O novo SNC by Vida Económica

Eduardo Sá Silva • Paulo Anjos • Tânia Silva

O novo SNC Decreto-Lei nº 98/2015, de 2 de junho Análise prática do novo enquadramento normativo e implicações na contabilidade

ÍNDICE A adaptação da “Diretiva da Contabilidade” em Portugal.....11 Os objetivos da diretiva comunitária....................................... 13 As implicações previsíveis na contabilidade em Portugal.......15 Disposições e princípios gerais................................................ 15 A imagem verdadeira e apropriada (True and Fair View)........17 A Estrutura Conceptual.......................................................... 18 Bases de mensuração................................................................ 25 A desburocratização da contabilidade e a simplificação da informação financeira............................................................ 29 As implicações efetivas na contabilidade em Portugal............33 Enquadramento normativo atual............................................. 33 O Decreto-Lei 98/2015 – novo SNC e futuro enquadramento normativo...................................................... 34 A Estrutura Conceptual do novo SNC...................................47

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Principais alterações nas NCRF.............................................. 48 As entidades do setor não lucrativo (ESNL)............................53 As microentidades................................................................... 55 Anexo – Decreto-Lei n.º 98/2015, de 2 de junho..................... 57 Bibliografia................................................................................ 121

ÍNDICE TABELAS Tabela 1 – Evolução dos Normativos em Portugal...................... 34 Tabela 2 – Categorização das empresas de acordo com os diversos normativos – elaboração própria..................35 Tabela 3 – Categorização dos grupos – elaboração própria.........37 Tabela 4 – Dispensa da aplicação do SNC.................................... 39 Tabela 5 – Dispensa da elaboração de contas consolidadas..........42 Tabela 6 – Simplificações Microempresas – elaboração própria...56

ÍNDICE FIGURAS Figura 1 – Aplicação normativa – produção própria................... 38 Figura 2 – Requisitos da consolidação - produção própria conforme artigo 6º do Decreto-Lei n.º 98/2015.........40

A ADAPTAÇÃO DA “DIRETIVA DA CONTABILIDADE” EM PORTUGAL A Diretiva 2013/34/UE, adiante designada por “Diretiva da Contabilidade”, foi aprovada a 26 de junho de 2013 e tinha como prazo de transposição o dia 20 de julho de 2015. Esta diretiva tem como principal objetivo a “eliminação da burocracia e a melhoria do quadro regulamentar para as pequenas e médias empresas, assim como a simplificação dos procedimentos de relato financeiro”1. Esta Diretiva revoga as Diretivas 78/660/CEE (Quarta Diretiva) e 83/349/CEE do Conselho (Sétima Diretiva) e introduz alterações na Diretiva 2006/43/CE do Parlamento Europeu. A Diretiva da Contabilidade caracteriza-se pela necessidade de encontrar um equilíbrio adequado entre os interesses dos destinatários das demonstrações financeiras e o interesse das empresas em não serem indevidamente sobrecarregadas com requisitos de divulgação. Aliás, estes eram já os pressupostos admitidos pela União Europeia na “Estratégia Europa 2020”2, que defendia um crescimento inteligente, sustentável e agregador com vista à redução dos encargos administrativos e à melhoria do ambiente empresarial. Para o

1 - Fonte: Preâmbulo da Diretiva 2013/34/UE, publicada a 26 junho de 2013. 2 - Fonte: http://ec.europa.eu/europe2020/index_pt.htm- apresentada a 03 de Março de 2010 pela Comissão Europeia.

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sucesso desta estratégia, contribuem em larga escala as pequenas e médias empresas, que veem neste documento uma oportunidade de promover a sua internacionalização. Em 2008, o Parlamento Europeu adotou uma resolução não legislativa, sugerindo o reexame das diretivas contabilísticas para avaliar de que forma era possível proceder a essa redução do peso administrativo nas entidades de pequena dimensão, contribuindo assim para uma maior flexibilidade e maleabilidade das mesmas. No documento “A Small Business Act for Europe”3, é reconhecido o papel fulcral das pequenas e médias empresas na economia atual e da necessidade de desonerar estas entidades4. Coube a todos os Estados-membros o trabalho de analisar a diretiva e adaptá-la às realidades nacionais. Em Portugal, essa transposição coube ao Ministério das Finanças 5, que, com a publicação do Decreto-Lei n.º 98/2015, de 2 de junho, e subsequentes portarias e avisos relativos aos instrumentos contabilísticos que compõem o SNC, transpôs para o ordenamento jurídico a Diretiva da Contabilidade.

