Daňový špeciál 1/2011

Expert radí

Osobitosti zdanenia nájmu nehnute¾nosti daòou z pridanej hodnoty v prípade vlastníctva nehnute¾nosti osobou z iného èlenského štátu EÚ Úèelom tohto príspevku je objasni špecifiká zákona è. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ïalej len zákon o DPH alebo zákon), ktoré musia rešpektova tuzemskí nájomcovia a zahranièní prenajímatelia pri poskytovaní slu by nájmu nehnute¾nosti umiestnenej na území Slovenskej republiky.

Pod¾a § 2 zákona o dani z pridanej hodnoty predmetom tejto dane je:

oprávnený v medziach zákona predmet svojho vlastníctva dr a , u íva , po íva jeho plody a ú itky a naklada s ním. Nakladanie s nehnute¾nos ou zahàòa okrem iného aj mo nos , aby túto doèasne prenechal za odplatu tretej osobe (nájomcovi). V tomto význame prenájmu nehnute¾nosti nepotrebuje fyzická alebo právnická osoba ako vlastník nehnute¾nosti ivnostenské oprávnenie. n

ivnostenské oprávnenie je potrebné v prípade:

a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutoènené zdanite¾nou osobou, ktorá koná v postavení zdanite¾nej osoby,

• súbe ného poskytovania iných ako základných slu ieb spo-

b) poskytnutie (dodanie) slu by za protihodnotu v tuzemsku uskutoènené zdanite¾nou osobou, ktorá koná v postavení zdanite¾nej osoby,

• prenajímania gará í alebo odstavných plôch s viac ako piati-

c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného èlenského štátu Európskych spoloèenstiev, d) dovoz tovaru do tuzemska.

Prenájom nehnute¾nosti zaraïujeme medzi dodanie slu by Dodanie slu by je definované v § 9 zákona o dani z pridanej hodnoty. Je ním ka dé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru pod¾a § 8 zákona, vrátane ïalších plnení uvedených v § 9 ods. 1 písm. a) a d), medzi ktoré patrí aj poskytnutie práva u íva hmotný majetok.

jených s prenájmom nehnute¾ností,

mi vozidlami,

• prevádzkovania gará í alebo odstavných plôch na umiestnenie viac ako piatich vozidiel.

Zdanenie nájmu nehnute¾nosti daòou z pridanej hodnoty V ïalšej èasti príspevku budeme rieši zdanenie nájmu nehnute¾nosti daòou z pridanej hodnoty so zameraním na prípady, ak:

• nehnute¾nos sa nachádza na území Slovenskej republiky, • vlastník nehnute¾nosti (prenajímate¾) je osoba z iného èlenského štátu Európskej únie a

Poznámka: Európsky súdny dvor definuje vo svojej judikatúre pojem „prenajímanie nehnute¾ného majetku“ ako skutoènos , kedy prenajímate¾ prenecháva za protihodnotu a po urèitú dohodnutú dobu nájomcovi právo u íva urèitú nehnute¾nos tak, ako keby bol jej vlastníkom, s vylúèením takéhoto práva pre akúko¾vek inú osobu (napr. rozsudok Európskeho súdneho dvora vo veci C-174/06, bod 27 z 18. 10. 2007).

Na prenájom nehnute¾nosti zákon v zásade nevy aduje ivnostenské oprávnenie ivnostenský zákon vychádza z právnej úpravy zakotvenej v § 123 a nasl. Obèianskeho zákonníka, pod¾a ktorej je vlastník

• nájomca je osoba so sídlom na území Slovenskej republiky.

Správna aplikácia zákona o dani z pridanej hodnoty si vy aduje:

• urèi miesto dodania slu by, • urèi zdanite¾nú osobu, • urèi osobu povinnú plati daò z pridanej hodnoty.

Miesto dodania slu by Na základe miesta dodania slu by urèíme, ktorému štátu patrí daò z pridanej hodnoty z poskytnutia danej slu by, v našom prípade slu by nájmu nehnute¾nosti.

1

Expert radí Miesto dodania slu by v prípade nájmu nehnute¾nosti urèíme na základe § 16 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty, pod¾a ktorého je miestom dodania slu by vz ahujúcej sa na nehnute¾nos , vrátane poskytnutia práva na u ívanie nehnute¾nosti, to miesto, kde sa nehnute¾nos nachádza. V prípade nájmu nehnute¾nosti neurèujeme miesto dodania slu by pod¾a postavenia zákazníka (nájomcu). Z tohto poh¾adu nie je podstatné, èi nájomca je zdanite¾ná alebo nezdanite¾ná osoba, ale rozhodujúci je len štát, na území ktorého sa nehnute¾nos nachádza.

Ak sa nehnute¾nos , ktorá je predmetom nájmu, nachádza na území Slovenskej republiky, daò z pridanej hodnoty patrí Slovenskej republike. Slovenská republika upravuje zdanenie nájmu nehnute¾nosti daòou z pridanej hodnoty v ustanoveniach § 38 ods. 3 a 5 zákona o DPH. Pod¾a týchto ustanovení zákona o DPH a v súlade s legislatívou Európskych spoloèenstiev je nájom nehnute¾nosti prioritne oslobodený od dane z pridanej hodnoty. Oslobodenie od dane sa v prípade nájmu nehnute¾ností na základe èlánku 135 bod 2 Smernice rady 2006/112/ES neuplatní na transakcie, ktoré sú do nášho zákona o DPH implementované v § 38 ods. 3 zákona o DPH.

obvykle nezdr iava (nazvime ju pracovne zdanite¾ná osoba, ktorá nie je usadená na Slovensku), zaviedol zákon o dani z pridanej hodnoty v ustanovení § 5 ods. 1 legislatívnu skratku „zahranièná osoba“.

Osoby povinné plati daò Osoby povinné plati daò z pridanej hodnoty sú urèené v § 69 zákona o dani z pridanej hodnoty. Ide o osoby, ktoré sú z dodaných tovarov a slu ieb povinné odvies štátu daò.

V prípade nájmu nehnute¾nosti umiestnenej na území Slovenskej republiky, pri ktorom prenajímate¾om je zahranièná osoba z iného èlenského štátu alebo zahranièná osoba z tretieho štátu a nájomcom zdanite¾ná osoba so sídlom na území Slovenskej republiky, je osobou povinnou plati daò pod¾a § 69 ods. 2 zákona o DPH zdanite¾ná osoba, ktorej bola nehnute¾nos prenajatá, za predpokladu:

• e osoba, ktorej bola nehnute¾nos prenajatá (nájomca), má sídlo, miesto podnikania, prevádzkareò alebo bydlisko na Slovensku a

Na základe uvedeného nie je pod¾a § 38 ods. 3 zákona o DPH od dane z pridanej hodnoty oslobodený: a) nájom v ubytovacích zariadeniach (ubytovacie slu by), b) nájom priestorov a miest na parkovanie vozidiel, c) nájom trvalo inštalovaných zariadení a strojov, d) nájom bezpeènostných schránok.

• e prenajímate¾om je zahranièná osoba, ktorá nie je na Slovensku registrovaná za platite¾a dane z pridanej hodnoty.

V prípade, e sa povinnos zdanenia prenáša na nájomcu, hovoríme o takzvanom prenose daòovej povinnosti na odberate¾a slu by. Prenos daòovej povinnosti je mo ný len na zdanite¾nú osobu usadenú na Slovensku, ktorá mô e, ale nemusí by na Slovensku registrovaná za platite¾a dane z pridanej hodnoty.

Smernica rady 2006/112/ES umo òuje èlenským štátom urèi u zdanite¾ných osôb vlastné pravidlá dobrovo¾ného zdanenia nájmu nehnute¾nosti daòou z pridanej hodnoty. Na základe uvedenej skutoènosti zaviedla Slovenská republika pravidlo, ktoré je uvedené v ustanovení § 38 ods. 5 zákona o dani z pridanej hodnoty. Pod¾a tohto ustanovenia sa platite¾, ktorý prenajíma nehnute¾nos alebo jej èas zdanite¾nej osobe, mô e rozhodnú , e nájom nebude oslobodený od dane.

