Οδηγός ελέγχου πλαστών, εικονικών και νοθευμένων φορολογικών στοιχείων by TAXnews

ΥΠΗΡΕΣΙΑ ΕΙΔΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ (ΥΠ.Ε.Ε.) ΚΕΝΤΡΙΚΗ ΥΠΗΡΕΣΙΑ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΥ ΚΑΙ ΣΥΝΤΟΝΙΣΜΟΥ ΕΛΕΓΧΩΝ ΤΜΗΜΑ Β΄ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ

Αθήνα, 30 Ιανουαρίου 2007 Αριθ. Πρωτ.: 1506

Ταχ. Δ/νση Τ. Κώδικας Πληροφορίες Τηλέφωνο FAX E-Mail

ΠΡΟΣ

Θέμα:

: : : : : :

Αλκίφρονος 92 & Πειραιώς 207 118 53 ΑΘΗΝΑ Λάμπρος Μπαλωμένος 210 3401023 210 6990014 ypeeky2@otenet.gr kyd2@ypee.gr

Ως Πίνακας Διανομής

«Οδηγός ελέγχου πλαστών, εικονικών και νοθευμένων φορολογικών στοιχείων»

ΕΙΣΑΓΩΓΗ Η Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.) στα πλαίσια της υποβοήθησης του ελεγκτικού έργου στον προληπτικό και προσωρινό έλεγχο, αλλά και γενικότερα στην πάταξη του Οικονομικού Εγκλήματος θεώρησε αναγκαίο και χρήσιμο να συντάξει τον παρόντα οδηγό ελέγχου, που αναφέρεται στα πλαστά, εικονικά και νοθευμένα φορολογικά στοιχεία. Είναι γνωστό ότι και στο παρελθόν (έτος 2001) παρόμοιος οδηγός είχε συνταχθεί και εκδοθεί από το Σώμα Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.). Κρίθηκε όμως αναγκαίο να εκπονηθεί νέος επικαιροποιημένος οδηγός για τους εξής λόγους: α. Από το χρόνο έκδοσης του προηγούμενου οδηγού (Σεπτέμβριος 2001) μέχρι σήμερα έχουν επέλθει νομοθετικές μεταβολές, πάνω στα θέματα των πλαστών, εικονικών και νοθευμένων φορολογικών στοιχείων (π.χ. ν.3220/2004, άρθρο 40 παράγραφοι 1, 2, 3, 4, 17, ν.3296/2004, άρθρο 27, κ.λπ.) αλλά και στις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων - Κ.Β.Σ. (ν.2992/2002, ν.3052/2002, ν.3522/2006). β. Στο προηγούμενο χρονικό διάστημα έχει προκύψει νέα δικαστηριακή νομολογία, αλλά και νέες διοικητικές θέσεις σχετιζόμενες με το αντικείμενο του οδηγού ελέγχου. γ. Έχει δημιουργηθεί η Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.) με νέο νομικό πλαίσιο (ν.3296/2004, άρθρο 30 και Π.Δ.85/2005). Για τους λόγους αυτούς κρίθηκε αναγκαίο να εκπονηθεί και να κοινοποιηθεί ο νέος επικαιροποιημένος οδηγός ελέγχου με τον τίτλο «Οδηγός ελέγχου πλαστών, εικονικών και νοθευμένων φορολογικών στοιχείων», θεωρώντας και ευελπιστώντας ότι ο οδηγός αυτός θα αποτελέσει ένα κατάλληλο, χρήσιμο, εύχρηστο και πρακτικό εργαλείο κατ΄ αρχήν για τους υπαλλήλους της ΥΠ.Ε.Ε., αλλά ακόμη και για τους λοιπούς υπαλλήλους των Ελεγκτικών Υπηρεσιών (Δ.Ο.Υ., Π.Ε.Κ., Δ.Ε.Κ.), που έχουν τον ίδιο κοινό στόχο, την καταπολέμηση του φαινομένου της φοροδιαφυγής και της οικονομικής απάτης με απώτερο σκοπό τη διασφάλιση των συμφερόντων του δημοσίου. I. ΓΕΝΙΚΑ 1

Ο παρών οδηγός ελέγχου, παρουσιάζει τους σκοπούς στους οποίους αποβλέπουν όσοι χρησιμοποιούν πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, τις μεθόδους που χρησιμοποιούν, ενδείξεις και τρόπους εντοπισμού και αναγνώρισης αυτών, καθώς και την ισχύουσα έως σήμερα νομοθεσία και νομολογία για το θέμα αυτό, με αντικειμενικό σκοπό να διευκολύνει τους υπαλλήλους της ΥΠ.Ε.Ε. και των λοιπών ελεγκτικών υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών στο έργο τους. Το μέγεθος της φοροδιαφυγής από την χρήση εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων, καθώς και η διαφοροποίηση των μεθόδων έκδοσης και χρήσης τέτοιων φορολογικών στοιχείων κατέστησε αναγκαία την ύπαρξη ενός επιχειρησιακού σχεδίου στην κατεύθυνση ενιαίας δράσης των ελεγκτικών Υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών (ΥΠ.Ο.Ο.), αξιοποιώντας προς τούτο και την μέχρι σήμερα ελεγκτική εμπειρία που προέκυψε από τους διενεργούμενους ελέγχους των ελεγκτικών υπηρεσιών του ΥΠ.Ο.Ο. Όπως έχει διαπιστωθεί, το φαινόμενο της χρήσης πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων εμφανίζεται σε όλους τους τομείς της οικονομικής δραστηριότητας, από την παραγωγή και το εμπόριο αγαθών μέχρι τον τομέα των κατασκευών, την παροχή υπηρεσιών και τη δραστηριότητα των ελευθέρων επαγγελματιών. Από φορολογικούς ελέγχους, προληπτικούς, προσωρινούς και τακτικούς, που έχουν διενεργηθεί καθώς και από διάφορες πληροφορίες, προκύπτει ότι το φαινόμενο της έκδοσης πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, έχει πάρει μεγάλες διαστάσεις αφού καθημερινά αποκαλύπτονται νέες περιπτώσεις και νέες μορφές απάτης. Υπολογίζεται ότι το μεγαλύτερο ποσοστό των συναλλαγών αυτών αναφέρεται στο χονδρικό εμπόριο, στη βιομηχανική παραγωγή, στον κατασκευαστικό τομέα και στον κλάδο παράδοσης ανακυκλώσιμων απορριμμάτων (σκραπ) καθώς και στο χώρο της διαφήμισης, και σε μικρότερο ποσοστό στο λιανικό εμπόριο, στο χώρο των ελεύθερων επαγγελματιών και των επιχειρήσεων LEASING, των γραφικών τεχνών και λοιπών κλάδων. Μέσω της χρήσης εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων επιδιώκεται η μη καταβολή ή η μείωση καταβολής των ποσών τόσο έμμεσων όσο και άμεσων φόρων και σε μερικές περιπτώσεις η τακτοποίηση λογιστικών – φορολογικών ατασθαλιών που πάντα προέρχονται από την προσπάθεια των επιτηδευματιών και επιχειρήσεων να μην καταβάλουν φόρους, αφού προηγήθηκαν άλλοι μέθοδοι φοροδιαφυγής. Η μη καταβολή έμμεσων φόρων ή η καταβολή μειωμένου ποσού φόρου εστιάζεται κυρίως στο Φ.Π.Α. με τη διόγκωση του Φ.Π.Α. των εισροών, ο οποίος συμψηφίζεται με το Φ.Π.Α. των εκροών, με φορολογικά στοιχεία κυρίως για ανύπαρκτες αγορές και δαπάνες. Η μη καταβολή ή η μείωση καταβολής άμεσων φόρων επιδιώκεται μέσω της μείωσης των κερδών, με την αύξηση είτε των δαπανών, είτε του κόστους πωληθέντων προϊόντων ή εμπορευμάτων ή παρασχεθέντων υπηρεσιών, με φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτες δαπάνες ή αγορές, που έχουν σαν αποτέλεσμα τη μεταβολή των αποτελεσμάτων (μείωση των κερδών, μείωση ή μηδενισμό της ζημίας). Στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές το τελευταίο διάστημα διαπιστώνεται ότι υφίστανται σειρά συναλλαγών οι οποίες αποτελούν μέρος κυκλικών συναλλαγών που σκοπό έχουν είτε να εισπράξουν ποσό Φ.Π.Α. μέσω της διαδικασίας επιστροφής που προβλέπεται για το Φ.Π.Α., είτε να μην αποδοθεί ποτέ το ποσό Φ.Π.Α. που αντιστοιχεί στις συναλλαγές αυτές, με τη βοήθεια κατασκευασμένων κυκλωμάτων από εμπλεκόμενες επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται σε διεθνές επίπεδο (π.χ. απάτη τύπου Καρουζέλ ή κυκλική απάτη). Οι συναλλαγές αυτές έχουν, συνήθως, ως αντικείμενο την εμπορία κινητών τηλεφώνων, την εμπορία εξαρτημάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών, την εμπορία κοσμημάτων, μεταχειρισμένων αγαθών του περιθωρίου κέρδους κ.λπ.. 2

II. ΠΛΑΣΤΟ Η΄ ΕΙΚΟΝΙΚΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΣΤΟΙΧΕΙΟ Ή ΝΟΘΕΥΣΗ ΣΤΟΙΧΕΙΟΥ Α. ΕΝΝΟΙΕΣ Πότε ένα στοιχείο θεωρείται πλαστό και πότε εικονικό ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 19 του ν.2523/1997, όπως οι διατάξεις αυτές συμπληρώθηκαν και ισχύουν. Ειδικότερα: 1. Ως Πλαστό θεωρείται και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγισθεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. 2. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής (εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή) ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε μεν αλλά από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικά πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία (εικονικότητα ως προς το πρόσωπο). Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπεύθυνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. 3. Έκδοση ή λήψη φορολογικών στοιχείων από κοινωνία κληρονόμων και λοιπά πρόσωπα στο όνομα αποβιώσαντος ή στο όνομα συνταξιοδοτηθέντος επιτηδευματία. Αναφορικά με το ανωτέρω θέμα και την αντιμετώπιση εκδοθέντων ή ληφθέντων φορολογικών στοιχείων, με τα τέσσερα τελευταία εδάφια της παρ. 4 του άρθρου 19 του ν.2523/1997, τα οποία προστέθηκαν με την παράγραφο 24 του άρθρου 4 του ν.2873/2000, ορίζεται ρητά, ότι δεν είναι εικονικό το φορολογικό στοιχείο που εξέδωσε ή έλαβε η κοινωνία κληρονόμων ή ο κληρονόμος ή σύζυγος ή τέκνο αποβιώσαντος ή συνταξιοδοτηθέντος συζύγου ή γονέα, το οποίο φέρεται ότι εκδόθηκε ή λήφθηκε από τον αποβιώσαντα ή συνταξιοδοτηθέντα επιτηδευματία, εφόσον αφορά πραγματική συναλλαγή και πριν από κάθε είδους φορολογικό έλεγχο, έχει καταχωρηθεί στα βιβλία τόσο του λαμβάνοντα, όσο και του εκδώσαντα το στοιχείο, η αξία αυτού έχει συμπεριληφθεί στις οικείες δηλώσεις Φ.Π.Α. και Φορολογίας Εισοδήματος και έχει γίνει η απόδοση των φόρων που προκύπτουν από το στοιχείο αυτό. Από τις ίδιες διατάξεις και για το ίδιο θέμα, ορίζεται ότι σε περίπτωση που η έκδοση φορολογικών στοιχείων συνεχίζεται μετά την πάροδο εξαμήνου από το χρόνο που προέκυψε η μεταβολή στο φορέα της επιχείρησης, επιβάλλεται σε βάρος του ασκούντος την επιχείρηση το πρόστιμο της παραγράφου 2 περιπτώσεις α΄ και ε΄ του άρθρου 5 του ν.2523/1997 (γενική παράβαση). 3

4. Νόθευση γενικά είναι η επέμβαση επί του στοιχείου σε μεταγενέστερο χρόνο, από τον χρόνο έκδοσής του, παραποιώντας ένα ή περισσότερα από τα στοιχεία των συμβαλλομένων ή των δεδομένων της συναλλαγής. 5. Εικονική επιχείρηση –κυρώσεις σε υποκρυπτόμενο: Αναφορικά με την εικονική επιχείρηση και τις κυρώσεις σε υποκρυπτόμενο πρόσωπο, τέθηκε σχετικό ερώτημα στο Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Ν.Σ.Κ.), σε βάρος ποίου θα γίνει ο καταλογισμός των φορολογικών υποχρεώσεων μιας επιχείρησης, σε περίπτωση εικονικότητας του προσώπου που φέρεται ως φορέας της επιχείρησης. Το Ν.Σ.Κ. εξέδωσε την αριθ. 84/1999 Γνωμοδότησή του, που κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1093/16.04.1999, και η οποία αποτέλεσε περαιτέρω αιτία για νομοθετική ρύθμιση του ανωτέρω θέματος. Έτσι ρητά πλέον ορίζεται με τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 40 του ν.3220/2004 (ΦΕΚ Α΄15/28.1.2004), ότι: «Επί εικονικών φορολογικών στοιχείων τα οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από οποιοδήποτε φυσικό, νομικό ή άλλης μορφής πρόσωπο, εφόσον τα πρόσωπα αυτά αποδεικνύουν ότι είναι παντελώς αμέτοχα με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οι αναλογούντες φόροι, τέλη και εισφορές και γενικά οι κάθε είδους φορολογικές επιβαρύνσεις και διοικητικές κυρώσεις επιβάλλονται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται αποκλειστικά κατά του πραγματικού υπόχρεου που υποκρύπτεται και όχι κατά του φερόμενου εκδότη. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται και για παραβάσεις που έχουν διαπραχθεί μέχρι το χρόνο δημοσίευσης του νόμου αυτού (28.1.2004), για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί οι οικείες καταλογιστικές πράξεις ή εφόσον εκδόθηκαν δεν έχουν οριστικοποιηθεί κατά οποιονδήποτε τρόπο ή εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας, εφαρμοζομένων των διατάξεων περί δικαστικού συμβιβασμού, όπου συντρέχει περίπτωση». Με βάση τα παραπάνω και για τις περιπτώσεις που συντρέχει εφαρμογή των άρθρων 14 του ν.2523/1997 για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, η προβλεπόμενη Ειδική Έκθεση Ελέγχου συντάσσεται σε βάρος του πραγματικού υπόχρεου που υποκρύπτεται, ως πράγματι ασκών τη δραστηριότητα της επιχείρησης και όχι σε βάρος του φερόμενου εκδότη που αποδεικνύει ότι είναι παντελώς αμέτοχος με τη συναλλαγή. Σε σχέση με τα προαναφερόμενα σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις που διαπιστώνεται ότι ο φερόμενος εκδότης δεν είναι παντελώς αμέτοχος με τις συγκεκριμένες συναλλαγές, οι φορολογικές και λοιπές κυρώσεις επιβάλλονται αυτοτελώς και παράλληλα τόσο στο φερόμενο εκδότη, όσο και στον υποκρυπτόμενο ο οποίος ασκεί πράγματι την επιχείρηση (Σ.τ.Ε. 3446/2000 και 4347/2001). 6. Στις διατάξεις του ν.2523/1997 (άρθρο 5 παρ.10 περίπτωση β΄) προβλέπεται ρητά η επιβολή προστίμων Κ.Β.Σ. για τη χρήση νοθευμένων στοιχείων, αντιμετωπιζόμενη η περίπτωση αυτή όπως και η έκδοση πλαστών ή η έκδοση και λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων. Για νόθευση φορολογικού στοιχείου το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος εκείνου που πραγματοποίησε τη νόθευση, ενώ για πλαστό στοιχείο το πρόστιμο επιβάλλεται στον εκδότη του στοιχείου αυτού.

Β. Επισημάνσεις -Διευκρινίσεις: α. Από την γραμματική διατύπωση του νόμου: «θεωρείται ως πλαστό και …», συμπεραίνεται ότι υφίστανται και λοιπές περιπτώσεις για τις οποίες ένα στοιχείο μπορεί να χαρακτηριστεί πλαστό πέραν των καταγραφομένων στο νόμο περιπτώσεων. β. Στο νόμο 2523/1997 (άρθρο 19 παράγραφος 4) δεν περιλαμβάνονται οι περιπτώσεις στοιχείων που εκδίδονται «… για διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο 4

σύνολο ή για μέρος αυτής …», αλλά αναφέρεται ρητά η διάταξη μόνο σε στοιχεία που εμφανίζουν συναλλαγές μη υπαρκτές, ως προς την ίδια τη συναλλαγή ή ως προς το πρόσωπο που διενήργησε τη συναλλαγή, σε σχέση με τον ορισμό της έννοιας του εικονικού που δινόταν στις διατάξεις του άρθρου 31 παρ.1 του ν.1591/1986. Διευκρινίζεται ότι τα στοιχεία εσωτερικής διακίνησης, διακίνησης μεταξύ επαγγελματικών εγκαταστάσεων της ίδιας επιχείρησης καθώς και λοιπές περιπτώσεις που δεν αναφέρονται σε συναλλαγές δεν αντιμετωπίζονται ως εικονικά. Στις περιπτώσεις αυτές που τα στοιχεία, κατά την ανωτέρω έννοια δεν χαρακτηρίζονται εικονικά, αντιμετωπίζονται σε ότι αφορά την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Β.Σ., ως ανακριβή. Έτσι τα στοιχεία αυτοπαράδοσης αγαθών ή ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών, ως μη αναφερόμενα σε συναλλαγές αλλά εκδιδόμενα για τις ανάγκες λειτουργίας του Φ.Π.Α. δεν μπορεί να χαρακτηρισθούν «εικονικά», στις περιπτώσεις που διαπιστώνονται διαφορές ως προς την αναγραφόμενη αξία, αλλά τα στοιχεία αυτά αντιμετωπίζονται, καθόσον αφορά την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Β.Σ., ως ανακριβή. γ. Σε ότι αφορά στο χαρακτηριστικό των εγγράφων μεταφοράς – φορτωτικών CMR (Διεθνή έγγραφα μεταφοράς) ως πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, διευκρινίζεται ότι: - Εφόσον τα CMR εκδίδονται από επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Ελλάδα καθώς και από επιχειρήσεις που δεν έχουν εγκατάσταση και φορολογική υποχρέωση στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις του άρθρου 16 του Κ.Β.Σ., και γίνεται χρήση τους και ως παραστατικών φορολογικής εμφάνισης δαπανών ή εξόδων, τότε, για την πλαστότητα ή και την εικονικότητά τους, επιβάλλονται και γι΄ αυτά σε βάρος των ληπτών όλες οι κυρώσεις που προβλέπονται από την κείμενη φορολογική νομοθεσία για τα πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία. - Εφόσον τα CMR εκδίδονται από επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Ελλάδα ή φέρονται ότι εκδόθηκαν από επιχειρήσεις που δεν έχουν εγκατάσταση και φορολογική υποχρέωση στην Ελλάδα, ενώ οι επιχειρήσεις αυτές είναι ανύπαρκτες ή δεν έχουν καμία εμπλοκή και στην πραγματικότητα τα εν λόγω CMR εκδόθηκαν στην Ελλάδα για φορολογική χρήση, τότε στις περιπτώσεις αυτές οι κυρώσεις λόγω της πλαστότητας ή εικονικότητας επιβάλλονται και σε βάρος των εκδοτών ή των υποκρυπτόμενων εκδοτών, κατά περίπτωση. δ. Σε όλες τις ανωτέρω περιπτώσεις εικονικότητας, θα πρέπει να εξετάζεται κάθε υπόθεση με ιδιαίτερη προσοχή, να στοιχειοθετείται πλήρως η εικονικότητα και να αποδεικνύεται αδιαμφισβήτητα και όχι με τεκμαρτό ή συμπερασματικό τρόπο, χωρίς ενδοιασμούς και υπεκφυγές, το πρόσωπο που ασκεί πράγματι τη δραστηριότητα είτε πρόκειται για φυσικό είτε πρόκειται για νομικό πρόσωπο είτε πρόκειται για άλλης μορφής πρόσωπο. Σκόπιμο κρίνεται επίσης, στις περιπτώσεις αυτές να γίνεται συνολική αξιολόγηση και εκτίμηση όλων μαζί των στοιχείων που υπάρχουν στη διάθεση της ελεγκτικής υπηρεσίας και όχι εκτίμηση καθενός ή μεμονωμένων στοιχείων χωριστά, προκειμένου τα συμπεράσματα να είναι ασφαλή και βέβαια. ε. Στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 του παρόντος γίνεται καταγραφή της ισχύουσας (από 11-9-1997) και της προϊσχύουσας νομοθεσίας περί της έννοιας των πλαστών – εικονικών φορολογικών στοιχείων, των επιβαλλομένων προστίμων (Φ.Π.Α. και Κ.Β.Σ.), των ποινικών και διοικητικών κυρώσεων καθώς και λοιπών διατάξεων και γνωμοδοτήσεων του ΝΣΚ σχετικές με εικονικά και πλαστά φορολογικά στοιχεία. III. ΣΚΟΠΙΜΟΤΗΤΑ ΧΡΗΣΗΣ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ, ΠΛΑΣΤΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ Ή ΝΟΘΕΥΣΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΚΑΙ ΜΕΘΟΔΟΙ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ Ο ουσιαστικός λόγος χρήσης εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων, όπως προαναφέρθηκε, είναι η μείωση της καταβολής ή η μη καταβολή τόσο 5

έμμεσων όσο και άμεσων φόρων. Ως προς την σκοπιμότητα που εξυπηρετεί η έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, ή η λήψη και η χρήση εικονικών φορολογικών στοιχείων καθώς και η νόθευση τέτοιων στοιχείων διαπιστώνονται τα παρακάτω: 1. Έκδοση εικονικών τιμολογίων – δελτίων αποστολής ή λοιπών στοιχείων, με οικονομικά ανταλλάγματα, από επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β΄ ή Α΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. οι οποίες προσδιορίζουν εξωλογιστικά τα καθαρά τους κέρδη, δηλαδή με την εφαρμογή επί των ακαθαρίστων εσόδων ή αμοιβών ή επί των αγορών, κατά περίπτωση, των Μοναδικών Συντελεστών Καθαρού Κέρδους (Μ.Σ.Κ.Κ.) ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο, προς επιχειρήσεις που προσδιορίζουν λογιστικά το αποτέλεσμά τους οι οποίες είτε τηρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. είτε τηρούν βιβλία Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Το ίδιο ισχύει και για επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και προσδιορίζουν λογιστικά το αποτέλεσμά τους. 2. Έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων με τη βοήθεια κατασκευασμένων κυκλωμάτων με εμπλεκόμενες επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται σε εθνικό ή κοινοτικό ή διεθνές πλαίσιο, οι οποίες, χρησιμοποιώντας διάφορα συστήματα και μηχανισμούς, αποβλέπουν στη μη καταβολή του οφειλόμενου Φ.Π.Α. ή στην αδικαιολόγητη επιστροφή Φ.Π.Α. Πρόκειται δηλαδή για εξαφανισμένους εμπόρους ή για ενδιάμεσους εμπόρους ή μεσάζοντες ή διοργανωτές των κυκλωμάτων αυτών (απάτη τύπου CAROUSEL ή κυκλική απάτη). Το όνομα της απάτης αυτής οφείλεται στον τρόπο με τον οποίο κυκλοφορούν τα ίδια αγαθά, από το ένα κράτος στο άλλο, απ΄ όπου και επιστρέφουν χωρίς να καταλήξουν σε κάποιο τελικό χρήστη. Στην απλούστερη μορφή της, η διαδικασία αυτή προϋποθέτει τρεις εμπόρους εγγεγραμμένους στα μητρώα των υποκειμένων στον Φ.Π.Α. σε δύο διαφορετικά κράτη μέλη, αν και, συνήθως, συμμετέχουν περισσότεροι έμποροι εγκατεστημένοι σε δύο ή παραπάνω κράτη μέλη. Στις περιπτώσεις αυτές, πρωταγωνιστής της διαδικασίας αυτής είναι ο εξαφανισμένος έμπορος. Ο εξαφανισμένος έμπορος, επωφελείται της δυνατότητάς να αγοράσει στο εξωτερικό χωρίς Φ.Π.Α., για να μεταπωλήσει στην εσωτερική-εθνική αγορά, έχοντας υπόψη του ότι θα εισπράξει Φ.Π.Α. τον οποίο όμως δεν θα αποδώσει ποτέ στο Δημόσιο αλλά θα τον οικειοποιηθεί. Ο εξαφανισμένος έμπορος τις περισσότερες φορές δεν υποβάλλει δηλώσεις, μερικές φορές υποβάλλει μηδενικές δηλώσεις ή ανακριβείς δηλώσεις παρά τις πολύ μεγάλες αγορές που πραγματοποιεί από το εξωτερικό. Επειδή έχει κερδίσει εκ των προτέρων τα ποσά που επιθυμεί, έχει τη δυνατότητα να διαθέσει τα αγαθά του στην εσωτερική αγορά σε πολύ χαμηλές τιμές – με ζημία. (Αναλυτικότερη αναφορά για το θέμα αυτό γίνεται στο κεφάλαιο των διεθνών συναλλαγών).

3. Έκδοση ή λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων από επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στον τομέα ανέγερσης νέων ακίνητων, η μεταβίβαση των οποίων υπάγεται σε ΦΠΑ από 1/1/2006 και μετά (ν. 3427/27.12.2005) και για τα οποία υφίσταται διαφορετικό καθεστώς αντιμετώπισης της μεταβίβασης αυτών σε σχέση με τα λοιπά ακίνητα. Ο τρόπος άσκησης καθώς και το δικαιούμενο ποσοστό έκπτωσης του φόρου στις περιπτώσεις αυτές καθορίσθηκε με διατάξεις του ίδιου νόμου. Στις περιπτώσεις αυτές η λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων οδηγεί σε αύξηση του φόρου εισροών που αφορούν στη νέα οικοδομή και συνεπώς στην καταβολή μικρότερου ποσού φόρου εκροών για την εν λόγω οικοδομή. Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), προϋπόθεση για την έκπτωση του Φ.Π.Α. με τον οποίο επιβαρύνθηκαν οι εισροές της επιχείρησης είναι, οι εισροές αυτές να χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων. Έτσι όταν μια κατασκευαστική επιχείρηση διενεργεί παραδόσεις ακινήτων υποκείμενες σε Φ.Π.Α., εκπίπτει ολόκληρο το φόρο των εισροών της. Σε περίπτωση όμως που διενεργεί πράξεις απαλλασσόμενες από το φόρο για τις οποίες δεν προβλέπεται από το νόμο δικαίωμα έκπτωσης (π.χ. μεταβίβαση πρώτης κατοικίας, δωρεά ακινήτου κ.λπ.) δεν μπορεί να εκπέσει το φόρο που επιβάρυνε τις εισροές που χρησιμοποιήθηκαν για την 6

κατασκευή αυτών των ιδιοκτησιών. Για το λόγο αυτό πρέπει να προσδιοριστεί σύμφωνα με τα ανωτέρω ο Φ.Π.Α. των εισροών που βάρυνε τις ιδιοκτησίες για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης καθώς και ο Φ.Π.Α. που βάρυνε τις ιδιοκτησίες για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης και να διακανονισθεί αυτός μέσω της περιοδικής δήλωσης. Επί πλέον διευκρινίζεται ότι το ποσό του εκπιπτόμενου φόρου προσδιορίζεται ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής κάθε ιδιοκτησίας στο συνολικό φόρο εισροών, με βάση την πραγματική διάθεση των αγαθών ή υπηρεσιών ανά οικοδομή, όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία του Κ.Β.Σ. Τέλος, με τις διατάξεις του άρθρου 1 της απόφασης 1031382/1116/ΠΟΛ.1054/27.3.2006, προβλέπεται ότι ως προς το φόρο εκροών που αφορά το τίμημα του μεταβιβαζόμενου ακινήτου, εξαντλείται σε επίπεδο Δ.Ο.Υ. ο έλεγχος αυτός και οι υποβαλλόμενες ειδικές δηλώσεις ΦΠΑ του μεταβιβαζόμενου ακινήτου θεωρούνται υπό προϋποθέσεις ειλικρινείς. 4. Έκδοση εικονικών τιμολογίων – δελτίων αποστολής ή λοιπών στοιχείων, για εξυπηρέτηση κάποιου τρίτου ο οποίος αδυνατεί να εκδώσει φορολογικά στοιχεία, για διάφορους λόγους, όπως είναι η περίπτωση μη δήλωσης έναρξης εργασιών, ή η μη θεώρηση στοιχείων λόγω οφειλών προς το δημόσιο κ.λπ. Οι περιπτώσεις αυτές αφορούν συνήθως πραγματικές συναλλαγές οι οποίες όμως διενεργούνται από πρόσωπο διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στα στοιχεία (εικονικότητα ως προς το πρόσωπο). 5. Έκδοση Τιμολογίων Αγοράς Αγροτικών Προϊόντων με πολύ μεγάλες αξίες, αφού δεν καταβάλλεται Φ.Π.Α. κατά την αγορά των προϊόντων αυτών, αλλά η ειδική εισφορά υπέρ ΕΛ.Γ.Α. Στην προκειμένη περίπτωση λειτουργεί το αμοιβαίο συμφέρον του αγοραστή των αγροτικών προϊόντων και του πωλητή – αγρότη. Ο μεν πρώτος αυξάνοντας την τιμή αποβλέπει κατ’ αρχήν, στην αύξηση του κόστους πωληθέντων, μέσω του οποίου επιτυγχάνει αλλοίωση των αποτελεσμάτων του και περαιτέρω αποβλέπει στην απόκτηση των αγροτικών προϊόντων σε διογκωμένη - αυξημένη τιμή με βάση την οποία έχει τη δυνατότητα πώλησης των προϊόντων αυτών σε τέτοια τιμή που να προκύπτει μικρός συντελεστής μικτού κέρδους, αποφεύγοντας έτσι και τον έλεγχο περί υπερβολικού κέρδους, ο δε αγρότης εισπράττει μεγαλύτερο ποσό επιστροφής Φ.Π.Α., το οποίο προκύπτει με την εφαρμογή των κατ’ αποκοπή συντελεστών, στην αξία των παραδιδόμενων αγροτικών προϊόντων και των παρεχόμενων αγροτικών υπηρεσιών του Παραρτήματος IV του ν. 2859/2000 (παρ. 2 του άρθρου 41 του ν.2859/2000), καθώς και περισσότερο Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης (Ε.Φ.Κ.) στα καύσιμα. 6. Έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων για την κάλυψη παρανόμων ενεργειών, όπως είναι η τοκογλυφία, το ξέπλυμα χρήματος, η κάλυψη λαθραίων εισαγωγών κλπ. 7. Έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων, από επιχειρήσεις που τηρούν βιβλίο αποθήκης, προς ανύπαρκτους πελάτες για την κάλυψη άλλων συναλλαγών, για τις οποίες δεν εκδόθηκαν φορολογικά στοιχεία πώλησης. 8. Έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων κατά τους τελευταίους μήνες της χρήσης επειδή σε όλη τη διάρκεια της χρήσης εμφάνιζαν υψηλές αγορές και χαμηλές πωλήσεις, προκειμένου τα ανωτέρω μεγέθη να εμφανισθούν στο ίδιο περίπου ύψος ή και μεγαλύτερο ή και για λόγους που αφορούν και συσχετίζονται με ειδικές διαδικασίες (π.χ. αυτοέλεγχος βάσει του ν.3296/2004 κ.λπ). 9. Έκδοση εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων για την εμφάνιση πωλήσεων ή υπηρεσιών σε τέτοιο ύψος που είναι καθορισμένο από διατάξεις άλλων νόμων (πολλές φορές μη φορολογικών) για τη χορήγηση ωφέλειας στην επιχείρηση, π.χ. άδεια πετρελαιοκίνητου αυτοκινήτου, επιδοτήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, δανειοδοτήσεις κ.λπ. 10. Έκδοση πλαστών φορολογικών στοιχείων για όλους τους ανωτέρω λόγους και πρόσθετα για την εξυπηρέτηση των ληπτών των στοιχείων αυτών, πάντα με ίδιο οικονομικό όφελος (εμπορία στοιχείων). 7

11. Έκδοση εικονικών πιστωτικών τιμολογίων για την εμφάνιση εκ μέρους των επιχειρήσεων, μικρότερων ακαθαρίστων εσόδων ή αμοιβών και συνεπώς μικρότερων φορολογητέων εκροών για την απόδοση του Φ.Π.Α. 12. Έκδοση εικονικών πιστωτικών τιμολογίων, κυρίως στο τέλος διαχειριστικών χρήσεων, προκειμένου να αποφύγουν οι επιχειρήσεις τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., δηλαδή την υποχρέωση τήρησης βιβλίων ανώτερης κατηγορίας ή την υποχρέωση σύνταξης απογραφής ή τήρησης βιβλίου αποθήκη ή επιδιώκοντας την υπαγωγή τους στα άρθρα 13 έως και 17 του ν.3296/2004 (αυτοέλεγχος). Στις προηγούμενες δύο περιπτώσεις τις ενέργειες του εκδότη, την έκδοση δηλαδή πιστωτικών τιμολογίων, πολλές φορές δε γνωρίζει ο αναφερόμενος στα στοιχεία ως αντισυμβαλλόμενος. Άλλες όμως φορές, υπεισέρχεται το στοιχείο της αμοιβαιότητας, που εντοπίζεται κυρίως στους λήπτες που δεν τηρούν βιβλία ή τηρούν βιβλίο αγορών, στην προσπάθειά τους να μην υπερβούν τα εκάστοτε προβλεπόμενα από τον Κ.Β.Σ. όρια, για την απαλλαγή ή την τήρηση βιβλίου αγορών. 13. Αντίστοιχα των όσων αναφέρθηκαν παραπάνω για την έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, ισχύουν και για τη λήψη τέτοιων στοιχείων. Στις σχέσεις εκδότη λήπτη συνήθως υπάρχει το στοιχείο της αμοιβαιότητας, δηλαδή η διευκόλυνση για την καταστρατήγηση φορολογικών διατάξεων, με οικονομικά ή άλλα ανταλλάγματα. Επισυνάπτεται ως ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 1, πίνακας που εμφανίζει το απαιτούμενο ύψος εσόδων για την ένταξη της επιχείρησης σε κατηγορία βιβλίων ή της απαλλαγής της τήρησης βιβλίων καθώς και τα όρια τήρησης βιβλίου αποθήκης μέχρι το νόμο 3522/2006. ΙV. ΧΡΗΣΗ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ - ΕΚΔΟΤΕΣ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ - ΤΡΟΠΟΙ ΚΑΤΑΣΚΕΥΗΣ ΚΑΙ ΕΚΔΟΣΗΣ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ. Οι επιχειρήσεις που δέχονται πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία είναι συνήθως οικονομικά εύρωστες, σε αντίθεση με αυτές που εκδίδουν τέτοια στοιχεία, οι οποίες βασικά είναι αδύναμες οικονομικά ή και ανύπαρκτες. 1. ΕΚΔΟΤΕΣ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ Εκδότες μπορεί να είναι : α) Υπαρκτά πρόσωπα που θεωρούν φορολογικά στοιχεία στις Δ.Ο.Υ. με την προβλεπόμενη διαδικασία τα οποία χρησιμοποιούν για εικονικές συναλλαγές τις οποίες διενεργούν σε πολύ μικρό χρονικό διάστημα και στη συνέχεια εγκαταλείποντας τη δηλωθείσα εγκατάσταση δεν εντοπίζονται από τους φορολογικούς ελέγχους ή μετά από ορισμένο χρονικό διάστημα εξαφανίζονται. Οι περιπτώσεις αυτές είναι από τις πιο δυσχερείς όσον αφορά την απόδειξη και τεκμηρίωση της εικονικότητας δεδομένου ότι δεν εμφανίζονται τα πρόσωπα και δεν υφίστανται στοιχεία, αφού δεν προσκομίζονται ούτε τα βιβλία ούτε τα στοιχεία, προκειμένου να αξιολογηθούν και να εκτιμηθούν για την τελική τεκμηρίωση της εικονικότητας. β) Ανύπαρκτες επιχειρήσεις που εκδίδουν πλαστά στοιχεία για πραγματικές ή για εικονικές συναλλαγές. γ) Επιχειρήσεις με νομιμοφανείς συναλλαγές - Άτομα τα οποία χρησιμοποιώντας κλεμμένες ή χαμένες ταυτότητες και κυρίως χαμένα προσωρινά δελτία ταυτότητας (στα οποία εύκολα αντικαθίσταται η φωτογραφία), παρουσιάζονται στις Δ.Ο.Υ. και αφού προσκομίσουν και όλα τα υπόλοιπα δικαιολογητικά που απαιτούνται για την έναρξη επαγγέλματος, όπως βεβαιώσεις επιμελητηρίων και ασφαλιστικών ταμείων, μισθωτήρια συμβόλαια κ.λπ., θεωρούν βιβλία και φορολογικά στοιχεία, από τα οποία στη συνέχεια εκδίδουν στοιχεία για ανύπαρκτες συναλλαγές συνήθως μεγάλης αξίας. 8

- Επιτήδειοι (υποκρυπτόμενοι) εκμεταλλευόμενοι άτομα που βρίσκονται σε δύσκολη κατάσταση κάνουν έναρξη εργασιών και θεωρούν φορολογικά στοιχεία στο όνομα αυτών, τα οποία στη συνέχεια χρησιμοποιούν για την κάλυψη ανύπαρκτων συναλλαγών, είτε δικών τους είτε προς τρίτους. Στις ανωτέρω περιπτώσεις και για να δοθεί νομιμοφάνεια στις συναλλαγές αυτές, υπάρχει το ενδεχόμενο υποβολής στις Δ.Ο.Υ. δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, Φ.Π.Α. κ.λπ., όπου οι προς απόδοση φόροι (Φ.Π.Α., εισοδήματος) είναι ελάχιστοι, αφού συμψηφίζουν το Φ.Π.Α. των υποτιθέμενων (ανύπαρκτων) εισροών με εκείνο των εικονικών εκροών, τα δε δηλούμενα καθαρά κέρδη επίσης είναι ελάχιστα. δ) Επίσης έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων γίνεται και από επιχειρήσεις που εμπλέκονται στις περιπτώσεις κυκλικής απάτης όπως αναφέρθηκαν παραπάνω. ε) Επίσης έκδοση εικονικών στοιχείων γίνεται και από επιχειρήσεις ή και επαγγελματίες, που φορολογούνται εξωλογιστικά ή με ειδικό τρόπο ή που έχουν ελάχιστα έσοδα και βέβαια εφόσον στο τέλος κάθε διαχειριστικής περιόδου υπάρχει σ΄ αυτούς περιθώριο εσόδων, προκειμένου να καλύψουν φορολογικές ανάγκες τρίτων. στ) Μία άλλη περίπτωση, που διαπιστώνεται σε μικρή κλίμακα, είναι η έκδοση στοιχείων που καλύπτουν ανύπαρκτες συναλλαγές, μερικώς ή στο σύνολό τους, από εύρυθμες κατά τ΄ άλλα επιχειρήσεις και επιχειρήσεις που μεταξύ τους υφίσταται συγγενική σχέση. Σημειώνεται εδώ ότι στις περιπτώσεις ημεδαπών επιχειρήσεων για τις οποίες υπάρχει μεταξύ τους σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής ή οικονομικής εξάρτησης ή ελέγχου ή η ημεδαπή εταιρεία τελεί υπό τον έλεγχο της αλλοδαπής, λόγω συμμετοχής της δεύτερης στο κεφάλαιο ή τη διοίκηση της πρώτης, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 39 του ν.2238/1994 περί υπερτιμολογήσεων και υποτιμολογήσεων. 2. ΤΡΟΠΟΙ ΚΑΤΑΣΚΕΥΗΣ ΚΑΙ ΕΚΔΟΣΗΣ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ Οι τρόποι κατασκευής και έκδοσης πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων ποικίλουν και διαμορφώνονται ανάλογα με την επιδίωξη του εκάστοτε εκδότη τέτοιων στοιχείων. Έτσι διαπιστώνεται: α. Παράνομη χρήση φορολογικών μηχανισμών Έκδοση φορολογικών στοιχείων από μηχανισμούς του ν.1809/1988 μη νόμιμους ή από παραποιημένους ή από μη δηλωμένους μηχανισμούς με καταχωρημένα στοιχεία σ΄ αυτούς, στοιχεία επιχειρήσεων που λειτουργούν νόμιμα και εκδίδουν νόμιμα φορολογικά στοιχεία. Ως φορολογικός μηχανισμός σύμφωνα με το ν. 1809/1988, χαρακτηρίζεται κάθε συσκευή ή σύστημα το οποίο χρησιμοποιείται για την έκδοση, την πιστοποίηση και διαφύλαξη στοιχείων, διαθέτει ασφαλή φορολογική μνήμη, κατάλληλο λογισμικό, θύρες διασύνδεσης, καθώς και άλλα τεχνικά χαρακτηριστικά τα οποία καθορίζονται και εξειδικεύονται κατά περίπτωση από τις ισχύουσες τεχνικές προδιαγραφές, και διαθέτει επίσης άδεια καταλληλότητας που έχει χορηγηθεί από την επιτροπή του άρθρου 7 του νόμου 1809/1988. β. Χρησιμοποίηση απωλεσθέντων (δήθεν) στοιχείων Χρησιμοποίηση φορολογικών στοιχείων από τον εκδότη τους, ο οποίος έχει υποβάλει στη Δ.Ο.Υ. δήλωση απώλειάς τους. Στις περιπτώσεις αυτές για τα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία τα οποία δηλώθηκαν ότι έχουν απωλεσθεί, δεν εκπληρώνονται οι φορολογικές υποχρεώσεις του εκδότη, αφού οι συναλλαγές αυτές δεν εμφανίζονται στα βιβλία του εκδότη ή δεν υφίστανται καθόλου βιβλία λόγω διακοπής εργασιών. γ. Χρήση αποκρυβέντων εντύπων από προσκομισθέντα για ακύρωση στοιχεία Η επιχείρηση θεωρεί στη Δ.Ο.Υ. μεγάλο αριθμό φορολογικών στοιχείων. Στη συνέχεια υποβάλει στη Δ.Ο.Υ. δήλωση διακοπής εργασιών και ακυρώνει τα θεωρημένα στοιχεία από τα οποία όμως, χωρίς να διακόπτεται η συνέχεια, έχει αποσπαστεί ένας αριθμός πρωτότυπων στοιχείων, τα οποία στη συνέχεια χρησιμοποιούνται σε παράνομες συναλλαγές, για τις οποίες δεν εκπληρώνονται οι φορολογικές υποχρεώσεις του εκδότη, αφού έχει ήδη δηλώσει διακοπή επαγγέλματος και έχει ακυρώσει τα στοιχεία της. Σ΄ αυτή 9

την περίπτωση η εμφανιζόμενη ως εκδότρια επιχείρηση επικαλείται την ακύρωση των στοιχείων, αφού διαθέτει και σχετική βεβαίωση της Δ.Ο.Υ. δ. Λαθραία διάτρηση Λαθραία διάτρηση με παρεμβολή επί πλέον φύλλων σε στελέχη ή μηχανογραφημένα έντυπα στοιχείων, τα οποία προσκομίζονται για θεώρηση. Στη συγκεκριμένη περίπτωση συρράπτονται σ΄ ένα μπλοκ φορολογικών στοιχείων που πρόκειται να θεωρηθούν νόμιμα και λευκά έντυπα (χωρίς συνήθως τα ατομικά στοιχεία του εκδότη), τα οποία στην συνέχεια αποκόπτονται, τίθενται σ΄ αυτά σφραγίδες με στοιχεία κάποιας ανύπαρκτης επιχείρησης και διακινούνται στις παράνομες συναλλαγές. ε. Μη νόμιμη διάτρηση σε μηχανή Δ.Ο.Υ. στ. Παράνομη διάτρηση εκτός Δ.Ο.Υ. Διάτρηση στοιχείων με διάφορους μηχανισμούς όπως ραπτομηχανές κ.λπ., καθώς και ιδιοκατασκευές, όπως παλιές μηχανές τυπογραφείων ή και με απλά αιχμηρά αντικείμενα, όπως καρφίτσα κ.α., η οποία είναι σχεδόν ίδια με τη διάτρηση των στοιχείων που γίνεται από τις Δ.Ο.Υ. ζ. Παράνομη χρήση των επί πλέον θεωρημένων αντιτύπων Από τον Κ.Β.Σ. προβλέπεται η έκδοση και συνεπώς και η θεώρηση ενός φορολογικού στοιχείου τουλάχιστον ως διπλότυπο όταν εκδίδεται χειρόγραφα. Μπορεί όμως ο επιτηδευματίας να θεωρήσει και να εκδίδει τα φορολογικά στοιχεία σε περισσότερα αντίτυπα εφόσον σε κάθε αντίτυπο αναγράφεται με σφραγίδα ή εντύπως ο προορισμός του. Διαπιστώθηκε θεώρηση στοιχείων, είτε χειρόγραφων, είτε μηχανογραφικών, σε περισσότερα αντίτυπα, στα οποία ο προορισμός τους αναγράφεται σε θέση τέτοια που μπορούν να αποκοπούν και να χρησιμοποιηθούν ως πρωτότυπα για τον πελάτη όλα τα αντίτυπα. η. Λοιπές μέθοδοι Οι κατασκευαστές πλαστών στοιχείων μπορεί να χρησιμοποιούν και τις παρακάτω μεθόδους : - Α.Φ.Μ. υπαρκτής επιχείρησης και παρεμφερή επωνυμία και αντικείμενο εργασιών, - στοιχεία υπαρκτής επιχείρησης με ανύπαρκτο Α.Φ.Μ., - πλήρη στοιχεία υπαρκτής επιχείρησης. Στόχος στις περιπτώσεις αυτές είναι να μη μπορούν να επαληθευτούν οι συναλλαγές με τον πραγματικό εκδότη των στοιχείων και στην τελευταία περίπτωση δημιουργούνται προβλήματα στις επιχειρήσεις που εν αγνοία τους χρησιμοποιήθηκε το ονοματεπώνυμο ή επωνυμία τους στα πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία. Για την περίπτωση αυτή σημειώνεται ότι δεν πρέπει να καταλογίζονται παραβάσεις στη φερόμενη ως εκδότρια, εφόσον από την έρευνα και τις ελεγκτικές επαληθεύσεις προκύψει ότι αποδεδειγμένα δεν είχε συμμετοχή και τελούσε σε πλήρη άγνοια. V. ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΑ ΜΕΤΡΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΠΡΟΛΗΨΗ ΕΚΔΟΣΗΣ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ Για τον περιορισμό του φαινομένου των εικονικών συναλλαγών και για τη διασφάλιση των πραγματικών συναλλαγών καθιερώθηκαν ειδικές διατάξεις για τις συναλλαγές αυτές οι οποίες αναφέρονται στην επιβεβαίωση των στοιχείων των αντισυμβαλλόμενων, στον τρόπο εξόφλησης των συναλλαγών αυτών, στην υποχρέωση αναγραφής στο δελτίο αποστολής, του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου ή του ονόματος του πλωτού μέσου (Ισχύς από 20.3.2002) και στην έκδοση στοιχείων με μηχανογραφικό τρόπο για τη διασφάλισή των, για την πιστότητα και την ακεραιότητά τους. Ειδικότερα: 1. Με τις διατάξεις της παρ. 9 του άρθρου 18 του Κ.Β.Σ., ορίζεται ότι το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής φέρει τόσο ο εκδότης όσο και ο λήπτης του στοιχείου, οι οποίοι δικαιούνται να επιβεβαιώνουν τα αναγκαία στοιχεία του αντισυμβαλλομένου από τη δήλωση έναρξης εργασιών ή από άλλο πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο (π.χ. ταυτότητα, προκειμένου για φυσικά πρόσωπα).

