Apostila de Contabilidade Avançada. by Alberto Goncalves

Módulo Normas Contábeis Teoria

Professor: Adriano Rodrigues

1ª AULA CPC e IFRS Internacionalização das Normas Contábeis

 Motivações para internacionalização das normas contábeis  O IFRS no Mundo  O CPC no Brasil  Alterações na Legislação Societária Brasileira: Lei n° 11.638/07 e Lei n° 11.941/09 Motivações para internacionalização das normas contábeis: Parte I  A contabilidade é uma ciência social aplicada. Assim, cada país tende a produzir suas próprias normas contábeis. Por isso, é natural existir diferentes normas em diferentes países.  A contabilidade é a linguagem dos negócios. Muitos “idiomas contábeis’’ dificulta o processo de comunicação entre países. Motivações para internacionalização das normas contábeis: Parte II  Reduz assimetria informacional  Reduz custo de capital  Facilita e estimula o fluxo de capital entre países  Melhora a qualidade das informações publicadas nas demonstrações contábeis

Algumas causas das diferenças internacionais:  Sistema legal vigente  Influência das regras tributárias  Forma de captação de recursos

Sistema legal vigente: •

A estrutura legal de um País pode ser classificada como:  Code law (visão legalística ou direito romano)  Common law (visão não legalística)

•

O tipo de sistema legal vigente em um País pode influenciar as demonstrações contábeis publicadas.

Influência das regras tributárias: •

O fisco tem objetivos voltados para tributação do lucro, portanto, diferem dos demais usuários da informação contábil.

•

Na Grã-Bretanha e EUA existem regras independentes para propósitos tributários e contábeis (publicação).

•

No Brasil, existe um histórico de regras tributária serem incorporadas nas regras contábeis (publicação).

Forma de captação de recursos: •

Empresas em países com sólido mercado de capitais, por exigência dos investidores, tendem a divulgar mais detalhadamente suas demonstrações contábeis para todos os interessados.

•

Por outro lado, países com captação de recursos via bancos e Governo caracterizamse por forte tradição de segredo em relação a divulgação das demonstrações contábeis .

2ª AULA O IFRS no Mundo... O QUE É IASB?  IASB: International Accounting Standards Board  Órgão independente que se destina ao estudo e elaboração de normas contábeis internacionais.  Sucessor do IASC em 2001, órgão que foi criado em 1973. QUAIS OS OBJETIVOS DO IASB?  Estabelecer um conjunto de normas contábeis globais  Promover seu uso e aplicação no maior número de países  Promover a convergência entre as normas contábeis locais e as normas internacionais de contabilidade O QUE É IFRS?  Em 2005 as normas IFRS tornaram-se obrigatórias nos países da União Européia  No Brasil, a partir de 2010, tornou-se obrigatório para empresas de capital aberto, bancos e seguradoras  No mundo, já são mais de 100 países em convergência com o IFRS TIPOS DE NORMAS CONTÁBEIS INTERNACIONAIS  Framework (Estrutura Conceitual).  IAS (International Accounting Standard): são os primeiros pronunciamentos emitidos pelo IASC.  SIC (Standing Interpretations Committee): são as interpretações do SIC.  IFRS (International Financial Reporting Standard): são os pronunciamentos mais recentes (após 2001) emitidos pelo IASB.  IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee): são as interpretações do IFRIC.

O CPC no Brasil... O QUE É CPC?  CPC = Comitê de Pronunciamentos Contábeis  Diretriz:  Inserir o Brasil na convergência internacional das normas contábeis  Centralizar o processo de emissão das normas contábeis  Representar de modo democrático a elaboração dessas normas contábeis

Qual é a sua Composição?  ABRASCA: Associação Brasileira das Companhias Abertas  APIMEC: Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais  BM&FBOVESPA: Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros  CFC: Conselho Federal de Contabilidade  FIPECAFI: Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras  IBRACON: Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

CRIAÇÃO E OBJETIVO  Criado pela Resolução CFC nº 1.055/05, o CPC tem como objetivo: “o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais”

FUNDAMENTAÇÃO LEGAL “A Comissão de Valores Mobiliários, o Banco Central do Brasil e demais órgãos e agências reguladoras poderão celebrar convênio com entidade que tenha por objeto o estudo e a divulgação de princípios, normas e padrões de contabilidade e de auditoria, podendo, no exercício de suas atribuições regulamentares, adotar, no todo ou em parte, os pronunciamentos e demais orientações técnicas emitidas” Art. 5º da Lei nº 11.638/07

“A entidade referida no caput deste artigo deverá ser majoritariamente composta por contadores, dela fazendo parte, representantes de entidades representativas de sociedades submetidas ao regime de elaboração de demonstrações financeiras previstas nesta Lei, de sociedades que auditam e analisam as demonstrações financeiras, do órgão federal de fiscalização do exercício da profissão contábil e de universidade ou instituto de pesquisa com reconhecida atuação na área contábil e de mercado de capitais” Parágrafo único - Art. 5º da Lei nº 11.638/07

CARACTERÍSTICAS BÁSICAS  O CPC é totalmente autônomo das entidades representadas, deliberando por 2/3 de seus membros.  Atualmente é composto por 12 membros, dois por entidade, na maioria Contadores.  Além dos 12 membros, são sempre convidados a participar representantes dos seguintes órgãos: Banco Central do Brasil; Comissão de Valores Mobiliários; Secretaria da Receita Federal; Superintendência de Seguros Privados.] TIPOS DE NORMAS  Pronunciamentos Técnicos = CPC  Interpretações = ICPC  Orientações = OCPC  Os Pronunciamentos Técnicos (CPC) serão obrigatoriamente submetidos a audiências públicas.  As Interpretações (ICPC) e Orientações (OCPC) poderão, também, sofrer esse processo.

3ª AULA O CPC no Brasil... O QUE FOI PUBLICADO?  43 CPC – Pronunciamentos Técnicos  16 ICPC – Interpretações  05 OCPC – Orientações Você pode baixar gratuitamente todas essas normas no site: http://www.cpc.org.br QUEM JÁ APROVOU O CPC?  Órgãos e agências reguladoras que já aprovaram normas emitidas pelo CPC:  Comissão de Valores Mobiliários – CVM  Conselho Federal de Contabilidade – CFC  Banco Central do Brasil – BACEN / CMN  Superintendência de Seguros Privados – SUSEP  Agência Nacional de Saúde Suplementar – ANS  Agência Nacional de Energia Elétrica – ANEEL  Agência Nacional de Transportes Terrestres – ANTT Alterações na Legislação Societária Brasileira: Lei n° 11.638/07 e Lei n° 11.941/09  As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários  As companhias fechadas poderão optar por observar as normas sobre demonstrações financeiras expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários para as companhias abertas  Considera-se de grande porte, para os fins exclusivos desta Lei, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exercício social anterior, ativo total superior a R$240.000.000,00 ou receita bruta anual superior a R$300.000.000,00 6

 Aplicam-se às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da legislação societária sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários.  A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras.  Novas Demonstrações Financeiras:  Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) 

“A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa”

 Demonstração do Valor Adicionado (DVA) 

“Se companhia aberta”

4ª AULA Alterações na Legislação Societária Brasileira: Lei n° 11.638/07 e Lei n° 11.941/09  Novos Grupos de Contas: •

Ativo Não Circulante: Ativo Realizável a Longo prazo; Investimentos; Imobilizado e Intangível.

•

Passivo Não Circulante

•

Patrimônio Líquido: Ajustes de avaliação patrimonial e Prejuízos acumulados.

 Grupos não mais contabilizados: •

Ativo Diferido

•

Resultados de Exercícios Futuros

•

No Patrimônio Líquido: 

Prêmio Recebido na Emissão de Debêntures;



Doações e Subvenções para Investimento;



Reserva de Reavaliação.

 Novos Conceitos e Classificações: •

Ativo Imobilizado:

“Os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens”  Novos Conceitos e Classificações: •

Ativo Intangível:

“Os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido”

 Novos Conceitos e Classificações: •

Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL):

“Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos/diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários”  Novos Critérios de Avaliação: •

Considera-se Valor Justo:  Dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes.  Dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.

 Novos Critérios de Avaliação: •

Considera-se Valor Justo:  Das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;  Dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;

•

Novos Critérios de Avaliação:  Os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização.  Os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, os demais ajustados quando houver efeito relevante.  As obrigações, encargos e riscos classificados no passivo não-circulante serão ajustados ao seu valor presente, os demais ajustados quando houver efeito relevante.

 Novos Critérios de Avaliação: •

A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam:  Registradas as perdas de valor do capital aplicado quando comprovado que não poderá produzir resultados suficientes para recuperação desse valor.  Revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.

 Novos Critérios de Avaliação: •

Situações Especiais:  A CVM estabelecerá normas especiais de avaliação e contabilização aplicáveis à aquisição de controle, participações societárias ou negócios.  A CVM estabelecerá normas especiais de avaliação e contabilização aplicáveis às operações de fusão, incorporação e cisão que envolvam companhia aberta.

5ª Aula Alterações na Legislação Societária Brasileira: Lei n° 11.638/07 e Lei n° 11.941/09  Grupos não mais contabilizados: •

Ativo Diferido

•

Resultados de Exercícios Futuros

•

No Patrimônio Líquido: 

Prêmio Recebido na Emissão de Debêntures;



Doações e Subvenções para Investimento;



Reserva de Reavaliação.