Ak je prenajímate¾om zahranièná osoba, ktorá je na Slovensku registrovaná za platite¾a dane (má pridelené identifikaèné èíslo pre DPH v Slovenskej republike), k prenosu daòovej povinnosti na nájomcu nedochádza a prenajímate¾ vysporiadava daòovú povinnos k dani z pridanej hodnoty podávaním vlastného daòového priznania, v ktorom uvedie aj zdanite¾né plnenie, ktorým je dodanie slu by nájmu.

Zdanite¾ná osoba

Registraèná povinnos

Zdanite¾ná osoba je ka dá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúko¾vek ekonomickú èinnos , ktorá je definovaná v § 3 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty, bez oh¾adu na úèel alebo výsledok tejto èinnosti. Zdanite¾nou osobou na základe tohto ustanovenia zákona o dani z pridanej hodnoty je aj osoba, ktorá prenajíma nehnute¾nos alebo jej èas .

Pod¾a ustanovenia § 5 ods. 1 je zdanite¾ná osoba, ktorá nemá v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareò, bydlisko alebo sa v tuzemsku obvykle nezdr iava, povinná poda iados o registráciu pre daò Daòovému úradu Bratislava I pred zaèatím vykonávania èinnosti, ktorá je predmetom dane. Ako sme uviedli v úvode, do predmetu dane patrí aj nájom nehnute¾nosti.

V prípade nájmu nehnute¾nosti vo vlastníctve osoby z iného èlenského štátu Európskej únie je zdanite¾nou osobu zahranièný vlastník nehnute¾nosti.

n

Výnimky:

iados o registráciu pre daò nie je povinná poda zahranièná osoba, ak dodáva len

Poznámka: Pre zdanite¾nú osobu, ktorá nemá v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareò, bydlisko alebo sa v tuzemsku

2

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

a) prepravné slu by a s nimi súvisiace doplnkové slu by, ktoré sú oslobodené od dane pod¾a § 47 ods. 6 a § 48 ods. 8,

Expert radí b) slu by a tovar s inštaláciou alebo montá ou a osobou povinnou plati daò je príjemca (§ 69 ods. 2 a 4), c) zemný plyn a elektrinu a osobou povinnou plati daò je platite¾ alebo osoba registrovaná pre daò pod¾a § 7 (§ 69 ods. 9), d) tovar z tuzemska do iného èlenského štátu, ktorý bol dovezený z tretieho štátu, a zahranièná osoba bola zastúpená daòovým zástupcom pod¾a § 69a alebo e) tovar v rámci trojstranného obchodu pod¾a § 45, na ktorom je zúèastnená ako prvý odberate¾.

Rôznorodos situácií a ich riešenie Pri nájme nehnute¾nosti umiestnenej na území Slovenskej republiky, ak prenajímate¾om je zahranièná zdanite¾ná osoba, ktorá nemá na území Slovenskej republiky sídlo, miesto podnikania, prevádzkareò, bydlisko alebo sa v tuzemsku obvykle nezdr iava (t. j. zdanite¾ná osoba, ktorá nie je usadená na Slovensku), a nájomcom osoba so sídlom na území Slovenskej republiky, budú v závislosti od osoby nájomcu najèastejšie vznika nasledovné situácie: I.

Ak nájomca je nezdanite¾ná osoba – zahranièná osoba je povinná registrova sa na území Slovenskej republiky pod¾a § 5 zákona o DPH a sama vysporiadava daòovú povinnos k dani z pridanej hodnoty v podanom daòovom priznaní.

II. Ak nájomca je zdanite¾ná osoba, ktorá má na Slovensku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareò alebo bydlisko, zákon pripúš a pri vysporiadaní nájmu daòou z pridanej hodnoty dve alternatívy: a) prenos daòovej povinnosti na nájomcu pod¾a § 69 ods. 2 zákona o DPH bez povinnosti registrácie prenajímate¾a (zahraniènej osoby) na území Slovenskej republiky. Zahranièná osoba potom na Slovensku daòové priznanie nepodáva a daò sa vysporiadava prostredníctvom daòového priznania podaného nájomcom; b) dobrovo¾ná registrácia zahraniènej osoby za platite¾a dane na území Slovenskej republiky na Daòovom úrade Bratislava I pod¾a § 5 zákona o DPH. Zahranièná osoba ako prenajímate¾ potom podáva daòové priznanie k dani z pridanej hodnoty na Slovensku a daò vysporiadava podaním vlastného daòového priznania. Registrácia pod¾a tohto ustanovenia zákona nie je viazaná na dosiahnutý obrat. Dobrovo¾ná registrácia pre zahranièného podnikate¾a pod¾a § 5 zákona má význam v prípade, ak má záujem kupova na území Slovenskej republiky tovar alebo slu by, z ktorých má právo odpoèíta daò na vstupe.

Poznámka: Ak je zahranièná osoba v Slovenskej republike usadená (má v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareò, bydlisko alebo sa v tuzemsku obvykle zdr iava), nepostupuje pri registrácii pod¾a § 5 zákona, ale registruje sa pod¾a § 4 zákona

o dani z pridanej hodnoty v závislosti od dosiahnutého obratu. Zákon jej umo òuje aj pri registrácii pod¾a § 4 zákona po iada o dobrovo¾nú registráciu.

Oslobodenie od dane a prenos daòovej povinnosti Ako sa má v prípade prenosu daòovej povinnosti pod¾a § 69 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty vysporiada s daòou zdanite¾ná osoba (nájomca), ktorá má prenajatú nehnute¾nos od zahraniènej osoby neusadenej na území Slovenskej republiky, ktorá nie je dobrovo¾ne registrovaná pod¾a § 5 zákona o DPH? Ustanovenie § 69 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty hovorí o prenose daòovej povinnosti na príjemcu slu by a zároveò ustanovenie § 38 ods. 5 zákona o dani z pridanej hodnoty umo òuje zdani nájom nehnute¾nosti daòou z pridanej hodnoty len v prípade, ak prenajímate¾om je platite¾ dane. V postavení príjemcu slu by zdanite¾ná osoba, ktorá má povinnos vysporiada daò pod¾a § 69 ods. 2 zákona o DPH, nie je platite¾om, ktorý prenajíma nehnute¾nos , neuskutoèòuje reálne dodanie slu by, a teda nemá ani právo rozhodnú sa, e prenájom nehnute¾nosti alebo jej èasti zdaní daòou z pridanej hodnoty. Je len v postavení osoby povinnej plati daò za slu bu, ktorá je oslobodená od dane.

Pod pojmom „platite¾“ má zákon o dani z pridanej hodnoty na mysli prenajímate¾a – platite¾a dane z pridanej hodnoty registrovaného v zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty platného v Slovenskej republike (§ 4, § 4b, § 5, § 6 zákona o DPH). V prípade, e nehnute¾nos umiestnenú na území Slovenskej republiky prenajíma zahranièná osoba, ktorá nie je na Slovensku registrovaná za platite¾a DPH a zdanite¾ná osoba, ktorá je nájomcom, je povinná plati daò pod¾a § 69 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty, nikdy nebude splnená podmienka prijatia slu by od platite¾a, tak ako o nej uva uje ustanovenie § 39 ods. 5 zákona o DPH. Na základe uvedeného sa dostáva na rad otázka: Akým spôsobom má nájomca vykona samozdanenie slu by oslobodenej od dane?

Vzh¾adom na to, e nájomca nemá právo rozhodnú sa, e prenájom zdaní, musí túto slu bu pova ova za oslobodenú od dane a k odvodu dane z pridanej hodnoty v daòovom priznaní nedôjde.