Για το σκοπό αυτό, οι αντισυμβαλλόμενοι, υποχρεούνται να παρέχουν εκατέρωθεν τα ζητούμενα στοιχεία, ούτως ώστε να διασφαλίζονται οι συναλλαγές και να μην παρατηρείται το φαινόμενο να εκδίδονται ή να λαμβάνονται φορολογικά στοιχεία, από πρόσωπα τα οποία είναι ανύπαρκτα φορολογικά και να υποστηρίζεται η άποψη, ότι η συναλλαγή πράγματι έγινε, αλλά δεν υπήρχε δυνατότητα να ελεγχθούν τα στοιχεία του προσώπου αυτού και ότι ενήργησαν με καλή πίστη, με την αντικειμενική και όχι την υποκειμενική της έννοια (και όχι κατά την ιδίαν αυτών αντίληψη), δρώντας δηλαδή ως έντιμοι και δίκαιοι άνθρωποι λαμβανομένων υπόψη και των συναλλακτικών ηθών. 2. Επί πλέον για το περιορισμό του φαινομένου των εικονικών συναλλαγών και για διασφάλιση των πραγματικών συναλλαγών καθιερώθηκε ειδικός τρόπος εξόφλησης των συναλλαγών, πάνω από συγκεκριμένο ποσό. Έτσι: α) Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 18 του ΠΔ 186/1992, για τον τρόπο ενημέρωσης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων, ορίζεται μεταξύ άλλων ότι: «Ειδικά για την απόδειξη της συναλλαγής από το λήπτη φορολογικού στοιχείου που αφορά αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας 15.000,00 ευρώ και άνω απαιτείται η τμηματική ή ολική εξόφληση να γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή.» Η ανωτέρω εξόφληση των στοιχείων της συναλλαγής τέθηκε με το άρθρο 16 του ν. 2992/2002, και ισχύει ουσιαστικά από 1.5.2002 καθόσον για συναλλαγές, οι οποίες έγιναν από 20.3.2002 έως 30.4.2002 δεν επιβάλλονται κυρώσεις σύμφωνα με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1127/2002. Ως προς το είδος και τον τύπο της δίγραμμης επιταγής, καθώς και τα έννομα αποτελέσματα που συνεπάγεται η χρήση της, εφαρμογή έχουν τα οριζόμενα από τις διατάξεις του ν. 5960/1933 (Φ.Ε.Κ. Α΄ 401) περί επιταγών. Δίγραμμη μπορεί να καταστεί κάθε επιταγή με διαγράμμιση, δηλαδή τη χάραξη στην πρόσθια όψη αυτής δύο παράλληλων γραμμών, είτε κάθετων, είτε εγκάρσιων. β) Η ανωτέρω υποχρέωση ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του λήπτη του στοιχείου αξίας συναλλαγής 15.000,00 ευρώ και άνω, με το οποίο στηρίχθηκε σχετική εγγραφή στα τηρούμενα από αυτόν βιβλία ανεξάρτητα από την κατηγορία τους, καθώς και ανεξάρτητα της νομικής ή μη μορφής του προσώπου αυτού (λήπτη) ή της δραστηριότητας που ασκείται από αυτό. Η ευθύνη ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του λήπτη του στοιχείου και επιβάλλεται σε βάρος του γενική παράβαση (άρθρο 5 παρ. 2 του ν.2523/1997) και δεν καταλογίζεται παράβαση σε βάρος του εκδότη των στοιχείων. γ) Σε ότι αφορά το κύρος των βιβλίων και στοιχείων σύμφωνα με το άρθρο 30, παράγραφος 3 εδάφιο δ΄, του Κ.Β.Σ., η εξόφληση στοιχείων άνω των 15.000,00 ευρώ με τρόπο διαφορετικό και όχι όπως ορίζεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή δίγραμμης επιταγής, αποτελεί για το λήπτη του στοιχείου κατ΄ αρχήν λόγο για την κρίση των βιβλίων ως ανεπαρκών. δ) Επίσης σε τέτοιο είδος συναλλαγής αξίας άνω των 15.000,00 ευρώ, προκειμένου να αποδειχθεί η συναλλαγή ή αν τηρείται η ανωτέρω διαδικασία, θα πρέπει στην περίπτωση εξόφλησης τμηματικής ή ολικής από το λήπτη των φορολογικών στοιχείων: • αν η εξόφληση έγινε με δίγραμμη επιταγή, ο εκδότης αυτής για την εφαρμογή της ανωτέρω υποχρέωσης, να αποδεικνύει τη συναλλαγή με φωτοαντίγραφο της επιταγής ή με άλλο πρόσφορο τρόπο ή μέσο, διαφυλάσσοντας τα αποδεικτικά στοιχεία, για όσο χρόνο ορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. • αν η εξόφληση έγινε μέσω τραπεζικού λογαριασμού, η απόδειξη της συναλλαγής θα πρέπει να προκύπτει με οποιοδήποτε πρόσφορο τρόπο π.χ. από τα εκδιδόμενα τραπεζικά παραστατικά ή έγγραφα, που αποδεικνύουν την κίνηση του λογαριασμού, τα οποία επίσης πρέπει να διαφυλάσσονται από το λήπτη του στοιχείου ως ανωτέρω. ε) Από τις παραπάνω διατάξεις του άρθρου 18 του Κ.Β.Σ., προκύπτει ότι είναι δυνατόν με την ίδια δίγραμμη επιταγή να εξοφληθούν συγχρόνως περισσότερα στοιχεία, τα οποία είναι εκτός εφαρμογής του (π.χ. αξία κάτω των 15.000,00 ευρώ), δεδομένου ότι δεν ορίζεται διαφορετικά από τις διατάξεις αυτές. 11

στ) Τέλος, σημειώνεται ότι ως αξία η οποία λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης του Κ.Β.Σ., νοείται το συνολικό ποσό της αξίας της συναλλαγής (τελικό ποσό) συμπεριλαμβανομένων και των λοιπών επιβαρύνσεων (Φ.Π.Α., τέλη κ.λπ.) 3. Για τους ίδιους ως ανωτέρω λόγους, με τις διατάξεις της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 5 του άρθρου 11 του Κ.Β.Σ., (παράγραφος 4 του άρθρου 16 του ν.2992/2002), καθιερώθηκε η υποχρέωση αναγραφής στο δελτίο αποστολής, του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου ή του ονόματος του πλωτού μέσου (Ισχύς από 20.3.2002). Με τις διατάξεις αυτές, για τον πληρέστερο έλεγχο της πραγματοποίησης των διακινήσεων αγαθών, θεσπίστηκε υποχρέωση αναγραφής στο δελτίο αποστολής και στο Σ.Δ.Α. πέραν των όσων ήδη προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου δημόσιας ή ιδιωτικής χρήσης, που χρησιμοποιείται κατά τη μεταφορά των αγαθών (έναρξη διακίνησης) ή προκειμένου για θαλάσσιες μεταφορές, το όνομα του πλωτού μέσου. Σημειώνεται ότι: α) Η ανωτέρω υποχρέωση καταλαμβάνει τις διακινήσεις όλων των αγαθών, για οποιοδήποτε σκοπό και από οιονδήποτε τόπο, που πραγματοποιούνται με τη χρησιμοποίηση για τη μεταφορά τους αποκλειστικά φορτηγά αυτοκίνητα Δ.Χ. ή φορτηγά αυτοκίνητα Ι.Χ., καθώς και τις διακινήσεις αγαθών με πλωτά μέσα όταν πρόκειται για θαλάσσιες μεταφορές (π.χ. φόρτωση καυσίμων από διυλιστήρια κ.λπ.). β) Στο δελτίο αποστολής και στο Σ.Δ.Α. αναγράφεται ο αριθμός του φορτηγού αυτοκινήτου ή το όνομα του πλωτού μέσου που χρησιμοποιείται στην έναρξη της διακίνησης (πρώτης φόρτωσης) και όχι του δεύτερου, τρίτου κ.λ.π. μεταφορικού μέσου, όταν πραγματοποιείται μεταφόρτωση για λόγους πραγματικούς (υποκειμενικούς ή αντικειμενικούς). γ) Ο αριθμός κυκλοφορίας του μεταφορικού μέσου αναγράφεται σε εμφανές σημείο του περιεχομένου του φορολογικού στοιχείου, τουλάχιστον στο πρώτο αντίτυπο (πρωτότυπο), και όταν εκδίδεται μηχανογραφικά (Η.Υ.) αναγράφεται με χειρόγραφο τρόπο. 4. Στα πλαίσια απλοποίησης των φορολογικών διαδικασιών με το νόμο 3052/2002 (ΦΕΚ 221 Α’), θεσπίστηκε η κατάργηση της θεώρησης και διάτρησης των στοιχείων από επιτηδευματίες που χρησιμοποιούν μηχανογραφικό τρόπο έκδοσής τους, με σκοπό το δραστικό περιορισμό της θεώρησης (διάτρησης) των βιβλίων και των στοιχείων και την προσαρμογή ασφαλούς ηλεκτρονικού φορολογικού μηχανισμού στους Η/Υ, για τη διασφάλιση, την ακεραιότητα και την πιστότητα των μηχανογραφικά εκδιδόμενων φορολογικών στοιχείων. Η αυθεντικότητα των εκδιδόμενων στοιχείων πιστοποιείται με ειδική σήμανση (κωδικό), που εκτυπώνεται επί αυτών και προσδιορίζει κατά τρόπο μοναδικό το σύνολο των αναγραφομένων στο περιεχόμενό τους δεδομένων. Στο πλαίσιο αυτό επιδιώκεται μεταξύ άλλων και: - Η σήµανση και η ασφαλής πιστοποίηση της γνησιότητας των εκδιδοµένων στοιχείων. -Ο ηλεκτρονικός τρόπος διαφύλαξης των στοιχείων µε παράλληλη κατάργηση της υποχρέωσης φύλαξης αντιτύπων σε χαρτί. - Η δυνατότητα άµεσου ελέγχου – επαλήθευσης της γνησιότητας (µη αλλοίωσης) των εκδοθέντων και αποθηκευµένων σε ηλεκτρονική µορφή στοιχείων. - Η διευκόλυνση του ελεγκτικού µηχανισµού της διασταύρωσης των στοιχείων. VI. ΜΕΘΟΔΟΙ ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΥ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ Α. ΓΕΝΙΚΑ Ο εντοπισμός, τόσο ενός πλαστού, όσο και ενός εικονικού φορολογικού στοιχείου, πολλές φορές είναι εύκολος, με μόνο τον έλεγχο του στοιχείου ως εντύπου ή του περιεχομένου του. Στις περισσότερες όμως περιπτώσεις χρειάζεται ειδική μελέτη τόσο του στοιχείου, ως εντύπου, όσο και επαλήθευση του περιεχομένου του ως προς τα στοιχεία των αντισυμβαλλομένων και σε βάθος έλεγχος, για τη διαπίστωση της γνησιότητας του φορολογικού στοιχείου και της πραγματοποίησης ή μη της συναλλαγής. Β. ΜΕΘΟΔΟΙ ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΥ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ Ή ΠΛΑΣΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ 12

Οι περιπτώσεις που αναφέρονται στη συνέχεια, δεν μπορεί κάθε μία χωριστά να αποτελέσει απόδειξη για πλαστότητα του στοιχείου ή εικονικότητα της συναλλαγής ή του προσώπου που διενήργησε τη συναλλαγή. Αυτές αποτελούν ενδείξεις που θα οδηγήσουν τον έλεγχο σε σειρά άλλων ελεγκτικών επαληθεύσεων και διαπιστώσεων, από τη διενέργεια των οποίων ο έλεγχος θα αποκτήσει τα στοιχεία εκείνα τα οποία είναι απαραίτητα για να στοιχειοθετήσει και να αποδείξει τη βασιμότητα του χαρακτηρισμού των στοιχείων ως πλαστών και των συναλλαγών ως εικονικών: 1. Η έλλειψη στοιχείου διακίνησης ή η μη αναγραφή του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου ή του ονόματος του πλωτού μέσου στα στοιχεία διακίνησης. Πολλές συναλλαγές εμφανίζονται μόνο σε φορολογικά στοιχεία αξίας, τα οποία δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν στη διακίνηση. ΄Αν δεν υπάρχουν στοιχεία διακίνησης οι συναλλαγές αυτές μπορεί να είναι εικονικές, αφού η διακίνηση δεν καλύπτεται με τα προβλεπόμενα στοιχεία. Είναι όμως δυνατό να υπάρχουν και τα στοιχεία διακίνησης αλλά να μην πληρείται η υποχρέωση αναγραφής στο δελτίο αποστολής ή στο Σ.Δ.Α. πέραν των όσων ήδη προβλέπονται από τις διατάξεις του ΚΒΣ, του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου δημόσιας ή ιδιωτικής χρήσης, που χρησιμοποιείται κατά τη μεταφορά των αγαθών (έναρξη διακίνησης) ή προκειμένου για θαλάσσιες μεταφορές, το όνομα του πλωτού μέσου, η οποία θεσπίσθηκε για τον πληρέστερο έλεγχο της πραγματοποίησης των διακινήσεων αγαθών με τις διατάξεις του άρθρου 16, παράγραφος 4 του ν.2992/2002 (Ισχύς από 20.3.2002). Περαιτέρω, προκειμένου να διαπιστωθεί αν έγινε πράγματι η μεταφορά με οχήματα που εκμεταλλεύεται η επιχείρηση, θα πρέπει να αξιοποιούνται όλα τα δεδομένα που προκύπτουν από υφιστάμενα στοιχεία δαπανών αναφορικά με μεταφορές π.χ. αποδείξεις για διόδια, δαπάνες επισκευής αυτοκινήτων, δαπάνες διανυκτέρευσης, δαπάνες που αφορούν το πετρέλαιο κίνησης κ.λπ. Επί πλέον για επαλήθευση μπορεί να ζητούνται στοιχεία από τις Λιμενικές αρχές οι οποίες υποχρεούνται στην καταγραφή των αυτοκινήτων που μεταφέρονται με οχηματαγωγά πλοία. Επίσης ο έλεγχος πρέπει να προσανατολίζεται κατά τη διακίνηση στην αναζήτηση στοιχείων που να αποδεικνύουν για λογαριασμό τίνος γίνεται κάθε φορά η μεταφορά και στα ημεδαπά αλλά και στα αλλοδαπά φορτηγά αυτοκίνητα, τα οποία υποκρυπτόμενα πολλές φορές πίσω από τη χρήση οχήματος με πινακίδες κυκλοφορίας άλλης χώρας και με τα CMR που συνοδεύουν τα αγαθά, διακινούν αυτά στο εσωτερικό της χώρας χωρίς να έχουν εκδώσει τη σχετική φορτωτική. 2. Το μεταφορικό μέσο και ο τρόπος μεταφοράς Στα φορολογικά στοιχεία διακίνησης είναι ενδεχόμενο να αναγράφονται μεγάλες ποσότητες, όπου το βάρος τους ή ο όγκος τους ή το είδος τους (π.χ. σε υγρή μορφή) να είναι τέτοιος που η μεταφορά τους να είναι αδύνατη με οποιοδήποτε μεταφορικό μέσο ή το φορτηγό αυτοκίνητο να αδυνατεί να μεταφέρει τέτοιου είδους αγαθό που αναγράφεται στο φορολογικό στοιχείο. Για την επαλήθευση αυτή και την πληρότητα του ελέγχου θα πρέπει, πέραν των άλλων, να διαπιστώνεται το ωφέλιμο φορτίο του φορτηγού αυτοκινήτου με το οποίο φαίνεται ότι διενεργήθηκε η μεταφορά και να επισυνάπτεται, εάν είναι δυνατόν, φωτοαντίγραφο της άδειας κυκλοφορίας στην οικεία έκθεση ελέγχου. Παράδειγμα: Σε ένα φορολογικό στοιχείο διακίνησης αποτυπώνεται η μεταφορά 100 τόνων τσιμέντου από την Αθήνα στη Λάρισα. Αυτό αποτελεί ένδειξη για την εικονικότητα του στοιχείου, αφού κανένα αυτοκίνητο δεν μπορεί να μεταφέρει αυτή την ποσότητα. Είναι επίσης δυνατόν, μέσω της ώρας έναρξης αποστολής που αναγράφεται σε δύο δελτία αποστολής να τεκμηριώνονται ή να ενισχύονται οι ενδείξεις εικονικότητας φορολογικών στοιχείων (π.χ. δύο μεταφορές αγαθών με το ίδιο φορτηγό αυτοκίνητο, η μία από Λαμία προς Σπάρτη – με ώρα έναρξης αποστολής την 09:00΄ π.μ. και η άλλη από Λαμία προς Καβάλα με ώρα έναρξης αποστολής την 11:35΄ π.μ. της ίδιας ημέρας. Με δεδομένο ότι στο μικρό χρονικό διάστημα (2 ώρες και 35΄ λεπτά) που μεσολαβεί μεταξύ των δύο μεταφορών, η πραγματοποίηση και των δύο μεταφορών είναι αδύνατη με τον τρόπο αυτό 13

και συνεπώς είναι εμφανές ότι τουλάχιστον μία εκ των δύο συναλλαγών είναι εικονική και περαιτέρω εναπόκειται στον έλεγχο μέσω επιπλέον ελεγκτικών επαληθεύσεων (π.χ. στοιχεία εφοδιασμού με καύσιμα, στοιχεία διοδίων, ύπαρξη αποθεμάτων των μεταφερομένων αγαθών κ.λ.π.), να προσδιορίσει επακριβώς το ή τα φορολογικά στοιχεία που πρέπει να διερευνηθούν περαιτέρω. 3. Η έλλειψη φορτωτικών εγγράφων Όταν η επιχείρηση δεν διαθέτει μεταφορικά μέσα, η μη ύπαρξη φορτωτικών μεταφοράς πρέπει να οδηγήσει σε έρευνα αν ο αντισυμβαλλόμενος, αγοραστής ή πωλητής, διαθέτει τέτοια μέσα. Αν δεν διαπιστώνεται η ύπαρξη μεταφορικών μέσων, αυτό αποτελεί σοβαρή ένδειξη εικονικότητας της συναλλαγής. 4. Η έλλειψη μηχανολογικού εξοπλισμού και εξειδικευμένου τεχνικού προσωπικού εκτέλεσης έργου Για εκτελέσεις τεχνικών έργων μπορεί να εμφανίζονται ως εκδότες τιμολογίων επιχειρήσεις, οι οποίες δεν διαθέτουν ούτε τον απαιτούμενο για την εκτέλεση του έργου μηχανολογικό εξοπλισμό (μηχανήματα εκσκαφών, επιστρώσεων, φορτωτές, αυτοκίνητα κ.λ.π.) ούτε απασχολούν ανθρώπινο δυναμικό ικανό να εκτελέσει το έργο, ούτε έχουν λάβει φορολογικό στοιχείο από άλλη επιχείρηση που κατέχει ή εκμισθώνει μηχανήματα ή εξοπλισμό ή απασχολεί ανθρώπινο δυναμικό, ικανά να πραγματοποιήσουν τέτοιου είδους εργασίες. Σε σχέση με το ανωτέρω προκύπτει ότι ο έλεγχος οφείλει να επεκταθεί και σε έρευνα και των συναλλασσομένων με την ελεγχόμενη επιχείρηση προκειμένου να διαπιστώσει τη δυνατότητα εκτέλεσης εργασιών ή τεχνικών έργων. Επί πλέον διασταύρωση της κατοχής ή μη τέτοιων μηχανημάτων μπορεί να γίνει από τη Δ/νση Δ13- Τμήμα Ε΄ του ΥΠΕΧΩΔΕ, (Λ. Αλεξάνδρας 38, Τ.Κ. 11473 ΑΘΗΝΑ, τηλέφωνο 210 8830710, FAX: 210 8830772). 5. Ο τρόπος πληρωμής Η εξόφληση των συναλλαγών με εικονικά ή πλαστά στοιχεία γίνεται τις περισσότερες φορές με καταβολή μετρητών σε όποιο ύψος και αν ανέρχονται αυτές. Και ενώ η επιχείρηση εξοφλεί προμηθευτές και άλλες υποχρεώσεις της, ακόμη και μικρών ποσών, με επιταγές, αυτές τις συναλλαγές (εικονικές) τις εξοφλεί «μετρητοίς». Στις περιπτώσεις αυτές κρίνεται κατ’ αρχήν αναγκαία η επαλήθευση της ύπαρξης υπολοίπου του λογαριασμού «ΤΑΜΕΙΟΥ», ικανού να ανταποκριθεί στην καταβολή μετρητών στο ύψος των υποτιθέμενων συναλλαγών ( σε περίπτωση τήρησης βιβλίων Γ΄ κατηγορίας). Όταν δεν υπάρχουν μετρητά για να καλυφθεί η συναλλαγή, το Ταμείο θα παρουσιάσει πιστωτικό υπόλοιπο ή θα καταχωρηθεί εικονική εγγραφή με ανάληψη μετρητών από τραπεζικό λογαριασμό καταθέσεων, κλπ. Παράδειγμα: Επιχείρηση εμφανίζεται να εξοφλεί προμηθευτή της, με την καταβολή την 15/12/2003 μετρητών 95.000,00 ευρώ, όσο ήταν και η συνολική αξία του στοιχείου του προμηθευτή. Την ίδια ημέρα μετά τη συναλλαγή το Ταμείο εμφάνιζε πιστωτικό υπόλοιπο 37.000,00 ευρώ περίπου. Αυτό αποτελεί ένδειξη εικονικότητας της συναλλαγής. Η επιχείρηση για την ίδια συναλλαγή καλύπτει το πιστωτικό υπόλοιπο του λογαριασμού Ταμείο με την ακόλουθη εγγραφή: 15/12/2003 Ταμείο 40.600,00 Σε Καταθέσεις όψεως 40.600,00 ευρώ Ανάληψη μετρητών από Τράπεζα ……………………………………………..………….. Για την εγγραφή αυτή διαπιστώνεται ότι δεν υπάρχει αποδεικτικό της τράπεζας (EXTRE) ότι έγινε η ανάληψη των μετρητών που εμφανίζονται στην εγγραφή. Περαιτέρω, κρίνεται απαραίτητο στην περίπτωση αυτή, να επαληθευθεί αν για την εν λόγω συναλλαγή, όπως ανωτέρω αναφέρθηκε, τηρήθηκε η προβλεπόμενη διαδικασία εξόφλησης μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή. Προκειμένου να αποδειχθεί η συναλλαγή, θα πρέπει στην περίπτωση εξόφλησης τμηματικής ή ολικής, από 14

το λήπτη των φορολογικών στοιχείων με δίγραμμη επιταγή, ο εκδότης αυτής να αποδεικνύει τη συναλλαγή με φωτοαντίγραφο της επιταγής ή με άλλο πρόσφορο τρόπο ή μέσο, διαφυλάσσοντας τα αποδεικτικά στοιχεία, για όσο χρόνο ορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., ενώ αν η συναλλαγή γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού, η απόδειξη της συναλλαγής θα πρέπει να προκύπτει με οποιοδήποτε πρόσφορο τρόπο π.χ. από τα εκδιδόμενα τραπεζικά παραστατικά ή έγγραφα, που αποδεικνύουν την κίνηση του λογαριασμού, τα οποία επίσης πρέπει να διαφυλάσσονται από τον λήπτη του στοιχείου, για όσο χρόνο επίσης προβλέπεται από τις διατάξεις του ΚΒΣ. Σε παρά πολλές περιπτώσεις διαπιστώνεται ότι για τις εικονικές συναλλαγές καταβάλλεται με μετρητά μόνο το ποσό ΦΠΑ που αφορά τις συναλλαγές αυτές και η καθαρή αξία των στοιχείων αυτών εξοφλείται με διαφορετικό τρόπο. 6. Ο χρόνος έκδοσης του στοιχείου Σοβαρές ενδείξεις για περαιτέρω έλεγχο αποτελούν τα φορολογικά στοιχεία ιδιαίτερης αξίας που εκδίδονται στο τέλος φορολογικών περιόδων απόδοσης Φ.Π.Α. και κυρίως στο τέλος διαχειριστικών περιόδων, με σκοπό να μην αποδοθούν τα οφειλόμενα ποσά Φ.Π.Α.. Παράδειγμα: Επιχείρηση με βιβλία Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. διαπιστώνει από την εμφάνιση των συναλλαγών της στο βιβλίο Εσόδων - Εξόδων ότι το προς απόδοση ποσό Φ.Π.Α. ενός διμήνου είναι π.χ. 4.000,00 ευρώ. Όμως, με τη λήψη ενός εικονικού φορολογικού στοιχείου αγοράς αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, αξίας 20.000,00 ευρώ με αναλογούντα Φ.Π.Α. 3.800,00 ευρώ, ο προς απόδοση Φ.Π.Α. γίνεται 200,00 ευρώ. Στις περιπτώσεις αυτές κρίνεται απαραίτητο μεταξύ των άλλων επαληθεύσεων να διαπιστωθεί αν αποδόθηκε από τον προμηθευτή ο ΦΠΑ που αντιστοιχεί στο εν λόγω στοιχείο ή έχει συμπεριληφθεί στην οικεία περιοδική δήλωση της σχετικής φορολογικής περιόδου. 7. Η συνάφεια της δραστηριότητας του εκδότη με το αντικείμενο εργασιών Το αντικείμενο εργασιών του εκδότη μπορεί να διαφοροποιείται σε μεγάλο βαθμό από το αντικείμενο που εμφανίζεται στο εκδοθέν φορολογικό στοιχείο της συναλλαγής. Παράδειγμα: Εκδότης ο οποίος στο φορολογικό στοιχείο και στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. εμφανίζει ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία ενδυμάτων, εκδίδει φορολογικό στοιχείο με αιτιολογία την εκτέλεση χωματουργικών έργων. Συνεπώς στις περιπτώσεις αυτές, χωρίς να αποκλείεται ότι υπήρξε επέκταση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης για τις οποίες δεν έχουν γίνει οι αντίστοιχες δηλώσεις μεταβολών στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., θα πρέπει να εξετάζεται η δυνατότητα εκτέλεσης σχετικών εργασιών ή των τεχνικών έργων αν πρόκειται για έργα ή, εφόσον πρόκειται για εμπορία, η ύπαρξη αποθεμάτων, τα οποία προέρχονται από πραγματικές αγορές. 8. Ο προμηθευτής. - Η εμφάνιση στα βιβλία της επιχείρησης, για μια και μοναδική φορά, προμηθευτή με συναλλαγές σημαντικών ποσοτήτων και μεγάλης αξίας, πρέπει να οδηγήσει σε περαιτέρω έρευνα για την εγκυρότητα των φορολογικών στοιχείων και την εικονικότητα ή μη των συναλλαγών. - Η εμφάνιση στα βιβλία προμήθειας αγαθών ή υπηρεσιών από προμηθευτή που είναι εγκαταστημένος σε μεγάλη απόσταση και τα έξοδα μεταφοράς είναι σημαντικά, ενώ υπήρχε η δυνατότητα προμήθειας από επιχειρήσεις που βρίσκονται στον τόπο ή πλησίον του τόπου λειτουργίας της λήπτριας επιχείρησης καθώς και σε τιμή μικρότερη από την αναγραφόμενη στα φορολογικά στοιχεία, γεγονός που μπορεί να αποδεικνύεται από προσφορές ή από φορολογικά στοιχεία ομοειδών επιχειρήσεων κ.λπ.. - Η εμφάνιση στα βιβλία της επιχείρησης μιας μόνο συναλλαγής μεγάλου ύψους με προμηθευτή σε ένα έτος ή σε κάποια έτη. Ο έλεγχος των εν λόγω συναλλαγών των προμηθευτών γίνεται κυρίως από τον έλεγχο των συγκεντρωτικών καταστάσεων του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ. ή από έλεγχο των ίδιων των 15

επιτηδευματιών προμηθευτών ή από τις οικείες εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία ή από άλλες λοιπές διασταυρώσεις ή πληροφορίες. 9. Οι αποθηκευτικοί χώροι και η ύπαρξη των πωληθέντων ως αποθέματα. Η επιχείρηση αγοράζει και αποθηκεύει, για μεγάλο ή μικρό χρονικό διάστημα, εμπορεύματα για τα οποία δεν διαθέτει κατάλληλους αποθηκευτικούς χώρους ή ο ήδη υπάρχον αποθηκευτικός χώρος δεν επαρκεί για την αγοραζόμενη ποσότητα εμπορευμάτων. Παραδείγματα: Επιχείρηση εμφανίζει αγορά αγαθών για την συντήρηση των οποίων απαιτείται ψυκτικός θάλαμος, τον οποίο δεν διαθέτει, αλλά ούτε και από άλλο στοιχείο αποδεικνύεται αποθήκευση των αγαθών αυτών σε ψυκτικούς θαλάμους τρίτων. Επιχείρηση αγοράζει μεγάλες ποσότητες που είναι αδύνατον να αποθηκευτούν στους χώρους που διαθέτει αυτή και από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει αποθήκευσή τους σε άλλο χώρο αφού από τον έλεγχο δεν διαπιστώθηκαν αδήλωτες εγκαταστάσεις. Σε κάθε περίπτωση θα πρέπει να εξετάζεται αν τα εμπορεύματα ή τα προϊόντα που εμφανίζονται στις συναλλαγές υπήρχαν ως αποθέματα, όταν αυτό είναι δυνατόν και να κατευθύνεται ο έλεγχος στα αγαθά εκείνα τα οποία χαρακτηρίζονται ιδιαίτερα επικίνδυνα. 10. Ο πάγιος εξοπλισμός Πρόκειται, στην περίπτωση αυτή για αγορές αγαθών που χρησιμοποιούνται από την λήπτρια επιχείρηση ως πάγια (π.χ. έπιπλα) ή μηχανήματα χωρίς ταυτότητα, τα οποία διαπιστώνεται ότι δεν είναι καινούργια. Τα αγαθά αυτά είχε προμηθευτεί η επιχείρηση σε προηγούμενες διαχειριστικές περιόδους, με τη λήψη καθόλα νόμιμων φορολογικών στοιχείων. Για τα ίδια αγαθά λαμβάνει εκ νέου φορολογικά στοιχεία. Περαιτέρω για τα πάγια που εμφανίζονται στα βιβλία της επιχείρησης, εξετάζεται αν υπάρχουν στις εγκαταστάσεις της και διερευνάται επίσης αν εμφανίζονται πάγια που δεν συνάδουν με τη δραστηριότητα της επιχείρησης. Παράδειγμα: Επιχείρηση έχει προμηθευτεί νόμιμα μηχανήματα ή έπιπλα. Αφού παρέλθει ο χρόνος, εντός του οποίου γίνονται οι νόμιμες αποσβέσεις και έχει μεσολαβήσει και τακτικός φορολογικός έλεγχος ή περαίωση με οποιονδήποτε τρόπο, λαμβάνει εικονικά ή και πλαστά φορολογικά στοιχεία αγοράς των ίδιων αγαθών, προκειμένου να τύχει όλων των ανωτέρω αναφερόμενων για τη λήψη εικονικών στοιχείων (μείωση Φ.Π.Α., αλλοίωση αποτελεσμάτων κ.λπ.). 11. Προμήθεια μη συμβατών με τη δραστηριότητα της επιχείρησης ειδών ή προμήθεια ειδών σε ποσότητες δυσανάλογες των ποσοτήτων προηγούμενων ετών. Αγοράζονται είδη και σε ποσότητες που εκ των πραγμάτων δεν είναι απαραίτητα και δεν χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση ή χρησιμοποιούνται αλλά είναι αδύνατο από τη συχνότητα λήψης των φορολογικών στοιχείων και την ποσότητα να αναλωθούν όλα τα είδη. Στις περιπτώσεις αυτές θα πρέπει να εξετάζετε αν μεσολάβησε επέκταση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης, αύξηση των λοιπών αγορών, αύξηση των ακαθαρίστων εσόδων ή οποιαδήποτε άλλη μεταβολή ικανή να δικαιολογήσει την παραπάνω αγορά. Παράδειγμα: Επιχείρηση αγοράζει 20.000 μπλοκ Δελτία Αποστολής, Τιμολόγια, κλπ., ενώ εκδίδει τα φορολογικά της στοιχεία μηχανογραφικά ή αγοράζει αναλώσιμα υλικά σε τριπλάσια ποσότητα σε σχέση με τις προηγούμενες χρήσεις χωρίς να υπάρξει άλλη μεταβολή που να δικαιολογεί την αγορά αυτή. 12. Οι τιμές των αγαθών

Προμήθεια - αγορά αγαθών για τα οποία είναι εμφανής η διαφορά τιμής προμήθειας από τις κοινώς αποδεκτές τιμές εμπορίου ή αγορά από την ίδια επιχείρηση σε τιμές τέτοιες που είναι κατώτερες των τιμών της αγοράς. Στη δεύτερη περίπτωση εξετάζεται αν τυχόν πρόκειται για συναλλαγή με εξαφανισμένο έμπορο. Παράδειγμα: Αγορά αγαθών σε τιμή διπλάσια της τιμής της αγοράς. 13. Η συχνότητα των συναλλαγών και η ποσότητα αγοράς των αγαθών Προμήθεια - αγορά αγαθών τόσο συχνά και σε τόσο μεγάλη ποσότητα που είναι αδύνατο λόγω της φύσης του αγαθού να πουληθεί σε μικρό - σύντομο χρονικό διάστημα και σε τέτοια μειωμένη τιμή που να διαφέρει από την επικρατούσα τιμή στην αγορά, με την προϋπόθεση βεβαίως να μην υφίστανται τα αγαθά ως αποθέματα κατά τον έλεγχο. Επίσης αγορά παγίων σε τέτοια μεγέθη και σε τέτοιες διαστάσεις τα οποία είναι αδύνατον να εγκατασταθούν στους ήδη υπάρχοντες χώρους της ελεγχόμενης επιχείρησης. Σε σχέση με τα ανωτέρω διαπιστώθηκε σε επιχείρηση να έχει χρησιμοποιήσει σε κτίριο επιφάνειας 58 m2 μοκέτα και να έχει λάβει φορολογικά στοιχεία για αγορά μοκέτας επιφάνειας 3.500 m2, χωρίς την ύπαρξη αποθεμάτων. 14. Η τραπεζική δανειοδότηση Επί του φορολογικού στοιχείου να υπάρχει η πιστοποίηση κάποιας Τράπεζας ότι: «Δανειοδοτήθηκε για ποσό ………..», αξίας ίσης με αυτή του φορολογικού στοιχείου και στην συνέχεια να εκδίδεται Πιστωτικό Τιμολόγιο για επιστροφή των αγαθών στον προμηθευτή. Η συναλλαγή αυτή έχει όλες τις ενδείξεις της εικονικότητας. 15. Η διαφορά στην επιχειρηματική πρακτική Ορισμένες συναλλαγές που γίνονται διαφοροποιούνται ως προς την ακολουθούμενη οργανωμένη επιχειρηματική πρακτική της επιχείρησης. Παράδειγμα: Επιχείρηση με οργανωμένο τμήμα προμηθειών, για κάθε αγορά δαπάνη εκδίδει αριθμημένο δελτίο παραγγελίας, στο οποίο παρακολουθείται η έγκριση αγοράς ή παραλαβής κ.λπ. Για τις εικονικές όμως συναλλαγές τέτοια στοιχεία δεν υπάρχουν για να περιορίζεται και ο κύκλος γνώσης της εικονικότητας. 16. Ο γραφικός χαρακτήρας Ο γραφικός χαρακτήρας του εκδότη και η ύπαρξη ορθογραφικών λαθών στα φορολογικά στοιχεία σε σχέση με το αντικείμενο εργασιών αποτελούν ενδείξεις για συνέχιση της έρευνας για την εγκυρότητα της συναλλαγής. Παράδειγμα: Επιχείρηση εκδίδει Τ.Π.Υ. για διενεργηθείσα απ΄ αυτή έρευνα αγοράς στον τομέα ψηφιακής τεχνολογίας και στα στοιχεία αυτά υπάρχουν σοβαρά ορθογραφικά λάθη, γεγονός που δεν είναι συμβατό με τις γραμματικές γνώσεις που πρέπει να έχει κάποιος που ασχολείται με το αντικείμενο αυτό χωρίς να αποκλείεται βέβαια ότι οφείλεται η ύπαρξη των λαθών αυτών στο απασχολούμενο προσωπικό. 17. Οι αλλοιώσεις στοιχείων ή εγγραφών Τα στοιχεία φέρουν διορθώσεις, διαγραφές, επιγραφές, ξυσίματα που εμφανώς αλλοιώνουν το περιεχόμενό τους ως προς την ημερομηνία, τις ποσότητες, τις αξίες, κ.λπ.. 18. Η χωρική αρμοδιότητα της Δ.Ο.Υ. Η σύγκριση της χωρικής αρμοδιότητος της Δ.Ο.Υ. με τη Δ.Ο.Υ. και τη διεύθυνση που αναγράφει στα στοιχεία του ο εκδότης, σε συνδυασμό με τον κωδικό που εμφανίζεται στη διάτρηση μπορεί να αποκαλύψει την πλαστότητα του στοιχείου εφόσον πρόκειται για θεωρημένα από τη Δ.Ο.Υ. στοιχεία. Σημειώνεται ότι κάθε θεωρημένο στοιχείο φέρει εκτός 17

των άλλων τον τετραψήφιο κωδικό της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Ως εκ τούτου αν ένα στοιχείο έχει στη διάτρηση κωδικό Δ.Ο.Υ. που η χωρική αρμοδιότητα δεν περιλαμβάνει τη διεύθυνση του εκδότη, είναι ένα στοιχείο που μας οδηγεί στην παραπέρα διερεύνηση της γνησιότητας του στοιχείου και της συναλλαγής. Επί πλέον λόγος περαιτέρω διερεύνησης της συναλλαγής αποτελεί και το ανύπαρκτο Α.Φ.Μ.. 19. Τεχνικές επιχειρήσεις του άρθρου 34 του ν. 2238/1994 α) Αξίζει να σημειωθεί ότι ένας επιπλέον λόγος πέραν των προαναφερομένων, που επιχειρήσεις κατασκευών οι οποίες ασχολούνται με τεχνικά έργα, δημόσια ή ιδιωτικά ή με ανέγερση οικοδομών (τεχνικές επιχειρήσεις του άρθρου 34 του ν.2238/1994), για τα δημόσια ή ιδιωτικά έργα που η ανάληψή τους έχει γίνει πριν από την 1 η Ιανουαρίου του 2007 και για οικοδομές των οποίων η άδεια κατασκευής εκδόθηκε πριν από την 1η Ιανουαρίου του 2007, λαμβάνουν πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, είναι και η κάλυψη της προφανούς δυσαναλογίας των δαπανών κατασκευής που εμφανίζουν στα βιβλία και στοιχεία τους, σε σχέση με το πραγματικό κόστος κατασκευής. Ειδικότερα, από τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν.2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) προβλέπεται ότι, για τα παραπάνω έργα ή οικοδομές, τα καθαρά κέρδη ορισμένων επιχειρήσεων του άρθρου αυτού, εξευρίσκονται με τη χρήση συντελεστού στα ακαθάριστα έσοδα (10%, 12%, 25%), ανάλογα με τη μορφή του τεχνικού έργου (Δημόσια, ιδιωτικά) και του τρόπου κατασκευής (με ίδια υλικά ή μη). Αν όμως οι δαπάνες κατασκευής, που εμφανίζονται στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης ότι πραγματοποιήθηκαν για την κατασκευή των τεχνικών έργων ή των οικοδομών, βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία σε σχέση με το πραγματικό κόστος κατασκευής, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. δικαιούται να προσαυξήσει τους συντελεστές καθαρού κέρδους που προαναφέρθηκαν μέχρι 60%. Επειδή δεν θεωρείται ότι υπάρχει δυσαναλογία όταν η διαφορά μεταξύ των δαπανών κατασκευής που πραγματοποιήθηκαν και του πραγματικού κόστους κατασκευής είναι μέχρι 20% του πραγματικού κόστους κατασκευής, λαμβάνουν πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία προκειμένου να μειώσουν τη διαφορά στο ποσοστό αυτό. Σημειώνεται ότι με τις νέες διατάξεις του άρθρου 12 του ν.3522/2006 τροποποιήθηκε το άρθρο 34 του ν.2238/1994 και ορίζεται ότι οι νέες διατάξεις του άρθρου αυτού ισχύουν για τα δημόσια ή ιδιωτικά έργα που αναλαμβάνονται από 1 ης Ιανουαρίου του 2007 και μετά και για οικοδομές των οποίων η άδεια κατασκευής εκδίδεται από 1 ης Ιανουαρίου του 2007 και μετά. Ένας επί πλέον λόγος που οι επιχειρήσεις αυτές προβαίνουν σε λήψη τέτοιων στοιχείων είναι ότι ναι μεν κρίνονταν τα βιβλία και στοιχεία τους ως ανακριβή, κατά τις διατάξεις του άρθρου 30 του ΠΔ 186/92 εκ του λόγου αυτού, δεν προσαυξάνονταν όμως στις περιπτώσεις αυτές ο συντελεστής κατά τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των καθαρών κερδών τους μέχρι και τη χρήση 2006. Σημειώνεται όμως ότι σε τέτοιες ως άνω περιπτώσεις με τις νέες διατάξεις του άρθρου 12 του ν.3522/2006 με το οποίο τροποποιήθηκε το άρθρο 34 του ν.2238/1994, προσαυξάνεται ο συντελεστής καθαρού κέρδους κατά το ποσοστό και στις περιπτώσεις που ορίζει ο νόμος αυτός, όταν πρόκειται για επιχειρήσεις που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών ή για επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εργολαβική κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων ή ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων γενικά. Τέλος είναι δυνατόν επιχειρήσεις που αναλαμβάνουν δημόσια έργα να εμφανίζουν εκτέλεση εργασιών και προμήθεια υλικών σε μεταγενέστερο χρόνο των πιστοποιήσεων των έργων και σε ποσότητες δυσανάλογες με τις προϋπολογισθείσες εργασίες και την προσφορά ανάληψης του έργου. Σημαντικό στοιχείο ελέγχου των τεχνικών επιχειρήσεων που κατασκευάζουν δημόσια έργα είναι οι, κατά χρονικά διαστήματα, πιστοποιήσεις σε σχέση με τα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται. 18

β) Ειδικά για τις νέες οικοδομές που από 1/1/2006 υπάγονται σε Φ.Π.Α., επειδή μεταβιβάζονται σταδιακά τα ακίνητα και συμψηφίζεται σταδιακά ο αναλογών φόρος εισροών για κάθε ακίνητο μέχρι το χρόνο που ορίζεται από τις οικείες διατάξεις, είναι προφανές ότι μέχρι την ολοκλήρωση και τη μεταβίβαση του τελευταίου ακινήτου της οικοδομής λαμβάνονται στοιχεία εισροών (δαπανών και υπηρεσιών), προκειμένου να υπάρξει μείωση του φόρου εκροών, τα οποία πιθανόν να αφορούν εικονικές συναλλαγές αφού ο αριθμός των συναλλασσόμενων στις περιπτώσεις αυτές είναι αρκετά μεγάλος. Συνεπώς για τις επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στο τομέα αυτό, λόγου της ιδιαιτερότητας του αντικειμένου τους και του τρόπου διενέργειας των συναλλαγών μεταξύ των επιχειρήσεων που αναλαμβάνουν την ανέγερση του ακινήτου ή μέρος αυτού (εργολάβοι και υπεργολάβοι), απαιτείται ιδιαίτερη προσοχή ως προς τον έλεγχο των διενεργούμενων συναλλαγών τους, επειδή ο αριθμός των εμπλεκόμενων επιχειρήσεων στο τομέα αυτό είναι μεγάλος και υφίσταται αλυσιδωτή σχέση των συναλλαγών αυτών. Επί πλέον κρίνεται σκόπιμο σε όλες τις περιπτώσεις να εξαντλείται ο έλεγχος και να φθάνει μέχρι και τον τελευταίο εργολάβο ή υπεργολάβο, προκειμένου να εντοπίζονται μη νόμιμα φορολογικά στοιχεία ή τυχόν μη απόδοση Φ.Π.Α. από κάποιον ενδιάμεσο συναλλασσόμενο.

ΑΝΑΚΕΦΑΛΑΙΩΤΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΕΝΔΕΙΞΕΩΝ ΕΙΚΟΝΙΚΟΤΗΤΑΣ Ή ΠΛΑΣΤΟΤΗΤΑΣ ΚΑΙ ΠΡΟΤΕΙΝΟΜΕΝΩΝ ΕΛΕΓΚΤΙΚΩΝ ΕΝΕΡΓΕΙΩΝ ΠΡΟΤΕΙΝΟΜΕΝΕΣ Α/Α ΕΝΔΕΙΞΕΙΣ ΕΝΔΕΧΟΜΕΝΑ ΕΝΕΡΓΕΙΕΣ

Έλλειψη στοιχείου διακίνησης ή ύπαρξης στοιχείων αξίας (Τιμολόγια πώλησης, εκκαθαρίσεις κ.λπ.) χωρίς να συνδέονται με Δ.Α., ή χωρίς αναγραφή στο ΔΑ ή ΣΔΑ του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου (Φ.Δ.Χ., Φ.Ι.Χ.) ή του ονόματος πλωτού μέσου Ανέφικτο μεταφοράς λόγω όγκου ή βάρους ή είδους. Αδύνατη μεταφορά την ίδια μέρα με το ίδιο αυτοκίνητο φορτηγό όχημα

- Εικονικότητα συναλλαγής

Εικονική συναλλαγή

Μεταφορές χωρίς ύπαρξη φορτωτικών εγγράφων όταν η επιχείρηση δεν διαθέτει η ίδια μεταφορικά μέσα

Ανεπάρκεια ή έλλειψη μηχανολογικού εξοπλισμού για εκτέλεση έργου ή έλλειψη εξειδικευμένου τεχνικού προσωπικού που απαιτείται για την εκτέλεση του έργου

Επιλεκτική εξόφληση «μετρητοίς» στοιχείων μεγάλης αξίας ή εξόφληση

- Εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή ή

Εικονική συναλλαγή

Ποσοτικός έλεγχος (κλειστή αποθήκη) Έλεγχος τρόπου διακίνησης Ύπαρξη φορτωτικών ή άλλων στοιχείων Έλεγχος του εκδότη των στοιχείων

Έλεγχος αποθεμάτων και αυτοκινήτων οχημάτων Έλεγχος στοιχείων εκδότη, έλεγχος τρόπου διακίνησης άλλων εμπορευμάτων κ.λ.π. Λήψη πληροφοριών και έλεγχος για λοιπά άλλα στοιχεία Έλεγχος ποσοτικός Έλεγχος ταμείου Λήψη πληροφοριών και έλεγχος για λοιπά άλλα στοιχεία Έλεγχος σε αντισυμβαλλόμενους για ύπαρξη μεταφορικών μέσων Αξιοποίηση πληροφοριών από ΥΠΕΧΩΔΕ Δ.13-Τμ.Ε΄ Λήψη πληροφοριών για εκδότη, έλεγχος εκδότη, έλεγχος υλικοτεχνικής υποδομής, έλεγχος για ειδικευμένο προσωπικό, πρόσληψη αυτών ή έλεγχος τυχόν άλλων συμβαλλομένων για τη δυνατότητα εκτέλεσης του έργου Στοιχεία από ΙΚΑ για την απασχόληση προσωπικού Έλεγχος ταμείου Έλεγχος ποσοτικός (κλειστή

στοιχείων αξίας άνω των 15.000,00 ευρώ χωρίς την οριζόμενη διαδικασία ή εξόφληση μόνο του ΦΠΑ του στοιχείου

εικονικότητα ως προς το πρόσωπο

Χρόνος έκδοσης στοιχείου (στο τέλος φορολογικών περιόδων ή στη λήξη των χρήσεων) Μη ύπαρξης συνάφειας δραστηριότητας εκδότη με το αντικείμενο της συναλλαγής

- Εικονικότητα συναλλαγής

Εμφάνιση νέου προμηθευτή με συναλλαγές σημαντικού μεγέθους Συναλλαγές με προμηθευτές εγκατεστημένους σε μεγάλη απόσταση

- Εικονική συναλλαγή

Αγορές αγαθών που απαιτούν αποθηκευτικούς ή ειδικά διασκευασμένους χώρους (π.χ. ψυκτικούς θαλάμους) που δεν διαθέτει η επιχείρηση, ή μη ύπαρξη των πωληθέντων ως αποθέματα

Εικονική συναλλαγή

10.

Αγορά μεταχειρισμένου πάγιου εξοπλισμού χωρίς ταυτότητα ή αγορά παγίων που δεν συνάδουν με το αντικείμενο της επιχείρησης

Εικονική συναλλαγή

Έλεγχος αν τα ίδια είδη είχαν αγορασθεί στο παρελθόν και είχαν αποσβεστεί Έλεγχος προμηθευτή

11.

Αγορά αγαθών μη συμβατών με τη δραστηριότητα ή το αντικείμενο εργασιών ή παγίων που δεν είναι χρήσιμα για τη δραστηριότητα.

Εικονική συναλλαγή

12.

Προμήθεια αγαθών σε υπερβολικές τιμές ή σε τιμές μικρότερες από τις επικρατούσες στην αγορά.

- Υπερτιμολόγηση - Υποτιμολόγηση Εικονική συναλλαγή

Επαλήθευση στοιχείου εκδότη Έλεγχος χρήσης των αγαθών Έλεγχος αποθεμάτων, έλεγχος αύξησης αγορών ή ακαθαρίστων εσόδων, έλεγχος εκδότη Έλεγχος σχέσης εκδότριας και λήπτριας του στοιχείου Αντιπαραβολή με τις τιμές αγοράς όμοιων αγαθών Έλεγχος προκειμένου να διαπιστωθεί αν τυχόν πρόκειται για κυκλική απάτη

13.

Συχνή προμήθεια αγαθών και αγορά αγαθών σε μεγάλες ποσότητες

14.

Ενδείξεις δανειοδότησης ή επιχορήγησης, επένδυσης κ.λπ.

Εικονική συναλλαγή

Προμήθεια των ίδιων αγαθών παλαιότερα Ύπαρξη πιθανόν και αντίστοιχου πιστωτικού τιμολογίου

15.

Διαφοροποίηση στην επιχειρηματική πρακτική

Εικονική συναλλαγή

Έλεγχος ταμείου Διαπίστωση για την αναγκαιότητα

6. 7.

- Εικονική συναλλαγή - Πλαστό ή εικονικό στοιχείο

Εικονική συναλλαγή

αποθήκη) Λήψη πληροφοριών για τον εκδότη, έλεγχος τραπεζικών λογαριασμών, όπου αυτό είναι δυνατόν. Ελεγχος στοιχείων Γ.Γ.Π.Σ. Έλεγχος αποθεμάτων Έλεγχος στοιχείων εκδότη, έλεγχος λήπτη. Έλεγχος ύπαρξης εκδότη, ύπαρξη ανάλογων εγκαταστάσεων ή τεχνικού εξοπλισμού κλπ. Έλεγχος εντοπισμού και άλλων παρόμοιων στοιχείων Έλεγχος ύπαρξης του προμηθευτή, της διακίνησης, των μεταφορικών μέσων κ.λπ. Έλεγχος αποθεμάτων από τα αγορασθέντα είδη, έλεγχος των προμηθειών του προμηθευτή και αν χρειαστεί όλης της αλυσίδας των προμηθευτών. Έλεγχος ταμείου - Λοιποί έλεγχοι Έλεγχος ποσοτικός, έλεγχος παγίων, έλεγχος εγκαταστάσεων Έλεγχος και στον εκδότη του στοιχείου ή εφόσον απαιτείται και σε όλους τους εμπλεκόμενους προμηθευτές

Έλεγχος της συχνότητας των συναλλαγών, του τρόπου διακίνησης, της εξόφλησης, της αποθήκευσης και έλεγχος του προμηθευτή και αν χρειασθεί και του προμηθευτή του προμηθευτή

της συναλλαγής

16.

17. 18.

19.

Γραφικός χαρακτήρας όμοιος σε διαφορετικό προμηθευτή Πλήθος ορθογραφικά λάθη σε εξειδικευμένες υπηρεσίες

Αλλοιώσεις επί του στοιχείου

Αναρμοδιότητα Δ.Ο.Υ. θεώρησηςΑνακρίβεια Α.Φ.Μ. εκδότη Ανύπαρκτο Α.Φ.Μ.