3 - Fonte: “Think Small First - A Small Business Act for Europe” - Europa - Press Releases. 4 - Em Portugal foi tomada a Resolução do Conselho de Ministros n.º 23/2015, de 2 abril, na qual se considerou que a “forma mais adequada para o efeito consiste em o ministério proponente de uma determinada iniciativa legislativa assegurar a ponderação das especificidades da PME, atestando tal ponderação aquando do envio do projeto de diploma para circuito legislativo, mais concretamente através do preenchimento do formulário eletrónico a que se refere o ponto 27 do Regimento do Conselho de Ministros do XIX Governo Constitucional, aprovado pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 29/2011, de 11 de julho, alterada pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 51/2013, de 8 de agosto”. 5 - Após audição da CNC (Comissão Normalização Contabilística), do Instituto Nacional de Estatística e do Banco de Portugal, entre outras entidades.

a adaptação da diretiva da contabilidade em portugal

Os objetivos da diretiva comunitária A Diretiva da Contabilidade tem como principal objetivo a diminuição da burocracia inerente a muitas empresas, principalmente as que têm menor dimensão. Sendo assim, os pressupostos da diretiva incluem respeitar “simultaneamente os princípios da subsidiariedade e da proporcionalidade, assegurando que os encargos administrativos sejam proporcionais aos benefícios que pretendem obter” 6. Em 2008, o Parlamento Europeu tinha sugerido, através de uma resolução não legislativa, que as diretrizes contabilísticas não onerassem demasiado as entidades de menor dimensão, libertando-as de algumas obrigações. Por outro lado, a própria diretiva defende a existência de um equilíbrio entre “os interesses dos destinatários das demonstrações financeiras e o interesse das empresas em não serem indevidamente sobrecarregadas com requisitos de divulgação” 7. Ainda relativamente a este assunto, a diretiva vai mais longe no parágrafo 4: “As demonstrações financeiras anuais têm objetivos diversos e não se limitam a facultar informações aos investidores dos mercados de capitais, servem também para dar conta de transações anteriores e para melhorar a governação empresarial. A legislação contabilística da União precisa de encontrar um equilíbrio adequado entre os interesses dos destinatários das demonstrações financeiras e o interesse das empresas em não serem indevidamente sobrecarregadas com requisitos de divulgação”.

6 - Posição do Parlamento Europeu de 12 junho de 2013 e decisão do Conselho de 20 de junho de 2013. 7 - Preâmbulo da Diretiva 2013/34/UE.

AS IMPLICAÇÕES PREVISÍVEIS NA CONTABILIDADE EM PORTUGAL Logo após a publicação da Diretiva da Contabilidade, suscitaram-se dúvidas relativamente ao que poderia ser alterado em Portugal e o alcance das suas implicações na contabilidade em Portugal. Olhando para a diretiva como um todo, e tendo em consideração as diversas opções de escolha que eram colocadas aos Estados-membros, foram sendo identificados alguns temas que de certeza iam implicar mudanças significativas, mas em geral entendeu-se que o normativo vigente (SNC) não ia mudar significativamente. Desde logo se notou que a grande mais-valia desta diretiva seria a desburocratização e desoneração das entidades, em especial das micro e pequenas empresas. Nesta altura, e não sabendo quais as opções que Portugal iria tomar, existiam vários temas sobre os quais recaía já a possibilidade de serem alterados.

Disposições e princípios gerais Analisando a diretiva em bruto, identificámos algumas diferenças relativamente ao que o “antigo”9 SNC preconizava. 9 - Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 julho.