Alterações na Legislação Societária Brasileira: Lei n° 11.638/07 e Lei n° 11.941/09  Novos Conceitos e Classificações: •

Ativo Imobilizado:

Alterações na Legislação Societária Brasileira: Lei n° 11.638/07 e Lei n° 11.941/09  Novos Conceitos e Classificações: •

Ativo Intangível:

“Os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido”

Alterações na Legislação Societária Brasileira: Lei n° 11.638/07 e Lei n° 11.941/09  Novos Conceitos e Classificações: •

Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL):

Alterações na Legislação Societária Brasileira: Lei n° 11.638/07 e Lei n° 11.941/09  Novos Critérios de Avaliação: •

Alterações na Legislação Societária Brasileira: Lei n° 11.638/07 e Lei n° 11.941/09  Novos Critérios de Avaliação:  Os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização.  Os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, os demais ajustados quando houver efeito relevante.  As obrigações, encargos e riscos classificados no passivo não-circulante serão ajustados ao seu valor presente, os demais ajustados quando houver efeito relevante.

Alterações na Legislação Societária Brasileira: Lei n° 11.638/07 e Lei n° 11.941/09  Novos Critérios de Avaliação: •

6ª AULA Estrutura Conceitual para Elaboração das Demonstrações Contábeis Origem da estrutura conceitual:  A atual estrutura conceitual foi adotada primeiramente no Mundo pelo IASB (em 2001) e no Brasil pelo CPC (em 2008)  IASB – FRAMEWORK FOR THE PREPARATION AND PRESENTATION OF FINANCIAL STATEMENTS  CPC – PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BÁSICO – ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAÇÃO E APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Fundamentação no Brasil:  Quem já aprovou a nova estrutura conceitual no Brasil?     

CVM: Deliberação CVM nº 539/08 CFC: NBC T 1, Resolução nº 1.121/08 SUSEP: Circular SUSEP nº 379/08 (Anexo I) ANEEL: Ofício Circular SFF-ANEEL nº 2.775/08 ANTT: Comunicado SUREG Nº 001/09

Revogação das normas anteriores:  Houve a revogação dos documentos sobre Estrutura Conceitual utilizados no Brasil até o ano de 2007:  Deliberação CVM nº 29/86 que aprovou pronunciamento do IBRACON – Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade.  Resoluções CFC nº 750/93 e 774/94 que dispõem sobre os Princípios Fundamentais da Contabilidade.  Resolução CFC nº 785/95 que dispõe sobre as Características da Informação Contábil.  Pontos relevante da norma:  Finalidades da Estrutura Conceitual  Usuários e Objetivo das Demonstrações Contábeis  Pressupostos Básicos e Características Qualitativas  Visão Verdadeira e Apropriada (True and Fair View)  Elementos das Demonstrações Contábeis: Reconhecimento e Mensuração  Conceitos de Capital e de Manutenção de Capital

 

Finalidades da estrutura conceitual: Dar suporte ao desenvolvimento de novas normas e à revisão das existentes quando necessário. Dar suporte aos responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis na aplicação das normas e no tratamento de assuntos que ainda não tiverem sido objeto de normas. Auxiliar os auditores independentes a formar sua opinião sobre a conformidade das demonstrações contábeis com as normas. Apoiar os usuários das demonstrações contábeis na interpretação de informações nelas contidas, preparadas em conformidade com as normas.

Usuários das demonstrações contábeis:  Investidores  Empregados  Credores por empréstimos  Fornecedores e outros credores comerciais  Clientes  Governo e suas agências  Público em geral Objetivo das demonstrações contábeis: “Fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mudanças na posição financeira da entidade, que sejam úteis a um grande número de usuários em suas avaliações e tomadas de decisão econômica” Tipo de Informação Posição Patrimonial e Financeira

Tipo de Informação Demonstrações Contábeis - Balanço Patrimonial - Demonstração das Mutações do PL

Desempenho

- Demonstração do Resultado do Exercício - Demonstração do Valor Adicionado

Mudanças na Posição Financeira

- Demonstração dos Fluxos de Caixa - DOAR (por demonstrar a variação no CCL)

7ª AULA Pressupostos básicos da estrutura conceitual:  

Regime de Competência Continuidade

Características qualitativas das demonstrações contábeis    

Compreensibilidade Relevância / Materialidade Confiabilidade Comparabilidade

Observação: características qualitativas são os atributos que tornam as demonstrações contábeis úteis para os usuários. Atributos para alcançar a “Confiabilidade da Informação”     

Representação Adequada Primazia da Essência sobre a Forma Neutralidade Prudência Integridade

Limitações na “Relevância” e na “Confiabilidade” da informação contábil:   

Tempestividade Equilíbrio entre Custo e Benefício Equilíbrio entre Características Qualitativas Visão Verdadeira e Apropriada (True and Fair View)

A aplicação das principais características qualitativas e de normas e práticas de contabilidade apropriadas normalmente resultam em demonstrações contábeis que refletem aquilo que geralmente se entende como apresentação verdadeira e apropriada das referidas informações

(true and fair view) Elementos das demonstrações contábeis  ATIVO – é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade.  PASSIVO – é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos.  PATRIMÔNIO LÍQUIDO – é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos.  RECEITAS – são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultem em aumento do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de aporte dos proprietáriosda entidade.  DESPESAS – são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade.

8ª AULA “Reconhecimento” dos elementos das demonstrações contábeis  É o processo que consiste em incorporar ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado um item que se enquadre na definição de um elemento (Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido, Receitas e Despesas).  Um item que se enquadre na definição de ativo ou passivo deve ser reconhecido nas demonstrações contábeis se: a) for provável que algum benefício econômico futuro referente ao item venha a ser recebido ou entregue pela entidade; e b) ele tiver um custo ou valor que possa ser medido em bases confiáveis.

“Mensuração” dos elementos das demonstrações contábeis  Diversas bases de mensuração são empregadas em diferentes graus e em variadas combinações nas demonstrações contábeis.  Essas bases incluem o seguinte: a) Custo Histórico b) Custo Corrente c) Valor Realizável d) Valor Presente Conceito Financeiro de Capital X Conceito Físico de Capital O conceito financeiro de capital é adotado pela maioria das entidades na preparação de suas demonstrações contábeis. De acordo com o conceito financeiro de capital, tal como o dinheiro investido ou o seu poder de compra investido, o capital é sinônimo de ativo líquido ou patrimônio líquido da entidade. Por outro lado, segundo o conceito físico de capital, o capital é considerado como a capacidade produtiva da entidade baseada, por exemplo, nas unidades de produção diária. Manutenção do capital financeiro  Lucro é o que excede o capital financeiro aportado pelos proprietários. Esse conceito leva, normalmente, à adoção do custo histórico para os elementos patrimoniais e à inclusão, no resultado, das variações de preços de determinados elementos. Manutenção do capital físico  Lucro é o que excede à manutenção da capacidade física inicial do período. Nesse caso, as variações de preços dos ativos, por exemplo, são consideradas ajustes ao capital, e não lucro, como é o caso das reavaliações de ativos destinados ao uso.  17

9ª AULA QUESTÕES sobre “Estrutura Conceitual para Elaboração das Demonstrações Contábeis” QUESTÃO 01: São considerados como pressupostos básicos da estrutura conceitual das demonstrações contábeis: a) Entidade e Continuidade b) Entidade e Conservadorismo c) Regime de Competência e Continuidade d) Regime de Competência e Conservadorismo e) Regime de Competência e Entidade Gabarito: C QUESTÃO 02: A “Primazia da Essência Econômica sobre a Forma Jurídica” está relacionada com qual característica qualitativa das demonstrações contábeis: a) Compreensibilidade b) Confiabilidade c) Relevância d) Neutralidade e) Comparabilidade Gabarito: B QUESTÃO 03: De acordo com a definição de ativo apresentada na estrutura conceitual, o ativo tem as seguintes características, exceto: a) É controlado pela entidade b) É propriedade da entidade c) É originado de eventos passados d) Gera benefício econômico futuro e) Nenhuma das alternativas anteriores Gabarito: B

QUESTÃO 04: De acordo com a definição de receita apresentada na estrutura conceitual básica, a receita tem as seguintes características, exceto: a) Gera aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil b) Gera entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos c) Gera aumentos do patrimônio líquido d) Gera aumentos de liquidez e) Nenhuma das alternativas anteriores Gabarito: D QUESTÃO 05: Quais os dois quesitos que devem ser atendidos para um ativo ou passivo ser reconhecido nas demonstrações contábeis: a) Benefício financeiro futuro e valor medido em bases confiáveis b) Benefício financeiro futuro e valor medido em bases reais c) Benefício financeiro futuro e valor medido em bases projetadas d) Benefício econômico futuro e valor medido em bases reais e) Benefício econômico futuro e valor medido em bases confiáveis Gabarito: E QUESTÃO 06: Qual a base de mensuração em que os valores dos ativos são descontados conforme o fluxo futuro de entrada líquida de caixa: a) Custo Histórico b) Custo Corrente c) Valor Realizável d) Valor Presente e) Nenhuma das alternativas anteriores Gabarito: D

QUESTÃO 07: O exercício da prudência na elaboração das demonstrações contábeis visa possibilitar que: a) Passivos ou despesas sejam subestimados b) Passivos ou despesas não sejam subestimados c) Ativos ou receitas sejam superestimados c) Ativos e passivos sejam subestimados e) Reservas ocultas e provisões excessivas sejam criadas Gabarito: B