Δυσαναλογία υλικών με εκτελεσθέν έργο, και συναλλαγές εργολάβων και υπεργολάβων ειδικά στις νέες οικοδομές που υπάγονται σε ΦΠΑ

Εικονική συναλλαγή Πλαστό στοιχείο

Επαλήθευση στοιχείων εκδότη, έλεγχος με άλλα στοιχεία του εκδότη, διασταύρωση των στοιχείων

Πλαστό στοιχείο Επαναχρησιμοποίηση Πλαστότητα θεώρησης Πλαστό και εικονικό στοιχείο

Αντιπαραβολή με στέλεχος ΄Έλεγχος αγορασθέντων αγαθών

- Υπερτιμολόγηση - Εικονική συναλλαγή

Έρευνα για τον εκδότη, στοιχεία από Δ.Ο.Υ., Γ.Γ.Π.Σ. Έλεγχος στο λήπτη και τον εκδότη Έλεγχος σχέσης εκδότριας και λήπτριας του στοιχείου Έλεγχος προκειμένου να διαπιστωθεί αν τυχόν πρόκειται για κυκλικές συναλλαγές

VII. ΕΚΔΟΣΗ ΚΑΙ ΛΗΨΗ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΣΕ "ΣΥΝΑΛΛΑΓΕΣ" ΜΕ ΤΟ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟ Η περίπτωση αυτή αναφέρεται στην έκδοση και λήψη εικονικών στοιχείων που αφορούν συναλλαγές με το εξωτερικό και κυρίως από και προς τα Κράτη - Μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεδομένου του διαρκώς αυξανόμενου όγκου των ενδοκοινοτικών συναλλαγών και της δυνατότητας εύκολης καταστρατήγησης των σχετικών διατάξεων. Σχετικά με τις συναλλαγές αυτές σημειώνονται τα εξής: 1. Η δημιουργία της ενιαίας αγοράς το 1993 μεταξύ των Κρατών Μελών της Ε.Ε., η αύξηση των μελών της Ε.Ε., η κατάργηση των ελέγχων στα Τελωνειακά σύνορα και η απλούστευση των διαδικασιών, επέφερε ραγδαία αύξηση των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, γεγονός που διευκόλυνε την φοροδιαφυγή στον τομέα αυτό. Η Ευρωπαϊκή Ένωση για την αντιμετώπιση του φαινομένου αυτού και την προστασία των Κρατών Μελών, καθιέρωσε το σύστημα VIES και τις διασταυρώσεις μέσω των υποβαλλόμενων από τις επιχειρήσεις καταστάσεων ενδοκοινοτικών παραδόσεων και αποκτήσεων. Παράλληλα, από σχετικές μελέτες της Ε.Ε. προέκυψε ότι οι περισσότερες μη νόμιμες ενέργειες στον τομέα των ενδοκοινοτικών συναλλαγών ως προς το Φ.Π.Α. διενεργούνται μέσω των εξής μηχανισμών: α) Ψευδείς ενδοκοινοτικές παραδόσεις εμπορευμάτων σε άλλο Κράτος - Μέλος της Ε.Ε. χωρίς να χρεωθεί ο Φ.Π.Α. στο Τιμολόγιο (όπως άλλωστε προβλέπεται), ενώ στην πραγματικότητα τα εμπορεύματα είτε έχουν πωληθεί στην εσωτερική αγορά και ο Φ.Π.Α. δεν έχει αποδοθεί είτε έχουν ληφθεί εικονικά τιμολόγια αγορών από την εσωτερική αγορά και στη συνέχεια ζητείται η επιστροφή του Φ.Π.Α. αυτών. Στις ενδοκοινοτικές παραδόσεις, οι εμπλεκόμενοι σε τέτοιου είδους συναλλαγές επωφελούνται από την καθυστέρηση της Αμοιβαίας Συνδρομής μεταξύ των Κρατών Μελών. Τα εμπορεύματα μπορεί να δηλώνονται ότι παραδίδονται σε άλλο Κράτος - Μέλος (ως ενδοκοινοτική παράδοση με απαλλαγή του Φ.Π.Α.), ενώ αυτά διοχετεύονται στο εσωτερικό της χώρας χωρίς να εκδίδεται φορολογικό στοιχείο και χωρίς να εμφανίζονται τα ακαθάριστα έσοδα. β) Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών από άλλο Κράτος - Μέλος, οι οποίες είτε δεν καταχωρούνται στα βιβλία και δηλώνονται στις οικείες δηλώσεις, είτε δηλώνονται με διαφορετική αξία. 21

γ) Απάτη τύπου "Καρουζέλ" ή κυκλική απάτη. Στην περίπτωση αυτή γίνεται μετακύλιση του φόρου εισροών μέσω διαδοχικών πωλήσεων της μιας επιχείρησης προς την άλλη. Χρησιμοποιούνται διάφορες επιχειρήσεις (στις οποίες συνήθως συμμετέχουν τα ίδια άτομα) και τελικά κάποια ή κάποιες από αυτές δεν αποδίδουν το φόρο και εξαφανίζονται (κυκλική απάτη). δ) Επιχειρήσεις "Φοίνικας". Αναβίωση επιχειρήσεων που είχαν τεθεί σε αδράνεια και προχώρησαν σε επαναδραστηριοποίηση με σκοπό την «πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών συναλλαγών», τη μη απόδοση Φ.Π.Α. ή την έκδοση και λήψη πλαστών - εικονικών φορολογικών στοιχείων. 2. Σε σχέση με την κυκλική απάτη και τον τρόπο λειτουργίας της σημειώνουμε τα εξής : Στην απλούστερη μορφή της η κυκλική απάτη λειτουργεί ως εξής : Έμπορος Α εγγεγραμμένος στα μητρώα Φ.Π.Α. κράτους - μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης πωλεί φορολογητέα αγαθά σε έμπορο Β εγγεγραμμένο στα μητρώα Φ.Π.Α. άλλου κράτους μέλους. Ο Β θα έπρεπε να δηλώσει την αγορά αυτή ως ενδοκοινοτική απόκτηση και να καταβάλει το Φ.Π.Α. στο δικό του κράτος μέλος και στη συνέχεια, βάσει του ότι σκοπεύει να χρησιμοποιήσει τα αγαθά αυτά για να προβεί σε επακόλουθη φορολογητέα παράδοση, να πιστώσει το ίδιο ποσό ως φόρο επί των εισροών. Συνήθως, αν συμμετέχει στο σύστημα κυκλικής απάτης, δεν κάνει τίποτα από αυτά. Ο Β, πριν γίνει αντιληπτό ότι είναι ή πρόκειται να γίνει εξαφανισμένος έμπορος, πωλεί τα αγαθά σε άλλο έμπορο Γ εγγεγραμμένο στα μητρώα Φ.Π.Α. του δικού του κράτους μέλους, χρεώνοντας και λαμβάνοντας Φ.Π.Α. εξ επαχθούς αιτίας. Εντούτοις, δεν αποδίδει στις φορολογικές αρχές το Φ.Π.Α. αυτόν και εξαφανίζεται. Είναι αυτός που αναφέρεται ως «εξαφανισμένος έμπορος». Ο Γ (που μπορεί να λειτουργεί εν προκειμένω ως «μεσάζων») πωλεί στη συνέχεια τα αγαθά σε έμπορο καταχωρημένο στα μητρώα Φ.Π.Α. άλλου κράτους μέλους. Το χαρακτηριστικό γνώρισμα της απλούστερης μορφής της απάτης αυτής είναι ότι ο αγοραστής αυτός είναι ο Α, από την κυκλικότητα δε αυτή προέκυψε η ονομασία «κυκλική απάτη». Ο Γ πιστώνει το φόρο επί των εισροών αλλά, επειδή στην πώλησή του προς τον Α εφαρμόζεται μηδενικός συντελεστής στο κράτος μέλος του Γ (ενδοκοινοτική παράδοση), δεν απαιτείται να αποδώσει Φ.Π.Α. επί των εκροών, και δύναται να ζητήσει επιστροφή του Φ.Π.Α. Το αποτέλεσμα είναι ότι, αν η απάτη επιτύχει, ο Β έλαβε, αλλά δεν απέδωσε, το Φ.Π.Α. τον οποίο οι φορολογικές αρχές πρέπει να καταβάλουν στον Γ ως επιστροφή. Ο Γ όμως μπορεί να συμμετέχει στο κύκλωμα ή να αγνοεί παντελώς το τι συνέβη και το πώς χρησιμοποιήθηκε στις εν λόγω συναλλαγές. Ο στόχος του Β, δεν είναι να αγοράσει και να πωλήσει κατά τη συνήθη πορεία των συναλλαγών, αλλά να βρεθεί σε τέτοια θέση ώστε να εισπράξει το Φ.Π.Α. επί των εκροών του τον οποίο ποτέ δεν θα αποδώσει. Στην περίπτωση που ο Α και ο Β ενεργούν από κοινού, η αγορά εκ νέου από τον Α είναι επιθυμητή, εν μέρει για λόγους ελέγχου και εν μέρει διότι είναι απλούστερο και φθηνότερο να χρησιμοποιείται μία περιορισμένη ποσότητα αγαθών αρκετές φορές από το να αγοράζεται νέο εμπόρευμα στην ελεύθερη αγορά για κάθε νέο κύκλο. Ο Β, προκειμένου να εξασφαλίσει την πώληση, γνωρίζοντας ότι θα αποκομίσει κέρδος από τη μη απόδοση του Φ.Π.Α. επί των εκροών, έχει τη δυνατότητα να πωλήσει αγαθά στον Γ σε τιμή κατώτερη από αυτήν που πλήρωσε στον Α και θα το κάνει αυτό, αν είναι αναγκαίο. Στην πιο σύνθετη μορφή της στην περίπτωση αυτή, μπορεί να δραστηριοποιούνται πολλές επιχειρήσεις και να εμφανίζονται στο κύκλωμα πάνω από δύο εξαφανισμένοι έμποροι και σε πολλές περιπτώσεις να ζητείται επιστροφή από πολλές εμπλεκόμενες επιχειρήσεις, με αποτέλεσμα να υπάρχει πολλαπλάσια απώλεια από την επιστροφή Φ.Π.Α. 3. Πέραν των ανωτέρω περιπτώσεων υπάρχουν και επιχειρήσεις που εμπλέκονται σε κυκλώματα (αντί των εξαφανισμένων εμπόρων ή των κλεμμένων Α.Φ.Μ.), οι οποίες δεν καταβάλλουν στο Δημόσιο τον οφειλόμενο Φ.Π.Α.. Αγοράζουν αγαθά από την Ε.Ε. με μηδενικό συντελεστή Φ.Π.Α. ως ενδοκοινοτική απόκτηση. Δεν δηλώνουν όμως ενδοκοινοτική απόκτηση και δεν συμψηφίζουν καθόλου Φ.Π.Α. Στη συνέχεια, πωλούν τα 22

αγαθά με ένα πολύ μικρό περιθώριο κέρδους σε άλλους ενδιάμεσους εμπλεκόμενους σε κύκλωμα. Η τελική πώληση των αγαθών πραγματοποιείται από άλλη εμπλεκόμενη στο κύκλωμα επιχείρηση η οποία πωλεί τα ίδια αγαθά σε άλλο Κράτος Μέλος με μηδενικό συντελεστή Φ.Π.Α. (ενδοκοινοτική παράδοση) ή τα εξάγει σε Τρίτη χώρα και ζητάει επιστροφή του Φ.Π.Α. εισροών. Τα αγαθά αυτά επανέρχονται στην αγορά του πρώτου Κράτους Μέλους και η κυκλική απάτη αρχίζει εκ νέου. Οι επιχειρήσεις αυτές (επισφαλείς οφειλέτες) δημιουργούν ένα τεράστιο χρέος οφειλόμενου Φ.Π.Α. γιατί δεν έχουν φόρο εισροών για να εκπέσουν το Φ.Π.Α. εκροών. Δεν έχουν πόρους για να πληρώσουν το χρέος του και απλά συνεχίζουν τη δράση τους μέχρι να γίνουν αντιληπτοί από τη Φορολογική Αρχή. 4. Επιπρόσθετα για τις ανωτέρω εικονικές ενδοκοινοτικές συναλλαγές (αποκτήσεις παραδόσεις) από ένα κράτος μέλος σε άλλο Κράτος Μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης χωρίς να χρεωθεί ο Φ.Π.Α., ή τις εικονικές εξαγωγές εμπορευμάτων σε Τρίτη χώρα, αναφέρουμε τα εξής: α. Η τεχνική δραστηριοποίησης των επιχειρήσεων που εμπλέκονται στις ανωτέρω συναλλαγές, συνίσταται στο να προστεθούν μια σειρά εικονικών συναλλαγών που θα χρησιμοποιηθούν για να καλύψουν τις αγορές στο εξωτερικό και τις πωλήσεις μέσα στη χώρα, δηλαδή συνίστανται σε εικονικές ανύπαρκτες εθνικές αγορές ή ενδοκοινοτικές παραδόσεις ή εξαγωγές. β. Σε κάποιες από τις παραπάνω περιπτώσεις μπορεί να εμπλέκονται επιχειρήσεις εικονικές που παίζουν το ρόλο του αχυράνθρωπου. Δεν ασκούν πραγματικές δραστηριότητες, ούτε διαθέτουν έδρα της επιχείρησης ή μόνιμη εγκατάσταση. Ο πραγματικός διοργανωτής κυκλώματος, στις περιπτώσεις αυτές, ενεργεί μόνο με αυτούς που εισπράττει, επομένως ο αχυράνθρωπος δεν ενημερώνεται για την πραγματική ταυτότητα αυτών που τον χρησιμοποιούν, για να λάβει τα μέτρα του. Αυτοί που κινούν τα νήματα είναι αυτοί που συνεργάζονται από τη μια με τους αλλοδαπούς προμηθευτές και από την άλλη με τους μεσάζοντες. Σε αυτή την κατηγορία συναντώνται οι πιο πολλές περιπτώσεις φοροδιαφυγής. Οι μεσάζοντες στις περιπτώσεις αυτές έχουν έναν διπλό αλλά ουσιαστικό ρόλο: να μπερδεύουν τους ελεγκτές και να εκδίδουν νομιμοφανή τιμολόγια που θα καταλήξουν σε εμπόρους νόμιμα εγκατεστημένους. Είναι οι πελάτες του «εξαφανισμένου εμπόρου». Η φορολογική κατάστασή τους είναι συχνά δύσκολο να γίνει αντιληπτή χωρίς να ανακαλυφθεί το σύνολο του κυκλώματος. γ. Η μέθοδος με διεθνείς μεσάζοντες συνίσταται στη συστηματική παράδοση αγαθών, με τη συνεργασία των πελατών και των προμηθευτών, προς ανύπαρκτους εγκατεστημένους στο εξωτερικό. Σε αρκετές περιπτώσεις, τα αγαθά έχουν προέλευση τη χώρα παράδοσης. Συχνά, οι μεταφορές πραγματοποιούνται από το ένα Κράτος Μέλος στο άλλο. δ. Παρόμοια με τη φοροδιαφυγή στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές είναι και οι ψευδείς εξαγωγές προς τρίτες χώρες (εκτός Ε.Ε.), όπου χρησιμοποιούνται παραποιημένα έγγραφα ( διασαφήσεις). Οι εικονικές εξαγωγές, είναι το ομοίωμα ή μάλλον το πρωτότυπο της μεθόδου με τις εικονικές ενδοκοινοτικές παραδόσεις. Ο στόχος είναι πάντα ίδιος, να απαλλαγούν από το Φ.Π.Α. τα εμπορεύματα που εξάγονται με σκοπό να διοχετευτούν στη συνέχεια στην εσωτερική αγορά, ή στη μαύρη αγορά με τη βοήθεια πλαστών τιμολογίων. Στην προκειμένη περίπτωση επειδή υφίστανται τα σύνορα με τις τρίτες χώρες, πρέπει να υπάρχουν ψεύτικα τελωνειακά παραστατικά εξαγωγής με τη βοήθεια μη νόμιμων σφραγίδων και μη νόμιμων μεταφορικών εγγράφων. 5. Για τον εντοπισμό και την αντιμετώπιση των ανωτέρω φαινομένων φοροδιαφυγής κρίνονται αναγκαία: 23

- Η επαλήθευση του Α.Φ.Μ./Φ.Π.Α. του αλλοδαπού αγοραστή, αν δηλαδή είναι εγγεγραμμένος στο σύστημα VIES στη χώρα του. - Ο έλεγχος των ετήσιων ενδοκοινοτικών αποκτήσεων. - Η παρακολούθηση επιχειρήσεων με πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών συναλλαγών ιδιαιτέρως και επισταμένως, ως προς την ορθή απόδοση του Φ.Π.Α. Επίσης η παρακολούθηση ξεχωριστά των επιχειρήσεων κατά το πρώτο διάστημα λειτουργίας τους από την έναρξη των εργασιών τους ή από την ημερομηνία υποβολής δήλωσης μεταβολής για την πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών συναλλαγών ή από την ημερομηνία που παύουν να βρίσκονται σε αδράνεια και επαναδραστηριοποιούνται. - Στις επιχειρήσεις που πραγματοποιούν εξαγωγές σε τρίτες χώρες ή εισαγωγές από τρίτες χώρες εκτός Ε.Ε., να ελέγχεται αν οι υπάρχουσες διασαφήσεις (η κατοχή από την εξαγωγική επιχείρηση του αντιτύπου Ε.Δ.Ε. 3 αποτελεί αποδεικτικό στοιχείο της εξαγωγής) είναι οι ορθές ή έχουν παραποιηθεί και σε περίπτωση υπονοιών, ζητούνται πληροφορίες με κάθε πρόσφορο τρόπο από το αρμόδιο τελωνείο εισόδου ή εξόδου των εμπορευμάτων. - Σε κάθε περίπτωση ενδοκοινοτικών συναλλαγών (παραδόσεων ή αποκτήσεων) ή εισαγωγών ή εξαγωγών από ή προς τρίτη χώρα αντίστοιχα, να ελέγχεται ο τρόπος εξόφλησης κάθε τιμολογίου, αν δηλαδή υπάρχει παραστατικό τράπεζας για την είσπραξη ή την πληρωμή κατά περίπτωση του σχετικού ποσού. Όταν δεν υφίστανται τέτοια παραστατικά και η επιχείρηση ισχυρίζεται ότι η συναλλαγή έγινε με μετρητά, χωρίς τη μεσολάβηση τράπεζας, τότε η υπόθεση θεωρείται ύποπτη και ο έλεγχος της συγκεκριμένης περίπτωσης διενεργείται σε βάθος. - Έλεγχος αν υφίσταται κάθε στοιχείο, από το οποίο αποδεικνύεται η μεταφορά των αγαθών από την Ελλάδα στο άλλο κράτος μέλος. Ειδικότερα: α) Δελτίο αποστολής και τιμολόγιο πώλησης ή Δελτίο αποστολής – Τιμολόγιο πώλησης, όπως αυτά προβλέπονται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. Στα ανωτέρω στοιχεία αναγράφεται εκτός των άλλων υποχρεωτικά και ο Α.Φ.Μ. του αγοραστή, β) Αποδεικτικά περί μεταφοράς των αγαθών από την Ελλάδα στο άλλο κράτος μέλος. Όσον αφορά στα αποδεικτικά αυτά, διευκρινίζουμε τα εξής, ανάλογα με τον τρόπο μεταφοράς. -- Μεταφορά με δημοσίας χρήσης μεταφορικά μέσα. Στην περίπτωση αυτή απαιτείται αντίτυπο της φορτωτικής του μεταφορέα ή του μεταφορικού γραφείου κ.λπ., όπως προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 16 του Κ.Β.Σ. (φορτωτική, CΜR, κ.λπ.). -- Μεταφορά με ιδιωτικής χρήσης μεταφορικά μέσα του πωλητή. Στην περίπτωση αυτή απαιτούνται: - Στο Δελτίο αποστολής ή στο Δελτίο αποστολής - Τιμολόγιο, αναγράφεται και ο αριθμός του Φ.Ι.Χ. αυτοκινήτου, με το οποίο πραγματοποιήθηκε η μεταφορά. - Φορτωτική ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο του θαλάσσιου μέσου μεταφοράς που εκδίδεται για τη μεταφορά του Φ.Ι.Χ. αυτοκινήτου. - Βεβαίωση του παραλήπτη, ότι παρέλαβε τα αγαθά. Η βεβαίωση αυτή γίνεται είτε με υπογραφή, σε συνοδευτικό έγγραφο των εμπορευμάτων, είτε στη φορτωτική, είτε σε χωριστό έγγραφο. Στη βεβαίωση αυτή πρέπει να αναγράφονται τα στοιχεία του παραλαβόντος και να επισυνάπτεται φωτοτυπία του διαβατηρίου ή της ταυτότητάς του. - Αποδείξεις διοδίων, τελών διέλευσης ή άλλων επιβαρύνσεων και δαπανών που πραγματοποιήθηκαν κατά τη μεταφορά, τόσο εντός της χώρας, όσο και εκτός αυτής, καθώς και κάθε άλλο στοιχείο από το οποίο αποδεικνύεται η διέλευση του αυτοκινήτου από τον τόπο φόρτωσης, μέχρι τον τόπο παράδοσης των αγαθών στο άλλο κράτος μέλος. γ) Μεταφορά με ιδιωτικής χρήσης μεταφορικά μέσα του αγοραστή. Στην περίπτωση αυτή απαιτούνται : - Στο Δελτίο αποστολής ή στο Δελτίο αποστολής - Τιμολόγιο πώλησης θα πρέπει να αναγράφεται ο αριθμός κυκλοφορίας του αυτοκινήτου του αγοραστή, και υπογραφή του

παραλαβόντος τα αγαθά, καθώς επίσης και βεβαίωση του ιδίου, ότι προτίθεται να τα μεταφέρει στο άλλο κράτος μέλος. Επίσης ο πωλητής θα πρέπει να κατέχει φωτοαντίγραφα της άδειας κυκλοφορίας του αυτοκινήτου και του διαβατηρίου του παραλαβόντος. - Αντίγραφα (φωτοτυπίες) των φορτωτικών ή άλλων αποδεικτικών στοιχείων του θαλάσσιου μέσου μεταφοράς που εκδίδεται για τη μεταφορά του αυτοκινήτου, τόσο για την άφιξή του στην Ελλάδα, όσο και για τη μεταφορά του στο άλλο κράτος μέλος, για τα οποία ο πωλητής θα πρέπει να επιμελείται ώστε να περιέρχονται στα χέρια του έστω και εκ των υστέρων. - Αντίγραφα (φωτοτυπίες) των αποδείξεων διοδίων, τελών διέλευσης ή άλλων επιβαρύνσεων και δαπανών που πραγματοποιήθηκαν κατά τη μεταφορά, τόσο εντός της χώρας, όσο και εκτός αυτής, καθώς και κάθε άλλο στοιχείο από το οποίο αποδεικνύεται η άφιξη του αυτοκινήτου στην Ελλάδα, καθώς η επιστροφή του στο άλλο κράτος μέλος. -Έλεγχος κάθε άλλου στοιχείου, το οποίο κατά την κρίση του ελέγχου θεωρείται απαραίτητο, όπως π.χ. η ύπαρξη εμβάσματος σε τραπεζικό λογαριασμό, η δήλωση της ενδοκοινοτικής απόκτησης από τον αλλοδαπό υποκείμενο, κ.λπ.. 6. Η ύπαρξη των ανωτέρω δικαιολογητικών διασφαλίζει κατ' αρχήν τη νομιμότητα της μη επιβολής Φ.Π.Α. στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές και κατά συνέπεια το δικαίωμα επιστροφής στους υποκειμένους του φόρου εισροών που αναλογεί στις ενδοκοινοτικές αυτές παραδόσεις καθώς και σε μεγάλο βαθμό το ότι δεν πρόκειται για εικονικές συναλλαγές. 7. Τέλος, η αναζήτηση στοιχείων από τα οποία αποδεικνύεται η πραγματοποίηση μιας ενδοκοινοτικής συναλλαγής, εξαρτάται από τη φύση της συναλλαγής. VIII. ΜΕΤΡΑ ΓΙΑ ΕΙΚΟΝΙΚΑ ΚΑΙ ΠΛΑΣΤΑ Ή ΝΟΘΕΥΜΕΝΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ Α. ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ- ΜΕΤΡΑ ΓΕΝΙΚΑ 1. ΠΡΟΣΘΕΤΟΙ ΦΟΡΟΙ Με τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 1 του ν.2523/1997 ορίζεται ότι όποιος έχει υποχρέωση με βάση τη φορολογική νομοθεσία να υποβάλλει δήλωση και υποβάλλει αυτή εκπρόθεσμα ή δεν την υποβάλλει καθόλου ή υποβάλλει ανακριβή δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο, ο οποίος ορίζεται από τις παραγράφους αυτές, όπως αναλυτικά αναφέρονται στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2. Σημειώνεται ότι οι πρόσθετοι φόροι επιβάλλονται χωρίς να εξετάζεται αν υφίσταται ή όχι πρόθεση του φορολογούμενου να αποφύγει το φόρο. 2. ΚΥΡΩΣΕΙΣ ΔΙΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΤΩΝ ΣΥΜΦΕΡΟΝΤΩΝ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ Με τις διατάξεις των άρθρων 14 και 15 του ν.2523/1997, ορίζονται οι εκάστοτε επιβαλλόμενες διοικητικές κυρώσεις για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση φοροδιαφυγής. Ειδικά στους παραβάτες λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών, πλαστών φορολογικών στοιχείων και νόθευσης τέτοιων στοιχείων, εφόσον βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου προκύπτει ότι η αξία των συναλλαγών, αθροιστικά λαμβανομένη κατά το χρόνο διαπίστωσης των παραβάσεων, υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων χιλιάδων (300.000,00) ευρώ, απαγορεύεται στις αρμόδιες δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες να παραλαμβάνουν δηλώσεις ή να χορηγούν βεβαιώσεις ή πιστοποιητικά που απαιτούνται κατά τις κείμενες διατάξεις και ζητούνται από τον παραβάτη, για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων. Επίσης στην περίπτωση αυτή αναστέλλεται έναντι του Δημοσίου και το απόρρητο των καταθέσεων, των λογαριασμών, των κοινών λογαριασμών, των πάσης φύσεως επενδυτικών λογαριασμών, των συμβάσεων και πράξεων επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων και του περιεχομένου των θυρίδων του φορολογούμενου 25

σε τράπεζες ή άλλα πιστωτικά ιδρύματα και δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών. Οι δεσμεύσεις αυτές δεν εφαρμόζονται για ποσά μισθών και συντάξεων που κατατίθενται στους οικείους λογαριασμούς φυσικών προσώπων. Τα ανωτέρω δεν επιβάλλονται στους παραβάτες λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, σε υπαρκτές όμως συναλλαγές. Στις περιπτώσεις λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών, πλαστών φορολογικών στοιχείων και νόθευσης τέτοιων στοιχείων, οι ίδιες κυρώσεις επιβάλλονται και για τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ιδιότητες των παραγράφων 1 έως και 4 του άρθρου 20 του ν.2523/1997 κατά την τέλεση της παράβασης. Όλες οι ισχύουσες διατάξεις και για τις λοιπές περιπτώσεις που αναφέρονται στο ίδιο θέμα και στις κατά περίπτωση ακολουθούμενες διαδικασίες, όπως ισχύουν, αναφέρονται στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 του παρόντος. Επισημαίνεται ότι τα μέτρα αίρονται υποχρεωτικά στο σύνολό τους εφόσον ο υπόχρεος φορολογούμενος καταβάλει ποσό πάνω από εβδομήντα τοις εκατό (70%) του συνόλου των οφειλόμενων οικείων ποσών φόρων, τελών και εισφορών μετά των νομίμων προσαυξήσεων ή προστίμων. Με το άρθρο 15 του ν.2523/1997, ορίζεται ότι το διοικητικό εφετείο, για τους λόγους και τις προϋποθέσεις που αναφέρονται στο άρθρο αυτό, απαγγέλλει υποχρεωτικά σε βάρος του υποχρέου μία τουλάχιστον από τις κυρώσεις: α) Την απώλεια του δικαιώματος συμμετοχής σε δημοπρασίες του Δημοσίου, των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, των κοινωφελών ιδρυμάτων και οργανισμών κοινής ωφέλειας για χρονικό διάστημα (1) ενός έτους. β) Την απώλεια του δικαιώματος λήψης πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας για χρονικό διάστημα τριών (3) μηνών. γ) Την απαγόρευση για περίοδο τριών (3) ετών της σύναψης σύμβασης με το Δημόσιο ή άλλους δημόσιους οργανισμούς ή φορείς. δ) Την απώλεια για περίοδο τριών (3) ετών του δικαιώματος λήψης δανείων με την εγγύηση του Δημοσίου ή δημόσιων επιχορηγήσεων ή κρατικών πιστώσεων. Τα λοιπά θέματα που σχετίζονται με το άρθρο αυτό αναφέρονται στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 του οδηγού αυτού. ΣΗΜΕΙΩΣΗ : Το άρθρο 14 του ν.2523/1997 αντικαταστάθηκε με τη παράγραφο 1 του άρθρου 27 του ν.3296/2004 και ισχύει από 14.12.2004, ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου. Β. ΠΡΟΣΤΙΜΑ 1. ΣΤΟΝ Κ.Β.Σ. Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών, θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των οκτακοσίων ογδόντα (880,00) ευρώ. Σε αντίθετη περίπτωση θεωρείται ιδιαίτερη κατηγορία αυτοτελούς παράβασης και επιβάλλεται το πρόστιμο κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 8 και 9 του άρθρου 5 του ν.2523/1997. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας το πρόστιμο της περίπτωση αυτής, επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη. (Άρθρο 5, παρ. 10, 11 και 12 του ν.2523/1997). 26

Πλήρης αναφορά για τα επιβαλλόμενα πρόστιμα του Κ.Β.Σ. σε όλες τις λοιπές περιπτώσεις γίνεται στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 του παρόντος. Επισημαίνεται ότι δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώρηση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β' της παραγράφου 10 του άρθρου 5 του ν.2523/1997, ανεξάρτητα από τον χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση. Οι διατάξεις αυτές, ότι δηλαδή δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση σύμφωνα με το εδάφιο αυτό, καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς στις φορολογικές αρχές, στα Διοικητικά δικαστήρια και το Συμβούλιο της Επικρατείας υποθέσεις, (Άρθρο 40 παρ. 16 και 17 του ν.3220/2004). Επί πλέον επισημαίνεται ότι όταν καταλογίζεται παράβαση για τα στοιχεία αξίας δεν καταλογίζεται για την ίδια αιτία παράβαση για τα σχετικά Δελτία Αποστολής. 2. ΣΤΟ Φ.Π.Α. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6, παρ. 1, του ν.2523/1997, στο Φ.Π.Α., όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί Φ.Π.Α. ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή. Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται και στα πρόσωπα του άρθρου 41 του Κώδικα Φ.Π.Α. που έλαβαν επιστροφή φόρου με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσαν οι ίδιοι. Προϋπόθεση για την επιβολή του προστίμου αυτού είναι ο υποκείμενος στο φόρο να μην έχει αποδώσει στο δημόσιο το φόρο που έχει αναγράψει στα φορολογικά αυτά στοιχεία. Για παράδειγμα, σε υποκείμενο, ο οποίος εξέδωσε εικονικό τιμολόγιο αξίας 1.000.000,00 ευρώ, το οποίο επιβάρυνε με Φ.Π.Α. 190.000,00 για ανύπαρκτη στο σύνολό της συναλλαγή, αν καταχώρησε κανονικά στα βιβλία του το τιμολόγιο αυτό και περιέλαβε τον αντίστοιχο φόρο στο φόρο εκροών της δήλωσης που υπέβαλε για τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο, δεν επιβάλλεται το εν λόγω πρόστιμο. Οι ισχύουσες διατάξεις αναφέρονται αναλυτικά στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 του παρόντος. Γ. ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ Πρέπει να επισημανθεί ότι η έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, η αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθώς και η νόθευση αυτών, αποτελεί ποινικό αδίκημα και θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση για την οποία επιβάλλεται αυξημένο πρόστιμο Κ.Β.Σ. και Φ.Π.Α., καθώς και ποινικές κυρώσεις (άρθρα 5, 6 και 19 του ν.2523/1997). Με τις διατάξεις του άρθρου 24 παρ. 2 του ν.2523/1997 (όπως αντικαταστάθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 4 του ν.2753/1999) καθορίζεται ότι σε περίπτωση διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού ή με οποιοδήποτε άλλο τρόπο, δεν εφαρμόζονται οι ποινικές διατάξεις των άρθρων 17 έως και 21 του ν.2523/1997, δηλαδή αίρεται το αξιόποινο της πράξης. Ειδικότερα: α. Με τις διατάξεις των άρθρων 17, 18 και 19 του ν.2523/1997 καθορίζονται οι ποινικές κυρώσεις για όσους διαπράττουν αδίκημα φοροδιαφυγής για την παράλειψη υποβολής ή την υποβολή ανακριβούς δήλωσης στη φορολογία εισοδήματος, για μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση Φ.Π.Α. και παρακρατούμενων φόρων, τελών ή εισφορών καθώς και για έκδοση πλαστών ή για έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευση φορολογικών στοιχείων. 27

Τι θεωρείται ως αδίκημα φοροδιαφυγής, ως απόκρυψη καθαρών κερδών, ως καθαρό εισόδημα, στη φορολογία εισοδήματος για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, καθορίζεται από τις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 του ν.2523/1997. Με το άρθρο 19, παρ. 1, του ν.2523/1997, ορίζεται ότι αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει και όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου. β. Σε σχέση με τα ανωτέρω διευκρινίζεται ότι με τις νεότερες διατάξεις των άρθρων 19 παρ.1 και 21 παρ.10 του ν.2523/1997, στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του ν.2523/1997, δεν απαιτείται για τη θεμελίωση του αδικήματος η γνώση από τον υπαίτιο ότι το φορολογικό στοιχείο είναι εικονικό και ότι σκοπός αυτού είναι η απόκρυψη φορολογητέας ύλης και επί πλέον ο χρόνος παραγραφής αρχίζει από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε τον έλεγχο (σχετ. η αριθ. 55/2006 απόφαση του Αρείου Πάγου). Η προγενέστερη όμοια διάταξη του άρθρου 31 παρ.1 περ.ζ` και η΄ του ν.1591/1986 απαιτούσε ως πρόσθετο στοιχείο για τη θεμελίωση του ίδιου αδικήματος την γνώση από τον υπαίτιο ότι το φορολογικό στοιχείο είναι εικονικό και τον σκοπό τούτου για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης και αφετέρου ο χρόνος παραγραφής άρχιζε από την τέλεση του αδικήματος και επομένως η συμπλήρωση του και η εξάλειψη του αξιοποίνου επερχόταν νωρίτερα απ` ότι προβλέπει ο νεότερος νόμος. γ. Με τις διατάξεις του άρθρου 20 του ν.2523/1997, ορίζονται τα πρόσωπα που θεωρούνται ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής. Εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που αναφέρονται στην παρ. 6 του άρθρου αυτού, για κάθε ένα από τα πρόσωπα αυτά, εφόσον κατά το χρόνο διάπραξης του αδικήματος είχαν την ιδιότητα αυτή και εφόσον γνώριζαν ή από την ιδιότητά τους και εν όψει των συγκεκριμένων περιστάσεων γίνεται φανερό ότι γνώριζαν για τις πράξεις ή παραλείψεις, με τις οποίες εκπληρώθηκαν οι όροι των αδικημάτων, συντάσσεται ξεχωριστή μηνυτήρια αναφορά. Τα πρόσωπα αυτά είναι: 1. Στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, οι πρόεδροι των Δ.Σ., οι διευθύνοντες ή εντεταλμένοι ή συμπράττοντες σύμβουλοι, οι διοικητές, οι γενικοί διευθυντές ή διευθυντές, ως και εν γένει κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση στη διοίκηση ή διαχείριση αυτών. Αν ελλείπουν όλα τα παραπάνω πρόσωπα, ως αυτουργοί θεωρούνται τα μέλη των διοικητικών συμβουλίων των εταιριών αυτών, εφόσον ασκούν πράγματι προσωρινά ή διαρκώς ένα από τα καθήκοντα που αναφέρονται πιο πάνω. 2. Στις εταιρίες ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες, οι ομόρρυθμοι εταίροι ή διαχειριστές αυτών και στις περιορισμένης ευθύνης εταιρίες, οι διαχειριστές αυτών και όταν ελλείπουν ή απουσιάζουν αυτοί, ο κάθε εταίρος. 3. Στους συνεταιρισμούς, οι πρόεδροι ή οι γραμματείς ή οι ταμίες ή οι διαχειριστές αυτών. 4. Στις κοινοπραξίες, κοινωνίες, αστικές, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρίες, ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται οι εκπρόσωποί τους και αν ελλείπουν αυτοί, τα μέλη τους. Όταν στα μέλη αυτών περιλαμβάνονται και νομικά πρόσωπα ή αλλοδαπές επιχειρήσεις ή αλλοδαποί οργανισμοί, εφαρμόζονται ανάλογα και οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 3 του ίδιου ως άνω άρθρου. 5. Στις αλλοδαπές επιχειρήσεις γενικά και στους κάθε είδους αλλοδαπούς οργανισμούς, ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται οι διευθυντές ή αντιπρόσωποι ή πράκτορες, που έχουν στην Ελλάδα. 6. Επίσης, αυτουργοί θεωρούνται και: α) όσοι δυνάμει νόμου ή δικαστικής απόφασης ή διάταξης τελευταίας βούλησης είναι διαχειριστές αλλότριας περιουσίας και β) ο επίτροπος ή κηδεμόνας ή διοικητής αλλοτρίων κατά τις διατάξεις του Α.Κ. 7. Ως άμεσοι συνεργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται ο προϊστάμενος του λογιστηρίου κάθε μορφής ή τύπου επιχείρησης ή όποιος συμπράττει με οποιονδήποτε 28

τρόπο γενικά στη διάπραξη των αδικημάτων του παρόντος, ως τοιούτου νοουμένου και του υπογράφοντος τη δήλωση ως πληρεξούσιος. Δ. ΜΗΝΥΤΗΡΙΕΣ ΑΝΑΦΟΡΕΣ Είδη μηνυτήριων αναφορών -Οι μηνυτήριες αναφορές εισοδήματος – Φ.Π.Α. – παρακρατουμένων φόρων, υποβάλλονται για όλες τις περιπτώσεις των αδικημάτων που διαπράχθηκαν από την 1/1/1998 και εξής και αναφέρονται στα άρθρα 17 και 18 του ν.2523/1997 σε συνδυασμό και με τα άρθρα 20 και 21 του ίδιου νόμου. Καταρχήν, εάν οι φόροι, τα τέλη οι εισφορές που οφείλονται υπερβαίνουν τα ελάχιστα όρια που προβλέπονται από τα παραπάνω άρθρα, σε κάθε μία χρήση και για κάθε μία φορολογία ξεχωριστά υποβάλλεται ξεχωριστή μηνυτήρια αναφορά, καθόσον σε περίπτωση συρροής περισσότερων τέτοιων φόρων, τελών ή εισφορών τα ποσά υπολογίζονται ξεχωριστά για κάθε μερικότερο φόρο, τέλος ή εισφορά ανά χρήση. Επιπλέον οι φορολογικές εγγραφές πρέπει να έχουν οριστικοποιηθεί με την παρέλευση άπρακτης της προθεσμίας για άσκηση προσφυγής ή κατάθεσης αιτήματος για διοικητική επίλυση της διαφοράς. -Η μηνυτήρια αναφορά του Κ.Β.Σ., υποβάλλεται για όλες τις περιπτώσεις των αδικημάτων που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 19 του ν.2523/1997, όπως ίσχυε πριν τη συμπλήρωσή του με την παράγραφο 1 του άρθρου 40 του ν.3220/2004 και τα αδικήματα αυτά διαπράχθηκαν από την 1/1/1998 και εξής, ανεξάρτητα από τη συνολική αξία των φορολογικών στοιχείων. Επίσης υποβάλλεται για τις περιπτώσεις των αδικημάτων που διαπράχθηκαν από την 1/1/1998 μέχρι σήμερα και αφορούν α) στην έκδοση πλαστών φορολογικών στοιχείων ή στη νόθευση τέτοιων στοιχείων, ανεξάρτητα από τη συνολική αξία των φορολογικών στοιχείων β) στην έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, για ανύπαρκτη συναλλαγή (στο σύνολο της ή σε μέρος αυτής), συνολικής αξίας κάτω των 3.000,00 € και γ) σε κάθε άλλη περίπτωση έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, ανεξάρτητα από τη συνολική αξία των φορολογικών στοιχείων, που όμως η εικονικότητα δεν αναφέρεται σε ανύπαρκτη συναλλαγή (στο σύνολο της ή σε μέρος αυτής). Υποβάλλεται μια μηνυτήρια αναφορά και τα όρια που αναφέρονται στο άρθρο 19 του ν.2523/1997, αφορούν στη συνολικά αξία των φορολογικών στοιχείων για τα οποία διαπιστώθηκε η διάπραξη των παραπάνω αδικημάτων. -Η μηνυτήρια αναφορά του Κ.Β.Σ., με βάση το άρθρο 40 ν.3220/2004, υποβάλλεται για τις περιπτώσεις των αδικημάτων που αναφέρονται στο δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 19 του ν.2523/1997, όπως ισχύει μετά τη συμπλήρωσή του με την παράγραφο 1 του άρθρου 40 του ν.3220/2004. Τα αδικήματα αυτά πρέπει να έχουν διαπραχθεί μετά την 28/1/2004 και να αφορούν στην έκδοση ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή, στο σύνολο της ή σε μέρος αυτής, αξίας άνω των 3.000,00 €. Ειδικά όταν η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων που αφορούν ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολο της ή για μέρος αυτής υπερβαίνει το ποσό των 150.000,00 ευρώ, η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται αμέσως με την ολοκλήρωση του ελέγχου και ζητείται από τον αρμόδιο εισαγγελέα η κατά προτεραιότητα εκδίκαση της υπόθεσης με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου. Επισήμανση : Σε σχέση με τα ανωτέρω, διευκρινίζεται ότι η υποβολή μηνυτήριας αναφοράς εντός των προβλεπομένων προθεσμιών, είναι αρμοδιότητα του Προϊσταμένου της Ελεγκτικής αρχής, ενώ η άσκηση ποινικής δίωξης αποτελεί αποκλειστική αρμοδιότητα της Εισαγγελικής αρχής. 29

Ε. ΛΟΙΠΕΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΕΣ 1. ΄Όπως είναι γνωστό από την Νομική Επιστήμη, μόλις ο Εισαγγελέας λάβει την αίτηση της υπηρεσίας που διενήργησε τον έλεγχο για πλαστά - εικονικά φορολογικά στοιχεία σύμφωνα με το άρθρο 19 του ν.2523/1997 (άρθρο 41 Κ.Π.Δ αίτηση της αρχής), τότε κινεί τη διαδικασία για την άσκηση ποινικής δίωξης (άρθρο 43 Κ.Π.Δ. ): - Είτε με παραγγελία για ανάκριση, την οποία ενεργεί μόνο ο ανακριτής μετά από γραπτή παραγγελία του εισαγγελέα η οποία καθορίζει και εξειδικεύει την αξιόποινη πράξη και την ποινική διάταξη που την προβλέπει και η οποία σκοπό, κατά το άρθρο 239 του ΚΠΔ, έχει τη συλλογή των αναγκαίων αποδεικτικών στοιχείων προκειμένου να βεβαιωθεί η τέλεση εγκλήματος και να αποφασιστεί αν πρέπει να εισαχθεί κάποιος σε δίκη γι’ αυτό. - Είτε με παραγγελία για προανάκριση, η οποία ενεργείται από οποιονδήποτε ανακριτικό υπάλληλο μετά από γραπτή παραγγελία του εισαγγελέα ή από τον ανακριτή στις περιπτώσεις που ορίζει ο νόμος. - Είτε εισάγοντας την υπόθεση με απευθείας κλήση του κατηγορούμενου στο ακροατήριο, στις περιπτώσεις που αυτό επιτρέπεται. Η απευθείας κλήση στο ακροατήριο χρησιμοποιείται όταν πρόκειται για πταίσματα, ή ελαφρά πλημμελήματα ή σε περιπτώσεις όπου η προανάκριση για διάφορους λόγους προφανώς δεν είναι αναγκαία (π.χ. στα αυτόφωρα πλημμελήματα, ή όταν προηγήθηκε προκαταρκτική εξέταση). 2. Με δεδομένα: α) Την σοβαρότητα του αδικήματος και β) Το Νομικό καθεστώς που ισχύει σήμερα, το οποίο θεωρεί, το αδίκημα της φοροδιαφυγής από την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, τη λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθώς και τη νόθευση φορολογικών στοιχείων, πλημμέλημα και ότι η ποινική δίωξη ασκείται με απευθείας κλήση στο ακροατήριο, κατά τη σύνταξη της Έκθεσης Ελέγχου Κ.Β.Σ., χρειάζεται ιδιαίτερη επιμέλεια, αφού σ΄ αυτή καταγράφονται με σαφήνεια τα αποδεικτικά της διάπραξης του αδικήματος, στοιχεία που προέκυψαν από την ελεγκτική έρευνα, η οποία λαμβάνεται στην περίπτωση αυτή και ως «προκαταρκτική εξέταση» (πρόχειρη δηλαδή ανάκριση και αναζήτηση της αλήθειας). 3. Εξαιρετικά στις περιπτώσεις που από τον έλεγχο διαπιστώνεται η διάπραξη ή απόπειρα διάπραξης αξιοποίνων πράξεων που διώκονται αυτεπάγγελτα όπως είναι η πλαστογραφία, η λαθρεμπορία, η κατοχή και χρήση σφραγίδων Δημοσίου και φορολογικών στοιχείων μηδέποτε θεωρημένων νόμιμα σε Δ.Ο.Υ., πρέπει να ανακοινώνεται αμέσως στον αρμόδιο Εισαγγελέα η αξιόποινη πράξη κατά το άρθρο 37 του Κ.Π.Δ. 4. Αναφορικά με τη νοµιµοποίηση εσόδων από εγκληµατικές δραστηριότητες, σημειώνεται ότι με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του νέου άρθρου 2α του ν.2331/1995, όπως αυτές τροποποιήθηκαν και συμπληρώθηκαν με τις διατάξεις του ν.3424/2005 (ΦΕΚ Α΄ 305) και με το άρθρο 17 του ν.3472/2006 (ΦΕΚ Α΄ 135/4.7.2006), ορίζεται ότι, ειδικά για τα αδικήµατα της φοροδιαφυγής, λαθρεµπορίας και άλλα αδικήµατα της φορολογικής και τελωνειακής νοµοθεσίας που υπάγονται στα βασικά εγκλήµατα όπως αυτά καθορίζονται από το νόμο αυτό, η Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.) είναι αρµόδια για την παραποµπή στη δικαιοσύνη υποθέσεων νοµιµοποίησης εσόδων από λαθρεµπορία, φοροδιαφυγή και για υποθέσεις που υπάγονται στις λοιπές αρµοδιότητές της εφόσον έχει συντάξει τη σχετική πορισµατική αναφορά. Η υποβολή της αναφοράς στη δικαιοσύνη γίνεται µέσω του αρµόδιου Εισαγγελέα της ΥΠ.Ε.Ε. µε ενηµέρωση της Διεύθυνσης Ειδικών Οικονοµικών Υποθέσεων και της Ανεξάρτητης Αρχής του άρθρου 7 του ν.2331/1995. Για υποθέσεις για τις οποίες έχουν επιληφθεί οι Δ.Ο.Υ. , ή τα Ελεγκτικά Κέντρα ή τα Τελωνεία, υποβάλλονται αναφορές στην Ανεξάρτητη αρχή του άρθρου 7 του ν. 2331/1995

μέσω των αντίστοιχων Γενικών Διευθύνσεων Φορολογικών Ελέγχων και Τελωνείων (σχετ. εγκ. ΠΟΛ. 1131/2006). Σε σχέση με το ίδιο θέμα, διευκρινίζεται επίσης ότι οι διατάξεις του ν.2331/1995, όπως πλέον ισχύουν, εξακολουθούν να έχουν εφαρµογή και δε θίγονται ακόµα και στις περιπτώσεις άρσης του φορολογικού αξιοποίνου λόγω συµβιβασµού. Όλα τα ανωτέρω σχετικά εφαρµόζονται για υποθέσεις για τις οποίες µε βάση τα υφιστάµενα δεδοµένα τα σχετικά εγκλήµατα τελούνται από της δηµοσίευσης του ν.3424/2005 (13/12/2005) και εφεξής (σχετ. εγκ. ΠΟΛ. 1131/2006). IX. ΤΕΛΙΚΕΣ ΕΠΙΣΗΜΑΝΣΕΙΣ Α. Γενικά Παραπάνω έγινε καταγραφή της μορφολογίας ενός πιθανού εικονικού ή πλαστού στοιχείου καθώς και οι ενδείξεις - γνωρίσματα, που πρέπει να λειτουργήσουν ως ερεθίσματα για παραπέρα ελεγκτικές επαληθεύσεις, που επιγραμματικά είναι: 1) Η επαλήθευση εκτέλεσης της υπηρεσίας ή του έργου και στο ύψος που αυτή αναφέρεται στα φορολογικά στοιχεία. Επίσης αν πραγματοποιήθηκε ή όχι η συναλλαγή που αφορά εμπορεύματα ή προϊόντα. 2) Η επαλήθευση των στοιχείων του εκδότη μέσω Γ.Γ.Π.Σ., με αξιολόγηση της φορολογικής του εικόνας, σε σύγκριση με τα προς έρευνα φορολογικά στοιχεία ή επαλήθευση, αν αυτό είναι δυνατό, από τα ίδια τα βιβλία και στοιχεία του εκδότη. 3) Αξιοποίηση στοιχείων που περιέχονται στο μητρώο εκδοτών πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων της Υπηρεσίας Ειδικών Ελέγχων, το οποίο ενημερώνεται κατά τακτά χρονικά διαστήματα με τα νέα δεδομένα που προκύπτουν από τους διενεργούμενους, από την υπηρεσία αυτή, ελέγχους. 4) Η αντιπαραβολή και αναζήτηση των εκδοτών σε λίστες που κατά καιρούς εκδίδει η Διεύθυνση Ελέγχων και η Διεύθυνση Μητρώου του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών για τους ανύπαρκτους ή φορολογικά ανύπαρκτους επιτηδευματίες και επιχειρήσεις που εντοπίσθηκαν από τακτικούς ελέγχους των Ελεγκτικών Υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών να εκδίδουν εικονικά ή εικονικά και πλαστά φορολογικά στοιχεία, καθώς και για απολεσθέντα ή κλαπέντα φορολογικά στοιχεία. 5) Η δημιουργία αρχείου προμηθευτών των επιχειρήσεων που ελέγχθηκαν για τους οποίους πιθανολογείται εμπλοκή τους σε έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και για τους οποίους ο κατ΄ αρχήν έλεγχος (προληπτικός έλεγχος μικρής διάρκειας) δεν διαπίστωσε τυχόν εικονικότητα. Τα στοιχεία αυτά αντλούνται από φωτοαντίγραφα Συγκεντρωτικών Καταστάσεων Προμηθευτών που μπορεί να παραλαμβάνονται κατά τον έλεγχο (προληπτικό) των επιχειρήσεων για να αξιοποιηθούν μεταγενέστερα εντός των υπηρεσιών. 6) Επίσης, επαλήθευση από το ήδη δημιουργημένο αρχείο των εξαφανισμένων επιχειρήσεων που ελέγχθηκαν, το οποίο συνεχώς ενημερώνεται καθώς και αναζήτηση από το αρχείο των εμπλεκόμενων σε κυκλική απάτη εμπόρων (EYROCANET, δίκτυο ανταλλαγής πληροφοριών των κρατών της Ε.Ε), μέσω της Δ/νσης ΦΠΑ, τμήμα Δ΄. 7) Η λήψη στοιχείων από τη Δ.Ο.Υ. του εκδότη με ανταλλαγή δελτίων πληροφοριών. 8) Τέλος, αν για την συναλλαγή που αναφέρεται σε ένα φορολογικό στοιχείο μιας επιχείρησης είναι πρόδηλη η εικονικότητα, ο έλεγχος επεκτείνεται σε όλα, αν αυτό είναι εφικτό, τα φορολογικά στοιχεία της επιχείρησης, αφού είναι περισσότερο από βέβαιο ότι δεν θα πρόκειται για μεμονωμένη περίπτωση. Β. Περιεχόμενο και σαφήνεια της έκθεσης ελέγχου 31

1. Οι εκθέσεις ελέγχου που συντάσσουν οι ελεγκτές, αποτελούν δημόσια έγγραφα που έχουν ισχύ μόνο αν θεωρηθούν από τον προϊστάμενο της ελεγκτικής υπηρεσίας. Η έκθεση ελέγχου περιέχει πληροφορίες, διαπιστώσεις, συγκρίσεις, κρίσεις και πορίσματα και πρέπει να διέπεται από αντικειμενικότητα, ακρίβεια και πληρότητα. Τα πορίσματα πρέπει να διατυπώνονται με τρόπο σαφή και αιτιολογημένο. Δεν επιτρέπεται στην έκθεση ελέγχου να αναφέρονται επιφυλάξεις, εικασίες ή ενδοιασμοί. Ειδικότερα: Η έκθεση ελέγχου πρέπει να περιλαμβάνει: α. Τον τίτλο της ελεγκτικής υπηρεσίας. β. Το είδος της φορολογίας που ελέγχεται και τα οικονομικά έτη ή φορολογικές περίοδοι. γ. Την επωνυμία ή πλήρη στοιχεία ταυτότητας του ελεγχόμενου. Το αντικείμενο εργασίας με λεπτομέρειες. δ. Το ονοματεπώνυμο των ελεγκτών. ε. Τον αριθμό και τη χρονολογία εντολής ελέγχου του αρμόδιου προϊσταμένου της ελεγκτικής υπηρεσίας. στ. Τα στοιχεία και βιβλία που τηρούνται με αριθμούς θεώρησής τους. ζ. Τα στοιχεία Κ.Β.Σ. που εκδίδονται και υποβάλλονται. η. Παρατηρήσεις πάνω στα βιβλία και στοιχεία που τηρούνται. θ. Τις διαπιστώσεις με αποδεικτικά στοιχεία και λοιπές παρατηρήσεις. ι. Την ημερομηνία σύνταξης και υπογραφές από ελεγκτές και τον Προϊστάμενο της ελεγκτικής υπηρεσίας. 2. Από την όλη παρουσίαση -καταγραφή της ελεγχόμενης επιχείρησης στην Έκθεση Ελέγχου Κ.Β.Σ. και ειδικά στα Νομικά πρόσωπα, πρέπει να προκύπτουν τα φυσικά πρόσωπα που ευθύνονται ως αυτουργοί ή συνεργοί στο αδίκημα της φοροδιαφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 20 του ν.2523/1997, προκειμένου να αποφεύγονται τυχόν καθυστερήσεις για τη σύνταξη των μηνυτήριων αναφορών. Περαιτέρω και με δεδομένη την σοβαρότητα της φορολογικής παράβασης, απαιτείται ιδιαίτερη προσοχή και μελέτη της συναλλαγής που κρίνεται από τον έλεγχο ως εικονική ή καλυπτόμενη με πλαστό φορολογικό στοιχείο, κάτι που πρέπει να διατυπώνεται στην Έκθεση Ελέγχου Κ.Β.Σ. με σαφήνεια και όχι ως συμπέρασμα, με τεκμηρίωση και περιεχόμενο των θέσεων του ελέγχου που απαντούν στα ερωτήματα: - Ποιο φορολογικό στοιχείο κρίνεται; - Ποιος εμφανίζεται ως εκδότης του στοιχείου; - Ποιο είναι το περιεχόμενο του στοιχείου, (είδη, υπηρεσία κ.λ.π.); - Ποια η αξία του στοιχείου και ποιος ο αναλογών Φ.Π.Α.; - Σε ποιο βιβλίο καταχωρήθηκε το στοιχείο; - Ποιο το αποτέλεσμα της χρήσης του πλαστού ή εικονικού φορολογικού στοιχείου; - Στη θέση του ελέγχου, ποιος ο ισχυρισμός, περί του αντιθέτου, του φορολογούμενου; - Ποια η θέση του ελέγχου στους ισχυρισμούς του φορολογούμενου; - Ποια τα στοιχεία του ελέγχου που αναιρούν, χωρίς αμφισβήτηση, πιθανούς ισχυρισμούς του φορολογουμένου; - Η εικονικότητα ενός στοιχείου αναφέρεται (αφορά) στη συναλλαγή ή στα συναλλασσόμενα πρόσωπα; - Σε περίπτωση που αφορά τη συναλλαγή, η εικονικότητα αναφέρεται στο σύνολο ή για μέρος αυτής. 3. Σε όλες τις ανωτέρω περιπτώσεις εικονικότητας, για την τελική της κρίση η ελεγκτική υπηρεσία πρέπει να λαμβάνει υπόψη της τη συνολική συμπεριφορά της ελεγχόμενης επιχείρησης, ως προς την έκδοση και λήψη των στοιχείων που την αφορούν, ως προς την υποβολή των οικείων δηλώσεων, ως προς την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων και των υποχρεώσεων προς τις άλλες υπηρεσίες και να προβαίνει σε συνολική αξιολόγηση και εκτίμηση όλων μαζί των υφισταμένων στοιχείων και λοιπών στοιχείων από άλλες υπηρεσίες και όχι εκτίμηση ενός ή μεμονωμένων στοιχείων χωριστά, 32

προκειμένου να οδηγηθεί σε ασφαλή και βέβαια συμπεράσματα και να εξετάζει με ιδιαίτερη προσοχή και να αποδεικνύει, χωρίς υπεκφυγές και χωρίς περιθώρια αμφισβήτησης, τα ισχυριζόμενα στην οικεία έκθεση ελέγχου, προκειμένου να εξασφαλίσει την όσο το δυνατόν βέβαιη και αποτελεσματική έκβαση της υπόθεσης. Γ. Θέματα έκθεσης κατάσχεσης Με τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 36 του Π.Δ 186/1992 προβλέπεται ότι, τα υφιστάμενα ανεπίσημα βιβλία ή έγγραφα ή λοιπά στοιχεία που διαπιστώνονται κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου και σχετίζονται με αυτόν, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, καθώς και βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, για τα οποία υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι αποκρύπτονται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου, αφού τηρηθούν στην δεύτερη αυτή περίπτωση οι προϋποθέσεις που τίθενται από το νόμο (συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, ύστερα από αίτημα προς τον Εισαγγελέα ή τον Ειρηνοδίκη κατά περίπτωση), κατάσχονται από τον υπάλληλο ή τους υπαλλήλους που διενεργούν τον φορολογικό έλεγχο και εφόσον με βάση αυτά ενεργείται φορολογική εγγραφή, διαφυλάσσονται μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Στις περιπτώσεις αυτές, σκόπιμο είναι για τη διευκόλυνση των ελεγκτικών επαληθεύσεων να γίνει κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων δηλαδή των επισήμων βιβλίων και στοιχείων. Για την έρευνα και την κατάσχεση, συντάσσεται έκθεση και τηρείται η λοιπή διαδικασία που προβλέπεται από το άρθρο αυτό, υπογραφή της έκθεσης κατάσχεσης από όλους τους υπαλλήλους όπως αυτοί αναγράφονται στη σχετική εντολή ελέγχου που διενεργούν τον έλεγχο, καθώς και από τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης, παράδοση αντιγράφου της έκθεσης στον υπόχρεο ή στον παριστάμενο, επίδοση της έκθεσης σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Δ. σε περίπτωση άρνησης υπογραφής της έκθεσης. Επίσης ο ελεγχόμενος μπορεί να λαμβάνει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων, με δαπάνες του. Σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις που ύστερα από επεξεργασία στοιχείων που παραλήφθηκαν με απόδειξη παραλαβής προκύπτει ότι πρόκειται για πλαστά ή εικονικά στοιχεία, σκόπιμο είναι να ακολουθείται παρόμοια διαδικασία με αυτή που περιγράφεται στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1110/18.09.2006. Στη συντασσόμενη στη συνέχεια έκθεση ελέγχου, στις περιπτώσεις αυτές, από την υπηρεσία πρέπει να γίνεται υποχρεωτικά αναφορά της προηγούμενης κατά τα ανωτέρω διαδικασίας που ακολουθήθηκε.