Upozornenie: Výnimky z prenosu daòovej povinnosti Zavedením prenosu daòovej povinnosti na odberate¾a slu by – usadenú zdanite¾nú osobou v Slovenskej republike, zákon o dani z pridanej hodnoty zjednodušil administratívu pre zahranièné zdanite¾né osoby. Je potrebné si však uvedomi , e prenos daòovej povinnosti na odberate¾a neplatí pre všetky prípady nájmu.

Prenos daòovej povinnosti na nájomcu sa nemô e uplatni : – ak prenajímate¾ (zahranièná osoba) je registrovaný za platite¾a DPH v Slovenskej republike, – ak nájomca nie je zdanite¾ná osoba usadená na území Slovenskej republiky.

3

Expert radí V obidvoch prípadoch je zahranièný prenajímate¾ povinný vysporiadava daò na území Slovenskej republiky na základe vlastnej registrácie prostredníctvom daòového priznania.

Príklad è. 1: Èeská fyzická osoba, ktorá je registrovaná za platite¾a DPH v Èeskej republike, nemá na Slovensku podnikate¾ské aktivity. Na území Slovenskej republiky vlastní nehnute¾nos , ktorú sa rozhodla od septembra 2010 prenaja slovenskej zdanite¾nej osobe registrovanej na Slovensku za platite¾a DPH. Ako postupova v Slovenskej republike pri registrácii a vysporiadaní dane z pridanej hodnoty?

Riešenie: V zmysle § 16 ods. 1 zákona o DPH je miestom dodania slu by nájmu nehnute¾nosti to miesto, kde sa nehnute¾nos nachádza. Ak zahranièná osoba má v úmysle zaèa vykonáva v tuzemsku èinnos , ktorá je predmetom dane, je povinná v zmysle § 5 zákona o DPH pred zaèatím vykonávania èinnosti poda iados o registráciu pre daò Daòovému úradu Bratislava I. Výnimku z povinnosti registrácie v Slovenskej republike predstavuje situácia, ak sa daòová povinnos prenáša na prijímate¾a slu by. V konkrétnom prípade sa prenáša pod¾a § 69 ods. 2 zákona o DPH. Ak èeský prenajímate¾ (osoba identifikovaná pre daò v Èeskej republike) prenajíma nehnute¾nos umiestnenú na území Slovenskej republiky slovenskej zdanite¾nej osobe, èeský prenajímate¾ (dodávate¾ slu by) nemá v Slovenskej republike povinnos registrácie pod¾a § 5 zákona o DPH, preto e daòová povinnos je prenesená na prijímate¾a slu by pod¾a § 69 ods. 2 zákona o DPH. Slovenský platite¾ DPH vzh¾adom na to, e ide o slu bu oslobodenú od dane pod¾a § 38 ods. 3 zákona o DPH, sa nemô e rozhodnú , e slu bu nájmu zdaní, lebo nie je splnená ani podmienka uvedená v § 38 ods. 5 zákona o dani z pridanej hodnoty, a to dodanie slu by nájmu od platite¾a DPH. Skutoènos , e èeská fyzická osoba je registrovaná za platite¾a DPH v Èeskej republike, je v tejto situácii irelevantná, lebo slovenský zákon o DPH pri pojme „platite¾“ uva uje o platite¾ovi DPH pod¾a slovenského zákona o DPH. Nájomca bude slu bu pova ova za oslobodenú od dane, do daòového priznania ju neuvedie a uvedie ju len v záznamoch pod¾a § 70 zákona o DPH.

Príklad è. 2: Èeská fyzická osoba, ktorá je registrovaná za platite¾a DPH v Èeskej republike, nemá na Slovensku podnikate¾ské aktivity. Na území Slovenskej republiky vlastní administratívnu budovu, ktorú sa rozhodla od septembra 2010 prenaja slovenskej rozpoètovej organizácii obce, ktorá vykonáva len èinnosti súvisiace s plnením hlavných úloh a nie je zdanite¾nou osobou. Ako postupova v Slovenskej republike pri registrácii a vysporiadaní dane z pridanej hodnoty?

Riešenie: V zmysle § 16 ods. 1 zákona o DPH je miestom dodania slu by nájmu nehnute¾nosti miesto, kde sa nehnute¾nos

nachádza. V tomto prípade sa daòová povinnos na odberate¾a slu by pod¾a § 69 ods. 2 zákona o DPH neprenáša, preto e nájomca ako nezdanite¾ná osoba nie je osobou povinnou plati daò. Zahranièná osoba je povinná pred zaèatím nájmu nehnute¾nosti poda v zmysle § 5 zákona o DPH iados o registráciu pre daò Daòovému úradu Bratislava I, Radlinského 37, P. O. BOX 89, 817 89 Bratislava 15. Èeská fyzická osoba sa stane v danom prípade osobou povinnou plati daò pod¾a § 69 ods. 1 zákona o DPH. Z dôvodu, e nájomca nie je zdanite¾nou osobou, nemô e sa prenajímate¾ rozhodnú , e nájom nehnute¾nosti zdaní daòou z pridanej hodnoty. Vo svojom daòovom priznaní k dani z pridanej hodnoty, ktoré bude na Slovensku podáva , musí uvádza slu bu nájmu nehnute¾nosti ako oslobodenú od dane.

Príklad è. 3: Èeská právnická osoba, ktorá je z dôvodu prevádzkarne umiestnenej na území Slovenskej republiky registrovaná na Slovensku za platite¾a DPH pod¾a § 4 zákona o DPH, vlastní na území Slovenskej republiky nehnute¾nos , ktorej èas (kancelárske priestory) prenajíma slovenskému platite¾ovi DPH. Ako postupova v Slovenskej republike pri vysporiadaní dane?

Riešenie: V zmysle § 16 ods. 1 zákona je miestom dodania slu by nájmu èasti nehnute¾nosti miesto, kde sa nehnute¾nos nachádza, t. j. Slovenská republika. Èeská právnická osoba je v danom prípade osobou povinnou plati daò pod¾a § 69 ods. 1 zákona o DPH. Ako platite¾ DPH, ktorý prenajíma èas nehnute¾nosti inému platite¾ovi DPH, mô e sa v súlade s § 38 ods. 5 zákona o DPH rozhodnú , e prenájom kancelárskych priestorov na Slovensku nebude oslobodený od dane a mô e ho zdani 19 % daòou z pridanej hodnoty.

Príklad è. 4: Èeská právnická osoba, ktorá je z dôvodu prevádzkarne umiestnenej na území Slovenskej republiky registrovaná na Slovensku za platite¾a DPH pod¾a § 4 zákona, vlastní na území Slovenskej republiky nehnute¾nos – priestory na parkovanie vozidiel, ktoré prenajíma slovenskej nezdanite¾nej osobe (obci). Ako postupova v Slovenskej republike pri vysporiadaní dane?

Riešenie: V zmysle § 16 ods. 1 zákona je miestom dodania slu by nájmu miesto, kde sa nehnute¾nos nachádza, t. j. Slovenská republika. Èeská právnická osoba je v danom prípade osobou povinnou plati daò pod¾a § 69 ods. 1 zákona o DPH. Prenájom priestorov na parkovanie vozidiel nie je pod¾a § 38 ods. 3 zákona o DPH oslobodený od dane. Prenajímate¾ musí prenájom priestorov na parkovanie vozidiel povinne zdani daòou z pridanej hodnoty vo svojom daòovom priznaní, a to aj napriek tomu, e priestory na parkovanie vozidiel prenajíma nezdanite¾nej osobe.

Ing. Mária Katreniaková daòová a úètovná poradkyòa

4

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Expert radí

Podávanie návrhov obchodných spoloèností do obchodného registra – vybrané problémy Cie¾om uvedeného príspevku je poskytnú èitate¾om príklady najèastejšie sa vyskytujúcich problémov súvisiacich s podávaním návrhov na zápis údajov obchodných spoloèností do obchodného registra spolu s ozrejmením aktuálnej právnej úpravy, postupu registrových súdov, ako aj samotných návodov na riešenia.