QUESTÃO 08: Um item que possui as características de ativo, passivo, receita ou despesa, mas não atende aos critérios para reconhecimento, pode: a) Ser divulgado no Balanço Patrimonial b) Ser divulgado na Demonstração do Resultado c) Ser divulgado em Notas Explicativas d) Ser divulgado no Relatório da Administração e) Ser divulgado na Demonstração do Resultado Abrangente Gabarito: C QUESTÃO 09: A constituição das provisões para férias, décimo terceiro salário e dividendos propostos é uma conduta profissional que atende a qual pressuposto contábil? a) Competência b) Consistência c) Continuidade d) Entidade e) Prudência Gabarito: A

QUESTÃO 10: No processo de seleção de um novo contador, o Controller da indústria WC solicitou aos candidatos que indicassem a situação em que deveria ser reconhecida uma obrigação exigível da empresa: a) a integralização de capital social pelos sócios em dinheiro e em imóveis. b) a constituição de reservas de contingências, tendo em vista reduções nos resultados de períodos subsequentes. c) a contratação de uma operação de leasing financeiro, para equipar o seu parque industrial. d) a deterioração do estoque de matéria-prima decorrente do mau acondicionamento. e) a entrega dos produtos para os seus clientes e respectivo reconhecimento das receitas de vendas. Gabarito: C

10ª AULA Apresentação das Demonstrações Contábeis Normas Contábeis:  No IASB: IAS 1 – Presentation of Financial Statements  No CPC: CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis Fundamentação no Brasil:  Quem já aprovou o CPC 26?  CVM: Deliberação CVM nº 595/09  CFC: Resolução nº 1.185/09  ANEEL: Despacho nº 4.722/09  ANS: Instrução Normativa Nº 37/09  SUSEP: Circular SUSEP nº 424/11 Objetivo do CPC 26: “Definir a base para a apresentação das demonstrações contábeis, para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstrações contábeis de períodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstrações contábeis de outras entidades. Nesse cenário, este Pronunciamento estabelece requisitos gerais para a apresentação das demonstrações contábeis, diretrizes para a sua estrutura e os requisitos mínimos para seu conteúdo” Pontos relevantes do CPC 26:  Finalidade das demonstrações contábeis  Conjunto completo de demonstrações contábeis  Considerações gerais sobre as demonstrações contábeis  Balanço patrimonial  Demonstração do resultado e do resultado abrangente  Outras demonstrações: DMPL, DFC e DVA  Notas explicativas

Finalidades das demonstrações contábeis:  Proporcionar informação acerca da posição patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja útil a um grande número de usuários em suas avaliações e tomada de decisões econômicas.  Apresentar os resultados da atuação da administração na gestão da entidade e sua prestação de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados.

As demonstrações contábeis proporcionam informação da entidade acerca do seguinte: a) ativos; b) passivos; c) patrimônio líquido; d) receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas; e) alterações no capital próprio mediante integralizações dos proprietários e distribuições a eles; f)

fluxos de caixa.

Conjunto completo de demonstrações contábeis: (a) balanço patrimonial ao final do período; (b) demonstração do resultado do período; (c) demonstração do resultado abrangente do período; (d) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período; (e) demonstração dos fluxos de caixa do período; (f) demonstração do valor adicionado do período; (g) notas explicativas, compreendendo um resumo das políticas contábeis significativas e outras informações explanatórias; e (h) balanço patrimonial no início do período mais antigo comparativamente apresentado quando a entidade aplica uma política contábil retroativamente ou procede à reapresentação de itens das demonstrações contábeis, ou ainda quando procede à reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis. 22

11ª AULA

Conjunto Completo de Demonstrações Contábeis

DRE

DRA

DMPL

DFC

DVA

NE: Notas Explicativas

BP Comparativo

 Outras particularidades das demonstrações contábeis: •

A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou dentro das mutações do patrimônio líquido.

•

A entidade deve apresentar com igualdade de importância todas as demonstrações contábeis que façam parte do conjunto completo de demonstrações contábeis.

•

Muitas entidades apresentam, fora das demonstrações contábeis, o relatório da administração, assim como relatórios ambientais e sociais, sobretudo nos setores em que os fatores ambientais e sociais sejam significativos.

•

Os relatórios e demonstrações apresentados fora das demonstrações contábeis estão fora do âmbito dos Pronunciamentos emitidos pelo CPC.

Considerações gerais sobre as demonstrações contábeis:  Apresentação apropriada e conformidade com as práticas contábeis brasileiras.  Continuidade.  Regime de competência.  Materialidade e agregação: “cada classe relevante de itens semelhantes deve ser apresentada separadamente nas demonstrações contábeis”  Compensação de valores: “ativos e passivos, receitas e despesas não devem ser compensados exceto quando exigido ou permitido por Pronunciamento, Interpretação ou Orientação”  Frequência de apresentação: “pelo menos anualmente (inclusive informação comparativa)”  Informação comparativa: •

A entidade deve, ao divulgar informação comparativa, apresentar no mínimo dois balanços patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstrações contábeis, bem como as respectivas notas explicativas.

•

Quando a entidade aplica uma política contábil retrospectivamente ou faz a divulgação retrospectiva de itens de suas demonstrações contábeis, ou ainda, quando reclassifica itens de suas demonstrações contábeis, deve...

•

... apresentar, como mínimo, 3 (três) balanços patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstrações contábeis, bem como as respectivas notas explicativas. Nesse caso, os balanços patrimoniais a serem apresentados são relativos:  ao término do período corrente;  ao término do período anterior (que corresponde ao início do período corrente); e  ao início do mais antigo período comparativo apresentado.

12ª AULA  Consistência de apresentação: •

A apresentação e a classificação de itens nas demonstrações contábeis devem ser mantidas de um período para outro, salvo se: a) for evidente, após uma alteração significativa na natureza das operações da entidade ou uma revisão das respectivas demonstrações contábeis, que outra apresentação ou classificação seja mais apropriada (conforme CPC 23); ou b) outro Pronunciamento, Interpretação ou Orientação requerer alteração na apresentação.

Balanço patrimonial: ATIVO

PASSIVO



Ativo Circulante



Passivo Circulante



Ativo Não-Circulante



Passivo Não-Circulante

- Ativo Realizável a Longo Prazo - Investimentos

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

- Imobilizado



Capital social

- Intangível



Reservas de capital



Ajustes de avaliação patrimonial



Reservas de lucros



Ações em tesouraria



Prejuízos acumulados

Demonstração do resultado (DRE): (+) RECEITA BRUTA DE VENDAS (–) Deduções e impostos sobre vendas (=) RECEITA LÍQUIDA (–) Custo dos produtos/serviços vendidos (=) RESULTADO BRUTO (–) Despesas de vendas (–) Despesas administrativas (+) Receitas/despesas financeiras líquidas (+) Outras receitas e outras despesas (=) RESULTADO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL (–) Provisão para IR e CSL (=) RESULTADO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES (–) Participações e Contribuições (=) RESULTADO LÍQUIDO Demonstração do resultado abrangente (DRA):  DRA = DRE + Outros Resultados Abrangentes  Outros Resultados Abrangentes: Compreendem itens de receita e despesa (incluindo ajustes de reclassificação) que não são reconhecidos na demonstração do resultado. São exemplos de outros resultados abrangentes: •

Variações na reserva de reavaliação quando permitidas legalmente.

•

Ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido.

•

Ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior.

•

Ajuste de avaliação patrimonial relativo aos ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda.

•

Ajuste de avaliação patrimonial relativo à efetiva parcela de ganhos ou perdas de instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa.

13ª AULA Demonstração do Resultado Abrangente – DRA

DRE...

Resultado Líquido do Exercício

Valor 1

Variações na reserva de reavaliação

Ajustes de instrumentos financeiros

Ganhos e perdas derivados de conversão

Outros Resultados Abrangentes

Valor 2

Resultado Abrangente Total

=1+2

Outras demonstrações contábeis:  Demonstração das mutações do patrimônio líquido - DMPL  Veja exemplo de DMPL com DRA ao final do CPC 26  Demonstração dos fluxos de caixa – DFC  Veja CPC 03 (assunto de outro tópico)  Demonstração do valor adicionado – DVA  Veja CPC 09 (assunto de outro tópico)

Notas explicativas:  As notas explicativas devem:  apresentar informação acerca da base para a elaboração das demonstrações contábeis e das políticas contábeis específicas;  divulgar a informação requerida pelos Pronunciamentos, Orientações e Interpretações que não tenha sido apresentada nas demonstrações contábeis; e  prover informação adicional que não tenha sido apresentada nas demonstrações contábeis, mas que seja relevante para sua compreensão.  As notas devem ser apresentadas, tanto quanto seja praticável, de forma sistemática.  Cada item das demonstrações contábeis deve ter referência cruzada com a respectiva informação apresentada nas notas explicativas.  A entidade deve divulgar, no resumo das políticas contábeis significativas ou outras notas, os julgamentos exercidos na elaboração das demonstrações contábeis, os principais pressupostos relativos ao futuro, as principais fontes da incerteza das estimativas à data do balanço patrimonial que ensejem risco significativo de provocar modificação material no próximo exercício nos valores consignados nas demonstrações contábeis.