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Desde logo, era evidente uma diminuição das peças que compõem as demonstrações financeiras exigidas pela diretiva. No SNC, um conjunto completo de demonstrações financeiras compreende10: • Balanço • Demonstração de Resultados por Naturezas • Demonstração de Fluxos de Caixa • Demonstração de Alterações no Capital Próprio • Anexo Para as micro e pequenas empresas ficou definida a utilização de um modelo reduzido de demonstração de alterações no capital próprio e da demonstração de fluxos de caixa. A Diretiva da Contabilidade previa processos de simplificação para as pequenas empresas, e, na senda dessa simplificação e desburocratização dos processos, as demonstrações financeiras exigidas poderiam ser reduzidas. Assim, as demonstrações financeiras necessárias são11: • Balanço • Demonstração de Resultados por Naturezas • Notas ao Balanço Esta definição não invalida que as entidades preparem e divulguem outras demonstrações financeiras que considerem importantes para a gestão da informação financeira que produzem.

10 - Artigo 11º do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 julho, que aprova o SNC, por sua vez revisto e revogado pelo Decreto-Lei n.º 98/2015, de 2 junho. 11 - Artigo 4º, n.º 1, da Diretiva da Contabilidade.

as implicações previsíveis na contabilidade em portugal

Ainda assim, o próprio artigo prevê que, para as micro e pequenas empresas, os Estados-membros não podem exigir mais demonstrações financeiras que as indicadas acima. No entanto, no caso de um sistema de apresentação única, os Estados-membros podem exigir divulgações adicionais, sempre que as mesmas estejam especificamente previstas na legislação nacional ou que sejam estritamente necessárias para efeitos de cobrança de impostos. É importante referir que a diretiva incluía restrições mais exigentes ao nível das microentidades, deixando para as restantes algumas opções de escolha, na medida em que outras demonstrações podem ser exigidas desde que contribuam para a melhoria da qualidade da informação financeira.

A imagem verdadeira e apropriada (True and Fair View) Um dos principais objetivos da diretiva é garantir que as demonstrações financeiras mantenham a imagem verdadeira e apropriada (True and Fair View) do ativo e passivo e da posição financeira da entidade e do seu desempenho (balanço e demonstração de resultados, respetivamente). Também o normativo anterior (SNC) preconizava a figura da imagem verdadeira e apropriada. Concretamente, na Estrutura Conceptual (§46), é considerado que, embora o normativo não preveja a imagem verdadeira e apropriada uma característica da informação financeira, é inerente que a aplicação do disposto no SNC garante uma imagem apropriada e fiável da posição financeira e do desempenho de uma entidade. Ao invés, a Diretiva da Contabilidade considera que a aplicação das suas disposições pode levar a uma “demonstração financeira que não dê uma tal imagem verdadeira e apropriada (…) sendo que as empresas não deverão aplicar essas disposições, e os Estados-membros devem aplicar normas especiais aplicáveis nesses casos” 12.

12 - §9 Preâmbulo da Diretiva 2013/34/UE.

A DESBUROCRATIZAÇÃO DA CONTABILIDADE E A SIMPLIFICAÇÃO DA INFORMAÇÃO FINANCEIRA Como já foi referido anteriormente, a Diretiva da Contabilidade tem como principal objetivo a desburocratização da contabilidade, permitindo principalmente às micro e pequenas entidades diminuir o custo e o trabalho que têm com a preparação das demonstrações financeiras e com o relato da informação financeira. Com o SNC, surgiu a norma contabilística e de relato financeiro para as pequenas entidades, que apareceu no ordenamento jurídico português através da Lei n.º 20/2010, de 23 agosto24. A NCRF-PE25 tem como objetivo orientar as pequenas empresas no reconhecimento, mensuração e divulgação da informação financeira, como forma de transmitir informação relevante e fiável para os utentes das demonstrações financeiras.

24 - A 7 de setembro de 2009, já tinha sido publicado o aviso 15654/2009 com a norma contabilística para pequenas entidades. 25 - Surgiu no ordenamento jurídico através da Lei 20/2010, de 23 de agosto. Já a 7 de setembro de 2009 tinha sido publicado o aviso 15654/2009 com a norma contabilística para pequenas entidades.

