 5 του ν.3299/2004 προκειμένου για επενδύσεις, που η υλοποίηση τους διαρκεί πέραν της μίας (1) διαχειριστικής περιόδου, παρέχεται η δυνατότητα σχηματισμού αφορολόγητου αποθεματικού από τα κέρδη της κάθε διαχειριστικής περιόδου, για τις δαπάνες που γίνονται μέσα σε αυτή και υπό την προϋπόθεση ότι η επένδυση ολοκληρώνεται εντός πενταετίας από το χρόνο έναρξης της. Όταν ο εξοπλισμός

αποκτάται

με

χρηματοδοτική

μίσθωση,

το

αφορολόγητο

αποθεματικό

υπολογίζεται επί του τμήματος της αξίας κτήσης του εξοπλισμού, το οποίο εμπεριέχεται στα μισθώματα που καταβλήθηκαν στην οικεία διαχειριστική περίοδο και με την προϋπόθεση ότι η επένδυση ή το πρόγραμμα ολοκληρώνεται εντός πενταετίας από το χρόνο έναρξης της και μετά τη λήξη της σύμβασης ο εξοπλισμός θα περιέρχεται στην κυριότητα της επιχείρησης. Από τις πιο πάνω διατάξεις και όσον αφορά στον υπολογισμό του αφορολόγητου αποθεματικού σε περίπτωση απόκτησης εξοπλισμού με σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης συνάγεται, ότι το αφορολόγητο αποθεματικό υπολογίζεται επί του τμήματος της αξίας του εξοπλισμού όπως εμφανίζεται στο τιμολόγιο πώλησης που έχει εκδώσει ο αρχικός προμηθευτής προς την εταιρεία leasing και εμπεριέχεται στο καταβαλλόμενο μίσθωμα.

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ – Ν.3299/2004

Περαιτέρω, ο σχηματισμός του αποθεματικού ενεργείται μόνο όταν έχει καταβληθεί το μίσθωμα κατά ρητή διατύπωση του νόμου. Τέλος,

σε

περίπτωση

που

επιχείρηση

προτίθεται

να

αποκτήσει

εξοπλισμό

με

χρηματοδοτική μίσθωση για τον οποίο όμως η αποπληρωμή των μισθωμάτων βάσει της σχετικής σύμβασης διαρκεί παραπάνω από πέντε χρόνια, δεν δικαιούται να σχηματίσει αφορολόγητο αποθεματικό από τα κέρδη κάθε διαχειριστικής περιόδου για τις δαπάνες που γίνονται μέσα σε αυτή, διότι η επιχείρηση δεν αποκτά την κυριότητα του εξοπλισμού μέσα στο χρονικό διάστημα των 5 ετών που επιβάλει ο νόμος. 3. Όσον αφορά σε αγορές παγίων από το εξωτερικό σας γνωρίζουμε ότι για το σχηματισμό τού αφορολόγητου αποθεματικού δεν λαμβάνονται υπόψη ως αξία επένδυσης οι δασμοί, τα έξοδα διακανονισμού, και οι δαπάνες ασφαλιστικών εισφορών υπέρ του ΙΚΑ για το προσωπικό εργολάβου που πραγματοποιεί τεχνικά έργα διαμόρφωσης περιβάλλοντος χώρου, μεταφορικά και ασφάλιστρα μέχρι την αποθήκη της εταιρείας παγίων που αγοράζονται από το εξωτερικό, δαπάνες εκτελωνισμού, έξοδα ανοίγματος ενέγγυας πίστωσης, καθόσον λαμβάνεται μόνο η αξία του τιμολογίου και περαιτέρω δεν περιλαμβάνονται στις κατονομαζόμενες ενισχυόμενες δαπάνες του ν.3299/2004. Για λόγους ενιαίας αντιμετώπισης, τα ανωτέρω ισχύουν και όταν η επένδυση πραγματοποιείται με leasing. Αθήνα, 9 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1023860/10325/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων του ν.3299/2004.

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.26 του άρθρου 5 του ν.3299/2004, το αφορολόγητο αποθεματικό της απαλλαγής σχηματίζεται από τα κέρδη της διαχειριστικής περιόδου μέσα στην οποία έγινε η επένδυση. Αν δεν πραγματοποιηθούν κέρδη κατά τη διαχειριστική αυτή περίοδο ή αν αυτά που πραγματοποιήθηκαν δεν επαρκούν, το αφορολόγητο αποθεματικό σχηματίζεται από τα κέρδη των αμέσως επόμενων διαχειριστικών περιόδων μέχρι να καλυφθεί το ποσοστό της αξίας της ενισχυόμενης επένδυσης ή της αξίας κτήσης του εξοπλισμού που αποκτάται με χρηματοδοτική μίσθωση και οι οποίες δεν μπορούν να υπερβούν τις δέκα (10) διαχειριστικές περιόδους. Από τα παραπάνω συνάγεται ότι στην περίπτωση που τα κέρδη επιχείρησης δεν επαρκούν για το σχηματισμό αφορολόγητου αποθεματικού της απαλλαγής ολόκληρης ή ποσοστού της αξίας επενδυτικού σχεδίου που πραγματοποιήθηκε εντός μιας χρήσης, η εν λόγω επιχείρηση στις επόμενες διαχειριστικές περιόδους, μέχρι δέκα στο σύνολο, θα συνεχίζει το σχηματισμό αφορολόγητου αποθεματικού μέχρι εξαντλήσεως του ποσοστού της φορολογικής απαλλαγής που δικαιούτο κατά την πραγματοποίηση της επένδυσης βάσει των 259

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ – Ν.3299/2004

κείμενων διατάξεων. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ.γ' της παρ.26 του άρθρου 5 του ν.3299/2004 ορίζεται ότι προκειμένου για επενδύσεις, που η υλοποίησή τους διαρκεί πέραν της μίας (1) διαχειριστικής περιόδου, παρέχεται η δυνατότητα σχηματισμού αφορολόγητου αποθεματικού από τα κέρδη της κάθε διαχειριστικής περιόδου, για τις δαπάνες των επενδύσεων που γίνονται μέσα σε αυτήν και υπό την προϋπόθεση ότι η επένδυση ολοκληρώνεται εντός πενταετίας από το χρόνο έναρξής της. 3. Επιπροσθέτως, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 4 του ιδίου ως άνω νόμου, όπως ισχύουν μετά την αντικατάσταση τους με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 37 του ν.3522/2006, ορίζεται, ότι στις επιχειρήσεις που πραγματοποιούν επενδύσεις στην περιοχή Α' (νομοί Αττικής και Θεσσαλονίκης πλην Β.Ε.Π.Ε. και νησιών των νομών αυτών που εντάσσονται στην περιοχή Β') της κατηγορίας 1, η οποία περιλαμβάνει τις κατηγορίες 3, 4 και 5 της κατάταξης των επενδυτικών σχεδίων του άρθρου 3 παρ.1, παρέχεται φορολογική απαλλαγή της τάξεως του 60% της αξίας της ενισχυόμενης δαπάνης του επενδυτικού σχεδίου. Η ισχύς των ανωτέρω διατάξεων, όπως ορίζεται στην παρ. 11 του άρθρου 37 του ν.3522/2006, αρχίζει την 1η Ιανουαρίου 2007. Με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις της περ.β' της παρ.1 του άρθρου 4 του ν.3299/2004 και για επενδυτικά σχέδια που γίνονταν μέχρι τις 31.12.2006, στις επιχειρήσεις που πραγματοποιούσαν επενδυτικά σχέδια της κατηγορίας 4 στην περιοχή Α' χορηγείτο φορολογική απαλλαγή της τάξεως του 100% της αξίας των δαπανών της επένδυσης. 4. Από τα στοιχεία της αιτήσεώς σας, προκύπτει ότι η εταιρεία σας προέβη κατά τη χρήση 2006 σε έναρξη επένδυσης στο νομό Αττικής, που εμπίπτει στην υποπεριπτ. (viii) περιπτ.ε' της παρ.1 του άρθρου 3 του ν.3299/2004 και η οποία θα ολοκληρωθεί εντός του 2008. Επίσης, από τα κέρδη της διαχειριστικής περιόδου 2006 σχηματίσατε αφορολόγητο αποθεματικό για το μέρος της επένδυσης που πραγματοποιήθηκε μέσα στην ίδια χρήση, ίσο με το 100% της αξίας τους. Επομένως, αν η επένδυση είχε ολοκληρωθεί μέσα στη χρήση αυτή, θα είχατε το δικαίωμα να σχηματίσετε αποθεματικό ίσο με το 100% ολόκληρης της επένδυσης. 5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 4 του ν. 3299/2004, όπως αυτές τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 37 του ν.3522/2006, έχουν εφαρμογή από την 1.1.2007, δηλαδή από επενδύσεις που αρχίζουν να πραγματοποιούνται από την ημερομηνία αυτή και μετά, όπως συμβαίνει και στην περίπτωση αλλαγής του αναπτυξιακού νόμου, συνάγεται, ότι και για τις λοιπές δαπάνες που θα πραγματοποιηθούν εντός των χρήσεων 2007 και 2008, μέχρι την ολοκλήρωση του επενδυτικού σχεδίου, δικαιούστε να σχηματίσετε ανά έτος αφορολόγητα αποθεματικά 260

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ – Ν.3299/2004

απαλλαγής ισόποσα με το 100% της αξίας τους. Αθήνα, 15 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1019659/10410/Β0012 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση επιχορήγησης που καταβάλλεται σε επιχείρηση λόγω υλοποίησης

επενδυτικού

σχεδίου

μετεγκατάστασης

και

εκσυγχρονισμού

ραφιναρίας ελαιολάδου σύμφωνα με τον κανονισμό (ΕΚ) αριθμ. 1257/1999 και της 450/2001 ΚΥΑ των Υπουργών Εσωτερικών, Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών και Γεωργίας. 1. Όπως έχει γίνει πάγια δεκτό από τη Διοίκηση, τα χρηματικά ποσά των επιδοτήσεων ή επιχορηγήσεων γενικά που καταβάλλονται από το Δημόσιο σε επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β' ή Γ' κατηγορίας για την πραγματοποίηση διαφόρων δαπανών (π.χ. διαφήμιση, έρευνα αγοράς, επισκευές - συντήρηση κτηρίων) αποτελούν μειωτικό στοιχείο των δαπανών αυτών (σχετ. το 1028842/81 0/Α0012/02. 04.04 έγγραφό μας). 2. Αναφορικά με τις επιχορηγήσεις για αγορά παγίων στοιχείων που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ισχύουν όσα έχουν γίνει δεκτά με την 1040321/10238/ΠΟΛ. 1093/05.05.1992 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.1892/1990, με την οποία δόθηκαν, μεταξύ άλλων, οδηγίες για το λογιστικό χειρισμό των επιχορηγήσεων που εισπράττουν οι επιχειρήσεις αυτές, βάσει αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν.1262/1982, ν.1892/1990). Σύμφωνα με την εν λόγω εγκύκλιο μετά την υποχρεωτική εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ., τα πιο πάνω ποσά δεν θα φέρονται ως μειωτικό στοιχείο του κόστους, των παγίων στοιχείων που επιχορηγήθηκαν, αλλά με τα εισπραττόμενα κάθε φορά ποσά επιχορηγήσεων πιστώνεται ο λογαριασμός 41.10 «Επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων», με χρέωση των διαθεσίμων κ.λπ.. Στο τέλος κάθε χρήσης μεταφέρεται από το λογαριασμό 41.10 με χρέωση αυτού, στον αποτελεσματικό λογαριασμό 81.10 «Έκτακτα και ανόργανα έσοδα» με την ειδικότερη διάκριση 81.10.05 «Αναλογούσες στη χρήση επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων», ποσό ίσο με τις τακτικές και πρόσθετες αποσβέσεις παγίων στοιχείων που διενεργήθηκαν και καταχωρήθηκαν στους σχετικούς λογαριασμούς και οι οποίες αντιστοιχούν στην αξία των αποσβέσιμων παγίων στοιχείων που χρηματοδοτήθηκαν με τα ποσά των επιχορηγήσεων. Αποτέλεσμα των ανωτέρω, είναι ότι από τις αποσβέσεις των επιχορηγηθέντων παγίων στοιχείων αναγνωρίζονται τελικά μόνο αυτές που αναλογούν στην αξία των παγίων που δεν επιχορηγήθηκε (αρ.πρωτ.1059203/10868/Β0012/21.07.2004 έγγραφό μας). Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται στις πιο πάνω επιχειρήσεις και οι οποίες αφορούν προσθήκες και βελτιώσεις παγίων. 261

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ – Ν.3299/2004

3. Με το υπ’ αριθ.1017311/10128/Β0012/11.03.2002 έγγραφό μας διευκρινίσθηκε ότι ο πιο πάνω λογιστικός χειρισμός των επιχορηγήσεων των παγίων επενδύσεων ακολουθείται σε κάθε περίπτωση είσπραξης επιχορήγησης είτε βάσει αναπτυξιακών νόμων (ν.1892/1990, ν.2601/1998) είτε από την ΕΟΚ (σχετ. οι αριθμ.29/1988, 41/1989, 60/1990 και 194/1994 γνωμοδοτήσεις του ΕΣΥΛ), με εξαίρεση τα ποσά που χορηγούνται με τον ν.3299/2004. 4. Περαιτέρω, με την παρ.7 του άρθρου 8 του ν.3299/2004 (ΦΕΚ 261 Α') ορίζεται ότι οι επιχορηγήσεις επενδύσεων, οι επιδοτήσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, οι επιχορηγήσεις του μισθολογικού κόστους της απασχόλησης που καταβάλλονται με βάση τις διατάξεις του νόμου αυτού απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος χαρτοσήμου ή δικαίωμα, καθώς και κάθε άλλη επιβάρυνση σε όφελος του Δημοσίου ή τρίτου. Τα ποσά αυτών των επιχορηγήσεων δεν αφαιρούνται από την αξία των επενδυτικών δαπανών και το μισθολογικό κόστος της απασχόλησης προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών. 5. Με την αριθμ. 393393/5188/2001/450 κοινή Απόφαση των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών, Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης και Γεωργίας καθορίσθηκε η διαδικασία

υπαγωγής επενδυτικών σχεδίων μεταποίησης και εμπορίας γεωργικών

προϊόντων σε προγράμματα ενίσχυσης για την περίοδο 2000 - 2006 καθώς και της διαδικασίας καταβολής των ενισχύσεων στους δικαιούχους σύμφωνα με τον Καν. (Ε.Κ.) 1257/1999 του Συμβουλίου της 27ης Μαΐου 1999 για την στήριξη της αγροτικής ανάπτυξης από. το Ευρωπαϊκό Ταμείο Προσανατολισμού και Εγγυήσεων (ΕΓΤΠΕ) και για την τροποποίηση και κατάργηση ορισμένων κανονισμών. Σύμφωνα με το άρθρο 2 της εν λόγω Απόφασης ενισχύονται οι επενδύσεις που διευκολύνουν τη βελτίωση και τον εξορθολογισμό της μεταποίησης και εμπορίας γεωργικών προϊόντων και που με τον τρόπο αυτό συμβάλλουν στην αύξηση της ανταγωνιστικότητας και της προστιθέμενης αξίας των προϊόντων αυτών. Με το άρθρο 3 της ίδιας Απόφασης ορίζεται ότι η ενίσχυση χορηγείται υπό μορφή επιχορήγησης κεφαλαίου. Το συνολικό ύψος της ενίσχυσης (Δημόσιας Δαπάνης) εκπεφρασμένο ως ποσοστό του όγκου επιλέξιμων δαπανών του επενδυτικού σχεδίου δεν μπορεί να υπερβαίνει, εκτός των περιπτώσεων της παραγράφου 2, το 50%. Οι ενισχύσεις καταβάλλονται μέσω του Προγράμματος Δημόσιων Επενδύσεων του Υπ. Γεωργίας όπως αυτές καθορίζονται από την εκάστοτε ισχύουσα νομοθεσία και τις σχετικές εγκυκλίους (άρθρο 29). Τα πάγια στοιχεία που ενισχύονται απαγορεύεται να μεταβιβάζονται κατά τη διάρκεια υλοποίησης της επένδυσης και να 9 χρησιμοποιούνται για δραστηριότητες των Οποίων η ενίσχυση αποκλείεται σύμφωνα με τις διατάξεις της ίδιας Απόφασης (άρθρο 32). 6. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι για τις επιχορηγήσεις που μία επιχείρηση πρόκειται να λάβει για την υλοποίηση επενδυτικού σχεδίου μεταποίησης και 262

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ – Ν.3299/2004

εμπορίας γεωργικών προϊόντων στα πλαίσια προγραμμάτων ενίσχυσης για την περίοδο 2000 - 2006 σύμφωνα με την Κ.Υ.Α. 450/29.08/2001, έχουν εφαρμογή αυτά που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 του παρόντος, ελλείψει άλλων ειδικών διατάξεων που να ορίζουν διαφορετικά, όπως ισχύει για τις επενδύσεις που υπάγονται στο ν.3299/2004. Αθήνα, 11 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1011076/10162/Β0012 ΘΕΜΑ: Η ιδιοκατασκευή καλουπιών δεν εμπίπτει στα επενδυτικά σχέδια μεταποιητικής επιχείρησης, για την εφαρμογή των διατάξεων του ν.3299/2004. 1. Με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.1 του άρθρου 3 του ν. 3299/2004, ορίζεται ότι στο καθεστώς του νόμου αυτού υπάγονται επενδυτικά σχέδια του δευτερογενή τομέα μεταξύ των οποίων είναι αυτά στο τομέα της μεταποίησης, όπως ορίζεται στη Στατιστική Ταξινόμηση των Κλάδων Οικονομικής Δραστηριότητας (Σ.Τ.Α.Κ.Ο.Δ)-ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ 1. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 1 της αρ.8354/3-3-2005 απόφασης του

Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, σχετικά με τον καθορισμό ενισχυόμενων δαπανών για τα επενδυτικά σχέδια που υπάγονται στις διατάξεις του ν. 3299/2004, ορίζεται ότι στις ενισχυόμενες δαπάνες στο τομέα της μεταποίησης περιλαμβάνεται, μεταξύ άλλων, η αγορά και εγκατάσταση καινούργιων σύγχρονων μηχανημάτων. ειδικών εγκαταστάσεων λοιπού και εργαστηριακού εξοπλισμού (άρθρο 1, παρ.2). 3.

Εξάλλου, με τις διατάξεις της περ. γ΄ του άρθρου 1 του ν.1892/1990 ορίζεται ότι για

την εφαρμογή των διατάξεων του νόμου αυτού παραγωγική επένδυση θεωρείται η αγορά και εγκατάσταση

καινούργιων

μηχανημάτων

και

λοιπού

μηχανολογικού

τεχνολογικού

εξοπλισμού παραγωγής. 4.

Όπως έχει διευκρινιστεί από την Διοίκηση, στην έννοια των παραγωγικών

επενδύσεων που μπορούν να ενταχθούν στο καθεστώς του ν.1892/1990 περιλαμβάνεται και η ιδιοκατασκευή μηχανημάτων, εξοπλισμού κ.λπ.. Στις περιπτώσεις αυτές η ενισχυόμενη δαπάνη προσδιορίζεται από: α) το κόστος αγοράς των χρησιμοποιουμένων υλικών, εξαρτημάτων κ.λπ. β) το κόστος των επιμέρους εργασιών που τυχόν πραγματοποιήθηκαν από τρίτους γ) το κόστος των εργατικών του προσωπικού της επιχείρησης-φορέα της επένδυσης που τυχόν απασχολήθηκε στην πραγματοποίηση της συγκεκριμένης επένδυσης δ) οι δαπάνες για αμοιβές των ατόμων που τυχόν απασχολήθηκαν στην πραγματοποίηση. Για να μπορούν οι δαπάνες αυτές να συνυπολογισθούν στο ενισχυόμενο κόστος, πρέπει να εμφανίζονται στη χρέωση του λογαριασμού του συγκεκριμένου παγίου που δημιουργείται και να τεκμηριώνονται πλήρως βάσει των αντίστοιχων επισήμων παραστατικών και τηρούμενων 263

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ – Ν.3299/2004

στοιχείων

καθώς

και

των

λοιπών

απαιτουμένων

λογιστικών

εγγραφών

(1068168/10572/Β0012/28-7-1998, 1044236/10353/Β0012/21-8-1997) 5.