14ª AULA Questões sobre “Apresentação das Demonstrações Contábeis” QUESTÃO 01: O objetivo das demonstrações contábeis é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mudanças na posição financeira da entidade. Qual demonstração contábil fornece informações sobre as mudanças na posição financeira? a) Balanço patrimonial b) Demonstração do resultado c) Demonstração do resultado abrangente d) Demonstração das mutações do patrimônio líquido e) Demonstração dos fluxos de caixa Gabarito: E QUESTÃO 02: As demonstrações contábeis obrigatórias não proporcionam informação da entidade acerca do seguinte: a) Ativos e passivos b) Alterações no capital próprio c) Receitas e despesas d) Investimentos socioambientais e) Fluxos de caixa Gabarito: D

QUESTÃO 03: Qual dos seguintes relatórios não é uma demonstração contábil obrigatória? a) Notas explicativas b) Relatório da administração c) Demonstração do resultado abrangente d) Balanço patrimonial comparativo e) Demonstração dos fluxos de caixa Gabarito: B QUESTÃO 04: O balanço patrimonial de uma empresa contém, necessariamente, informações sobre: a) as despesas de juros no período b) o número de empregados da empresa c) o lucro bruto da empresa no período d) suas vendas no período e) suas dívidas no final do exercício Gabarito: E QUESTÃO 05: O balanço patrimonial de uma empresa não apresenta o valor da(o): a) dívida de longo prazo com os bancos b) dívida de curto prazo com os fornecedores c) estoque de matéria-prima d) matéria-prima consumida no período e) disponível Gabarito: D

QUESTÃO 06: Devem compor o grupo do ativo não circulante: a) investimentos, imobilizado, diferido e intangível. b) indisponível, investimentos, imobilizado e intangível. c) realizável a longo prazo, investimento, imobilizado e intangível. d) realizável a longo prazo, imobilizado, intangível e aplicações indisponíveis. e) realizável a curto prazo, investimentos, imobilizado, diferido e intangível. Gabarito: C QUESTÃO 07: Parte I Uma sociedade anônima de capital autorizado apresentou as seguintes informações, com valores em reais: Capital Subscrito

1.000.000,00

Reservas de Capital

480.000,00

Reservas de Lucros

250.000,00

Ações em Tesouraria

120.000,00

Patrimônio Líquido

1.210.000,00

Com base nesses dados, o capital a realizar da sociedade, em reais, é: QUESTÃO 07: Parte II Solução Questão 07: Capital Social Integralizado = Capital Subscrito – Capital a Realizar Patrimônio Líquido = Capital Social Integralizado + Reservas de Capital + Reservas de Lucros – Ações em Tesouraria 1.210.000 = (1.000.000 – Capital a Realizar) + 480.000 + 250.000 – 120.000 Capital a Realizar = 1.000.000 + 480.000 + 250.000 – 120.000 – 1.210.000 Capital a Realizar = 400.000

QUESTÃO 07: Parte III Com base nesses dados, o capital a realizar da sociedade, em reais, é: a) 150.000,00 b) 210.000,00 c) 400.000,00 d) 560.000,00 e)600.000,00 Gabarito: C QUESTÃO 08: Sobre a compensação de valores nas demonstrações contábeis é correto afirmar: a) Ativos e passivos; receitas e despesas não devem ser compensados b) Ativos e passivos; receitas e despesas devem ser compensados c) Somente receitas e despesas devem ser compensados d) Somente ativos e passivos devem ser compensados e) Somente ativos e passivos não devem ser compensados Gabarito: A QUESTÃO 09: A frequência de apresentação das demonstrações contábeis é: a) Pelo menos anualmente b) Pelo menos semestralmente c) Pelo menos trimestralmente d) Pelo menos mensalmente e) Conforme decidido na assembleia de acionistas Gabarito: A

QUESTÃO 10: Deve-se apresentar no mínimo 2 (dois) balanços patrimoniais comparativos. Essa afirmativa deve ser considerada: a) Em nenhuma situação b) Como uma regra geral, mas sujeita a exceções c) Quando a entidade aplica uma política contábil retrospectivamente d) Quando a entidade faz a divulgação retrospectiva de itens de suas demonstrações contábeis e) Quando a entidade reclassifica itens de suas demonstrações contábeis Gabarito: B

QUESTÃO 11: São exemplos de outros resultados abrangentes, exceto: a) Ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido b) Ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior c) Ganhos e perdas oriundos da realização de ativo não-circulante mantido para venda d) Ajuste de avaliação patrimonial relativo aos ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda e) Ajuste de avaliação patrimonial relativo à efetiva parcela de ganhos ou perdas de instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa Gabarito: C

QUESTÃO 12: A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada: a) Somente em quadro demonstrativo próprio b) Somente dentro da demonstração do resultado c) Somente dentro da demonstração das mutações do patrimônio líquido d) Em quadro demonstrativo próprio ou dentro da demonstração do resultado e) Em quadro demonstrativo próprio ou dentro da demonstração das mutações do patrimônio líquido Gabarito: E

15ª AULA Ajuste a valor presente e mensuração ao valor justo Assuntos abordados nesse tópico:  Ajuste a valor presente: Fundamentação  Ajuste a valor presente: CPC 12  Mensuração ao valor justo X Ajuste a valor presente  Exemplos práticos Ajuste a valor presente: Fundamentação 

A Lei 11.638/07 passou a exigir o ajuste a valor presente nos realizáveis e exigíveis a longo prazo e, no caso de efeito relevante, também nos de curto prazo.



As Normas Internacionais (IAS e IFRS) tratam desse assunto em inúmeros documentos. Não existe uma norma específica.



No Brasil, existe uma norma específica, o CPC 12, que tem como base uma pesquisa feita junto a todas as normas internacionais.

Ajuste a valor presente: CPC 12 

Objetivo do CPC 12: 



Estabelecer os requisitos básicos a serem observados quando da apuração do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo, especificando procedimentos para cálculo desses ajustes a valor presente no momento inicial em que tais ativos e passivos são reconhecidos, bem como nos balanços subsequentes.

Quem já aprovou o CPC 12? 

CVM: Deliberação CVM nº 564/08



CFC: Resolução nº 1.151/09



ANEEL: Despacho nº 4.722/09



ANS: Instrução Normativa Nº 37/09



ANTT: Comunicado SUREG nº 1/09



SUSEP: Circular SUSEP nº 424/11

Valor do dinheiro no tempo: 

Ao se aplicar o conceito de valor presente, deve-se associar tal procedimento à mensuração de ativos e passivos levando-se em consideração o valor do dinheiro no tempo e as incertezas a eles associados.



Deve-se aplicar a lógica da matemática financeira.

Taxas de desconto: 

Deve-se empregar taxas de desconto que reflitam as melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo e do passivo em suas datas originais.



Calcular riscos não é simples, mas a teoria de finanças oferece modelos que podem ser utilizados para tal fim.

16ª AULA Ajuste a valor presente: CPC 12 



Como deve ser definida a taxa de desconto no cálculo do valor presente? 

Há operações cuja taxa é explícita (por exemplo, descrita e conhecida no contrato da operação) ou implícita (por exemplo, desconhecida, mas embutida na precificação inicial da operação pela entidade no ato da compra ou da venda).



Em ambos os casos, com taxa explícita ou implícita, é necessário utilizar uma taxa de desconto que reflita juros compatíveis com a natureza, o prazo e os riscos relacionados à transação, levando-se em consideração, ainda, as taxas de mercado praticadas na data inicial da transação entre partes conhecedoras do negócio, que tenham a intenção de efetuar a transação e em condições usuais de mercado.

Mensuração, contabilização e reversão: 

A quantificação do ajuste a valor presente deve ser realizada em base exponencial "pro rata die", a partir da origem da transação, sendo os seus efeitos apropriados nas contas a que se vinculam. Veja exemplos...



As reversões dos ajustes a valor presente dos ativos e passivos monetários qualificáveis devem ser apropriadas como receitas ou despesas financeiras. Veja exemplos...

Passivos não contratuais: 

Os passivos não contratuais, como as provisões espontâneas para futuros reparos relativos a meio ambiente quando cessarem as atividades da empresa, também precisam ser ajustadas a valor presente.



Nesse caso, a taxa de desconto só considera o fator tempo e o risco (“juro real”), e não a inflação estimada futura.

Efeitos fiscais: 

A taxa de desconto a ser aplicada não deve ser líquida de efeitos fiscais, e, sim, antes dos impostos.



No tocante às diferenças temporárias observadas entre a base contábil e fiscal de ativos e passivos ajustados a valor presente, deve-se seguir o CPC 32 – Tributos sobre o lucro.



Não é permitido efetuar descontos a valor presente para saldos de imposto de renda e contribuição social diferidos.

Divulgação:

 Em se tratando de evidenciação em nota explicativa, devem ser prestadas informações mínimas que permitam que os usuários das demonstrações contábeis obtenham entendimento inequívoco das mensurações a valor presente levadas a efeito para ativos e passivos, compreendendo o seguinte: ...