Δ. Στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 3 του οδηγού αυτού παρατίθενται μερικές αποφάσεις του ΣτΕ

σχετικές με πλαστά και εικονικά τιμολόγια καθώς και λοιπά θέματα που σχετίζονται με αυτά και τις λοιπές διαδικασίες (ποινικές κυρώσεις κ.λπ.), οι οποίες μεταξύ άλλων αναφέρονται σε θέματα όπως: 1. Στην περίπτωση που αποδίδεται εικονικότητα στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν τα φορολογικά στοιχεία, η φορολογική αρχή βαρύνεται κατ` αρχήν με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Αν όμως πρόκειται για συναλλαγή με πρόσωπο που 33

δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στα φορολογικά στοιχεία διεύθυνση, φορολογική αρχή, αρκεί το γεγονός αυτό για να στοιχειοθετηθεί παράβαση και του επιχειρηματία που δέχεται τέτοια στοιχεία, εκτός αν ο τελευταίος αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής (ΣτΕ 446/2003, 2676/2002, 2445/2002, 1055/2002, 3411/2004). 2. Ο λόγος ότι το διοικητικό δικαστήριο πρέπει να ερευνήσει αν η αποδοχή των εικονικών ένδικων τιμολογίων γίνεται «με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης» είναι αβάσιμος και απορριπτέος διότι τέτοια ως άνω προϋπόθεση (διαγνώσεως δηλ. σκοπού αποκρύψεως φορολογητέας ύλης) δεν απαιτείται για τη στοιχειοθέτηση φορολογικής παράβασης αποδοχής εικονικού τιμολογίου, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. (ΣτΕ 694/2002) 3. Κατά τον Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (Κ.Φ.Δ.), μόνο οι μαρτυρίες που λαμβάνονται κατά τους ορισμούς των άρθρων 152 επ. του Κ.Φ.Δ. αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα. Μαρτυρίες με μορφή υπευθύνων δηλώσεων του ν.1599/1986 καθώς και ένορκες βεβαιώσεις ενώπιον συμβολαιογράφου τρίτων προσώπων για πράγματα που ασκούν ουσιώδη επιρροή στην έκβαση της δίκης που διεξάγεται ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου δεν αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα και δεν επιτρέπεται να ληφθούν νομίμως υπόψη, ούτε για τη συναγωγή δικαστικών τεκμηρίων, διότι δεν τηρήθηκαν οι απαιτούμενες από τον Κ.Φ.Δ. διατυπώσεις για την εγκυρότητά τους γιατί αποτελούν μαρτυρίες που λήφθηκαν κατά παράβαση των άρθρων 152 επ. του Κ.Φ.Δ. Σε περίπτωση όμως που η προαναφερόμενη υπεύθυνη δήλωση δεν έχει ληφθεί για να προσκομιστεί ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου αλλά έχει ληφθεί κατά διοικητική διαδικασία ή αναφέρεται κατά περιεχόμενο στην έκθεση ελέγχου δεν υπόκειται στον πιο πάνω περιορισμό. (σχετ. άρθρα 123, 124, 152 επ. του Κ.Φ.Δ., Π.Δ. 331/1985 ΦΕΚ 116 Α΄). Ο διάδικος που ζητά την εξέταση μάρτυρα πρέπει να εξηγεί τους ειδικούς λόγους που καθιστούν αναγκαία την προσφυγή σ΄ αυτό το αποδεικτικό μέσο. Η σχετική κρίση του δικαστηρίου δεν ελέγχεται αναιρετικά. (ΣτΕ 446/2003, 3309/2003, 1567/2003). 4. Στην παράγραφο 3 του άρθρου 120 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ. 331/1985, ΦΕΚ Α΄ 116) ορίζεται ότι: «Δεδικασμένο αποτελούν και οι αμετάκλητες καταδικαστικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων, ως προς την ενοχή και τις ποινές που επιβλήθηκαν». Από τη διάταξη αυτή συνάγεται ότι η διαδικασία διοικητικής βεβαιώσεως των προβλεπομένων από τον Κ.Β.Σ. παραβάσεων η οποία κατατείνει στην επιβολή προστίμου, είναι αυτοτελής και διακεκριμένη από την αντίστοιχη ποινική διαδικασία. Από αυτό έπεται ότι το διοικητικό δικαστήριο, κρίνοντας επί της διοικητικής παραβάσεως, δεν δεσμεύεται κατ’ αρχήν από τυχόν προηγηθείσα αθωωτική απόφαση του ποινικού δικαστηρίου, υποχρεούται όμως να συνεκτιμήσει αυτήν για τη διαμόρφωση της τελικής κρίσης του (ΣτΕ 3161/2001, 1912/2000, 963/1999, 2168/2003). Συνεπώς η διαδικασία διοικητικής βεβαιώσεως των προβλεπομένων από τον Κ.Β.Σ. παραβάσεων της λήψης και αποδοχής εικονικών και πλαστών τιμολογίων και επιβολής των οικείων διοικητικών κυρώσεων είναι αυτοτελής και διαφορετική έναντι της σχετικής με την φοροδιαφυγή ποινικής διαδικασίας και η εξέλιξη της ποινικής διαδικασίας δεν έχει καμία σχέση με την κρίση του αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου σχετικά με τη διάπραξη ή μη της παράβασης. 5. Από τις διατάξεις των άρθρων 95 και 172 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας συνάγεται ότι η επίκληση και προσαγωγή στην κατ’ έφεση δίκη νέων αποδεικτικών μέσων επιτρέπεται μόνο προς απόδειξη νέων πραγματικών ισχυρισμών, των οποίων η προβολή το πρώτον κατ’ έφεση ήθελε κριθεί από το δικαστήριο αποχρώντως δικαιολογημένη, δεν επιτρέπεται δε επίκληση και προσαγωγή κατ’ έφεση τέτοιων νέων αποδεικτικών μέσων, προς απόδειξη ισχυρισμών προβληθέντων πρωτοδίκως. 34

Δύναται, όμως, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, σε περίπτωση που κάποιος διάδικος επικαλεσθεί απαραδέκτως το πρώτον στην κατ’ έφεση δίκη αποδεικτικό μέσο αναφερόμενο σε πραγματικό ισχυρισμό προβληθέντα και πρωτοδίκως, να διατάξει αυτεπαγγέλτως με προδικαστική απόφασή του τη συμπλήρωση των αποδείξεων με προσκόμιση του ανωτέρω αποδεικτικού μέσου, του οποίου η προσκόμιση από τους διαδίκους και η εκτίμηση από το δικαστήριο δεν θα ήταν άλλως επιτρεπτές κατ’ έφεση, ώστε να δοθεί η δυνατότητα στους διαδίκους να λάβουν γνώση αυτού και να διατυπώσουν τους ισχυρισμούς τους. Η εξουσία δε αυτή του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου δεν υπόκειται σε κανένα περιορισμό. (ΣτΕ 2927/1999, 3773/98).

6. Στην παρ. 2 του άρθρου 20 του Συντάγματος ορίζεται ότι «το δικαίωμα της

προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερομένου ισχύει και για κάθε διοικητική ενέργεια ή μέτρο που λαμβάνεται σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του». Από τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.2523/1997 και τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων συνάγεται ότι αν διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος και διαπιστωθεί παράβαση των διατάξεων του Κώδικα αυτού, για να εκδοθεί πράξη επιβολής προστίμου, δεν επιβάλλεται ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας η επίδοση στον επιτηδευματία του σχετικού σημειώματος (της παρ. 7 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., το οποίο όπως ορίζεται δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου) με κλήση για παροχή εξηγήσεων. Στην περίπτωση αυτή ούτε από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος απορρέει υποχρέωση της φορολογικής αρχής να καλέσει τον επιτηδευματία για να δώσει σχετικές εξηγήσεις πριν από την επιβολή προστίμου. Για την διοικητική επίλυση της διαφοράς και τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου εφαρμόζονται αναλόγως οι ισχύουσες κάθε φορά διατάξεις. Σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς το πρόστιμο περιορίζεται ή διαγράφεται, κατά περίπτωση. Η περιλαμβανόμενη στην συνταγματική αυτή διάταξη επιταγή για ακρόαση του διοικούμενου από τη Διοίκηση ικανοποιείται, στην περίπτωση αυτή, με την ευχέρεια που παρέχει η διάταξη του άρθρου 70 του ν. 2238/1994, με βάση τις παρ. 4 και 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1999 στον επιτηδευματία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιμο, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς και να εκθέσει τις απόψεις του στη φορολογική αρχή, η οποία κατά τη διαδικασία αυτή και ενόψει των διευκρινίσεων του επιτηδευματία, έχει κατά νόμο την αρμοδιότητα να επανέλθει και να τροποποιήσει ή και να εξαφανίσει τη σχετική πράξη της (Σ.τ.Ε. 2351/2001). Συνεπώς, ο λόγος με τον οποίο προβάλλεται ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν καλείται πριν από την έκδοση της ένδικης πράξης επιβολής προστίμου ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρίας για να εκθέσει τις απόψεις του απορρίπτεται ως αβάσιμος. Κατά τη γνώμη μειοψηφίας, η φορολογική αρχή, πριν από την επιβολή, κατά τα ανωτέρω, προστίμου για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφαλίζει στο φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να της εκθέτει σχετικά τις απόψεις του. Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητας της σχετικής διαδικασίας και δεν μπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που έχει ο επιτηδευματίας, μετά την έκδοση εις βάρος του πράξεως επιβολής προστίμου, να επιδιώξει την εξαφάνιση ή την τροποποίησή της διότι, κατά το γράμμα και το σκοπό της πιο πάνω συνταγματικής διατάξεως, το θεσπιζόμενο με αυτήν δικαίωμα του διοικούμενου συνίσταται ακριβώς στην «προηγούμενη», δηλαδή πριν την έκδοση της εις βάρος του εκτελεστής πράξεως, ακρόασή του από την αρμόδια αρχή. (ΣτΕ 1732/2002). 7. Ο αιτών, ως λήπτης φορολογικών στοιχείων που χαρακτηρίζονται «πλαστά» και «εικονικά», μπορεί να λάβει γνώση αποσπάσματος του περιεχομένου της έκθεσης ελέγχου Κ.Β.Σ., που αναφέρεται στον εκδότη των φορολογικών στοιχείων, κατά το μέρος αυτής 35

που τον αφορά τούτο, καθόσον με βάση το σκεπτικό που διατυπώθηκε από τη μειοψηφία των μελών του Δ' Τμήματος του ΝΣΚ, όπως αναφέρεται στην αριθμ. 460/1999 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, όλα τα στοιχεία της συναλλαγής προκύπτουν από το τιμολόγιο στο οποίο το έτερο συμβαλλόμενο μέρος είναι αυτό που ζητά τη χορήγηση του αποσπάσματος της έκθεσης ελέγχου, συνεπώς η λήψη αποσπάσματος της οικείας έκθεσης ελέγχου ουδόλως προσβάλλει το απόρρητο της συναλλαγής. (αριθμ. 460/99 Γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, σχετ. εγκ. ΠΟΛ 1232/1999). 8. Ο ενδιαφερόμενος που έχει «εύλογο ενδιαφέρον» μπορεί, υπό προϋποθέσεις, να λαμβάνει γνώση των διοικητικών ή εφόσον έχει «ειδικό έννομο συμφέρον» των ιδιωτικών εγγράφων που φυλάσσονται στις Δημόσιες υπηρεσίες και είναι σχετικά με υπόθεσή του η οποία εκκρεμεί σ’ αυτές ή έχει διεκπεραιωθεί από αυτές ύστερα από γραπτή αίτησή του. Ως διοικητικά έγγραφα νοούνται και εκείνα που χρησιμοποιήθηκαν ή λήφθηκαν υπόψη για τη διαμόρφωση γνώμης ή κρίσης διοικητικού οργάνου ή για τον καθορισμό της διοικητικής δράσης, όπως εκθέσεις, μελέτες, πρακτικά, στατιστικά στοιχεία, εγκύκλιες οδηγίες, απαντήσεις της διοίκησης, γνωμοδοτήσεις, αποφάσεις κ.λπ. Για την άσκηση δικαιώματος λήψεως γνώσης των ιδιωτικών εγγράφων, πρέπει να υπάρχει «ειδικό έννομο συμφέρον». (αρθρ.5 του ν.2690/1999) Η σχετική γραπτή αίτηση του ενδιαφερομένου να λάβει γνώση εγγράφων πρέπει να είναι σαφής και ορισμένη, δηλαδή να προσδιορίζεται το «εύλογο ενδιαφέρον» ή το «ειδικό έννομο συμφέρον» και να είναι δυνατό να προσδιοριστούν τα αιτούμενα έγγραφα. Αν όμως η αίτησή του είναι αόριστη, πρέπει να ενημερώνεται από την υπηρεσία και να τίθενται υπόψη του οι σχετικοί φάκελοι από τους οποίους θα επιλέξει να μελετήσει ή να λάβει αντίγραφα των εγγράφων που τον ενδιαφέρουν. Σε περίπτωση άρνησης της υπηρεσίας δικαιούται να προσφύγει στον αρμόδιο Εισαγγελέα Πρωτοδικών, ο οποίος δικαιούται να παραγγείλει τις υπηρεσίες του δημόσιου τομέα να παραδώσουν έγγραφα ή να χορηγήσουν αντίγραφά τους στον έχοντα δικαίωμα ή έννομο συμφέρον, εφόσον δεν πρόκειται για απόρρητα αναγνωρισμένα από το νόμο. Αν η εισαγγελική παραγγελία είναι αιτιολογημένη, η δημόσια διοίκηση οφείλει να συμμορφωθεί, άλλως είναι ενδεχόμενο να αναζητηθούν ευθύνες για απείθεια ή παράβαση καθήκοντος. Οι εισαγγελικές παραγγελίες είναι δεσμευτικές ακόμη και αν στα ζητούμενα έγγραφα περιλαμβάνονται ευαίσθητα προσωπικά δεδομένα. Ο δε χαρακτηρισμός ενός εγγράφου ως «εμπιστευτικού» δεν αρκεί για να καταστήσει την αίτηση του ενδιαφερομένου μη νόμιμη, εφόσον δεν προστατεύεται απόρρητο νομοθετημένο. ( σχετ. γνωμ. ΝΣΚ 436/1992, 49/2001, 310/2001, ΑΠ 1/2005) 9. Για την έκδοση πλαστών και εικονικών στοιχείων εφαρμόζονται οι φορολογικές διατάξεις και επιβάλλονται οι ποινές που προβλέπονται από το ν.2523/1997, όταν όμως από την έκδοση των πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων βλάπτεται και τρίτος (εκτός από το Δημόσιο) εφαρμόζονται και οι διατάξεις των άρθρων 216 και 386 του Ποινικού Κώδικα για πλαστογραφία και απάτη. (σχετ. Α.Π. 1302/2003 ΣΤ΄ Ποινικό Τμήμα και 974/2003). Ε. Τέλος, όσα αναφέρονται στο κεφάλαιο περί μεθόδων εντοπισμού πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, δεν είναι τα μοναδικά στοιχεία ενδείξεων που πρέπει να οδηγήσουν σε παραπέρα ενέργειες για την απόδειξη της πλαστότητας ή της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων. Η μεθοδολογία και οι τρόποι αυτών που μεταχειρίζονται αυτές τις πρακτικές, διαρκώς μεταβάλλεται και εμπλουτίζεται. Για το λόγο αυτό οι ελεγκτές θα πρέπει να αξιολογούν και κάθε άλλη ένδειξη που κρίνουν ότι μπορεί να οδηγήσει σε αποκάλυψη συναλλαγών με πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία. Ακριβές αντίγραφο

Ο ΕΙΔΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΗΛΙΑΣ ΑΡΓΥΡΟΣ 36

Συνημμένα :

1. ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 1 2. ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 3. ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 3

ΠΙΝΑΚΑΣ ΔΙΑΝΟΜΗΣ Ι. Αποδέκτες για ενέργεια: 1. Όλες οι Περιφερειακές Δ/νσεις της ΥΠ.Ε.Ε. 2. Επιχειρησιακή Δ/νση Ειδικών Υποθέσεων ΥΠ.Ε.Ε. Αθηνών 3. Επιχειρησιακή Δ/νση Ειδικών Υποθέσεων ΥΠ.Ε.Ε. Θεσ/νίκης ΙI. Αποδέκτες για κοινοποίηση: 1. ΠΟΕ- Δ.Ο.Υ. - Ομήρου 18 – Τ.Κ. 106 72 ΑΘΗΝΑ 2. ΟΤΥΕ - Χαλκοκονδύλη 36 – Τ.Κ. 104 32 ΑΘΗΝΑ 3. Υπουργείο Οικονομίας και Οικονομικών Γενική Γραμματεία Φορολογικών και Τελωνειακών Θεμάτων Κ. Σερβίας 10 - Τ.Κ.10184 - Αθήνα 4. Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων 37

Διεύθυνση Ελέγχου (αντίγραφα 10) Κ. Σερβίας 10 - Τ.Κ.10184 Αθήνα 5. Γεν. Διεύθυνση Επιθεώρησης Υπηρεσιών Δ/νση Επιθεώρησης Υπηρεσιών 6. Περιοδικό «ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΠΙΘΕΩΡΗΣΗ» 7. Όλα τα ΠΕΚ και ΔΕΚ III. Εσωτερική διανομή: • Γραφείο κ. Υπουργού • Γραφεία κ.κ. Υφυπουργών • Γραφεία κ.κ. Γεν. Γραμματέων • Γραφείο κ. Ειδικού Γραμματέα ΥΠ.Ε.Ε. • Γραφείο κ. Ειδικού Γραμματέα Γ.Χ.Κ. • Γραφείο κ. Ειδικού Γραμματέα Θησαυροφυλακίου και Προϋπολογισμού • Γραφεία κ.κ. Γεν. Διευθυντών • ΥΠ.Ε.Ε. – Κ.Υ. 1. Δ/νση Σχεδιασμού και Συντονισμού Ελέγχων 2. Δ/νση Διοικητικής Υποστήριξης 3. Δ/νση Ειδικών Υποθέσεων

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 1 ΠΙΝΑΚΑΣ ΟΡΙΩΝ ΑΚΑΘΑΡΙΣΤΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΝΤΑΞΗ ΣΕ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΟΡΙΩΝ ΑΠΑΛΛΑΓΗΣ ΑΠΟ ΤΗΝ ΤΗΡΗΣΗ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕ Σ ΒΙΒΛΙΩΝ (Άρθρο 4 ΚΒΣ) Απαλλασσόμεν οι 1. Με πωλήσεις αγαθών 2. Με παροχή υπηρεσιών (Α΄) κατηγορία (Β΄) κατηγορία (Γ΄) κατηγορία

Από 1.1.1992 Π.Δ.186/1992 Άρθρα 2 § 5, 4 § 7, 40 § 2

Από 1.1.1996

Δρχ.

ΠΟΛ.1015/1996

Άρθρο 3 § 3 Π.Δ.134/96

Από 1.1.1998 Άρθρο 15 ν.2579/1998

Από 1.1.2000 Άρθρα 9 § 2 &3 ν.2753/1999

Από 1.1.2002

Άρθρο 17 § 1β ν.2948/2000

Από 1.1.2003 Άρθρα 1 § 5, 2§3 ν.3052/2002

Δρχ.

Ευρώ

Από 1.1.2007*

Άρθρο 28, §1 - 6 ν.3522/2006 και άρθρο 39 περ. ι ,ια, ιγ Ευρώ

1.500.000

1.800.000

2.500.000

7.500,00

9.000,00

10.000,00

500.000

600.000

1.000.000

3.000,00

4.000,00

5.000,00

15.000.000 180.000.000 άνω των 180.000.000

18.000.000 180.000.000 άνω των 180.000.000

18.000.000 250.000.000 άνω των 250.000.000

25.000.000 300.000.000 άνω των 300.000.000

75.000,00 900.000,00 άνω των 900.000,00

100.000,00 1.000.000,00 άνω του 1.000.000,00

150.000,00 1.500.000,00 άνω του 1.500.000,00

Σημείωση : 1) Τα ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται υπόψη όπως αυτά διαμορφώνονται κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο. 2) Όταν η προηγούμενη διαχειριστική περίοδος είναι μικρότερη ή μεγαλύτερη του 12μηνου τα ακαθάριστα έσοδα βρίσκονται με αναγωγή σε δωδεκάμηνη περίοδο. 3) Ο επιτηδευματίας μπορεί να τηρήσει προαιρετικά βιβλία ανώτερης κατηγορίας με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από το άρθρο 4 του Π.Δ.186/1992 και το άρθρο 39 του ν.2859/2000. α. Να τηρήσει όλα τα βιβλία και στοιχεία της ανώτερης κατηγορίας. Β. Η προαιρετική ένταξη μπορεί να γίνει μόνο από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου (άρθρο 4 § 8 του Π.Δ. 186/92). *4) Για διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από 1/1/2007: - Με βάση τα ακαθάριστα έσοδα της διαχειριστικής περιόδου 2006. - Ειδικά οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρείες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, οι αστικές εταιρείες και οι κοινοπραξίες, οι οποίες ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση οικοδομών και στις οποίες δεν συμμετέχει πρόσωπο της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, καθώς και οι επιτηδευματίες φυσικά πρόσωπα που ασχολούνται με το ίδιο αντικείμενο εργασιών για τις διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από 1.1.2008 και μετά εντάσσονται στην τρίτη κατηγορία βιβλίων για τη δραστηριότητα αυτή, εφόσον τα ετήσια ακαθάριστα έσοδα της προηγούμενης κάθε φορά διαχειριστικής περιόδου υπερβαίνουν τα πέντε εκατομμύρια (5.000.000) ευρώ. Όποιος από τους επιτηδευματίες αυτούς ασχολείται και με την κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων, για την ένταξη σε κατηγορία βιβλίων ο κλάδος αυτός κρίνεται αυτοτελώς με βάση τα γενικά όρια. Στην περίπτωση που έχει παράλληλα και άλλο κλάδο πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, τηρεί για όλες τις δραστηριότητές του τα βιβλία της κατηγορίας που αντιστοιχεί στο σύνολο των ετήσιων ακαθάριστων εσόδων του, με βάση τα γενικά όρια. - Τα πρόσωπα των περιπτώσεων β', γ' και δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος που ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση οικοδομών ή την κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων, καθώς και οι κοινοπραξίες που έχουν το ίδιο αντικείμενο εργασιών, εφόσον σε αυτές συμμετέχει τουλάχιστον ένα από τα πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του ν. 2238/1994 ή ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης, τηρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας. - Επίσης εντάσσονται στη Γ΄ κατηγορία και οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρίες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου και οι αστικές εταιρίες που ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση οικοδομών για όλες τις δραστηριότητές τους, εφόσον σε αυτές συμμετέχει τουλάχιστον ένα από τα πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος καθώς και οι κοινοπραξίες στις οποίες εισφέρεται η κατασκευή τμήματος ή ολόκληρου δημόσιου ή ιδιωτικού τεχνικού έργου από τις κοινοπραξίες στις οποίες συμμετέχει τουλάχιστον ένα από τα πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Σημείωση: Με τις διατάξεις του άρθρου 39 του ν.3522/2006 καθορίζεται ο χρόνος έναρξης των διατάξεων του άρθρου 28 του ίδιου νόμου που αναφέρεται στις παραπάνω περιπτώσεις.

ΠΙΝΑΚΑΣ ΟΡΙΩΝ ΤΗΡΗΣΗΣ ΒΙΒΛΙΟΥ ΑΠΟΘΗΚΗΣ ΑΠΟ 1/1/2003 ΟΡΙΑ ΑΚΑΘΑΡΙΣΤΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΤΩΝ ΔΥΟ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΧΡΗΣΕΩΝ

ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΕΡΓΑΣΙΩΝ 1.ΕΜΠΟΡΙΑ ΑΓΑΘΩΝ (Εμπορική επιχείρηση ή εμπορικός κλάδος) α)Χονδρικώς ή κυρίως χονδρικώς (χονδρ. πώλ. άνω του 60% του τζίρου). Σύνολο ακαθ.εσόδων β)Λιανικώς ή κυρίως λιανικώς (λιαν.πωλ. ίσες ή άνω του 40% του τζίρου). Σύνολο ακαθ. εσόδων 2. ΕΠΕΞΕΡΓΑΣΙΑ ΑΓΑΘΩΝ α)(Βιοτεχνίες – Βιομηχανίες ή αντίστοιχος κλάδος) β)Επεξεργασία για λογ/σμό τρίτων ή δικό του λογαριασμό. Σύνολο ακαθ.εσόδων 3.ΕΞΑΓΩΓΕΙΣ Εμπορικές ή Βιομηχανικές επιχειρήσεις Εξαγωγές 80% και άνω

ΥΠΟΧΡΕΩΣΗ ΤΗΡΗΣΗΣ

Από 1/1/2003

Από 1/12007

3.000.000,00 €

5.000.000,00 €

Πλήρης αποθήκη : κατά είδος, ποσότητα και αξία ως προς την εισαγωγή και εξαγωγή

4.000.000,00 €

5.000.000,00 €

Πλήρης αποθήκη : κατά είδος, ποσότητα και αξία ως προς την εισαγωγή και εξαγωγή

3.000.000,00 €

5.000.000,00 €

5.500.000,00 € ανά κλάδο

6.500.000,00 € ανά κλάδο

Υποχρέωση τήρησης εφόσον υπερέβη το όριο στις δύο προηγούμενες (συνεχείς) διαχειριστικές περιόδους

Πλήρης αποθήκη των α, β, υλών, ειδών συσκευασίας, έτοιμων προϊόντων, υποπροϊόντων. (Η εσωτερική διακίνηση κατ΄ είδος και ποσότητα) Πλήρης αποθήκη

Διατάξεις σχετικές με τα ανωτέρω : Από 1.1.2003. Παράγραφοι 1 έως και 8 του άρθρου 8 Κ.Β.Σ. (άρθρο 1 § 8 του Ν.3052/2002). Σημειώσεις : - Τα όρια ισχύουν για τις δύο προηγούμενες συνεχείς διαχειριστικές περιόδους. Π.χ. αν τα ακαθάριστα έσοδα του 2003 και 2004 είναι και στις δύο χρήσεις άνω των 3.000.000 ευρώ, για χονδροπωλήτρια επιχείρηση, τότε θα υποχρεωθεί η επιχείρηση αυτή να τηρήσει βιβλίο αποθήκης από 1.1.2005. - Για να σταματήσει η επιχείρηση να τηρεί βιβλίο αποθήκης θα πρέπει σε δύο συνεχόμενες χρήσεις να μην υπερβεί το εκάστοτε για την κάθε χρήση οριζόμενο όριο. Ειδικά για τη χρήση 2003 ισχύει μεταβατική διάταξη και μπορεί να σταματήσει την τήρηση του βιβλίου αποθήκης μια επιχείρηση που δεν υπερέβη το όριο μόνο κατά τη χρήση 2002. Παρατήρηση: -Με τις διατάξεις της παραγράφου 12 του άρθρου 28 του ν. 3522/2006 (ΦΕΚ Α΄276), τροποποιήθηκε το άρθρο 8 του ΚΒΣ και ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (22.12.2006).

ΠΙΝΑΚΑΣ ΟΡΙΩΝ ΤΗΡΗΣΗΣ ΒΙΒΛΙΟΥ ΑΠΟΘΗΚΗΣ ΧΡΗΣΕΩΝ πριν την 1/1/2003 ΟΡΙΑ ΑΚΑΘΑΡΙΣΤΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΗΣ ΧΡΗΣΗΣ ΣΕ ΕΚΑΤ.

ΥΠΟΧΡΕΩΣΗ ΤΗΡΗΣΗΣ

Από 1/1/1992 Δρχ. 1.ΕΜΠΟΡΙΑ ΑΓΑΘΩΝ (Εμπορική επιχείρηση ή εμπορικός κλάδος) α)Χονδρικώς ή κυρίως χονδρικώς (χονδρ. πωλ. άνω του 60% του τζίρου). Μόνο από χονδρικές πωλήσεις β) Λιανικώς ή κυρίως λιανικώς (λιαν. πωλ. ίσες ή άνω του 40% του τζίρου). Συνολικά ακαθ. Έσοδα γ) Λιανικώς ή κυρίως λιανικώς (λιαν.πωλ. άνω του 40% του τζίρου) Συνολικά ακαθάριστα έσοδα 2.Επεξεργασία για λογαριασμό τρίτων ή και δικό του λογαριασμό. Συνολικά ακαθάριστα έσοδα 3. ΕΠΕΞΕΡΓΑΣΙΑ ΑΓΑΘΩΝ Βιοτεχνίες – Βιομηχανίες ή αντίστοιχος κλάδος

Από 1/1/1998 Δρχ.

Από 1/1/2000 Δρχ.

Από 1/1/2002 Ευρώ

Υποχρέωση τήρησης εφόσον από την έναρξη των εργασιών υπερέβη το όριο σε δύο διαχειριστικές περιόδους ή μετά την πρώτη φορά τήρησης υπερέβη το όριο κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο. Πλήρης αποθήκη : κατά είδος, ποσότητα και αξία ως προς την εισαγωγή και εξαγωγή

350 500 600 350

370 550 650 370

500

650

700

900

800

1 δις

500

650

2 εκ. 2,7 3 2

Κατ’ είδος, ποσότητα και αξία ως προς την εισαγωγή, της εξαγωγής προσδιοριζόμενης με την απογραφή. Πλήρης αποθήκη κατ΄ είδος, ποσότητα και αξία ως προς την εισαγωγή και εξαγωγή. Πλήρης αποθήκη για τα δικά του. Των τρίτων κατά είδος και ποσότητα. Πλήρης αποθήκη των α, β, υλών, ειδών συσκευασίας, έτοιμων προϊόντων, υποπροϊόντων. (Η εσωτερική διακίνηση κατ΄ είδος και ποσότητα)

350 4.ΕΞΑΓΩΓΕΙΣ Εμπορικές ή Βιομηχανικές επιχειρήσεις Εξαγωγές 80% και άνω

Από 1/7/1995 Δρχ.

370

500

650

2 Πλήρης αποθήκη

600 80%

650 80%

900 80%

1,2 δις 80%

3,7

Διατάξεις από τις οποίες προκύπτουν τα παραπάνω : Από 1/1/1992, άρθρα 8 και 40 Π.Δ.186/1992 Από 1/7/1995, δηλαδή από την έναρξη της διαχ. περιόδου που αρχίζει μετά την 30/6/95, άρθρα 6 και 22 Π.Δ.134/1996. Από 1/1/1998, άρθρα 15 και 32 του ν.2579/1998 και Εγκ.ΠΟΛ.1329/1997 Από 1/1/2000, άρθρο 9 § 5 ν.2753/1999 - άρθρο 8 Κ.Β.Σ. Από 1/1/2002, άρθρο 17 § 1γ΄ ν.2948/2001 – άρθρο 8 Κ.Β.Σ. Σημείωση : 1. Τα όρια ισχύουν κάθε φορά για την προηγούμενη χρήση (σχετικές διατάξεις παράγραφος 10 του άρθρου 8 του Π.Δ.186/1992) 2. Για να τηρήσει μια επιχείρηση βιβλίο αποθήκης για πρώτη φορά, πρέπει να περάσει το όριο από την έναρξη των εργασιών της, δύο διαχειριστικές περιόδους κατά τα προηγούμενα έτη, όχι κατ΄ ανάγκη συνεχόμενες (§ 8 άρθρου 8).

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 ΙΣΧΥΟΥΣΑ ΚΑΙ ΠΡΟΪΣΧΥΟΥΣΑ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑ

Ι.ΕΝΝΟΙΑ ΠΛΑΣΤΟΥ – ΕΙΚΟΝΙΚΟΥ ΠΛΑΣΤΑ–ΕΙΚΟΝΙΚΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΙΣΧΥΟΥΣΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ Άρθρο 19, παρ. 3 και 4 του ν.2523/1997 Αδίκημα φοροδιαφυγής για έκδοση ή αποδοχή πλαστών, νοθευμένων ή εικονικών φορολογικών στοιχείων «3. Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υποχρέου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. 4. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας.” "Δεν είναι εικονικό το φορολογικό στοιχείο που εξέδωσε ή έλαβε η κοινωνία κληρονόμων ή ο κληρονόμος ή σύζυγος ή τέκνο αποβιώσαντος ή συνταξιοδοτηθέντος συζύγου ή γονέα, το οποίο φέρεται ότι εκδόθηκε ή λήφθηκε από τον αποβιώσαντα ή συνταξιοδοτηθέντα επιτηδευματία, εφόσον αφορά πραγματική συναλλαγή και πριν από κάθε είδους φορολογικό έλεγχο, έχει καταχωρηθεί στα βιβλία τόσο του λαμβάνοντα, όσο και του εκδώσαντα το στοιχείο, η αξία αυτού να έχει συμπεριληφθεί στις οικείες δηλώσεις Φ.Π.Α. και Φορολογίας Εισοδήματος και έχει γίνει η απόδοση των φόρων που προκύπτουν από το στοιχείο αυτό. Σε περίπτωση που η κατά το προηγούμενο εδάφιο έκδοση φορολογικών στοιχείων συνεχίζεται μετά την πάροδο εξαμήνου από το χρόνο που προέκυψε η μεταβολή στο φορέα της επιχείρησης, επιβάλλεται σε βάρος του ασκούντος την επιχείρηση το πρόστιμο της παραγράφου 2 περιπτώσεις α' και ε' του άρθρου 5 του ν. 2523/1997. Οι διατάξεις των δύο προηγούμενων εδαφίων εφαρμόζονται και για παραβάσεις που έχουν διαπραχθεί μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί οι

Ι.ΕΝΝΟΙΑ ΠΛΑΣΤΟΥ – ΕΙΚΟΝΙΚΟΥ ΠΛΑΣΤΑ–ΕΙΚΟΝΙΚΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΠΡΟΪΣΧΥΟΥΣΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ Άρθρο 31 παράγ. 1 περ. ζ΄ του ν.1591/1986

«Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγισθεί μ΄ οποιοδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στο οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης του και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υπόχρέου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία, ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο.»

οικείες καταλογιστικές πράξεις ή εφόσον εκδόθηκαν δεν έχουν οριστικοποιηθεί κατά οποιονδήποτε τρόπο ή εκκρεμούν επίσης ουσίας ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Στις περιπτώσεις αυτές εφαρμόζονται οι διατάξεις περί δικαστικού συμβιβασμού, ανεξάρτητα από το χρόνο άσκησης της προσφυγής». Σημείωση : Τα τέσσερα τελευταία εδάφια, προστέθηκαν με το άρθρο 24 παράγραφος 4 του ν.2873/2000 και ισχύουν από 28.12.2000

ΙΙ. ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ - ΠΡΟΣΤΙΜΑ Άρθρο 1 του ν.2523/1997 Πρόσθετοι φόροι «1. Αν ο κατά τη φορολογική νομοθεσία υπόχρεος να υποβάλει δήλωση και ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή φόρου: α) υποβάλει εκπρόθεσμη δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί του οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου για κάθε μήνα καθυστέρησης, β) υποβάλει ανακριβή δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό δύο τοις εκατό (2%) επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω της ανακρίβειας, για κάθε μήνα καθυστέρησης, γ) δεν υποβάλει δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό δυόμισι τοις εκατό (2,50%) επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω μη υποβολής δήλωσης, για κάθε μήνα καθυστέρησης.» 2. Στο φόρο προστιθέμενης αξίας, στο φόρο κύκλου εργασιών και στους παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές τα παραπάνω ποσοστά πρόσθετων φόρων ορίζονται σε ενάμισι τοις εκατό (1,50%) για την εκπρόθεσμη δήλωση, σε τρία τοις εκατό (3%) για την ανακριβή δήλωση και σε τριάμισι τοις εκατό (3,50%) για τη μη υποβολή δήλωσης.» Οι πρόσθετοι αυτοί φόροι επιβάλλονται τόσο στην προσωρινή όσο και στην εκκαθαριστική δήλωση, καθώς και στις δηλώσεις αποθεμάτων των παραγράφων 11 και 12 των άρθρων 32 και 33 αντίστοιχα του ν.1642/1986 (ΦΕΚ 125 Α'). Απαγορεύεται η με οποιονδήποτε τρόπο επίρριψη του πρόσθετου φόρου από τον υπόχρεο σε παρακράτηση στον πραγματικό φορολογούμενο. Ο φόρος προστιθέμενης αξίας που καταλογίζεται στα πρόσωπα του άρθρου 41 του Κώδικα Φ.Π.Α., που έτυχαν επιστροφής χωρίς να τον δικαιούνται, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο, που ορίζεται στο πρώτο εδάφιο για την ανακριβή δήλωση." 3. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και όταν από την κείμενη ……………. 4. ………….».

Άρθρο 14 του ν.2523/1997 Διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση φοροδιαφυγής «1. Κάθε φορά που η φορολογική αρχή διαπιστώνει φορολογικές παραβάσεις, από τις οποίες βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, προκύπτει ότι δεν έχει αποδοθεί συνολικό στο Δημόσιο ποσό πάνω από εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ από Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε., παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές, απαγορεύεται στις αρμόδιες δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες να παραλαμβάνουν δηλώσεις ή να χορηγούν βεβαιώσεις ή πιστοποιητικά που απαιτούνται κατά τις κείμενες διατάξεις και ζητούνται από τον παραβάτη, για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή αναστέλλεται έναντι του Δημοσίου και το απόρρητο των καταθέσεων, των λογαριασμών, των κοινών λογαριασμών, των πάσης φύσεως επενδυτικών λογαριασμών, των συμβάσεων και πράξεων επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων και του περιεχομένου των θυρίδων του φορολογούμενου σε τράπεζες ή άλλα πιστωτικό ιδρύματα και δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών. Οι δεσμεύσεις του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζονται για ποσά μισθών και συντάξεων που κατατίθενται στους οικείους λογαριασμούς φυσικών προσώπων. Οι κυρώσεις της παραγράφου αυτής επιβάλλονται και στους παραβάτες λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών, πλαστών φορολογικών στοιχείων και νόθευσης τέτοιων στοιχείων, εφόσον η αξία των συναλλαγών που αναγράφονται σε αυτό, αθροιστικά λαμβανομένη κατά το χρόνο διαπίστωσης των παραβάσεων,

υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) ευρώ. Κατ' εξαίρεση οι ανωτέρω κυρώσεις δεν επιβάλλονται στους παραβάτες λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη. Επίσης οι ίδιες κυρώσεις επιβάλλονται και στους φορολογούμενους στους οποίους έχουν επιβληθεί τα πρόστιμα των τρίτου και τέταρτου εδαφίων της παραγράφου 1 του άρθρου 4. 2. Οι κυρώσεις της προηγούμενης παραγράφου επιβάλλονται και σε όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ιδιότητες των παραγράφων 1 έως και 4 του άρθρου 20 του ν.2523/1997 από τη γένεση της υποχρέωσης απόδοσης του Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε., παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών, ανεξάρτητα εάν μεταγενέστερα και μέχρι την ενεργοποίηση των μέτρων απέβαλαν την ιδιότητα αυτή με οποιονδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία. Στις περιπτώσεις λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών, πλαστών φορολογικών στοιχείων και νόθευσης τέτοιων στοιχείων, οι ίδιες κυρώσεις επιβάλλονται και για τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ιδιότητες των παραγράφων 1 έως και 4 του άρθρου 20 κατά την τέλεση της παράβασης. 3. Η αρμόδια για την έκδοση των οικείων καταλογιστικών πράξεων των φόρων, τελών και εισφορών ή των αποφάσεων επιβολής προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων φορολογική αρχή, υποχρεούται να ενημερώσει άμεσα με οποιονδήποτε τρόπο όλες τις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες, τις τράπεζες και λοιπά πιστωτικά ιδρύματα. Οι ανωτέρω υπηρεσίες και οι φορείς από της ενημερώσεώς τους υποχρεούνται να εφαρμόσουν αμέσως τις απαγορεύσεις και δεσμεύσεις της παραγράφου 1, χωρίς καμία άλλη διαδικασία ή διατύπωση ενημερώνοντας την αρμόδια για την επιχείρηση Δ.Ο.Υ. 4. Η ενέργεια αυτή της φορολογικής αρχής κοινοποιείται με αντίγραφο της σχετικής ειδικής έκθεσης ελέγχου συγχρόνως και στη Διεύθυνση Ελέγχου του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών, καθώς και στο φορολογούμενο στη γνωστή κατοικία του ή στην έδρα της επιχείρησής του, ο οποίος μπορεί να ζητήσει με αίτηση στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών μέσω της αρμόδιας για την έκδοση των πράξεων φορολογικής αρχής, την ολική ή μερική άρση των απαγορευτικών μέτρων. Κατά της απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. 5. Στις περιπτώσεις που επιτυγχάνεται διοικητική επίλυση ή δικαστικός συμβιβασμός ή κατ' άλλο τρόπο διοικητική περαίωση της φορολογικής διαφοράς και αφορά το συνολικό ποσό των οικείων φόρων, τελών και εισφορών, μετά των νομίμων προσαυξήσεων ή προστίμων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, αίρεται περιοριστικά και μόνον η δέσμευση του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1. Η άρση της δέσμευσης του προηγούμενου εδαφίου παύει να ισχύει σε περίπτωση μη εμπρόθεσμης καταβολής δύο (2) συνεχόμενων εκ των προβλεπόμενων δόσεων του ως άνω οφειλόμενου ποσού. Για την εφαρμογή της διάταξης του πρώτου εδαφίου ο υπόχρεος φορολογούμενος υποβάλλει σχετική αίτηση στον προϊστάμενο της αρμόδιας φορολογικής αρχής, ο οποίος υποχρεούται μέσα σε δύο (2) μήνες να εκδώσει τις οικείες καταλογιστικές πράξεις. Η άσκηση προσφυγής κατά των πράξεων αυτών δεν αίρει την ισχύ των μέτρων που έχουν ληφθεί. Αν μέσα στην προθεσμία αυτή δεν έχουν εκδοθεί οι οικείες καταλογιστικές πράξεις, οι συνέπειες και απαγορεύσεις που καθορίζονται με αυτό το άρθρο αίρονται αυτοδικαίως. 6. Τα μέτρα αίρονται υποχρεωτικά στο σύνολό τους εφόσον ο υπόχρεος φορολογούμενος καταβάλει ποσό πάνω από εβδομήντα τοις εκατό (70%) του συνόλου των οφειλόμενων οικείων ποσών φόρων, τελών και εισφορών μετά των νομίμων προσαυξήσεων ή προστίμων. Σε κάθε περίπτωση εφαρμογής των διατάξεων του προηγούμενου εδαφίου, καθώς και της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού η αρμόδια φορολογική αρχή υποχρεούται να ενημερώσει άμεσα με οποιονδήποτε τρόπο τη Διεύθυνση Ελέγχου του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών, όλες τις Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες, τις τράπεζες και λοιπά πιστωτικά ιδρύματα. 7. Τα ποσά και τα ποσοστά …………….. …………………………………………..». Σημείωση: Το άρθρο 14 του ν.2523/1997 αντικαταστάθηκε με τη παράγραφο 1 του άρθρου 27 του ν.3296/2004 και ισχύει από την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου 14.12.2004.

Άρθρο 15 του ν.2523/1997 Λοιπές διοικητικές κυρώσεις «1. Το διοικητικό εφετείο με την ίδια απόφαση με την οποία καθορίζεται η φορολογητέα ύλη στη φορολογία εισοδήματος, στο φόρο προστιθέμενης αξίας, στο φόρο κύκλου εργασιών και στους παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές, εφόσον ο υπόχρεος δεν έχει υποβάλει δήλωση και ο κύριος φόρος, τέλος ή εισφορά που οφείλεται με βάση την απόφαση του διοικητικού εφετείου υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, ή έχει υποβάλει δήλωση αλλά μεταξύ του βάσει δηλώσεως οφειλόμενου κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς και του οφειλόμενου κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς βάσει της φορολογητέας ύλης, η οποία καθορίστηκε τελεσίδικα, υπάρχει διαφορά μεγαλύτερη από το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ (1) που αντιστοιχεί σε ποσοστό μεγαλύτερο του είκοσι πέντε (25%) τοις εκατό επί του κύριου φόρου ή τέλους ή εισφοράς που αναλογεί με βάση τη δήλωση, απαγγέλλει υποχρεωτικά σε βάρος του υποχρέου μία τουλάχιστον από τις κυρώσεις: α) Την απώλεια του δικαιώματος συμμετοχής σε δημοπρασίες του Δημοσίου, των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, των κοινωφελών ιδρυμάτων και οργανισμών κοινής ωφέλειας για χρονικό διάστημα ενός έτους. β) Την απώλεια του δικαιώματος λήψης πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας για χρονικό διάστημα τριών (3) μηνών.

γ) Την απαγόρευση για περίοδο τριών (3) ετών της σύναψής σύμβασης με το Δημόσιο ή άλλους δημόσιους οργανισμούς ή φορείς. δ) Την απώλεια για περίοδο τριών (3) ετών του δικαιώματος λήψης δανείων με την εγγύηση του Δημοσίου ή δημόσιων επιχορηγήσεων ή κρατικών πιστώσεων. 2. Αν οριστικοποιηθεί η καταλογιστική πράξη του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, λόγω μη άσκησης προσφυγής ή άσκησης προσφυγής η οποία κρίθηκε τελεσίδικα ως εκπρόθεσμη ή κατέστη τελεσίδικη με απόφαση του διοικητικού πρωτοδικείου και συντρέχουν οι προϋποθέσεις της προηγούμενης παραγράφου, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας υποχρεώνεται να ζητήσει με αίτησή του από το διοικητικό εφετείο να επιβάλει τις ποινές που προβλέπει η προηγούμενη παράγραφος. Η απαγγέλλουσα τις στερήσεις απόφαση κοινοποιείται από το γραμματέα του διοικητικού εφετείου στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας. 3. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας οφείλει χωρίς υπαίτια καθυστέρηση να ανακοινώνει στις αρμόδιες αρχές την καταλογιστική του πράξη ή την απόφαση του διοικητικού εφετείου με τις οποίες επιβάλλονται οι κυρώσεις της παραγράφου 1. 4. Οι κυρώσεις, τις οποίες προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού και των προηγούμενων άρθρων 10 έως και 14 επιβάλλονται ανεξάρτητα από τους πρόσθετους φόρους και τα πρόστιμα που προβλέπουν οι διατάξεις του παρόντος νόμου. 5. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού δεν εφαρμόζονται σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή κατάργησης της δίκης, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. δ/τος 4600/1966 (ΦΕΚ 242 Α')».

ΠΡΟΣΤΙΜΑ ΣΤΟ Φ.Π.Α. ΙΣΧΥΟΥΣΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ Άρθρο 6, παρ. 1 του ν.2523/1997 Πρόστιμα Φ.Π.Α. για πλαστά, νοθευμένα ή εικονικά φορολογικά στοιχεία «1. Στο Φ.Π.Α. όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί Φ.Π.Α. ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή. Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται και στα πρόσωπα του άρθρου 41 του Κώδικα Φ.Π.Α. που έλαβαν επιστροφή φόρου με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσαν οι ίδιοι».

ΠΡΟΣΤΙΜΑ ΣΤΟ Φ.Π.Α. ΠΡΟΪΣΧΥΟΥΣΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ Άρθρο 48 του ν.1642/1986 «Όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι: Ο υποκείμενος στο φόρο διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν τη διαδικασία και εφόσον σε μία ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή στη διαχειριστική περίοδο το ποσό του φόρου είναι μεγαλύτερο των εκατό χιλιάδων (100.000) δραχμών, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το πενταπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή του επιστράφηκε. Για το πρόστιμο του προηγούμενου εδαφίου δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 42».

ΠΡΟΣΤΙΜΑ ΣΤΟΝ Κ.Β.Σ. ΙΣΧΥΟΥΣΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ Άρθρο 5, παρ. 10, 11 και 12 του ν.2523/1997 Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) - Αντικειμενικό σύστημα

ΠΡΟΣΤΙΜΑ ΣΤΟΝ Κ.Β.Σ. ΠΡΟΪΣΧΥΟΥΣΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ Άρθρο 33 παρ. 4 Π.Δ. 186/1992

«10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ. 2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ' ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) ………………. β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών, καθώς και η

«Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο, κατά περίπτωση, του ισόποσου αυτής, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δρχ ή του ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 32 του

καταχώρηση στα βιβλία αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο, συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρησης, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των οκτακοσίων ογδόντα (880,00) ευρώ. Σε αντίθετη περίπτωση θεωρείται ιδιαίτερη κατηγορία αυτοτελούς παράβασης και επιβάλλεται το πρόστιμο κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 8 και 9. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας το πρόστιμο της περίπτωση αυτής, επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη. Κατ' εξαίρεση στην ……………….………. γ) Στα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ., λήπτες εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολο ή μέρος αυτής, επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται για την περίπτωση γ' της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού, ανεξαρτήτως της αξίας των στοιχείων αυτών. Εφόσον η εικονικότητα των στοιχείων του προηγούμενου εδαφίου ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, δεν επιβάλλεται πρόστιμο στους αγρότες -λήπτες των στοιχείων. 11. Για την εφαρμογή των διατάξεων της προηγούμενης παραγράφου και των περιπτώσεων α' και γ' της παραγράφου 8, εφόσον καταλογίζονται αυτοτελείς παραβάσεις για τα φορολογικά στοιχεία αξίας, δεν καταλογίζονται, για την ίδια αιτία, όμοιες παραβάσεις για τα αντίστοιχα δελτία αποστολής, ανεξάρτητα από το αν τα στοιχεία αυτά εκδίδονται από διαφορετικά πρόσωπα. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου ισχύουν αναλόγως σε κάθε περίπτωση έκδοσης φορολογικών στοιχείων που αναφέρονται στην ίδια συναλλαγή ή πράξη, καθώς και για τις παραβάσεις της περίπτωσης η' της παραγράφου 8. Δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώρηση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β' της προηγούμενης παραγράφου, ανεξάρτητα από τον χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση.» (Οι διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της προηγουμένης παραγράφου, ότι δηλαδή δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση σύμφωνα με το εδάφιο αυτό, καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς στις φορολογικές αρχές, στα Διοικητικά δικαστήρια και το Συμβούλιο της Επικρατείας υποθέσεις. Άρθρο 40 παρ. 17 του ν.3220/2004.) «12. Όπου σε άλλες διατάξεις γίνεται αναφορά σε παραβάσεις ή πρόστιμα του π.δ/τος 99/1977 - Κ.Φ.Σ. (ΦΕΚ 34 Α') ή του π.δ/τος 186/1992 Κ.Β.Σ., νοούνται οι παραβάσεις και τα πρόστιμα του παρόντος νόμου».

Κώδικα αυτού, στην αντίθετη (Συμβιβασμός μέχρι το ισόποσο).

περίπτωση».