1. Toto nos obchodného mena obchodnej spoloènosti pri jej zápise do obchodného registra Pred zápisom obchodného mena registrový súd z predlo ených listín preverí, èi sa nenavrhuje zapísa obchodné meno toto né s obchodným menom u zapísaným v obchodnom registri, a to bez oh¾adu na dodatok oznaèujúci právnu formu (§ 7 ods. 12 zákona è. 530/2003 Z. z. o obchodnom registri a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

Na úvod treba uvies , e neoddelite¾nou súèas ou ka dého podnikate¾ského subjektu je jeho obchodné meno, èi e ka dá obchodná spoloènos musí ma svoje obchodné meno, ktoré slú i na jej identifikáciu a ktoré sa povinne zapisuje do obchodného registra. Pod obchodným menom vykonáva obchodná spoloènos svoju podnikate¾skú èinnos , èo vyjadruje ustanovenie § 8 zákona è. 513/1991 Zb. Obchodného zákonníka v znení neskorších predpisov (ïalej len „Obchodný zákonník“), pod¾a ktorého obchodným menom sa rozumie názov, pod ktorým podnikate¾ vykonáva právne úkony pri svojej podnikate¾skej èinnosti.

Obchodné meno všeobecne, jeho povinné nále itosti, ako aj tvorbu upravuje Obchodný zákonník v § 8, § 9 a § 10. V rámci tvorby obchodného mena pod¾a Obchodného zákonníka sa kladie dôraz najmä na jeho nezamenite¾nos v obchodnom styku, prièom základnou funkciou obchodného mena je individualizácia podnikate¾ov, ochrana záujmov tretích osôb a v neposlednom rade u¾ahèenie orientácie na trhu pre spotrebite¾ov. Jedineènos obchodného mena právnickej osoby vy aduje, aby sa obchodné meno pou ívalo tak, ako je zapísané v obchodnom registri.1) V zmysle uvedeného zákona è. 530/2003 Z. z. o obchodnom registri a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ïalej len „zákon o obchodnom registri“), konkrétne § 7 ods. 12, registrový súd pred zápisom obchodného mena preverí, èi sa nenavrhuje zapísa obchodné meno toto né s obchodným menom u zapísaným v obchodnom registri, a to bez oh¾adu na dodatok oznaèujúci právnu formu. V danom prípade vyššie uvedený postup registrového súdu pri zápise obchodného mena do obchodného registra predznamenáva, e registrový súd sa zaoberá len toto nos ou

obchodného mena a neskúma jeho zamenite¾nos , tak ako to ustanovuje Obchodný zákonník.

Kým pri zamenite¾nosti obchodného mena sa kladie dôraz na jeho výluènos , ktorá je jej základnou zásadou, pri toto nosti to bude najmä posudzovanie jej vizuálnej toto nosti. Registrový súd nevykonáva dozor nad „riadnou“ tvorbou obchodného mena.2) Pri preverovaní toto nosti obchodného mena sa neprihliada na dodatok oznaèujúci právnu formu, t. j. súd skúma iba toto nos kmeòa obchodného mena. Preverovanie toto nosti obchodného mena nie je mo né stoto òova so zamenite¾nos ou obchodného mena pod¾a podmienok ustanovenia § 10. Pojem „toto nosti“ obchodného mena je nepochybne významovo u ším pojmom ako „zamenite¾nos “ obchodného mena, prièom registrový súd nemá èasový priestor (lehota 5 dní na zápis) a ani procesné mo nosti (nevykonáva dokazovanie) na skúmanie zamenite¾nosti obchodného mena.

Z povahy preverovania „toto nosti“ obchodného mena sa preto registrový súd bude zameriava len na vizuálnu toto nos obchodného mena.3) Je nerozhodné z poh¾adu práva alobcu na odstránení vzniknutého závadného stavu, e registrový súd alovanému povolil zápis jeho obchodného mena do obchodného registra, preto e tento súd v registrovom konaní neskúma (a ani nie je oprávnený skúma ), èi zápisom nie sú dotknuté práva iného sú a ite¾a na ochranu pred konaním nekalej sú a e.4) Ako príklad posudzovania toto nosti, nie zamenite¾nosti obchodného mena registrovým súdom uvádzame ni šie uvedené príklady, pri ktorých je zrejmé, e obchodné meno, ktoré sa navrhuje zapísa do obchodného registra, je síce ¾ahko zamenite¾né s obchodným menom iného podnikate¾a, prípadne mô e vzbudzova klamlivú predstavu o podnikate¾ovi v obchodnom styku, avšak postup registrového súdu daný ustanovením § 7 ods. 12 zákona o obchodnom registri úzko vymedzuje úlohu registrového súdu, a to skúma výluène toto nos obchodného mena, t. j. len jeho vizuálnu toto nos .

Príklad è. 1: Navrhovate¾ navrhuje zapísa do obchodného registra obchodné meno Go – Tech s.r.o. Registrový súd lustráciou obchodných spoloèností v obchodnom registri preverí, èi sa nenavrhuje zapísa toto né obchodné meno, prièom zistí, e v obchodnom registri je u zapísané obchodné meno GoTech a.s. Z uvedeného príkladu je zrejmé, e ide o obchodné meno síce ¾ahko zamenite¾né v obchodnom styku, avšak vyššie uvedený postup registrového súdu, v rámci ktorého skúma len toto nos , nie zamenite¾nos obchodného mena, znamená skutoènos , e registrový súd zápis obchodného mena Go – Tech s.r.o. do

5

Expert radí obchodného registra vykoná, hoci predmetné obchodné meno sa líši od u zapísaného jedine pomlèkou, teda znakom odlišujúcim sa od obchodného mena bez pomlèky.

Samozrejme, registrový súd skúma toto nos obchodného mena bez oh¾adu na právnu formu spoloènosti v zmysle vyššie uvedeného ustanovenia § 7 ods. 12 zákona o obchodnom registri, èo v danom prípade znamená, e je úplne irelevantné, èi obchodné meno spoloènosti GoTech a.s. má právnu formu akciovej spoloènosti, prípadne inú právnu formu.

Príklad è. 2: Ako druhý príklad uvádzame naoko obdobný prípad, ako je príklad è. 1, s tým rozdielom, e navrhovate¾ navrhuje zapísa do obchodného registra obchodné meno Go Tech s.r.o., teda obchodné meno s medzerou, nie pomlèkou, prièom registrový súd po vykonaní lustrácie obchodných spoloèností v obchodnom registri zistí, e v obchodnom registri je u zapísané obchodné meno GoTech a.s., teda obchodné meno bez medzery a s inou právnou formou. V danom prípade však ide nielen o obchodné meno ¾ahko zamenite¾né v obchodnom styku, ale u aj o toto né obchodné meno, preto e medzera v predmetnom obchodnom mene nie je znakom odlišujúcim sa od obchodného mena bez medzery. Aj na uvedenom príklade sa potvrdzuje, e vizuálne rovnaké obchodné meno s medzerou je toto ným obchodným menom s tým bez medzery. A tu je postup registrového súdu na rozdiel od prvého príkladu odlišný v tom, e registrový súd nevykoná zápis takéhoto obchodného mena do obchodného registra z dôvodu jeho toto nosti a vydá rozhodnutie o odmietnutí vykona zápis navrhovaného údaja do obchodného registra pod¾a ustanovenia § 8 ods. 3 zákona o obchodnom registri, proti ktorému má navrhovate¾ právo poda námietky v zákonom urèenej lehote 15 dní odo dòa doruèenia alebo vydania oznámenia o odmietnutí. Navrhovate¾ však nové obchodné meno, ktoré nie je toto né s iným, u zapísaným v obchodnom registri, musí navrhnú nielen na tlaèive návrhu, ale aj v dokumentoch tvoriacich prílohy k návrhu na zápis spoloènosti do obchodného registra, t. j. v prípade prvozápisu obchodnej spoloènosti do obchodného registra je to jej zakladate¾ský dokument, a to buï zakladate¾ská listina, ak má spoloènos jediného zakladate¾a, alebo spoloèenská zmluva, ak má spoloènos viacerých zakladate¾ov s novým obchodným menom a ostatnými povinnými prílohami pod¾a ustanovení vyhlášky MS SR è. 25/2004 Z. z., ktorou sa ustanovujú vzory tlaèív na podávanie návrhov na zápis do obchodného registra a zoznam listín, ktoré je potrebné k návrhu na zápis prilo i (ïalej len „vyhláška“), ktorá je vykonávacím právnym predpisom zákona o obchodnom registri. V prípade, ak navrhovate¾ v 15-dòovej námietkovej lehote odstráni nedostatok svojho návrhu spoèívajúci v toto nosti obchodného mena, registrový súd nové obchodné meno spoloènosti zapíše do obchodného registra v lehote 5 pracovných dní. Pri rozhodovaní o námietkach postupuje registrový súd pod¾a ustanovenia § 200b zákona è. 99/1963 Zb. Obèianskeho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ïalej len „O.s.p.“).