17ª AULA Ajuste a valor presente: CPC 12 a) Descrição pormenorizada do item objeto da mensuração a valor presente, natureza de seus fluxos de caixa (contratuais ou não) e, se aplicável, o seu valor de entrada cotado a mercado. b) Premissas utilizadas pela administração, taxas de juros decompostas por prêmios incorporados e por fatores de risco, montantes dos fluxos de caixa estimados ou séries de montantes dos fluxos de caixa estimados, horizonte temporal estimado ou esperado, expectativas em termos de montante e temporalidade. c) Modelos utilizados para cálculo de riscos e inputs dos modelos. d) Breve descrição do método de alocação dos descontos e do procedimento adotado para acomodar mudanças de premissas da administração. e) Propósito da mensuração a valor presente, se para reconhecimento inicial ou nova medição e motivação da administração para levar a efeito tal procedimento. Mensuração ao valor justo X Ajuste a valor presente  Valor justo (fair value) - é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.  Valor presente (present value) - é a estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa futuro, no curso normal das operações da entidade. Observação: Em algumas circunstâncias o valor justo e o valor presente podem coincidir. Contudo, valor justo e valor presente não são sinônimos. Mensuração ao valor justo

 O objetivo é demonstrar o valor de mercado de determinado ativo ou passivo; ou  O provável valor que seria o de mercado por comparação a outros ativos ou passivos que tenham valor de mercado; ou  O provável valor que seria o de mercado por utilização do ajuste a valor presente dos valores estimados futuros de fluxos de caixa vinculados a esse ativo ou passivo; ou 

Pela utilização de fórmulas econométricas reconhecidas pelo mercado.

Ajuste a valor presente

 O objetivo é efetuar o ajuste para demonstrar o valor presente de um fluxo de caixa futuro. 

Esse fluxo de caixa pode estar representado por ingressos ou saídas de recursos. Para determinar o valor presente de um fluxo de caixa, três informações são requeridas:



Valor do fluxo futuro (considerando todos os termos e as condições contratados),



Data do referido fluxo financeiro e



Taxa de desconto aplicável à transação.

Exemplos práticos “Ajuste a valor presente e mensuração ao valor justo”  1º Exemplo (Parte I): Um entidade efetua uma venda a prazo no valor de R$ 26.620,00 para receber o valor em parcela única, com vencimento em 3 anos. Caso a venda fosse efetuada à vista, de acordo com opção disponível, o valor da venda teria sido de R$ 20.000,00, o que equivale a um custo financeiro anual de 10%. Verifica-se que essa taxa é igual à taxa de mercado, na data da transação.  1º Exemplo (Parte II): No primeiro momento, a transação deve ser contabilizada considerando o seu valor presente, cujo montante de R$ 20.000,00 deverá ser refletido no contas a receber e nas receitas de vendas (veja a contabilização da transação). Nota-se que, nesse momento, o valor presente da transação é equivalente a seu valor de mercado ou valor justo (fair value).  1º Exemplo (Parte III): No caso de aplicação da técnica de ajuste a valor presente, passado o primeiro ano, o reconhecimento da receita financeira deve respeitar a taxa de juros da transação na data de sua origem (ou seja, 10% ao ano), independentemente da taxa de juros de mercado em períodos subseqüentes.

Assim, depois de um ano, o saldo das contas a receber será de R$ 22.000,00, independentemente de variações da taxa de juros no mercado (veja a contabilização da transação).  1º Exemplo (Parte IV): Assim, ao fim de cada um dos três exercícios, a contabilidade deverá refletir os seguintes efeitos: Juros Saldo Ano Valor (taxa efetiva) atualizado 1

20.000,00

2.000,00

22.000,00

2.200,00

24.200,00

2.420,00

26.620,00

 Contabilização no momento da venda: Pela transação de venda: D – Contas a receber

26.620

C – Receita bruta de vendas

26.620

Pelo registro do ajuste a valor presente no momento em que é realizada a venda: D – Receita bruta de vendas

6.620

C – Receita financeira a apropriar*

6.620

*Conta redutora das contas a receber. Pode ser chamada de: Juros a apropriar, Encargos financeiros a transcorrer etc.

18ª AULA  Contabilização nos anos 1 e 2: Reconhecimento da receita financeira no ano 1: D – Receita financeira a apropriar C – Receita financeira (DRE)

2.000 2.000

Reconhecimento da receita financeira no ano 2: D – Receita financeira a apropriar C – Receita financeira (DRE)

2.200 2.200

 Contabilização no ano 3: Reconhecimento da receita financeira no ano 3: D – Receita financeira a apropriar C – Receita financeira (DRE)

2.420 2.420

Recebimento da venda no ano 3: D – Disponível

26.620

C – Contas a receber

26.620

 1º Exemplo: Valor Justo versus Valor Presente (Parte I) A aplicação da técnica de marcação a mercado, apenas para fins de referência e comparação, poderia ser ilustrada com uma situação na qual a taxa de juros saísse de 10% ao ano, no momento inicial da transação, para 15% ao ano, no fim do primeiro ano.  1º Exemplo: Valor Justo versus Valor Presente (Parte II) Assim, o valor justo das contas a receber, calculado mediante o ajuste a valor presente nessa nova data e com a atual condição de mercado (15% ao ano), seria inferior ao valor que foi contabilizado, uma vez que a taxa de desconto aumentou, pois maior taxa de desconto leva a um menor valor presente.

 1º Exemplo: Valor Justo versus Valor Presente (Parte III) Perceba que enquanto o valor presente tem relação com a taxa de juros específica intrínseca do contrato, considerando as condições na data de sua origem, o valor justo pode sofrer alterações com o passar do tempo em decorrência de condições do mercado (taxas de juros e outros fatores), que apenas devem ser consideradas nos casos em que for aplicável o reconhecimento de um saldo pelo seu valor justo.  2º Exemplo (Parte I): Suponha-se uma venda de imóvel por $ 10.000 mil, pago com entrada de $ 4.000 mil em dinheiro e 3 (três) notas promissórias anuais de $ 2.000 mil cada uma, sem juros, efetuada num momento em que a taxa de juros, para o tipo de vendedor e comprador, seja, para ambos, de 18% ao ano:  2º Exemplo (Parte II): O vendedor, na transação, registra: D – Caixa

$ 4.000.000

D – Notas Promissórias a Receber

$ 6.000.000

C – Juros a Apropriar*

$ 1.651.454

C – Receita de Venda de Imóveis

$ 8.348.546

*Conta redutora das Notas Promissórias a Receber  2º Exemplo (Parte III): O comprador, na transação, registra: D – Imóveis D – Juros a Apropriar* C – Caixa

$ 8.348.546 $ 1.651.454 $ 4.000.000

C – Notas Promissórias a Pagar $ 6.000.000 *Conta redutora das Notas Promissórias a Pagar

 2º Exemplo (Parte IV): Em ambas as Notas Promissórias aparecerão (em um no seu ativo; no outro, no seu passivo) pelo seu saldo líquido constituído do valor nominal diminuído dos Juros a Apropriar, e esse saldo irá crescendo pela apropriação dos juros ao resultado (como receita/despesa financeira), até que no vencimento essas contas retificadoras zerem. Sugestão: faça os lançamentos dos anos 1, 2 e 3.  3º Exemplo (Parte I): Suponha que a empresa X tenha comprado uma máquina a prazo no valor de R$ 50.157, a qual será paga em 5 parcelas anuais de R$ 10.031. A taxa de juros contratada nessa operação é de 20% ao ano. 1) Qual o registro contábil na data da transação? 2) Como deve ser apresentada nessa data as contas do passivo no balanço patrimonial? 3) Faça somente o registro contábil do pagamento da primeira parcela ao final do primeiro ano.  3º Exemplo (Parte II): 1) Qual o registro contábil na data da transação? D – Máquinas (pelo valor presente)

30.000*

D – Encargos Financeiros a Transcorrer **

20.157

C – Financiamentos

50.157

* O cálculo é oriundo de matemática financeira ** Conta redutora do passivo

 3º Exemplo (Parte III): 2) Como deve ser apresentada nessa data as contas do passivo no balanço patrimonial? Passivo Circulante: Financiamentos

10.031

Encargos Financeiros a Transcorrer

(1.672)

Saldo Passivo Circulante

8.359

Passivo Não Circulante: Financiamentos

40.126

Encargos Financeiros a Transcorrer

(18.485)

Saldo Passivo Não Circulante

21.641

 3º Exemplo (Parte IV): 3) Registro contábil do pagamento da primeira parcela ao final do primeiro ano: Apropriação dos encargos financeiros: D- Despesas Financeiras (DRE)

1.672

C- Encargos Financeiros a Transcorrer 1.672 Parcela de pagamento do financiamento: D- Financiamentos

10.031

C- Disponível

10.031

Sugestão: faça os lançamentos dos demais anos...

19ª AULA

Redução ao valor recuperável de ativos: Impairment Normas Contábeis:  No IASB: IAS 36 – Impairment of Assets  No CPC: CPC 01 (R1) – Redução ao valor recuperável de ativos Fundamentação no Brasil:  Quem já aprovou o CPC 01 (R1)?  CVM: Deliberação CVM nº 639/10  CFC: Resolução nº 1.292/10  CMN: Resolução nº 3.566/08  ANS: Instrução Normativa Nº 37/09  SUSEP: Circular SUSEP nº 424/11 Objetivo da norma contábil sobre redução ao valor recuperável de ativos: Impairment “Estabelecer procedimentos que a entidade deve aplicar para assegurar que seus ativos não estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser recuperado por uso ou por venda”

Principais Etapas do Impairment:

1º

 Um ativo está desvalorizado quando seu valor contábil excede seu valor recuperável.