ΙΙΙ. ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ

ΙΣΧΥΟΥΣΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ Άρθρο 17 του ν.2523/1997 Αδίκημα φοροδιαφυγής για την παράλειψη υποβολής ή την υποβολή ανακριβούς δήλωσης στη φορολογία εισοδήματος «1. Αδίκημα φοροδιαφυγής στην φορολογία εισοδήματος διαπράττει όποιος προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος παραλείπει να υποβάλλει δήλωση ή υποβάλλει ανακριβή δήλωση, αποκρύπτοντας καθαρά εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή εισοδήματος. Ως απόκρυψη καθαρών εισοδημάτων νοείται και η περίπτωση κατά την οποία καταχωρούνται στα βιβλία εικονικές ολικά ή μερικά δαπάνες ή γίνεται επίκληση στη φορολογική δήλωση τέτοιων δαπανών, ώστε να μην εμφανίζονται καθαρά εισοδήματα ή να εμφανίζονται αυτά μειωμένα. 2. Ο δράστης του αδικήματος αυτού τιμωρείται: α) με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει σε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των δεκαπέντε χιλιάδων (15.000) ευρώ και β) με ποινή κάθειρξης μέχρι δέκα (10) ετών, εφόσον ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει σε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ. 3. Για την εφαρμογή των διατάξεων αυτού του άρθρου: α) ως καθαρό εισόδημα νοείται για τα φυσικά πρόσωπα το καθαρό φορολογητέο εισόδημα αυτών που έχει αποκρυβεί και για τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 και του άρθρου 101 του ν. 2238/1994, το ποσό των καθαρών φορολογητέων κερδών που έχει αποκρυβεί και β) ως φόρος που αναλογεί στο καθαρό εισόδημα νοείται για τα φυσικά πρόσωπα ο φόρος που προκύπτει με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του ν. 2238/1994 για το εισόδημα αυτό και για τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 και του άρθρου 101 του ν. 2238/1994 ο φόρος που προκύπτει με την εφαρμογή στα καθαρά αυτά φορολογητέα κέρδη του συντελεστή φορολογίας που ισχύει για καθένα από αυτά. 4. Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει και όποιος προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου πλοίων δεν αποδίδει στο Δημόσιο το φόρο αυτόν, τιμωρούμενος με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον το ποσό του φόρου που δεν αποδόθηκε για κάθε διαχειριστική περίοδο υπερβαίνει τα δεκαπέντε χιλιάδες (15.000) ευρώ και με κάθειρξη μέχρι δέκα (10) ετών, εφόσον το ποσό του φόρου που δεν αποδόθηκε υπερβαίνει τα εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ)».

Άρθρο 18 του ν.2523/1997 Αδίκημα φοροδιαφυγής για μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση Φ.Π.Α. και παρακρατούμενων φόρων, τελών ή εισφορών «1. Αδίκημα μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου - εργασιών και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών διαπράττει ο φορολογούμενος ο οποίος προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή αυτών δεν απέδωσε ή απέδωσε ανακριβώς τους άνω φόρους, τέλη ή εισφορές ή συμψήφισε ή εξαπατώντας τη φορολογική αρχή έλαβε επιστροφή Φ.Π.Α., τιμωρούμενος: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους,

ΙΙΙ.ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ ΠΡΟΪΣΧΥΟΥΣΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ 31 παράγ. 2 του ν.1591/1986

«Ο δράστης των ποινικών αδικημάτων, που προβλέπονται στις περιπτώσεις ζ΄ και η΄ της προηγούμενης παραγράφου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον ενός (1) έτους και με χρηματική ποινή όχι κατώτερη των πέντε (5) και μέχρι πενήντα (50) εκατομμυρίων δραχμών. Σε περίπτωση υποτροπής τα κατώτατα όρια των ποινών διπλασιάζονται. Ο δράστης των ποινικών αδικημάτων, που προβλέπονται στις περιπτώσεις α΄ και β΄ της ίδιας παραγράφου, τιμωρείται με ποινή φυλακίσεως τουλάχιστον έξι (6) μηνών. Σε κάθε άλλη περίπτωση ο δράστης τιμωρείται με ποινή φυλακίσεως τουλάχιστον ενός (1) μήνα. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών δύναται να διατάσσεται μέχρι ένα μήνα η παύση λειτουργίας καταστήματος, γραφείου, εργοστασίου ή εργαστηρίου επιτηδευματιών, σε βάρος των οποίων διαπιστώνεται μία από τις παρακάτω φορολογικές παραβάσεις: α) Έκδοση πλαστών ή εικονικών τιμολογίων, καθώς και η λήψη τέτοιων στοιχείων μεγάλης αξίας».

εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του Φ.Π.Α. που συμψηφίσθηκε ή επιστράφηκε ή δεν αποδόθηκε, υπερβαίνει σε ετήσια βάση το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) με κάθειρξη μέχρι δέκα ετών, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα εβδομήντα πέντε χιλιάδες (75.000) ευρώ. (1) Σε περίπτωση συρροής περισσότερων τέτοιων φόρων, τελών ή εισφορών τα ως άνω ποσά υπολογίζονται ξεχωριστά για κάθε μερικότερο φόρο, τέλος ή εισφορά. 2. Παρακρατούμενοι φόροι, τέλη και εισφορές είναι εκείνοι που ρητά ορίζονται σε επί μέρους διατάξεις ότι παρακρατούνται και τελικά αποδίδονται στο Δημόσιο ή άλλο φορέα από πρόσωπο διάφορο του πραγματικού φορολογουμένου». Άρθρο 19, παρ. 1 και 2 του ν.2523/1997 Αδίκημα φοροδιαφυγής για έκδοση ή αποδοχή πλαστών, νοθευμένων ή εικονικών φορολογικών στοιχείων «1. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. "Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) με κάθειρξη μέχρι δέκα (10) ετών, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ." Όταν η συνολική αξία των πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, για την πλαστότητα ή εικονικότητα των οποίων καταδικάζεται ο δράστης, υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων τριάντα πέντε χιλιάδων (235.000) ευρώ, επιβάλλεται ως παρεπόμενη ποινή το κλείσιμο του καταστήματος, γραφείου, εργοστασίου, εργαστηρίου, αποθήκης και γενικά επαγγελματικής εγκατάστασης αυτού μέχρι ένα (1) μήνα. Η εκτέλεση της παρεπόμενης αυτής ποινής ουδεμία ασκεί επίδραση στις ενοχικές σχέσεις του επιτηδευματία με τους μισθωτούς που συνδέονται με αυτόν με σύμβαση παροχής εξαρτημένης εργασίας. 2. Το αδίκημα του άρθρου αυτού είναι αυτοτελές και ανεξάρτητο από τα αδικήματα, που προβλέπονται και τιμωρούνται με τις λοιπές ποινικές διατάξεις του παρόντος νόμου. 3……… ………..»

IV. ΑΣΚΗΣΗ ΠΟΙΝΙΚΗΣ ΔΙΩΞΗΣ

ΙΣΧΥΟΥΣΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ Άρθρο 21 του ν.2523/1997 Προσφυγή - Ποινική δίωξη - Παραγραφή

ΠΡΟΪΣΧΥΟΥΣΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ Άρθρο 41 του ν.1884/1990

«1. Εφόσον, με …………………………… ……………………………………….. 2. Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπάγγελτα. Η ποινική δίωξη δεν αρχίζει πριν από την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου στην προσφυγή που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής πριν από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής με την πάροδο της νόμιμης προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής κατά της εγγραφής αυτής. "Κατ' εξαίρεση, στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος νόμου η ποινική δίωξη ασκείται άμεσα με βάση

«Η ποινική δίωξη για ποινικά αδικήματα, που προβλέπονται από το άρθρο 31 παρ. 1 περ. ζ΄ και ή του ν.1591/1986, ενεργείται αυτεπάγγελτα μόλις διαπιστωθεί το αδίκημα, μετά από μηνυτήρια αναφορά από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) στον αρμόδιο εισαγγελέα του τόπου της κατοικίας του υπαιτίου ή της έδρας της επιχείρησης, χωρίς να απαιτείται οριστικοποίηση της σχετικής φορολογικής εγγραφής. Η μη υποβολή της μηνυτήριας αναφοράς αποτελεί για τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. σοβαρό πειθαρχικό

τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και τη μηνυτήρια αναφορά του προϊσταμένου της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) ή του προϊσταμένου της υπηρεσίας που διενήργησε τον έλεγχο, σε περίπτωση που ο έλεγχος διενεργήθηκε από όργανα του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) ή των Ελεγκτικών Κέντρων του άρθρου 3 του ν.2343/1995 (ΦΕΚ 211 Α΄). Στις περιπτώσεις του προηγούμενου εδαφίου η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται μέσα σε ένα (1) μήνα από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας διοικητικής επίλυσης της διαφοράς επί της οικείας απόφασης επιβολής προστίμου (Α.Ε.Π.) του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), ανεξάρτητα αν κατά της απόφασης αυτής ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου". "Ειδικά, όταν η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων που αφορούν ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής υπερβαίνει το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ, δεν ακολουθείται η διαδικασία του προηγούμενου εδαφίου, αλλά η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται αμέσως με την ολοκλήρωση του ελέγχου και ζητείται από τον αρμόδιο εισαγγελέα η κατά προτεραιότητα εκδίκαση της υπόθεσης με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου." (το εδάφιο αυτό προστέθηκε με την παράγρ. 2 του άρθρου 40 του ν.3220/04 και ισχύει σύμφωνα με την περίπτωση δ΄ του άρθρου 56 του νόμου αυτού, για αδικήματα που διαπράχθηκαν από 28.1.2004 και μετά) 3. Η τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου δεσμεύει τα δικαστήρια που επιλαμβάνονται του ποινικού μέρους της υπόθεσης ως προς το ύψος των καθαρών εισοδημάτων που έχουν αποκρυβεί και το φόρο εισοδήματος που αναλογεί σε αυτά, σε σχέση πάντα με την τελευταία φορολογική δήλωση που υποβλήθηκε νομότυπα. Κατά τον αυτό λόγο η ίδια τελεσίδικη κρίση δεσμεύει και ως προς το ύψος των λοιπών φόρων που πρέπει να αποδοθούν στο Δημόσιο ή σε άλλον οριζόμενο φορέα, καθώς και ως προς τον καθορισμό της διαφοράς του φόρου που προκύπτει κάθε φορά επί ανακριβούς δήλωσης. Το διοικητικό δικαστήριο διαπιστώνοντας την ύπαρξη των πραγματικών περιστατικών, που στοιχειοθετούν τα αδικήματα των άρθρων 17 και 18 του παρόντος νόμου διατάσσει την αποστολή με μέριμνα της γραμματείας του επικυρωμένου αντιγράφου της απόφασής του στον αρμόδιο εισαγγελέα για την άσκηση της κατά νόμο ποινικής δίωξης. Η γραμματεία του διοικητικού δικαστηρίου υποχρεώνεται να διαβιβάζει το συντομότερο δυνατόν το άνω αντίγραφο στον αρμόδιο εισαγγελέα. Τέτοια υποχρέωση δεν συντρέχει για τη γραμματεία του διοικητικού πρωτοδικείου όταν ασκηθεί έφεση από έναν από τους διαδίκους. 4. Ο προϊστάμενος της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εφόσον δεν ασκήθηκε προσφυγή κατά του οικείου φύλλου ελέγχου, υποβάλλει σχετική μηνυτήρια αναφορά στην αρμόδια εισαγγελική αρχή, που συνοδεύεται από επικυρωμένα αντίγραφα της οικείας έκθεσης ελέγχου, της καταλογιστικής πράξης του φόρου και των στοιχείων από τα οποία αποδεικνύεται η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, για την άσκηση της κατά νόμο ποινικής δίωξης. Στις ίδιες ενέργειες προβαίνει ο άνω προϊστάμενος και όταν ασκήθηκε έφεση κατά της πρωτόδικης απόφασης, πλην όμως αυτή απορρίφθηκε για τυπικούς λόγους από το διοικητικό δικαστήριο που δικάζει κατ' έφεση. 5. Αρμόδιο δικαστήριο είναι κατά περίπτωση το μονομελές πλημμελειοδικείο ή το τριμελές εφετείο κακουργημάτων του τόπου της έδρας της αρμόδιας για τη φορολόγηση

παράπτωμα. Η υποβολή της μηνυτήριας και η ποινική δίωξη δεν κωλύεται από την επίτευξη εξωδίκου ή κατά τις διατάξεις του ν. 4600/1966 (ΦΕΚ 242 Α) λύσεως της φορολογικής διαφοράς.»

δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας. 6. Οι ποινές του παρόντος νόμου επιβάλλονται ανεξάρτητα από τους πρόσθετους φόρους και τα πρόστιμα που προβλέπονται από τις κείμενες διατάξεις και την προσωποκράτηση. 7. Τα αδικήματα του παρόντος νόμου είναι αυτοτελή και ανεξάρτητα μεταξύ τους. 8. Μετατροπή της ποινής δεν επιτρέπεται σε περίπτωση δεύτερης και κάθε περαιτέρω υποτροπής. 9. Στη διαδικασία των κακουργημάτων του παρόντος νόμου εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 20 και 21 του ν. 663/1977 (ΦΕΚ 215 Α'). 10. Η παραγραφή των αδικημάτων του παρόντος νόμου αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς άσκησή της. "Στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος νόμου η παραγραφή αρχίζει από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε τον έλεγχο." 11. Το Δημόσιο μπορεί ……………..………………. 12. Κατά τα λοιπά εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας και του γενικού μέρους του Ποινικού Κώδικα».

V. ΑΥΤΟΥΡΓΟΙ ΚΑΙ ΣΥΝΕΡΓΟΙ Άρθρο 20 του ν.2523/1997 Αυτουργοί και συνεργοί

«1. Στα νομικά πρόσωπα ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται: α) Στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, οι πρόεδροι των Δ.Σ., οι διευθύνοντες ή εντεταλμένοι ή συμπράττοντες σύμβουλοι, οι διοικητές, οι γενικοί διευθυντές ή διευθυντές, ως και εν γένει κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση στη διοίκηση ή διαχείριση αυτών. Αν ελλείπουν όλα τα παραπάνω πρόσωπα, ως αυτουργοί θεωρούνται τα μέλη των διοικητικών συμβουλίων των εταιριών αυτών, εφόσον ασκούν πράγματι προσωρινά ή διαρκώς ένα από τα καθήκοντα που αναφέρονται πιο πάνω. β) Στις εταιρίες ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες, οι ομόρρυθμοι εταίροι ή διαχειριστές αυτών και στις περιορισμένης ευθύνης εταιρίες, οι διαχειριστές αυτών και όταν ελλείπουν ή απουσιάζουν αυτοί, ο κάθε εταίρος. γ) Στους συνεταιρισμούς, οι πρόεδροι ή οι γραμματείς ή οι ταμίες ή οι διαχειριστές αυτών. 2. Στις κοινοπραξίες, κοινωνίες, αστικές, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρίες, ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται οι εκπρόσωποί τους και αν ελλείπουν αυτοί, τα μέλη τους. Όταν στα μέλη αυτών περιλαμβάνονται και νομικά πρόσωπα ή αλλοδαπές επιχειρήσεις ή αλλοδαποί οργανισμοί, εφαρμόζονται ανάλογα και οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 3. 3. Στις αλλοδαπές επιχειρήσεις γενικά και στους κάθε είδους αλλοδαπούς οργανισμούς, ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται οι διευθυντές ή αντιπρόσωποι ή πράκτορες, που έχουν στην Ελλάδα. 4. Επίσης, αυτουργοί θεωρούνται και: α) όσοι δυνάμει νόμου ή δικαστικής απόφασης ή διάταξης τελευταίας βούλησης είναι διαχειριστές αλλότριας περιουσίας και β) ο επίτροπος ή κηδεμόνας ή διοικητής αλλοτρίων κατά τις διατάξεις του Α.Κ.. 5. Ως άμεσοι συνεργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται ο προϊστάμενος του λογιστηρίου κάθε μορφής ή τύπου επιχείρησης ή όποιος συμπράττει με οποιονδήποτε τρόπο γενικά στη διάπραξη των αδικημάτων του παρόντος, ως τοιούτου νοουμένου και του υπογράφοντος τη δήλωση ως πληρεξούσιος. 6. Οι ανωτέρω αυτουργοί και συνεργοί τιμωρούνται εφόσον κατά το χρόνο διάπραξης του αδικήματος είχαν την ιδιότητα αυτή και εφόσον γνώριζαν ή από την ιδιότητά τους και εν όψει των συγκεκριμένων περιστάσεων γίνεται φανερό ότι γνώριζαν για τις πράξεις ή παραλείψεις, με τις οποίες εκπληρώθηκαν οι όροι των αδικημάτων του παρόντος.» Σημείωση: Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 20 του ν. 2523/1997 προϋπόθεση για την καταδίκη των θεωρουμένων ως αυτουργών είναι αυτά να γνώριζαν τη διάπραξη του αδικήματος, θεωρουμένου κατά μαχητό τεκμήριο ότι κατά τη συνήθη πορεία των πραγμάτων τα εν λόγω πρόσωπα έχουν σχετική γνώση.

ΛΟΙΠΕΣ ΣΧΕΤΙΚΕΣ ΜΕ ΕΙΚΟΝΙΚΑ ΚΑΙ ΠΛΑΣΤΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΕΓΚΥΚΛΙΟΙ ΚΑΙ ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΕΙΣ ΤΟΥ Ν.Σ.Κ. 50

Παρ.12 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990

«12. Όποιος αποδέχεται πλαστά ή εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο, με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης και την έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που αναγράφεται στα στοιχεία αυτά από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, εκτός των άλλων κυρώσεων υποχρεούται και στην απόδοση στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας αυτού, εφ' όσον δεν αποδόθηκε για οποιονδήποτε λόγο από τον εκδότη των στοιχείων.» Yποχρέωση απόδοσης στο Δημόσιο του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας από τον λήπτη πλαστού εικονικού ή νοθευμένου στοιχείου, σύμφωνα με την παράγρ. 12 του άρθρ. 8 του ν. 1882/1990 μετά την έναρξη ισχύος, του ν. 2523/1997. YΠ.OIK. 1090559/5360/673/A0014/ΠOΛ. 1226/28.9.2001 Σας κοινοποιούμε την 86/2001 γνωμοδότηση του N.Σ.K. σχετικά με το προαναφερόμενο θέμα, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Yφυπουργό Oικονομικών. Το Γ' Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του κράτους στη γνωμοδότηση αυτή διατύπωσε κατά πλειοψηφία την άποψη, η οποία έγινε αποδεκτή, ότι η διάταξη της παραγρ. 12 του άρθρ. 8 του ν. 1882/90, αναφερόμενη σε ειδική κύρωση, χρηματικού μεν περιεχομένου, μη οριζόμενη όμως από το νόμο ως πρόστιμο ή πρόσθετος φόρος, έχουσα δε κυρίως αποζημιωτικό χαρακτήρα, συνεχίζει να ισχύει και μετά την έναρξη ισχύος του ν. 2523/97 με τις διατάξεις του οποίου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή μόνο πρόσθετων φόρων και προστίμων, ενώ δεν θίγονται διατάξεις που προβλέπουν άλλες συνέπειες για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας. Αριθ. Γνωμοδοτήσεως: 86/2001 TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ Γ TMHMA - Συνεδρίαση της 18.1.2001 Πρόεδρος: X. Τσεκούρας, (Αντ/δρος N.Σ.K.) Εισηγητής: Π. Παναγιωτουνάκος, (Πάρεδρος N.Σ.K.) Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται, εάν συνεχίζει να ισχύει, μετά τη θέση σε ισχύ του άρθρου 25 παράγραφοι και 2 του ν. 2523/1997, η διάταξη του άρθρου 8 παράγραφος 12 ν. 1882/1990, σύμφωνα με την οποία ο αποδέκτης πλαστού ή εικονικού ή νοθευμένου φορολογικού στοιχείου, για ανύπαρκτη εν όλω ή εν μέρει συναλλαγή μεταξύ προσώπων διαφορετικών από εκείνα που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο, αποσκοπώντας σε απόκρυψη φορολογητέας ύλης και έκπτωση του Φ.Π.A. του στοιχείου αυτού από το φόρο εκροών του, υποχρεούται στην απόδοση στο Δημόσιο του Φ.Π.A. αυτού, εφόσον δεν αποδόθηκε από τον εκδότη του φορολογικού στοιχείου, και ποιος ο νομικός χαρακτηρισμός του καταλογισμού αυτού σε βάρος του λήπτη του στοιχείου (αποδεκτή). Σε περίπτωση δε καταφατικής απάντησης στο ανωτέρω, εάν η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή και για το λήπτη πλαστού στοιχείου. Επί του ως άνω αυτοτελούς ερωτήματος, το οποίο περιλαμβάνεται στο άνω έγγραφο της ερωτώσης υπηρεσίας και επανεισήχθη στο Τμήμα, μετά την έκδοση της υπ' αριθμόν 685/2000 Γνωμοδότησης του επί άλλου ερωτήματος περιεχομένου επίσης στο αυτό έγγραφο, το Γ Τμήμα του N.Σ.K. γνωμοδότησε κατά πλειοψηφία ως ακολούθως: A) κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 2 του ν. 1642/1986 για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦEK A΄ 125), αντικείμενο του φόρου προστιθέμενης αξίας είναι μεταξύ άλλων, η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στην Ελληνική επικράτεια από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα (περίπτ. α). Περαιτέρω, στην παράγραφο 1 του υπό τον τίτλο Yπόχρεοι στον φόρο, άρθρου 28 του αυτού νόμου, ορίζονται τα εξής: Για την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στον φόρο είναι: α) ο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στον φόρο, για τις ενεργούμενες απ' αυτόν πράξεις. Εξάλλου, στο μεν άρθρο 23 παρ. 1 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από τον φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις τον φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ' αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, στο δε άρθρο 25 παρ. 1 του εν λόγω νόμου, προβλέπεται ότι Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο κατέχει α) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ' αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν. Σημειώνεται ότι η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 25 παράγραφος 1 του ν. 1642/1986, που αποτελεί μεταφορά στο ελληνικό δίκαιο αντίστοιχης διάταξης που περιέχεται στο άρθρο 18 παράγραφος 1 στοιχ. α της έκτης οδηγίας για το Φ.Π.A. (77/388/EOK EE L145/1977), που προβλέπει όμως ως προϋπόθεση την κατοχή απλώς τιμολογίου (χωρίς επιθετικό ή άλλο προσδιορισμό), θεσπίστηκε για τη διασφάλιση της λειτουργίας του μηχανισμού της έκπτωσης του φόρου εισροών από το φόρο εκροών αποτελώντας το θεμελιώδες στοιχείο εξασφάλισης της ουδετερότητας του φόρου αυτού, και για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής μέσω αυτού του μηχανισμού. Στα άρθρα επίσης 47 και 48 του ν. 1642/1986 προβλέπονται οι πρόσθετοι φόροι και τα πρόστιμα για τις παραβάσεις του νόμου αυτού. B) Εξάλλου στην παράγραφο 12 του άρθρου 8 του ν. 1882/90 προβλέπεται ότι "όποιος αποδέχεται πλαστά ή εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο, με σκοπό την απόκρυψη της φορολογητέας ύλης και την έκπτωση του ΦΠA που αναγράφεται στα στοιχεία αυτά από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, εκτός των άλλων

κυρώσεων υποχρεούται και στην απόδοση στο Δημόσιο του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας αυτού, εφόσον δεν αποδόθηκε για οποιονδήποτε λόγο από τον εκδότη των στοιχείων". Με την ανωτέρω διάταξη ο νομοθέτης όρισε ότι ειδικώς στην περίπτωση του αποδέκτη - λήπτη του φορολογικού στοιχείου πλασματικού, ήτοι εικονικού, πλαστού ή νοθευμένου, για ολικώς ή μερικώς ανύπαρκτη συναλλαγή ή συναλλαγή πραγματική μεν αλλά μεταξύ προσώπων ασχέτων προς τα αναγραφόμενα στο στοιχείο αυτό, αποσκοπούντος στην έκπτωση του αναγραφόμενου σ' αυτό ΦΠA, αυτός καθίσταται εναλλακτικά προς τον εκδότη του στοιχείου υπόχρεος απόδοσης του αναγραφόμενου στο πλαστό ή εικονικό ή νοθευμένο φορολογικό στοιχείο. Και ναι μεν ορίζεται ότι ο αποδέκτης "υποχρεούται και στην απόδοση του ΦΠΑ" του στοιχείου αυτού, όμως στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται περί αποδόσεως του φόρου αυτού καθεαυτού από άλλον, αντί του εκδότη, υπόχρεο οριζόμενο από το νόμο, αλλά περί επιβολής ειδικής χρηματικής κυρώσεως σε βάρος του αποδέκτη πλαστού ή εικονικού ή νοθευμένου φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη κλπ κατά τα προαναφερθέντα συναλλαγή, αποζημιωτικού συγχρόνως χαρακτήρα ως προς το Δημόσιο, ανεξάρτητης όμως και διαφορετικής από τα πρόστιμα και τους πρόσθετους φόρους που προέβλεπαν οι διατάξεις των άρθρων 47 και 48 του ν. 1642/1986 (βλέπε ήδη ν. 2859/2000 Kύρωση κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας). Το συμπέρασμα αυτό εξάγεται ευθέως από τη διατύπωση της ίδιας της διατάξεως, η οποία επιβάλλει την απόδοση του φόρου που αναγράφεται στο πλασματικό στοιχείο από τον αποδέκτη του εκτός των άλλων κυρώσεων, τουτέστιν ανεξάρτητα από τις λοιπές κυρώσεις που προέβλεπε η νομοθεσία περί Φ.Π.A. κατά το χρόνο θέσπισης της διάταξης του άρθρου 8 παράγραφος 12 ν. 1882/1990. Γ) Τέλος, με το ν. 2523/1997 Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις (A 179) καθορίστηκαν σε ενιαίο κείμενο αφενός μεν οι διοικητικές κυρώσεις (οι πρόσθετοι φόροι, τα πρόστιμα και οι άλλες διοικητικές κυρώσεις) για τις παραβάσεις της φορολογίας εν γένει (άρθρα 1 έως και 15) και οι ποινικές κυρώσεις για τα περιγραφόμενα στον ίδιο νόμο αδικήματα φοροδιαφυγής (άρθρα 17 έως 21), αφετέρου δε οι κυρώσεις (διοικητικές και ποινικές) για τη μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο. Επίσης στο μεν άρθρο 25 του ίδιου νόμου καθορίστηκαν οι καταργούμενες και διατηρούμενες διατάξεις, στο δε ακροτελεύτιο άρθρο 38 η έναρξη ισχύος των επιμέρους διατάξεων. Σύμφωνα με το Υπουργείο Oικονομικών που είχε την νομοθετική πρωτοβουλία για τη σύνταξη ενός κατ' ουσίαν ενός κώδικα με τις διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογία εν γένει (βλ. και εγκύκλιο YΠ.OIK. 1125403/ 2171/A0012/ΠOΛ.1317/2.12.1997), Με τις διατάξεις του νόμου αυτού καθιερώνονται για πρώτη φορά κατά τρόπο ενιαίο οι Διοικητικές και Ποινικές κυρώσεις, οι οποίες αφορούν όλες τις φορολογίες. Στο προηγούμενο νομοθετικό πλαίσιο υφίσταντο ιδιαίτερες διοικητικές και ποινικές κυρώσεις για κάθε φορολογία που ήταν διασπαρμένες σε πλήθος νομοθετημάτων Χαρακτηριστικό γνώρισμα του νομοθετικού αυτού πλαισίου ήταν η πολυπλοκότητα και το πολυδαίδαλο των διοικητικών και ποινικών κυρώσεων, αλλά και η υπέρμετρη πολλές φορές επιβάρυνση με σωρευτικές κυρώσεις κάποιας φορολογικής παράβασης. 'Ήταν έκδηλη η ανάγκη για εκλογίκευση και απλοποίηση αυτών των διατάξεων, τη συγκέντρωσή τους σε ενιαίο κείμενο και την ενιαία εφαρμογή τους σε όλες τις φορολογίες κατά δικαιότερο τρόπο, εκτός ορισμένων ρητά αναφερομένων στο νόμο εξαιρέσεων. 'Έτσι εξυπηρετείται και διευκολύνεται το έργο των φορολογικών αρχών και των δικαστηρίων Ειδικότερα και καθόσον αφορά στο προκείμενο θέμα τα προβληματίζονται την ερωτώσα υπηρεσία άρθρα 6 και 25 παράγραφος 1 του ανωτέρω νόμου έχουν ως εξής: "'Άρθρο 6. Πρόστιμα Φ.Π.A. για πλαστά νοθευμένα ή εικονικά φορολογικά στοιχεία. 1. Στο Φ.Π.A. όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 1642/1986 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής, ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή". Περαιτέρω στο άρθρο 25 ορίζονται τα εξής: "'Άρθρο 25. καταργούμενες και διατηρούμενες διατάξεις. 1. Από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του παρόντος νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή προσθέτων φόρων, προστίμων καθώς και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας. 'Όπου στην κείμενη νομοθεσία προβλέπεται η επιβολή προσθέτων φόρων, προστίμων και διοικητικών κυρώσεων νοούνται οι διατάξεις του παρόντος νόμου. Αν προβλέπεται τόσο η επιβολή προσθέτου φόρου όσο και προστίμου, επιβάλλεται μόνο πρόσθετος φόρος, με εξαίρεση το ειδικό πρόστιμο της παραγράφου 1 του άρθρου 6 του παρόντος νόμου, το οποίο επιβάλλεται ανεξάρτητα από την επιβολή προσθέτου φόρου. 2. Διατάξεις που προβλέπουν άλλες συνέπειες για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας ως και διατάξεις που επιβάλλουν υποχρέωση των δημοσίων ή άλλων αρχών προς ενέργεια ή μη ενέργεια πράξεων, σε σχέση με την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, δεν θίγονται από τον παρόντα νόμο. 3. Διατηρούνται σε ισχύ οι διατάξεις που προβλέπουν κυρώσεις του άρθρου 10 του ν. 1809/1988 (A 222), του άρθρου 60 του KNTX και του άρθρου 12 παράγραφοι 10 και 12 του ν. 2328/1995 (A 159). 4. Διατηρούνται σε ισχύ οι διατάξεις οι σχετικές με την απαγόρευση εξόδου από τη χώρα και τη χορήγηση πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας διατάξεις. 5. Διατηρούνται σε ισχύ οι παρακάτω διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή διοικητικών κυρώσεων και προστίμων: α)β)η)". Ενόψει του συνόλου των ανωτέρω, κατά την γνώμη της πλειοψηφίας, με την οποία συντάχθηκαν ο Αντιπρόεδρος NΣK Χρήστος Τσεκούρας και οι Νομικοί Σύμβουλοι Αλ. Τζεφεράκος, K. Καποτάς, Π. Κιούσης, I. Σακελλαρίου, A.

Φυτράκης (ψήφοι 6) και ο μη έχων δικαίωμα ψήφου Εισηγητής, η οποία στηρίζεται στη στενή (γραμματική) ερμηνεία της διατάξεως της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου 25 του ν. 2523/1997, αναφερομένης σε κατάργηση διατάξεων που προβλέπουν την επιβολή μόνον προσθέτων φόρων και προστίμων και όχι την επιβολή πάσης φύσεως χρηματικών κυρώσεων, σε συνδυασμό και με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου, κατά την οποία δεν θίγονται διατάξεις που προβλέπουν άλλες συνέπειες για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας, η διάταξη της παραγράφου 12 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990 αναφερόμενη σε ειδική κύρωση χρηματικού μεν περιεχομένου, μη οριζόμενη όμως στο νόμο ως πρόστιμο ή πρόσθετος φόρος, συνεχίζει να ισχύει και μετά το ν. 2523/1997, λαμβανομένου επιπλέον υπόψη ότι η κύρωση αυτή έχει συγχρόνως και κυρίως αποζημιωτικό χαρακτήρα, καίτοι από το νόμο χαρακτηρίζεται κύρωση, σκοπούσα προφανώς στην αποκατάσταση της ζημίας του Δημοσίου εκ της απώλειας του Φ.Π.A. εξαιτίας της δόλιας χρήσεως του πλαστού εν όλω ή εν μέρει τιμολογίου. Τέλος, κατά την ίδια γνώμη, ως εκ της διαστίκτου διατυπώσεως της άνω διατάξεως του ν. 1882/1997 είναι σαφές ότι αυτή αναφέρεται και επιβάλλει την απόδοση του φόρου υπό την ως άνω έννοια χωρίς διάκριση από τον, επί σκοπώ παράνομης έκπτωσης του Φ.Π.A. δήθεν εκροών, αποδέκτη - λήπτη τόσον εικονικού όσον και πλαστού φορολογικού στοιχείου, για συναλλαγή, πάντως, εν όλω ή εν μέρει ανύπαρκτη ή μεταξύ άλλων συναπτόμενη, με συνέπεια να μην τίθεται ζήτημα διαφορετικής αντιμετώπισης του λήπτη πλαστού στοιχείου, καθόσον αφορά στην διατηρούμενη εν λόγω ειδική κύρωση μετά το νόμο 2523/1997. Κατά τη γνώμη της μειοψηφίας, με την οποία συντάχθηκαν οι Νομικοί Σύμβουλοι Θ. Αμπλιανίτης, B. Ασημακόπουλος και Σ. Παπαγεωργακόπουλος (ψήφοι 3), από την αντιπαραβολή των δύο διατάξεων (άρθρου 8 παράγραφος 12 ν. 1882/90 και 25 παράγραφοι 1 και 2 ν. 2325/1997) προκύπτει και πρέπει να γίνει δεκτό ότι, η πρώτη εξ αυτών προβλέπει πράγματι διοικητική κύρωση, αφού και κατά το γράμμα της αναφέρεται ότι όποιος αποδέχεται εκτός των άλλων κυρώσεων υποχρεούται και στην απόδοση στο Δημόσιο του Φ.Π.A., δηλ. κατά την άνω διατύπωση επιβάλλεται η συγκεκριμένη κύρωση προσθέτως προς τις άλλες κυρώσεις. Τον χαρακτήρα αυτόν, δηλ. της κυρώσεως δεν αρνείται κατ' ουσίαν η άποψη της πλειοψηφίας, δεχόμενη ότι είναι ειδική κύρωση χρηματικού περιεχομένου, όπερ όμως δεν διαφορίζει τον χαρακτήρα της κυρώσεως καθ' εαυτόν. Ενόψει των προεκτεθέντων, η κρίσιμη διάταξη έχει καταργηθεί από την έναρξη ισχύος του ν. 2523/1997 κατά τη ρητή σχετική πρόβλεψη του άρθρου 25 παράγρ. 1, λαμβανομένου ιδιαιτέρως υπόψη του προαναφερθέντος σκοπού του ν. 2523/1997, για θέσπιση ενιαίου συστήματος επιβολής διοικητικών κυρώσεων σε βάρος των παραβατών της εν γένει φορολογικής νομοθεσίας. Αυτό δε διότι στις φορολογικές διατάξεις προέχει μεν η στενή ερμηνεία αυτών, ως εκ της φύσεως των, παραλλήλως όμως ερευνάται και η αληθής βούληση του νομοθέτη, και περί αυτού πρόκειται στην κρινόμενη υπόθεση. Κατόπιν των ανωτέρω επί του τιθεμένου ερωτήματος αρμόζει η κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας διδομένη απάντηση. Υπόχρεοι στο φόρο Άρθρο 35 του ν. 2859/2000. «1. Για την παράδοση αγαθών, την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στο φόρο είναι: α) ο εγκαταστημένος ………… β) ο εγκαταστημένος ………… γ) ο ……………………….….. δ) ο λήπτης των αγαθών .….…. ε) το πρόσωπο ……………….. ζ) ο υποκείμενος, ……………. 2. Oποιοδήποτε πρόσωπο χρεώνει φόρο σε φορολογικό στοιχείο που εκδίδει, έστω και αν ο φόρος αυτός είναι μεγαλύτερος του προβλεπομένου, υποχρεούται στην απόδοση του φόρου αυτού στο Δημόσιο. 3. Για ….……………………». Υπαγωγή σε φόρο εισοδήματος της αξίας εκδοθέντων εικονικών τιμολογίων. ΥΠ.ΟΙΚ. 1038537/1271/ ΔΕ-Α' / ΠΟΛ. 1071/ 21.04.2003: Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, της φορολογικής αντιμετώπισης από τον έλεγχο, ως προς τη φορολογία εισοδήματος, φερόμενων ακαθαρίστων εσόδων εκ της έκδοσης εικονικών ως προς τη συναλλαγή τιμολογίων, εκδόθηκε η αριθ. 727/2002 γνωμοδότηση του Β' Τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους. Σύμφωνα με την εν λόγω γνωμοδότηση, εφ' όσον ο εικονικώς φερόμενος ως επιτηδευματίας ή έχων πράγματι συναλλαγές και εκδίδων εικονικά στοιχεία πωλήσεων ή παροχής υπηρεσιών δεν υπέβαλε φορολογική δήλωση ή δεν συμπεριέλαβε τα σχετικά εισοδήματα στις δηλώσεις του, θα ληφθεί υπ' όψη και θα υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος (μέσω των οικείων καταλογιστικών πράξεων) η συνολική αξία των εκδοθέντων εικονικών στοιχείων και όχι μόνο η τυχόν αμοιβή για την έκδοση και διάθεση των στοιχείων αυτών, στο πλαίσιο των διατάξεων περί εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος, σύμφωνα με το άρθρο 32 του ν. 2298/94. Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 727/2002 ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (ΤΜΗΜΑ Β΄) Συνεδρίαση της 31-10-2002 Σύνθεση: Πρόεδρος: Χρήστος Τσεκούρας, Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ. Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ.: Γρηγόριος Κρόμπας Νομικοί Σύμβουλοι: Θ. Αμπλιανίτης, Σπ. Σκουτέρης, Αλ. Τζεφεράκος, Βλ. Ασημακόπουλος, Σπ. Δελλαπόρτας, Φωκ.

Γεωργακόπουλος, Παν. Κιούσης Εισηγητής: Παναγιώτης Κιούσης, Νομικός Σύμβουλος ΘΕΜΑ: Φορολογία ακαθάριστων εσόδων που προκύπτουν από εικονικά τιμολόγια. Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται πως φορολογείται στην φορολογία εισοδήματος το προκύπτον «πλασματικό εισόδημα» από εικονικές συναλλαγές, οι οποίες ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν και ουδέποτε εδηλώθησαν. Σύμφωνα με τα τεθέντα υπόψη του Ν.Σ.Κ., κατά τον φορολογικό έλεγχο, πολλές ατομικές ως επί το πλείστον επιχειρήσεις, πέραν της έκδοσης εικονικών τιμολογίων δεν ανέπτυξαν καμία οικονομική δραστηριότητα (στερούμενες αγορών και δαπανών). Εξάλλου επιχειρήσεις, κυρίως παροχής, υπηρεσιών, πέραν των εικονικών συναλλαγών αναπτύσσουν και πραγματικές δραστηριότητες. Κατά την άποψη της Υπηρεσίας σε περίπτωση που δεν έχουν υποβληθεί καθόλου δηλώσεις ή τα ποσά που αφορούν τα εικονικά στοιχεία δεν έχουν συμπεριληφθεί στις υποβληθείσες δηλώσεις τότε δεν πρέπει να υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος (μέσω των οικείων καταλογιστικών πράξεων) η συνολική καθαρή αξία των εκδοθέντων εικονικών στοιχείων, αλλά μόνο το ποσό εκείνο, πλέον του ποσού Φ.Π.Α. ) ο οποίος άλλωστε καταλογίζεται), το οποίο απετέλεσε, κατά τα στοιχεία της φορολογικής αρχής, αμοιβή εκ της διαθέσεως των εικονικών στοιχείων σε άλλες επιχειρήσεις (ανεξαρτήτως βεβαίως της επιβολής κυρώσεων Κ.Β.Σ. & ποινικών διώξεων). Επί του άνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους γνωμοδότησε ως εξής: Ι. Στο νόμο 2338/94 πλην άλλων ορίζονται τα ακόλουθα: Άρθρο 1. Αντικείμενο του φόρου Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2. Άρθρο 2. Υποκείμενο του φόρου Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του ……. 4. Σε φόρο υπόκεινται επίσης, οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρείες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και οι κοινοπραξίες της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ Α΄ 84). Άρθρο 4. Εισόδημα και εξεύρεσή του Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51. Ο φόρος αυτού του νόμου, τα πρόστιμα και οι πρόσθετοι φόροι δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από το εισόδημα αυτό. Άρθρο 28. Έννοια και απόκτηση του εισοδήματος Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το ποσό που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος το οποίο δεν υπάρχει στα ελεύθερα επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48. Άρθρο 32. Εξωλογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία και στοιχεία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή τηρούν βιβλία και στοιχεία κατώτερης κατηγορίας της προσήκουσας ή τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία και στην τελευταία αυτή περίπτωση η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, προσδιορίζεται εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης με ειδικούς, κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων, συντελεστές καθαρού κέρδους ….. 2. Για κάθε κατηγορία επιχειρήσεων προβλέπεται ένας μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους ο οποίος εφαρμόζεται στα ακαθάριστα έσοδα ….. …………. Για τις επιχειρήσεις που δεν τηρούν τα βιβλία και στοιχεία που προβλέπονται για αυτές από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή στις οποίες διαπιστώθηκε: α) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών τιμολογίων β) Η τήρηση ανεπισήμων βιβλίων παράλληλα προς τα υποχρεωτικώς τηρούμενα επίσημα. γ) Η μη έκδοση φορολογικού στοιχείου ή η έκδοση ανακριβούς, για την πώληση ή διακίνηση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών. δ) …. ε) ….. Ο συντελεστής καθαρού κέρδους που εφαρμόζεται προσαυξάνεται κατά εκατό τοις εκατό (100%). Στις λοιπές περιπτώσεις που τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανακριβή ο συντελεστής καθαρού κέρδους προσαυξάνεται κατά πενήντα τοις εκατό (50%). ΙΙ. Επειδή, από τις προηγούμενες διατάξεις συνάγεται ότι, όταν έχουν γίνει εγγραφές στα βιβλία του φορολογουμένου (επιτηδευματία) ή στα τιμολόγια ή σε άλλα έγγραφα που έχουν εκδώσει τρίτα πρόσωπα, καθώς επίσης και όταν ο φορολογούμενος (επιτηδευματίας) έχει εκδώσει από τα οικεία στελέχη στοιχεία, στα οποία στηρίχθηκαν εγγραφές και σύμφωνα με τις εγγραφές αυτές φέρεται ως συναλλασσόμενος, ο οποίος κατά το φαινόμενο μόνο συναλλάχθηκε

(εικονικώς), τότε υπέχει φορολογική υποχρέωση τόσον ο επιτηδευματίας, ο οποίος κατά το φαινόμενο μόνο (εικονικώς) εμφανίζεται με βάση τις εγγραφές ή τα στοιχεία αυτά ότι ασκεί βιομηχανική ή βιοτεχνική επιχείρηση και πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα από την πώληση και γενικά τη διάθεση των προϊόντων της επιχείρησής του, όσο και ο υποκρυπτόμενος επιτηδευματίας, ο οποίος πράγματι ασκεί τη σχετική επιχείρηση και απέκτησε ακαθάριστα έσοδα από την πώληση και γενικά τη διάθεση των προϊόντων αυτών. (ΣτΕ 3445-3446/2000 5μελούς, 4546, 4548/2001/7λούς, CONTRA ΣτΕ 3705-3707/83, 3738/83, 5008/95 με τις οποίες εγένετο δεκτόν ότι φορολογικώς υπόχρεος είναι μόνο ο πράγματι αποκτών εισόδημα). Τούτ’ αυτό ισχύει και επί των επιχειρήσεων παροχής υπηρεσιών αφού και σ΄ αυτές τις επιχειρήσεις είναι νοητή η συνύπαρξη πραγματικού και εικονικού επιτηδευματία. ΙΙΙ. Συνακόλουθα εφ΄ όσον ο φορολογούμενος (εικονικώς φερόμενος ως επιτηδευματίας η έχων πράγματι συναλλαγές και εκδίδων εικονικά στοιχεία πωλήσεως ή παροχής υπηρεσιών) δεν υπέβαλε φορολογική δήλωση ή δεν συμπεριέλαβε τα σχετικά εισοδήματα στις δηλώσεις του, θα ληφθούν υπ΄ όψη και θα υπαχθούν σε φόρο εισοδήματος (μέσω των οικείων καταλογιστικών πράξεων) η συνολική αξία των εκδοθέντων εικονικών στοιχείων και όχι μόνον η αμοιβή για την έκδοση των εικονικών στοιχείων. Σ΄ αυτόν τον προσδιορισμό θα ληφθούν υπ΄ όψη και τα εκ των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων προκύπτοντα (ακόμη και του τρίτου επιτηδευματία) και το σύνολο της αξίας των εκδοθέντων εικονικών φορολογικών στοιχείων. ΙV. Κατά τα παραπάνω και κατά την ομόφωνη γνώμη του Τμήματος προσήκει η ανωτέρω αναλυτική απάντηση και ειδικότερα ότι θα ληφθεί υπ΄ όψη το σύνολο της αξίας των εκδοθέντων εικονικών στοιχείων κατά τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων, στα πλαίσια των διατάξεων περί εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος, σύμφωνα με το άρθρο 32 ν. 2298/94. Τέλος το Τμήμα έχει τη γνώμη ότι ενόψει της διακυμάνσεως της νομολογίας του ΣτΕ στο άνω ζήτημα ενδείκνυται να χωρίσει σχετική νομοθετική ρύθμιση ώστε να επιλυθεί δια της νομοθετικής οδού το ανακύψαν ως άνω μείζονος σημασίας ζήτημα, δεδομένου άλλωστε ότι δια του άρθρου 19 παρ. 4 του νεοτέρου νόμου 2523/97 οι σχετικές διοικητικές κυρώσεις επιβάλλονται σε βάρος του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται και όχι κατά του εικονικού επιτηδευματία. Δικαίωμα ή μη έκπτωσης του φόρου εισροών που αντιστοιχεί σε πλαστό στοιχείο, από το λήπτη του στοιχείου αυτού. YΠ. OIK. 1090560/5361/674/Α0014/ΠΟΛ. 1225/28.9.2001 Σας κοινοποιούμε την γνωμοδότηση 685/2000 του Ν.Σ.Κ., η οποία έγινε δεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών σχετικά με το δικαίωμα έκπτωσης ή μη του φόρου εισροών που αντιστοιχεί σε πλαστό στοιχείο, από το λήπτη του στοιχείου αυτού. Με τη γνωμοδότηση αυτή που γίνεται δεκτό ότι ο υποκείμενος στο Φ.Π.Α. ως λήπτης πλαστού στοιχείου, δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης για τον αναγραφόμενο στο στοιχείο αυτό Φ.Π.Α. και τούτο πρέπει να απορρίπτεται ως μη νόμιμο. Αριθ. Γνωμοδοτήσεως 685/2000 ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ Γ' ΤΜΗΜΑ Συνεδρίαση της 8ης Δεκεμβρίου 2000 Πρόεδρος: Χ. Τσεκούρας (Αντ/δρος Ν.Σ.Κ.) Εισηγητής: Π. Παναγιωτουνάκος (Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.) Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται: A) Εάν ο λήπτης πλαστού φορολογικού στοιχείου, σε βάρος του οποίου με τις διατάξεις του ν.2523/1997 δεν επιβάλλονται πρόστιμα και διοικητικές κυρώσεις για τη λήψη αυτού, έχει δικαίωμα σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 25 ν.1642/1986 έκπτωσης του φόρου των εισροών που αντιστοιχεί στο υπ' αυτού ληφθέν πλαστό στοιχείο ή αυτό πρέπει να απορρίπτεται κατά τον έλεγχο ως μη νόμιμο και να καταλογίζεται ο αντίστοιχος φόρος. Β) Εάν συνεχίζει να ισχύει μετά τη θέση σε ισχύ του άρθρου 25 παράγραφοι 1 και 2 του ν.2523/1997 η διάταξη του άρθρου 8 παράγραφος 12 ν.1882/1990, σύμφωνα με την οποία ο αποδέκτης πλαστού ή εικονικού ή νοθευμένου φορολογικού στοιχείου, για ανύπαρκτη εν όλω ή εν μέρει συναλλαγή ή για συναλλαγή μεταξύ προσώπων διαφορετικών από εκείνα που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο, αποσκοπώντας σε απόκρυψη φορολογητέας ύλης και έκπτωση του ΦΠΑ του στοιχείου αυτού από το φόρο εκροών του, υποχρεούται στην απόδοση στο Δημόσιο του ΦΠΑ αυτού, εφόσον δεν αποδόθηκε από τον εκδότη του φορολογικού στοιχείου και ποιος ο νομικός χαρακτηρισμός του καταλογισμού αυτού σε βάρος του λήπτη του στοιχείου (αποδέκτη). Σε περίπτωση δε καταφατικής απάντησης στο ανωτέρω, εάν η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή και για το λήπτη πλαστού στοιχείου. Για το μεν πρώτο των ως άνω ερωτημάτων το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους, Γ Τμήμα, γνωμοδότησε ομοφώνως ως κατωτέρω, για το δεύτερο δε αποφάσισε, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 6 παράγραφος 3 του ΠΔ 282/1996 Οργανισμός του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Α 199) την παραπομπή του στην Ολομέλεια του ΝΣΚ, λόγω της ισοψηφίας των δύο γνωμών που διατυπώθηκαν κατά τη συζήτηση. Α. Κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 2 του ν. 1642/1986 για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΕΚ Α 125), αντικείμενο του φόρου προστιθέμενης αξίας είναι μεταξύ άλλων η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στην Ελληνική επικράτεια από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα (περίπτ. α).

