Procedimiento contencioso tributario parte 2

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Asimismo, en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, a fin que el Tribunal Fiscal admita los medios probatorios presentados en instancia de apelación, que habiendo sido requeridos por la Administración Tributaria, no fueron presentados en la etapa de reclamación, corresponde exigir al deudor el cumplimiento de lo previsto por el artículo 148° del Código Tributario.

A efecto de admitir medios probatorios en etapa de reclamación o de apelación que habiendo sido requeridos por la Administración en la etapa respectiva, no fueron presentados durante la fiscalización o verificación o en instancia de reclamación, según corresponda, únicamente puede exigirse al deudor tributario que acredite que la omisión no se generó por su causa”.

En relación a dicho criterio vinculante para los Vocales del Tribunal Fiscal, no son admisibles en etapa de reclamación los medios probatorios presentados ante la Administración Tributaria si es que no hubieran sido relevados en el procedimiento de fiscalización a solicitud del agente fiscalizador, asimismo, tampoco serán admitidas a trámite en vía de apelación ante el Tribunal Fiscal aquellos documentos que habiendo sido requeridos por el órgano resolutor en primera instancia no hayan sido otorgados a la Administración conforme con lo señalado en los artículos 141° y 148° del Código Tributario, respectivamente.

En otras palabras, tratándose de aquellos medios probatorios presentados en forma extemporánea al órgano resolutor en primera o segunda instancia no serán admitidos a trámite así no haya deuda determinada, a no ser que la no presentación de dicha documentación se deba a un asunto o causa no imputable al recurrente.

Por tanto consideramos que, la prohibición contemplada en este criterio jurisprudencial no sería aplicable para que el contribuyente releve todo tipo de información y pruebas vinculadas a formular sus alegatos a que se refiere el tercer párrafo del artículo 127° del Código Tributario modificado por Decreto Legislativo N° 981, respecto del reexamen efectuado

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por la Administración vinculado al incremento de los reparos, ya que se entiende que la Administración no podría haber requerido información referida al nuevo aspecto que en vía de reexamen ha detectado, sino que es recién con la notificación del documento que comunica los nuevos aspectos del asunto controvertido que le otorga al contribuyente la posibilidad de que los cuestione formulando los alegatos respectivos dentro del plazo de 20 días hábiles.

Queda claro pues que contra este extremo incorporado vía reexamen al ser opuesto al contribuyente a fin que efectúe sus descargos otorgándosele un plazo para impugnarlo ya no cabe que el Tribunal Fiscal le otorgue trámite de reclamación dado que no se estaría afectando el derecho de defensa del recurrente. Bajo dicho escenario es que el último párrafo de la norma establece que contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación incrementando el monto de los reparos impugnados vía reexamen sólo cabe interponer el recurso de apelación. Caso contrario, si en instancia de apelación se verifica cualquier modificación al reparo primigenio efectuado cabe declarar la nulidad de la apelada en dicho extremo tal y como lo ha dejado sentado el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia.

Ahora bien, con la nueva redacción del artículo 127° del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo 981, podrían existir casos en los que se verifique en autos que el documento mediante el cual se debe poner en conocimiento del recurrente dicho incremento de los reparos a fin de que formule sus alegatos dentro del plazo de 20 días hábiles siguientes no ha sido notificado conforme a ley o que el cargo de notificación adolezca de algún vicio de nulidad que afecte la diligencia de notificación.

En el caso mencionado probablemente la Administración ya habría emitido una Resolución de Intendencia resolviendo la reclamación incorporando la materia reexaminada vinculada al incremento del monto de los reparos, sin embargo, se habría infringido el procedimiento legalmente establecido ya que no

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se le habría dado oportunidad al recurrente de exponer sus alegatos en relación al nuevo aspecto que la Administración consideró en su revisión, vulnerándose el Principio de la doble instancia.