Identificação dos ativos desvalorizados

 A entidade deve fazer essa avaliação, no mínimo, por ocasião da elaboração das

2º Determinação do valor recuperável

demonstrações contábeis anuais.  Valor recuperável é o maior valor entre o valor líquido de venda de um ativo ou de unidade geradora de caixa e o seu valor em uso.



Se o valor recuperável do ativo for menor que o valor contábil, a diferença existente entre esses valores deve ser ajustada pela constituição de provisão para perdas, redutora dos ativos, em contrapartida ao resultado do período.

4º



Reversão de provisão para perdas

Deve-se avaliar periodicamente se há indicação de que uma perda por desvalorização reconhecida em períodos anteriores para um ativo não possa mais existir ou ter diminuído.



Em caso positivo, a provisão constituída deve ser revertida total ou parcialmente.

3º Reconhecimen to das perdas

Ativos sujeitos ao impairment Aplica-se o teste de impairment a todos os ativos ou conjunto de ativos relevantes relacionados às atividades industriais, comerciais, agropecuárias, minerais, financeiras, de serviços e outras. No caso de CPC específico que trate da matéria para alguma classe de ativos em particular, prevalecerá o CPC específico.



O CPC 01 (R1) não se aplica a: •

Estoques – CPC 16 (R1)

•

Ativos advindos de contratos de construção – CPC 17

•

Ativos fiscais diferidos – CPC 32

•

Ativos advindos de planos de benefícios a empregados – CPC 33

•

Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada – CPC 31

•

Ativos financeiros tratados nas normas que disciplinam instrumentos financeiros – CPC 38

•

Propriedade para investimento mensurada ao valor justo – CPC 28

•

Ativos biológicos mensurados ao valor justo – CPC 29

•

Custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis advindos de direitos contratuais de companhia de seguros contidos em contrato de seguro – CPC 11

20ª AULA Indícios da necessidade de redução ao valor recuperável de ativos: impairment  Fontes Externas: Parte I •

O valor de mercado do ativo diminuiu sensivelmente.

•

Mudanças significativas no ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou legal, no qual a entidade opera ou no mercado para o qual o ativo é utilizado.

 Fontes Externas: Parte II •

Aumento das taxas de juros de mercado, afetando a taxa de desconto do valor em uso do ativo e diminuindo o seu valor recuperável.

•

Valor contábil do Patrimônio Líquido da entidade maior do que o valor de suas ações no mercado.

 Fontes Internas: •

Evidência disponível de obsolescência ou de dano físico.

•

Mudanças significativas no modo como o ativo é ou será utilizado.

•

Relatórios internos indicando que o desempenho econômico de um ativo é, ou será, pior do que o esperado.

Unidade Geradora de Caixa:  Definição: É o menor grupo identificável de ativos que gera entradas de caixa, entradas essas que são em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou outros grupos de ativos  Identificação: Parte I - Sua identificação envolve julgamento. - Se o valor recuperável não puder ser determinado para um ativo individual, a entidade deve identificar o menor agregado de ativos que gera entradas de caixa em grande parte independentes.

 Identificação: Parte II - A entidade deve considerar vários fatores, incluindo a maneira como a administração monitora as operações da entidade. - Tais como: por linhas de produto, linhas de negócios, localidades individuais, áreas distritais ou regionais). Cálculo do valor recuperável: 

A norma define valor recuperável como o maior valor entre o valor justo líquido de despesas de venda (ou valor líquido de venda) de um ativo ou de unidade geradora de caixa e o seu valor em uso.



Caso um desses valores exceda o valor contábil do ativo, não haverá desvalorização nem necessidade de calcular o outro valor.

Valor justo líquido de despesas de venda: 

A melhor evidência do valor justo líquido de despesas de venda de um ativo é o preço de contrato de venda entre partes conhecedoras e interessadas, ajustado por despesas adicionais que seriam diretamente atribuíveis à venda do ativo.

 Se não houver contrato, mas se o ativo for negociado em mercado ativo, o valor justo líquido de despesas de venda é o preço de mercado do ativo menos as despesas com a venda. 

Se não houver contrato e nem mercado ativo para um ativo, o valor justo líquido de despesas de venda deve ser baseado na melhor informação disponível que reflita o valor a ser obtido na venda do ativo.

Valor em uso:  Os seguintes elementos devem ser refletidos no cálculo do valor em uso do ativo: Parte I a) estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com esse ativo; b) expectativas acerca de possíveis variações no montante ou no período de ocorrência desses fluxos de caixa futuros; c) valor do dinheiro no tempo, representado pela atual taxa de juros livre de risco;

 Os seguintes elementos devem ser refletidos no cálculo do valor em uso do ativo: Parte II a) preço pela assunção da incerteza inerente ao ativo (prêmio); e b) outros fatores, tais como falta de liquidez, que participantes do mercado iriam considerar ao precificar os fluxos de caixa futuros esperados da entidade, advindos do ativo. A estimativa do valor em uso de um ativo envolve os seguintes passos: a) Estimar futuras entradas e saídas de caixa derivadas do uso contínuo do ativo e de sua baixa final; e b) Aplicar a taxa de desconto apropriada a esses fluxos de caixa futuros.

Taxa de desconto: 

A taxa de desconto deve ser a taxa antes dos impostos, que reflita as avaliações atuais de mercado acerca: a)

Do valor do dinheiro no tempo; e

Dos riscos específicos do ativo para os quais as estimativas de fluxos de caixa futuros não tenham sido ajustadas.

 A taxa de desconto é estimada a partir de taxas implícitas em transações correntes de mercado para ativos semelhantes, ou ainda do custo médio ponderado de capital de companhia aberta listada em bolsa que tenha um ativo único (ou carteira de ativos) semelhante em termos de potencial de serviço e riscos. 

Quando uma taxa específica de um ativo não estiver diretamente disponível no mercado, a entidade deve usar substitutos para estimar a taxa de desconto.

21ª AULA  Contabilização:  Constituição da provisão de perda por desvalorização: Se, e somente se, o valor recuperável de um ativo for inferior ao seu valor contábil, o valor contábil do ativo deve ser reduzido ao seu valor recuperável. Essa redução representa uma perda por desvalorização do ativo e o lançamento contábil será: D- Despesa com provisão de perda por desvalorização (DRE) C- Provisão de perda por desvalorização (conta redutora do ativo)  Reversão da provisão de perda por desvalorização: Uma provisão de perda por desvalorização reconhecida em períodos anteriores deve ser revertida se, e somente se, tiver havido mudança nas estimativas utilizadas para determinar o valor recuperável do ativo desde a última perda por desvalorização que foi reconhecida. Assim, o lançamento contábil é o inverso: D- Provisão de perda por desvalorização (conta redutora do ativo) C- Reversão da provisão de perda por desvalorização (DRE)  Divulgação em notas explicativas: 

A entidade deve divulgar em notas explicativa as informações previstas no CPC 01 (R1), assim resumidas: a)

O valor da perda (reversão de perda) com desvalorizações reconhecidas no período, e eventuais reflexos em reservas de reavaliações;

Os eventos e circunstâncias que levaram ao reconhecimento ou reversão da desvalorização;

c) Relação dos itens que compõem a unidade geradora de caixa e uma descrição das razões que justifiquem a maneira como foi identificada a unidade geradora de caixa; e d) Se o valor recuperável é o valor líquido de venda, divulgar a base usada para determinar esse valor e, se o valor recuperável é o valor do ativo em uso, a taxa de desconto usada nessa estimativa.

Exemplos práticos “Redução ao valor recuperável de ativos: Impairment”  1º Exemplo (Parte I): * Identificação da unidade geradora de caixa à qual um ativo pertence: Uma entidade de mineração tem uma estrada de ferro particular para dar suporte às suas atividades de mineração. Essa estrada pode ser vendida somente pelo valor de sucata e ela não gera entradas de caixa que são, em grande parte, independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos da mina.  1º Exemplo (Parte II): * Como proceder? Não é possível estimar o valor recuperável da estrada de ferro privada porque seu valor em uso não pode ser determinado e é provavelmente diferente do valor de sucata. Portanto, a entidade deve estimar o valor recuperável da unidade geradora de caixa à qual a estrada de ferro particular pertence, isto é, a mina como um todo.  2º Exemplo (Parte I): Uma entidade opera uma mina em um país cuja legislação exige que o proprietário restaure o local em que é desenvolvida a atividade exploratória, quando do término das atividades. O custo de restauração inclui a reposição da superfície ambiental que precisou ser removida antes que as operações da mina se iniciassem. A provisão para os custos de reposição da superfície ambiental foi reconhecida assim que ela foi removida. Esse valor foi reconhecido como parte do custo da mina e está sendo exaurido ao longo da sua vida útil.  2º Exemplo (Parte II): O valor contábil da provisão para os custos de restauração é de $500, que é igual ao valor presente desses custos de restauração. A entidade está testando a mina para fins de perda por desvalorização. A unidade geradora de caixa da mina é ela como um todo. A entidade recebeu várias ofertas de compra da mina a um preço em torno de $800. Esse preço considera o fato de que o comprador assumirá a obrigação de restaurar o que for necessário. As despesas de venda da mina são desprezíveis. O valor em uso da mina é de aproximadamente $1.200, excluindo os custos de restauração. O valor contábil da mina é $1.000.