Na záver treba uvies , e zápis obchodného mena do obchodného registra má konštitutívny úèinok, teda a zápisom obchodnej spoloènosti do obchodného registra sa obchodné meno stáva súèas ou statusu podnikate¾a.

6

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

2. Zalo enie obchodnej spoloènosti, vznik obchodnej spoloènosti v spojitosti s dòom vzniku funkcie konate¾a obchodnej spoloènosti pri jej zápise do obchodného registra Ak z iných ustanovení tohto zákona nevyplýva nieèo iné, zakladá sa spoloènos spoloèenskou zmluvou podpísanou všetkými zakladate¾mi (§ 57 ods. 1 Obchodného zákonníka). Spoloènos vzniká dòom, ku ktorému bola zapísaná do obchodného registra (§ 62 ods. 1 prvá veta Obchodného zákonníka).

Pri uvedenej problematike treba najmä zdôrazni rozdiel medzi zalo ením obchodnej spoloènosti a jej vznikom. Navrhovatelia, t. j. štatutárni zástupcovia obchodných spoloèností pri podávaní návrhov na zápis údajov do obchodného registra èasto nerozlišujú medzi zalo ením a vznikom obchodnej spoloènosti, v dôsledku èoho potom dochádza k nedostatkom v ich návrhoch vo veci, èi u zápisu obchodnej spoloènosti do obchodného registra alebo zmien údajov u zapísaných v obchodnom registri.

Zalo enie obchodnej spoloènosti upravuje Obchodný zákonník v § 57, pod¾a ktorého sa spoloènos zakladá spoloèenskou zmluvou podpísanou všetkými zakladate¾mi, prípadne ak spoloènos zalo il jediný zakladate¾, spoloèenskú zmluvu nahrádza zakladate¾ská listina. To znamená, e spoloènos musí by najskôr zalo ená, a to spoloèenskou zmluvou, resp. zakladate¾skou listinou. Tento proces vedúci k vzniku obchodnej spoloènosti preto nie je mo né opomenú . To, e spoloèníci uzavreli spoloèenskú zmluvu obsahujúcu všetky zákonné nále itosti, podpísali ju a svoje podpisy na nej overili, však neznamená, e spoloènos ako právny subjekt existuje, preto e právnu subjektivitu nadobúda obchodná spoloènos a zápisom do obchodného registra (vznik spoloènosti). V období medzi svojím zalo ením a vznikom obchodná spoloènos nemá právnu subjektivitu a nemô e teda nadobúda práva a povinnosti, a to ani vlastným konaním, ani konaním iných osôb.5) Zalo enie obchodnej spoloènosti má teda len deklaratórny – osvedèujúci úèinok.

Vznik obchodnej spoloènosti upravuje Obchodný zákonník v § 62, pod¾a ktorého spoloènos vzniká dòom, ku ktorému bola zapísaná do obchodného registra. Teda a zápisom do obchodného registra spoloènos nadobudne svoju právnu subjektivitu. Obchodná spoloènos vzniká ako právnická osoba a dòom zápisu do obchodného registra. A od tohto dòa mô e nadobúda práva a povinnosti, vlastným konaním sa zaväzova a mô e by úèastníkom súdneho alebo iného druhu konania.6) Na rozdiel od zalo enia spoloènosti, ktoré má len deklaratórny úèinok, vznik spoloènosti má právotvorný – konštitutívny úèinok. Konštitutívnos (právotvornos ) zápisov je daná tým, e ich úèinky sú viazané výhradne na ich zápis do obchodného registra. Pri deklaratórnych (osvedèujúcich) úèinkoch zápisu do obchodného registra je vznik týchto úèinkov viazaný na inú právnu skutoènos a nie na zápis do obchodného registra.7) Postup registrového súdu v prípade zápisu spoloènosti do obchodného registra po jej zalo ení je upravený v zákone o obchodnom registri.

Expert radí Deò vzniku funkcie konate¾a pri prvozápise obchodnej spoloènosti do obchodného registra

zákonník v § 13, pod¾a ktorého právnická osoba koná štatutárnym orgánom alebo za òu koná zástupca.

Funkcia konate¾a obchodnej spoloènosti, najmä vznik jeho funkcie je úzko spätý so zápisom obchodnej spoloènosti do obchodného registra, preto e funkcia konate¾a vzniká a zápisom do obchodného registra a má teda konštitutívny úèinok. Z predmetného vyplýva, e nie je mo né navrhnú zapísa pri prvozápise obchodnej spoloènosti ako deò vzniku funkcie konate¾a deò, resp. dátum skorší, ako je samotný zápis spoloènosti do obchodného registra.

Neuvedomenie si vyššie uvedeného rozdielu medzi zalo ením a vznikom spoloènosti a s tým spojeným dòom vzniku funkcie konate¾a vedie navrhovate¾ov pri ich návrhoch do obchodného registra k èastým chybám, ktorými spôsobujú formálne nedostatky týchto návrhov, èo vedie k následnému odmietnutiu vykonania zápisu do obchodného registra zo strany registrového súdu.

Pri zápise spoloènosti do obchodného registra je ve¾mi dôle ité navrhnú zapísa zrozumite¾ný spôsob konania konate¾a v mene spoloènosti, preto e práve spôsob konania konate¾a v mene spoloènosti má rozhodujúci význam do budúcnosti pre spoloènos z h¾adiska vykonávania právnych úkonov zo strany konate¾a. Zrozumite¾ným spôsobom konania konate¾a v mene spoloènosti je najmä jeho jednoznaènos , tak napríklad pri spoloènosti s jedným konate¾om je to konanie samostatné a pri spoloènosti s viacerými konate¾mi je to samostatné konanie ka dého z nich alebo spoloèné konanie dvoch, resp. viacerých konate¾ov.

Príklad è. 3: Navrhovate¾ navrhuje zapísa do obchodného registra štatutárny orgán (konate¾a) spoloènosti v prípade prvozápisu spoloènosti, prièom v návrhu uvedie, aby registrový súd zapísal vyššie uvedeného konate¾a s dòom vzniku jeho funkcie toto ným s dátumom vyhotovenia spoloèenskej zmluvy o zalo ení spoloènosti. V danom prípade navrhovate¾ pochybil pri svojom návrhu na zápis spoloènosti do obchodného registra, preto e navrhol zapísa ako dátum vzniku funkcie konate¾a spoloènosti dátum podpisu, resp. vyhotovenia spoloèenskej zmluvy, ktorou bola spoloènos len zalo ená, no ešte nevznikla, keï e ako bolo vyššie uvedené, spoloènos vzniká a zápisom do obchodného registra. Navrhovate¾ mal teda do svojho návrhu správne uvies ako deò vzniku funkcie konate¾a – deò zápisu do obchodného registra, èím by odstránil nedostatok svojho návrhu.