Περαιτέρω, στην παράγραφο 1 του υπό τον τίτλο Υπόχρεοι στον φόρο, άρθρου 28 του αυτού νόμου, ορίζονται τα εξής: Για την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στον φόρο είναι: α) ο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες απ' αυτόν πράξεις. Εξάλλου, στο μεν άρθρο 23 παρ. 1 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από τον φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις τον φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ' αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν , στο δε άρθρο 25 παρ. 1 του εν λόγω νόμου, προβλέπεται ότι Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο κατέχει α) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ' αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν. Είναι καταρχάς αληθές ότι, σύμφωνα με πάγια νομολογία του ΔΕΚ, το δικαίωμα για έκπτωση που προβλέπεται στα άρθρα 17 επ. της έκτης Οδηγίας (ΦΠΑ) (αριθ. 77/388/ΕΟΚ, EE L 145/1977) αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται, το δε δικαίωμα ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που έχουν πλήξει τις πραγματοποιηθείσες σε προγενέστερο στάδιο πράξεις (βλ. αντί πολλών τις αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 2000, C-110/98 και C-147/98, GABALFRISA κ.λπ. κατά Agensia Estatal de la Administration Tributaria (ΑΕΑΤ), σκέψεις 43 και 44, όπου και η σχετική νομολογία του ΔΕΚ). όμως γίνεται συγχρόνως δεκτό, ότι η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση δεν εκτείνεται στο φόρο αποκλειστικά και μόνον επειδή αναγράφεται στο τιμολόγιο (βλ. κρίση της σημαντικής αποφάσεως του ΔΕΚ της 13ης Δεκεμβρίου 1989, Genius Holding BV κατά Staatssecretaris van Financien, C-342/87), περαιτέρω δε ότι σε περιπτώσεις που χαρακτηρίζονται από απάτη ή κατάχρηση, η φορολογική αρχή μπορεί να ζητήσει την επιστροφή των ποσών ως προς τα οποία έγινε η έκπτωση, εφόσον οι εκπτώσεις έγιναν βάσει ψευδών δηλώσεων και στοιχείων (ό.π. C-110/98 και C-147/98, σκέψη 46). Εξάλλου, δυνάμει του άρθρου 22 παράγραφος 8 της έκτης Οδηγίας, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να λαμβάνουν μέτρα τα οποία να διασφαλίζουν την ακριβή είσπραξη του φόρου και να αποφεύγεται η φοροδιαφυγή, τα οποία βεβαίως δεν πρέπει να υπερβαίνουν το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη αυτών των σκοπών και την αποφυγή των καταστρατηγήσεων. Μέσα στα πλαίσια της τελευταίας ως άνω νομολογίας του ΔΕΚ και του άρθρου 22 παράγραφος 8 της έκτης Οδηγίας κινείται και η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 25 παράγραφος 1 περίπτωση β του ν. 1642/1986, η οποία αποτελεί κατά κύριο λόγο μεταφορά στο ελληνικό δίκαιο αντίστοιχης διάταξης που περιέχεται στο άρθρο 18 παράγραφος 1 στοιχ. α της άνω Οδηγίας για το Φ.Π.Α., θεσπίστηκε δε και απαιτεί νόμιμο τιμολόγιο για άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ ακριβώς για τη διασφάλιση της λειτουργίας του μηχανισμού της έκπτωσης του φόρου εισροών από το φόρο εκροών αυτού και για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής μέσω αυτού του μηχανισμού. Κατά συνέπεια, ενόψει των ανωτέρω, κάθε πλαστό τιμολόγιο εξ ορισμού αποκλείεται από την έννοια του νόμιμου παραστατικού για την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης, αποτελώντας ίσως την κλασσική περίπτωση μη νόμιμου τιμολογίου ή άλλου ισοδύναμου προς αυτό κατά τον ΚΒΣ φορολογικού στοιχείου, δεδομένου ότι η διαπίστωση της πλαστότητας ενός τέτοιου στοιχείου εμπεριέχει καταρχήν περίπτωση απάτης και κατάχρησης του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών. B. Εξάλλου με το ν. 2523/1997 Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις (Α 179) καθορίστηκαν σε ενιαίο κείμενο αφενός μεν οι διοικητικές κυρώσεις (οι πρόσθετοι φόροι, τα πρόστιμα και οι άλλες κυρώσεις) για τις παραβάσεις της φορολογίας εν γένει (άρθρα 1 έως και 15) και οι ποινικές κυρώσεις για τα περιγραφόμενα στον ίδιο νόμο αδικήματα φοροδιαφυγής (άρθρα 17 έως 21), αφετέρου δε οι κυρώσεις (διοικητικές και ποινικές) για τη μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο. Επίσης στο μεν άρθρο 25 του ίδιου νόμου καθορίστηκαν οι καταργούμενες και διατηρούμενες διατάξεις, στο δε ακροτελεύτιο άρθρο 38 η έναρξη ισχύος των επιμέρους διατάξεων. Ειδικότερα και καθόσον αφορά στο προκείμενο ερώτημα η διάταξη του άρθρου 6 παράγραφος 1 του ανωτέρω νόμου έχει ως εξής: "'Άρθρο 6. Πρόστιμα ΦΠΑ για πλαστά, νοθευμένα ή εικονικά φορολογικά στοιχεία. 1. Στο ΦΠΑ όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 1642/1986 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής, ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή". Από τη διάταξη αυτή, που αναφέρεται ειδικώς σε παραβάσεις σχετικά με την επιστροφή και την έκπτωση του ΦΠΑ, προκύπτει σαφώς ότι από την επιβολή του ως άνω προστίμου εξαιρείται ο λήπτης πλαστού (και μόνον) στοιχείου θεωρηθείς τρόπον τινά από το νομοθέτη εκ προοιμίου ως καλόπιστος. Ενόψει δε της νομοθετικής μεταβολής, σε σχέση με το προϊσχύον καθεστώς κυρώσεων του ν. 1642/1986, προέκυψε ο ως άνω προβληματισμός της υπηρεσίας, καθόσον αφορά στο θέμα της εκπτώσεως ή μη του ΦΠΑ που αναγράφεται σε πλαστό τιμολόγιο. Γ. Από το συνδυασμό του συνόλου των προαναφερθέντων προκύπτει σαφώς ότι κατά την εναρμονισμένη προς την έκτη Οδηγία εσωτερική νομοθεσία η, στο πλαίσιο ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων του ΦΠΑ, διαπίστωση από τη φορολογική αρχή ότι ένα τιμολόγιο ή άλλο ταυτόσημο φορολογικό αποδεικτικό συναλλαγής στοιχείο είναι πλαστό, αρκεί για τη μη έκπτωση από τον λήπτη του αναγραφομένου σ' αυτό ως καταβληθέντος ΦΠΑ (φόρου εισροών), ανεξάρτητα από τη συνδρομή ή μη των προϋποθέσεων των άρθρων 6 αλλά και 19 του ν. 2523/1997, που αναφέρονται επί του προκειμένου, το μεν πρώτο στις προϋποθέσεις στοιχειοθέτησης φορολογικής παραβάσεως υποκειμένου στον ΦΠΑ ως λήπτη εικονικού ή νοθευμένου από τον ίδιο ή από άλλους που ενεργούσαν για λογαριασμό του φορολογικού στοιχείου, το δε δεύτερο στις προϋποθέσεις στοιχειοθέτησης του αυτοτελούς ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής για έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και όχι στο ζήτημα της έκπτωσης του φόρου εκροών στο πλαίσιο του ΦΠΑ. Τούτο δε διότι, κατά τα προαναφερθέντα, τα ποια τιμολόγια παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του

ΦΠΑ αποτέλεσε αντικείμενο ειδικής ρύθμισης της εθνικής μας νομοθεσίας, η οποία απαιτεί νόμιμο τιμολόγιο, αποκλείοντας κατά τα ανωτέρω από το δικαίωμα της έκπτωσης τα πλαστά. Άλλωστε και σε περίπτωση ελλείψεως μια τέτοιας ειδικής ρύθμισης, γίνεται δεκτό ότι από όλες τις διατάξεις που συνθέτουν το σύστημα ΦΠΑ συνάγεται ότι τέτοιες εκπτώσεις (βάσει πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων) είναι ανεπίτρεπτες (βλ. και Ν. Σκλία, Κοινοτικό Φορολογικό Δίκαιο, σελ. 453 επ., όπου και αλλοδαπή νομολογία, ιδίως δε σελ. 465 επ.). Κατόπιν των ανωτέρω και επειδή στο ερώτημα δεν δίδεται συγκεκριμένο ιστορικό, η απάντηση που αρμόζει σ' αυτό είναι ότι ο υποκείμενος στον ΦΠΑ ως λήπτης πλαστού στοιχείου δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης για τον αναγραφόμενο στο στοιχείο αυτό ΦΠΑ και τούτο πρέπει να απορρίπτεται ως μη νόμιμο. Άρθρο 11 του ΚΒΣ (Π.Δ.186/1992) Δελτία αποστολής - Δελτία εσωτερικής διακίνησης επιχειρήσεων επεξεργασίας «1. Δελτίο αποστολής εκδίδεται από τον επιτηδευματία: α) σε ………….. ………………………. 5. Στο δελτίο αποστολής αναγράφονται: α) Τα στοιχεία του αποστολέα και παραλήπτη όπως ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 12 του Κώδικα αυτού. Όταν τα αγαθά αποστέλλονται σε ιδιώτη αναγράφεται μόνο το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνσή του. Στο συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής ως παραλήπτης αναγράφεται η λέξη «Διάφοροι», β) Η ακριβής ώρα παράδοσης ή έναρξης της αποστολής που σημειώνεται τουλάχιστον στο πρώτο αντίτυπο, με τετραψήφιο αριθμό. Επίσης αναγράφεται ο αριθμός κυκλοφορίας του πρώτου χρησιμοποιούμενου κατά τη μεταφορά των αγαθών φορτηγού αυτοκινήτου δημόσιας ή ιδιωτικής χρήσης ή το όνομα του πλωτού μέσου επί θαλάσσιων μεταφορών. γ) Ο τόπος από τον οποίο τα αγαθά αποστέλλονται, καθώς και ο τόπος προορισμού, όταν δε συμπίπτει με τη διεύθυνση του καταστήματος ή του υποκαταστήματος του αποστολέα και του καταστήματος του παραλήπτη, κατά περίπτωση. *Το δελτίο αποστολής, σε όλη τη διάρκεια της διαδρομής από τον τόπο έναρξης της διακίνησης μέχρι τον τόπο παράδοσης ή προορισμού, συνοδεύει τα διακινούμενα αγαθά και επιδεικνύεται άμεσα στο φορολογικό έλεγχο. Η επικαιρότητα του δελτίου αποστολής, εξαρτάται από την απόσταση, τον τρόπο της μεταφοράς, το είδος των χρησιμοποιούμενων μεταφορικών μέσων και τις ειδικότερες συνθήκες της μεταφοράς. Το βάρος της απόδειξης της χρονικής διάρκειας των δελτίων αποστολής φέρει ο υπόχρεος σε έκδοσή τους, ο οποίος μπορεί να αναγράφει στα δελτία αποστολής, γεγονότα ή καταστάσεις, που δικαιολογούν τη χρονική διάρκεια αυτών.»* (*Τα εδάφια αυτά προστέθηκαν με την παρ. 5 του άρθρου 29 του ν.3522/2006 (ΦΕΚ Α΄276/22.12.2006) Άρθρο 18 του ΚΒΣ (Π.Δ.186/1992) Τρόπος ενημέρωσης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων «1. Η .................................. 2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. Ειδικά για την απόδειξη της συναλλαγής από το λήπτη φορολογικού στοιχείου που αφορά αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας 15.000,00 ευρώ και άνω απαιτείται η τμηματική ή ολική εξόφληση να γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή. Κατ’ εξαίρεση των αναφερομένων στο προηγούμενο εδάφιο, επιτρέπεται ο συμψηφισμός αμοιβαίων ανταπαιτήσεων μεταξύ μητρικής εταιρείας και θυγατρικών εταιρειών.* 3…………………………………… ……………………………………. 9. Το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής φέρει τόσον ο εκδότης, όσον και ο λήπτης του στοιχείου, οι οποίοι δικαιούνται να επιβεβαιώνουν τα αναγκαία στοιχεία του αντισυμβαλλόμενου από τη δήλωση έναρξης εργασιών ή από άλλο πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο, επιφυλασσομένων των διατάξεων περί φορολογικού απορρήτου, τα οποία οι συμβαλλόμενοι υποχρεούνται εκατέρωθεν να παρέχουν, φέροντας ο καθένας και την ευθύνη για την ακρίβεια των στοιχείων που παρέχει». (*Το εδάφιο αυτό προστέθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 30 του ν.3522/2006 (ΦΕΚ Α΄276/22.12.2006) Άρθρο 36 του ΚΒΣ (Π.Δ. 186/1992) Δικαιώματα του προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας «1. ………………………. 2. 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των πέντε τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της

φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που ενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης. Αντίγραφο της έκθεσης παραδίδει στον υπόχρεο ή στον παριστάμενο, κατά τις διακρίσεις του προηγούμενου εδαφίου, πρόσωπο. Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω να υπογράψουν, εφαρμόζονται οι σχετικές με τις κοινοποιήσεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Ο ελεγχόμενος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων, με δαπάνες του. Για την κατάσχεση βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων τρίτου φορολογούμενου δεν απαιτείται επίδοση της έκθεσης κατάσχεσης σε αυτόν, με την προϋπόθεση ότι στην έκθεση ελέγχου, που επισυνάπτεται στην απόφαση επιβολής προστίμου σε βάρος του τρίτου, επισυνάπτεται αντίγραφο της σχετικής έκθεσης κατάσχεσης ή απόσπασμα αυτής. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. Επίσης επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών, προς έλεγχο στις περιπτώσεις μη ύπαρξης ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, με απόδειξη παραλαβής. 6. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. μπορεί με έγγραφό του να ζητεί από τις Δημόσιες, Δημοτικές, Κοινοτικές και λοιπές Αρχές, καθώς και από κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, να αποστέλλουν κάθε στοιχείο και να παρέχουν κάθε πληροφορία που αφορά την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού μέσα σε τριάντα (30) ημέρες». Εγκύκλιες οδηγίες για την έκθεση κατάσχεσης ΠΟΛ.: 1257/23.10.1998 ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση των διατάξεων των παραγράφων 1, 2 και 3 του άρθρου 32 και των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 35 του ν.2648/1998 Παράγραφος 1 ……………….. Παράγραφος 2: (Έκθεση κατάσχεσης Βιβλίων και Στοιχείων) 2.1. Ιστορικό Με τις διατάξεις του άρθρου 36 παρ. 4, όπως ίσχυαν μέχρι και 21.10.1998, η έκθεση κατάσχεσης βιβλίων και στοιχείων υπογράφονταν από τους αυτούς που ενεργούσαν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Όπως είχε ερμηνευθεί η διάταξη αυτή σε περίπτωση νομικών προσώπων την έκθεση κατάσχεσης έπρεπε να υπογράφει ο νόμιμος εκπρόσωπος. Στην πράξη η υπογραφή της έκθεσης κατάσχεσης από τον ίδιο τον επιτηδευματία σε πολλές περιπτώσεις αποδείχθηκε εξαιρετικά δυσχερής διαδικασία και δεδομένου ότι η μη υπογραφή ή η υπογραφή από άλλο πρόσωπο συνεπάγονταν ακυρότητα της διαδικασίας αυτής, κρίθηκε αναγκαία η διεύρυνση του κύκλου των προσώπων που είναι δυνατόν να υπογράψουν την έκθεση κατάσχεσης και στους οποίους μπορεί να κοινοποιηθεί αυτή. 2.2. Πρόσωπα που υπογράφουν την έκθεση κατάσχεσης. Κατά την κατάσχεση ανεπισήμων βιβλίων και στοιχείων ή επισήμων, εφόσον κατάσχονται συγχρόνως και ανεπίσημα, συντάσσεται, ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας, έκθεση κατάσχεσης, η οποία υπογράφεται, εκτός από τους υπαλλήλους που διενεργούν την κατάσχεση και από έναν εκ των πιο κάτω προσώπων, που παρευρίσκεται κατά τη διάρκεια του ελέγχου. α) Στην ατομική επιχείρηση (διαζευκτικά): - Από τον Επιτηδευματία - Από συγγενικό προς τον επιτηδευματία πρόσωπο - Από υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης. β) Στα νομικά πρόσωπα, κοινοπραξίες, κοινωνίες κ.λπ. (διαζευκτικά και κατά περίπτωση) - Από το νόμιμο εκπρόσωπο ή διαχειριστή. - Από εταίρο ή μέλος. - Από συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο -Από πρόσωπο που συμμετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση της επιχείρησης. - Από υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης. 2.3. Επίδοση αντιγράφου της έκθεσης κατάσχεσης. Αντίγραφο της έκθεσης κατάσχεσης παραδίδεται στον υπόχρεο ή στο παριστάμενο πρόσωπο, όπως τα πρόσωπα αυτά αναλυτικά αναφέρονται στην ανωτέρω παραγρ. 2.2. Αν αρνηθούν να υπογράψουν την έκθεση κατάσχεσης, το γεγονός αναγράφεται ρητά στην έκθεση (άρθρο 52 Κ.Φ.Δ.). Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση αυτή επιτρέπεται η θυροκόλληση στο κατάστημα ή γραφείο του υποχρέου (άρθρο 65 Κ.Φ.Δ. , άρθρο 55 του ν.2717/1999). 2.4. Λήψη φωτοαντιγράφων Ο επιτηδευματίας δικαιούται με δικές του δαπάνες να λάβει αντίγραφο ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων.

2.5. Κατάσχεση βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων τρίτου. Σε περίπτωση που κατάσχονται βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία όχι του ίδιου του φορολογούμενου, στον οποίο διενεργείται έλεγχος, αλλά τρίτου, δεν απαιτείται επίδοση της έκθεσης κατάσχεσης σ' αυτόν (τρίτο). Πρέπει όμως απαραίτητα αν επιβληθεί πρόστιμο Κ.Β.Σ. σε βάρος του τρίτου, στην έκθεση ελέγχου που επισυνάπτεται στην απόφαση επιβολής προστίμου (Α.Ε.Π.) να προσαρτάται και αντίγραφο της σχετικής έκθεσης κατάσχεσης ή απόσπασμα αυτής. Διευκρινίζεται ότι το αντίγραφο της έκθεσης κατάσχεσης πρέπει να φέρει ή πρότυπες υπογραφές ή να είναι επικυρωμένο ακριβές αντίγραφο. Ομοίως επικυρωμένο πρέπει να είναι και το απόσπασμα της έκθεσης. 2.6. Περιγραφή κατασχεμένων Στην έκθεση κατάσχεσης πρέπει να περιγράφονται με τη μεγαλύτερη δυνατή ακρίβεια και λεπτομέρεια τα κατασχεθέντα βιβλία, στοιχεία και λοιπά έγγραφα, με τέτοιο τρόπο που να μην επιδέχεται παρερμηνεία ή να μη δημιουργούνται αμφιβολίες για το είδος καθώς και το πλήθος των στοιχείων και εγγράφων που κατασχέθηκαν. Επίσης πρέπει να γίνεται αναφορά στο γενικό περιεχόμενο των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων. π.χ. "Κατάσχεση ενός ημερολογίου χρώματος μαύρου, σελίδων 120, συμπληρωμένο μέχρι τη σελίδα 95, στο οποίο έχουν καταχωρηθεί συναλλαγές με πελάτες και προμηθευτές της επιχείρησης." Διευκρινίζεται ότι στη συντασσόμενη έκθεση μπορεί να καταγραφούν τα κατασχεθέντα και σε γενικές κατηγορίες, απαιτείται όμως σχετική σε κάθε στοιχείο (κατά σελίδα) θεώρηση και υπογραφή των φορολογικών οργάνων (Σ.τ.Ε. 2976/79). 3. Παράγραφος 3: (Παραλαβή επισήμων βιβλίων και στοιχείων). Με την παρ. 3 του κοινοποιουμένου άρθρου προστίθεται εδάφιο στην παρ. 5 του άρθρου 36 ώστε να προκύπτει ευθέως ότι επιτρέπεται παραλαβή των προβλεπομένων και τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων κατά τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. με απόδειξη παραλαβής, όταν δεν κατάσχονται ανεπίσημα βιβλία, έγγραφα ή λοιπά στοιχεία. (Διευκρινίζεται και πάλι, όπως στην παραγρ. 2.2. αναφέρεται, ότι αν κατάσχονται ανεπίσημα βιβλία κ.τ.λ. και απαιτείται η παραλαβή των επισήμων Βιβλίων και Στοιχείων για διασταύρωση, πρέπει να συντάσσεται έκθεση κατάσχεσης και για τα επίσημα). Αντίγραφο της απόδειξης παραλαβής παραδίδεται στο πρόσωπο από το οποίο παραλήφθησαν. Σε περίπτωση ακύρωσης πράξεων επιβολής προστίμου για τυπικούς λόγους, επιτρέπεται να εκδοθεί νέα πράξη, αφού προηγουμένως τηρηθεί ο νόμιμος τύπος που κατά τη δικαστική απόφαση παραβιάστηκε. Νέα πράξη μπορεί να εκδοθεί και στις περιπτώσεις παραλείψεων που αφορούν τη διαδικασία κατάσχεσης, σύμφωνα με τη γνωμοδότηση 848/89 της Νομικής Δ/νσης του Υπουργείου Οικονομικών. Ειδικότερα στην ως άνω γνωμοδότηση μεταξύ άλλων αναφέρονται: "Η διενεργήσασα τον έλεγχο υπηρεσία ...... θα πρέπει στην περίπτωση αυτή να συντάξει με τρέχουσα ημερομηνία την παραληφθείσα έκθεση κατάσχεσης, αναφέροντας σ' αυτή ρητά, ότι πράττει τούτο κατά συμμόρφωση προς τις ειρημένες δικαστικές αποφάσεις και προς συμπλήρωση της διαπιστουμένης από αυτές παραλείψεις. Στην έκθεση αυτή η εν λόγω υπηρεσία πρέπει να παραθέσει όλα τα στοιχεία που θα απαιτούντο για τη σύνταξη της αρχικής έκθεσης όπως τα στοιχεία αυτά προκύπτουν από το υφιστάμενο πρωτόκολλο (ονοματεπώνυμα των διενεργησάντων την κατάσχεση, χρόνο και τόπο κατάσχεσης και λοιπά τυπικά στοιχεία, παράθεση των ευρεθέντων και κατατεθέντων στοιχείων κ.λπ.). Οίκοθεν νοείται ότι από του σημείου τούτου θα πρέπει να επακολουθήσει, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις, η επανάληψη της διαδικασίας καθ' άπαντα τα στάδια αυτής".

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 3 ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΣτΕ Α. ΣτΕ 2676/2002 Αίτηση της …… κατά του Υπουργού Οικονομικών …….. 1. … 2. …. 3. ….. 4. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, το διοικητικό εφετείο δέχτηκε ότι, από την από 31.3.1995 έκθεση ελέγχου των αρμόδιων εφοριακών οργάνων, προκύπτουν τα ακόλουθα: Η ήδη αναιρεσείουσα εταιρεία έχει την έδρα της στο …….. και ασχολείται με την ανέγερση οικοδομών και την ανάληψη δημόσιων τεχνικών έργων, τήρησε δε κατά την κρινόμενη χρήση (1.1 - 31.12.94) βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/92). Κατά τον έλεγχο, που διενεργήθηκε στις 15.11.1994 στα βιβλία και στοιχεία της, διαπιστώθηκε ότι δεν είχε ενημερώσει εμπρόθεσμα τα τηρούμενα με το μηχανογραφικό σύστημα βιβλία της και ειδικότερα το ημερολόγιο ταμείου και το ημερολόγιο διαφόρων πράξεων, διότι δεν είχαν εισαχθεί στο αρχείο του ηλεκτρονικού υπολογιστή τα δεδομένα των οικονομικών πράξεων του μηνός Οκτωβρίου 1994. Διαπιστώθηκε επίσης ότι στους λογαριασμούς «Αμοιβές και έξοδα τεχνικών» και «Δαπάνες έργων» είχαν καταχωριστεί τα ακόλουθα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και τιμολόγια πώλησης - δελτία αποστολής: α) τα 74/30.9.1994 και 79/4.11.1994 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, που είχε εκδώσει ο ........, ηλεκτρομηχανολογικά - χωματουργικές εργασίες, Αθήνα, Α.Φ.Μ. ….., για χωματουργικές εργασίες, αξίας 4.800.000 και 6.100.000 δραχμών, αντίστοιχα. β) Τα 13/30.6.1994, 52/30.10.1994, 73/17.11.1994 και 54/30.12.1994 τιμολόγια πώλησης - δελτία αποστολής, της ........, ηλεκτρικά και υδραυλικά είδη, Μοσχάτο Α.Φ.Μ. ……….. αξίας 8.335.400, 4.000.500, 7.320.500 και 2.978.000 δραχμών, αντίστοιχα, και συνολικής αξίας 33.534.400 δραχμών. Από σχετική έρευνα που διενεργήθηκε σχετικά με τα πιο πάνω τιμολόγια προέκυψε ότι οι εκδότες τους ήταν ανύπαρκτες επιχειρήσεις, αφού αυτές δεν υπήρχαν στις διευθύνσεις που αναγράφονταν σ’ αυτά, σύμφωνα δε με πληροφορίες περιοίκων οι επιχειρήσεις αυτές ποτέ δεν είχαν λειτουργήσει στις συγκεκριμένες διευθύνσεις. Ειδικότερα, τα 74/30.9.1994 και 79/4.11.1994 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών με εκδότη τον ………. έφεραν διάτρηση 1102 ΑΑ11 92. Ο κωδικός 1102 ανήκει στην Δ.Ο.Υ. Β΄ Αθηνών αλλά η εν λόγω Δ.Ο.Υ., με το 10689/22.11.1994 έγγραφό της, πληροφόρησε τη Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Πειραιώς ότι στο τηρούμενο από αυτήν βιβλίο καταχώρισης θεωρημένων βιβλίων και στοιχείων, στο οποίο καταχωρίζονται όσοι επιτηδευματίες ανήκουν σ’ αυτήν, δεν έχει καταχωριστεί πράξη θεώρησης με το όνομα ......... καθώς και ότι, όπως προκύπτει από το βιβλίο διατρητικών μηχανών της υπηρεσίας της, τα γράμματα που χρησιμοποίησε το Νοέμβριο του 1992 ήταν ΑΒ και όχι ΑΑ, διάτρηση που φέρουν τα πιο πάνω τιμολόγια παροχής υπηρεσιών. Επίσης, η Δ.Ο.Υ. ΣΤ΄ Αθηνών, η οποία αναγράφεται στα παραπάνω τιμολόγια ως αρμόδια Δ.Ο.Υ. του εκδότη τους, με το 618/24.1.1995 έγγραφό της πληροφόρησε τη Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Πειραιώς ότι ο ........, χωματουργικές εργασίες, …., δεν είχε κάνει έναρξη δραστηριότητας, δεν είχε θεωρήσει βιβλία και στοιχεία ούτε είχε υποβάλει δηλώσεις φόρου εισοδήματος. Εξάλλου, από επιτόπια έρευνα που έγινε στην οδό ……., στη διεύθυνση δηλαδή την οποία έφεραν τα πιο πάνω τιμολόγια, διαπιστώθηκε ότι στη διεύθυνση αυτή δε στεγαζόταν ούτε η επιχείρηση του ............ ούτε άλλη επιχείρηση, αφού το κτίριο που υπήρχε στη διεύθυνση αυτή ήταν ετοιμόρροπο και ακατοίκητο από πολλά έτη. Τέλος, έπειτα από πληροφορίες του ΚΕ.Π.Υ.Ο., εντοπίστηκε φορολογούμενος με το όνομα ........... χωματουργικές εργασίες, που έχει τον ίδιο αριθμό φορολογικού μητρώου με τον αριθμό φορολογικού μητρώου τον οποίο φέρουν τα επίμαχα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών. Η Δ.Ο.Υ. Χαϊδαρίου με το 4331/24.2.1995 έγγραφό της γνωστοποίησε στη Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Πειραιά ότι τα επίμαχα τιμολόγια δεν είχαν θεωρηθεί από αυτήν και ότι ο φορολογούμενος .......... είχε θεωρήσει για τελευταία φορά τιμολόγια το έτος 1990 και είχε υποβάλει δήλωση φόρου εισοδήματος, για τελευταία φορά, το οικονομικό έτος 1993. Περαιτέρω, σχετικά με τα ανωτέρω τιμολόγια πώλησης - δελτία αποστολής της ............ από επιτόπιο έλεγχο, που διενήργησε ελεγκτής της Δ.Ο.Υ. Μοσχάτου στην επί της οδού Μονεμβασίας 6 φερόμενη ως έδρα της επιχείρησής της, διαπιστώθηκε ότι στη διεύθυνση αυτή δε στεγαζόταν κατάστημα της πιο πάνω επιχείρησης ούτε άλλο κατάστημα, αλλά μονοκατοικία κατοικούμενη από την οικογένεια του ........... από το έτος 1932. Επίσης, από περαιτέρω έλεγχο που διενήργησε η Δ.Ο.Υ. Μοσχάτου προέκυψε ότι μόνο το αριθ. 13/30.6.1994 τιμολόγιο πώλησης είχε θεωρηθεί κανονικά, ενώ τα υπόλοιπα τρία τιμολόγια πώλησης - δελτία αποστολής δεν είχαν θεωρηθεί από την ανωτέρω Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία, διότι η .......... είχε θεωρήσει μόνον ένα στέλεχος τιμολογίων πώλησης δελτίων αποστολής με αρίθμηση από Νο 1 έως Νο 50, ενώ τα παραπάνω τρία τιμολόγια φέρουν αρίθμηση μεγαλύτερη του αριθμού 50 και η διάτρησή τους έχει γίνει με διαφορετικά μέσα από εκείνα που χρησιμοποιούν οι Δ.Ο.Υ. Το τελευταίο τούτο προέκυψε από τη σύγκριση της διάτρησης που φέρει το 13/30.6.94 τιμολόγιο πώλησης με τη διάτρηση που φέρουν τα υπόλοιπα (52, 73 και 54). Μετά τις διαπιστώσεις αυτές του ελέγχου ο Προϊστάμενος της

Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Πειραιώς εξέδωσε σε βάρος της αναιρεσείουσας πράξη, με την οποία της επέβαλε α) πρόστιμο 300.000 δραχμών για τη μη εμπρόθεσμη ενημέρωση των τηρούμενων με το μηχανογραφικό σύστημα ημερολογίων ταμείου και διαφόρων πράξεων με τα δεδομένα των οικονομικών πράξεων του μηνός Οκτωβρίου 1994, κατά παράβαση των άρθρων 17 παρ. 2α και 24 παρ. 1 του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992) και β) πρόστιμο 167.672.000 δραχμών, δηλαδή το πενταπλάσιο της αξίας των πιο πάνω πέντε τιμολογίων που θεωρήθηκαν πλαστά και εικονικά και του ενός που θεωρήθηκε εικονικό (13/30.6.1994), συνολικής αξίας 33.534.000 δραχμών, τα οποία η ήδη αναιρεσείουσα έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της, κατά παράβαση του άρθρου 18 παρ. 2 του Κ.Β.Σ.. Προσφυγή που άσκησε η αναιρεσείουσα κατά της παραπάνω πράξης έγινε εν μέρει δεκτή και περιορίστηκε σε 100.000 δρχ. το πρόστιμο για την πρώτη παράβαση και σε 100.603.200 δρχ. το πρόστιμο για τη δεύτερη παράβαση. 5. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι οι συναλλαγές που φέρονται ότι πραγματοποιήθηκαν με τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία ήταν ανύπαρκτες στο σύνολό τους και ότι τα τιμολόγια που είχαν εκδώσει τα πιο πάνω πρόσωπα ήταν εικονικά. Τούτο δε, γιατί είχε προκύψει από τον αναφερόμενο πιο πάνω φορολογικό έλεγχο ότι τα πρόσωπα, τα οποία φέρονται ως εκδότες των επίμαχων τιμολογίων παροχής υπηρεσιών και πώλησης αγαθών, δε βρέθηκαν στις έδρες τους, δεν υπήρχαν δηλαδή οι αναγραφόμενες στα τιμολόγια επαγγελματικές εγκαταστάσεις και ότι τα πρόσωπα αυτά ήταν άγνωστα στη φορολογική αρχή, αφού δεν είχαν δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός τους ούτε είχαν θεωρήσει στοιχεία στις κατά τόπους, αρμόδιες σύμφωνα με τις διευθύνσεις τους, εφορίες (πλην του 13/1994 τιμολογίου πώλησης της ........ το οποίο είχε μεν θεωρηθεί νόμιμα, η επιχείρηση όμως της πιο πάνω, φερόμενης ως εκδότριας του τιμολογίου, δεν είχε βρεθεί). Συνεπώς, έκρινε τελικώς το διοικητικό εφετείο, νομίμως επιβλήθηκαν σε βάρος της αναιρεσείουσας πρόστιμα για τη λήψη και καταχώριση στα βιβλία της των πιο πάνω εικονικών τιμολογίων, τα πρόστιμα δε αυτά, ενόψει του ύψους και της αξίας κάθε συναλλαγής, ορθώς προσδιορίστηκαν με την πρωτόδικη απόφαση. Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο απέρριψε, προεχόντως ως αναπόδεικτο, τον ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο των κρίσιμων συναλλαγών. 6. Επειδή, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στην προηγούμενη σκέψη, από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι το διοικητικό εφετείο σχημάτισε τη δικανική πεποίθηση ότι οι ένδικες συναλλαγές ήταν εικονικές κατά την έννοια που εκτίθεται στην ανωτέρω σκέψη 3 και συνεπώς, κατά τα εκτιθέμενα στη σκέψη αυτή, δεν ήταν δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του εικονικού στοιχείου δέχεται δε, περαιτέρω, ότι η αναιρεσείουσα δεν προσκόμισε ανταποδεικτικώς στοιχεία, τα οποία θα μπορούσαν να κλονίσουν την πεποίθηση αυτή του δικαστηρίου. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη. Συνεπώς, η αναιρεσείουσα αβασίμως υποστηρίζει τα αντίθετα. Περαιτέρω, εφόσον στην επίδικη περίπτωση, όπως έχει πιο πάνω εκτεθεί, δεν ήταν δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του εικονικού στοιχείου, η αναιρεσείουσα αβασίμως προβάλλει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι αναιτιολόγητη, διότι το δικαστήριο δεν τεκμηριώνει από ποια στοιχεία προκύπτει η κακή πίστη της ίδιας ή η γνώση ή η ύπαρξη συμπαιγνίας μεταξύ αυτής και των προσώπων που είχαν εκδώσει τα επίμαχα τιμολόγια ή, τέλος, η προφανής εικονικότητα των τιμολογίων αυτών που θα αναιρούσε την καλή πίστη της. 7. Επειδή, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, η ήδη αναιρεσείουσα είχε προβάλει κατ’ έφεση ότι η πιο πάνω πράξη της φορολογικής αρχής είναι ακυρωτέα ως αναιτιολόγητη, γιατί δεν αναφέρονται σ’ αυτήν τα πραγματικά περιστατικά που στοιχειοθετούν καθεμία από τις παραβάσεις που της αποδίδονταν. Το διοικητικό εφετείο απέρριψε το λόγο αυτόν ως αβάσιμο, κρίνοντας ότι η έκθεση ελέγχου, στην οποία στηρίζεται η πράξη για την επιβολή του προστίμου, είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, καθόσον αναφέρονται σ’ αυτήν αναλυτικώς τα πραγματικά περιστατικά που στοιχειοθετούν κάθε παράβαση. Με την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, γιατί το διοικητικό εφετείο δεν απάντησε στον πιο πάνω ουσιώδη ισχυρισμό της, ο οποίος είχε προβληθεί κατ’ έφεση. Όπως προκύπτει όμως από όσα έχουν πιο πάνω εκτεθεί, το δικαστήριο εξέτασε τον ισχυρισμό αυτόν και τον απέρριψε ως αβάσιμο, η αναιρεσείουσα δε καμιά πλημμέλεια δεν προσάπτει στην πιο πάνω αιτιολογία της αποφάσεως του δικαστηρίου. Συνεπώς, αβασίμως η αναιρεσείουσα υποστηρίζει τα αντίθετα, ενώ, εξάλλου, δεν προβάλλεται ότι η αναιρεσείουσα είχε προβάλει κάποιο ειδικότερο ισχυρισμό σε σχέση με το θέμα αυτό, τον οποίο δεν εξέτασε το διοικητικό εφετείο. 8. Επειδή, με την πράξη της φορολογικής αρχής, όπως αυτή περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, επιβλήθηκαν στην αναιρεσείουσα πρόστιμα διακεκριμένως για περισσότερες της μιας παραβάσεις του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992), που ανάγονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο. Ειδικότερα, το δεύτερο πρόστιμο των 167.672.000 δραχμών ανερχόταν στο πενταπλάσιο της αξίας των πιο πάνω έξι τιμολογίων που θεωρήθηκαν εικονικά. Νομίμως, κατ’ ακολουθίαν, σύμφωνα με τη μνημονευμένη στη σκέψη 3 διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 34 του πιο πάνω Κώδικα, με την ίδια απόφαση επιβλήθηκαν τα ένδικα πρόστιμα για περισσότερες αυτοτελείς παραβάσεις, όπως ορθώς έκρινε το διοικητικό εφετείο. Συνεπώς, η αναιρεσείουσα αβασίμως υποστηρίζει τα αντίθετα, τα οποία πρέπει να απορριφθούν όπως και η κρινόμενη αίτηση στο σύνολό της. Δια τα ύτα Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση ………..

Β. ΣτΕ 446/2003 Αίτηση του …….. κατά του Υπουργού Οικονομικών ………………… 1. …. 2 3. Επειδή ο Κ.Φ.Δ. (π.δ. 331/1985/ΦΕΚ116 Α) ορίζει, στο άρθρο 123, ότι «Αποδεικτικά μέσα είναι η αυτοψία, η πραγματογνωμοσύνη, τα έγγραφα μεταξύ των οποίων και οι εκθέσεις ελέγχου των φορολογικών οργάνων, η ομολογία του διαδίκου σε βάρος του οποίου έχει εκδοθεί η πράξη, οι εξηγήσεις των διαδίκων και οι μάρτυρες, εκτός αν ο ουσιαστικός φορολογικός νόμος ορίζει διαφορετικά», στο άρθρο 152 ότι «1. Το δικαστήριο, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, μπορεί να διατάξει αυτεπαγγέλτως ή ύστερα από αίτηση κάποιου από τους διαδίκους την εξέταση μαρτύρων, εκτός από τις περιπτώσεις που ο ουσιαστικός νόμος, ο οποίος εφαρμόζεται στη δίκη, την αποκλείει. 2. Η απόφαση για την εξέταση μαρτύρων πρέπει να ορίζει τους μάρτυρες που θα εξεταστούν και να αιτιολογεί ειδικά την ανάγκη για την εξέτασή τους. 3. Το μονομελές δικαστήριο μπορεί να επιτρέψει την εξέταση μαρτύρων μόνο κατά τη συζήτηση στο ακροατήριο» και στο άρθρο 124 ότι «Το δικαστήριο, αποβλέποντας στην ανεύρεση της αντικειμενικής αλήθειας, χρησιμοποιεί τα αποδεικτικά μέσα κατά την κρίση του και τα εκτιμά ελεύθερα, αν οι ειδικές διατάξεις που διέπουν την κρινόμενη υπόθεση δεν ορίζουν διαφορετικά». Από το συνδυασμό των διατάξεων αυτών προκύπτει ότι μόνον οι μαρτυρίες που λαμβάνονται κατά τους ορισμούς των άρθρων 152 επ. αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα κατά τη διαδικασία ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Τα δικαστήρια αυτά δεν μπορούν να λάβουν υπόψη μαρτυρίες που δεν πληρούν τους όρους των ανωτέρω διατάξεων, ούτε με βάση τη θεσπιζόμενη από το άρθρο 124 Κ.Φ.Δ. αρχή της ελεύθερης εκτίμησης των αποδεικτικών μέσων από το δικαστή, διότι η αρχή αυτή προϋποθέτει χρήση αποδεικτικών μέσων που επιτρέπει ο νόμος. Συνεπώς μαρτυρίες υπό την μορφή υπευθύνων δηλώσεων του Ν. 1599/1986 καθώς και ένορκες βεβαιώσεις ενώπιον συμβολαιογράφου τρίτων προσώπων για πράγματα που ασκούν ουσιώδη επιρροή στην έκβαση της δίκης που διεξάγεται ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου δεν αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα και δεν επιτρέπεται να ληφθούν νομίμως υπόψη, ούτε για τη συναγωγή δικαστικών τεκμηρίων, διότι δεν τηρήθηκαν οι απαιτούμενες από τον Κ.Φ.Δ. διατυπώσεις για την εγκυρότητά τους γιατί αποτελούν μαρτυρίες που λήφθηκαν κατά παράβαση των άρθρων 152 επ. του Κ.Φ.Δ. Σε περίπτωση όμως που η εν λόγω υπεύθυνη δήλωση δεν έχει ληφθεί για να προσκομιστούν ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου αλλά έχει ληφθεί κατά διοικητική διαδικασία ή αναφέρεται κατά περιεχόμενο στην έκθεση ελέγχου δεν υπόκειται στον πιο πάνω περιορισμό. 4. Επειδή, περαιτέρω, από τις διατάξεις του άρθρου 152 του Κ.Φ.Δ. συνάγεται ότι η εξέταση μαρτύρων στη φορολογική δίκη αποτελεί εξαιρετικό αποδεικτικό μέσο, η χρήση του οποίου πρέπει να αιτιολογείται ειδικά. Από αυτό παρέπεται ότι ο διάδικος, ο οποίος ζητεί την εξέταση μάρτυρος, πρέπει να εξηγεί τους ειδικούς λόγους, οι οποίοι καθιστούν αναγκαία την προσφυγή στο εξαιρετικό αυτό αποδεικτικό μέσο. Άλλως, το σχετικό αίτημα νομίμως απορρίπτεται από το δικαστήριο της ουσίας, χωρίς να χρειάζεται ειδική προς τούτο αιτιολογία (ΣτΕ 2927/1999, 3773/1998). 5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση «εις βάρος του εκκαλούντος (και ήδη αναιρεσείοντος) που έχει ως αντικείμενο εργασιών την εκμίσθωση φορτηγών αυτοκινήτων δημοσίας χρήσεως, επιβλήθηκαν με την επίδικη πράξη πρόστιμα ύψους 6.516.000 δραχμών συνολικά, διότι, κατά την διενέργεια ελέγχων στα από αυτόν και την εταιρεία εμπορίας ανταλλακτικών αυτοκινήτων «Κ. …….. » τηρούμενα βιβλία και στοιχεία, διαπιστώθηκε ότι έλαβε και αποδέχθηκε τα 427/25.2.1994, 482/16.6.1994 και 503/10.8.1994 τιμολόγια πωλήσεως - δελτία αποστολής της τελευταίας, τα οποία ήταν 1) εικονικά, α) διότι η εν λόγω εταιρεία παρουσίασε κατά την ένδικη χρήση πωλήσεις ύψους 23.253.812 δραχμών και καμία αγορά ανταλλακτικών αυτοκινήτων, ούτε υπήρχαν αποθέματα και β) διότι ο διαχειριστής της δήλωσε με την από 5.9.1994 δήλωση του άρθρου 8 του Ν. 1599/1986, ότι όλες οι υπερβαίνουσες τις 150.000 δραχμές πωλήσεις είναι εικονικές και δεν υπάρχουν αντίστοιχες αγορές εμπορευμάτων και 2) πλαστά, διότι δεν έφεραν την από το νόμο απαιτούμενη διάτρηση - θεώρηση της φορολογικής αρχής, αλλά διάτρηση με καρφίτσα (ή βελόνα) στα πρωτότυπά τους. Ειδικότερα με την ένδικη πράξη επιβλήθηκαν στον εκκαλούντα (και ήδη αναιρεσείοντα) για την λήψη και αποδοχή α) του 427/1994 τιμολογίου πωλήσεως δελτίου αποστολής δύο πλατώ VOLVO, τεσσάρων δίσκων VOLVO, μιας μεσαίας πλάκας και ενός βολάν VOLVO συνολικής αξίας 354.000 δραχμών, πρόστιμο 1.416.000 δραχμών, β) του 482/1994 τιμολογίου-δελτίου αποστολής ενός πλατώ VOLVO, δύο δίσκων VOLVO, μια μεσαίας πλάκας, ενός ρουλεμάν και ενός βολάν, συνολικής αξίας 350.460 δραχμών, πρόστιμο 1.400.000 δραχμών και γ) του 503/1994 τιμολογίου - δελτίου αποστολής ενός πλατώ ιντέρκουλερ, ενός δίσκου VOLVO, μιας μεσαίας πλάκας VOLVO, δύο βεντιλατέρ, ενός ρουλεμάν, τριών γραναζιών και ενός βολάν VOLVO συνολικής αξίας 922.760 δραχμών, πρόστιμο 3.700.000 δραχμών. Κατά της παραπάνω καταλογιστικής πράξεως ο εκκαλών (και ήδη αναιρεσείων) άσκησε προσφυγή με την οποία υποστήριξε ότι εσφαλμένα η φορολογική αρχή του απέδωσε τις προπαρατιθέμενες παραβάσεις στηριζόμενη αποκλειστικά στην υπεύθυνη δήλωση του διαχειριστή της προαναφερόμενης εταιρείας, καθόσον οι συναλλαγές ήταν πραγματικές, τα δε αναγραφόμενα στα τιμολόγια ανταλλακτικά τοποθετήθηκαν στα αυτοκίνητά του από τον ίδιο ή σε συνεργεία τρίτων και ότι, εν πάση περιπτώσει, αγνοούσε την εικονικότητα και πλαστότητά τους και τελούσε σε καλή πίστη ενώ με το από 7.11.1997 υπόμνημα ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου προέβαλε ότι τα ανταλλακτικά των 427 και 482/1994 τιμολογίων χρησιμοποιήθηκαν κατά την επισκευή των με αριθμούς κυκλοφορίας ΡΝΙ 4774 και ΡΝΙ 4336 αυτοκινήτων του στο συνεργείο της εταιρείας «..........» και προσκόμισε προς απόδειξη των ισχυρισμών του ανεπικύρωτα φωτοαντίγραφα α) των 1014/25.2.1994 και 1423/27.6.1994 αποδείξεων παροχής υπηρεσιών της εν λόγω εταιρείας στο όνομά του, με αναγραφή εκτός κειμένου των πιο πάνω αριθμών κυκλοφορίας και την παράθεση των κατά την άποψή του σχετικών με τα ένδικα ανταλλακτικά

εργασιών (αλλαγή πλατώ, βολάν, δίσκων, μεσαίας πλάκας, ρουλεμάν) μετά την αποτίμηση στην οικεία στήλη άλλων εργασιών, 2) της από 27.10.1997 υπεύθυνης δηλώσεως και της 8517/1997 ένορκης βεβαιώσεως ενώπιον συμβολαιογράφου του εκπροσώπου και διαχειριστή της εκδότριας των τιμολογίων εταιρείας, σύμφωνα με τις οποίες αυτά αφορούν πραγματικές και όχι εικονικές συναλλαγές. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο, αφού δέχθηκε αφενός μεν ότι τα με αριθμό 2 έγγραφα δεν αποτελούν κατά τις διατάξεις του Κ.Φ.Δ. νόμιμα αποδεικτικά μέσα, αφετέρου δε ότι δεν προέκυπτε από την σύγκριση των δύο κατηγοριών στοιχείων (τιμολογίων - αποδείξεων) η τοποθέτηση των αναγραφόμενων στα πρώτα ανταλλακτικών για την εκτέλεση των περιγραφόμενων στα δεύτερα εργασιών και περαιτέρω, αφού έλαβε υπόψη του τις διαπιστώσεις των ελεγκτών, έκρινε ότι τα ένδικα τιμολόγια ήταν εικονικά και ότι ο εκκαλών (και ήδη αναιρεσείων) υπέπεσε στις αποδιδόμενες από τη φορολογική αρχή παραβάσεις και περιόρισε τα πρόστιμα σε 708.000 (354.000 Χ2), 701.000 (350.460 Χ2) και 1.845.510 δραχμές (922.760 Χ2)» κατά μερική παραδοχή της προσφυγής και ανάλογη μεταρρύθμιση της ένδικης καταλογιστικής πράξεως. Με την προσβαλλομένη απόφαση εκρίθη ότι «μόνο οι λαμβανόμενες κατά τους ορισμούς του άρθρου 152 του Κ.Φ.Δ. μαρτυρίες αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα κατά την ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων διαδικασία κα ως εκ τούτου ορθά και νόμιμα το πρωτοδικείο δεν έλαβε υπόψη του την υπεύθυνη δήλωση και την ένορκη κατάθεση του διαχειριστή της εκδότριας των ένδικων τιμολογίων εταιρείας προεχόντως ως έχουσες τον χαρακτήρα εξώδικης μαρτυρίας, επιπροσθέτως δε ως προσκομιζόμενες σε φωτοαντίγραφα χωρίς την από το νόμο απαιτούμενη επικύρωσή τους». Περαιτέρω, απερρίφθη ως αβάσιμος ο σχετικός ισχυρισμός του αιτούντος περί παραβάσεως των διατάξεων του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας λόγω παραλείψεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου να εκδώσει προδικαστική απόφαση για την εξέταση του υπευθύνως δηλούντος ως μάρτυρα με την αιτιολογία ότι «εν όψει αφενός μεν του ότι το πρωτοδικείο ευχέρεια έχει και όχι υποχρέωση να διατάξει συμπλήρωση των αποδείξεων και αφετέρου της μη επικλήσεως της συνδρομής εξαιρετικής περιπτώσεως δικαιολογούσας την εξέτασή του και εν πάση περιπτώσει λόγω της υπάρξεως στοιχείων ικανών για τον σχηματισμό πλήρους δικανικής πεποιθήσεως επί της προκειμένης διαφοράς». Η κρίση αυτή της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη δεδομένου ότι το βάρος επικλήσεως εξαιρετικών λόγων για την εξέταση μαρτύρων το έχει κατά τα ήδη εκτεθέντα στη σκέψη 4 εκείνος που ζητά την εξέτασή τους, και, πάντως, η κρίση για την ανάγκη εξετάσεως μαρτύρων ανήκει στο δικαστήριο της ουσίας και δεν υπόκειται σε αναιρετικό έλεγχο, ο δε αντίθετος λόγος αναίρεσης πρέπει ν’ απορριφθεί ως αβάσιμος. Εξ άλλου απαραδέκτως προτείνονται για πρώτη φορά κατ’ αναίρεση ισχυρισμοί με τους οποίους συνέτρεχαν τέτοιοι εξαιρετικοί λόγοι που δικαιολογούσαν την εξέταση ως μάρτυρος του προταθέντος με το δικόγραφο της εφέσεως ......... καθώς και ότι έπρεπε να εξετασθούν ως μάρτυρες και πρόσωπα (.............) τα οποία δεν είχε αυτός προτείνει στην κατ΄ έφεση δίκη. Περαιτέρω, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο λόγος αναιρέσεως ότι κατά παράβαση νόμου το δικαστήριο της ουσίας «απέρριψε το αίτημά του να διαταχθεί συμπλήρωση των αποδείξεων», διότι κατά το άρθρο 95 του Κ.Φ.Δ., η συμπλήρωση των αποδείξεων απόκειται στην κρίση του διοικητικού δικαστηρίου, η οποία δεν υπόκειται στον αναιρετικό έλεγχο. 6. Επειδή, στο άρθρο 227 παρ. 2 του Ποινικού Κώδικα ορίζεται ότι: «Στις περιπτώσεις του άρθρου 225 (ψευδής ανώμοτη κατάθεση) η πράξη μένει ατιμώρητη αν ο υπαίτιος με την ελεύθερη θέλησή του ανακάλεσε ενώπιον της ίδιας αρχής την ψευδή έκθεση με νέα έκθεση. Η ανάκληση αυτή δεν απαλλάσσει από την ποινή τον υπαίτιο, αν η αρχή έχει ήδη εκδώσει απόφαση ή αν επήλθε σε άλλον κάποια έννομη επιβλαβής συνέπεια». 7. Επειδή, στη συνέχεια, προβάλλεται ότι «μη νομίμως η προσβαλλομένη απόφαση έλαβε υπ’ όψιν της την από 5.9.1994 υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του ν. 1599/1986 που συνέταξε ο ........ διότι τούτη απευθύνεται αόριστα «προς κάθε Δικαστική Αρχή και αρμόδια Δ.Ο.Υ.», ενώ ο υπευθύνως δηλών υπέχει ποινική ευθύνη όταν εν γνώσει του δηλώνει ψευδή γεγονότα ή αρνείται ή αποκρύπτει τα αληθινά και σε περίπτωση ανάκλησης της υπεύθυνης δήλωσής του εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 227 παρ. 2 του Ποινικού Κώδικα». Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος διότι, η ως άνω υπεύθυνη δήλωση, η οποία απευθύνθηκε, όπως δέχεται η προσβαλλόμενη απόφαση στο φορολογικό έλεγχο διότι η ως άνω διάταξη του Ποινικού Κώδικα αφορά την ποινική ευθύνη αυτού που ανακαλεί ψευδή «έκθεση» με νέα του «έκθεση» ενώπιον της ίδιας αρχής, προτού η ίδια εκδώσει πράξη, πράγμα που δεν συνέβη στην προκείμενη περίπτωση, δοθέντος ότι η ένδικη πράξη της φορολογικής αρχής εκδόθηκε το έτος 1995, η δε ανάκληση την οποία επικαλέσθηκε ο αιτών έλαβε χώρα το έτος 1997. Συνεπώς, από τη διάταξη αυτή δεν επηρεάζεται η ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 152 επ. του Κ.Φ.Δ., η οποία έχει παρατεθεί στη σκέψη 3. Τέλος, προβάλλεται σχετικά λόγος αναιρέσεως σύμφωνα με τον οποίο το διοικητικό εφετείο θα «έπρεπε να αμφιβάλει για την αποδεικτική ισχύ της από 5.9.1994 υπεύθυνης δήλωσης του ........» και, προς διαμόρφωση της κρίσης του, έπρεπε «να συνεκτιμήσει τόσο την από 27.10.1997 ενώπιον της Συμβολαιογράφου ένορκη βεβαίωσή του, όσο και την από 27.10.1997 υπεύθυνη δήλωση του ν. 1599/1986 του ιδίου, με την οποία αναιρούσε το περιεχόμενο της πρώτης υπεύθυνης δήλωσής του, έστω και αν αυτές δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις του Κ.Φ.Δ. ως αποδεικτικά στοιχεία». Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι, σύμφωνα με όσα παρατέθηκαν στη σκέψη 3 ορθώς το Διοικητικό Εφετείο στήριξε την κρίση του περί εικονικότητας των πιο πάνω τιμολογίων μεταξύ άλλων και στη συνεκτίμηση της από 5.9.1994 υπεύθυνης δήλωσης του ........... εφ’ όσον αυτή, όπως συνάγεται από την προσβαλλομένη απόφαση, είχε ληφθεί κατά τη διοικητική διαδικασία (του ελέγχου) και αναφέρεται στην οικεία έκθεση ελέγχου. Περαιτέρω το ίδιο δικαστήριο, ορθώς δεν έλαβε υπόψη και δεν συνεκτίμησε την από 27.10.1997 υπεύθυνη δήλωση του ν. 1599/1986 και την ένορκη βεβαίωση αυτού ενώπιον συμβολαιογράφου (8517/1997) διότι τα στοιχεία αυτά, δεν επιτρέπεται, κατά τα ανωτέρω να ληφθούν νομίμως υπόψη ούτε για τη συναγωγή δικαστικών τεκμηρίων, δοθέντος ότι επρόκειτο για μαρτυρικές καταθέσεις που είχαν ληφθεί κατά παράβαση των άρθρων 152 και επ. του Κ.Φ.Δ. 8. ………….