 2º Exemplo (Parte III): Como proceder? O valor justo líquido de despesas de venda da unidade geradora de caixa é de $ 800. Esse valor considera os custos de restauração que já foram provisionados. Como consequência, o valor em uso da unidade geradora de caixa é determinado depois de considerar os custos de restauração, e é estimado em $ 700 ($ 1.200 menos $ 500). O valor contábil da unidade geradora de caixa é de $ 500, que é o valor contábil da mina ($ 1.000) menos o valor contábil da provisão para custos de restauração ($ 500). Portanto, o valor recuperável da unidade geradora de caixa supera seu valor contábil. Não tem perda.

22ª AULA Questões “Redução ao valor recuperável de ativos: Impairment” QUESTÃO 01: O valor recuperável de um ativo representa: a) o valor a ser obtido com sua venda; b) a diferença entre o valor contábil e o valor a ser obtido com sua venda; c) o maior valor entre o valor em uso e o valor justo líquido de despesas de venda; d) o menor entre o valor justo líquido de despesas de venda e o valor em uso; e) o maior entre o valor em uso e o valor contábil líquido da depreciação. Gabarito: C QUESTÃO 02: A perda por impairment representa o excesso do: a) valor contábil sobre o valor recuperável; b) valor em uso sobre o valor contábil; c) valor recuperável sobre o valor em uso; d) valor em uso sobre o valor líquido de venda; e) valor líquido de venda sobre o valor em uso. Gabarito: A QUESTÃO 03: A IAS 36 (ou CPC 01), que trata do teste de impairment, se aplica a todos os ativos a seguir, exceto a: a) imobilizado; b) ativos intangíveis; c) investimentos em coligadas; d) estoques; e) goodwill. Gabarito: D QUESTÃO 04: O goodwill deverá ser testado por impairment: a) quando existirem evidências internas ou externas de perdas; b) a cada cinco anos; c) anualmente; d) na data da combinação de negócios; e) sempre que os sócios solicitarem. Gabarito: C QUESTÃO 05: Unidade geradora de caixa é: a) qualquer grupo de ativos que gera fluxos de caixa; b) o menor segmento operacional da empresa; c) uma unidade lucrativa da empresa; d) ativos agregados das filiais da empresa; e) o menor grupo de ativos que gera fluxos de caixa independentemente de outros ativos. Gabarito: E 52

QUESTÃO 06: Quando a entidade realiza o teste de impairment, os ativos corporativos deverão: a) ser testados individualmente; b) ser alocados às unidades geradoras de caixa sob uma base razoável e consistente; c) não ser alocados às unidades geradoras de caixa; d) ser todos agrupados de forma a constituir uma única unidade geradora de caixa; e) nenhuma das alternativas anteriores. Gabarito: B QUESTÃO 07: Na contabilização da perda por impairment de uma unidade geradora de caixa com goodwill alocado, o primeiro ativo reduzido será: a) caixa; b) goodwill; c) intangível com vida útil definida; d) não há prioridade e todos ativos da unidade são reduzidos proporcionalmente a sua participação na unidade; e) intangível com vida útil indefinida. Gabarito: B QUESTÃO 08: Valor em uso de um ativo é o: a) valor em um mercado ativo; b) valor da aquisição menos depreciação acumulada; c) maior entre o valor justo e seu valor de mercado; d) valor presente descontado dos fluxos de caixa futuros esperados com o uso e a alienação do ativo; e) valor justo menos os custos da venda. Gabarito: D QUESTÃO 09: Ao calcular o valor presente dos fluxos de caixa futuros, a entidade não deve levar em conta: a) uma taxa antes do Imposto de Renda; b) o valor do dinheiro no tempo; c) os riscos associados ao ativo que não foram considerados no ajuste dos fluxos de caixa; d) uma taxa implícita do mercado para ativos similares; e) os riscos relacionados ao ativo já utilizados nos ajustes das estimativas dos fluxos de caixa. Gabarito: E QUESTÃO 10: As projeções dos fluxos de caixa futuro, normalmente, não poderão ultrapassar o período de: a) cinco anos; b) três anos; c) dez anos; d) 15 anos; e) Não há limite Gabarito: A 53

23ª AULA Estoques & Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada Normas Contábeis sobre Estoques:  No IASB: IAS 2 – Inventories  No CPC: CPC 16 (R1) – Estoques Fundamentação no Brasil:  Quem já aprovou o CPC 16 (R1)?  CVM: Deliberação CVM nº 575/09  CFC: Resolução nº 1.170/09  ANEEL: Despacho nº 4.722/09  ANS: Instrução Normativa Nº 37/09  SUSEP: Circular SUSEP nº 424/11 Objetivo da Norma sobre estoques: “Estabelecer o tratamento contábil para os estoques. Esta Norma proporciona orientação sobre a determinação do valor de custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como despesa em resultado, incluindo qualquer redução ao valor realizável líquido.” Pontos relevantes do CPC 16 - Estoques: 1º Mensuração do estoque



Os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor.



O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.

2º Custo do estoque 3º Critérios de valoração de estoque

 Custo específico  Critério primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS)  Critério do custo médio ponderado 

4º Valor realizável líquido

A prática de reduzir o valor de custo dos estoques para o valor realizável líquido é consistente com o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso. 54

   

O CPC 16 (Estoques ) não se aplica a: Produção em andamento proveniente de contrato de construção - cpc17 Instrumentos financeiros - cpc38 Ativos biológicos (cpc29), produtos agrícolas e florestais,produtos agrícolas após o ponto da colheita, minerais e produtos minerais.

Definição de Estoques: 

Estoques são ativos...

a) mantidos para venda no curso normal dos negócios; b) em processo de produção para essa venda; ou c) na forma de materiais ou suprimentos, a serem consumidos ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviços. Definição de valor realizável líquido:  Valor realizável líquido: é o preço de venda estimado no curso normal dos negócios deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários para se concretizar a venda.  Valor justo X Valor realizável líquido 

Valor justo: reflete a quantia pela qual o mesmo estoque pode ser trocado entre compradores e vendedores conhecedores e dispostos a isso.



O valor realizável líquido é um valor específico para a entidade, ao passo que o valor justo não é. Por isso, o valor realizável líquido dos estoques pode não ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessários para vender.

24ª AULA  O custo de aquisição dos estoques:  Compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos, bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes são deduzidos na determinação do custo de aquisição.  O custo de transformação dos estoques:  Incluem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção. Também incluem a alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados.  Outros custos...  Outros custos que não de aquisição nem de transformação são incluídos nos custos dos estoques somente na medida em que sejam incorridos para colocar os estoques no seu local e na sua condição atuais.  Tratamento dos estoques: Parte I  Quando os estoques são vendidos, o custo desses itens deve ser reconhecido como uma despesa do período em que a respectiva receita é reconhecida.  Lançamento Contábil Baixa do estoque na venda: D- Custo dos produtos ou serviços vendidos (DRE) C- Estoques (Ativo)  Tratamento dos estoques: Parte II •

O custo dos estoques pode não ser recuperável se esses estoques estiverem danificados, se tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiverem diminuído.

•

O custo dos estoques pode também não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado.

 Tratamento dos estoques: Parte III •

A quantia de qualquer redução dos estoques para o valor realizável líquido e todas as perdas de estoques devem ser reconhecidas como despesa do período em que a redução ou perda ocorrer.

•

Lançamento Contábil

Constituição da provisão de perda dos estoques: D- Despesa com provisão de perda dos estoques (DRE) C- Provisão de perda dos estoques (conta redutora do ativo)  Tratamento dos estoques: Parte IV •

A quantia de toda reversão de redução de estoques, proveniente de um aumento no valor realizável líquido, deve ser registrada, no período em que a reversão ocorrer, como redução do item que reconhecera a despesa ou a perda.

•

Lançamento Contábil

Reversão da provisão de perda dos estoques: D- Provisão de perda dos estoques (conta redutora do ativo) C- Reversão da provisão de perda dos estoques (DRE)  Divulgação em notas explicativas: Parte I •

As políticas contábeis adotadas na mensuração dos estoques, incluindo formas e critérios de valoração utilizados;

•

O valor total escriturado em estoques e em outras contas apropriadas;

•

O valor de estoques escriturados pelo valor justo menos os custos de venda;

 Divulgação em notas explicativas: Parte II •

O valor de estoques reconhecido como despesa durante o período (CMV);

•

Valor de qualquer redução de estoques reconhecida no resultado do período;

•

O valor de toda reversão de qualquer redução do valor dos estoques reconhecida no resultado do período.