Veamos ahora como el Tribunal Fiscal ha resuelto algunos casos aplicando la norma materia de comentario: Resolución N° 00552-3-2014 de 14 de enero de 2014: “(…) Que conforme se advierte de los párrafos antes señalados, este Tribunal en la Resolución N° 17929-3-2013 dejó en evidencia que no correspondía que emitiera pronunciamiento sobre los alegatos vinculados con el cálculo de las referidas multas; es decir, con la indebida aplicación de la facultad de reexamen, (reforma en peor), y con la inclusión de las pérdidas anteriores al ejercicio 2003, siendo que el monto de éstas tenía que ser establecido conforme con las normas expuestas en dicha resolución, en base a la reliquidación que hiciera la Administración al Impuesto a la Renta de los ejercicios 2003 y 2004; por lo que no puede considerarse que a criterio de este colegiado se debía indicar expresamente que dichos aspectos debían ser revisados por la Administración al momento de reliquidar la deuda, como lo sostiene la solicitante (…)”

Resolución N° 18285-1-2013 de 10 de diciembre de 2013 “(…) Que en ese sentido, de los cuadros antes mostrados y de la información recogida por la propia Administración, se aprecia que ésta identificó los bienes cuyo comprobante de adquisición sí había sido presentado por la recurrente, tal es así que los detalló en el Anexo N° 1 del Requerimiento N° 0150550005958, sin embargo, mantuvo en la resolución apelada, el reparo por la totalidad determinada durante la etapa de fiscalización, lo que no se encuentra arreglado a ley, puesto que si bien la recurrente no presentó la totalidad de los comprobantes de pago durante la etapa de fiscalización, en la instancia de reclamación, la Administración, ejerciendo su facultad de reexamen, volvió a requerir la misma información (entre otros), por lo que debió merituar la procedencia del reparo realizado al cierre de la fiscalización en función de la documentación presentada por la recurrente hasta el momento en que se dio respuesta al reque-

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rimiento de la Administración en la instancia de reclamación, por lo que corresponde levantar el reparo en el extremo de los bienes cuyos comprobantes fueron presentados por la recurrente, que son los indicados en el Anexo N° 1 del Requerimiento N° 0150550005958 (foja 794), y revocar la apelada en este extremo (…)”

Como vemos, el Tribunal Fiscal ha ido moldeando a través de su jurisprudencia y con sus criterios interpretativos, los alcances y límites de la facultad de reexamen de la Administración Tributaria, estableciéndose que dicha facultad no implica la inclusión de nuevas determinaciones, sino que dicho reexamen solo debe circunscribirse al reparo materia de grado pudiendo modificarse el monto del mismo, pero en ningún caso se debe recortar su derecho a cuestionar en doble instancia los fundamentos del incremento de los mismos reparos efectuados en el procedimiento de fiscalización.

Ahora la norma es más clara y evita pues la violación del procedimiento legalmente establecido, exigiéndole a la Administración el otorgamiento de un plazo razonable para que permita al contribuyente exponer sus alegatos a fin de cuestionar los mismos, siendo este extremo vinculado con el reexamen, de ser contenido en la resolución de la Administración, materia de apelación al Tribunal Fiscal.

VII. Conclusiones

1. La aplicación de la facultad de reexamen es potestativa, empero, existen casos en los que debe realizarse el reexamen en vía de cumplimiento por disposición del Tribunal Fiscal (dentro de los parámetros que fije a la Administración) o incluso del Poder Judicial.

2. Consideramos que el órgano resolutor puede efectuar nueva revisión del caso pudiendo abarcar su análisis nuevos aspectos del asunto controvertido, ello siempre debe efectuarse dentro del marco de la ley, lo que implica que al resolverse la controversia se tenga en cuenta determinados principios del

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procedimiento administrativo31, en tanto y en cuanto dicho análisis no se contraponga o desnaturalice lo dispuesto en las normas tributarias que son norma especial.

3. El Tribunal Fiscal ha interpretado que los aspectos del asunto controvertido son aquellos vinculados al tributo y período materia de acotación, en ese sentido, el asunto de controversia que será reexaminado siempre debe estar emparentado con los alegatos expuestos por el recurrente en su recurso de reclamación.