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A Diretiva da Contabilidade previa a possibilidade de alterar muitos dos pressupostos relativos a estas entidades, tal como está definido no art. 14º da diretiva. Em primeiro lugar, os Estados-membros podem autorizar as pequenas empresas26 a elaborar balanços sintéticos, divulgando adicional e separadamente a informação detalhada exigida. Por outro lado, estas pequenas entidades estão também autorizadas a produzir e divulgar demonstrações de resultados sintéticas, agregando rubricas semelhantes. Em termos de divulgação, também estão previstas algumas simplificações (artigo 31º da Diretiva da Contabilidade), nomeadamente a dispensa de publicação das demonstrações de resultados e dos relatórios de gestão, publicando apenas o balanço sintético e as notas às demonstrações financeiras. Em termos de microempresas27, as simplificações são ainda maiores, quer ao nível da produção, quer também da divulgação da informação financeira. O artigo 36.º da diretiva indica que os Estados-membros podem dispensar as microempresas de apresentar as “contas de acréscimos e diferimentos do passivo”, assim como a elaboração das notas às demonstrações financeiras [alínea b) do mesmo artigo] e a elaboração do relatório de gestão, desde que as informações mais relevantes sejam contempladas em notas às demonstrações financeiras. Além disto, a publicação das demonstrações financeiras anuais pode ser dispensada, desde que as informações sejam “devidamente depositadas, de acordo com a legislação nacional, junto de pelo menos uma entidade competente designada pelo Estado Membro”. 26 - Definição de Pequena Empresa presente no artigo 3.º da Diretiva da Contabilidade. 27 - Definição de Pequena Empresa presente no artigo 3.º da Diretiva da Contabilidade.

a desburocratização da contabilidade e a simplificação da informação

Também está previsto que as microempresas possam apresentar apenas balanços e demonstrações de resultados sintéticos, como forma de facilitar a sua realização, mas também a leitura e compreensão dos mesmos. A demonstração de resultados sintética apenas pode conter as rubricas abaixo [Silva, A Nova Diretiva de Contablidade (A mudança previsível), 2014]: • Volume de negócios líquido; • Outros rendimentos; • Custo com matérias-primas e consumíveis; • Gastos com pessoal; • Ajustamentos de valor; • Outros encargos; • Imposto; • Resultados. É importante referir que estas alterações são as que se poderiam deduzir da análise da Diretiva da Contabilidade, quanto ao normativo em vigor até 31 de dezembro de 2015. Só após a transposição da diretiva para cada Estado-membro é que será possível analisar diretamente quais as opções que cada país tomou e que de forma essas escolhas vão afetar os normativos contabilísticos quanto à compreensão dos objetivos de harmonização contabilística definidos pela União Europeia.

AS IMPLICAÇÕES EFETIVAS NA CONTABILIDADE EM PORTUGAL

Enquadramento normativo atual A transposição da Diretiva da Contabilidade para o normativo português ocorreu a 2 de junho, com a publicação do Decreto-Lei n.º 98/2015. Este diploma altera e republica o Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho28 (adiante designado por Novo SNC), assim como introduz as alterações necessárias ao Código das Sociedades Comerciais. Além disto, revogou os artigos respeitantes à normalização contabilística das ESNL, a não derrogação do Decreto-Lei n.º 36-A/2011, de 9 de março, que institui o regime contabilístico para as microentidades e entidades do setor não lucrativo (ESNL). As entidades do setor não lucrativo distinguem-se das restantes entidades pelo facto de o seu financiamento poder derivar do próprio património ou de recursos atribuídos por pessoas singulares ou coletivas. Além disto, estas entidades têm particularidades bastante específicas no que toca aos utilizadores da informação financeira. Estes

28 - Alterado pela Lei n.º 20/2010, de 23 de agosto, pelo Decreto-Lei n.º 36-A/2011, de 9 de março e pelas Leis n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro e 83-C/2013, de 31 de dezembro.