Από το έγγραφό σας, προκύπτει ότι η επιχείρηση με επωνυμία «… Α.Ε.» και έδρα το

νομό Έβρου (Περιοχή Δ) σχημάτισε για τις χρήσεις 2005 και 2006 αφορολόγητο αποθεματικό ύψους 15.605,85 και 43.987,84 ευρώ αντίστοιχα, λόγω ιδιοκατασκευής δύο μηχανημάτων «Καλουπιών». Το εν λόγω κόστος περιελάμβανε δαπάνες για αγορά πρώτων υλών (32,08%), κόστος εργατικών (44,56%) και λοιπές δαπάνες (23,37%) (αξία κατανάλωσης ηλεκτρικού ρεύματος και αποσβέσεις) που επιμερίστηκαν στο κόστος κατασκευής των μηχανημάτων. 6. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι στις διατάξεις του ν.3299/2004 υπάγεται ως παραγωγική επένδυση, η αγορά καινούργιων αλλά ταυτόχρονα και σύγχρονων μηχανημάτων, ενώ αντίθετα οι διατάξεις του ν.1892/1990, με βάση τις οποίες καθορίσθηκαν οι προϋποθέσεις της ιδιοπαραγωγής μηχανολογικού εξοπλισμού, έθεταν ως προϋπόθεση, για το χαρακτηρισμό της επένδυσης ως παραγωγικής, μόνο την αγορά καινούργιων μηχανημάτων. Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι οι φορολογικές διατάξεις ερμηνεύονται στενά, προκύπτει ότι και στην περίπτωση ακόμη που ήθελε θεωρηθεί ότι στις διατάξεις του ν.3299/2004 εμπίπτουν και τα ιδιοκατασκευαζόμενα μηχανήματα θα πρέπει να είναι σύγχρονης τεχνολογίας. Επομένως, οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν από την εν λόγω επιχείρηση δεν αποτελούν ενισχυόμενη δαπάνη του ν. 3299/2004, καθόσον η κατασκευή των συγκεκριμένων «καλουπιών» με την προαναφερθείσα ανάλυση του κόστους κατασκευής τους δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στην έννοια του σύγχρονου μηχανήματος και κατά συνέπεια το αφορολόγητο αποθεματικό που σχημάτισε η υπόψη επιχείρηση σύμφωνα με τον ν.3299/2004 θα πρέπει να απορριφθεί.

264

Ν. 2166/1993

Αθήνα, 6 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1089221/10981πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Οι ευεργετικές διατάξεις του ν.2166/1993, δεν έχουν εφαρμογή για το εισόδημα (χρηματικό αντίτιμο) που αποκτούν οι μέτοχοι της εξαγοραζόμενης εταιρίας συνέπεια της μεταβίβασης του συνόλου της περιουσίας της εταιρείας τους στην εξαγοράζουσα εταιρεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 79 του κ.ν. 2190/1920. Απαντώντας στην σχετική αίτησή σας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε ότι με την 1073758/10674ΠΕ/Β0012/ΠΟΛ.1018/5-2-2003 εγκύκλιό μας, έχει διευκρινιστεί ότι για το εισόδημα (χρηματικό αντίτιμο) που αποκτούν οι μέτοχοι της εξαγοραζόμενης εταιρίας συνεπεία της μεταβίβασης του συνόλου της περιουσίας της εταιρείας τους στην εξαγοράζουσα εταιρεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 79 του ν.2238/1994, δεν έχουν εφαρμογή οι απαλλακτικές διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν.2166/1993, και ως εκ τούτου το εισόδημα αυτό, φορολογείται με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος. Επίσης, με την ίδια εγκύκλιο μας έχει διευκρινιστεί ότι για το εισόδημα αυτό δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 13 του ν. 2238/1994. Αθήνα, 8 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1114100/11291πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της παρ.4 του άρθρου 34 του ν.3634/2008. Απαντώντας στη σχετικό έγγραφό σας, αναφορικά με το ανωτέρω θέμα, σας γνωρίζουμε, ότι με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 34 του ν.3634/2008 (ΦΕΚ Α' 9) ορίζεται ότι η διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 9 του ν.3522/2006 δεν ισχύει για μετασχηματισμούς που

πραγματοποιήθηκαν

με

βάση

ισολογισμό

μετασχηματισμού

προηγούμενο

της

ημερομηνίας δημοσίευσης του ως άνω νόμου. Αθήνα, 13 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1000887/10061/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων των ν.2166/1993 και ν.δ.1297/1972. 1.

Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του ν.δ.1297/1972, οι διατάξεις του

νομοθετήματος

αυτού

εφαρμόζονται

για

συγχωνεύσεις

μετατροπές

επιχειρήσεων

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

οποιασδήποτε μορφής σε ανώνυμη εταιρεία ή προς το σκοπό ίδρυσης ανώνυμης εταιρείας, καθώς και επί συγχωνεύσεων ή μετατροπής επιχειρήσεων, οποιασδήποτε μορφής, εφόσον σ’ αυτές δεν περιλαμβάνεται ανώνυμη εταιρεία, σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή προς το σκοπό ίδρυσης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, ενώ η υπεραξία που προκύπτει δεν φορολογείται με την προϋπόθεση να εμφανιστεί απαραίτητα σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού της συγχωνεύσουσας ή της νέας εταιρείας μέχρι του χρόνου διαλύσεως αυτής οπότε και φορολογείται κατά το χρόνο της διάλυσης, εφαρμοζομένων των διατάξεων του άρθρου 106 τουν.2238/1994. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις των περιπτώσεων α', β' και ε' της παρ.1 του άρθρου 1 του

ν.2166/1993 ορίζεται, ότι οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται επί μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Ελλάδα οιασδήποτε μορφής, σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης, επί απορροφήσεως επιχειρήσεων οιασδήποτε μορφής από υφιστάμενη Α.Ε. ή Ε.Π.Ε. καθώς και επί εισφοράς από λειτουργούσα επιχείρηση ενός ή περισσοτέρων κλάδων ή τμημάτων της σε λειτουργούσα ανώνυμη εταιρία. 3.

Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 1 του πιο πάνω νόμου ορίζεται ότι οι

μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και να έχουν συντάξει τουλάχιστον ένα ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα. 4.

Όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση, κατά τη μετατροπή ανώνυμης εταιρείας σε

εταιρεία περιορισμένη ευθύνης συνεχίζεται το ίδιο νομικό πρόσωπο και δεν υπάρχει υποχρέωση σύνταξης απογραφής από τη μετατρεπόμενη εταιρεία κατά το χρόνο της μετατροπής (αριθμ. πρωτ. Ε. 451/9/20.03.1987 διαταγή μας). 5.

Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας προκύπτει ότι

ανώνυμη εταιρεία μετατράπηκε εντός του Ιανουαρίου του 2008 σε Ε.Π.Ε. βάσει των διατάξεων του άρθρου 66 του κ.ν.2190/1920. Στη συνέχεια η εν λόγω Ε.Π.Ε. πρόκειται να συγχωνευθεί με λειτουργούσα Ε.Π.Ε. και προσωπική εταιρεία εντός του έτους 2008 για να δημιουργήσουν μια νέα Ε.Π.Ε. με τις διατάξεις είτε του ν.δ.1297/1972, είτε του ν.2166/1993. 6.

Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται, ότι η προερχόμενη από την

μετατροπή Ε.Π.Ε. μπορεί να συγχωνευθεί με άλλη λειτουργούσα Ε.Π.Ε. και προσωπική εταιρεία προκειμένου να συσταθεί νέα Ε.Π.Ε. με τις διατάξεις του ν.δ.1297/1972. Τέλος, η εν λόγω συγχώνευση με σύσταση νέου νομικού προσώπου (Ε.Π.Ε.) μπορεί να γίνει και με τις διατάξεις του ν.2166/1993, διότι η προερχόμενη από τη μετατροπή Ε.Π.Ε. δεν αποτελεί νέο νομικό πρόσωπο, αλλά συνέχεια της ανώνυμης εταιρείας. Στην περίπτωση όμως αυτή, θα πρέπει, σύμφωνα με την παρ.2 του άρθρου 1 του ν.2166/1993, να έχει συνταχθεί τουλάχιστον ένας ισολογισμός για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα από όλες τις υπό 266

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

συγχώνευση εταιρείες στις οποίες συμπεριλαμβάνεται και η μετατραπείσα ανώνυμη εταιρεία. Για την εφαρμογή των ανωτέρω, λαμβάνεται υπόψη και ο ισολογισμός της 31 Δεκεμβρίου 2007 που έχει κλείσει ως ανώνυμη εταιρεία. Αθήνα, 5 Μαρτίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1006253/10101/Β0012 ΘΕΜΑ: Συγχώνευση με απορρόφηση ανώνυμης εταιρείας από άλλη ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του ν.2166/1993. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.γ' της παρ.1 του άρθρου 1 του ν.2166/1993, οι

διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται και σε περίπτωση συγχώνευσης ανώνυμων εταιρειών κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 68 παρ.1 και 79 του κ.ν.2190/1920. 2.

Όπως διευκρινίσθηκε με την 1039799/10359/Β0012/ΠΟΛ. 1080/1994 ερμηνευτική

εγκύκλιο του ν.2166/1993, οι διατάξεις του νόμου αυτού έχουν εφαρμογή, μεταξύ άλλων, και σε περίπτωση συγχώνευσης ανωνύμων εταιρειών κατά την έννοια της παρ.1 του άρθρου 68 του κ.ν.2190/1920, δηλαδή είτε με απορρόφηση μίας ή περισσοτέρων ανωνύμων εταιρειών από υφιστάμενη ανώνυμη εταιρεία είτε με σύσταση καινούριας ανώνυμης εταιρείας, καθώς επίσης και σε περίπτωση συγχώνευσης ανωνύμων εταιρειών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 79 του κ.ν.2190/1920, δηλαδή εξαγοράς μίας ή περισσοτέρων ανωνύμων εταιρειών από υφιστάμενη ανώνυμη εταιρεία. 3.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 2 του ν.2166/1993 ορίζεται ότι ο κατά

τις διατάξεις του άρθρου 1 του νόμου αυτού μετασχηματισμός πραγματοποιείται κατά παρέκκλιση των διατάξεων του κ.ν.2190/1920 και ν.3190/1955 με ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, όπως αυτά εμφανίζονται σε ισολογισμούς αυτών συντασσόμενους για το σκοπό του μετασχηματισμού και μεταφέρονται ως στοιχεία ισολογισμού της νέας εταιρείας. 4.

Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 2 του ν.2166/1993 ορίζεται ότι όλες οι

πράξεις που διενεργούνται από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις μετά την ημερομηνία του ισολογισμού μετασχηματισμού, θεωρούνται ως διενεργηθείσες για λογαριασμό της νέας εταιρείας και τα ποσά αυτών μεταφέρονται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της. 5.

Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, όταν ανώνυμη εταιρεία απορροφάται από άλλη

ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του ν.2166/1993 και ο μετασχηματισμός (απορρόφηση) ολοκληρώνεται μέσα στον επόμενο χρόνο από το χρόνο σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού, η απορροφώσα εταιρεία κλείνει ισολογισμό όπως θα έκλεινε κανονικά αν δεν πραγματοποιείτο η απορρόφηση και συμπεριλαμβάνει μόνο τα εισοδήματα της κλεισμένης 267

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

χρήσης. Τα κτηθέντα εισοδήματα της απορροφημένης ή απορροφημένων εταιρειών για το χρονικό διάστημα από την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι ολοκλήρωσης αυτού συμπεριλαμβάνονται μαζί με τα εισοδήματα της απορροφώσας στην αμέσως επόμενη διαχειριστική περίοδο (αρ. πρωτ. 1111751/10674/Β0012/15.11.1995 και 1001510/10019/Β0012/22.01.2001 έγγραφά μας). 6.

Με το αρ. πρωτ. 1038149/10201/Β0012/18.6.1990 έγγραφό μας έχει γίνει δεκτό, ότι σε

περίπτωση συγχώνευσης ανωνύμων εταιρειών σε νέα ανώνυμη εταιρεία, βεβαιώνεται σε βάρος των συγχωνευθεισών εταιρειών με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους (για τα εισοδήματα που απέκτησαν μέχρι του χρόνου συγχωνεύσεως) και προκαταβολή φόρου εισοδήματος, από το οφειλόμενο ποσό της οποίας καταβάλλεται, ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης, το 1/7 αυτής. Παράλληλα, οι εταιρείες αυτές δικαιούνται να υποβάλουν αίτηση στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. με την οποία θα ζητήσουν τη διαγραφή των μη ληξιπρόθεσμων δόσεων προκαταβολής φόρου εισοδήματος, προσκομίζοντας και τα σχετικά στοιχεία από τα οποία θα προκύπτει η συγχώνευση τους σε νέα ανώνυμη εταιρεία. Οι υπόλοιπες δόσεις προκαταβολής που έχουν καταβληθεί μέχρι του χρόνου υποβολής των ανωτέρω αιτήσεων θα επιστρέφονται στις συγχωνευθείσες εταιρείες, σύμφωνα με την οριζόμενη από τις διατάξεις των παρ. 3 και 4 του άρθρου 10 του ν.δ.3843/1958 (νυν άρθρου 109 του ν.2238/1994) διαδικασία, δηλαδή υποβάλλοντας κατά το επόμενο οικονομικό έτος, η καθεμία από τις συγχωνευθείσες εταιρείες, δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην οποία θα αναγράψουν το μέρος της προκαταβολής που δικαιούνται προς επιστροφή. 7.

Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησης σας προκύπτει, ότι ανώνυμη εταιρεία πρόκειται να

συγχωνευθεί με απορρόφηση από άλλη ανώνυμη εταιρεία με τις ευεργετικές διατάξεις του ν.2166/1993. Προς τούτο, συντάχθηκε από την απορροφημένη εταιρεία ισολογισμός μετασχηματισμού με ημερομηνία 31.12.2006, ενώ η συμβολαιογραφική πράξη της συγχώνευσης υπογράφηκε στις 20.12.2007 και η έγκριση από την νομαρχία (Δ/νση Εμπορίου) για την ολοκλήρωσή της έγινε στις 31.12.2007. Το σχέδιο σύμβασης της εν λόγω συγχώνευσης υπογράφηκε, έχοντας αποδεχθεί τα διοικητικά συμβούλια και των δύο εταιρειών ότι όλες οι πράξεις που έγιναν κατά τη διάρκεια της χρήσης 2007 (μέχρι και την ημερομηνία ολοκλήρωσης της συγχώνευσης) από την απορροφημένη α.ε. αφορούν την απορροφώσα εταιρεία και γίνονται για λογαριασμό της, ενώ ο ισολογισμός που θα συνταχθεί για τη χρήση αυτή θα περιλαμβάνει και τα οικονομικά στοιχεία της απορροφημένης εταιρείας. 8.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για τη διαχειριστική χρήση 2007 (οικονομικό έτος 2008)

η απορροφώσα εταιρεία θα υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος, η οποία θα περιλαμβάνει και τα εισοδήματα της απορροφημένης εταιρείας για το χρονικό διάστημα από την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι ολοκλήρωσης αυτού. 268

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

Επιπλέον, θα πρέπει η απορροφώσα εταιρεία να υποβάλλει στο όνομα της απορροφηθείσας δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2008, προκειμένου να επιστραφεί το ποσό της προκαταβολής φόρου εισοδήματος που η τελευταία κατέβαλε αχρεώστητα για τη χρήση 2006 (οικον. έτος 2007). Αθήνα, 1 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1113782/11292π.ε./Β0012 ΘΕΜΑ: Διάσπαση εταιρείας σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2166/1993. 1.

Σύμφωνα, με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 1 του ν.2166/1993, όπως

ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 8 του άρθρου 7 του ν.2386/1996, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται και στην περίπτωση διάσπασης ανωνύμων εταιριών κατά την έννοια του άρθρου 81 παρ. 1 του κ.ν. 2190/1920, με την προϋπόθεση ότι οι διασπώμενες απορροφούνται από υφιστάμενες ανώνυμες εταιρίες. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου, ορίζεται ότι

οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και να έχουν συντάξει έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα. 3.

Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ.11 του άρθρου 7 του ν.2386/1996 ορίζεται ότι οι

διατάξεις του άρθρου 12 του ν.1297/1972 έχουν ανάλογη εφαρμογή και για τους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων που γίνονται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του ν.2166/1993. Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι οι επιχειρήσεις των οποίων το αντικείμενο εργασιών είναι κατά κύριο λόγο η κατασκευή ή εκμετάλλευση πάσης φύσεως ακινήτων, πλην ξενοδοχειακών, δεν μπορούν να μετασχηματισθούν σε μεγάλες οικονομικές μονάδες (1085968/1714/Α0012/ΠΟΛ.1216/26.07.1996 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.2386/1996) και κατά συνέπεια, επί διασπάσεως ανώνυμης εταιρείας με βάση τις διατάξεις τουν.2166/1993, η διασπώμενη επιχείρηση δεν μπορεί να έχει ως αντικείμενο δραστηριότητας την εκμετάλλευση ακινήτων και η επωφελούμενη δεν μπορεί να έχει ως αντικείμενο εργασιών αποκλειστικά την εκμετάλλευση ακινήτων. 4.

Από

τις

διατάξεις

του

ν.2166/1993

δεν

τίθεται

κανένας

περιορισμός

για

ιδιοχρησιμοποίηση των εισφερομένων ακινήτων στην προερχόμενη από το μετασχηματισμό εταιρεία. Δηλαδή, η προερχόμενη από το μετασχηματισμό εταιρεία δικαιούται να εκμισθώνει τα εισφερθέντα σε αυτή ακίνητα χωρίς να αίρονται οι φορολογικές απαλλαγές και διευκολύνσεις του ν.2166/1993. 5.

Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησης σας προκύπτει, ότι ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία

που δραστηριοποιείται στην εισαγωγή και εμπορία επίπλων και στην παροχή συμβουλευτικών 269

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

υπηρεσιών σχετικά με τη διακόσμηση ξενοδοχειακών χώρων, προτίθεται να προβεί σε διάσπαση, την οποία λύεται χωρίς εκκαθάριση και εισφέρει τα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού δύο υφιστάμενες εταιρείες Α και Β, με τις διατάξεις του ν.2166/1993. Η εταιρεία προτίθεται να εισφέρει στην εταιρεία Α, τον κλάδο εισαγωγής και εμπορίας, ενώ στην εταιρεία Β τον κλάδο παροχής υπηρεσιών, το τμήμα marketing καθώς και τα ακίνητα που κατέχει η εταιρεία. Μετά την διάσπαση η Β προτίθεται να εκμισθώσει τα ακίνητα που λειτουργικά χρησιμοποιούνται για της ανάγκες της εμπορίας (π.χ. ,χώροι καταστημάτων) στην Α. Επίσης, η εταιρεία Β θα παρέχει υπηρεσίες marketing προς την Α σε σχέση με την εμπορία που ασκείται από την τελευταία καθώς και συμβουλευτικές υπηρεσίες σχετικά με τη διακόσμηση ξενοδοχειακών χώρων στους πελάτες της. 6.