4. Con anterioridad a la vigencia del Decreto Legislativo 981, que incorporó nuevos párrafos al artículo 127° del Código Tributario, cuando la Administración Tributaria pretendía incorporar vía reexamen nuevos reparos o modificar los primigeniamente determinados, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal había interpretado ya que su realización en etapa de reclamación suponía la infracción del procedimiento legamente establecido en las normas tributarias y bajo dicho razonamiento el reexamen efectuado por la Administración adolece de una flagrante causal de nulidad conforme con lo establecido en el artículo 109.2 del Código Tributario. Como es sabido hoy en día la norma prohíbe de manera taxativa lo que el Tribunal Fiscal ya venía observando, declarando la nulidad del extremo reexaminado en la apelada que modificaba el sustento del reparo.

5. La prohibición normativa citada también se encuentra comprendida para la imposición de nuevas sanciones que la Administración Tributaria pretenda imponer por la detección de posibles infracciones que no fueron observadas dentro del procedimiento de fiscalización.

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Conforme con lo señalado en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto los Principios del Derecho Administrativo los Principios Generales del Derecho”.

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6. Consideramos que la incorporación de estos nuevos párrafos al artículo 127° del Código Tributario es una evolución legislativa favorable en pro de la salvaguarda de las garantías y derechos del administrado en sede administrativa en materia tributaria, quedando claro que dicho criterio había sido aplicado ya desde antes de su vigencia por nuestro Tribunal Fiscal.

7. El Tribunal Fiscal ha ido moldeando con su jurisprudencia y con sus criterios interpretativos los alcances y límites de la facultad de reexamen de la Administración Tributaria, estableciéndose que dicha facultad no implica la inclusión de nuevas determinaciones, sino que dicho reexamen solo debe circunscribirse al reparo materia de grado pudiendo modificarse el monto del mismo, pero en ningún caso se debe recortar su derecho a cuestionar en doble instancia los fundamentos del incremento de los mismos reparos efectuados en el procedimiento de fiscalización. Ahora la norma es más clara y evita pues la violación del procedimiento legalmente establecido, exigiéndole a la Administración el otorgamiento de un plazo que permita al contribuyente exponer sus alegatos a fin de cuestionar los mismos, siendo este extremo vinculado con el reexamen, de ser contenido en la resolución de la Administración, materia de apelación al Tribunal Fiscal.

Bibliografía ARANCIBIA CUEVA, Miguel. “Manual del Código Tributario y de la Ley Penal Tributaria. Instituto Pacífico”. Lima octubre de 2012.

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HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. “Código Tributario comentado”. Jurista Editores. Lima Perú 2007.

IANNACONE SILVA, Felipe Eduardo. “Comentarios al Código Tributario”. Editora Jurídica Grijley. Lima 2001.

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Lima, setiembre de 2015

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Facultad de reexamen en el procedimiento tributario Renée G.A. Espinoza Bassino Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Maestría en Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Con especialización en Política y Técnica Tributaria así como sobre la Imposición Directa. Ex Vocal del Tribunal Fiscal (2001 – 2014), habiendo sido Presidente de la Sala 9 y Vocal de las Salas 2 y 7. Directora de Tributos de la Dirección General de Política Fiscal del Ministerio de Economía y Finanzas. Ha dictado cursos de Derecho Tributario en la Universidad Nacional de Piura, en la Pontificia Universidad Católica del Perú, en la Universidad de Piura, entre otras.

SUMARIO: I. Reseña Histórica de la facultad de reexamen.– II. Concepto de la facultad del reexamen.– III. Alcances de la facultad de reexamen.– 3.1. El reexamen en el Derecho Administrativo. 3.1.1. Principio de Verdad Material. 3.1.2. Principio de Congruencia.

3.1.3. La Reformatio in Peius o Reforma Peyorativa. 3.2. Incidencia de las normas del procedimiento administrativo en el procedimiento tributario. 3.2.1.

Principio de impulso de oficio y de la verdad material en el procedimiento tributario. 3.2.2. Principio de congruencia en el procedimiento tributario.