9. Επειδή στο άρθρο 31 του ν.1591/1986 …. Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, στην περίπτωση που αποδίδεται εικονικότητα στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Αν όμως πρόκειται για συναλλαγή με πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στα φορολογικά στοιχεία, διεύθυνση, φορολογική αρχή, αρκεί το γεγονός αυτό για να στοιχειοθετηθεί παράβαση και του επιτηδευματία που δέχεται τέτοια στοιχεία, εκτός αν ο τελευταίος αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής (ΣτΕ 2445/2002, 1055/2002). 10. Επειδή, περαιτέρω, η προσβαλλομένη απόφαση, αφού έλαβε υπ’ όψιν της «α) τις περιεχόμενες στην οικεία έκθεση ελέγχου διαπιστώσεις των ελεγκτών, σύμφωνα με τις οποίες η εκδότρια των προαναφερόμενων τιμολογίων εταιρεία παρουσίασε κατά την ένδικη χρήση μόνο πωλήσεις σημαντικότατου ύψους και καμία αγορά ανταλλακτικών αυτοκινήτων, ούτε είχε σχετικά αποθέματα, καθώς και την αναφερόμενη στην ίδια έκθεση υπεύθυνη δήλωση του διαχειριστή της εν λόγω εταιρείας σχετικά με την εικονικότητα των πιο πάνω στοιχείων, β) ότι οι προσκομιζόμενες σε φωτοαντίγραφα 1014 και 1423/1994 αποδείξεις παροχής υπηρεσιών στερούνται αποδεικτικής αξίας, διότι δεν προκύπτει η για την εκτέλεση των περιγραφόμενων σ’ αυτές εργασιών χρήση των ένδικων ανταλλακτικών μάρκας VOLVO στη πλειονότητά τους (πλατώ, δίσκοι, βολάν, μεσαίες πλάκες), σύμφωνα με τα αντίστοιχα τιμολόγια, προεχόντως ελλείψει μνείας της μάρκας των αναγραφόμενων σ’ αυτές ανταλλακτικών, επιπροσθέτως δε εν όψει τόσον της αναγραφής των ενδείξεων ………….. αορίστως και εκτός κειμένου, όσον και της παραθέσεως στην οικεία στήλη των κατά τον εκκαλούντα (ήδη αναιρεσείοντα) σχετικών με τα ένδικα ανταλλακτικά εργασιών συμπληρωματικά, μετά την αποτίμηση άλλων εργασιών, κατά παράβαση και των κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας κρατούντα στις συναλλαγές και χωρίς την επίκληση άλλων στοιχείων σχετικών με την μάρκα και την ημερομηνία εισόδου των παραπάνω αυτοκινήτων στο εν λόγω συνεργείο, γ) ότι ο εκκαλών δεν προσκόμισε, ως όφειλε, άλλα νόμιμα στοιχεία αποδεικτικά της κατά τον χρόνο των συναλλαγών καλής του πίστεως, εν όψει μάλιστα του ότι η πλαστότητα των ένδικων τιμολογίων (διάτρηση με χρήση καρφίτσας) ήταν, λόγω της ανομοιομορφίας και ασυμμετρίας των διατρήσεων εμφανέστατη (ακόμη και στα υπάρχοντα στο φάκελο φωτοαντίγραφα των πρωτοτύπων τους) και ευχερέστατα αντιληπτή από τον έχοντα την ιδιότητα του επιτηδευματία επί μία εικοσαετία παραλήπτη τους εκκαλούντα (και ήδη αναιρεσείοντα), δ) ότι η με την απόφαση του ποινικού δικαστηρίου απαλλαγή του τελευταίου από το αδίκημα της φοροδιαφυγής δεν ασκεί καμία επιρροή στην προκειμένη διαφορά, ι) διότι η διαδικασία διοικητικής βεβαιώσεως των προβλεπόμενων από τον Κ.Β.Σ. παραβάσεων της λήψεως και αποδοχής εικονικών και πλαστών τιμολογίων και επιβολής των οικείων διοικητικών κυρώσεων είναι αυτοτελής και διαφορετική έναντι της σχετικής με την φοροδιαφυγή ποινικής διαδικασίας και ιι) διότι δεν προκύπτει από το προσκομιζόμενο απόσπασμα του διατακτικού της εν λόγω αποφάσεως η αθώωση του αναιρεσείοντος για ανυπαρξία των στοιχειοθετούντων τις αποδιδόμενες σ’ αυτόν παραβάσεις του διοικητικού νόμου (Κ.Β.Σ.) πραγματικών περιστατικών έκρινε ότι «τα προαναφερόμενα στοιχεία» (τιμολόγια πωλήσεως - δελτία αποστολής) είναι εικονικά και πλαστά και ότι ο εκκαλών (και ήδη αναιρεσείων) γνώριζε την εικονικότητά τους και την πλαστότητά τους και επομένως, υπέπεσε στις αποδιδόμενες από τη φορολογική αρχή παραβάσεις». Η πιο πάνω κρίση του διοικητικού εφετείου σύμφωνα με την οποία «ο αναιρεσείων δεν προσκόμισε, ως όφειλε, άλλα νόμιμα στοιχεία αποδεικτικά της κατά τον χρόνο των συναλλαγών καλής του πίστεως, εν όψει μάλιστα του ότι η πλαστότητα των ένδικων τιμολογίων (διάτρηση με χρήση καρφίτσας) ήταν, λόγω της ανομοιομορφίας και ασυμμετρίας των διατρήσεων, εμφανέστατη και ευχερέστατα αντιληπτή από τον έχοντα την ιδιότητα του επιτηδευματία επί μία εικοσαετία παραλήπτη τους» είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένα τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Περαιτέρω, η πιο πάνω κρίση του διοικητικού εφετείου, ότι τα επίμαχα τιμολόγια δεν αφορούσαν πραγματικές συναλλαγές και επομένως ήταν εικονικά, είναι επαρκώς αιτιολογημένη διότι το Δικαστήριο συνήγαγε την ύπαρξη της εικονικότητας αυτής συνεκτιμώντας αφ’ ενός μεν την κατά τα ανωτέρω πλαστότητα αυτών και την έλλειψη καλής πίστης του αιτούντος, αφ’ ετέρου δε το γεγονός ότι «η εκδότρια των τιμολογίων αυτών εταιρεία παρουσίασε κατά την ένδικη χρήση μόνο πωλήσεις σημαντικότατου ύψους και καμία αγορά ανταλλακτικών αυτοκινήτων, ούτε είχε σχετικά αποθέματα», τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. 11. Επειδή, τέλος στην παράγραφο 3 του άρθρου 120 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ. 331/1985, φ. Α΄ 116) ορίζεται ότι: «Δεδικασμένο αποτελούν και οι αμετάκλητες καταδικαστικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων, ως προς την ενοχή και τις ποινές που επιβλήθηκαν». Από τη διάταξη αυτή συνάγεται ότι η διαδικασία διοικητικής βεβαιώσεως των προβλεπομένων από τον Κ.Β.Σ. παραβάσεων η οποία κατατείνει στην επιβολή προστίμου, είναι αυτοτελής και διακεκριμένη από την αντίστοιχη ποινική διαδικασία. Από αυτό έπεται ότι το διοικητικό δικαστήριο, κρίνοντας επί της διοικητικής παραβάσεως, δεν δεσμεύεται κατ’ αρχήν από τυχόν προηγηθείσα αθωωτική απόφαση του ποινικού δικαστηρίου, υποχρεούται όμως να εκτιμήσει αυτήν προς μόρφωση της κρίση του (ΣτΕ 3161/2001, 1912/2000, 963/1999). 12. Επειδή, με την προσβαλλομένη απόφαση εκρίθη ότι η απαλλαγή του αιτούντος από το αδίκημα της φοροδιαφυγής με απόφαση του ποινικού δικαστηρίου δεν ασκεί επιρροή στην προκειμένη διαφορά «διότι η διαδικασία διοικητικής βεβαιώσεως των προβλεπομένων από τον Κ.Β.Σ. παραβάσεων της λήψεως και αποδοχής εικονικών και πλαστών τιμολογίων και επιβολής των οικείων διοικητικών κυρώσεων είναι αυτοτελής και διαφορετική έναντι της σχετικής με την φοροδιαφυγή ποινικής διαδικασίας και διότι δεν προκύπτει από το προσκομιζόμενο απόσπασμα του διατακτικού της εν λόγω αποφάσεως η αθώωση του αναιρεσείοντος για ανυπαρξία των στοιχειοθετούντων τις αποδιδόμενες σ’ αυτόν παραβάσεις του Κ.Β.Σ. πραγματικών περιστατικών». Η κρίση αυτή του δικαστηρίου της ουσίας είναι νομίμως

και κατ’ αρχήν, επαρκώς αιτιολογημένη διότι ορθώς το τελευταίο έκρινε ότι δεν δεσμεύεται από την ως άνω αθωωτική απόφαση την οποία όμως συνεκτίμησε αιτιολογημένα προς διαμόρφωση της κρίσης του, ο δε αντίθετος λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο δεν προβάλλεται ότι είχαν προβληθεί ειδικότεροι ισχυρισμοί σε σχέση με την απόφαση αυτή ενώπιον του διοικητικού εφετείου πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος. 13. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί. Δια τα ύτα Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση ………..

Γ. ΣτΕ 3411/2004 Αίτηση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ……. κατά της εταιρείας ………… 1. .. 2. .. 3. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του άρθρου 33 (παρ. 4) του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/92) και του άρθρου 5 (παρ. 10) του ν.2523/97, στην περίπτωση που αποδίδεται εικονικότητα στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ` αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Αν όμως πρόκειται για συναλλαγή με πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στα φορολογικά στοιχεία διεύθυνση, φορολογική αρχή, αρκεί το γεγονός αυτό για να στοιχειοθετηθεί παράβαση και του επιχειρηματία που δέχεται τέτοια, στοιχεία, εκτός αν ο τελευταίος αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής (ΣτΕ 446/2003, 2676, 2445,1055/2002). 4. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, το Διοικητικό Εφετείο, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δέχθηκε τα εξής : Από επιτόπιο έλεγχο που διενήργησαν αρμόδιοι υπάλληλοι της Δ` Δ.Ο.Υ. Αθηνών στην επιχείρηση του ............ και στα βιβλία και στοιχεία του, τα αποτελέσματα του οποίου γνωστοποιήθηκαν στην αναιρεσείουσα φορολογική αρχή με το 7726/22.5.1996 δελτίο πληροφοριών της εν λόγω Δ.Ο.Υ., διαπιστώθηκε ότι ο ανωτέρω επιτηδευματίας είχε υποβάλει δήλωση ενάρξεως επιτηδεύματος στις 3.9.1993 με αντικείμενο εργασιών γραφικές τέχνες, επιγραφές ΝΕΟΝ και είδη δώρων, με έδρα την Αθήνα (..................), κατά το χρονικό δε διάστημα από την έναρξη των εργασιών του μέχρι 30.3.1994 ασχολήθηκε με την κατασκευή απλών επιγραφών με πλαστικά και μεταλλικά γράμματα και σε ελάχιστες περιπτώσεις φωτεινών επιγραφών, γιατί με άλλες δραστηριότητες δεν ήταν δυνατόν να ασχοληθεί ελλείψει χώρου και μηχανημάτων. Από εκδοθέντα στοιχεία που παρέλαβε από την επιχείρηση η ΥΠ.Ε.Δ.Α. προέκυψε ότι πραγματοποιήθηκαν πωλήσεις εντύπων ημερολογίων, μπλοκ, φυλλαδίων, ντοσιέ, προσπέκτους, αυτοκόλλητων φακέλων αλληλογραφίας, μακετών, πινακίδων με μεταξοτυπία, διαφημιστικών στυλό, ημερολογίων, μπρελόκ, ρολογιών με εκτύπωση φίρμας και φαναριών και επισκευές αντλιών περιελίξεων μοτέρ, εκτυπώσεις, βιβλιοδεσίες κ.λ.π. Η ανωτέρω Δ.Ο.Υ. όμως κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα στοιχεία αυτά εμφανίζουν κατά το πλείστον εικονικές συναλλαγές, αφού έλαβε υπόψη ότι η ως άνω επιχείρηση : α) δεν είχε υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α., β) δεν επέδειξε τιμολόγια αγοράς πρώτων υλών ούτε δικαιολογητικά δαπανών, μεταξύ των οποίων φορτωτικές, από όπου να αποδεικνύεται η αποστολή εμπορευμάτων, γ) εξέδωσε εκ των υστέρων πιστωτικά τιμολόγια συνολικής αξίας 188.691.925 δρχ. που καταχώρισε στο σκέλος εξόδων του τηρουμένου απ` αυτήν βιβλίου, χωρίς να επιδείξει στον έλεγχο τα στελέχη, ούτε κανένα δικαιολογητικό επιστροφής εμπορευμάτων και δ) έλαβε και καταχώρισε αθεώρητο τιμολόγιο για αγορά ανύπαρκτων παγίων περιουσιακών στοιχείων αξίας δρχ. 88.230.000. Η αυτή Δ.Ο.Υ. έλαβε επίσης υπόψη, ε) τη στενότητα του χώρου του καταστήματος της εν λόγω επιχείρησης (20 τ.μ.) και τη μη απασχόληση από αυτή προσωπικού και τέλος, στ) το ότι η επιχείρηση αυτή κατά το χρονικό διάστημα από 3.9.1993 έως 31.12.1993 με αγορές αξίας 2.787.857 δρχ. είχε πραγματοποιήσει πωλήσεις αξίας 300.904.717 δρχ. και κατά το χρονικό διάστημα από 1.1.1994 έως 30.3.1994 με αγορές δρχ. 932.501 είχε πραγματοποιήσει πωλήσεις δρχ. 94.812.984, δεν είναι δυνατόν δε οι αγορές αυτές να αντιστοιχούν σε πωλήσεις τόσης μεγάλης αξίας, όπως προκύπτει και από τη σύγκριση με στοιχεία ομοειδών επιχειρήσεων. Μεταξύ των ληπτών των πιο πάνω στοιχείων περιλαμβάνεται και η επιχείρηση της ήδη αναιρεσίβλητης που έχει ως αντικείμενο εργασιών τη διακόσμηση και εμπορία πλακιδίων και ειδών υγιεινής με έδρα στην οδό Πισιδίας αρ. 4 στη Νέα Ιωνία, η οποία, όπως προέκυψε από έλεγχο που διενεργήθηκε γι` αυτή, για τον οποίο συντάχθηκε η από 30.3.1998 οικεία έκθεση, παρέλαβε α) το με αριθμό 54/26.11.1993 τιμολόγιο πωλήσεως που αντιστοιχεί στο με αριθμό 49/29.10.1993 δελτίο αποστολής και αφορά την πώληση από την πιο πάνω εκδότρια επιχείρηση παγίων περιουσιακών στοιχείων, δηλαδή μιας εκτυπωτικής μηχανής μάρκας ΝΑSSΕΤΙΕ SΕRΙΜΕΟΚ 160, δύο βάσεων για ταινίες μεταφοράς, δύο ταινιών μεταφοράς και μιας αλυσίδας μεταφοράς συνολικής αξίας 6.000.000 δρχ., η οποία κατά την αναγραφή της στο αντίστοιχο βιβλίο της (της αναιρεσίβλητης) είχε διορθωθεί σε δρχ. 6.600.000, είχε δε καταχωρισθεί στο τηρούμενο από αυτήν βιβλίο εσόδων - εξόδων με ημερομηνία 29.10.1993 και β) το με αριθμό 58/29.8.1993 τιμολόγιο πωλήσεως - δελτίο αποστολής για την πώληση 105 μακετών συνολικής αξίας δρχ. 3.899.000, το οποίο είχε καταχωρισθεί στο βιβλίο εσόδων - εξόδων αυτής (της αναιρεσίβλητης) με ημερομηνία 31.8.1993.

Με βάση τα ανωτέρω δεδομένα ο Προϊστάμενος της αναιρεσειούσης Δ.Ο.Υ., με την 89/1998 πράξη του καταλόγισε σε βάρος της αναιρεσίβλητης για δύο παραβάσεις λήψεως εικονικών τιμολογίων και καταχωρίσεώς τους στο τηρούμενο από αυτή βιβλίο εσόδων - εξόδων κατά τη χρήση 1993 πρόστιμο, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5 Ν.2523/1997, δραχμών 20.998.000 συνολικά και ειδικότερα δρχ. 13.200.000 (6.600.000 Χ 2) και δραχμές 7.798.000 (3.899.000 Χ 2) για κάθε μία από τις πιο πάνω παραβάσεις, αντιστοίχως. Η αναιρεσίβλητη, με την από 7.7.1998 αίτησή της, ζήτησε από τη φορολογική αρχή να διενεργήσει έλεγχο στην επαγγελματική της εγκατάσταση, ώστε να διαπιστωθεί ότι τα πωληθέντα με τα πιο πάνω φορολογικά στοιχεία εμπορεύματα υφίστανται στην επιχείρησή της. Ο έλεγχος αυτός διενεργήθηκε, συντάχθηκε δε η από 15.7.1998 έκθεση, σύμφωνα με την οποία βρέθηκαν τα εν λόγω εμπορεύματα, δηλαδή μία εκτυπωτική μηχανή μάρκας ΝΑSSETIF SΕΡΙΜΕΟΚ 160 με τα εξαρτήματά της και 105 μακέτες διαφόρων παραστάσεων. Τα ως άνω εμπορεύματα, όπως δήλωσε η ................ νόμιμη εκπρόσωπος της αναιρεσίβλητης, με την από 8.7.1998 υπεύθυνη δήλωσή της του άρθρου 8 Ν.1599/1986 προς την Δ.Ο.Υ. Ν. Ιωνίας, παραλήφθηκαν από τον εμφανιζόμενο ως συνεργάτη του ανωτέρω ............ ονόματι ......... τον οποίο η ίδια δεν γνώριζε. Η φορολογική αρχή, θεωρώντας, ότι οι πιο πάνω συναλλαγές πραγματοποιήθηκαν από πρόσωπα διαφορετικά από τα αναγραφόμενα στα φορολογικά στοιχεία, καθώς και ότι ο ενδιαφερόμενος θα πρέπει, κατά τα κρατούντα στις συναλλαγές, να γνωρίζει τον πωλητή αλλά και τα εμπορεύματα που πρόκειται να αγοράσει, σε συνδυασμό με το ότι το πιο πάνω δεύτερο τιμολόγιο πωλήσεως - δελτίο αποστολής φέρει χρόνο εκδόσεως 29.8.1993 και έχει καταχωρισθεί στο βιβλίο εσόδων - εξόδων της αναιρεσίβλητης με ημερομηνία 31.8.1993, ενώ έχει θεωρηθεί το μήνα Σεπτέμβριο 1993, κατά τον οποίο έγινε και η έναρξη των εργασιών του ως άνω επιτηδευματία (3.9.1993), εκδόθηκε δηλαδή σε χρόνο, κατά τον οποίο η επιχείρησή του ήταν ανύπαρκτη, ενέμεινε στην άποψη ότι τα πιο πάνω εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία εμφανίζουν «ανύπαρκτες συναλλαγές». Το πρωτόδικο δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή της αναιρεσίβλητης κατά της πράξεως επιβολής προστίμου, με την αιτιολογία ότι από τα προαναφερθέντα στοιχεία, όπως αυτά προέκυπταν από την έκθεση ελέγχου, στοιχειοθετείται η αποδιδόμενη σε βάρος της παράβαση της λήψεως των ανωτέρω δύο εικονικών τιμολογίων. Το διοικητικό εφετείο εδέχθη εν μέρει την έφεση της αναιρεσίβλητης και εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση κατά το μέρος που αφορούσε το υπ` αριθμ. 54/93 τιμολόγιο, ενώ απέρριψε αυτή κατά το μέρος που αφορούσε το υπ` αριθμ. 58/93 τιμολόγιο δελτίο αποστολής. Ειδικότερα, η απόφαση του Διοικητικού Εφετείου όσον αφορά τη συναλλαγή για την οποία εκδόθηκε το υπ` αριθμ. 54/1993 τιμολόγιο πωλήσεως έκρινε ότι "η Φορολογική Αρχή, η οποία φέρει το βάρος απόδειξης της εικονικότητας τιμολογίου που εκδίδεται από φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο, είτε γιατί η συναλλαγή είναι ανύπαρκτη είτε γιατί πραγματοποιήθηκε μεταξύ άλλων συναλλασσομένων προσώπων από τα αναγραφόμενα στα οικεία τιμολόγια, στην προκειμένη περίπτωση δεν αποδεικνύει ούτε ανυπαρξία της ένδικης συναλλαγής αφού τα αγαθά που αποτέλεσαν αντικείμενο συναλλαγής για την οποία εκδόθηκε το 54/1993 τιμολόγιο βρέθηκαν στην επιχείρηση της εκκαλούσας (ήδη αναιρεσίβλητης), αλλά ούτε εικονικότητα της συναλλαγής προσώπων, αφού δεν αποδεικνύει αφενός ότι ο εκδότης του εν λόγω τιμολογίου ήταν αδύνατο να είναι και ο προμηθευτής των ενδίκων αγαθών, και αφετέρου δεν υποδεικνύει το πρόσωπο που πράγματι συναλλάχθηκε με την εκκαλούσα (αναιρεσίβλητη). Ειδικότερα, από τη διαπίστωση παραλείψεων ή παραβάσεων του εκδότη του ενδίκου τιμολογίου (54/93) ως προς την εκπλήρωση των φορολογικών του υποχρεώσεων, τη μη επίδειξη βιβλίων και στοιχείων αυτού, το αντικείμενο εργασιών του, τη στενότητα του χώρου της επαγγελματικής του εγκαταστάσεως ή τη μη απασχόληση προσωπικού, δεν αποδεικνύεται και η μη άσκηση επιχείρησης από τον τελευταίο και συνεπώς, η αδυναμία του να είναι ο προμηθευτής των εν λόγω αγαθών, έστω και αν τα τελευταία δεν είχαν αποτελέσει μέχρι τότε αντικείμενο των δραστηριοτήτων του". Με τις σκέψεις αυτές το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι δεν στοιχειοθετείται η ως άνω αποδιδόμενη σε βάρος της αναιρεσίβλητης παράβαση, κατά παραδοχή ως βάσιμου του σχετικού λόγου της έφεσής της. 5. Επειδή, η πιο πάνω κρίση του διοικητικού εφετείου όσον αφορά το 54/1993 τιμολόγιο είναι νομίμως και επαρκώς, κατ’ αρχήν, αιτιολογημένη. Διότι, το δικαστήριο, μετά από τη συνολική εκτίμηση όλων των εκατέρωθεν ισχυρισμών και αποδεικτικών μέσων έκρινε ότι δεν αποδείχθηκε η εικονικότητα του επίμαχου παραστατικού και, συνακολούθως, ότι δεν εστοιχειοθετείτο η αποδοθείσα στην αναιρεσίβλητη παράβαση. Συνεπώς, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα, ως απαράδεκτα δε κατά το μέρος που αμφισβητούν ευθέως την ορθότητα της ανέλεγκτης κατ’ αναίρεση εκτιμήσεως των αποδείξεων από το δικαστήριο της ουσίας. Ο ειδικότερος ισχυρισμός του αναιρεσείοντος Δημοσίου ότι "η αναιρεσιβαλλομένη δεν προέβη σε συνολική εκτίμηση των στοιχείων που υπήρχαν στο φάκελο της δικογραφίας", είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι το αντίθετο προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση. Τέλος, το αναιρεσείον προβάλλει ότι έσφαλε το διοικητικό εφετείο διότι στήριξε την κρίση του στο ότι "η φορολογική αρχή δεν υπέδειξε το πρόσωπο που πράγματι συναλλάχθηκε με την αναιρεσίβλητη, προϋπόθεση όμως που σε καμία διάταξη δεν ορίζεται". Ο λόγος αυτός αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, όπως ρητώς προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, το διοικητικό εφετείο, στήριξε την κρίση του περί μη εικονικότητας του επίδικου τιμολογίου, λαμβάνοντας προς τούτο υπόψη ορθώς, κατά τα εκτεθέντα στην τρίτη σκέψη της παρούσης αποφάσεως ότι το βάρος της αποδείξεως της εικονικότητας παραστατικού που εκδίδεται από φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο, όπως εν προκειμένω, έφερε η φορολογική αρχή, η δε αναφορά στην αναιρεσιβαλλομένη ότι η φορολογική αρχή δεν υπέδειξε το πρόσωπο που πράγματι συναλλάχθηκε με την αναιρεσίβλητη γίνεται υπό την έννοια ότι η εν λόγω αρχή, φέρουσα το βάρος απόδειξης, θα μπορούσε να αποδείξει εικονικότητα της ως άνω συναλλαγής ως προς το πρόσωπο του εμφανιζομένου εις το τιμολόγιο ως αντισυμβαλλομένου της αναιρεσίβλητης, υποδεικνύοντας το πρόσωπο τούτο. 6. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της.

Δ ι α τ α ύ τα Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση ………………..

Δ. ΣτΕ 2586/2002 Αίτηση της …… κατά του Υπουργού Οικονομικών …….. 1. ……. …………. 3. Επειδή, κατά το άρθρο 33 παρ. 4 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84), «Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο …………….. ». 4. Επειδή, εν προκειμένω, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, η αναιρεσείουσα εταιρεία, με έδρα το ……(….) και αντικείμενο εργασιών την εισαγωγή, εξαγωγή και εμπορία οπωροκηπευτικών και ξηρών καρπών, το έτος 1993 «έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της» (Γ΄ Κατηγορίας του Κ.Β.Σ.) «τα 30/1.4.1993 και 39/25.4.1993 τιμολόγια αγοράς - δελτία αποστολής για αγορές μπανανών από την ……… (εμπόριο φρούτων, …..) 185.000 κιλών και 92.500 κιλών, αξίας 55.500.000 δραχμών και 25.760.000 δραχμών αντίστοιχα. Όπως όμως προέκυψε από έλεγχο που πραγματοποίησε το ειδικό συνεργείο της Ειδικής Επιθεώρησης Αθηνών του Υπουργείου Οικονομικών, η …………από το έτος 1958 είναι κάτοικος των Ηνωμένων Πολιτειών Αμερικής, όπου και ασκεί το επάγγελμα της καθηγήτριας Γυμνασίου. Φερόταν δε ότι είχε υποβάλει στην … Δ.Ο.Υ. Αθηνών τη 473/30.9.1992 δήλωση έναρξης επιτηδεύματος, στην οποία αναγραφόταν ως αριθμός ταυτότητάς της ο Ν. ……., ο οποίος όμως, όπως προέκυψε από σχετική βεβαίωση της Διεύθυνσης Ασφαλείας Αττικής, ανήκε στη …………… του …….. και της ………….., και ως αριθμός τηλεφώνου της ο …………, ο οποίος όμως, σύμφωνα με έγγραφο του Ο.Τ.Ε., ανήκε στην εταιρία «…………….», ………., δηλαδή στην ίδια διεύθυνση που δηλώθηκε ως έδρα της επιχείρησης της ……….. Επίσης αυτή φέρεται ότι θεώρησε στις 4.10.1992 βιβλίο εσόδων - εξόδων, τιμολόγια παροχής υπηρεσιών 150 και δελτία αποστολής 1-50, ενώ στις 10.11.1992 ότι θεώρησε αποδείξεις λιανικής πώλησης 1-50 και τιμολόγια πώλησης - δελτία αποστολής 1-50. Περαιτέρω στις έδρες των επιχειρήσεων, που φέρονται ότι συναλλάχθηκαν με την ………….., μεταξύ των οποίων και η εκκαλούσα» (ήδη αναιρεσείουσα), βρέθηκαν αντίγραφα φορτωτικών διεθνών μεταφορών (CMR), όπου στη θέση του αποστολέα από το εξωτερικό, αντί των στοιχείων του οίκου του εξωτερικού ή του αγοραστή στο εξωτερικό, αναγράφονταν τα στοιχεία της ……….., αν και αυτή δεν ήταν καταχωρισμένη στο μητρώο εισαγωγέων του Υπουργείου Οικονομικών (VIES) και ως εκ τούτου δεν μπορούσε να ενεργήσει εισαγωγές αγαθών από τις χώρες της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αφού ο έλεγχος του Φ.Π.Α. στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές στηρίζεται μετά την 1.1.1993 στην ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των κρατών - μελών, ενώ όλοι οι έμποροι που συναλλάχθηκαν μαζί της ήταν συγχρόνως και εισαγωγείς. Στη θέση δε του εισαγωγέα - παραλήπτη των φορτωτικών αυτών αναγράφονταν τα στοιχεία του αντίστοιχου πελάτη, όπως και στα εκδοθέντα τιμολόγια και για την ίδια ποσότητα μπανανών». Εν όψει των ανωτέρω, θεωρήθηκε από τα όργανα του ελέγχου ότι η ως άνω ……. δεν είχε ασκήσει καμιά δραστηριότητα στην Ελλάδα και ότι τα στοιχεία που είχαν θεωρηθεί στο όνομά της χρησιμοποιήθηκαν από τους φερόμενους ως πελάτες της, μεταξύ των οποίων και η αναιρεσείουσα εταιρεία, για να καλύψουν εισαγωγές που είχαν πραγματοποιήσει οι ίδιοι και να επιτύχουν έτσι αφ’ ενός μεν την αποφυγή της καταβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης για τις μπανάνες, αφ΄ ετέρου δε τη διενέργεια παράνομης έκπτωσης Φ.Π.Α. εισροών. Κατόπιν αυτών, η φορολογική αρχή, θεωρώντας ότι τα πιο πάνω 30/1.4.1993 και 39/25.4.1993 τιμολόγια ήταν «πλαστά και εικονικά» γιατί δεν αντίκριζαν καμιά πραγματική συναλλαγή ανάμεσα στη φερόμενη ως εκδότριά τους ……..και την αναιρεσείουσα και ότι η τελευταία ήταν, υπό τα δεδομένα αυτά, «σε πλήρη γνώση της πλαστότητας και εικονικότητάς» τους, επέβαλε εις βάρος της, κατά εφαρμογή του άρθρου 33 παρ. 4 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, το επίδικο πρόστιμο, ύψους 406.300.000 δρχ., ισόποσο δηλαδή προς το πενταπλάσιο της συνολικής αξίας των πιο πάνω τιμολογίων. Προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της σχετικής πράξεως της φορολογικής αρχής, κατατεθείσα στις 12.8.1996, έγινε πρωτοδίκως εν μέρει δεκτή, ως προς το ύψος του επιβληθέντος προστίμου, το οποίο περιορίσθηκε σε 81.260.000 δρχ. (ποσό δηλαδή ίσο προς την αξία των ένδικων τιμολογίων), ακολούθως δε το διοικητικό εφετείο, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, απορρίπτοντας έφεση της αναιρεσείουσας και δεχόμενο έφεση του Δημοσίου κατά της πρωτόδικης απόφασης, την εξαφάνισε και απέρριψε εν τέλει την προσφυγή. 5. Επειδή, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, με βάση όσα έχουν εκτεθεί στην προηγούμενη σκέψη, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι «η …………… δεν άσκησε κατά το έτος 1993 επιχειρηματική δραστηριότητα εισαγωγής μπανανών και, συνεπώς, τα 30/1.4.1993 και 39/25.4.1993 τιμολόγια - δελτία αποστολής, που φέρονται ότι εκδόθηκαν από αυτήν, απεικονίζουν εικονικές συναλλαγές». Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η αναιρεσείουσα δεν τελούσε σε καλή πίστη «αφού έλαβε υπόψη ότι με τα προαναφερόμενα τιμολόγια φέρεται να διακινήθηκε πολύ μεγάλη ποσότητα μπανανών, συνολικής αξίας 81.260.000 δραχμών, ότι κατά τις ημερομηνίες τις οποίες φέρουν αυτά η εκκαλούσα» (ήδη αναιρεσείουσα) «σύμφωνα με τα δεδομένα του ημερολογίου ταμείου της, δεν είχε τα απαιτούμενα χρηματικά διαθέσιμα για να προβεί στις συγκεκριμένες συναλλαγές μετρητοίς, ότι για τις εν λόγω ποσότητες μπανανών τα αντίγραφα των φορτωτικών βρέθηκαν στην έδρα της εκκαλούσας και ότι και η ίδια είναι εισαγωγέας μπανανών». Συνεπώς, κατέληξε το διοικητικό εφετείο, «εφόσον η εκκαλούσα έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της τα δύο παραπάνω εικονικά τιμολόγια, ορθά της αποδόθηκε η παράβαση του άρθρου 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ. . . . το δε καταλογισθέν από τη φορολογική αρχή ποσό του προστίμου των 406.300.000 δραχμών, ήτοι το πενταπλάσιο της

συνολικής αξίας των εικονικών τιμολογίων, κρίνεται εύλογο και προσήκον, ενόψει του είδους και της βαρύτητας της παράβασης, συνιστάμενης στη δυσχέρεια σύλληψης της φορολογητέας ύλης . . . ». Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου, στηριζόμενη στα κατά τα προεκτεθέντα, συγκεκριμένα στοιχεία και πραγματικά περιστατικά από τα οποία συνήγαγε το δικαστήριο ότι δεν είχαν πραγματοποιηθεί οι συναλλαγές στις οποίες αναφέρονταν τα ένδικα τιμολόγια, ότι, ως εκ τούτου, τα τελευταία ήταν εικονικά και ότι, επομένως, η αποδοχή τους από την αιτούσα στοιχειοθετούσε την παράβαση του άρθρου 33 παρ. 4 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη. Συνεπώς, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την υπό κρίση αίτηση, καθώς και με το παραδεκτώς ασκηθέν, από 9.4.2001, δικόγραφο προσθέτων λόγων της αναιρεσείουσας, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα, ως απαράδεκτα δε κατά το μέρος που πλήσσουν ευθέως την ανέλεγκτη αναιρετικά ουσιαστική κρίση του δικαστηρίου περί του ότι δεν έλαβε χώρα εν προκειμένω συναλλαγή της αιτούσης με την προαναφερθείσα …….. . Ειδικότερα, απαραδέκτως, κατά τα ανωτέρω, αμφισβητείται η ορθότητα της ουσιαστικής κρίσεως του διοικητικού εφετείου περί ελλείψεως επιχειρηματικής δραστηριότητας της εν λόγω ………, με τον ισχυρισμό ότι η τελευταία είχε πράγματι δηλώσει η ίδια έναρξη επιτηδεύματος και θεωρήσει τα ένδικα τιμολόγια στη φορολογική αρχή, και με την επίκληση μάλιστα προς τούτο, το πρώτον κατά αναίρεση, μη διαδικαστικού της παρούσης δίκης εγγράφου («της υπ’ αριθ. 15066/1998 αποφάσεως του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Αθηνών»). 6. Επειδή, με το πιο πάνω δικόγραφο προσθέτων λόγων προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι η αναιρεσείουσα είχε διαπράξει την επίδικη παράβαση, χωρίς να ερευνήσει προς τούτο, όπως θα έπρεπε, αν η αποδοχή των ένδικων τιμολογίων είχε γίνει «με σκοπό αποκρύψεως φορολογητέας ύλης». Ο λόγος όμως αυτός είναι αβάσιμος και απορριπτέος. Διότι, τέτοια ως άνω προϋπόθεση (διαγνώσεως δηλ. σκοπού αποκρύψεως φορολογητέας ύλης) δεν απαιτείται για τη στοιχειοθέτηση της επίδικης φορολογικής παραβάσεως της αποδοχής εικονικού τιμολογίου, σύμφωνα με την εφαρμοστέα εν προκειμένω διάταξη του άρθρου 33 παρ. 4 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, η δε διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 εδ. η΄ του Ν. 1591/1986 (Α΄ 50), που επικαλείται σχετικά η αιτούσα, δεν έχει εφαρμογή στην προκειμένη περίπτωση, διότι αναφέρεται στο διάφορο ζήτημα της στοιχειοθετήσεως του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής. 7. Επειδή, κατά το άρθρο 5 παρ. 10 εδ. β΄ του Ν. 2523/1997 («Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία . . . », Α΄ 179/11.9.1997), «η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών . . . θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών . . . ». Εξ άλλου, στο άρθρο 24 παρ. 4 του ίδιου νόμου ορίζονται τα εξής: «Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά τον ως άνω χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατά αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Σ.τ.Ε., κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές. Για τις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των δικαστηρίων αυτών, οι ενδιαφερόμενοι μπορούν με αίτησή τους, που υποβάλλεται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εντός ανατρεπτικής προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από τη δημοσίευση του παρόντος, να ζητήσουν τη διοικητική επίλυση της διαφοράς με βάση τις υπόψη διατάξεις, ακολουθούμενης της διαδικασίας του ν. δ/τος 4600/1966 (ΦΕΚ 242 Α΄). Σε κάθε περίπτωση κατά την πιο πάνω διοικητική επίλυση της διαφοράς το πρόστιμο δεν μπορεί να περιορισθεί σε ποσό μικρότερο του είκοσι τοις εκατό (20%) του προστίμου που αρχικά επιβλήθηκε με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις. Στην περίπτωση που δεν επιτευχθεί η διοικητική επίλυση της διαφοράς, οι υποθέσεις αυτές κρίνονται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο διάπραξης της παράβασης . . . ». 8. Επειδή, με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων της, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι το διοικητικό εφετείο, διατηρώντας το ύψος του επίδικου προστίμου στο πενταπλάσιο της αξίας των ένδικων τιμολογίων, παρέβη τις εφαρμοστέες, κατ΄ αυτήν, στην προκειμένη περίπτωση, ως άνω διατάξεις του Ν. 2523/1997, σύμφωνα με τις οποίες το ποσόν του προστίμου δεν μπορούσε να υπερβεί το διπλάσιο της αξίας των εν λόγω τιμολογίων. Και ο λόγος όμως αυτός είναι αβάσιμος και απορριπτέος. Διότι, όπως ορίζεται στις παρατεθείσες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις του άρθρου 24 παρ. 4 του Ν. 2523/1997, προϋπόθεση εφαρμογής της περί του ύψους του επιβλητέου προστίμου διατάξεως του άρθρου 5 παρ. 10 εδ. β΄ του ίδιου νόμου επί υποθέσεων εκκρεμών, όπως εν προκειμένω, κατά την έναρξη της ισχύος του νόμου αυτού, στα διοικητικά δικαστήρια, είναι η εμπρόθεσμη υποβολή σχετικού αιτήματος προς τη φορολογική αρχή, προϋπόθεση η συνδρομή της οποίας δεν προβάλλεται με τον εξεταζόμενο λόγο αναιρέσεως. 9. Επειδή, στο άρθρο 171 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (Π.Δ. 331/1985, Α΄ 116) ορίζονται τα εξής: «1. Για να είναι παραδεκτή η έφεση εκείνου κατά του οποίου έχει εκδοθεί η πράξη, πρέπει να καταβληθεί από αυτόν, στο δημόσιο ταμείο ή στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, ως τη συζήτηση στο ακροατήριο, παράβολο ίσο προς δύο εκατοστά (2%) του ποσού του αμφισβητούμενου φόρου χωρίς τα πρόσθετα. 2. . . . 3. Αν αντικείμενο της δίκης είναι η επιβολή προστίμου για παράβαση του φορολογικού νόμου, το καταβλητέο παράβολο ορίζεται ίσο προς πέντε εκατοστά (5%) του ποσού του προστίμου που όρισε η εκκαλούμενη απόφαση ... 4. . . . 5. Αν η έφεση απορριφθεί, το παράβολο που έχει κατατεθεί περιέρχεται στο δημόσιο. Αν γίνει δεκτή στο σύνολό της, αποδίδεται στον εκκαλούντα, και αν ακόμη το δικαστήριο δεν διέταξε την απόδοσή του. Αν γίνει εν μέρει δεκτή, αποδίδεται ένα μέρος του, που καθορίζεται κατά την κρίση του δικαστηρίου.».

10. Επειδή, η κατά τις ανωτέρω διατάξεις υποχρέωση καταβολής παραβόλου, ως προϋπόθεση του παραδεκτού της εφέσεως ιδιώτη διαδίκου, αποβλέπει στην αποτροπή της ασκήσεως απερίσκεπτων και αστήρικτων εφέσεων, χάριν της εύρυθμης λειτουργίας της δικαιοσύνης γι΄ αυτό και το παράβολο περιέρχεται στο Δημόσιο ή επιστρέφεται σε αυτόν που το κατέβαλε, ανάλογα με την έκβαση της δίκης. Ως εκ τούτου, η πρόβλεψη, καθ΄ εαυτή, της εν λόγω υποχρεώσεως και μάλιστα επί διαφορών για τις οποίες έχει ήδη εξενεχθεί δικαστική κρίση σε πρώτο βαθμό, δεν αντίκειται στις αυξημένης τυπικής ισχύος διατάξεις με τις οποίες κατοχυρώνεται το ατομικό δικαίωμα παροχής έννομης προστασίας και, ειδικότερα, στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, κατά το οποίο «Καθένας έχει δικαίωμα στην παροχή έννομης προστασίας από τα δικαστήρια και μπορεί να αναπτύξει σε αυτά τις απόψεις του για τα δικαιώματα ή συμφέροντά του, όπως νόμος ορίζει», και στο άρθρο 6 παρ. 1 της κυρωθείσης με το Ν.Δ. 53/1974 (Α΄ 256) Συμβάσεως της Ρώμης της 4ης Νοεμβρίου 1950 για την προάσπιση των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών, κατά το οποίο «Παν πρόσωπον έχει δικαίωμα όπως η υπόθεση του δικασθή δικαίως . . . υπό ανεξαρτήτου και αμερολήπτου δικαστηρίου . . . ». Διότι, από τις διατάξεις αυτές δεν αποκλείεται στον κοινό νομοθέτη να υπάγει την άσκηση του εν λόγω ατομικού δικαιώματος σε περιορισμούς που συνάπτονται με την ορθή λειτουργία της δικαιοσύνης και δεν αναιρούν την ουσία του δικαιώματος. Προκειμένου δε, ειδικότερα, για διαφορές περί την επιβολή προστίμων για παραβάσεις φορολογικών νόμων, ο κατά το ως άνω άρθρο 171 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας καθορισμός του ύψους του παραβόλου της εφέσεως σε μικρό ποσοστό (5%) του επίδικου προστίμου, δεν αναιρεί την ουσία του δικαιώματος παροχής έννομης προστασίας, δεδομένου και του ότι, σε περίπτωση αδυναμίας καταβολής του παραβόλου αυτού λόγω ένδειας, επιβάλλεται ευθέως από τις ανωτέρω διατάξεις του Συντάγματος και της Συμβάσεως της Ρώμης η απαλλαγή του διαδίκου από τη σχετική υποχρέωση. Εξ άλλου, η κατά τα΄ ανωτέρω υποχρέωση καταβολής παραβόλου εφέσεως, εκ του ότι προβλέπεται μόνο για τον ιδιώτη διάδικο και όχι και για το Δημόσιο, δεν αντίκειται στην (συναγόμενη από τις αυτές αυξημένης τυπικής ισχύος διατάξεις, καθώς και από το άρθρο 4 του Συντάγματος) αρχή της ισότητας των διαδίκων. Και τούτο, διότι η σχετική διάκριση εμφανίζεται δικαιολογημένη από το γεγονός ότι η αποτροπή της ασκήσεως απερίσκεπτων εφέσεων, στην οποία, κατά τα προεκτεθέντα, αποβλέπει η καταβολή του παραβόλου από τους ιδιώτες διαδίκους, προκειμένου περί του Δημοσίου, ενυπάρχει, ως μέριμνα, στην επιδίωξη του δημοσίου συμφέροντος, που αποτελεί το σκοπό του, και υπηρετείται, ως εκ τούτου, από τις διαδικασίες ελέγχου των οργάνων του, όπως η κατά το άρθρο 29 παρ. 3 του Ν.Δ. 4242/1962 (Α΄ 135) από κοινού απόφαση της αρμόδιας φορολογικής αρχής και του εποπτεύοντος αυτήν επιθεωρητή περί ασκήσεως ή μη εφέσεως κατά αποφάσεως πρωτοβαθμίου δικαστηρίου. 11. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, με την οποία απερρίφθη η έφεση της αναιρεσείουσας, αφ΄ ενός μεν διατάχθηκε η περιέλευση στο Δημόσιο του καταβληθέντος από αυτήν ποσού παραβόλου εφέσεως (10.000 δρχ.), αφ΄ ετέρου δε καταλογίσθηκε εις βάρος της το υπόλοιπο κατά το νόμο ποσό παραβόλου (4.053.000 δρχ.) που δεν είχε καταβάλει. Ήδη, η αναιρεσείουσα, με το κατά τα ανωτέρω δικόγραφο των προσθέτων λόγων, προβάλλει ότι η περί παραβόλου εφέσεως διάταξη του άρθρου 171 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας είναι ανίσχυρη ως αντίθετη στα άρθρα 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 παρ. 1 της Συμβάσεως της Ρώμης καθώς και στην αρχή της ισότητας των διαδίκων, και ότι, συνεπώς, παρανόμως της καταλογίσθηκε το πιο πάνω ποσόν. Σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, οι λόγοι αυτοί θα έπρεπε να απορριφθούν ως αβάσιμοι. Λόγω της σπουδαιότητας όμως του εν λόγω ζητήματος (της ισχύος δηλ., από των ανωτέρω απόψεων, των περί καταβολής παραβόλου εφέσεως διατάξεων), το Τμήμα κρίνει ότι το ζήτημα τούτο, κατά εφαρμογή του άρθρου 14 παρ. 2 περ. β΄ του Π.Δ. 18/1989 (Α΄ 8), πρέπει να παραπεμφθεί προς επίλυση στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, ενώπιον της οποίας ορίζεται εισηγητής ο Σύμβουλος …………... . Διά ταύτα Απορρίπτει όσα κρίθηκαν απορριπτέα. Αναβάλλει, κατά τα λοιπά, την έκδοση οριστικής αποφάσεως. Παραπέμπει στην Ολομέλεια το κατά το αιτιολογικό ζήτημα.

Ε. ΣτΕ 1732/2002 Αίτηση της …… κατά του Υπουργού Οικονομικών …….. 1…. ….. 4. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: Στην ήδη αναιρεσείουσα εταιρία επιβλήθηκε με την ένδικη (6/10.1.1996) πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Β΄ Καλλιθέας «πρόστιμο 95.032.000 (23.708.000 δρχ. επί 4) δραχμών, με την αιτιολογία ότι ζήτησε, έλαβε και καταχώρισε στα τηρούμενα βιβλία της τα 1614/22.12.1993, 1615/27.12.1993 και 1616/28.12.1993 εικονικά τιμολόγια πώλησης - δελτία αποστολής, συνολικής αξίας 23.708.000 δρχ. (πλέον Φ.Π.Α. 4.267.440 δρχ.), που είχε εκδώσει η επιχείρηση λιπαντικών-ορυκτελαίων του ………. Η πράξη αυτή εκδόθηκε με βάση τις διαπιστώσεις των ελεγκτών της ΥΠ.Ε.Δ.Α. Αθηνών ….. και …, οι οποίοι ύστερα από ελέγχους που διενέργησαν στην έδρα των πιο πάνω επιχειρήσεων - κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι: 1) οι κατ’ έτος 1993 πραγματικές αγορές της εκδότριας επιχείρησης, με βάση τα οικεία παραστατικά στοιχεία (17.941.526 δρχ.), δε δικαιολογούν τις αντίστοιχες πωλήσεις της (2.360.424.055 δρχ.), 2) οι εμφανιζόμενες αγορές στις περιοδικές - εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α. (79.814.351 δρχ.) είναι κατά πολύ μεγαλύτερες των πραγματικών της αγορών (17.941.526 δρχ.), 3) οι εμφανιζόμενες πωλήσεις στις εκκαθαριστικές - περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α. (81.263.430 δρχ.) είναι κατά πολύ μικρότερες των εμφανιζόμενων στα παραστατικά στοιχεία πωλήσεων (2.360.424.055 δρχ.), 4) δεν ήταν εφικτή η μεταφορά των ποσοτήτων που φέρονται ότι διακινήθηκαν με βάση τα επίμαχα Τ.Π. - Δ.Α. (18.580, 16.904 και 11.280 kgr.), για το λόγο ότι το μοναδικό μεταφορικό μέσο που διέθετε η

προμηθεύτρια επιχείρηση είχε ωφέλιμο φορτίο 2.118 kgr., 5) η μεταφορά των εν λόγω ποσοτήτων δεν πραγματοποιήθηκε με άλλα μεταφορικά μέσα, δεδομένου ότι δεν βρέθηκαν φορτωτικά έγγραφα, ούτε έγινε από την ήδη αναιρεσείουσα, καθόσον το μέλος της εταιρίας ………, με την από 9.2.1995 υπεύθυνη δήλωση (ν. 1599/1986), που παρέδωσε στο συνεργείο ελέγχου, δήλωσε ότι τα πιο πάνω εμπορεύματα μετέφερε στην έδρα της επιχείρησης ο ίδιος ο προμηθευτής και 6) η πληρωμή των προαναφερόμενων Τ.Π. - Δ.Α. έγινε «τοις μετρητοίς», πράγμα «ασύνηθες στις εμπορικές συναλλαγές». Ενόψει τούτων, το διοικητικό εφετείο, εκτιμώντας, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, «τις διαπιστώσεις των ελεγκτών της ΥΠ.Ε.Δ.Α. (άρθρα 148 και 171 παρ. 4 του Κ.Δ.Δ.) και ειδικότερα το γεγονός ότι η προμηθεύτρια εταιρία κατά την ένδικη χρήση, πραγματοποίησε αγορές (17.941.526 δρχ.) που δε δικαιολογούν το αντίστοιχο ύψος πωλήσεων (2.360.424.055 δρχ.), και φέρεται ότι διακίνησε σε τρεις μόνο αποστολές - ποσότητα εμπορευμάτων συνολικού βάρους 46.764 kgr., χρησιμοποιώντας προς τούτο το ιδιόκτητο φορτηγό της, που έχει ωφέλιμο βάρος 2.118 kgr.», έκρινε τελικώς «ότι τα ένδικα φορολογικά στοιχεία δεν αφορούν πραγματικές αλλά εικονικές συναλλαγές». Επομένως, έκρινε περαιτέρω το διοικητικό εφετείο, «νομίμως αποδόθηκαν οι ένδικες παραβάσεις, όπως ορθώς είχε κρίνει και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο», το οποίο είχε απορρίψει την προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της πιο πάνω πράξης. Ακολούθως, το διοικητικό εφετείο, εκτιμώντας, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, την ιδιάζουσα βαρύτητα των εν λόγω παραβάσεων και το γεγονός ότι η αναιρεσείουσα δεν είναι υπότροπος, έκρινε ότι το πρόστιμο που της είχε επιβληθεί έπρεπε να περιοριστεί σε 47.416.000 δραχμές, δηλαδή στο διπλάσιο της συνολικής αξίας των προαναφερόμενων τιμολογίων - δελτίων αποστολής (23.708.000 επί 2). Για το λόγο δε αυτόν, το διοικητικό εφετείο, όπως έχει αναφερθεί στη σκέψη 2, μεταρρύθμισε την πρωτόδικη απόφαση κατά το κεφάλαιο που αφορά το ύψος του προστίμου. 5. Επειδή, στην παρ. 2 του άρθρου 20 του Συντάγματος ορίζεται ότι «το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερομένου ισχύει και για κάθε διοικητική ενέργεια ή μέτρο που λαμβάνεται σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του». Εξάλλου, στο άρθρο 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, όπως η παρ. 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε από την παρ. 10 του άρθρου 21 του ν.2166/1993, ορίζονται τα εξής: «1. Το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου και επί εταιρειών ομορρύθμων, ετερορρύθμων, περιορισμένης ευθύνης, ανωνύμων, καθώς και επί συνεταιρισμών και επί λοιπών νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου, σε βάρος του νομικού προσώπου. ( . . . ) 2. Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊστάμενου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για αυτή. 3. ( . . . ). 4. Για την διοικητική επίλυση της διαφοράς και τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του ν.δ. 3323/1955, όπως ισχύουν κάθε φορά. Σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς το πρόστιμο περιορίζεται ή διαγράφεται, κατά περίπτωση, εκτός από τα πρόστιμα της παραγράφου 2 του άρθρου 32 και του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 33 του Κώδικα αυτού, τα οποία μπορούν μόνο να διαγραφούν στο σύνολό τους ή μερικώς σε περίπτωση ολικής ή μερικής ανυπαρξίας της παράβασης». Τέλος, στην παρ. 7 του άρθρου 36 του ίδιου Κώδικα ορίζονται τα εξής: «Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν υποχρεούται, μετά το πέρας του τακτικού ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, να παραδώσει σ’ αυτόν με απόδειξη σημείωμα για τις παρατυπίες και παραλείψεις που διαπίστωσε κατά τον έλεγχο των αντικειμένων που ασχολήθηκε, με υποδείξεις για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού. Το σημείωμα αυτό δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου». Από τις παραπάνω διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων συνάγεται ότι αν διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος και διαπιστωθεί παράβαση των διατάξεων του Κώδικα αυτού, για να εκδοθεί πράξη επιβολής προστίμου κατά το άρθρο 34 του ίδιου Κώδικα, δεν επιβάλλεται ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας η επίδοση στον επιτηδευματία του σχετικού σημειώματος με κλήση για παροχή εξηγήσεων. Στην περίπτωση αυτή ούτε από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος απορρέει υποχρέωση της φορολογικής αρχής να καλέσει τον επιτηδευματία για να δώσει σχετικές εξηγήσεις πριν από την επιβολή προστίμου. Η περιλαμβανόμενη στην συνταγματική αυτή διάταξη επιταγή για ακρόαση του διοικούμενου από τη Διοίκηση ικανοποιείται, στην περίπτωση αυτή, με την ευχέρεια που παρέχει η προαναφερόμενη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων στον επιτηδευματία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιμο, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς και να εκθέσει τις απόψεις του στη φορολογική αρχή, η οποία κατά τη διαδικασία αυτή και ενόψει των διευκρινίσεων του επιτηδευματία, έχει κατά νόμο την αρμοδιότητα να επανέλθει και να τροποποιήσει ή και να εξαφανίσει τη σχετική πράξη της (βλ. Σ.τ.Ε. 2351/2001). Συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος δεν κλήθηκε πριν από την έκδοση της ένδικης πράξης επιβολής προστίμου ο νόμιμος εκπρόσωπος της αναιρεσείουσας εταιρίας για να εκθέσει τις απόψεις του. Αν και κατά τη γνώμη του Παρέδρου Ι. Γράβαρη, η φορολογική αρχή, πριν από την επιβολή, κατά τα ανωτέρω, προστίμου για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφαλίζει στο φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να της εκθέτει σχετικά τις απόψεις του. Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητας της σχετικής διαδικασίας και δεν μπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που έχει ο επιτηδευματίας, μετά την έκδοση εις βάρος του πράξεως επιβολής προστίμου, να επιδιώξει την εξαφάνιση ή την τροποποίησή της διότι, κατά το γράμμα και το σκοπό της πιο πάνω συνταγματικής διατάξεως, το θεσπιζόμενο με αυτήν δικαίωμα του διοικούμενου συνίσταται ακριβώς στην

«προηγούμενη», δηλαδή πριν την έκδοση της εις βάρος του εκτελεστής πράξεως, ακρόασή του από την αρμόδια αρχή. Τέλος, η αναιρεσείουσα αβασίμως επικαλείται για πρώτη φορά κατ’ αναίρεση τις σχετικές με την προηγούμενη ακρόαση του ενδιαφερομένου νεότερες γενικές διατάξεις του άρθρου 6 παρ. 1 και 4 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας (που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2690/1999, Α΄ 45) τούτο δε, γιατί οι διατάξεις αυτές δεν καταλαμβάνουν την επίδικη περίπτωση, αφού, σύμφωνα με το άρθρο τρίτο του ν. 2690/1999, ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, δηλαδή από 9.3.1999, ενώ η ένδικη πράξη για την επιβολή προστίμου εκδόθηκε στις 10.1.1996. 6. Επειδή, η αναιρεσείουσα εταιρία είχε προβάλει με την προσφυγή και επανέφερε με την έφεση τον ισχυρισμό ότι, ύστερα από ποσοτική καταμέτρηση στις αποθήκες της στις 9.2.1995, δηλαδή ένα έτος μετά την αγορά των λιπαντικών - ορυκτελαίων, βρέθηκαν 43 βαρέλια των 209 λίτρων το καθένα, δηλαδή ποσότητα 8.987 λίτρων λιπαντικών που είχε απομείνει και αντιστοιχούσε στις πωλήσεις της και στην αγορά των λιπαντικών αυτών από την προμηθεύτρια εταιρία για το ένδικο χρονικό διάστημα. Όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό εφετείο δεν εξέτασε τον ισχυρισμό αυτόν, ο οποίος ήταν ουσιώδης, γιατί έτεινε να αποδείξει ότι οι αγορές δεν ήταν εικονικές αλλά πραγματικές. Συνεπώς, η προπαρατιθέμενη κρίση του διοικητικού εφετείου ως προς το ζήτημα της εικονικότητας των πιο πάνω τιμολογίων πώλησης - δελτίων αποστολής, ότι δηλαδή αφορούσαν εικονικές συναλλαγές, είναι ανεπαρκώς αιτιολογημένη. Για το λόγο δε αυτόν, που βασίμως προβάλλεται, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση. 7. Επειδή, ύστερα από την αναίρεση της προσβαλλόμενης απόφασης για τον πιο πάνω λόγο, είναι περιττή η εξέταση του άλλου λόγου αναιρέσεως σχετικά με την ύπαρξη καλής πίστης. Η υπόθεση δε, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση. Δ ι α τ α ύ τα Δέχεται την κρινόμενη αίτηση. Αναιρεί την 2293/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το αιτιολογικό.