Κατόπιν των ανωτέρω προκύπτει ότι η εν λόγω διάσπαση μπορεί να γίνει σύμφωνα με

τις διατάξεις του ν.2166/1993, εφόσον βέβαια πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις του νόμου αυτού, μεταξύ των οποίων είναι και το αντικείμενο εργασιών των επωφελούμενων υφιστάμενων εταιρειών Α και Β να μην είναι κατά κύριο λόγο η κατασκευή ή εκμετάλλευση ακινήτων. Αθήνα, 21 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1041973/10574/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων του ν.2166/1993. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 2 του ν. 2166/1993, όλες οι πράξεις

που διενεργούνται από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις μετά την ημερομηνία του ισολογισμού μετασχηματισμού, θεωρούνται ως διενεργηθείσες για λογαριασμό της νέας εταιρείας και τα ποσά αυτών μεταφέρονται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της. 2. Περαιτέρω, από τις διατάξεις του ν.2166/1993 δεν ορίζεται προθεσμία, με αφετηρία την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού, εντός της οποίας πρέπει να ολοκληρωθεί ο μετασχηματισμός. 3. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση, στον ισολογισμό της απορροφώσας δεν μπορούν σε καμία περίπτωση να ενσωματωθούν αποτελέσματα της απορροφημένης χρονικού διαστήματος μεγαλύτερου των 24 μηνών, από το χρόνο σύνταξης του ισολογισμού και μετά (σχετ. 1087396/10928/Β0012/7.10.2003 και 1001510/10019/Β0012/ 22.1.2001). 4. Από την αίτησή σας προκύπτει ότι η απορροφημένη εταιρεία συνέταξε ισολογισμό μετασχηματισμού με ημερομηνία 31.12.2006. Μέχρι σήμερα όμως δεν έχει γίνει η έγκριση της συγχώνευσης από την αρμόδια νομαρχία. 5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω συνάγεται ότι σε περίπτωση που η απόφαση έγκρισης της συγχώνευσης εκδοθεί εντός του έτους 2008, τα αποτελέσματα της 270

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

απορροφημένης για το διάστημα από τον ισολογισμό μετασχηματισμού (31.12.2006) και μετά και μέχρι την ολοκλήρωση της συγχώνευσης, θα μεταφερθούν με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της απορροφώσας προκειμένου να φορολογηθούν στο όνομα αυτής. Επομένως η απορροφημένη δεν θα υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το έτος 2007. Τέλος, επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που ο μετασχηματισμός δεν ολοκληρωθεί εντός του έτους 2008, η απορροφημένη εταιρεία θα πρέπει να υποβάλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για τις δύο χρήσεις που θα έχουν παρέλθει με τις προσαυξήσεις που προβλέπονται για την εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης. Αθήνα, 6 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1023508/10305/Β0012 ΘΕΜΑ: Εισφορά ακινήτων προς νεοϊδρυόμενη Εταιρεία Επενδύσεων σε Ακίνητη Περιουσία του ν.2778/1999. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ε' της παρ. 1 του άρθρου 1 του ν.2166/1993, οι

διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται και επί εισφοράς από λειτουργούσα επιχείρηση ενός ή περισσότερων κλάδων ή τμημάτων της σε λειτουργούσα ανώνυμη εταιρία. 2.

Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει, ότι για να γίνει με τις διατάξεις του ν.2166/1993 η

εισφορά κλάδου ή τμήματος επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρία πρέπει και οι δύο επιχειρήσεις να

λειτουργούν

πράγματι

και

όχι

απλώς

να

υφίστανται

από

νομικής

πλευράς

(1073299/11061/Β0012/5.10.2006 έγγραφό μας). 3.

Επίσης, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου του άρθρου 12 του ν.δ.1297/1972, οι

οποίες, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.11 του άρθρου 7 του ν.2386/1996, έχουν ανάλογη εφαρμογή και για τους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων που γίνονται με βάση τις διατάξεις του ν.2166/1993, ορίζεται ότι οι διατάξεις του νομοθετήματος αυτού δεν εφαρμόζονται στις επιχειρήσεις των οποίων το αντικείμενο εργασιών είναι κατά κύριο λόγο η κατασκευή ή εκμετάλλευση πάσης φύσεως ακινήτων, πλην των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων. 4.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 31 του ν. 2778/1999, όπως ισχύουν

μετά την αντικατάστασή τους με την παρ.6 του άρθρου 17 ν.3581/2007, ορίζεται ότι οι διατάξεις του ν.2166/1993 εφαρμόζονται, κατά παρέκκλιση της παραγράφου 11 του άρθρου 7 του ν.2386/1996 (ΦΕΚ 43 Α') και των διατάξεων της περίπτωσης ε' του άρθρου 1 και του άρθρου 4 του ν. 2166/1993 (ΦΕΚ 137 Α'), και επί εταιρείας επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία, η οποία: α) συνιστάται είτε με συγχώνευση δύο ή περισσότερων εταιριών, οι οποίες διαθέτουν ακίνητη περιουσία είτε από διάσπαση ή απόσχιση κλάδου εταιρίας, που διαθέτει ακίνητη περιουσία ή β) αποκτά ακίνητη περιουσία, είτε λόγω συγχώνευσης με απορρόφηση άλλης 271

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

εταιρίας που διαθέτει ακίνητη περιουσία είτε λόγω διάσπασης ή απόσχισης κλάδου εταιρίας που διαθέτει ακίνητη περιουσία. 5.

Όπως έχει γίνει δεκτό με το αριθμ. πρωτ. 1028730/10375/Β0012/05.10.2007 έγγραφό

μας, ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία μπορεί να εισφέρει το σύνολο ή μέρος των ακινήτων της σε εταιρεία η οποία θα συσταθεί ως Ε.Ε.Α.Π.. 6.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι μετά την τροποποίηση των διατάξεων του ν.2778/1999

από τις διατάξεις του ν.3581/2007 ορίζεται ότι η εισφορά ακίνητης περιουσίας σε υφιστάμενη Ε.Ε.Α.Π. ή προκειμένου για τη σύσταση Ε.Ε.Α.Π., αντιμετωπίζεται ως εισφορά κλάδου κατά παρέκκλιση των διατάξεων του ν.2166/1993. 7.

Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτηση σας προκύπτει, ότι η

εταιρεία σας που έχει στην κυριότητά της ακίνητα προτίθεται να εισφέρει το σύνολο ή και ορισμένα από τα ακίνητα αυτά σε εταιρεία που θα συσταθεί ως Ε.Ε.Α.Π.. 8.

Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται, ότι οι διατάξεις του

ν.2166/1993 εφαρμόζονται και όταν μία εταιρεία εισφέρει σε λειτουργούσα ή νεοϊδρυόμενη εταιρεία επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν.2778/1999 ακίνητά της, ανεξάρτητα αν αυτά εκμισθώνονται ή ιδιοχρησιμοποιούνται και περαιτέρω, δεν υφίσταται θέμα φορολόγησης υπεραξίας αφού με τις διατάξεις του ν.2166/1993 δεν προβλέπεται εκτίμηση των εισφερομένων περιουσιακών στοιχείων. Αθήνα, 9 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1107758/11202πε/Β0012 ΘΕΜΑ: Διάσπαση ανώνυμης εταιρείας με απορρόφηση από άλλη υφιστάμενη ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του ν.2166/1993. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του ν.2166/1993, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παράγραφο 8 του άρθρου 7 του ν.2386/1996, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται και στην περίπτωση διάσπασης ανωνύμων εταιρειών κατά την έννοια του άρθρου 81 παρ.1 του κ.ν.2190/1920, με την προϋπόθεση ότι οι διασπώμενες απορροφούνται από υφιστάμενες ανώνυμες εταιρείες. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του ν.2166/1993 ορίζεται ότι οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας ΚΒΣ και να έχουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό νια δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστηκα. 3. Από τα ανωτέρω και δεδομένου ότι όπως προκύπτει και από την εισηγητική έκθεση οι διατάξεις του ν.2166/1993 θεσπίστηκαν για τη δημιουργία ισχυρών οικονομικών μονάδων, συνάγεται ότι οι επιχειρήσεις για να μετασχηματισθούν σε μεγάλες μονάδες πρέπει να είναι 272

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

λειτουργούσες κατά το χρόνο του μετασχηματισμού. Για το λόγο αυτό οι διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 1 του ν.2166/1993 επιβάλλουν την υποχρέωση να έχουν συντάξει τουλάχιστον ένα ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα. 4. Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι κρίσιμος χρόνος για τη διαπίστωση της ύπαρξης ή μη λειτουργούσας επιχείρησης, προκειμένου αυτή στη συνέχεια να μετασχηματισθεί με βάση τις ευεργετικές διατάξεις του ν.2166/1993, είναι ο χρόνος ολοκλήρωσης της διαδικασίας μετασχηματισμού (εισφοράς κλάδου ή τμημάτων) και όχι ο χρόνος λήψης της απόφασης μετασχηματισμού (1108537/11045/Β0012/1999 και 1054890/10812/Β0012/27.6.2005 έγγραφά μας). 5.Από τα στοιχεία της αίτησής σας προκύπτει ότι ανώνυμη εταιρεία, η οποία ήδη λειτουργεί, προτίθεται να διασπασθεί με βάση τις ευεργετικές διατάξεις του ν.2166/1993. 6.Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, καταρχήν, ότι η ανώνυμη εταιρεία για να διασπασθεί με τις ευεργετικές διατάξεις του ν.2166/1993 και επομένως να τύχει τόσο αυτή όσο και οι επωφελούμενες ανώνυμες εταιρείες, των φορολογικών απαλλαγών και διευκολύνσεων που προβλέπονται στο νόμο αυτό, πρέπει πέραν των λοιπών προϋποθέσεων του νόμου(το αντικείμενο εργασιών της διασπώμενης και των επωφελούμενων να μην είναι κατά κύριο λόγο η κατασκευή ή εκμετάλλευση ακινήτων κ.λπ.), κατά το χρόνο ολοκλήρωσης της διαδικασίας μετασχηματισμού να έχουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό νια δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα. Αθήνα, 10 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1037050/10592/Β0012 ΘΕΜΑ: Εισφερόμενο κεφάλαιο επί μετατροπής ομόρρυθμης εταιρείας σε ανώνυμη εταιρεία σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2166/1993. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του ν.2166/1993, ο κατά τις διατάξεις του άρθρου 1 αυτού του νόμου μετασχηματισμός πραγματοποιείται, κατά παρέκκλιση των διατάξεων του ν.2190/1920 και του ν.3190/1955, με ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, όπως αυτά εμφανίζονται σε ισολογισμούς αυτών συντασσόμενους για το σκοπό του μετασχηματισμού και μεταφέρονται ως στοιχεία ισολογισμού της νέας εταιρείας. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου άρθρου του πιο πάνω νόμου ορίζεται ότι ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το εταιρικό ή μετοχικό κεφάλαιο, κατά περίπτωση, της μετασχηματιζόμενης

επιχείρησης

το

άθροισμα

αυτών

των

κεφαλαίων

των

μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων. 3. Με την αριθ. 1039799/10359/Β0012/ΠΟΛ. 1080/5.4.1994 ερμηνευτική εγκύκλιο του 273

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

ν.2166/1993 διευκρινίζεται ότι ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το εταιρικό ή μετοχικό κεφάλαιο της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης ή το άθροισμα αυτών των κεφαλαίων (εταιρικών ή μετοχικών) και όχι η καθαρή θέση αυτών. Επομένως, επί μετατροπής ατομικών επιχειρήσεων, ομορρύθμων και ετερορρύθμων εταιρειών και εταιρειών περιορισμένης ευθύνης σε ανώνυμη εταιρεία, ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το κεφάλαιο των μετατρεπόμενων αυτών επιχειρήσεων ή εταιρειών, που αναγράφεται στο καταστατικό και εμφανίζεται στα βιβλία τους. 4. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, ως εισφερόμενο κεφάλαιο της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης νοείται αναλόγως της νομικής μορφής της, το κατά την ημερομηνία κατάρτισης του ισολογισμού μετασχηματισμού της υφιστάμενο (εταιρικό κεφάλαιο της Ο.Ε., Ε.Ε. κ.λπ.). Είναι σαφές ότι στο εισφερόμενο κεφάλαιο της μετασχηματιζόμενης επιχείρησης δεν περιλαμβάνονται τα υφιστάμενα κατά την ίδια ημερομηνία ποσά που αναγράφονται στους λοιπούς λογαριασμούς που εντάσσονται στα ίδια κεφάλαιά της (π.χ. τακτικό αποθεματικό, υπόλοιπο καθαρών κερδών εις νέον, καταθέσεις μετόχων ή εταίρων κ.λπ., σχετ. 1000712/10725/Β00 12/2.1.1996 έγγραφό μας). 5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι σε μετατροπή ομόρρυθμης εταιρείας σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του ν.2166/1993, τα μη αναληφθέντα κέρδη τα οποία εμφανίζονται στον ισολογισμό μετασχηματισμού πρέπει να μεταφερθούν υποχρεωτικά στα βιβλία της ανώνυμης εταιρείας και επομένως δεν δύνανται να συμπεριληφθούν στο κεφάλαιο της τελευταίας. Αν βεβαίως προηγηθεί η κεφαλαιοποίηση των εν λόγω κερδών και στη συνέχεια λάβει χώρα ο μετασχηματισμός δεν γεννάται κανένα θέμα εφαρμογής των διατάξεων του ν.2166/1993 για το υπόψη θέμα. Αθήνα, 10 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1047741/10660/Β0012 ΘΕΜΑ: Διάσπαση ανώνυμης εταιρείας με απορρόφηση από άλλες υφιστάμενες ανώνυμες εταιρείες με τις διατάξεις του ν.2166/1993. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παρ. 1 του άρθρου 1 του ν.2166/1993, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 8 του άρθρου 7 του ν.2386/1996, ορίζεται, ότι οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται και στην περίπτωση διάσπασης ανωνύμων εταιρειών κατά την έννοια του άρθρου 81 παρ. 1 του κ.ν.2190/1920, με την προϋπόθεση ότι οι διασπώμενες απορροφούνται από υφιστάμενες ανώνυμες εταιρείες. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 81 του κ.ν. 2190/1920 ορίζεται ότι διάσπαση με απορρόφηση είναι η πράξη με την οποία μία ανώνυμη εταιρεία (διασπώμενη), η 274

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

οποία λύεται χωρίς να ακολουθήσει εκκαθάριση, μεταβιβάζει σε άλλες υφιστάμενες ανώνυμες εταιρείες (επωφελούμενες) το σύνολο της περιουσίας της (ενεργητικό και παθητικό) έναντι απόδοσης στους μετόχους της μετοχών εκδιδομένων από τις επωφελούμενες εταιρείες και ενδεχομένως, καταβολής ενός χρηματικού ποσού σε μετρητά προς συμψηφισμό μετοχών τις οποίες δικαιούνται. 3. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, σε διάσπαση ανώνυμης εταιρείας κατά τις διατάξεις του ν.2166/1993 και του κ.ν.2190/1920 δεν είναι υποχρεωτική η μεταβίβαση αυτούσιων κλάδων ή τμημάτων της διασπώμενη προς τις επωφελούμενες υφιστάμενες ανώνυμες εταιρείες, αλλά αρκεί η μεταβίβαση των πιο πάνω στοιχείων κατά την κρίση των συμβαλλομένων, όπως προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 82 του κ.ν. 2190/1920 κατά τη σύνταξη του Σχεδίου Σύμβασης Διάσπασης, στο οποίο θα πρέπει να περιλαμβάνεται η ακριβής καταγραφή και περιγραφή των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού της διασπώμενης εταιρείας, τα οποία πρέπει να μεταβιβαστούν σε κάθε μια από τις επωφελούμενες εταιρείες (σχετ. το 1102923/11390/Β0012/30.11.2005 έγγραφό μας). 4. Από τα στοιχεία που μας τέθηκαν υπόψη με τη σχετική αίτηση σας προκύπτει ότι η εταιρεία «Α Α.Ε.» με αντικείμενο εργασιών την εμπορία φαρμακευτικών και οδοντιατρικών προϊόντων προτίθεται να διασπασθεί κάνοντας χρήση των ευεργετικών διατάξεων του ν.2166/1993. Η διασπώμενη

εταιρεία

θα

απορροφηθεί

από

δύο

υφιστάμενες

ανώνυμες

εταιρείες

(επωφελούμενες), την «Β Α.Ε.» και την «Γ Α.Ε.», εκ των οποίων η μεν πρώτη επωφελούμενη δραστηριοποιείται

στην

εμπορία

προϊόντων

κοσμετολογίας,

υγιεινής

σώματος

και

φαρμακευτικής, η δε δεύτερη επωφελούμενη δραστηριοποιείται στην εμπορία φαρμακευτικών προϊόντων. Το σύνολο της περιουσίας (ενεργητικό και παθητικό) της διασπώμενης εταιρείας θα μεταβιβαστεί στις δύο επωφελούμενες και συγκεκριμένα στην «Β Α.Ε.» τα στοιχεία που αφορούν στη δραστηριότητα των οδοντιατρικών προϊόντων και στη «Γ Α.Ε.» τα στοιχεία που αφορούν στη δραστηριότητα της εμπορίας φαρμάκων. Στα βιβλία της διασπώμενης οι δύο δραστηριότητες (εμπορία οδοντιατρικών και φαρμάκων) δεν παρακολουθούνται διακεκριμένα. 5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι η εταιρεία «Α Α.Ε.» μπορεί να διασπασθεί με τις διατάξεις του ν.2166/1993 και επομένως να τύχει τόσο αυτή όσο και οι επωφελούμενες ανώνυμες εταιρείες, των φορολογικών απαλλαγών και διευκολύνσεων που προβλέπονται στο νόμο αυτό, εφόσον βέβαια πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις του νόμου (η διασπώμενη και οι επωφελούμενες να έχουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό για διάστημα δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο κ.λπ.).