3. Spôsob konania konate¾a v mene spoloènosti a jeho zápis do obchodného registra Právnická osoba koná štatutárnym orgánom alebo za òu koná zástupca (§ 13 ods. 1 druhá veta Obchodného zákonníka). Konanie konate¾a v mene spoloènosti je prejavom vôle spoloènosti, a to bez oh¾adu na to, èi sa uskutoènilo výslovne v mene spoloènosti alebo èi to mo no usudzova len z okolností. Neoddelite¾nou súèas ou zápisu konate¾a obchodnej spoloènosti do obchodného registra je jeho spôsob konania v mene spoloènosti. Spôsob konania konate¾a je povinne zapisovaným údajom do obchodného registra pod¾a ustanovenia § 2 ods. 1 písm. e) zákona o obchodnom registri, prièom konanie konate¾a (štatutárneho orgánu) ako podnikate¾a upravuje Obchodný

Príklad è. 4: Navrhovate¾ navrhne zapísa do obchodného registra spôsob konania v mene spoloènosti, v ktorom konatelia konajú ka dý z nich samostatne a jednak dvaja konatelia v dy spoloène vo veciach nad 5 000 eur. V uvedenom prípade ide o kombináciu konania v mene spoloènosti, a to samostatnú a spoloènú, èo je nezrozumite¾né. Logickým následkom takéhoto nezrozumite¾ného navrhovaného spôsobu konania v mene spoloènosti je odmietnutie vykonania zápisu spoloènosti do obchodného registra, resp. zmeny zapisovaného údaja do obchodného registra zo strany registrového súdu.

Spôsob konania v mene spoloènosti vyjadruje, e konate¾ koná v mene spoloènosti buï samostatne, alebo spoloène s iným konate¾om vo všetkých veciach a nielen, ako bolo vyššie spomenuté, do výšky urèitej sumy. Spôsob konania mô e by urèený napríklad predpísaným poètom èlenov štatutárneho orgánu, súhlas ktorých je nutný pri uzatváraní právneho úkonu. V tomto zmysle nebude mo né obmedzi konanie èlenov predstavenstva (napr. len na právne úkony do urèitej sumy), ale je mo né po adova špecifický spôsob konania (napr. aby v dy pri uzatváraní právneho úkonu bol daný súhlas aspoò dvoch èlenov predstavenstva).8) Teda Obchodný zákonník stanovuje, e konate¾ koná za spoloènos vo všetkých veciach a akéko¾vek obmedzenie jeho oprávnenia ako štatutárneho orgánu spoloènosti nie je voèi tretím osobám úèinné, a to aj vtedy, ak by bolo takéto obmedzenie zverejnené. To však neznamená, e spoloènos nemô e v spoloèenskej zmluve, prípadne v stanovách obmedzi oprávnenie štatutárneho orgánu, prièom takéto obmedzenie nie je úèinné vo vz ahu k tretím osobám. Práve takýto prípad obsahuje ustanovenie § 133 ods. 3 Obchodného zákonníka pri spoloènosti s ruèením obmedzeným, pod¾a ktorého obmedzi konate¾ské oprávnenia mô e iba spoloèenská zmluva alebo valné zhroma denie. Takéto obmedzenie je však voèi tretím osobám neúèinné.

JUDr. Teodor Bombor Odkazy: 1) Patakyová, M. a kol.: Obchodný zákonník – komentár 1. vydanie 2006, C. H. BECK, str. 26 2) Patakyová, M. a kol.: Obchodný zákonník – komentár 1. vydanie 2006, C. H. BECK, str. 24 3) Patakyová, M. a kol.: Obchodný zákonník – komentár 1. vydanie 2006, C. H. BECK, str. 232 4) Macek, J.: Rozhodnutí ve vìcech obchodního jména a nekalé soutì e. Vydání první. Praha, C. H. BECK 2000 5) Štenglová, I., Plíva, S., Tomsa, M. a kol. Obchodní zákoník. Komentáø. 9. vydání 2004, Praha: C. H. Beck, str. 168 6) Štenglová, I., Plíva, S., Tomsa, M. a kol. Obchodní zákoník. Komentáø. 9. vydání 2004, Praha: C. H. Beck, str. 192 7) Patakyová, M. a kol.: Obchodný zákonník – komentár 1. vydanie 2006, C. H. BECK, str. 62 8) Sucho a, J. a kol. Obchodný zákonník a súvisiace predpisy Komentár, EUROUNION, 2003, str. 53

7

Polemika

Postup pri zdaòovaní slu ieb prijatých zo zahranièia daòou z pridanej hodnoty, ak zahranièný dodávate¾ slu by oneskorene predlo í faktúru za poskytnutú slu bu Praktické poznatky z uplatòovania DPH vo väzbe na zrozumite¾nos a vecnú náplò niektorých ustanovení zákona o DPH, resp. iných nadväzujúcich daòovo-právnych predpisov Od 1. 1. 2010 nastali ïalšie zmeny v uplatòovaní DPH v zmysle zákona è. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (v ïalšom texte len zákon o DPH), okrem iného aj pri vzniku daòovej povinnosti z prijatých slu ieb z èlenských štátov Európskej únie alebo tretích štátov, ak v zmysle § 69 ods. 3 zákona o DPH daòová povinnos prechádza na slovenského nadobúdate¾a slu ieb. Tieto slu by sú v be nej daòovej praxi oznaèované ako tzv. slu by s reverse charge mechanism alebo v skratke RCHM slu by.

Uvedená zmena predpokladala, e nastane urèitá zmena v správaní sa poskytovate¾ov slu ieb v tom, e títo budú vo svojich faktúrach namiesto alebo spolu s dátumom vyhotovenia faktúry uvádza aj dátum, kedy došlo ku skutoènému dodaniu slu by, èo vo faktúrach zo zahranièia èasto chýba. V praxi sa stáva, e a následným zis ovaním sa platite¾ dopracuje k presnej informácii o dátume faktického dodania slu by, èasto a v èase, keï u uplynula lehota na vysporiadanie DPH v be nom zdaòovacom období.

Do 31. 12. 2009 platila právna úprava, pod¾a ktorej pri prijatí týchto slu ieb daòová povinnos pre slovenského príjemcu slu ieb, ktorým je zdanite¾ná osoba (podnikate¾) alebo platite¾ DPH, vznikla dòom vyhotovenia faktúry zahranièným poskytovate¾om slu ieb. Ak faktúra nebola vyhotovená vèas, resp. nebola vyhotovená do konca tretieho kalendárneho mesiaca po uplynutí mesiaca, v ktorom bola slu ba dodaná, platilo, e daòová povinnos pre príjemcu slu ieb vznikala najneskôr koncom tretieho kalendárneho mesiaca.

Ïalšou nevyhnutnou zmenou v správaní malo by , e zahranièní poskytovatelia slu by budú bezodkladne alebo zároveò s poskytnutou slu bou doruèova aj faktúry za tieto slu by s uvádzaním skutoèného dátumu dodania slu by.

Citácia: § 19 ods. 2 zákona o DPH – znenie úèinné do 31. 12. 2009 Daòová povinnos vzniká dòom dodania slu by. Ak je slu ba dodaná zahraniènou osobou z iného èlenského štátu alebo z tretieho štátu a osobou povinnou plati daò v tuzemsku je príjemca slu by pod¾a § 69 ods. 2 a 4, daòová povinnos vzniká dòom vyhotovenia faktúry; ak faktúra nie je vyhotovená do konca tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola slu ba dodaná, daòová povinnos vzniká posledným dòom tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola slu ba dodaná.

Od 1. 1. 2010 nastali zmeny v tom, e zákon o DPH v § 19 ods. 2 ustanovuje, e daòová povinnos vzniká dòom dodania slu ieb.