ΣΤ. ΣτΕ 547/2006 Αίτηση της …… κατά του Υπουργού Οικονομικών …….. 1…….. ……… 4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως δέχεται η προσβαλλομένη απόφαση, «μετά από έλεγχο που διενεργήθηκε από αρμόδιους υπαλλήλους της Δ.Ο.Υ. Πλοίων Πειραιά στην επιχείρηση της εκκαλούσας εταιρείας, για τον οποίο συντάχθηκαν οι από 6.2.1995 και 29.6.1999 οικείες εκθέσεις ελέγχου, διαπιστώθηκε ότι η εταιρεία αυτή, που εδρεύει στον Παναμά και διατηρεί γραφείο στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις των Α.Ν. 89/1967 και 368/1968, με αντικείμενο εργασιών τη διαχείριση πλοίων που εκτελούν πλόες εξωτερικού και την εκπροσώπηση και διαχείριση υποθέσεων αλλοδαπών ναυτιλιακών εταιρειών, κατά τη χρήση, μεταξύ άλλων, του έτους 1990, είχε καταχωρίσει στα τηρούμενα απ` αυτήν βιβλία δύο τιμολόγια πωλήσεως τα οποία είχαν εκδοθεί ως τιμολόγια παροχής υπηρεσιών υπ` αριθμ. 10 και 11/18.12.1990, συνολικής αξίας 2.084.400 δρχ., με στοιχεία επιτηδευματία ......................, τα οποία είχαν εκδοθεί για την προσωπική απασχόληση δύο τεχνιτών, ένας από τους οποίους ήταν ο σύζυγος της εκδότριας, στα πλοία της .......... και .......... αντίστοιχα. Προκειμένου να ελεγχθεί η γνησιότητα των τιμολογίων αυτών, αλλά και άλλων τιμολογίων που είχε λάβει η εκκαλούσα από την ίδια εκδότρια κατά τις χρήσεις των επόμενων ετών 1991 έως 1994, ορισμένα από τα οποία παρουσίαζαν πρόβλημα ως προς τον τρόπο διάτρησής τους, είχαν δε υποβληθεί στην πιο πάνω Δ.Ο.Υ. μαζί με τη δήλωση φόρου πλοίων, ώστε να τύχει η επιχείρησή της των προβλεπόμενων κατά το νόμο απαλλαγών από το φόρο εισοδήματος, λόγω πραγματοποιήσεως επισκευών στα παραπάνω πλοία, διενεργήθηκε έρευνα στην αρμόδια για την εν λόγω ατομική επιχείρηση Δ.Ο.Υ. Ε` Πειραιά, για την οποία συντάχθηκε η από 11.12.1998 έκθεση ελέγχου. Από την έρευνα αυτή προέκυψε ότι η εκδότρια των τιμολογίων, είχε κάνει έναρξη εργασιών στις 21.4.1983 και είχε θεωρήσει στην πιο πάνω Δ.Ο.Υ. τα υπ` αριθμ. 1 - 50 τιμολόγια πωλήσεως, καθώς και ισάριθμα δελτία αποστολής, πλην όμως ουδέποτε είχε υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τις φερόμενες ως άνω δραστηριότητές της, και ότι στις δηλώσεις που υπέβαλε αυτή μαζί με τον σύζυγό της, ο τελευταίος μεν δήλωνε ως επάγγελμα ναυτικός, η ίδια δε δεν δήλωνε εισόδημα, αλλά ανέγραφε ότι ασχολείται με οικιακά. Εκτός από τα προαναφερθέντα τιμολόγια η εν λόγω εκδότρια είχε εκδώσει και τιμολόγια από στέλεχος με αριθμούς 51 και άνω, τα οποία έφεραν μεν διάτρηση θεώρησης, δεν είχαν όμως καταχωρηθεί στα βιβλία της οικείας Δ.Ο.Υ. και ως εκ τούτου ήταν πλαστά.

Περαιτέρω, η ανωτέρω ουδέποτε απεγράφη ως εργοδότρια στο Ι.Κ.Α., ουδέποτε υπέβαλε δηλώσεις για την απόδοση του φόρου προστιθεμένης αξίας, δεν είχε δε πραγματοποιήσει καμία αγορά αγαθών, ενώ μετά τον έλεγχο που διενεργήθηκε στην επαγγελματική της εγκατάσταση διαπιστώθηκε ότι και η διεύθυνση που είχε δηλώσει ως τέτοια ήταν η διεύθυνση της κατοικίας της, όπου και δεν υπήρχε κατάλληλος χώρος για την εκτέλεση εργασιών. Εξάλλου, μετά από πρόσκληση της διάδικης φορολογικής αρχής να προσκομίσει τα βιβλία και στοιχεία της για έλεγχο, παρουσιάσθηκε αντ` αυτής ο σύζυγός της ........... ο οποίος δήλωσε ότι δεν γνωρίζει που βρίσκονται αυτά. Με βάση τα παραπάνω πραγματικά περιστατικά κρίθηκαν τα εν λόγω τιμολόγια από τη φορολογική αρχή ως εικονικά, αφού η εκδότρια ..........δεν ήταν δυνατόν να έχει πραγματοποιήσει η ίδια τις εργασίες, στις οποίες αφορούσαν αυτά χωρίς τον απαραίτητο μηχανολογικό εξοπλισμό και χωρίς την απασχόληση προσωπικού, και επιβλήθηκε, ακολούθως, σε βάρος της εκκαλούσας με την (ως άνω 95/2.7.1999) απόφαση του Προϊσταμένου της εν λόγω Δ.Ο.Υ. πρόστιμο, αυτοτελές για κάθε μία συναλλαγή και ισόποσο με την αξία αυτής, και συνολικά 2.084.400 δραχμών (1.706.400 δρχ. συν 378.000 δρχ.), με την αιτιολογία ότι αποδέχθηκε και καταχώρισε στα βιβλία της τα παραπάνω φορολογικά στοιχεία, κατά παράβαση των ανωτέρω διατάξεων του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων». Κατά της ως άνω αποφάσεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Πλοίων Πειραιώς η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς με την οποία «προέβαλε ότι τα επίμαχα τιμολόγια δεν ήταν εικονικά, διότι ανταποκρίνονται σε πραγματικές εργασίες, οι οποίες έγιναν από συνεργείο επισκευής και συντήρησης πλοίων, στο οποίο μετείχε και ο σύζυγος της εκδότριας, ελασματουργός - τεχνίτης, και οι οποίες πραγματοποιήθηκαν επί των συγκεκριμένων πλοίων σε λιμένες της αλλοδαπής, με τεχνικά μέσα που διέθεταν τα ίδια τα πλοία, ώστε δεν ήταν απαραίτητο να διαθέτει το συνεργείο μηχανολογικό εξοπλισμό, ότι οι εργασίες αυτές αποδεικνύονται από συγκεκριμένα έγγραφα στοιχεία και έχουν πιστοποιηθεί από τα αρμόδια όργανα του πλοίου, πλοίαρχο και Α` μηχανικό και ότι οι υπάλληλοι της εταιρείας δεν ήταν δυνατόν να γνωρίζουν ότι τα τιμολόγια αυτά ήταν εικονικά, αφού είχαν όλα τα γνωρίσματα των γνήσιων φορολογικών στοιχείων. Προς απόδειξη των ισχυρισμών της αυτών προσκόμισε πρωτοδίκως σε φωτοτυπικά αντίγραφα τα ένδικα τιμολόγια, εκκαθαριστικούς λογαριασμούς για το σύνολο των ωρών εργασίας των τεχνιτών του συνεργείου επί των ανωτέρω πλοίων και δελτία παραλαβής των εργασιών που πραγματοποιήθηκαν στα πλοία αυτά, τα οποία υπογράφονται από τον πλοίαρχο και τον Α` μηχανικό κάθε πλοίου και φέρουν τη σφραγίδα του πλοίου. Επίσης, προσκόμισε χρεωστικά σημειώματα του ταξιδιωτικού πρακτορείου ............ για την αγορά αεροπορικών εισιτηρίων στο όνομα των μελών του συνεργείου, δηλ. στο όνομα ............ τα από 28.9.1999 δύο έγγραφα της Τράπεζας ....., στο πρώτο των οποίων βεβαιώνεται ότι μέσω της εν λόγω Τραπέζης και από το λογαριασμό της εκκαλούσας εξοφλήθηκαν οι απαριθμούμενες σ` αυτό επιταγές, οι οποίες αναγράφονται κατά αριθμό επιταγής, χρηματικό ποσό και ημερομηνία, στο δε δεύτερο βεβαιώνεται η έκδοση διαφόρων βεβαιώσεων αγοράς συναλλάγματος, την από 15.12.1999 βεβαίωση του ............. διευθυντή του λογιστηρίου της εταιρείας, ότι όλες οι πληρωμές των τιμολογίων τρίτων γίνονται με τραπεζικές επιταγές, καθώς και απόσπασμα της 2930/2000 αποφάσεως του Α` Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Πειραιά, το οποίο κήρυξε τον εκπρόσωπο της εταιρείας, .......... αθώο από την αποδιδομένη σ` αυτόν κατηγορία της λήψεως δύο εικονικών τιμολογίων κατά τη χρήση του έτους 1994». Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο απέρριψε την ως άνω προσφυγή και έκρινε ότι τα πιο πάνω τιμολόγια που εξέδωσε για τις επίμαχες εργασίες η επιχείρηση της ........... προς την αναιρεσείουσα ήταν εικονικά, η τελευταία δε δεν απέδειξε ότι τελούσε σε καλή πίστη ως προς το πρόσωπο που παρέσχε τις υπηρεσίες στις οποίες αφορούσαν τα τιμολόγια αυτά. Η κρίση αυτή επικυρώθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη ήδη απόφαση του διοικητικού εφετείου, με την οποία απορρίφθηκε έφεση που άσκησε κατά της πρωτόδικης αποφάσεως η αναιρεσείουσα εταιρεία, ισχυριζόμενη, πέραν όσων πρωτοδίκως ανεπτύχθησαν, ότι τελούσε σε καλή πίστη δεδομένου ότι το συμβληθέν με την αναιρεσείουσα πρόσωπο .......... ήταν σύζυγος της εκδότριας των τιμολογίων ............. Ειδικότερα, η προσβαλλομένη απόφαση θεώρησε ότι δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη ούτε η βεβαίωση του διευθυντή του λογιστηρίου της εκκαλούσας, διότι αποτελεί στην πραγματικότητα μαρτυρική κατάθεση, η οποία δεν έχει ληφθεί νομότυπα, σύμφωνα με τη διαδικασία των άρθρων 179 επ. του Κώδικα Διοικ. Δικ. (Ν. 2717/1999) ούτε και οι προσκομιζόμενες για πρώτη φορά κατ` έφεση 25.369, 25.375 και 25.381/23.4.2003 ένορκες ενώπιον της Συμβ/φου Πειραιώς ………… βεβαιώσεις, των .......................... οι οποίες έχουν ληφθεί κατά το άρθρο 185 του πιο πάνω Κώδικα Διοικ. Δικ., διότι η επίκληση και η προσαγωγή τους γίνεται απαραδέκτως κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 96 του Κώδικα αυτού. «Εξάλλου», σύμφωνα με την ίδια απόφαση, «από τα λοιπά ως άνω στοιχεία, αποδεικνύεται μεν ότι εκτελέσθηκαν πράγματι εργασίες επισκευής και συντήρησης των προαναφερθέντων πλοίων από το επικαλούμενο από την εκκαλούσα συνεργείο, και συγκεκριμένα από τους τεχνίτες .......... σύζυγο της εκδότριας των τιμολογίων, και ............ δεν προκύπτει όμως οποιαδήποτε συναλλαγή ή συμφωνία της εταιρείας με την ίδια την ατομική επιχείρηση της ................. δηλ. με την εκδότρια των τιμολογίων, της οποίας, συνεπώς, η σχέση με το παραπάνω συνεργείο ή η ανάμειξη στις συγκεκριμένες εργασίες δεν αποδεικνύεται από κανένα από τα στοιχεία αυτά. Περαιτέρω, και τα ένδικα τιμολόγια είναι εμφανώς παράτυπα, αφού αφενός μεν είναι τιμολόγια πωλήσεως τα οποία έχουν συμπληρωθεί ως τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, αφετέρου και κυρίως δεν αναγράφουν στη σφραγίδα της ατομικής επιχειρήσεως που τα εξέδωσε τον αριθμό του φορολογικού της μητρώου, αλλά αντ` αυτού τον αριθμό της ταυτότητας προφανώς της εκδότριας .............. (Α.Δ.Τ. ……..). Το γεγονός όμως αυτό θα προξενούσε, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας, υποψίες σε οποιονδήποτε εχέφρονα συναλλασσόμενο, πολλώ δε μάλλον στον εκπρόσωπο και στους αρμόδιους υπαλλήλους του οργανωμένου λογιστηρίου μιας μεγάλης ναυτιλιακής εταιρείας, όπως η εκκαλούσα. Συνεπώς, εν προκειμένω, ενόψει και του γεγονότος ότι από την ανωτέρω βεβαίωση της Τράπεζας ......... προκύπτει μεν η μέσω αυτής εξόφληση στις 19.12.1990 με την 0211825 τραπεζική επιταγή ποσού 1.934.254 δρχ., το οποίο κατά τους ισχυρισμούς της εκκαλούσας αφορά στην καταβολή της αξίας των ένδικων τιμολογίων, δεν προκύπτει όμως και το πρόσωπο επ` ονόματι του οποίου έχει εκδοθεί η επιταγή αυτή ή το πρόσωπο που εισέπραξε το αναγραφόμενο ποσό». Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι «εν προκειμένω, ακόμη και αν αποδεικνυόταν η καλή πίστη της εταιρείας ως προς την ανυπαρξία της ατομικής επιχειρήσεως της

εκδότριας των επίμαχων τιμολογίων, δεν αποδεικνύεται πάντως και η καλή πίστη αυτής ως προς το ότι τα πρόσωπα του συνεργείου που πραγματοποίησαν τις εργασίες επί των πλοίων, αποτελούσαν προσωπικό της εν λόγω επιχειρήσεως ή είχαν οποιαδήποτε άμεση σχέση μ` αυτήν και επομένως, ως προς το ότι η πιο πάνω ατομική επιχείρηση ήταν εκείνη που παρείχε και τις συγκεκριμένες υπηρεσίες, ώστε να δικαιολογείται περαιτέρω η έκδοση των τιμολογίων αυτών στο όνομά της και όχι στο όνομα εκείνων που εκτέλεσαν τις εργασίες, όπως ορθά και νόμιμα έκρινε και η εκκαλούμενη απόφαση. Και τούτο, διότι, σύμφωνα με τις προεκτεθείσες διατάξεις, εικονικό είναι το εκδιδόμενο φορολογικό στοιχείο όχι μόνον όταν εκδίδεται για ανύπαρκτη συναλλαγή, αλλά και όταν η συναλλαγή έχει πραγματοποιηθεί από πρόσωπο διαφορετικό από εκείνο που αναγράφεται στο φορολογικό στοιχείο, ο δε λήπτης ευθύνεται, σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις, εφόσον είναι εν γνώσει του γεγονότος αυτού. Η καλή πίστη της εταιρείας ως προς το συγκεκριμένο γεγονός δεν προκύπτει πάντως» κατά την ίδια απόφαση, «ούτε από το ότι τόσο η εκδότρια των τιμολογίων όσο και ο σύζυγός της μηνύθηκαν από την εταιρεία στις 6.2.1995, δηλ. μετά τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου, για την έκδοση σε μεταγενέστερη της κρινόμενης χρήση πλαστών τιμολογίων, δηλ. τιμολογίων που δεν έφεραν διάτρηση από την αρμόδια φορολογική αρχή». Επομένως, σύμφωνα με την ίδια απόφαση, «στοιχειοθετούνται σε βάρος της εκκαλούσας οι αποδιδόμενες σ` αυτήν παραβάσεις των μνημονευόμενων διατάξεων του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων για τη λήψη εικονικών (ανακριβών) τιμολογίων, δεδομένου ότι οι παραβάσεις αυτές είχαν ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής». Η αιτιολογία όμως αυτή της προσβαλλομένης αποφάσεως δεν είναι νόμιμη, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, διότι, ενώ δέχεται ότι από τα στοιχεία που παρατίθενται ανωτέρω «αποδεικνύεται ότι εκτελέσθηκαν πράγματι εργασίες επισκευής και συντήρησης των προαναφερθέντων πλοίων από το επικαλούμενο από την εκκαλούσα συνεργείο, και συγκεκριμένα από τους τεχνίτες .........., σύζυγο της εκδότριας των τιμολογίων και.........., », στη συνέχεια καταλήγει στο συμπέρασμα «ότι δεν αποδεικνύεται η καλή πίστη της εταιρείας ως προς το ότι τα πρόσωπα του συνεργείου που πραγματοποίησαν τις εργασίες επί των πλοίων, αποτελούσαν προσωπικό της εν λόγω επιχείρησης ή είχαν οποιαδήποτε σχέση μ` αυτήν και επομένως, ως προς το ότι η πιο πάνω ατομική επιχείρηση ήταν εκείνη που παρείχε και τις συγκεκριμένες υπηρεσίες », χωρίς να αξιολογήσει τον προβληθέντα με την έφεση ισχυρισμό της αιτούσας ότι ένα από τα μέλη του συνεργείου που πραγματοποίησε τις συναλλαγές, ο .............. ήταν σύζυγος της εκδότριας των επίμαχων τιμολογίων .............. περαιτέρω, η κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως ότι «δεν προκύπτει η καλή πίστη της αναιρεσείουσας εταιρείας ούτε από το γεγονός ότι τόσο η εκδότρια των τιμολογίων όσο και ο σύζυγός της μηνύθηκαν από την εταιρεία στις 6.2.1995, δηλαδή μετά τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου» δεν είναι νόμιμη, τούτο δε διότι, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι η μήνυση έγινε την ίδια ημέρα του ελέγχου (6.2.1995), και όχι μεταγενέστερα όπως υπολαμβάνει το δικάσαν δικαστήριο, η προσβαλλομένη απόφαση δεν απήντησε στον προβληθέντα με την έφεση, ειδικότερο ισχυρισμό της αιτούσας, σύμφωνα με τον οποίο η καλή της πίστη αποδεικνύεται και από το γεγονός ότι «ευθύς ως έλαβε γνώση ότι η γενόμενη με διάτρηση σφράγιση των τιμολογίων δεν ήταν γνήσια, παραχρήμα μήνυσε τόσο την εκδότρια των τιμολογίων ............ όσο και το σύζυγό της ............ οι τελευταίοι δε, παραπέμφθηκαν με το υπ` αριθμ. 269/1996 βούλευμα του Συμβουλίου Πλημμελειοδικών Πειραιά στο Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Πειραιά προκειμένου να δικαστούν για απάτη σε βάρος της εταιρείας σε βαθμό κακουργήματος και χρήσης πλαστών τιμολογίων». Στη συνέχεια η προσβαλλομένη απόφαση, ενώ αναφέρει στο σκεπτικό της «ότι με την υπ` αριθμ. 2930/2000 απόφαση του Α` Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Πειραιά, κηρύχθηκε ο εκπρόσωπος της εταιρείας ........... αθώος από την αποδιδόμενη σ` αυτόν κατηγορία της λήψεως δύο εικονικών τιμολογίων κατά τη χρήση του έτους 1994», στη συνέχεια δεν φαίνεται να αξιολογεί το γεγονός αυτό. Συνεπώς, ο σχετικός λόγος αναιρέσεως πρέπει να γίνει δεκτός ως βάσιμος. 5. Επειδή, αναιρουμένης κατά τα ανωτέρω, της προσβαλλομένης αποφάσεως, αποβαίνει περιττή η έρευνα των λοιπών λόγων αναιρέσεως και η υπόθεση, χρήζουσα διευκρινήσεως κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Ζ. ΣτΕ 1567/2003 Αίτηση της …… κατά του Υπουργού Οικονομικών …….. 1… …… 6. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλομένη απόφαση, με την 41/1995 απόφαση τού Προϊσταμένου της Α΄ Δ.Ο.Υ. Βόλου, επεβλήθη στην αναιρεσείουσα εταιρεία πρόστιμο 35.400.000 δραχμών το οποίο παριστά το ισόποσο ανύπαρκτης συναλλαγής με το φερόμενο ως εικονικό, εν μέρει τιμολόγιο ΔΑ Νο 52/10.2.1994 τού ………..για αγορά απ’ αυτόν ενός φορτωτή και ενός σπαστήρα συνολικής φερόμενης ως τιμολογιακής αξίας δραχμών 39.530.000. Η εταιρεία, με την προσφυγή της, προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι η πιο πάνω συναλλαγή ήταν πραγματική και τα μηχανήματα βρίσκονται στην κατοχή της. Το διοικητικό πρωτοδικείο, λαμβάνοντας υπ’ όψιν το από 22.9.1995 υπόμνημα τής φορολογικής αρχής, από το οποίο προέκυπτε ότι, μετά την άσκηση της προσφυγής, και εν όψει υποβολής νεωτέρων αποδεικτικών στοιχείων από την αναιρεσείουσα εταιρεία προς τη φορολογική αρχή για το μεγαλύτερο, από απόψεως αξίας, αντικείμενο εικονικής αγοράς, δηλαδή για τον αναγραφόμενο στο 52/10.2.1994 Τιμολόγιο - ΔΑ έκδοσης . ……………. σπαστήρα λατομείου (αξίας 25.000.000 δραχμών, πλέον Φ.Π.Α.) συνεχίζεται ο φορολογικός έλεγχος, για τη διακρίβωση της γνησιότητας της υπογραφής του φερομένου ως μισθωτή του μηχανήματος τούτου, ………., στο από 18.3.1995 ιδιωτικό συμφωνητικό της προσφεύγουσας [ήδη αναιρεσείουσας] με αυτόν, σε σχέση με την υπογραφείσα από τον ίδιο από 16.6.1995 υπεύθυνη δήλωσή του, του ν. 1599/1986 προς την ΥΠ.Ε.Δ.Α. Λάρισας, με την οποία αμφισβητείται η ιδιότητα της βαρυνόμενης εταιρείας ως ιδιοκτήτριας τού σπαστήρα, με την 8/1996 απόφασή του, ανέβαλε την οριστική επί της ουσίας κρίση του

και διέταξε τη φορολογική αρχή να προσκομίσει στο δικαστήριο αυτό έκθεση επανελέγχου και κάθε νέο στοιχείο, εν σχέση προς τον συμπληρωματικό αυτό έλεγχο. Μετά την εν λόγω προδικαστική απόφαση, εξεδόθη η 449/1996 απόφαση του διοικητικού πρωτοδικείου. Με την απόφαση αυτή, το διοικητικό πρωτοδικείο, αφού έλαβε, μεταξύ άλλων, υπ όψη ότι η 7209/20.3.1996 έκθεση επανελέγχου ... σχετικά με το θέμα της γνησιότητας ή μη της υπογραφής του ……..δεν προσκομίζει νεότερα στοιχεία και ότι ανταποδεικτικά η προσφεύγουσα [ήδη αναιρεσείουσα] απλώς ισχυρίζεται ότι η υπογραφή και στα δύο έγγραφα ... είναι του ……, αμφισβητεί όμως τη γνησιότητα του κειμένου της υπεύθυνης δήλωσης, χωρίς να αποδεικνύει τον ισχυρισμό της αυτό, εφ όσον, αφ ενός μεν οι με αριθμό 4122 και 4143/1996 ένορκες βεβαιώσεις των ………….και ………., αντίστοιχα, που επικαλείται η προσφεύγουσα [ήδη αναιρεσείουσα], δεν αποτελούν νόμιμο αποδεικτικό μέσο (άρθρο 123 Κ.Φ.Δ.) και ως εκ τούτου δεν λαμβάνονται υπ όψη, αφ ετέρου δε η προσφεύγουσα [ήδη αναιρεσείουσα] δεν κατονομάζει συγκεκριμένα τους διαπράξαντες την ισχυριζόμενη από μέρους της πλαστογραφία ..., δέχθηκε, με τις ειδικότερες αιτιολογίες που διαλαμβάνονται στην απόφασή του αυτή, μεταξύ άλλων, ότι συναλλαγή που αναφέρεται στο ως άνω 52/10.2.1994 τιμολόγιο τού . …….. ήταν εικονική. Η αναιρεσείουσα εταιρεία, με την έφεσή της, προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι η φορολογική αρχή δεν συμμορφώθηκε με την εντολή διενεργείας επανελέγχου, διότι δεν υπήρξε νέα έρευνα των εγγράφων, των εγκαταστάσεων και των αγαθών της ελεγχομένης επιχειρήσεώς της, ότι από τα στοιχεία τής δικογραφίας, μεταξύ των οποίων ένορκες βεβαιώσεις των ………..και . ………. που η εταιρεία επικαλέσθηκε και προσκόμισε πρωτοδίκως αποδεικνύεται η εκμίσθωση τού επίμαχου σπαστήρα καθώς και η κυριότητα της πιο πάνω εταιρείας επ΄ αυτού, και, κατ΄ επέκταση ότι η αγορά του ήταν πραγματική και όχι εικονική, και ότι ουδέποτε η εταιρεία αρνήθηκε να επιδείξει τον σπαστήρα στη φορολογική αρχή, στην περιοχή Τυρνάβου, όπου ήταν εγκατεστημένος. Το Διοικητικό Εφετείο, με την προσβαλλομένη απόφασή του, δέχθηκε, μεταξύ άλλων, ότι το επίμαχο τιμολόγιο, κατά το μέρος που αφορούσε πώληση σπαστήρα λατομείου, ήταν εικονικό. Στην κρίση αυτή κατέληξε με τις ακόλουθες αιτιολογίες: α) ότι από την προσεκτική σύγκριση του πρωτοτύπου και του στελέχους του επίμαχου 52 τιμολογίου πώλησης - δελτίου αποστολής . . . σαφώς προκύπτει ότι αυτά δεν έχουν γραφεί συγχρόνως και με καρμπόν και παρουσιάζουν σημαντικές διαφορές τόσο στις λέξεις (π.χ. στο πρωτότυπο οι λέξεις «φορτωτής», «σπαστήρας» και «λατομείο» είναι σαφώς με διάφορο γραφικό χαρακτήρα γραμμένες απ` ό,τι στο στέλεχος και εν μέρει σε διάφορη θέση, και επίσης στο μεν πρωτότυπο αναγράφεται «Αριθ. πλαισίου» ενώ στο στέλεχος «Αριθ. πλαισ.» δείγμα της μη σύγχρονης γραφής των εν λόγω λέξεων και στα δύο αντίτυπα. Οι ίδιες ακριβώς διαφορές παρατηρούνται και στα στοιχεία των αναγραφόμενων λέξεων των δύο αντιτύπων, που συνθέτουν την επωνυμία και την έδρα της εκκαλούσας [ήδη αναιρεσείουσας]), όσο και στους αριθμούς, όπου οι τιμές των φερόμενων ως πωληθέντων αγαθών, απαρτίζονται από ψηφιακούς αριθμούς με διάφορο τρόπο γραμμένους και σε διάφορη θέση στα δύο αντίτυπα . . . β) ότι τόσο το πρωτότυπο όσο και το στέλεχος εμφανώς παρουσιάζουν σημαντικές διορθώσεις στους αριθμούς που αφορούν την αξία των αντικειμένων, που αναφέρουν ως πωληθέντα αντικείμενα (φορτωτή και σπαστήρα) και ειδικότερα ότι έντονες είναι οι διορθώσεις στις τιμές αξίας Φ.Π.Α. και στις συνολικές τιμές με Φ.Π.Α., όπου το αρχικό ψηφίο 3 των αριθμών συνολικής αξίας 33.500.000 και συνολικής αξίας με Φ.Π.Α. 39.530.000 είναι έξω από την κάθετη διαχωριστική γραμμή του τελευταίου πλαισίου - διαστήματος με την ένδειξη «Σύνολο». γ) ότι στο μητρώο πάγιων στοιχείων τής εκκαλούσας [ήδη αναιρεσείουσας] εταιρείας . . . αναφέρεται μόνο φορτωτής VOLVO BM 4300 αρ. πλαισίου 1394 με αξία κτήσης 3.500.000 δραχμές, ενώ στο προαναφερόμενο τιμολόγιο (αρ. 52) φορτωτής με τα ίδια στοιχεία φέρεται με αξία 8.500.000, με το πρώτο ψηφίο προφανώς προερχόμενο από διόρθωση, δ) ότι σε αντίθεση με το φορτωτή, στο πιο πάνω φορολογικό στοιχείο ο σπαστήρας δε φέρεται να έχει διακριτικά γνωρίσματα (τύπος, μάρκα, αριθμός κλπ.), παρά το γεγονός ότι ως τίμημα αυτού αναγράφεται το σημαντικά μεγάλο ποσό των 25.000.000 δραχμών, ε) ότι, όπως παραθέτει η σχετική έκθεση ελέγχου (σελ. 5) στην σελίδα 559 τού Ημερολογίου Ταμείου, αριθμός εγγραφής 179, αναφέρεται χρέωση των προμηθευτών με 4.130.000 δραχμές (δηλαδή 3.500.000 αξία + 630.000 ΦΠΑ), στ) ότι όπως επίσης αναφέρεται στην ίδια έκθεση ελέγχου, το βιβλίο εσόδων - εξόδων τού εκδότη του 52 τιμολογίου ………., στη σελίδα 9 των εσόδων παρουσιάζει εμφανείς διορθώσεις στη σειρά που αναφέρεται η πώληση προς την ……… ΑΕ και στα σύνολα των εσόδων, ζ) ότι στα στοιχεία τού φακέλου της φορολογικής αρχής δεν υπάρχει αντίγραφο του μητρώου παγίων στοιχείων στο οποίο να αναγράφεται σπαστήρας λατομείου. Με βάση τα πιο πάνω επείσθη (το δικαστήριο) ότι η πραγματική συναλλαγή με το επίμαχο 52 τιμολόγιο - Δελτίο Αποστολής αφορούσε μόνο φορτωτή, αξίας 3.500.000 δραχμών συν Φ.Π.Α. 630.000 δραχμών, δηλαδή συνολική αξία 4.130.000 δραχμών και όχι φορτωτή και σπαστήρα αξίας 8.500.000 και 25.000.000 δραχμών αντίστοιχα ... και τούτο ανεξάρτητα από το αν η εκκαλούσα [ήδη αναιρεσείουσα] είναι κυρία ή όχι σπαστήρα, από τον οποίον, όπως ισχυρίζεται, εισπράττει μισθώματα ..., δεδομένου ότι τούτο σε καμιά περίπτωση δεν αποτελεί απόδειξη ότι ο εν λόγω σπαστήρας ... υπήρξε αντικείμενο συναλλαγής της εκκαλούσας [ήδη αναιρεσείουσας] με τον . ……., βάσει τού ανωτέρω υπ’ αριθμ. 52 τιμολογίου. Ένεκα των ως άνω το Διοικητικό Εφετείο έκρινε απορριπτέους τους περί του αντιθέτου λόγους της εφέσεως προεχόντως ως αλυσιτελώς προβαλλόμενους, αλλά και διότι από κανένα στοιχείο δεν απεδεικνύετο ότι ο σπαστήρας που αναφέρεται στο με αριθμό 1120/6.2.1995 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Τυρνάβου προς τη Δ.Ο.Υ. Βόλου ανήκει στην κυριότητα τής εκκαλούσας [ήδη αναιρεσείουσας] .... 7. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι, κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας το διοικητικό εφετείο, (α) έλαβε υπ΄ όψη του αποδεικτικά μέσα μη προβλεπόμενα από το νόμο, δηλαδή την υπεύθυνη δήλωση του ………, που είχε επικαλεσθεί και προσκομίσει η φορολογική αρχή, ενώ απέρριψε, ως μη νόμιμα αποδεικτικά μέσα, υπεύθυνες δηλώσεις (των ……… και ……………) τις οποίες είχε προσκομίσει αναιρεσείουσα εταιρεία, για να αποδείξει την κυριότητά της επί του επίμαχου σπαστήρα, και (β) δεν απήντησε επί του λόγου εφέσεως, κατά τον οποίο η φορολογική αρχή δεν συμμορφώθηκε με την εντολή διενεργείας επανελέγχου. Οι λόγοι αυτοί αναιρέσεως πρέπει να απορριφθούν ως αλυσιτελώς προβαλλόμενοι, διότι, όπως προκύπτει από το περιεχόμενο των παρατιθεμένων στην προηγούμενη σκέψη αιτιολογιών που απετέλεσαν την κύρια βάση της κρίσεως του δικαστηρίου και την στηρίζουν επαρκώς, αναφέρονται σε άλλα θέματα, τα οποία δεν επηρέασαν την κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου.

8. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι κατά εσφαλμένη εφαρμογή των περί αποδείξεως κανόνων το διοικητικό εφετείο συνήγαγε εικονικότητα της συναλλαγής που αφορούσε τον σπαστήρα λατομείου από την απουσία μητρώου παγίων της εταιρείας στον φάκελο της φορολογικής αρχής καίτοι ο νόμος δεν προβλέπει την τήρηση μητρώου παγίων από τη φορολογική αρχή, αλλά από τα φορολογούμενα πρόσωπα. Ο λόγος όμως αυτός αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, καθ΄ όσον στην προσβαλλομένη απόφαση βεβαιώνεται ρητά ότι στο φάκελο της υπόθεσης υπήρχε επικυρωμένο αντίγραφο του βιβλίου παγίων της εταιρείας, στο οποίο είχε καταχωρισθεί ως πάγιο στοιχείο της μόνο φορτωτής με αξία κτήσεως 3.500.000, ενώ δεν είχε καταχωρισθεί σε αυτό σπαστήρας λατομείου. 9. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται περαιτέρω ότι το διοικητικό εφετείο δεν απήντησε σε λόγο εφέσεως, κατά τον οποίο το πρωτόδικο δικαστήριο ενόχως σιωπά και δεν λαμβάνει υπ΄ όψη του ότι η ΥΠ.Ε.Δ.Α. Θεσσαλονίκης ... πραγματοποίησε έλεγχο στην επιχείρηση ... Το αποτέλεσμα του ελέγχου είναι ότι ούτε πλαστά, ούτε εικονικά παραστατικά διαπίστωσε .... Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελής, διότι, και αληθής υποτιθέμενος, δεν ανατρέπει τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου, στα οποία στήριξε την ανέλεγκτη αναιρετικά κρίση του το διοικητικό εφετείο, σχετικά με την εικονικότητα του επίμαχου τιμολογίου. 10. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται, τέλος, ότι η προσβαλλομένη απόφαση είναι αναιρετέα διότι ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρείας απηλλάγη της ποινικής κατηγορίας της πλαστογραφίας. Και ο λόγος όμως αυτός αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος προεχόντως, διότι η εξέλιξη της ποινικής διαδικασίας δεν έχει καμία σχέση με την κρίση του αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου σχετικά με την διάπραξη ή μη από την επιχείρηση της παραβάσεως του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων που της αποδίδεται, ούτε επηρεάζει την κρίση αυτή. 11. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη αίτηση. Δια τα ύτα Απορρίπτει την αίτηση ………..

Η. ΣτΕ 3309/2003 Αίτηση του …………κατά της ………….. …….. 1………… …………….. 4. Επειδή, εξ άλλου ο Κώδικας Φορολογικής Δικονομίας (Κ.Φ.Δ., ήδη π.δ. 331/1985, Α΄ 116) ορίζει, στο άρθρο 95 ότι: «Προαπόδειξη - Συμπλήρωση αποδείξεων 1. Οι διάδικοι έχουν την υποχρέωση να προσκομίσουν τα αποδεικτικά τους στοιχεία στη γραμματεία του δικαστηρίου, το αργότερο ως την παραμονή της πρώτης συζήτησης της υπόθεσης. 2. Το δικαστήριο μπορεί αυτεπαγγέλτως να αποφασίζει τη συμπλήρωση των αποδείξεων με κάθε πρόσφορο μέσο έχει επίσης την εξουσία να διατάξει και επανέλεγχο, καθώς και την εμφάνιση των διαδίκων ή των νόμιμων αντιπροσώπων τους στο ακροατήριο, για να τους υποβληθούν ερωτήσεις ή για να δώσουν διασαφήσεις σχετικά με την υπόθεση. 3. Η διεξαγωγή των αποδείξεων κατά κανόνα ενεργείται σε δημόσια συνεδρίαση του ίδιου δικαστηρίου. Στην ανάγκη και κατ’ εξαίρεση μπορεί να γίνει ενώπιον εισηγητή, μέλους του δικαστηρίου, ή ενώπιον άλλου τακτικού διοικητικού δικαστηρίου ή δικαστή τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή ειρηνοδίκη. 4. Το δικαστήριο μπορεί να ζητά από κάθε δημόσια, δημοτική ή κοινοτική αρχή και από κάθε νομικό ή φυσικό πρόσωπο πληροφορίες ή και στοιχεία χρήσιμα για την πληρέστερη διάγνωση της υπόθεσης, και όλοι αυτοί έχουν υποχρέωση να δίνουν τις πληροφορίες και τα στοιχεία που ζητούνται, αλλιώς υπόκεινται στις κυρώσεις της παραγράφου 2 του άρθρου 4, στο άρθρο 123, ότι «Αποδεικτικά μέσα είναι η αυτοψία, η πραγματογνωμοσύνη, τα έγγραφα, μεταξύ των οποίων και οι εκθέσεις ελέγχου των φορολογικών οργάνων, η ομολογία του διαδίκου σε βάρος του οποίου έχει εκδοθεί η πράξη, οι εξηγήσεις των διαδίκων και οι μάρτυρες, εκτός αν ο ουσιαστικός φορολογικός νόμος ορίζει διαφορετικά», στο άρθρο 125 ότι η προαπόδειξη με έγγραφα είναι υποχρεωτική για τους διαδίκους και στα άρθρα 152 έως 157 του ίδιου Κώδικα, περιέχει ειδικές διατάξεις που αφορούν τη διεξαγωγή της μαρτυρικής αποδείξεως. Το άρθρο 172 του ίδιου Κώδικα ορίζει ότι «1. Στην κατ’ έφεση δίκη μπορούν να υποβληθούν, με την έφεση ή τους πρόσθετους λόγους, και νέοι πραγματικοί ισχυρισμοί, οι οποίοι να αφορούν κεφάλαια που αμφισβητήθηκαν ήδη με την προσφυγή, αν η μη υποβολή τους κατά την πρωτόδικη δίκη κρίνεται επαρκώς δικαιολογημένη. 2. Στην κατ’ έφεση δίκη επιτρέπεται να γίνει επίκληση και προσαγωγή νέων αποδεικτικών μέσων, μόνο όμως για πραγματικούς ισχυρισμούς που προβάλλονται για πρώτη φορά, σύμφωνα με την προηγούμενη παράγραφο. Αυτεπαγγέλτως όμως το δευτεροβάθμιο δικαστήριο μπορεί να αποφασίσει να συμπληρωθούν οι αποδείξεις, οπότε εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 95» και η παράγραφος 2 τού άρθρου 95 του ίδιου Κώδικα ότι «Το δικαστήριο μπορεί αυτεπαγγέλτως να αποφασίζει τη συμπλήρωση των αποδείξεων με κάθε πρόσφορο μέσο . . . ». Από τις ανωτέρω διατάξεις των άρθρων 172 και 95 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας συνάγεται ότι η επίκληση και προσαγωγή στην κατά έφεση δίκη νέων αποδεικτικών μέσων επιτρέπεται μόνο προς απόδειξη νέων πραγματικών ισχυρισμών, των οποίων η προβολή το πρώτον κατά έφεση ήθελε κριθεί από το δικαστήριο αποχρώντως δικαιολογημένη, δεν επιτρέπεται δε επίκληση και προσαγωγή κατά έφεση τέτοιων νέων αποδεικτικών μέσων, προς απόδειξη ισχυρισμών προβληθέντων πρωτοδίκως. Δύναται, όμως, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, σε περίπτωση που κάποιος διάδικος επικαλεσθεί απαραδέκτως το πρώτον στην κατά έφεση δίκη αποδεικτικό μέσο αναφερόμενο σε πραγματικό ισχυρισμό προβληθέντα και

πρωτοδίκως, να διατάξει αυτεπαγγέλτως με προδικαστική απόφασή του τη συμπλήρωση των αποδείξεων με προσκόμιση του ανωτέρω αποδεικτικού μέσου, του οποίου η προσκόμιση από τους διαδίκους και η εκτίμηση από το δικαστήριο δεν θα ήταν άλλως επιτρεπτές κατά έφεση, ώστε να δοθεί η δυνατότητα στους διαδίκους να λάβουν γνώση αυτού και να διατυπώσουν τους ισχυρισμούς τους. Η εξουσία δε αυτή του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου δεν υπόκειται σε κανένα περιορισμό. 5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: Στις 11.9.1993, ημέρα Σάββατο, υπάλληλοι τής ΥΠ.Ε.Δ.Α. διενήργησαν έλεγχο σε δημοσίας χρήσεως φορτηγό αυτοκίνητο τής μεταφορικής επιχείρησης ………….ΕΠΕ, με έδρα την ………… και διαπίστωσαν ότι αυτό μετέφερε για λογαριασμό της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας πλακίδια μαρμάρου, διαφόρων διαστάσεων, αξίας 37.036,72 και 5.222 ολλανδικών φιορινίων, για πώληση στο εξωτερικό. Για τη μεταφορά αυτή ο οδηγός του οχήματος επέδειξε στον έλεγχο δύο έγγραφα επιγραφόμενα ως invoice, με αριθμούς 418 και 419/10.9.1993 αντιστοίχως και έγγραφο με ημερομηνία 10.9.1993 επιγραφόμενο measurement list. Περαιτέρω, εδήλωσε ότι άλλα έγγραφα (δελτία αποστολής) δεν είχε, ότι τα αγαθά που μετέφερε τα είχε φορτώσει στην Κ……, έδρα της ήδη αναιρεσιβλήτου εταιρείας, που έχει ως αντικείμενο την εμπορία μαρμάρων, και ότι τη φορτωτική για τη μεταφορά την είχε λησμονήσει στην έδρα της εργοδότριάς του εταιρείας στην Θ……. Μετά ταύτα, η φορολογική αρχή επέβαλε εις βάρος της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας πρόστιμο ισόποσο της αξίας των ανωτέρω αγαθών, με την αιτιολογία ότι δεν είχε εκδοθεί δελτίο αποστολής, κατά παράβαση του άρθρου 11 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Με την προσφυγή της η εταιρεία ισχυρίσθηκε ότι είχε εκδώσει τα 215 και 216/10.9.1993 Τιμολόγια - Δελτία αποστολής, τα οποία παρεδόθησαν στο μεταφορέα, μετά τη φόρτωση των αγαθών και συνεπώς, ουδεμία ευθύνη έφερε για τη μη επίδειξή τους στον έλεγχο. Προς απόδειξη των ισχυρισμών αυτών προσκόμισε πρωτοδίκως τα στελέχη των ανωτέρω τιμολογίων - δελτίων αποστολής και βεβαίωση της Εθνικής Τραπέζης της Ελλάδος (υποκατάστημα Κ………, διεύθυνση εξαγωγικού εμπορίου) με αριθμό πρωτοκόλλου 6047/20.12.1993, η οποία ανέφερε ότι η εταιρεία είχε καταθέσει «συναποκομίσεις» που αφορούσαν τις φορτώσεις των τιμολογίων 418, 419/1993, αξίας 37.036,72 και 5.222 ολλανδικών φιορινίων αντιστοίχως. Το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε την προσφυγή, με την αιτιολογία ότι δεν επεδείχθησαν τιμολόγια στον έλεγχο ούτε οι αριθμοί και η ημερομηνία έκδοσής τους αναγράφονται στην βεβαίωση της Εθνικής Τραπέζης της Ελλάδος. Κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλομένη απόφαση, το διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε αναπόδεικτο τον ισχυρισμό της εταιρείας, ότι είχε εκδώσει τα προβλεπόμενα από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων παραστατικά, επειδή «στην ανωτέρω βεβαίωση της τράπεζας δεν αναγραφόταν ότι τα ανωτέρω τιμολόγια invoice 418 και 419 παρά την ομοιότητα σε όλα τα δεδομένα με τα δελτία αποστολής - τιμολόγια πωλήσεως 215 και 216 που ισχυρίσθηκε ότι είχε εκδώσει η ήδη εκκαλούσα [και νυν αναιρεσείουσα] (και άρα έπρεπε να είχε προσκομίσει στην τράπεζα) αντιστοιχούσαν σε εκείνα εκδόσεως της εκκαλούσης [και νυν αναιρεσειούσης] υπ΄ αριθμόν 215 και 216». Το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπ΄ όψιν ότι «σε συνέχεια του πρωτοδίκως προσκομισθέντος ανωτέρω πιστοποιητικού της η Εθνική Τράπεζα (υποκατάστημα Κ…..) γνωρίζει στο Εφετείο, με το 2024/22.5.1998 πιστοποιητικό που προσκομίζεται στο φάκελο από την εκκαλούσα [ήδη αναιρεσείουσα], ότι στις 10 Σεπτεμβρίου παρουσιάστηκαν από την εκκαλούσα [ήδη αναιρεσείουσα] στην τράπεζα αυτή τα 418 και 419/10.9.1993 τιμολόγια invoice, καθώς επίσης και τις αντίστοιχες φορτωτικές και τα αντίστοιχα Τιμολόγια πωλήσεως - Δελτία αποστολής 215 και 216/10.9.1993 και εγκρίθηκε η συναποκόμισή τους, η δε εισαγωγή συναλλάγματος έγινε στις 20.9.1993. Επισυνάπτει δε η τράπεζα στο ανωτέρω πιστοποιητικό και φωτοτυπία των 215 και 216 Τιμολογίων πωλήσεως Δελτίων αποστολής εκ του αρχείου της», δέχθηκε ως αποδεδειγμένο τον ισχυρισμό της ήδη αναιρεσειούσης, ότι είχε νομίμως εκδώσει και παραδώσει στο μεταφορέα τα ανωτέρω Τιμολόγια πωλήσεως - Δελτία αποστολής και, με την αιτιολογία αυτή, έκρινε ότι η εταιρεία δεν υπέπεσε στην παράβαση που της απέδωσε η φορολογική αρχή, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, που είχε δεχθεί τα αντίθετα και κατά αποδοχή της προσφυγής της εταιρείας, ακύρωσε την ένδικη πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου Α΄ Δ.Ο.Υ. Καβάλας. 6. Επειδή με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η πιο πάνω κρίση του διοικητικού εφετείου είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, καθ΄ ό μέρος στηρίχθηκε στην συμπληρωματική βεβαίωση της Εθνικής Τραπέζης της Ελλάδος, η οποία περιέχει εξώδικη μαρτυρία του συντάκτη του εν λόγω εγγράφου, καθώς και στα συνημμένα στο πιο πάνω πιστοποιητικό φωτοαντίγραφα των 215 και 216 Τιμολογίων πωλήσεως - Δελτίων αποστολής, καθ΄ όσον τα εν λόγω έγγραφα (πιστοποιητικό και συνημμένα φωτοαντίγραφα), προσκομίσθηκαν απαραδέκτως το πρώτον κατ’ έφεσιν, προς απόδειξη πρωτοδίκως προταθέντος ισχυρισμού (ότι είχαν όντως εκδοθεί τα πιο πάνω τιμολόγια - δελτία αποστολής). Ο πιο πάνω λόγος αναιρέσεως είναι, κατά το πρώτο σκέλος του, αβάσιμος, καθ’ όσον η έγγραφη βεβαίωση της τράπεζας, σχετικά με εργασίες που διεξήγαγε για λογαριασμό της αναιρεσίβλητης εταιρείας, όπως αυτές προκύπτουν από το αρχείο της, δεν συνιστά εξώδικο μαρτυρία. Ο ίδιος όμως λόγος είναι, κατά το δεύτερο σκέλος του, βάσιμος, καθ΄ όσον, όπως έχει εκτεθεί ανωτέρω, στην σκέψη 4, το διοικητικό εφετείο δεν μπορούσε νομίμως να λάβει υπ΄ όψιν αποδεικτικά μέσα τα οποία προσκομίσθηκαν το πρώτον στην κατ’ έφεσιν δίκη και αφορούσαν πρωτοδίκως προταθέντα πραγματικό ισχυρισμό, χωρίς να έχει διατάξει με προδικαστική απόφασή του τη συμπλήρωση των αποδείξεων με προσκόμιση των εν λόγω αποδεικτικών μέσων, ώστε να δοθεί η δυνατότητα στους διαδίκους να λάβουν γνώση αυτών και να διατυπώσουν τους ισχυρισμούς τους. Πρέπει συνεπώς, κατ΄ αποδοχή του πιο πάνω λόγου, να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση. Διά ταύτα Δέχεται την αίτηση. Αναιρεί την 219/1999 απόφαση τού Διοικητικού Εφετείου Κ….., στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση κατά το αιτιολογικό.

Λοιπές σχετικές αποφάσεις ΣτΕ: 3701/1994, 2223/1995, 3198/1996, 3773/1998, 963/1999, 2927/1999, 1912/2000, 4107/2000, 1055/2002, 2445/2002, 2676/2002, 3161/2001, 2445/2002, 446/2003, 1553/2003, 548/2006, 511/2005, 549/2006.