275

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

Αθήνα, 30 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1010381/10167/Β0012 ΘΕΜΑ: Εισφορά μετοχών εισηγμένης Α.Ε. παράλληλα με τον κλάδο παροχής υπηρεσιών με τις διατάξεις του ν.2166/1993. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε' της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του ν.2166/1993, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παράγραφο 7 του άρθρου 7 του ν.2386/1996, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται και επί εισφοράς από λειτουργούσα επιχείρηση ενός ή περισσότερων κλάδων ή τμημάτων της σε λειτουργούσα ανώνυμη εταιρεία. 2. Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι σε περίπτωση εισφοράς κλάδου επιχείρησης σε λειτουργούσα ανώνυμη εταιρία με βάση τις προαναφερθείσες διατάξεις του ν.2166/1993, θα πρέπει καταρχήν να εισφέρονται όλα τα πάγια περιουσιακά στοιχεία του αποσπώμενου κλάδου, καθώς και τα λοιπά στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού του (π.χ. απαιτήσεις, υποχρεώσεις, αποθέματα κ.λπ.). Αντίθετα, δεν μπορεί να γίνει διαχωρισμός και εισφορά των λογαριασμών του μετοχικού κεφαλαίου, αποθεματικών (με εξαίρεση αυτών που ορίζει ο νόμος, π.χ. άρθρου 22 του ν.1828/1989, κλπ., για τα οποία δεν έχει γίνει χρήση των παρεχόμενων κινήτρων από την εισφέρουσα επιχείρηση), αποτελεσμάτων εις νέο, κλπ., καθόσον οι λογαριασμοί αυτοί εκφράζουν αποκλειστικά ίδια κεφάλαια της εισφέρουσας επιχείρησης (1123271/11091πε/Β0012/1998 και 1045543/10633/Β0012/2000 έγγραφά μας). 3. Με την αριθμ. πρωτ. 1027178/10254/Β0012/15.03.2007 εγκύκλιο του ν.3522/2007 διευκρινίσθηκε ότι με την παράγραφο 6 του άρθρου 9 του ιδίου νόμου και προκειμένου να προωθηθεί η πραγματοποίηση μεγάλων έργων στην Ελλάδα προβλέπεται ότι για σκοπούς εφαρμογής της περ. ε' της παρ.1 του ν.2166/1993, ως κλάδος ή τμήμα επιχείρησης λογίζεται και η εισφορά σε λειτουργούσα ανώνυμη εταιρεία του συνόλου των «συμμετοχών» ή μέρους αυτών, χωρίς την εισφορά άλλου κλάδου ή τμήματος, με την προϋπόθεση, όμως, ότι οι υπόψη συμμετοχές

σε

επιχειρήσεις

που

είτε

διενεργούν

αυτοχρηματοδοτούμενα

συγχρηματοδοτούμενα δημόσια έργα, είτε έχουν ως αντικείμενο εργασιών τις συμπράξεις δημόσιου και ιδιωτικού τομέα του άρθρου 2 του ν.3389/2005. 4. Αντίθετα, με την 1028579/10072/ΠΟΛ. 1062/1989 ερμηνευτική εγκύκλιο του άρθρου 22 του ν.1828/1989, με την οποία αρχικά διευκρινίστηκε η έννοια του κλάδου επιχείρησης ως ο βιομηχανικός, εμπορικός, παροχής υπηρεσιών κ.λπ., κλάδος λειτουργούσας επιχείρησης και η έννοια του τμήματος επιχείρησης ως το αυτοτελές μέρος του κλάδου, του οποίου οι δραστηριότητες παρακολουθούνται διακεκριμένα στα λογιστικά βιβλία από τις δραστηριότητες άλλων τμημάτων, δεν περιλήφθηκαν οι «συμμετοχές» στην έννοια του κλάδου, ως τμήμα το 276

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

οποίο μπορεί να εισφερθεί αυτοτελώς. 5. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο λογαριασμός συμμετοχών μπορεί να αποτελεί περιουσιακό στοιχείο ενός αποσπώμενου κλάδου, αλλά σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να αποτελέσει αυτοτελή κλάδο. 6. Από το σχετικά έγγραφά σας που μνημονεύετε με το αριθμ. 471/17.01.2008 έγγραφο σας προκύπτει ότι ανώνυμη εταιρεία έχει δύο κλάδους δραστηριότητας. Ό ένας (τεχνικός κλάδος) αφορά τη μελέτη και εκτέλεση πάσης φύσεως τεχνικών έργων (ηλεκτρομηχανολογικών, οικοδομικών κλπ.) και επιπλέον περιλαμβάνει και την ανοικοδόμηση ακινήτων ιδίων ή ξένων και ο δεύτερος αφορά την παροχή υπηρεσιών οργάνωσης, διοίκησης, διαχειριστικού και εσωτερικού έλεγχου καθώς και υπηρεσιών ανάπτυξης των επιχειρήσεων του ομίλου στον οποίο ανήκει. Περαιτέρω, κατέχει μετοχές εταιρείας εισηγμένης στο Χρηματιστήριο Αθηνών. Η εταιρεία αυτή εισέφερε τον κλάδο παροχής υπηρεσιών καθώς και τις εισηγμένες μετοχές που είχε στο χαρτοφυλάκιό της σε τρίτη λειτουργούσα εταιρεία. 7. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται, ότι η ανώνυμη εταιρεία, μπορεί να εισφέρει τον κλάδο παροχής υπηρεσιών καθώς και τις εισηγμένες μετοχές που είχε στο χαρτοφυλάκιο της σε τρίτη λειτουργούσα εταιρεία. Τα ανωτέρω ισχύουν με την προϋπόθεση ότι η εισφέρουσα τον κλάδο δεν έχει ως αντικείμενο εργασιών αποκλειστικά την ανέγερση και εκμετάλλευση ακινήτων. Αθήνα, 8 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1053812/10746/Β0012 ΘΕΜΑ: Η μετατροπή κοινωνίας αστικού δικαίου σε Ε.Π.Ε εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ν. 2166/1993. Α. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ 1. Με τις διατάξεις της περίπτ. α' της παρ. 1 του άρθρου 1 του ν. 2166/1993 ορίζεται, ότι οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται επί μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Ελλάδα οιασδήποτε μορφής, σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης. 2. Όπως έχει διευκρινιστεί με αριθ. Α12570/93/ΠΟΛ. 309/11-11-1987 εγκύκλιό μας, οι διατάξεις του ν.δ.1297/1972, έχουν εφαρμογή και στην περίπτωση μετατροπής κοινοπραξίας και κοινωνίας αστικού δικαίου σε ανώνυμη εταιρεία εφόσον, αυτές ασκούν επιχείρηση και συντρέχουν οι λοιπές προβλεπόμενες από το νόμο αυτό προϋποθέσεις δεδομένου ότι, για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, ουδεμία ασκεί επιρροή το γεγονός ότι η άσκηση επιχείρησης από περισσότερα άτομα, στο όνομα τους, οφείλεται στο ότι αυτοί τυγχάνουν εξ αδιαιρέτου συγκύριοι περιουσιακών στοιχείων ή γενικώς κοινωνοί δικαιώματος, αφού αυτή τους η 277

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

συγκυριότητα ή κοινωνία δικαιώματος δεν αναιρεί τον ατομικό χαρακτήρα και την αυτοτέλεια του δικαιώματος καθενός συγκυρίου και συνεπώς και τον ατομικό χαρακτήρα της επιχείρησης, που λειτουργεί με την ενάσκηση του δικαιώματος αυτού. 3. Από το έγγραφό σας, προκύπτει ότι φυσικό πρόσωπο το οποίο ασκούσε ατομική επιχείρηση, με βιβλία Γ' κατηγορίας και αντικείμενο εργασιών επεξεργασία ελαίων, απεβίωσε στις 11-9-2005. Ο κληρονομούμενος, με διαθήκη του όρισε τρείς κληρονόμους, οι οποίοι και συνέστησαν κοινωνία κληρονόμων συνεχίζοντας τη λειτουργία της εν λόγω επιχείρησης. Με τη δήλωση αποδοχής κληρονομιάς τα ακίνητα της επιχείρησης μεταγράφηκαν στις μερίδες των φυσικών προσώπων καθόσον, η κοινωνία δεν δύναται να έχει στην κατοχή της ακίνητα. Η κοινωνία κληρονόμων συνεχίζει μέχρι και σήμερα να λειτουργεί υλοποιώντας παράλληλα προγενέστερο επενδυτικό σχέδιο. 4. Από τα ανωτέρω και δεδομένου ότι οι διατάξεις των νομοθετημάτων του ν.δ.1297/1972 όσο και του ν.2166/1993 εφαρμόζονται επί μετατροπής επιχειρήσεων οιασδήποτε μορφής, μεταξύ των οποίων είναι και η κοινωνία αστικού δικαίου σε Ε.Π.Ε , προκύπτει ότι κατ’ ανάλογη εφαρμογή των αναφερομένων στην παράγραφο 2 του παρόντος, η μετατροπή της πιο πάνω κοινωνίας σε Ε.Π.Ε εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογή των διατάξεων του ν.2166/1993, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις του νόμου αυτού . Β. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του ν. 2166/1993, η κατά το άρθρο 1 του παρόντος νόμου σύμβαση, η εισφορά και η μεταβίβαση των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, κάθε σχετική πράξη ή συμφωνία που αφορά την εισφορά ή μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, και κάθε εμπράγματου ή ενοχικού δικαιώματος και η μεταγραφή των σχετικών πράξεων απαλλάσσονται κάθε φόρου, τέλους χαρτοσήμου ή οιουδήποτε άλλου τέλους υπέρ του Δημοσίου, ως και εισφοράς ή δικαιώματος υπέρ οιουδήποτε τρίτου. Σε περίπτωση που η συγχωνευόμενη ή μετατρεπόμενη επιχείρηση δεν έχει νομική προσωπικότητα, όπως η κοινωνία αστικού δικαίου (κοινωνία κληρονόμων στην υπό κρίση περίπτωση), γίνεται δεκτό ότι ως ακίνητα ανήκοντα στην επιχείρηση νοούνται τα ακίνητα που ανήκουν στους μετέχοντες σε αυτήν (Γνωμ. ΝΣΚ 743/1983). Σε συμφωνία με τα προαναφερθέντα από τη Διεύθυνση Φορολογίας Εισοδήματος, δεδομένου ότι η μετατροπή κοινωνίας αστικού δικαίου σε ΕΠΕ εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ν.2166/1993, είναι δυνατή η χορήγηση απαλλαγής από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων κατά την μεταβίβαση ακινήτων από τα φυσικά πρόσωπα - κοινωνούς στα πλαίσια της 278

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

μετατροπής της κοινωνίας αστικού δικαίου σε ΕΠΕ, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις του ανωτέρω νομοθετήματος. Αθήνα, 22 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1069224/11000/Β0012 ΘΕΜΑ: Εισφερόμενο κεφάλαιο κατά την μετατροπή υποκαταστήματος αλλοδαπής σε ανώνυμη εταιρεία σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2166/1993. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του

ν.2166/1993, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται και σε περίπτωση μετατροπής επιχειρήσεων οιασδήποτε μορφής σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης επί εισφοράς από λειτουργούσα επιχείρηση ενός ή περισσότερων κλάδων ή τμημάτων της σε λειτουργούσα ανώνυμη εταιρεία. 2.

Όπως αναφέρεται στην εισηγητική έκθεση του ν.2166/1993, οι λόγοι για τους οποίους

θεσπίστηκαν

οι

ευεργετικές

διατάξεις

των

άρθρων

1-5

του

νόμου

αυτού,

περί

μετασχηματισμού των επιχειρήσεων σε μεγάλες οικονομικές μονάδες ήταν μεταξύ άλλων η περιορισμένη εφαρμογή των ευεργετικών διατάξεων του ν.δ. 1297/1972 (μη εφαρμογή για τα εγκατεστημένα στη χώρα μας υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων) καθώς και οι τροποποιήσεις που είχαν επέλθει εν τω μεταξύ στις διατάξεις του κ.ν. 2190/1920 για λόγους προσαρμογής προς την κοινοτική νομοθεσία. Κατά συνέπεια στις επιχειρήσεις της περ. α' της παρ.1 του άρθρου 1 του ν.2166/1993, οι οποίες μπορούν να μετατραπούν σε ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, θα πρέπει να περιλαμβάνονται και τα εγκατεστημένα στη χώρα μας υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων, καθόσον η διατύπωση των πιο πάνω διατάξεων είναι γενική και περαιτέρω, επειδή οι διατάξεις του ν.2166/1993 θεσπίστηκαν για να καλύψουν τις επιχειρήσεις που δεν καταλαμβάνονται από το ν.1297/1972 και για λόγους ίσης μεταχείρισης των κοινοτικών επιχειρήσεων προς τις ημεδαπές. 3.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 2 του ιδίου ως άνω νόμου ορίζεται ότι

ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το εταιρικό ή μετοχικό κεφάλαιο, κατά περίπτωση, της μετασχηματιζόμενης

επιχείρησης

το

άθροισμα

αυτών

των

κεφαλαίων

των

μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων. 4.

Με την αριθμ. πρωτ. 1039799/10359/Β0013/ ΠΟΛ. 1080/05.04.1994 ερμηνευτική

εγκύκλιο του ν.2166/1993 διευκρινίζεται ότι ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το κατά την ημερομηνία

κατάρτισης

1000712/10725/Β0012/02.01.1996

ισολογισμού έγγραφό

μας)

μετασχηματισμού εταιρικό

μετοχικό

(σχετ. κεφάλαιο

της

μετασχηματιζόμενης επιχείρησης ή το άθροισμα αυτών των κεφαλαίων (εταιρικών ή 279

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

μετοχικών) και όχι η καθαρή θέση αυτών. Επομένως, επί μετατροπής ατομικών επιχειρήσεων, ομορρύθμων και ετερορρύθμων εταιρειών και εταιρειών περιορισμένης ευθύνης σε ανώνυμη εταιρεία, ως εισφερόμενο κεφάλαιο θεωρείται το κεφάλαιο των μετατρεπόμενων αυτών επιχειρήσεων ή εταιρειών, που αναγράφεται στο καταστατικό και εμφανίζεται στα βιβλία τους. 5.

Εξάλλου, με την ίδια ως άνω ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.2166/1993 έχει γίνει δεκτό ότι,

σε περίπτωση εισφοράς κλάδου ή τμήματος από λειτουργούσα επιχείρηση σε ανώνυμη εταιρεία, η εισφέρουσα εταιρεία πρέπει να συντάξει, κατά το χρόνο που θα ορισθεί ως χρόνος εισφοράς, απογραφή για τα στοιχεία (ενεργητικού και παθητικού) του εισφερόμενου κλάδου ή τμήματος. Η πιο πάνω απογραφή καθώς και η λογιστική κατάσταση θα πρέπει να καταχωρηθούν στο θεωρημένο βιβλίο απογραφών που τηρείται από την εισφέρουσα. Οι πράξεις που θα λάβουν χώρα μετά το χρόνο σύνταξης της απογραφής και οι οποίες θα αφορούν τον εισφερόμενο κλάδο ή το τμήμα θα παρακολουθούνται σε διακεκριμένους λογαριασμούς στα βιβλία της εισφέρουσας τον κλάδο ή το τμήμα της εταιρείας, προκειμένου να μεταφερθούν με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της απορροφώσας τον κλάδο ή το τμήμα της ανώνυμης εταιρείας. Ως εισφερόμενο κεφάλαιο στη λειτουργούσα εταιρεία θεωρείται η διαφορά που προκύπτει μεταξύ της αξίας των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού του κλάδου ή του τμήματος που εισφέρεται. 6.

Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι σε περίπτωση εισφοράς κλάδου επιχείρησης σε

λειτουργούσα ανώνυμη εταιρία με βάση τις προαναφερθείσες διατάξεις του ν.2166/1993, θα πρέπει καταρχήν να εισφέρονται όλα τα πάγια περιουσιακά στοιχεία του αποσπώμενου κλάδου, καθώς και τα λοιπά στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού του (π.χ. απαιτήσεις, υποχρεώσεις, αποθέματα κ.λπ.). Αντίθετα, δεν μπορεί να γίνει διαχωρισμός και εισφορά των λογαριασμών του μετοχικού κεφαλαίου, αποθεματικών (με εξαίρεση αυτών που ορίζει ο νόμος, π.χ. άρθρου 22 του ν.1828/1989 κ.λπ., για τα οποία δεν έχει γίνει χρήση των παρεχόμενων κινήτρων από την εισφέρουσα επιχείρηση), αποτελεσμάτων εις νέο κ.λπ., καθόσον οι λογαριασμοί αυτοί εκφράζουν αποκλειστικά ίδια κεφάλαια της εισφέρουσας επιχείρησης (1123271/11091πε/Β0012/1998 και 1045543/10633/Β0012/2000 έγγραφά μας). 7.

Επίσης, με τις διατάξεις της περ. ιβ' του άρθρου 2 του ν.2578/1998 (ενσωμάτωση στο

εθνικό δίκαιο της Οδηγίας 90/434/ΕΚ), όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 2 του ν.3517/2007 (ενσωμάτωση στο εθνικό δίκαιο της Οδηγίας 2005/19/ΕΚ), ορίζεται ότι η μετατροπή υποκαταστήματος σε θυγατρική εταιρεία εμπίπτει στην έννοια της εισφοράς του κλάδου όπως στην περίπτωση ε' του ιδίου άρθρου και νόμου. 8.

Από τα ανωτέρω και σε αναλογία με τα όσα ισχύουν κατά την εισφορά κλάδου με τις 280

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

διατάξεις του ν.2166/1993 προκύπτει ότι σε περίπτωση μετατροπής υποκαταστήματος αλλοδαπής επιχείρησης σε ανώνυμη ημεδαπή εταιρεία το υποκατάστημα πρέπει να συντάξει, κατά το χρόνο που θα ορισθεί ως χρόνος μετατροπής, απογραφή για τα στοιχεία του (ενεργητικό και παθητικό) και ως εισφερόμενο κεφάλαιο θα ληφθεί η διαφορά που προκύπτει μεταξύ της αξίας των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού (υποχρεώσεις) του υποκαταστήματος. Με την μετατροπή αυτή το υποκατάστημα καθίσταται θυγατρική εταιρεία της

αλλοδαπής

(κεντρικής

επιχείρησης).

Στις

υποχρεώσεις

(έναντι

τρίτων)

του

υποκαταστήματος δεν συμπεριλαμβάνεται το αρχικό ποσό που εισέφερε η αλλοδαπή εταιρεία κατά την ίδρυση του υποκαταστήματος και τα κέρδη εις νέον αυτού, τα οποία ουσιαστικά αποτελούν τα ίδια κεφάλαια του υποκαταστήματος. Επομένως το άθροισμα του αρχικού ποσού και των «κερδών εις νέον» θα αποτελούν το μετοχικό κεφάλαιο της ανώνυμης εταιρείας (θυγατρικής) που θα προκύψει από τη μετατροπή του υποκαταστήματος. Σε περίπτωση μη κάλυψης του απαιτούμενου ελάχιστου κεφαλαίου με το υπόψη εισφερθέν κεφάλαιο η διαφορά θα καλυφθεί με συμπληρωματική εισφορά. Αθήνα, 1 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1080948/11136/Β0012 ΘΕΜΑ: Η ζημιά απορροφώσας εταιρείας που υφίσταται κατά το χρόνο απορρόφησης άλλων εταιρειών με τις διατάξεις του ν.2166/1993 δεν μεταφέρεται προς συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 2 του ν.2166/1993, όπως ισχύουν

μετά την αντικατάσταση τους με την παρ. 9 του άρθρου 7 του ν. 2386/1996, ορίζεται ότι, εφόσον μεταξύ των στοιχείων του παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων υφίσταται υπόλοιπο ζημιών τρέχουσας ή προηγούμενων χρήσεων, τούτο εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στον ισολογισμό τους και στον ισολογισμό της νέας εταιρείας. Για το ποσό αυτό των ζημιών δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994. 2.

Με την αριθ. πρωτ. 1051356/10329/ Β0012/23.5.2007 διαταγή μας έγινε δεκτό ότι μετά

την κατάργηση (παρ. 5 του άρθρου 9 του ν. 3522/2006) των διατάξεων της παρ. 5 του άρθρου 9 του ν. 2992/2002, με τις οποίες προβλεπόταν ο συμψηφισμός της μεταφερόμενης στον ισολογισμό της νέας εταιρείας ζημίας για τις επόμενες δύο χρήσεις, επαναφέρθηκαν σε ισχύ οι διατάξεις του ν. 2166/1993 όπως ισχύουν μετά την τροποποίηση τους με τις διατάξεις του ν. 2386/1996. Επομένως, έγινε εκ νέου δεκτό ότι και η φορολογική ζημία που εμφανίζεται στον ισολογισμό της απορροφώσας δεν συμψηφίζεται με τα κέρδη των απορροφημένων εταιρειών που υπάρχουν κατά το χρόνο της απορρόφησης, αλλά ούτε και μεταφέρεται στα επόμενα έτη 281

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

για συμψηφισμό με κέρδη της ιδίας. 3.

Περαιτέρω με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περ. η' της παρ. 1 του άρθρου 31

του ν.2238/1994, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., εκπίπτει η ζημία που πραγματοποιήθηκε από φθορά, απώλεια ή υποτίμηση κεφαλαίου. 4.

Με το αριθμ. πρωτ. 1012397/10182/Β0012/06.04.2008 έγγραφό μας διευκρινίστηκε ότι

σε περίπτωση ακύρωσης ιδίων μετοχών που αποκτώνται λόγω απορρόφησης εταιρείας, στο λογαριασμό συμμετοχών της οποίας περιλαμβάνονται μετοχές της απορροφώσας, η χρεωστική διαφορά (ζημία) που προκύπτει αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της απορροφώσας εταιρείας ως ζημιά κεφαλαίου οριστική και εκκαθαρισμένη με βάση τις διατάξεις της η' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 (391/2006 ατομική γνωμοδότηση Ειδικού Γραφείου Νομικού Συμβούλου Φορολογίας). 5.

Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας προκύπτει ότι η

εταιρεία «Α» η οποία κατέχει το 100% των μετοχών της εταιρείας «Β» (θυγατρική) συγχωνεύθηκε με απορρόφησή της από τη δεύτερη στις 31.12.2007 με τις διατάξεις του ν.2166/1993. Κατά το χρόνο αυτό τόσο η απορροφημένη όσο και η απορροφώσα εταιρεία παρουσίαζαν φορολογική ζημιά. Κατά τη διαδικασία της απορρόφησης στα στοιχεία του ενεργητικού της απορροφημένης εταιρείας και ειδικότερα στο λογαριασμό συμμετοχών της περιλαμβάνονται μετοχές της απορροφώσας με αξία κτήσης 3.124.915 ευρώ. Με την ακύρωση των υπόψη μετοχών προέκυψε χρεωστική διαφορά ύψους 855.510 ευρώ (3.124.915 - 2.239.405). Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι η ζημιά που εμφανίζεται κατά τα χρόνο της απορρόφησης τόσο της απορροφημένης όσο και της απορροφώσας δεν μεταφέρεται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη της απορροφώσας. Όμως, η χρεωστική διαφορά (ζημία) που προκύπτει σε βάρος της απορροφώσας από την ακύρωση ιδίων μετοχών που αποκτώνται λόγω της απορρόφησης αυτής σύμφωνα με όσα αναφέρονται

στην

προηγούμενη

παράγραφο

είναι

ζημία

κεφαλαίου

οριστική

και

εκκαθαρισμένη, η οποία αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά σας με βάση τις διατάξεις της περ. η' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994. Σημειώνεται ότι η θέση αυτή της υπηρεσίας μας ισχύει με την επιφύλαξη αλλαγής της με νομοθετική ρύθμιση. Αθήνα, 26 Αυγούστου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1087479/11149/Β0012

282

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

ΘΕΜΑ: Η μετατροπή κοινωνίας αστικού δικαίου σε Α.Ε. εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ν.2166/1993. 1.

Με τις διατάξεις της περ.α' της παρ.1 του άρθρου 1 του ν.2166/1993 ορίζεται ότι οι

διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται επί μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Ελλάδα οιασδήποτε μορφής, σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης. 2.

Όπως έχει γίνει δεκτό με το αριθμ.1053812/10746/Β0012/8.7.2008 έγγραφό μας, η

μετατροπή κοινωνίας αστικού δικαίου σε Ε.Π.Ε. εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του ν.2166/1993, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις του νόμου αυτού. 3.

Κατόπιν των ανωτέρω, συνάγεται ότι κατ’ ανάλογη εφαρμογή των αναφερόμενων στην

παρ.2 του παρόντος, η μετατροπή της κοινωνίας αστικού δικαίου σε ανώνυμη εταιρεία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του ν.2166/1993, πληρουμένων και των λοιπών προϋποθέσεων του νόμου αυτού. Αθήνα, 16 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1057159/10679ΠΕ/Β0012 ΘΕΜΑ: Οι διατάξεις του ν.2166/1993 δεν έχουν εφαρμογή σε περίπτωση μετατροπής αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρείας σε ανώνυμη εταιρεία. 1. Σύμφωνα με πς διατάξεις της περιπτ.α' της παρ.1 του άρθρου 1 του ν.2166/1993, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται επί μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Ελλάδα οιασδήποτε μορφής, σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης. 2. Με το αρ.πρωτ. 1010009/10143/Β0012/7.4.2005 έγγραφό μας έχει γίνει δεκτό ότι δεν είναι δυνατή η μετατροπή αστικής εταιρείας μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, καθόσον η αστική εταιρεία μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δεν είναι επιχείρηση, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 1 του εν λόγω νομοθετικού διατάγματος. 3. Έπειτα από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι οι διατάξεις του άρθρου 1 του ν.2166/1993 και του άρθρου 1 του ν.δ. 1297/1972 δεν διαφέρουν ουσιαστικά ως προς τις υπαγόμενες επιχειρήσεις (διαφέρουν μόνο ως προς τα υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχ/σεων), προκύπτει, ότι οι διατάξεις του ν.2166/1993 δεν έχουν εφαρμογή σε περίπτωση μετατροπής αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρείας σε ανώνυμη εταιρεία, καθόσον η εν λόγω εταιρεία δεν είναι επιχείρηση, κατά την έννοια των διατάξεων της περίπτ.α' της παρ.1 του άρθρου 1 του ιδίου νόμου. 283

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

Αθήνα, 17 Σεπτεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1079699/11110/Β0012 ΘΕΜΑ: Επιστροφή προκαταβολής φόρου εισοδήματος ανωνύμων εταιρειών, οι οποίες απορροφήθηκαν από άλλη ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του ν.2166/1993. 1.

Όπως έχει γίνει δεκτό με την αριθμ. πρωτ. 1038149/10201/Β0012/18.06.1990 διαταγή

μας, σε περίπτωση συγχώνευσης ανωνύμων εταιρειών σε νέα ανώνυμη εταιρεία, βεβαιώνεται σε βάρος των συγχωνευθεισών εταιρειών με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος τους (για τα εισοδήματα που απέκτησαν μέχρι του χρόνου συγχωνεύσεως) και προκαταβολή φόρου εισοδήματος, από το οφειλόμενο ποσό της οποίας καταβάλλεται, ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης, το 1/7 αυτής. Παράλληλα, οι εταιρείες αυτές δικαιούνται να υποβάλλουν αίτηση στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. με την οποία θα ζητήσουν τη διαγραφή

των

μη

ληξιπρόθεσμων

δόσεων

προκαταβολής

φόρου

εισοδήματος,

προσκομίζοντας και τα σχετικά στοιχεία από τα οποία θα προκύπτει η συγχώνευση τους σε σε νέα ανώνυμη εταιρεία. Οι υπόλοιπες δόσεις προκαταβολής που έχουν καταβληθεί μέχρι του χρόνου υποβολής των ανωτέρω αιτήσεων θα επιστρέφονται στις συγχωνευθείσες εταιρείες, σύμφωνα με την οριζόμενη από τις διατάξεις του άρθρου 109 του ν.2238/1994 διαδικασία, δηλαδή υποβάλλοντας κατά το επόμενο οικονομικό έτος, η καθεμία από τις συγχωνευθείσες εταιρείες, δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην οποία θα αναγράψουν το μέρος της προκαταβολής που δικαιούνται προς επιστροφή. 2.

Τα

ανωτέρω

έχουν

εφαρμογή,

σύμφωνα

με

τα

αριθμ.

πρωτ.

1090790/10756/Β0012/25.08.1998 και 1068496/10782/Β0012/20.07.2007 έγγραφά μας, και σε περίπτωση απορρόφησης εταιρείας από υφιστάμενη εταιρεία αλλά και μετατροπής Ε.Π.Ε. σε ανώνυμη εταιρεία με τις ευεργετικές διατάξεις του ν.2166/1993, αντίστοιχα. 3.

Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας προκύπτει ότι η

εταιρεία «Α Α.Ε.Β.Ε.» απορρόφησε την «Β Α.Ε.» σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 79 και 69 - 77 του κ.ν. 2190/1920 (προηγήθηκε εξαγορά) καθώς και την «Δ Α.Ε.» σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 69 - 77 του κ.ν. 2190/1920 και 1 - 5 του ν.2166/1993. Ταυτόχρονα με τη συγχώνευση εγκρίθηκε και η αλλαγή της επωνυμίας της απορροφώσας εταιρείας σε «Γ». «Γ» για λογαριασμό των απορροφηθείσων εταιρειών ζήτησε με αίτησή της τη διαγραφή των μη ληξιπρόθεσμων δόσεων των σχετικών προκαταβολών, σύμφωνα με την αριθμ. πρωτ. 1038149/10201/Β0012/18.06.1990 διαταγή, την οποία η αρμόδια Δ.Ο.Υ. απέρριψε. 4.

Κατόπιν των ανωτέρω και λαμβανομένου υπόψη ότι και η απορρόφηση είναι μορφή 284

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

συγχώνευσης κατά την οποία οι απορροφούμενες εταιρείες παύουν να υφίστανται μετά την απορρόφηση, προκύπτει ότι τα αναφερόμενα στην 1038149/10201/Β0012/18.06.1990 διαταγή μας έχουν εφαρμογή και στην περίπτωσή σας και επομένως η αρμόδια Δ.Ο.Υ. στην οποία κοινοποιείται το παρόν υποχρεούται να προβεί στη διαγραφή των μη ληξιπρόθεσμων δόσεων της προκαταβολής. Τέλος, οι δόσεις που καταβλήθηκαν από τις απορροφηθείσες εταιρείες πρέπει να επιστραφούν, με την υποβολή, κατά το επόμενο οικονομικό έτος, της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, που θα υποβάλει η εταιρεία σας για λογαριασμό κάθε μίας από τις απορροφηθείσες. Αθήνα, 6 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1094396/11273/Β0012 ΘΕΜΑ: Η ζημιά απορροφώσας εταιρείας που υφίσταται κατά το χρόνο απορρόφησης άλλων εταιρειών με τις διατάξεις του ν.2166/1993 δεν μεταφέρεται προς συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 2 του ν. 2166/1993, όπως ισχύουν

μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 9 του άρθρου 7 του ν. 2386/1996, ορίζεται ότι, εφόσον μεταξύ των στοιχείων του παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων υφίσταται υπόλοιπο ζημιών τρέχουσας ή προηγούμενων χρήσεων, τούτο εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στον ισολογισμό τους και στον ισολογισμό της νέας εταιρείας. Για το ποσό αυτό των ζημιών δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του ν. 2238/1994. 2.

Με την αριθ. πρωτ. 1051356/10329/Β0012/23.5.2007 διαταγή μας έγινε δεκτό, ότι μετά

την κατάργηση (παρ. 5 του άρθρου 9 του ν.3522/2006) των διατάξεων της παρ. 5 του άρθρου 9 του ν.2992/2002, με τις οποίες προβλεπόταν ο συμψηφισμός της μεταφερόμενης στον ισολογισμό της νέας εταιρείας ζημίας για τις επόμενες δύο χρήσεις, επαναφέρθηκαν σε ισχύ οι διατάξεις του ν.2166/1993 όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του ν.2386/1996. Επομένως, έγινε εκ νέου δεκτό ότι και η φορολογική ζημία που εμφανίζεται στον ισολογισμό της απορροφώσας δεν συμψηφίζεται με τα κέρδη των απορροφημένων εταιρειών που υπάρχουν κατά το χρόνο της απορρόφησης, αλλά ούτε και μεταφέρεται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό με κέρδη της ιδίας. 3.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περ. η' της παρ. 1 του άρθρου 31

του ν.2238/1994 ορίζεται, ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., εκπίπτει η ζημία που πραγματοποιήθηκε από φθορά, απώλεια ή υποτίμηση κεφαλαίου. 4.

Με

τα

αριθ.

πρωτ.

1012397/10182/Β0012/06.04.2008 285

και

1080948/

11136/

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

Β0012/1.08.2008 έγγραφά μας διευκρινίστηκε ότι σε περίπτωση ακύρωσης ιδίων μετοχών που αποκτώνται λόγω απορρόφησης εταιρείας, στο λογαριασμό συμμετοχών της οποίας περιλαμβάνονται μετοχές της απορροφώσας, η χρεωστική διαφορά (ζημία) που προκύπτει αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της απορροφώσας εταιρείας ως ζημιά κεφαλαίου οριστική και εκκαθαρισμένη με βάση τις διατάξεις της περ. η' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 (391/2006 ατομική γνωμοδότηση Ειδικού Γραφείου Νομικού Συμβούλου Φορολογίας). 5.

Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας προκύπτει ότι θα

πραγματοποιηθεί συγχώνευση με απορρόφηση της «Α» (μητρική εταιρεία - απορροφημένη) από την «Β» (θυγατρική εταιρεία - απορροφώσα), η οποία εδρεύει στον Άγιο Στέφανο, με τις διατάξεις του ν.2166/1993 και με ημερομηνία ισολογισμού μετασχηματισμού στις 30.09.2008. Η εν λόγω απορρόφηση αναμένεται να ολοκληρωθεί εντός του έτους 2008 (το αργότερο μέχρι τις 30.12.2008). Στα μεταβιβαζόμενα περιουσιακά στοιχεία της απορροφημένης μητρικής περιλαμβάνονται και μετοχές της απορροφώσας θυγατρικής (ίδιες μετοχές), οι οποίες θα ακυρωθούν κατ’ εφαρμογή του άρθρου 16 του κ.ν.2190/1920, με αποτέλεσμα την εμφάνιση χρεωστικής διαφοράς (ζημίας) στα βιβλία της απορροφώσας ίσης με τη διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης των μετοχών που θα ακυρωθούν και της ονομαστικής αξίας αυτών. 6.

Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι η ζημιά που εμφανίζεται κατά

το χρόνο της απορρόφησης τόσο της απορροφημένης όσο και της απορροφώσας δεν μεταφέρεται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη της απορροφώσας. Όμως, η χρεωστική διαφορά (ζημία) που προκύπτει σε βάρος της απορροφώσας από την ακύρωση ιδίων μετοχών που αποκτώνται λόγω της απορρόφησης αυτής είναι ζημία κεφαλαίου οριστική και εκκαθαρισμένη, η οποία αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά σας με βάση τις διατάξεις της περ. η' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994. Σημειώνεται ότι η θέση αυτή της υπηρεσίας μας ισχύει με την επιφύλαξη αλλαγής της με νομοθετική ρύθμιση. Αθήνα, 6 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1085470/11192/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων του ν.2166/1993 επί εισφοράς τμήματος κλάδου παροχής υπηρεσιών. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.ε' της παρ.1 του άρθρου 1 του ν.2166/1993, όπως

ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την παρ.7 του άρθρου 7 του ν.2386/1996, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται και επί εισφοράς από λειτουργούσα επιχείρηση ενός ή περισσοτέρων κλάδων ή τμημάτων της σε λειτουργούσα ανώνυμη εταιρεία. 286

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι για να γίνει με τις διατάξεις του ν.2166/1993 η εισφορά κλάδου ή τμήματος επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία πρέπει και οι δύο επιχειρήσεις να λειτουργούν πράγματι και όχι απλώς να υφίστανται από νομικής πλευράς. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 1 του ν.2166/1993 ορίζεται, ότι οι

μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις πρέπει να τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και να έχουν συντάξει τουλάχιστον έναν ισολογισμό για δωδεκάμηνο ή μεγαλύτερο χρονικό διάστημα. 3.

Όπως έχει γίνει δεκτό από τη δικαστηριακή νομολογία, ως επιχείρηση νομίμως

λειτουργούσα νοείται η συγκροτημένη οικονομική μονάδα που διενεργεί πράξεις αναγόμενες στο αντικείμενο της επιχείρησης, ανεξαρτήτως του θετικού ή αρνητικού αποτελέσματος αυτών και όχι απλώς προπαρασκευαστικές πράξεις ενόψει της συστάσεως αυτής. Η διακρίβωση ή μη των ανωτέρω ανάγεται σε εκτίμηση πραγμάτων, στην οποία οφείλει να προβεί η αρμόδια φορολογική αρχή (Σ.τ.Ε. 78/95, 3201/92, 15/97, 3199/92, 1389/93, 1269/92, 1272/92, κ.λπ.). 4.

Όπως διευκρινίστηκε με την 1028579/10072/Β0012/ΠΟΛ. 1062/27.02.1989 ερμηνευτική

εγκύκλιο του άρθρου 22 του ν.1828/1989, κλάδος επιχείρησης νοείται ο βιομηχανικός, εμπορικός, παροχής υπηρεσιών, κλάδος λειτουργούσας επιχείρησης και ως τμήμα επιχείρησης

νοείται

αυτοτελές

μέρος

κλάδου,

του

οποίου

οι

δραστηριότητες

παρακολουθούνται διακεκριμένα στα βιβλία από τις δραστηριότητες άλλων τμημάτων, όπως για παράδειγμα επιχείρηση που κατασκευάζει γεωργικά μηχανήματα και συγχρόνως έχει εμπόριο εισαγομένων γεωργικών μηχανημάτων, καθώς και ανταλλακτικών αυτών, είναι μικτή επιχείρηση, διαθέτουσα δύο κλάδους, βιομηχανικό (παραγωγής μηχανημάτων) και εμπορικό με δύο τμήματα (εμπορία εισαγομένων γεωργικών μηχανημάτων και εμπορία εισαγομένων ανταλλακτικών). 5. Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας προκύπτει ότι η εταιρεία «Α» (πρώην «Χ») δραστηριοποιείται στον τομέα της εμπορίας και μίσθωσης αυτοκινήτων, δηλαδή με δύο διαφορετικούς κλάδους, τον εμπορικό κλάδο (αγορά και πώληση αυτοκινήτων) και τον κλάδο παροχής υπηρεσιών (της μακροχρόνιας μίσθωσης 3700 αυτοκινήτων). Η μακροχρόνια μίσθωση πραγματοποιείται με δύο εμπορικά σήματα και συγκεκριμένα, το σήμα της «Β» για τη μίσθωση 3.000 αυτοκινήτων με πελάτες, κυρίως επιχειρήσεις που μισθώνουν στόλο αυτοκινήτων για τα στελέχη τους και ελεύθερους επαγγελματίες και το σήμα της «Α» που χρησιμοποιείται από το κεντρικό της κατάστημα για τη μίσθωση 700 αυτοκινήτων, μέσω χονδρεμπόρων αυτοκινήτων. Ειδικότερα, το πιο πάνω υποκατάστημα διατηρεί δική του εγκατάσταση, εξοπλισμό, μηχανογράφηση, προσωπικό και από λογιστικής απόψεως, οι συναλλαγές, τα στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού, τα έσοδα και τα έξοδα του παρακολουθούνται σε διακεκριμένους λογαριασμούς και εξάγεται αυτοτελές λογιστικό 287

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

αποτέλεσμα (όπως συμβαίνει και με το κεντρικό κατάστημα). Η εταιρεία «Α» προτίθεται να εισφέρει την εν λόγω δραστηριότητα του υποκαταστήματος υπό το σήμα της «Β» στην εταιρεία σας («Β»). Η εισφορά αυτή προτίθεσθε να γίνει με τις ευεργετικές διατάξεις του ν.2166/1993 μετά τις 31.12.2008 (ημερομηνία κατά την οποία η «Β» θα συντάξει τον πρώτο ισολογισμό δωδεκάμηνης περιόδου) και μετά την εισφορά η εταιρεία «Α» θα εξακολουθήσει να λειτουργεί, πραγματοποιώντας έσοδα από την εμπορία αυτοκινήτων και τη μακροχρόνια μίσθωση αυτοκινήτων του κεντρικού καταστήματος. 6.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η «Α» έχει έναν κλάδο παροχής υπηρεσιών, αυτόν της

μίσθωσης αυτοκινήτων που δεν μπορεί να διακριθεί σε τμήματα ανάλογα με τα πρόσωπα που χρησιμοποιεί για την εξεύρεση πελατών. Η εν λόγω δραστηριότητα θα μπορούσε να θεωρηθεί τμήμα του κλάδου παροχής υπηρεσιών αν η εν λόγω επιχείρηση παρείχε διαφορετικού είδους υπηρεσίες,

π.χ.

πωλήσεις

επί

προμήθεια,

εκμετάλλευση

ξενοδοχείου,

μισθώσεις

μηχανημάτων και λοιπών κινητών πραγμάτων, γραφείου γενικού τουρισμού, μεταφορές, κ.λπ.. Κατά συνέπεια, η εισφορά με τις διατάξεις του ν.2166/1993 της εν λόγω δραστηριότητας του υποκαταστήματος της εταιρείας «Α» δεν εμπίπτει στις ευεργετικές διατάξεις του ν.2166/1993. Αθήνα, 20 Οκτωβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1095014/11280/Β0012 ΘΕΜΑ: Η ζημία απορροφώσας εταιρείας που υφίσταται κατά το χρόνο απορρόφησης άλλων εταιρειών με τις διατάξεις του ν.2166/1993 δεν μεταφέρεται προς συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη. 1.