Z uvedenej zmeny vyplýva poznatok, e z h¾adiska vzniku daòovej povinnosti teda pre príjemcu slu ieb vzniká povinnos zdani prijatú slu bu DPH, resp. vysporiada DPH voèi štátnemu rozpoètu pri týchto slu bách, a to v zdaòovacom období, kedy došlo k faktickému poskytnutiu slu by.

8

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

V praxi sa však pomerne èasto stávajú situácie, keï príjemca slu by nemá mo nos zisti , e mu bola dodaná slu ba zahranièným platite¾om DPH inak ako z faktúry, pritom ve¾mi èasto sú faktúry doruèované s ve¾kým oneskorením. Príjemca slu by, platite¾ DPH, nemá mo nos daò vysporiada v tom období, kedy bola slu ba skutoène dodaná a musí èasto analyzova zákonné mo nosti na vysporiadenie DPH pod¾a mo nosti tak, aby mu nevznikla povinnos platby DPH, t. j. aby si zároveò mohol uplatni aj odpoèet DPH, èi e aby DPH bola preòho neutrálna.

Pri po iadavke na takéto riešenie oneskoreného predlo enia faktúry aj v minulosti vznikali nejasnosti, ktoré spomínaná novelizácia zákona o DPH zmenou vzniku daòovej povinnosti pod¾a § 19 ods. 2 neodstránila, ale iba modifikovala a dá sa poveda , e tým, e vznik daòovej povinnosti stoto nila s dátumom reálneho dodania slu by, problémy prehåbila, a to najmä tým, e bola zrušená povinnos zdanenia najneskôr v tre om kalendárnom mesiaci po skutoènom dodaní slu by.

Zo súèasnej právnej úpravy nevyplýva jednoznaène, akým spôsobom si platite¾ mô e pri oneskorenom doruèení faktúry dodatoène splni svoju daòovú povinnos a súèasne si uplatni nárok na odpoèet DPH tak, aby mu nevznikla v urèitom zdaòovacom období povinnos doplatku dane a v inom zdaòovacom období nárok na vrátenie preplatku z dodatoène uplatneného odpoètu DPH. K vysporiadaniu daòovej povinnosti a uplatneniu

Polemika odpoètu DPH v prípade oneskorene doruèených faktúr od zahranièných dodávate¾ov slu ieb existuje usmernenie daòovej správy, toto sa však pod¾a názoru autora tohto príspevku nie celkom zakladá na v súèasnosti platnej zákonnej úprave.

Príèiny oneskoreného doruèenia faktúr od zahranièného dodávate¾a mô u by dvojakého charakteru.

Prvý prípad je, keï dodávate¾ vèas vystaví faktúru, avšak doruèí ju tuzemskému platite¾ovi s ve¾kým oneskorením, pri ktorom si tuzemský platite¾ DPH nestihne splni povinnos k DPH a uplatni si zároveò aj odpoèet DPH v aktuálnom zdaòovacom období.

V druhom prípade ide o vystavenie faktúry s neskorým dátumom vystavenia faktúry, èo má po 1. 1. 2010, kedy došlo k vyššie spomínanej zmene v úprave daòovej povinnosti pod¾a § 19 ods. 2 zákona o DPH, rovnaké dôsledky pre tuzemského platite¾a, ako je oneskorené doruèenie vèas vyhotovenej faktúry.

Príklad: Platite¾ DPH prijal v júni 2010 z èlenského štátu EÚ od advokáta právnu slu bu, ktorá má charakter RCHM slu by v zmysle § 15 ods. 1 zákona o DPH. Na faktúre bol dátum vystavenia faktúry 15. júl 2010. Platite¾ DPH s mesaènou periodicitou podávania daòových priznaní prijal faktúru v októbri 2010.

V daòovom priznaní k DPH za jún 2010 nesplnil povinnos zdanenia tejto slu by vyplývajúcu z § 19 ods. 2 vo väzbe na ustanovenie § 69 ods. 3 zákona o DPH, preto e o prijatí slu by sa dozvedel a na základe upozornenia úètovníckej firmy, ktorá platite¾ovi zabezpeèuje úètovnícku a daòovú agendu a ktorá prijala faktúru za uvedenú slu bu oneskorene.

Pod¾a usmernenia Daòového riadite¾stva SR má platite¾ vykona zdanenie uvedenej slu by podaním dodatoèného daòového priznania za mesiac jún 2010 s tým, e v tomto zdaòovacom období má povinnos dodatoène zahrnú DPH z oneskorene prijatej faktúry do celkovej sumy DPH na výstupe. Ak DPH z ceny zdanite¾ného plnenia platite¾ dodatoène uvedie aj do záznamov o DPH (§ 70 zákona o DPH) v tom istom zdaòovacom období, v ktorom si splnil daòovú povinnos (zahrnul DPH do celkovej sumy DPH na výstupe), mô e si v dodatoènom daòovom priznaní uplatni nárok na odpoèet DPH [§ 51 ods. 1 písm. b) zákona o DPH]. To potom znamená, e splnenie daòovej povinnosti vo väèšine prípadov nijako neovplyvní výslednú vlastnú daòovú povinnos k DPH, resp. pôvodne priznaný nadmerný odpoèet DPH. Pod¾a názoru autora tohto príspevku toto usmernenie vo väèšine prípadov z praxe nemá oporu v súèasných ustanoveniach zákona o DPH ani v ustanoveniach zákona è. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách sústave územných finanèných orgánov v znení neskorších predpisov (ïalej len zákon è. 511/1992 Zb.).

Dodatoèné daòové priznanie pod¾a zákona o správe daní Pod¾a § 39 ods. 2 zákona è. 511/1992 Zb. je daòovník (v danom prípade platite¾ DPH) povinný poda dodatoèné daòové

priznanie k DPH v tom prípade, ak je podané daòové priznanie (spravidla ide o riadne daòové priznanie alebo mô e ís aj o dodatoèné daòové priznanie) nesprávne alebo neúplné a jeho oprava má za následok zvýšenie dane alebo zní enie nadmerného odpoètu DPH.

Citácia: § 39 ods. 2 zákona è. 511/1992 Zb. Ak daòový subjekt zistí, e podané daòové priznanie alebo hlásenie je nesprávne alebo neúplné a jeho oprava má za následok zvýšenie dane alebo zní enie nadmerného odpoètu, je povinný poda správcovi dane dodatoèné daòové priznanie alebo dodatoèné hlásenie do konca mesiaca nasledujúceho po tomto zistení s uvedením obdobia, ktorého sa dodatoèné daòové priznanie alebo dodatoèné hlásenie týka. V rovnakej lehote je dodatoène priznaná daò splatná, ak osobitný zákon neustanovuje inak.

Ako u bolo uvedené, väèšina prípadov oneskorene doruèených faktúr za prijaté slu by od zahranièných subjektov nemá za následok zvýšenie dane ani zní enie nadmerného odpoètu DPH. V takýchto prípadoch je podanie dodatoèného daòového priznania k DPH právom platite¾a DPH, nie však jeho povinnos ou.

Z tohto dôvodu v praxi sa èasto mo no stretnú aj s takým postupom, e platitelia nepodávajú z oneskorene doruèených faktúr dodatoèné daòové priznanie, ale daòovú povinnos k DPH a súèasne aj nárok na odpoèet DPH vysporiadajú v be nom zdaòovacom období. Tento postup nie je v súlade s usmernením Daòového riadite¾stva SR, je preto otázne, èi takýto postup platite¾a znamená preòho daòové riziko prípadného dodatoèného zdanenia, napr. po vykonaní daòovej kontroly, pri vyèíslení doplatku DPH za obdobie, v ktorom mala by daòová povinnos pod¾a dátumu dodania slu by vysporiadaná zvýšením DPH na výstupe.