3.2.3. La Reformatio in Peius o Reforma Peyorativa en el procedimiento tributario.– IV. Análisis del artículo 127° del Código Tributario. 4.1. Primer párrafo del artículo 127° del Código Tributario. 4.1.1.

Nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido. 4.1.2. El nuevo examen debe comprender aspectos planteados o no por los interesados, realizando, de ser el caso, nuevas comprobaciones. 4.2. Segundo, tercero y quinto párrafos del artículo 127° del Código Tributario. 4.3. Segundo y cuarto párrafos del artículo 127° del Código Tributario y la Reformatio in peius.

4.4. ¿A quién corresponde ejercer la facultad del reexamen?.– V. Criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal.– VI. Conclusiones.

I. Reseña Histórica de la facultad de reexamen

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esde el primer Código Tributario (Decreto Supremo N° 263— H de 12 de agosto de 1966) y siguientes, aprobados por el Decreto Ley N° 25859 y los Decretos Legislativos N° 773 y N° 816, la facultad de reexamen ha venido siendo regulada con un texto similar1 al contenido en el primer párrafo del artículo 127° del Código Tributario vigente —Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF—,2 el cual establece lo siguiente: “El órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto, cuando sea pertinente, nuevas comprobaciones”.

Debe precisarse que con el Código Tributario promulgado por el Decreto Supremo N° 263— H y los aprobados por el Decreto Ley N° 25859 y el Decreto Legislativo N° 773, la facultad de reexamen se encontraba regulada en el artículo 120° en el primer

El artículo 120° del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 263 — H establecía la facultad de “reexamen” indicando que quien ejercía dicha facultad era la autoridad competente. Con el Código Tributario aprobado por el Decreto Ley N° 25859 (vigente desde el 1 de diciembre de 1992), que regulaba la citada facultad en su artículo 137°, se precisa que quien ejerce la facultad del reexamen es el “órgano encargado de resolver”, modificación que se ha mantenido en los siguientes códigos tributarios hasta la fecha.

2 En adelante Código Tributario vigente.

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código tributario y en el artículo 137° en los códigos siguientes, pero siempre ubicados en el Capítulo II Reclamación del Título III Procedimiento Contencioso del Libro III Procedimientos Tributarios. En puridad, dicha facultad solo podía ser ejercida por la Administración Tributaria en la etapa de reclamación (primera instancia).

Es con el Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N° 816 (abril de 1996), que la facultad de reexamen se ubica en el Capítulo I Disposiciones Generales del Título III Procedimiento Contencioso Tributario del Libro Tercero Procedimientos Tributarios, en el artículo 127°, permitiendo en rigor que dicha facultad pueda ser ejercida por la Administración Tributaria en la etapa de reclamación (primera instancia administrativa) y por el Tribunal Fiscal en la etapa de apelación (segunda y última instancia administrativa).

A decir de Fredy Richard Llaque Sánchez3, tanto en la versión original (que establecía que quien ejercía la facultad de reexamen era la “autoridad competente”), como en las normas que la reemplazaron (que señaló que quien debía ejercer la facultad de reexamen era el “órgano encargado de resolver”), “(…) la redacción de la norma no era lo suficientemente precisa en cuanto a sus alcances y efectos, ésta situación permitía una interpretación que podía ser tan restrictiva o extensiva como el operador quisiera entender que estaba regulada en la norma”.

Agrega dicho autor4, que esta falta de precisión normativa constituía una fuente constante de controversia entre la Administración y los deudores tributarios que normalmente ocasionaba discusiones tanto en la vía contenciosa tributaria como en el Poder Judicial, lo que llevó al Poder Ejecutivo —por delegación de facultades— a modificar mediante Decreto Legislativo N° 981 el

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4

LLAQUE SÁNCHEZ, Fredy Richard. Caracterización de la Facultad de Reexamen en el Derecho Tributario Peruano. En https://www.Academia.Edu/7996959, p. 2.