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são as entidades que entregam recursos (quotas, legados donativos) e ainda os credores, pessoas que realizam prestações gratuitas, Governo e Administração Pública. Olhando para o horizonte temporal do aparecimento do atual SNC, verifica-se que o mesmo é fruto de uma panóplia de legislação que foi surgindo nos anos posteriores à publicação inicial e que foram alargando o âmbito deste diploma a entidades anteriormente não abrangidas. 2009 Publicação do SNC - DL 158/2009 - aplicação a partir das contas de 2010 (inclusive)

2011 DL 36-A/2011 - Aprova o regime contabilístico para as entidades do setor não lucrativo (ESNL) e para as micro entidades (ME)

2012 Lei 66B/2012 introduz o normativo para as cooperativas

Junho de 2015 Transposição da Diretiva da Contabilidade (DL 98/2015)

Julho de 2015 Republicação do SNC (Avisos 8254 a 8259/2015)

Janeiro de 2016 Aplicação do novo SNC - a aplicar às contas de 2016 e comparativos de 2015

Tabela 1 - Evolução dos normativos em Portugal

Apesar de o decreto-lei inicial ter surgido em 2009 (com aplicação nas contas produzidas em 2010 e respetivos comparativos de 2009), algumas das entidades agora abrangidas careciam de regulamentação, tais como as entidades do setor não lucrativo e cooperativas.

O Decreto-Lei n.º 98/2015 – novo SNC e futuro enquadramento normativo A diretiva aprovada em 2013 permitia um vasto leque de hipóteses de escolha aos Estados-membros na maior parte dos temas abordados. No caso português, conforme o preâmbulo do Decreto-Lei n.º 98/2015, o objetivo era aplicar as modificações indispensáveis para manter a conformidade com a norma europeia, mas, ao mesmo tempo, 34

as implicações efetivas na contabilidade em portugual

garantir estabilidade para os preparadores e utilizadores da informação financeira. Assim, “com vista à unidade e clareza do sistema contabilístico” 29, o legislador incluiu no mesmo diploma as empresas, as entidades do setor não lucrativo e as cooperativas30. • Categorias de entidades A Diretiva da Contabilidade previa a alteração dos limites de categorização das entidades e dos grupos de entidade e da sua classificação como pequena, média ou grande empresa. Indicador

Normativo SNC atual

Total de Balanço

Volume Negócios Líquido

N.º Trabalhadores

Diretiva 2013/34/UE

Micro

Pequenas

€ 500.000 € 350.000

Médias

€ 1.500.000 > € 1.500.000

Grandes > € 1.500.000

€ 4.000.000/ € 6.000.000

Até > € 20.000.000 € 20.000.000 € 20.000.000 > € 20.000.000

Novo SNC

€ 350.000

€ 4.000.000

SNC atual

€ 500.000

€ 3.000.000 > € 3.000.000

Diretiva 2013/34/UE

€ 700.000

€ 8.000.000/ € 12.000.000

Até > € 40.000.000 € 40.000.000

Novo SNC

€ 700.000

€ 8.000.000

€ 40.000.000 > € 40.000.000

SNC atual

>50

>250

Diretiva 2013/34/UE

Até 250

>250

Novo SNC

250

>250

> € 3.000.000

Tabela 2 - Categorização das empresas de acordo com os diversos normativos – elaboração própria

Tal como no SNC e no Decreto-Lei n.º 36-A/2011 (enquadramento das ESNL e das microentidades), a diretiva refere como indicadores o total de balanço, o volume de negócios líquido e o

29 - Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 98/2015, de 2 junho. 30 - Já em setembro de 2015 foram publicadas 2 retificações em Diário da República: declaração de retificação n.º 41-A/2015 e n.º 41-B/2015, de 21 setembro.

O novo SNC

Decreto-Lei nÂş 98/2015, de 2 de junho No contexto da UniĂŁo Eurpeia (UE), a harmonizaĂ§ĂŁo contabilĂstica tem vindo a assumir um papel importante em matĂŠria de informaĂ§ĂŁo a ser prestada pelas vĂĄrias entidades. Neste Ă˘mbito, surge o Decreto-Lei n.o 98/2015, na esteira da diretiva 2013/34/UE, de junho de 2013, que se explana nesta obra.

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