Takýto záver daòovej kontroly mô e ma za následok ulo enie sankcie vo forme pokuty z rozdielu dane v zmysle zákona è. 511/1992 Zb. Je otázne, èi závery daòovej kontroly by boli napriek nerešpektovaniu usmernenia DR SR akceptovate¾né, keï e, ako je uvedené vyššie, vo väèšine prípadov výsledok podania dodatoèného daòového priznania, a teda výsledok aj u tých platite¾ov, ktorí si plnili daòovú povinnos a súèasne uplatnili právo na odpoèet DPH z oneskorene doruèených faktúr nekonformne s usmernením DR SR v be nom zdaòovacom období, nemá vplyv na zvýšenie vlastnej daòovej povinnosti k DPH ani na zní enie nadmerného odpoètu. Inak povedané, podanie dodatoèného daòového priznania, ako aj vysporiadanie DPH v be nom zdaòovacom období je daòovo neutrálne.

Tu by som sa trocha pozastavil a vysvetlil moje konštatovania o tom, e podanie dodatoèného daòového priznania, prípadne vysporiadanie daòovej povinnosti a odpoètu DPH v be nom zdaòovacom období „vo väèšine prípadov“ nemá vplyv na výslednú daòovú povinnos .

9

Polemika Postup platite¾ov, ktorí prepoèítavajú nárok na odpoèet koeficientom Nie je tomu tak, a teda platí jednoznaène usmernenie DR SR o povinnosti poda dodatoèné daòové priznanie z oneskorene doruèených faktúr vtedy, ak ide o platite¾a DPH, ktorý popri zdanite¾ných plneniach s nárokom na odpoèet DPH poskytuje aj oslobodené zdanite¾né plnenia bez nároku na odpoèet DPH. Títo platitelia si krátia svoj nárok na odpoèet DPH koeficientom vypoèítaným pod¾a § 50 ods. 2 zákona o DPH. Je nutné upozorni , e takíto platitelia sú povinní si DPH z oneskorene doruèených faktúr od zahranièných dodávate¾ov slu ieb v dy vysporiada cestou podania dodatoèného daòového priznania, a to z dôvodu, e výsledok dodatoèného daòového priznania bude ma v ich prípade za následok zvýšenie vlastnej daòovej povinnosti alebo zní enie nadmerného odpoètu DPH. Mo no potom dospie k záveru, e usmernenie DR SR sa v takýchto prípadoch opiera o u spomínané ustanovenie § 39 ods. 2 zákona è. 511/1992 Zb.

Postup platite¾ov, ktorí neprepoèítavajú nárok na odpoèet koeficientom Vrá me sa však k platite¾om DPH, ktorí si nekrátia svoj odpoèet DPH koeficientom a ktorí nerešpektujú usmernenie DR SR a zahrnujú DPH z oneskorene doruèených faktúr za slu by zo zahranièia do be ného zdaòovacieho obdobia.

Dôsledkom nálezu daòovej kontroly striktne postupujúcej pod¾a litery ustanovenia § 19 ods. 2 zákona o DPH aj v tomto prípade mô e by dodatoèný platobný výmer daòového úradu a vyèíslenie zvýšenia daòovej povinnosti alebo zní enie nadmerného odpoètu v tom zdaòovacom období, do ktorého malo by podané dodatoèné daòové priznanie a ktoré však platite¾ DPH nepodal.

Kontrola práve na základe ustanovenia § 19 ods. 2 zákona o DPH mô e èasovo oddeli vysporiadanie dane na výstupe (splnenie daòovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH) a zahrnú ho do obdobia, kedy bola slu ba dodaná, prièom právo na odpoèet DPH ponechá v období, v ktorom si ho platite¾ uplatnil, teda v be nom zdaòovacom období.

Ak by nastala takáto situácia, platite¾ DPH má mo nos úèinne sa bráni voèi postupu daòovej kontroly dovolávajúc sa na zásady, z ktorých vychádza spoloèný systém DPH štátov Európskeho spoloèenstva, a to predovšetkým na zásadu daòovej neutrality DPH. Taktie mo no vychádza z toho, e je mo né uplatni priamy úèinok smernice 2006/112/ES platnej pre spoloèný systém DPH. Priamy úèinok smernice na konkrétny prípad, ktorý je z h¾adiska vnútroštátnych predpisov nedostatoène upravený, je mo ný vtedy, ak je ustanovenie smernice bezvýhradné a dostatoène presné na tento prípad.

Zásada prednosti skutoèného obsahu pred formálny prejavom Oporu pre konanie platite¾a pri nepodaní dodatoèného daòového priznania DPH z oneskorene predlo ených faktúr od

10

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

zahranièných dodávate¾ov slu ieb mo no nájs aj v rozsudku Súdneho dvora ES z 8. mája 2008 v spojených veciach C-95/07 a C-96/07 (Ecotrade Spa), pod¾a ktorého zásada daòovej neutrality vy aduje, aby odpoèítanie DPH na vstupe bolo priznané, ak sú splnené základné po iadavky, hoci urèité formálne po iadavky boli zdanite¾nou osobou opomenuté. Uvedený rozsudok síce nevyjadruje presne situáciu, ktorá je predmetom tejto analýzy s oneskorenými faktúrami za slu by, ide však o uplatòovanie zásady prednosti skutoèného obsahu pred formálnym prejavom úkonov daòovníka – platite¾a DPH, v daòovom konaní, ktorými sa zabezpeèuje zásada daòovej neutrality DPH. Zásada prednosti skutoèného obsahu pred formálnymi prejavmi úkonov je vyjadrená aj v ustanovení § 2 ods. 6 zákona è. 511/1992 Zb.

Citácia: § 2 ods. 6 zákona è. 511/1992 Zb. Pri uplatòovaní daòových predpisov v daòovom konaní sa berie do úvahy v dy skutoèný obsah právneho úkonu alebo inej skutoènosti rozhodujúcej pre urèenie alebo vybratie dane.

Ako z vyššie uvedeného vyplýva, platite¾ DPH má dostatok argumentov a právnych podkladov na svoju obranu, pokia¾ by sa chcel obhajova proti postupu daòovej kontroly neuznávajúcej jeho postup pri nepodaní dodatoèného daòového priznania k DPH pri neskoro doruèených faktúrach od zahranièných dodávate¾ov slu ieb. Treba však zdôrazni , e v tomto prípade ide o sprostredkované informácie napr. o priamych úèinkoch smernice Európskej únie, prípadne iné dôkazy a nástroje, ku ktorým v praxi nie je cesta pre platite¾ov DPH v dy priamoèiara a štandardná.

Preto by bolo iaduce a nevyhnutné, aby aj vnútroštátny predpis, ktorým je v danom prípade zákon o DPH, obsahoval výslovné ustanovenie o tom, aby v prípadoch, ak platite¾ DPH neprepoèítava svoj nárok na odpoèet DPH koeficientom pod¾a § 50 ods. 2 zákona o DPH, mal mo nos sa rozhodnú , èi svoju povinnos k DPH a zároveò nárok na odpoèet DPH z oneskorene doruèených faktúr za slu by od zahranièných dodávate¾ov vysporiada podaním dodatoèného daòového priznania alebo ak sa tak rozhodne, DPH z omeškaných faktúr a nárok na odpoèet DPH z nich zahrnie do be ného zdaòovacieho obdobia.

Podmienkou by malo by , e oneskorené vysporiadanie DPH, èi u cestou dodatoèného daòového priznania alebo v be nom zdaòovacom období, nemá vplyv na zvýšenie skôr priznanej vlastnej daòovej povinnosti alebo zní enie priznaného nadmerného odpoètu. Malo by to tie za následok odstránenie neistoty a mo ných obáv z daòových dôsledkov zistení daòových kontrol, voèi ktorým je mo né v súèasnosti sa obhajova len na základe dovolávania sa všeobecných zásad spoloèného systému DPH, resp. priamych úèinkov smernice EÚ pre DPH.

JUDr. Július Fehér daòový poradca a advokát partner CSS Tax, k. s.