Με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 2 του ν.2166/1993, όπως ισχύουν μετά την

αντικατάστασή τους με την παρ.9 του άρθρου 7 του ν.2386/1996, ορίζεται ότι εφόσον μεταξύ των στοιχείων του παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, υφίσταται υπόλοιπο ζημιών τρέχουσας ή προηγούμενων χρήσεων, τούτο εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στον ισολογισμό τους και στον ισολογισμό της νέας εταιρείας. Για το ποσό αυτό των ζημιών δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994. 2.

Με την αριθ. πρωτ. 1051356/10329/Β0012/23.5.2007 διαταγή μας έγινε δεκτό ότι μετά

την κατάργηση (παρ.5 του άρθρου 9 του ν.3522/2006) των διατάξεων της παρ.5 του άρθρου 9 του ν.2992/2002, με τις οποίες προβλεπόταν ο συμψηφισμός της μεταφερόμενης στον ισολογισμό της νέας εταιρείας ζημίας για τις επόμενες δύο χρήσεις, επαναφέρθηκαν σε ισχύ οι διατάξεις του ν.2166/1993 όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του ν.2386/1996. Για το λόγο αυτό, έγινε εκ νέου δεκτό ότι και η φορολογική ζημία που εμφανίζεται στον ισολογισμό της απορροφώσας δεν συμψηφίζεται με τα κέρδη των απορροφημένων 288

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

εταιρειών που υπάρχουν κατά το χρόνο της απορρόφησης, αλλά ούτε και μεταφέρεται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό με κέρδη της ιδίας (αριθ.1050191/10703/Β0012/17.06.2008, 1052459/10453/Β0012/21.6.2001,

1108613/10885/Β0012/20.11.1998

και

1133008/10739/Β0012/12.3.1997 έγγραφά μας). 3.

Από τα στοιχεία που μας τέθηκαν υπόψη με τη σχετική αίτησή σας προκύπτει ότι μια

ανώνυμη εταιρεία (εταιρεία «Α»), η οποία εμφάνισε ζημίες στα οικονομικά έτη 2006 (1.07.2005 - 30.06.2006) και 2007 (1.07.2006 - 30.06.2007), απορρόφησε άλλη α.ε. (εταιρεία «Β») με ημερομηνία ισολογισμού μετασχηματισμού στις 31.12.2006 σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2166/1993. Η ολοκλήρωση της συγχώνευσης (έγκριση από τη Νομαρχία) έγινε στις 31.08.2007. 4.

Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι οι πράξεις της

απορροφούμενης εταιρείας (εταιρεία «Β») από την ημερομηνία μετασχηματισμού (31.12.2006) και μετά θεωρείται ότι διενεργούνται για λογαριασμό της απορροφώσας εταιρείας (εταιρεία «Α») κατά τα οριζόμενα από τις διατάξεις της παρ.6 του άρθρου 2 του ν.2166/1993. Κατά συνέπεια, οι ζημίες της απορροφώσας εταιρείας που προέκυψαν κατά τη χρήση 1.07.2005 έως 30.06.2006 δεν μπορούν να μεταφερθούν για συμψηφισμό με μελλοντικά καθαρά κέρδη, καθόσον υφίσταντο κατά το χρόνο απορρόφησης (31.12.2006) με βάση όσα αναφέρονται πιο πάνω. Αντίθετα, για τις ζημιές της απορροφώσας εταιρείας που προέκυψαν κατά τη χρήση 1.07.2006 έως 30.06.2007, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 περί μεταφοράς στα επόμενα έτη, καθόσον δεν υφίσταντο κατά το χρόνο απορρόφησης (31.12.2006). Αθήνα, 4 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1094398/11272/Β0012 ΘΕΜΑ: Η ζημιά απορροφώσας εταιρείας, που υφίσταται κατά το χρόνο απορρόφησης άλλων εταιρειών με τις διατάξεις του ν.2166/1993, δεν μεταφέρεται προς συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 2 του ν.2166/1993, όπως ισχύουν

μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 9 του άρθρου 7 του ν.2386/1996, ορίζεται ότι εφόσον μεταξύ των στοιχείων του παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, υφίσταται υπόλοιπο ζημιών τρέχουσας ή προηγούμενων χρήσεων, τούτο εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στον ισολογισμό τους και στον ισολογισμό της νέας εταιρείας. Πα το ποσό αυτό των ζημιών δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του ν. 2238/1994. 2. Με την αριθ. πρωτ. 1051356/10329/Β0012/23.5.2007 διαταγή μας έγινε δεκτό ότι μετά την 289

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

κατάργηση (παρ. 5 του άρθρου 9 του ν. 3522/2006) των διατάξεων της παρ. 5 του άρθρου 9 του ν.2992/2002, με τις οποίες προβλεπόταν ο συμψηφισμός της μεταφερόμενης στον ισολογισμό της νέας εταιρείας ζημίας για τις επόμενες δύο χρήσεις, επαναφέρθηκαν σε ισχύ οι διατάξεις του ν.2166/1993 όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του ν. 2386/1996. Για το λόγο αυτό, έγινε εκ νέου δεκτό ότι και η φορολογική ζημία που εμφανίζεται στον ισολογισμό της απορροφώσας δεν συμψηφίζεται με τα κέρδη των απορροφημένων εταιρειών που υπάρχουν κατά το χρόνο της απορρόφησης, αλλά ούτε και μεταφέρεται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό με κέρδη της ιδίας. 3.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περ. η' της παρ. 1 του άρθρου 31

του ν.2238/1994 ορίζεται ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., εκπίπτει η ζημία που πραγματοποιήθηκε από φθορά, απώλεια ή υποτίμηση κεφαλαίου. 4.

Με

τα

αριθ.

πρωτ.

1012397/10182/Β0012/06.04.2008,

1080948/11136/

Β0012/1.08.2008 και 1094396/11273/Β0012/06.10.2008 έγγραφά μας διευκρινίστηκε ότι σε περίπτωση απορρόφησης, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2166/1993, μητρικής ανώνυμης εταιρείας από θυγατρική της ανώνυμη εταιρεία, η χρεωστική διαφορά (ζημία) που προκύπτει σε βάρος της δεύτερης λόγω της ακύρωσης των ιδίων μετοχών που λαμβάνει χώρα, αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της, ως ζημιά κεφαλαίου οριστική και εκκαθαρισμένη με βάση τις διατάξεις της περ. η' της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 (391/2006 ατομική γνωμοδότηση Ειδικού Γραφείου Νομικού Συμβούλου Φορολογίας). 5.

Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας προκύπτει ότι η

εταιρεία με την επωνυμία «Χ» προέβη σε συγχώνευση με απορρόφηση της μητρικής της εταιρείας (ποσοστό συμμετοχής 60%), σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2166/1993 και με ημερομηνία ισολογισμού μετασχηματισμού στις 31.08.2007. Η εν λόγω απορρόφηση ολοκληρώθηκε την 31.01.2008 με καταχώρηση στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών της εγκριτικής απόφασης της αρμόδιας νομαρχίας. Στα μεταβιβαζόμενα περιουσιακά στοιχεία της απορροφημένης μητρικής περιλαμβάνονται και οι μετοχές της απορροφώσας θυγατρικής, οι οποίες ακυρώθηκαν κατ’ εφαρμογή του άρθρου 16 του κ.ν.2190/1920, με αποτέλεσμα την εμφάνιση χρεωστικής διαφοράς (ζημίας) στα βιβλία της απορροφώσας ίσης με τη διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης των μετοχών που ακυρώθηκαν και της ονομαστικής αξίας αυτών. 6.

Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι η ζημιά που εμφανίζεται κατά

το χρόνο της απορρόφησης τόσο της απορροφημένης όσο και της απορροφώσας δεν μεταφέρεται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη της αττορροφώσας. Όμως, η χρεωστική διαφορά (ζημία) που προκύπτει σε βάρος της απορροφώσας από την ακύρωση ιδίων μετοχών που αποκτώνται λόγω της απορρόφησης αυτής είναι ζημία 290

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

κεφαλαίου οριστική και εκκαθαρισμένη, η οποία αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά σας με βάση τις διατάξεις της περ. η' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994. Σημειώνεται ότι η θέση αυτή της υπηρεσίας μας ισχύει με την επιφύλαξη αλλαγής της με νομοθετική ρύθμιση.

Αθήνα, 12 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1095331/11286/Β0012 ΘΕΜΑ: Οι διατάξεις του ν.2166/1993 δεν έχουν εφαρμογή σε περίπτωση μετατροπής Ευρωπαϊκού Ομίλου Οικονομικού Σκοπού (ΕΟΟΣ) σε ανώνυμη εταιρεία. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτ. α' της παρ.1 του άρθρου 1 του ν.2166/1993, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται επί μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Ελλάδα οιασδήποτε μορφής, σε ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης. 2. Όπως αναφέρεται στην 1039799/10359/Β0012/ΠΟΛ. 1080/1994 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.2166/1993 και στην εισηγητική έκθεσή του, οι πιο πάνω διατάξεις αποβλέπουν στην ενίσχυση της ιδιωτικής πρωτοβουλίας για τη δημιουργία στη χώρα μας ισχυρών οικονομικών μονάδων, ικανών να ανταποκριθούν στα ζητήματα που προκύπτουν από τη σύγχρονη τεχνική και οικονομική εξέλιξη (αύξηση παραγωγικότητας, μείωση του κόστους, αύξηση παραγωγής κ.λπ.). 3. Με τις διατάξεις του Κανονισμού (ΕΟΚ) αριθμ.2137/85 του Συμβουλίου, προβλέπεται η ίδρυση Ευρωπαϊκού Ομίλου Οικονομικού Σκοπού (ΕΟΟΣ)-Επίσημη Εφημερίδα των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων 1..247/21/14.09.1985. Σκοπός του ομίλου είναι η διευκόλυνση ή ανάπτυξη της οικονομικής δραστηριότητας των μελών του, καθώς και η βελτίωση ή η αύξηση των κερδών από τη δραστηριότητα αυτή και όχι η πραγματοποίηση δικών του κερδών. Η δραστηριότητα του πρέπει να συνδέεται με την οικονομική δραστηριότητα των μελών του και να έχει μόνο επικουρικό χαρακτήρα σε σχέση με αυτή (άρθρο 3 παρ.1). Τα κέρδη που προκύπτουν από τις δραστηριότητες του ομίλου θεωρούνται κέρδη των μελών και κατανέμονται μεταξύ τους κατά την αναλογία που προβλέπεται στη σύμβαση του ομίλου, ή αν δεν υπάρχει σχετική ρύθμιση (άρθρο 21 παρ.1) κατ’ ισομοιρία. Τέλος, για τα κέρδη που προκύπτουν από τη δραστηριότητα του ομίλου φορολογούνται μόνο τα μέλη του. 4. Επίσης, με το αριθμ. πρωτ. 1132604/10864/Β0012/9.2.1996 έγγραφό μας διευκρινίστηκε, ότι τα κέρδη από την άσκηση της οικονομικής δραστηριότητας του ομίλου, του οποίου η έδρα έχει ορισθεί σύμφωνα με το καταστατικό του στην Ελλάδα, θεωρούνται κέρδη των μελών του και φορολογούνται στο επίπεδο των μελών του στην Ελλάδα με τις γενικές διατάξεις 291

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

φορολογίας εισοδήματος φυσικών ή νομικών προσώπων του ν.2238/1994. 5. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι κατά ρητή διατύπωση του νόμου, σκοπός του ΕΟΟΣ είναι η βελτίωση ή η αύξηση των κερδών από τη δραστηριότητα αυτή των μελών του και όχι η πραγματοποίηση δικών του κερδών, γεγονός που δεν συνάδει προς την έννοια των επιχειρήσεων που εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 1 του ν.δ.1297/1972 ή του ν.2166/1993 και για τις οποίες παρέχονται τα κίνητρα μετασχηματισμού τους σε μεγάλες μονάδες. Συνεπώς, η μετατροπή του Ευρωπαϊκού Ομίλου Οικονομικού Σκοπού (ΕΟΟΣ) σε ΑΕ ή ΕΠΕ δεν εμπίπτει στις διατάξεις του ν.2166/1993 ή του ν.δ.1297/1972. Τέλος, στην περίπτωση που διακοπούν οι εργασίες του ΕΟΟΣ και ιδρυθεί εντός 6 μηνών στο ίδιο χώρο με ίδιο αντικείμενο εργασιών άλλη επιχείρηση από τους ίδιους εταίρους θα οφείλεται φόρος υπεραξίας σύμφωνα με τις διατάξεις της υποπερ.αα' της παρ.1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994.

292

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2166/1993

293

Ν. 2601/1998

Αθήνα, 14 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1046330/10604/Β0012 ΘΕΜΑ: Οι αφορολόγητες εκπτώσεις του ν.1892/1990 και του ν.2601/1998 που έχει σχηματίσει

ετερόρρυθμη

εταιρεία

φορολογούνται

κατά

το

χρόνο

της

κεφαλαιοποίησής τους. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.β' της παρ.1 του άρθρου 14 του ν. 1892/1 990, η

αφορολόγητη έκπτωση που πραγματοποιείται σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αυτού προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης και φορολογείται στη διαχειριστική χρήση κατά την οποία θα γίνει διανομή ή ανάληψη του αντίστοιχου ποσού της αφορολόγητης έκπτωσης και για το ποσό που θα διανεμηθεί ή θα αναληφθεί. 2.

Επίσης, με τις διατάξεις της υποπερ.β' της περ.Α της παρ.5 του άρθρου 11 του

ν.2601/1998 ορίζεται ότι το αφορολόγητο αποθεματικό που σχηματίστηκε σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αυτού προστίθεται στα κέρδη της επιχείρησης και φορολογείται στη διαχειριστική χρήση κατά την οποία θα γίνει διανομή ή ανάληψη του αντίστοιχου ποσού του αφορολόγητου αποθεματικού και για το ποσό που θα διανεμηθεί ή θα αναληφθεί. 3.

Με την αρ. πρωτ.1040321/10238/Β0012/ΠΟΛ. 1093/5.05.1992 εγκύκλιο έχει γίνει δεκτό

ότι η αφορολόγητη έκπτωση που πραγματοποιήθηκε με τις διατάξεις του ν.1892/1990 φορολογείται κατά τη διαχειριστική χρήση μέσα στην οποία θα γίνει διανομή ή με οποιοδήποτε τρόπο ανάληψη και μόνο για το ποσό των αφορολόγητων εκπτώσεων που θα διανεμηθεί ή θα αναληφθεί, ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων που τηρούνται, οπότε το ποσό αυτό προστίθεται στα κέρδη της χρήσης που θα γίνει η διανομή, ή η ανάληψη και φορολογούνται στη χρήση αυτή, ανεξάρτητα από το χρόνο που είχαν σχηματισθεί οι αφορολόγητες εκπτώσεις. Στο σημείο αυτό θα πρέπει να επισημανθεί ότι η κεφαλαιοποίηση εξομοιώνεται με διανομή (1141473/11182πε/Β0012/20.01.1999, 1073192/10420/Β0012/4.09.1995 έγγραφά μας), γιατί αυτή ουσιαστικά γίνεται σε δύο στάδια. Δηλαδή στο πρώτο στάδιο διανέμονται τα αποθεματικά και στη συνέχεια οι μέτοχοι ή εταίροι διαθέτουν αυτά για την αύξηση του κεφαλαίου. 4.

Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησης του κυρίου … προκύπτει ότι η εταιρεία σας

(«Χ»), με αντικείμενο δραστηριότητας την παραγωγή κουτιών από χαρτί και με έδρα τη Θεσσαλονίκη, σχημάτισε αφορολόγητες εκπτώσεις του ν.1892/1990 και του ν.2601/1998 λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων με βάση τους νόμους αυτούς. Στη διαχειριστική

ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΙ ΝΟΜΟΙ Ν.2601/1998

χρήση 2003 η εταιρεία σας κεφαλαιοποίησε τις αφορολόγητες εκπτώσεις που εμφάνιζε σε ιδιαίτερο λογαριασμό, χωρίς την καταβολή κάποιου φόρου, ενώ στη διαχειριστική χρήση 2006 μεταβιβάστηκαν εταιρικά μερίδια (38% του εταιρικού κεφαλαίου της ετερόρρυθμης εταιρείας) σε νέους εταίρους και φορολογήθηκαν στο όνομα του μεταβιβάζοντος εταίρου για το ποσό που του αναλογεί, με βάση το ποσοστό συμμετοχής του στην εταιρεία. 5.

Από τα ανωτέρω και δεδομένου ότι η κεφαλαιοποίηση εξομοιώνεται με διανομή

προκύπτει ότι οι αφορολόγητες εκπτώσεις του ν.1892/1990 και του ν.2601/1998 που σχημάτισε η εταιρεία σας θα έπρεπε να φορολογηθούν κατά το χρόνο της κεφαλαιοποίησής τους.

295

ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ΕΠΙΧ/ΣΕΩΝ ΧΩΡΙΣ ΤΗ ΧΡΗΣΗ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΥ ΝΟΜΟΥ

Αθήνα, 24 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1108795/11219/Β0012 & 1108798/714/Β0013 ΘΕΜΑ: Μετατροπή Α.Ε. σε Ο.Ε. σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 66 α του κ.ν.2190/1920. 1. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του

ν.2238/1994, ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις θεωρείται και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του παγίου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις των παρ.1 και 2 του άρθρου 66α του κ.ν.2190/1920, όπως

αυτό προστέθηκε με το άρθρο 66 του ν. 3604/2007, ορίζεται ότι η μετατροπή ανώνυμης εταιρείας σε ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία γίνεται με ομόφωνη απόφαση όλων των μετόχων. Στη σχετική απόφαση πρέπει να περιλαμβάνονται οι όροι του καταστατικού της ομόρρυθμης ή της ετερόρρυθμης εταιρείας. Από τη συντέλεση των δημοσιεύσεων και των διατυπώσεων δημοσιότητας κατά το άρθρο 42 του Εμπορικού Νόμου και το άρθρο 7β του κ.ν.2190/1920 για τη γενόμενη μετατροπή, η μετατρεπόμενη ανώνυμη εταιρεία συνεχίζεται με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας. Πριν από την ολοκλήρωση των πιο πάνω διατυπώσεων δημοσιότητας, η μετατροπή δεν παράγει κανένα αποτέλεσμα. Μετά την επέλευση της μετατροπής, οι εκκρεμείς δίκες συνεχίζονται στο όνομα της νέας εταιρείας, χωρίς να επέρχεται διακοπή τους. Από τις ανωτέρω διατάξεις δεν προβλέπεται εκτίμηση του ενεργητικού και παθητικού της μετατρεπόμενης ανώνυμης εταιρείας από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν.2190/1920, όπως στην περίπτωση της μετατροπής Α.Ε. σε Ε.Π.Ε. με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 66 του κ.ν.2190/1920. 3.

Με τις αρ. 1074216/11042/ Β0012/23.08.2005, 1018533/10228/ Β0012/28.03.2000 και

1001193/10016/Β0012/13.05.1999 διαταγές μας έχει γίνει δεκτό ότι, κατά την μετατροπή ανώνυμης εταιρείας σε εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με τις γενικές διατάξεις, συνεχίζεται το ίδιο νομικό πρόσωπο και δεν υπάρχει υποχρέωση σύνταξης ισολογισμού από την μετατρεπόμενη εταιρεία κατά το χρόνο της μετατροπής, αλλά υποβάλλεται μία δήλωση φορολογίας εισοδήματος από την Ε.Π.Ε. με την οποία δηλώνονται τα εισοδήματα ολόκληρης

ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΧΩΡΙΣ ΤΗ ΧΡΗΣΗ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΥ ΝΟΜΟΥ

της χρήσης, δηλαδή και αυτά που είχαν προκύψει κατά το διάστημα λειτουργίας της εταιρείας με τη μορφή της Α.Ε.. 4.

Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας προκύπτει ότι ανώνυμη εταιρεία με

αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση (εκμίσθωση) ιδιόκτητου ακινήτου προτίθεται να μετατραπεί σε ομόρρυθμη εταιρεία με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 66α του κ.ν.2190/1920. 5.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι μετά τη μετατροπή της εταιρείας σας σε Ο.Ε. με τις

διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 66α του κ.ν.2190/1920, αυτή συνεχίζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου με τη μορφή της ομόρρυθμης και επομένως δεν υπάρχει υποχρέωση σύνταξης ισολογισμού. Κατά συνέπεια, θα υποβληθεί μία δήλωση φορολογίας εισοδήματος από την ομόρρυθμη εταιρεία με την οποία θα δηλωθούν τα εισοδήματα ολόκληρης της χρήσης, δηλαδή και αυτά που θα έχουν προκύψει κατά το διάστημα λειτουργίας της εταιρείας με τη μορφή της Α.Ε.. Επίσης, συνάγεται ότι κατά την ανωτέρω μετατροπή δεν προκύπτει υπεραξία υπαγόμενη σε φορολογία λόγω μη εκτιμήσεως του ενεργητικού και του παθητικού της μετατρεπόμενης ανώνυμης εταιρείας (σχετ. 1107650/11176/Β0012/24.12.07 έγγραφό μας). 2. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ 1. Στις περιπτώσεις που προβλέπεται από το νόμο η μετατροπή μιας μορφής εταιρείας σε άλλη, γίνεται δεκτό από τη δικαστηριακή και διοικητική νομολογία (Βλ. μεταξύ άλλων ΣτΕ 2647/1978, 4221/1986, 341/1987, ΠΟΛ. 1122/1993, κατόπιν της υπ’ αριθμ. 131/1993 Γνωμ. ΝΣΚ) ότι δεν επέρχεται κατάλυση του νομικού προσώπου της πρώτης και ίδρυση νέου, αλλά απλή μεταβολή του νομικού τύπου της υφιστάμενης εταιρείας, χωρίς να μεσολαβήσει λύση και εκκαθάριση αυτής και χωρίς ανάγκη μεταβίβασης των εταιρικών αντικειμένων και χρεών στην εταιρία με τη νέα της μορφή (σχετ. Νικ. Ρόκκας, Εμπορ. Εταιρείες, Μέρος Γ'). Πρόκειται για τις περιπτώσεις των «γνήσιων» ή «κατά κυριολεξία» μετατροπών. 2. Όσον αφορά στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, στην περίπτωση της κατά κυριολεξία μετατροπής μιας μορφής εμπορικής εταιρείας σε άλλη, όπως στην προκειμένη περίπτωση της μετατροπής Α.Ε. σε Ο.Ε. - η οποία, σημειωτέον, ίσχυε κατά το παρελθόν (άρθρο 66 παρ. 5 κ.ν. 2190/1920), είχε καταργηθεί με το άρθρο 16 ν.2339/1995 και επανήλθε με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 66α του κ.ν.2190/1920, όπως αυτό προστέθηκε με το άρθρο 66 του ν.3604/2007 - εφόσον δεν μεσολαβεί λύση και εκκαθάριση της Α.Ε., όλα, δε, τα στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού παραμένουν αμετάβλητα, η διαδοχή των εταιρικών αντικειμένων, μεταξύ των οποίων υπάρχουν και ακίνητα, δε συνιστά μεταβίβαση κατά την έννοια του άρθρου 1 του α.ν.1521/1950. Συνεπώς, σε περίπτωση που είναι απαραίτητη η σύνταξη σχετικής συμβολαιογραφικής 297

ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΧΩΡΙΣ ΤΗ ΧΡΗΣΗ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΥ ΝΟΜΟΥ

πράξης - ζήτημα το οποίο δεν άπτεται των αρμοδιοτήτων μας - και απαιτηθεί από το Υποθηκοφυλακείο η υποβολή δήλωσης ΦΜΑ για τη μεταγραφή της, η σχετική δήλωση θα είναι αρνητική. Αθήνα, 27 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1017417/10264/Β0012 ΘΕΜΑ: «Μετατροπή» Ε.Π.Ε. σε ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ 1.

Με τις διατάξεις των άρθρων 51 και 53 του ν.3190/1955 προβλέπεται η μετατροπή

ανώνυμης εταιρείας σε Ε.Π.Ε. και ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας σε Ε.Π.Ε., αντίστοιχα, αλλά δεν προβλέπεται η μετατροπή της Ε.Π.Ε. σε άλλη, κατώτερης μορφής, εταιρεία. 2.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ.6 του άρθρου 106 του

ν.2238/1994 σε συνδυασμό με αυτές του τελευταίου εδαφίου της ίδιας αυτής παραγράφου, ορίζεται, ότι σε περίπτωση διάλυσης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης θεωρείται ως κέρδος, φορολογούμενο στο όνομα του νομικού προσώπου, το ποσό που λαμβάνουν οι εταίροι πέραν του πράγματι καταβληθέντος και μη επιστραφέντος σε αυτούς κεφαλαίου και των κερδών που έχουν υπαχθεί σε φορολογία με βάση τις διατάξεις του νόμου αυτού. 3. Επίσης, με τις διατάξεις της περ.ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994 ορίζεται, ότι και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Κατά τον υπολογισμό του υπερτιμήματος από την πώληση ακινήτου, εξαιρουμένου του υπερτιμήματος που προκύπτει από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου, ως τιμή πώλησης δεν δύναται να ληφθεί ποσό μικρότερο της αξίας, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων. 4.

Με

τα

αρ.

πρωτ.

1009799/10191/Β0012/26.02.2004,

1088651/10955ΠΕ/

Β0012/2.02.2004 έγγραφά μας έχει γίνει δεκτό ότι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης δεν μπορεί να μετατραπεί σε ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία, αντίστοιχα, ως μη προβλεπόμενη η μετατροπή αυτή από τις διατάξεις κάποιου νόμου και κατά συνέπεια, θα πρέπει να λυθεί η Ε.Π.Ε. και να συσταθεί η ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία. Στην περίπτωση αυτή θα υπαχθεί σε φορολογία στο όνομα της Ε.Π.Ε. ό,τι πάρουν οι εταίροι πέραν του πράγματι καταβληθέντος κεφαλαίου και των κερδών που έχουν υπαχθεί σε φορολογία, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.6 του άρθρου 106 του Κ.Φ.Ε.. Επιπλέον, σε περίπτωση που η υπόψη Ε.Π.Ε. έχει ακίνητα, υποχρεούται αυτή κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας 298

ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΧΩΡΙΣ ΤΗ ΧΡΗΣΗ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΥ ΝΟΜΟΥ

εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 107 του ν.2238/1994, να συμπεριλάβει μαζί με τα τυχόν άλλα εισοδήματά της και την υπεραξία που θα προκύψει από τη διανομή των ακινήτων της. 5.

Κατόπιν τηλεφωνικής επικοινωνίας και από τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας

προκύπτει ότι ατομική επιχείρηση μετατράπηκε σε Ε.Π.Ε. κατά τη διάρκεια της χρήσης 2002, εισφέροντας ακίνητο, με τις διατάξεις του ν.2166/1993. Στη συνέχεια η εν λόγω εταιρεία, η πρώτη χρήση της οποίας ήταν υπερδωδεκάμηνη με ημερομηνία λήξης στις 31.12.2003, απόκτησε άλλο ένα ακίνητο και εντός του 2008 προτίθεται να μετατραπεί σε ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία με τις γενικές διατάξεις. 6.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η εν λόγω Ε.Π.Ε. δεν μπορεί να μετατραπεί σε

ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία και κατά συνέπεια θα πρέπει να λυθεί και στη συνέχεια να συσταθεί η ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία. Στην περίπτωση αυτή, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.6 του άρθρου 106 του Κ.Φ.Ε. και επιπλέον, η εν λόγω εταιρεία θα πρέπει να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.γ' της παρ.2 του άρθρου 107 του ν.2238/1994, στην οποία θα συμπεριλάβει και την τυχόν υπεραξία που θα προκύψει από τη διανομή των ακινήτων της. Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι υπάρχει υποχρέωση σύνταξης απογραφής λήξης κατά το χρόνο λύσης της εταιρείας (έναρξη της εκκαθάρισης), η οποία θα αποτελέσει και την απογραφή έναρξης της διαχειριστικής περιόδου που θα περιλαμβάνει το χρονικό διάστημα που θα διαρκέσει η εκκαθάριση. ΚΩΔΙΚΑΣ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 16 του άρθρου 12 και της παραγράφου 4 του άρθρου 13 του Κ.Β.Σ. - π.δ.186/1992, για τις πωλήσεις, μεταξύ άλλων, ακινήτων δεν απαιτείται η έκδοση φορολογικού στοιχείου (Τ.Π. - Δ.Α. ή Α.Λ.Π.) εφόσον συντάσσονται συμβόλαια μεταβίβασης. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του α.ν. 1521/1950, όπως ισχύει, σε κάθε μεταβίβαση ακινήτου ή εμπραγμάτου επί ακινήτου δικαιώματος με αντάλλαγμα επιβάλλεται φόρος ο οποίος υπολογίζεται με σταθερό συντελεστή επί της φορολογητέας αξίας του. Κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 1 του α.ν. 1521/1950, για την επιβολή του φόρου μεταβίβασης απαιτείται η καταρτιζόμενη σύμβαση να αφορά σε «μετάθεση» εμπραγμάτου δικαιώματος εκ μέρους του ενεργούντος τη μεταβίβαση προς άλλο πρόσωπο (φυσικό ή νομικό). Σε συμφωνία με τα προαναφερθέντα, εφόσον η συγκεκριμένη περίπτωση μετατροπής 299

ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΧΩΡΙΣ ΤΗ ΧΡΗΣΗ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΥ ΝΟΜΟΥ

εταιρείας περιορισμένης ευθύνης σε ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία ανήκει στις περιπτώσεις

των

μη

ρυθμισμένων

στο

Νόμο

μετασχηματισμών

(καταχρηστικοί

μετασχηματισμοί) οι οποίοι επιτυγχάνονται με μέσα του κοινού δικαίου και όχι του εταιρικού (π.χ. στις περιπτώσεις καταχρηστικών μετατροπών, λύση και εκκαθάριση της μετατρεπόμενης εταιρείας, διανομή της περιουσίας της, ίδρυση νέας εταιρείας και εισφορά των διανεμηθέντων περιουσιακών στοιχείων), εφόσον στην περιουσία υπάρχουν ακίνητα, η εισφορά τους στη συνιστώμενη εταιρεία υπάγεται στην έννοια του όρου μεταβίβαση και συνεπώς οφείλεται Φ.Μ.Α..

300

ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΧΩΡΙΣ ΤΗ ΧΡΗΣΗ ΑΝΑΠΤΥΞΙΑΚΟΥ ΝΟΜΟΥ

301

ΜΕΤΑΤΡΟΠΗ ΣΕ ΕΥΡΩ Η΄ ΑΥΞΗΣΗ ΕΤΑΙΡΙΚΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ Ε.Π.Ε. (Ν.2579/1998) Αθήνα, 25 Ιανουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1095071/11052/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της παρ.4 του άρθρου 11 του ν.2579/1998 σε περίπτωση Ε.Π.Ε. που δεν έχει τεθεί υπό εκκαθάριση. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 4 του ν.3190/1955 περί Ε.Π.Ε., όπως αυτές τροποποιήθηκαν διαδοχικά από τις διατάξεις των ν.2065/1992, ν.2579/1998 και του ν.2842/2000 ορίζεται ότι το κεφάλαιο της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης δε δύναται να είναι κατώτερο των δεκαοκτώ χιλιάδων (18.000) ευρώ ολοσχερώς καταβεβλημένο κατά την κατάρτιση της εταιρικής συμβάσεως. Το ήμισυ τουλάχιστον του ποσού αυτού πρέπει να είναι καταβεβλημένο σε μετρητά. Οι υφιστάμενες εταιρείες περιορισμένης ευθύνης που έχουν κεφάλαιο κατώτερο των δεκαοκτώ χιλιάδων (18.000) ευρώ, υποχρεούνται να αυξήσουν το κεφάλαιο τους, μέχρι του ορίου αυτού και με απόκλιση έως μείον 2,5% το αργότερο μέχρι 31.12.2003. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις δε του άρθρου 28 του ν.3229/2004, παρατάθηκε μέχρι 30.06.2004 η προθεσμία αναπροσαρμογής που είχε τεθεί από τις διατάξεις του άρθρου 13 του ν.2842/2000, ενώ με την αρ. πρωτ.Κ2-8711/3.08.2004 κοινή Απόφαση των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών και Ανάπτυξης, η οποία εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση των πιο πάνω διατάξεων του ν.3229/2004, η υπόψη προθεσμία παρατάθηκε μέχρι και την 30.09.2004. 3. Με τις διατάξεις του άρθρου 46 του ν.3190/1955 ορίζεται ότι αφού λυθεί η εταιρεία για οποιονδήποτε λόγο πλην της κήρυξης αυτής σε κατάσταση πτώχευσης ακολουθεί το στάδιο της εκκαθάρισης. Μέχρι να λήξει η εκκαθάριση και η διανομή η εταιρεία λογίζεται ως εξακολουθούσα και διατηρεί την επωνυμία της στην οποία προστίθενται οι λέξεις «υπό εκκαθάριση» (παρ.1). Η κατά το στάδιο της εκκαθάρισης εξουσία των οργάνων της εταιρείας περιορίζεται στις αναγκαίες για την εκκαθάριση της εταιρικής περιουσίας πράξεις (παρ.2). Οι περί διαχείρισης διατάξεις του νόμου αυτού εφαρμόζονται ανάλογα και στην εκκαθάριση εφόσον δεν τροποποιούνται από τα επόμενα άρθρα (παρ.3). Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι δεν δύναται να λυθεί αναδρομικά Ε.Π.Ε., καθόσον δεν μπορεί να τεθεί αναδρομικά σε εκκαθάριση αφού με βάση το νόμο θα πρέπει η υπό εκκαθάριση Ε.Π.Ε. να φέρει και στον τίτλο της (με τον οποίο συναλλάσσεται με τρίτους) την εν λόγω κατάστασή της.

ΜΕΤΑΤΡΟΠΗ ΣΕ ΕΥΡΩ Η ΑΥΞΗΣΗ ΕΤΑΙΡΙΚΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ Ε.Π.Ε. (Ν.2579/1998)

4.Με την αρ. πρωτ. 1109197/11043/Β0012/ΠΟΛ.1019/25.01.2000 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης που τελούν υπό εκκαθάριση δεν υποχρεούνται να προβούν σε αύξηση του κεφαλαίου τους. 5. Περαιτέρω, με την αριθμ.1093164/11037/Β0012/18.10.2007 διαταγή μας έχει γίνει δεκτό ότι Ε.Π.Ε. που είχε την υποχρέωση να προβεί σε αύξηση του εταιρικού της κεφαλαίου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 11 του ν.2579/1998 και η οποία κατά τον κρίσιμο χρόνο δεν ευρίσκετο στο στάδιο της εκκαθαρίσεως, δεν έχει τη δυνατότητα να λυθεί (τεθεί σε εκκαθάριση) με αναδρομική ημερομηνία και θα πρέπει να της επιβληθεί το προβλεπόμενο από τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 11 του ν.2579/1998 πρόστιμο του 1.000.000 δρχ. 6. Από τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας προκύπτει ότι εκπρόσωπος της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία «…» η οποία συστάθηκε το 1990 με αρχικό κεφάλαιο 500.000 δρχ προσήλθε στη Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς εντός του έτους 2006 με την από 27.11.2006 συμβολαιογραφική πράξη λύσης της εταιρείας και ζητά την αναδρομική λύση αυτής με ημερομηνία 31.05.1998. Η εν λόγω Ε.Π.Ε. δεν έχει προβεί μέχρι σήμερα σε αύξηση του εταιρικού της κεφαλαίου στο ελάχιστο όριο των 18.000 ευρώ (με απόκλιση έως μείον 2,5%). 7. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η παραπάνω Ε.Π.Ε. υποχρεούτο να προβεί σε αύξηση του εταιρικού της κεφαλαίου ώστε να πληροί τις προϋποθέσεις που τίθενται από τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 4 του ν.3190/1955 και δεδομένου ότι κατά τον κρίσιμο χρόνο δεν ευρίσκετο στο στάδιο της εκκαθαρίσεως και τέλος η λύση της (θέση σε εκκαθάριση) δεν μπορεί να επέλθει αναδρομικά, θα πρέπει να της επιβληθεί το προβλεπόμενο από τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 11 του ν.2579/1998 πρόστιμο του 1.000.000 δρχ και η λύση της θα γίνει με την ημερομηνία της συμβολαιογραφικής πράξεως λύσεως και θέσεως σε εκκαθάριση της εταιρείας, ήτοι την 27.11.2006. Αθήνα, 25 Ιουνίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1064415/10940/Β0012 ΘΕΜΑ: Η αναδρομική λύση εταιρείας περιορισμένης ευθύνης δεν είναι εφικτή. 1. Όπως έχει γίνει δεκτό με το 1004087/10048/Β0012/9.02.2005 έγγραφό μας, η παράλειψη μετατροπής κεφαλαίου Ε.Π.Ε. από δραχμές σε ευρώ δε συνεπάγεται την επιβολή του προβλεπόμενου από τις διατάξεις του ν.2579/1998 προστίμου, καθόσον η υποχρέωση των Ε.Π.Ε. για το ελάχιστο απαιτούμενο εταιρικό κεφάλαιο είναι αυτοτελής και διακρίνεται από την υποχρέωση τους να μετατρέψουν το κεφάλαιο τους σε ευρώ. 2. Με τις διατάξεις του άρθρου 46 του ν.3190/1955 ορίζεται ότι αφού λυθεί η εταιρεία για οποιονδήποτε λόγο πλην της κήρυξης αυτής σε κατάσταση πτώχευσης ακολουθεί το στάδιο 303

ΜΕΤΑΤΡΟΠΗ ΣΕ ΕΥΡΩ Η ΑΥΞΗΣΗ ΕΤΑΙΡΙΚΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ Ε.Π.Ε. (Ν.2579/1998)

της εκκαθάρισης. Μέχρι να λήξει η εκκαθάριση και η διανομή η εταιρεία λογίζεται

ως

εξακολουθούσα και διατηρεί την επωνυμία της στην οποία προστίθενται οι λέξεις «υπό εκκαθάριση» (παρ.1). Η κατά το στάδιο της εκκαθάρισης εξουσία των οργάνων της εταιρείας περιορίζεται στις αναγκαίες για την εκκαθάριση της εταιρικής περιουσίας πράξεις (παρ.2). Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει, ότι δεν δύναται να λυθεί αναδρομικά Ε.Π.Ε., καθόσον δεν μπορεί να τεθεί αναδρομικά σε εκκαθάριση αφού με βάση το νόμο θα πρέπει η υπό εκκαθάριση Ε.Π.Ε. να φέρει και στον τίτλο της (με τον οποίο συναλλάσσεται με τρίτους) την

εν

λόγω

κατάσταση

της

(1095071/11052/Β0012/25.01.2008

και

1093164/11037/Β0012/18.10.2007 έγγραφά μας). 3. Από τα στοιχεία του σχετικού εγγράφου σας προκύπτει ότι η επιχείρηση «… Ε.Π.Ε.», με αντικείμενο δραστηριότητας την αντιπροσωπεία και τη μεσιτεία πώλησης βιομηχανικών ανεμιστήρων, με έναρξη εργασιών στις 18.03.2000 και με αρχικό κεφάλαιο 17.608,21 ευρώ (6.000.000 δρχ.), υπέβαλε δήλωση φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. για υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδο (18.03.2000 - 31.12.2001), όπου δήλωσε μόνο δαπάνες (γενικά έξοδα). Στις 16.04.2008 η εν λόγω Ε.Π.Ε. υπέβαλε διαλυτικό με ημερομηνία διακοπής την 31.12.2001 που δημοσιεύθηκε στο Πρωτοδικείο Αθηνών (στις 22.04.2008) και στη συνέχεια, προσήλθε στην υπηρεσία σας (στις 27.05.2008) και υπέβαλε δήλωση διακοπής εργασιών (έντυπο Μ4), με την οποία ζητά την αναδρομική λύση της. 4. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η λύση (θέση σε εκκαθάριση) της «… Ε.Π.Ε.» δεν μπορεί να έχει αναδρομικό χαρακτήρα (με ημερομηνία διακοπής την 31.12.2001), καθόσον δεν μπορεί να τεθεί αναδρομικά σε εκκαθάριση.