LLAQUE SÁNCHEZ, Fredy Richard. Ob. cit., p. 2 y 3.

Facultad de Reexamen en el Procedimiento Tributario

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artículo 127° del Código Tributario5, añadiendo cuatro párrafos a dicho artículo, cuyos textos son los siguientes: Artículo 127°.— Facultad de Reexamen (segundo, tercero, cuarto y quinto párrafos) “Mediante la facultad de reexamen el órgano encargado de resolver sólo puede modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalización o verificación que hayan sido impugnados, para incrementar sus montos o para disminuirlos.

En caso de incrementar el monto del reparo o reparos impugnados, el órgano encargado de resolver la reclamación comunicará el incremento al impugnante a fin que formule sus alegatos dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes. A partir del día en que se formuló los alegatos el deudor tributario tendrá un plazo de treinta (30) días hábiles para ofrecer y actuar los medios probatorios que considere pertinentes, debiendo la Administración Tributaria resolver el reclamo en un plazo no mayor de nueve (9) meses contados a partir de la fecha de presentación de la reclamación.

Por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas sanciones.

Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación incrementando el monto de los reparos impugnados sólo cabe interponer el recurso de apelación.”

La Exposición de Motivos de la modificación del artículo 127° del Código Tributario —citada por Fredy Richard Llaque Sánchez y por María Eugenia Caller Ferreyros-6 justificó el agregado de estos nuevos párrafos, en la forma siguiente:

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Es pertinente indicar que el Decreto Legislativo N° 981 modificó el artículo 127° del Código Tributario, vigente el 1 de abril de 2007, cuyo Texto Único Ordenado era el aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, habiendo sido recogido también por el actual Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF. LLAQUE SÁNCHEZ, Fredy Richard. Ob. cit., p. 3. CALLER FERREYROS, María Eugenia. La Facultad de Reexamen. Su regulación en el Código Tributario.

En: la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Tercera Época N° 55, Abril 2013, Tomo II de la Edición Íntegramente dedicada a Ias XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Impresores Comerciales S.A.C., p. 141.

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“Se propone agregar un texto al Artículo 127° del Código Tributario con el objeto de explicitar que la extensión de la facultad de reexamen abarca únicamente los reparos que han sido objeto de impugnación, así como señalar la acción que corresponde adoptar al órgano encargado de resolver cuando formule un incremento al reparo impugnado.

En tal sentido, en el caso de incrementos a los reparos impugnados, para salvaguardar el ejercicio del derecho de defensa del impugnante, se establecen plazos idénticos a los previstos para la interposición del medio impugnatorio, el ofrecimiento y la actuación de pruebas dentro del procedimiento de reclamación, y que en este caso el plazo para resolver se incrementará a 9 meses.

Adicionalmente se ha tomado en consideración el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en el sentido que vía reexamen no podrán establecerse nuevas infracciones (RTF N° 1870-1-2002)”.

Sin embargo, concluye Fredy Richard Llaque Sánchez que “A pesar de la intención del Legislador, a la fecha el tema sigue siendo materia de controversia, y esto es así porque algunos autores consideran que la norma no es suficientemente clara por su (sic) misma por lo que requiere ser “interpretada” a la luz del derecho administrativo e inclusive cuestionar su aplicación argumentando la vulneración de derechos constitucionales”. Agrega el autor que “No podemos negar que los argumentos esgrimidos son atendibles y que el tema a pesar de la intención de legislador sigue siendo cuanto menos controversial”.

II. Concepto de la facultad de reexamen

En cuanto al concepto de “reexamen”, señalan Lourdes Chau y Sergio Ezeta, que en el derecho procesal, en general, los órganos resolutores tienen la función de resolver las controversias que han sido sometidas ante ellos, haciendo una primera revisión de la materia controvertida cuando actúan en primera instancia o una nueva revisión de dicha materia cuando actúan en segunda instancia, o cuando por la naturaleza del proceso deben revisar en primera instancia un acto que han emitido antes de que se generara la controversia. Agregan, que al respecto Guillermo Cabanellas en su Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual manifiesta que los