304

Ν. 2523/1997 (ΠΟΙΝΟΛΟΓΙΟ)

Αθήνα, 23 Απριλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1047117/793/Α0012 ΘΕΜΑ: Προσαυξήσεις εκπρόθεσμης δήλωσης φόρου εισοδήματος. 1. Σύμφωνα με την παρ.1 του άρθρου 1 του ν.2523/1997 και την 1125403/2171/Α0012/ΠΟΛ. 1317/2.12.1997 διαταγή μας σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης δήλωσης ο πρόσθετος φόρος ορίζεται σε ποσοστό 1% επί του οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου για κάθε μήνα καθυστέρησης από την επόμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία έληξε η προθεσμία υποβολής της δήλωσης. Ο πρόσθετος φόρος λόγω εκπροθέσμου υπολογίζεται σε ολόκληρο το ποσό του φόρου που οφείλεται με βάση την οικεία δήλωση και όχι μόνο στο ποσό των ληξιπρόθεσμων δόσεων του φόρου αυτού. Περαιτέρω, ο φόρος που οφείλεται με βάση τη δήλωση εισοδήματος, επί του οποίου επιβάλλεται ο πρόσθετος φόρος σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης, είναι ο φόρος (κύριος και συμπληρωματικός) που απομένει μετά την αφαίρεση του παρακρατηθέντος και του προκαταβληθέντος φόρου. 2. Συνεπώς, οι προσαυξήσεις λόγω εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος υπολογίζονται κατά μήνα επί του προκύπτοντος χρεωστικού ποσού της εκκαθάρισης. Αθήνα, 12 Μαΐου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1047501 /819/Α0012 ΘΕΜΑ: Το πρόστιμο του άρθρου 4 του ν.2523/1997 επιβάλλεται στην εκπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος για την οποία δεν οφείλεται πρόσθετος φόρος. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 2 του ν.2523/1997 στη φορολογία εισοδήματος, για την επιβολή πρόσθετου φόρου ως φόρος που οφείλεται με βάση τη δήλωση θεωρείται αυτός που προκύπτει είτε από το εισόδημα που εξευρίσκεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4, είτε από το εισόδημα που προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 15 έως και 19 του ν.2238/1994. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 4 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι το πρόστιμο που προβλέπεται από τις ίδιες διατάξεις επιβάλλεται στις περιπτώσεις που δεν προβλέπεται η επιβολή πρόσθετου φόρου ή δεν προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή. 3. Εξάλλου, όπως διευκρινίσθηκε με την 1125403/2171/Α0012/ΠΟΛ. 1317/1997 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν.2523/1997, ο φόρος που οφείλεται με βάση τη δήλωση εισοδήματος, επί του

Ν.2523/1997 (ΠΟΙΝΟΛΟΓΙΟ)

οποίου επιβάλλεται ο πρόσθετος φόρος σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής του δήλωσης, είναι ο φόρος (κύριος και συμπληρωματικός) που απομένει μετά την αφαίρεση του παρακρατηθέντος και του προκαταβληθέντος φόρου (σχετ.Ε.18373/ΠΟΛ. 457/1995 και Α.307692/1960 Διαταγές). Επίσης, διευκρινίσθηκε ότι σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παρ.1 του άρθρου 4 του ν.2523/1997, για την ίδια παράβαση δεν επιβάλλονται και πρόσθετος φόρος και πρόστιμο. 4. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με το σχετικό έγγραφό σας κι όπως μας γνωρίσατε τηλεφωνικά, προκύπτει ότι η ομόρρυθμη εταιρεία «Χ» υπέβαλε στην υπηρεσία σας εκπρόθεσμα, δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικ. έτους 2008 βάσει της οποίας προκύπτει χρεωστικό ποσό 410 ευρώ το οποίο προέρχεται εξ ολοκλήρου από τον υπολογισμό προκαταβολής της τρέχουσας χρήσης. 5. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι για την πιο πάνω δήλωση δεν οφείλεται πρόσθετος φόρος του άρθρου 1 του ν.2523/1997, καθόσον σύμφωνα με την 1125403/2171/Α0012/ΠΟΛ. 1317/1997 εγκύκλιο, ο φόρος αυτός επιβάλλεται σε τυχόν χρεωστικό ποσό φόρου που προκύπτει πριν από τον υπολογισμό της προκαταβολής της τρέχουσας χρήσης. Αντίθετα οφείλεται το πρόστιμο που προβλέπεται από την παρ. 1 του άρθρου 4 του ίδιου νόμου καθόσον σύμφωνα με την πιο πάνω εγκύκλιο για την εν λόγω δήλωση δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος.

306

Ν. 3296/2004 (ΑΥΤΟΠΕΡΑΙΩΣΗ)

Αθήνα, 11 Φεβρουαρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1058232/1144/Α0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 13 έως 17 του ν.3296/2004. 1.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.α' της παρ.1 του άρθρου 14 του ν.3296/2004:

«Στις διατάξεις του προηγούμενου άρθρου υπάγονται: Δηλώσεις επιχειρήσεων και ελευθέρων επαγγελματιών, ανεξαρτήτως νομικής μορφής, με τηρηθέντα βιβλία οποιασδήποτε κατηγορίας του Κ.Β.Σ., που αφορούν διαχειριστικές περιόδους με ύψος ακαθάριστων εσόδων βάσει των βιβλίων και στοιχείων κατά τις ακόλουθες διακρίσεις: αα. ………………………………………. ββ. Επί επιχειρήσεων αμιγώς παροχής υπηρεσιών, μέχρι εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ. 2. Από τα στοιχεία που μας θέσατε υπόψη με τη σχετική αίτησή σας κι όπως μας γνωρίσατε τηλεφωνικά,

προκύπτει

ότι

ομόρρυθμη

εταιρεία

που

εκμεταλλεύεται

γυμναστήριο,

μετατράπηκε σε ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 στις 24.1.2006. Επίσης για το χρονικό διάστημα 1.1. - 24.1.2006 η εν λόγω εταιρεία πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα ύψους 13.488,74 ευρώ και υπέβαλε στην αρμόδια για τη φορολογία της Δ.Ο.Υ. δήλωση φορολογίας εισοδήματος περαιώνοντας σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 13 έως 17 του ν.3296/2004. 3.

Από τα ανωτέρω και λαμβανομένου υπόψη ότι η ανώνυμη εταιρεία που προήλθε από

τη μετατροπή της προσωπικής εταιρείας με βάση τις διατάξεις του ν.δ.1297/1972 αποτελεί νέο νομικό πρόσωπο διαφορετικό από εκείνο της προσωπικής εταιρείας, η οποία μετά την μετατροπή αυτή έπαψε να υφίσταται, συνάγεται ότι η πιο πάνω δήλωση φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε η εν λόγω ομόρρυθμη εταιρεία υπάγεται στην περαίωση των διατάξεων των πιο πάνω άρθρων του ν.3296/2004, καθόσον τα ακαθάριστα έσοδα της τελευταίας χρήσης της (1.1. -24.1.2006) είναι μικρότερα από το όριο των 150.000 ευρώ, που ορίζουν οι διατάξεις της υποπ.ββ' της περ.α' της παρ.1 του άρθρου 14'του ίδιου νόμου, εφόσον βέβαια πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις που ορίζουν οι διατάξεις του νόμου αυτού.

Ν.3296/2004 (ΑΥΤΟΠΕΡΑΙΩΣΗ)

Αθήνα, 4 Ιουλίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1069209/1285/Α0012 ΘΕΜΑ: Περαίωση φορολογικών δηλώσεων χωρίς έλεγχο με τις διατάξεις των άρθρων 13 έως και 17 του ν.3296/2004. 1.

Σύμφωνα με την 1018145/1103/ΔΕ-Α΄/ΠΟΛ. 1027/22.2.2005 εγκύκλιό μας για την ορθή

και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 13 έως και 17 του ν.3296/2004 (ΦΕΚ Α' 253), τα λοιπά πάσης φύσεως εισοδήματα ή ποσά Φ.Π.Α. ή επί μέρους θέματα και αντικείμενα γενικώς των φορολογιών εισοδήματος και Φ.Π.Α. που δεν αφορούν και δεν σχετίζονται με αυτήν καθ’ αυτήν την εκμετάλλευση της εμπορικής επιχείρησης ή του ελευθερίου επαγγέλματος δεν αποτελούν αντικείμενο της περαίωσης, αλλά συνεχίζουν να υπόκεινται σε έλεγχο κατά τις κείμενες κάθε φορά διατάξεις. 2.

Συνεπώς, για το φορολογούμενο σας, που δηλώνει εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες

(κωδ.301 του εντύπου Ε1) το γεγονός αυτό, δεν τον αποκλείει από τις διατάξεις των άρθρων 13 έως και 17 του ν. 3296/2004 νια το εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, το οποίο υπάγεται στη συγκεκριμένη διαδικασία περαίωσης. 3.

Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 17 του νόμου αυτού και την πιο

πάνω διαταγή μας, (ΠΟΛ. 1027/05) προβλέπεται ότι σε περιπτώσεις που υποβάλλονται δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ειδικά σημειώματα περαίωσης Φ.Π.Α., καθώς και δηλώσεις λοιπών φορολογιών, πέραν των προθεσμιών της εμπρόθεσμης υποβολής που εκάστοτε ισχύουν για κάθε φορολογία, βάσει των οποίων δηλώνονται οι διαφορές ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών καθώς και εκροών στο Φ.Π.Α. που προκύπτουν κατά τα άρθρα 15 και 16, τότε επί των οικείων διαφορών φόρων ή τελών ή εισφορών, επιβάλλονται πρόσθετοι φόροι ή προσαυξήσεις ή πρόστιμα κατά τις ισχύουσες για κάθε φορολογία διατάξεις. 4.

Συνεπώς, με βάση τα παραπάνω, υπάρχει μεν δυνατότητα για το φορολογούμενο

δήλωσης των παραπάνω διαφορών και σε μεταγενέστερο ανάλογα με την επιθυμία του χρόνο, με επιβολή των πρόσθετων φόρων ή προσαυξήσεων ή προστίμων που κατά περίπτωση προβλέπονται για τις εκπρόθεσμες δηλώσεις, με την επιφύλαξη όμως ότι, αν εν τω. μεταξύ εκδοθεί εντολή τακτικού ελέγχου, τότε οι οικείες δηλώσεις δεν μπορεί πλέον να περαιωθούν για τη συγκεκριμένη χρήση κατά τις ανωτέρω διατάξεις, καθότι λόγω της έκδοσης της εντολής ελέγχου καθίστανται πλέον εξαιρούμενες των διατάξεων αυτών.

308

Ν.3296/2004 (ΑΥΤΟΠΕΡΑΙΩΣΗ)

Αθήνα, 4 Νοεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1104977/1949/Α0012 ΘΕΜΑ: Υποβολή ανακλητικής δήλωσης μηχανικού μετά από περαίωση με βάση τις διατάξεις των άρθρων 13 έως 17 του ν.3296/2004. 1. Όπως διευκρινίσθηκε με την 1018145/1103/ΔΕ-Α΄/ΠΟΛ. 1027/22.2.2005 ερμηνευτική εγκύκλιο, οι διατάξεις των άρθρων 13 έως και 17 του ν.3296/2004, εφαρμόζονται και για τους ελεύθερους επαγγελματίες των παρ. 5 και 6 του άρθρου 49 του ν. 2238/94 (αρχιτέκτονες, μηχανικοί, γεωλόγοι μελετητές), καθόσον από το νόμο δεν γίνεται σχετική διάκριση. Συνεπώς και επί των επιτηδευματιών αυτών προσδιορίζονται οι καθαρές αμοιβές τόσο λογιστικώς, όπως και επί των λοιπών ελεύθερων επαγγελματιών, με αφαίρεση από τις αμοιβές τους των εκπιπτόμενων κατά το άρθρο 49 του ν. 2238/94 δαπανών, όσο και εξωλογιστικώς, κατά τις διατάξεις του ίδιου άρθρου και λαμβάνεται τελικώς υπόψη το μεγαλύτερο ποσό. Βεβαίως, σε κάθε περίπτωση, η περαίωση είναι προαιρετική και συνεπώς εφόσον το ποσό που προκύπτει λογιστικώς είναι μεγαλύτερο, εναπόκειται στην κρίση του ίδιου του φορολογούμενου να δηλώσει το μεγαλύτερο αυτό ποσό για την περαίωση της δήλωσής του ή το εξωλογιστικώς μικρότερο ποσό που προκύπτει κατά τις γενικές διατάξεις, οπότε η οικεία δήλωση παραμένει σε εκκρεμότητα, υποκείμενη σε έλεγχο κατά τις κείμενες διατάξεις. 2. Περαιτέρω, στην 1034439/1238/ΔΕ-Α΄/ΠΟΛ. 1064/3.4.2007 διαταγή μας ορίζεται ότι επιτηδευματίες υπαγόμενοι στις ανωτέρω διατάξεις του ν. 3296/2004, που επέλεξαν την περαίωση κατ' εφαρμογή των διατάξεων αυτών, δηλώνοντας ορθά τα προβλεπόμενα ποσά τόσο στη φορολογία εισοδήματος όσο και στη φορολογία ΦΠΑ και ακολουθώντας όλη τη σχετική διαδικασία, επαναθεωρούν εκ των υστέρων την επιλογή τους και υποβάλλουν ανακλητικές - τροποποιητικές δηλώσεις, ζητώντας την επιστροφή των ποσών βάσει της περαίωσης. Στις περιπτώσεις αυτές η ήδη συντελεσθείσα περαίωση δεν ανακαλείται, καθόσον εξομοιώνεται με έκδοση φύλλου ελέγχου, επί του οποίου μάλιστα επιτεύχθηκε συμβιβασμός. Συνεπώς, οι σχετικές ανακλητικές - τροποποιητικές δηλώσεις δεν γίνονται αποδεκτές και δεν παράγουν έννομα αποτελέσματα, τα δε επιπλέον βεβαιωθέντα ποσά δεν επιστρέφονται. Στις εν λόγω περιπτώσεις δεν μπορεί να γίνει επίκληση συγγνωστής πλάνης κατά την έννοια του άρθρου 61, παρ. 4 του ν.2238/1994, καθόσον η περαίωση ήταν επιλογή του ίδιου του φορολογούμενου και δεν υφίστανται λόγοι πλάνης ως προς τα πραγματικά περιστατικά ως προς την έννοια των διατάξεων του νόμου (σχετ. και οι διατ. αρθ. 140-145 ΑΚ περί πλάνης). 3. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι η δήλωση φόρου εισοδήματος οικον. έτους 2008 που 309

Ν.3296/2004 (ΑΥΤΟΠΕΡΑΙΩΣΗ)

υποβάλλατε, εφαρμόζοντας τις διατάξεις των άρθρων 13-17 του ν.3296/2004, εφόσον δεν συντρέχει λόγος εξαίρεσης από τις διατάξεις αυτές, η επιλογή σας αυτή δεν μπορεί να ανακληθεί και η ανακλητική δήλωση δεν γίνεται δεκτή.

310

Ν.3296/2004 (ΑΥΤΟΠΕΡΑΙΩΣΗ)

311

Ν. 3220/2004 Αθήνα, 18 Δεκεμβρίου 2008 Αριθ. πρωτ.: 1104795/11411/Β0012 ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της παρ.11 του άρθρου 2 του ν.3220/2004. 1. Σύμφωνα, με τις διατάξεις της παρ.11 του άρθρου 2 του ν.3220/2004, οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και για τα κέρδη της χρήσης 2003 (οικονομικού έτους 2004). Στην περίπτωση αυτή, το αποθεματικό υπολογίζεται με συντελεστή μέχρι πενήντα τοις εκατό (50%) στο υπόλοιπο των κερδών που προκύπτει μετά την αφαίρεση των κερδών που προκύπτουν από τα βιβλία της χρήσης 2002 (οικονομικού έτους 2003) από τα αντίστοιχα κέρδη της χρήσης 2003 (οικονομικού έτους 2004). Οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στην παρ.1 του ιδίου άρθρου και νόμου, οι οποίες έχουν πραγματοποιήσει μέσα στη χρήση 2003 επενδύσεις που αναφέρονται στην παρ.2 του ίδιου άρθρου και νόμου, δικαιούνται για τις επενδύσεις αυτές να σχηματίσουν ισόποσο αφορολόγητο αποθεματικό, το οποίο δεν μπορεί να υπερβεί το 35% των συνολικών κερδών της χρήσης 2003. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.8 του άρθρου 2 του ν. 3220/2004 ορίζεται ότι αν μέσα στον πρώτο χρόνο της τριετίας δεν δαπανήθηκε για πραγματοποίηση επενδύσεων ποσό ίσο τουλάχιστον με το ένα τρίτο (1/3) του σχηματισθέντος αποθεματικού, αίρεται η φορολογική απαλλαγή και η επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλλει συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους για όλα τα κέρδη που απηλλάγησαν της φορολογίας σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 και για τη δήλωση αυτή εφαρμόζονται οι διατάξεις περί εκπροθέσμου υποβολής. 3. Όπως έχει διευκρινιστεί με την αρ. 1011743/10176/Β0012/12-4-2005 διαταγή μας, οι διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 2 του ν.3220/2004 είναι ειδικές και ως εκ τούτου οι επιχειρήσεις που σχημάτισαν με 31/12/2003 αποθεματικό από το 50% της διαφοράς κερδών των χρήσεων 2003 και 2002 δεν μπορούν να σχηματίσουν ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό από τα κέρδη των επόμενων χρήσεων για τις δαπάνες που πραγματοποίησαν μέσα στη χρήση 2004 με τις οποίες υπερκαλύφθηκε το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό που σχημάτισαν από τα κέρδη της χρήσης 2003. 4. Από την αίτησή σας προκύπτει ότι εμπορική επιχείρηση σχημάτισε τις χρήσεις 2003 και 2004 ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν.3220/2004. Ειδικότερα, για την χρήση 2003 σχημάτισε αποθεματικό ύψους 63.393,58 ευρώ (50% της

Ν.3220/2004

διαφοράς των κερδών χρήσεως 2002 και 2003). Για την κάλυψη του αποθεματικού αυτού πραγματοποίησε επενδύσεις συνολικού ύψους 77.975,93 ευρώ (20.804,70 ευρώ κατά την χρήση 2003 και 57.171,23 ευρώ κατά την χρήση 2004) Το ποσό επενδύσεων ύψους 14.582,35 ευρώ (77.975,93-63.393,58) που υπερκάλυψαν το αποθεματικό που σχηματίσθηκε από τα κέρδη χρήσης 2003 χρησιμοποιήθηκε μαζί με πρόσθετες επενδύσεις ύψους 29.870,81 ευρώ, για κάλυψη του 1/3 του αποθεματικού που σχηματίσθηκε από τα κέρδη της χρήσης 2004 (ύψους 122.634,04 ευρώ). 5. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι το επιπλέον ποσό των επενδύσεων 14.582,35 ευρώ δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την κάλυψη του 1/3 του αποθεματικού που σχηματίσθηκε από τα κέρδη της χρήσης 2004 και ως εκ τούτου η εν λόγω επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλλει εκπρόθεσμη συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2005, και να υπαχθεί σε φορολογία για τα κέρδη που απηλλάγησαν της φορολογίας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 2 του ν. 3220/2004.

313