Questões “Estoques” QUESTÃO 01: Os estoques devem ser mensurados: a) ao valor da aquisição; b) ao menor valor entre o custo e o valor realizável líquido; c) ao menor valor entre o custo e o valor justo; d) ao maior valor entre o custo e o preço de reposição líquido; e) ao maior valor entre o custo e o valor realizável líquido; Gabarito: B

QUESTÃO 02: Todos os gastos a seguir compõem os custos de produção e devem compor os estoques de produtos acabados, exceto: a) aluguel da fábrica; b) ajuste dos estoques ao valor realizável líquido; c) frete sobre compra de matéria-prima; d) custos fixos alocados com base na capacidade normal; e) salários do pessoal da administração. Gabarito: E

QUESTÃO 03: Todas as transações abaixo terão como contrapartida uma conta de despesa, exceto: a) baixa dos estoques pela venda; b) ajuste dos estoques ao valor realizável líquido; c) perdas em estoques por obsolescência; d) reversão dos ajustes ao valor realizável líquido; e) comissão sobre vendas. Gabarito: D

QUESTÃO 04: Os custos de estoques não incluem: a) juros de financiamento de compras a prazo de estoques produzidos em curto período de tempo; b) preço de compra; c) impostos e taxas de importação; d) perdas anormais de materiais; e) gastos de fabricação fixos e variáveis. Gabarito: A

25ª AULA Questões “Estoques” QUESTÃO 05: Parte I A Cia Califórnia fabrica embalagens de papelão de tamanho, formas e qualidades diferenciadas. No balanço encerrado em 31/12/2009, a Cia. Califórnia apresentava, em seu ativo, estoques de caixas especiais para presentes pelo custo de $ 70,00 cada unidade. A empresa de auditoria contratada alertou a empresa que as vendas projetadas das caixas para janeiro de 2010 poderiam não ser superiores a $ 60,00 cada. Adicionalmente, ao fazer a verificação por amostragem, os auditores detectaram que as caixas estavam danificadas em conseqüência da umidade no local da estocagem. QUESTÃO 05: Parte II A Cia Califórnia avaliou que, para deixar todas as caixas em condições de comercialização, teria um custo adicional de $ 15 por caixa. O valor realizável líquido e o valor da baixa contabilizada para ajuste a tal valor são, respectivamente: a) $60 e $ 10; b) $45 e $ 25; c) $45 e $ 15; d) $60 e $ 15; e) $55 e $ 2. Gabarito: B

Ativo não-circulante mantido para venda e operação descontinuada:  No IASB: IFRS 5 – Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations  No CPC: CPC 31 – Ativo não-circulante mantido para venda e operação descontinuada Fundamentação no Brasil:  Quem já aprovou o CPC 31?  CVM: Deliberação CVM nº 598/09  CFC: Resolução nº 1.188/09  ANEEL: Despacho nº 4.722/09  ANS: Instrução Normativa Nº 37/09  SUSEP: Circular SUSEP nº 424/11 Objetivo da Norma sobre ativo não-circulante mantido para venda e operação descontinuada: “Estabelecer a contabilização de ativos não circulantes mantidos para venda (colocados à venda) e a apresentação e a divulgação de operações descontinuadas.”  O CPC 31 exige que: Parte I •

Os ativos que satisfazem os critérios de classificação como mantidos para venda sejam classificados no circulante e mensurados pelo menor entre o valor contábil até então registrado e o valor justo menos as despesas de venda (componentes esses ajustados a valor presente), e que a depreciação desses ativos deve cessar.

•

Os ativos (e passivos relacionados, se existirem) que satisfazem os critérios de classificação como mantidos para venda sejam apresentados separadamente no balanço patrimonial e que os resultados das operações descontinuadas também sejam apresentados separadamente na demonstração do resultado.

Parte II

Pontos relevantes do CPC 31: 1º Classificação do ativo não circulante mantido para venda 2º



Adota a classificação de “ativo não circulante mantido para venda” em separado no ativo circulante.



A entidade deve classificar um ativo não circulante (ou um grupo de ativos) como mantido para venda se o seu valor contábil estiver para ser recuperado principalmente por meio de transação de venda ao invés do seu uso contínuo.



Introduz o conceito de grupo, como sendo um grupo de ativos (e passivos relacionados, se houver) a dispor, por venda ou outra forma de alienação, em conjunto como um grupo em uma só transação.



Classifica uma operação como descontinuada na data em que a operação satisfaz os critérios para ser classificada como mantida para venda ou quando a entidade descontinua a operação.

Conceito de grupo de ativos 3º Operação descontinuada

 Outras considerações sobre o ativo não circulante mantido para venda 

Aplicam-se aos ativos não circulantes mantidos para venda todas as regras relativas à perda do valor recuperável de ativos (impairment).



Se houver desistência do plano de venda, ou as condições para ser mantido como mantido para venda não mais existirem, a entidade deve deixar de classificar o ativo como mantido para venda.

 Outras considerações sobre o ativo não circulante mantido para venda 

Devem ser divulgadas em notas explicativas as descrições dos ativos não circulantes mantidos para venda e dos fatos e circunstâncias que levaram à venda, bem como da forma e do tempo em que se espera a venda; também deve ser divulgado o segmento operacional a que pertencem esses ativos.

26ª AULA Definição de operação descontinuada:  Uma operação descontinuada é um componente da entidade que tenha sido baixado (por venda ou não) ou passe a ser classificado como mantido para venda, e a) representa uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; b) é parte integrante de um único plano coordenado de dispor uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; ou c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda.  Tratamento dos resultados de uma operação descontinuada:  Os resultados do período de uma operação descontinuada são apresentados numa única linha na demonstração do resultado, separadamente das receitas e despesas operacionais continuadas, normalmente ao final da demonstração, líquidas do tributo sobre o resultado. Nessa mesma linha deve estar também somado o resultado líquido do tributo na operação de venda. Todos os detalhes relativos a essa linha devem ser explicitados preferencialmente em nota explicativa. Exemplos práticos “Ativo não-circulante mantido para venda e operação descontinuada”  1º Exemplo (Parte I): Uma entidade está comprometida com o plano de venda do prédio de sua sede e iniciou ações para localizar um comprador. A entidade pretende transferir o prédio a um comprador após desocupá-lo. O tempo necessário para desocupar o prédio é usual e habitual para vendas desse tipo de ativo.  1º Exemplo (Parte II): * Como proceder? Para ser classificado como mantido para venda, um ativo não circulante (ou grupo de ativos) deve estar disponível para venda imediata em sua condição atual, sujeito apenas aos termos que sejam usuais e habituais para a venda desses ativos (ou grupo de ativos). Assim, no exemplo apresentado, esse critério seria cumprido na data de adesão ao plano.

 2º Exemplo (Parte I): Uma entidade está comprometida com o plano de venda de instalação de fabricação e iniciou ações para localizar um comprador. Contudo, na data de adesão ao plano, há uma encomenda de pedidos de cliente não concluídos. A entidade pretende vender a instalação de fabricação, porém sem as suas operações.  2º Exemplo (Parte II): * Como proceder? A entidade não pretende transferir a instalação a um comprador até que sejam encerradas todas as operações da instalação e sejam eliminadas as encomendas dos pedidos de cliente não concluídos. Assim, o atraso no momento da transferência da instalação imposta pela entidade demonstra que a instalação não está disponível para venda imediata. Logo, essa ativo não circulante não pode ser classificado como mantido para venda.  3º Exemplo (Parte I): Em outubro de 2009, uma entidade decide abandonar todas as suas fábricas de fiação de algodão, que constituem uma importante linha de negócios. Todos os trabalhos são paralisados nas fábricas de fiação de algodão durante o ano encerrado em 31 de dezembro de 2010.  3º Exemplo (Parte II): * Como proceder? Nas demonstrações contábeis do exercício encerrado em 31/12/2009, os resultados e os fluxos de caixa das fábricas de fiação de algodão devem ser tratados como operações em continuidade. Nas demonstrações contábeis do exercício encerrado em 31/12/2010, os resultados e os fluxos de caixa das fábricas de fiação de algodão devem ser tratados como operações descontinuadas, com as devidas divulgações em NE.

27ª AULA Ativo Imobilizado Normas Contábeis sobre Ativo Imobilizado:  No IASB: IAS 16 – Property, Plant and Equipment  No CPC: CPC 27 – Ativo Imobilizado Fundamentação no Brasil:  Quem já aprovou o CPC 27?  CVM: Deliberação CVM nº 583/09  CFC: Resolução nº 1.177/09  ANEEL: Despacho nº 4.722/09  ANS: Instrução Normativa Nº 37/09  SUSEP: Circular SUSEP nº 424/11 Principais pontos da norma sobre ativo imobilizado: CPC 27 “Os principais pontos a serem considerados na contabilização do ativo imobilizado são o reconhecimento dos ativos, a determinação dos seus valores contábeis e os valores de depreciação e perdas por desvalorização a serem reconhecidas em relação aos mesmos.”

Pontos relevantes do CPC 27 - Ativo Imobilizado:

1º Definição de ativos imobilizados 2º



 Se espera utilizar por mais de um período 

Um item do ativo imobilizado que seja classificado para reconhecimento como um ativo deve ser mensurado pelo seu custo.



É a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil.

Mensuração no Reconhecimento

3º Depreciação

São itens tangíveis mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e

Observação: Não existem taxas de depreciação universais que sirvam para todas as empresas. A determinação da vida útil é por empresa. Vida útil é:

4º

(a) o período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou

Vida Útil

(b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo.

5º



Além da depreciação, é necessária a verificação pelo menos anualmente da eventual necessidade de reconhecimento de perda por redução ao valor recuperável do ativo, conforme o CPC 01.



A reavaliação do ativo imobilizado não é mais permitida no Brasil, mas o IFRS permite.

Perda por redução ao valor recuperável

6º Reavaliação

Texto do CPC: Quando a opção pelo método de reavaliação for permitida por lei, a entidade pode optar por ela como sua política contábil e deve aplicar essa política a uma classe inteira de ativos imobilizados e de forma consistente ao longo do tempo

28ª AULA Reconhecimento Inicial:  O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se: a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e b) o custo do item puder ser mensurado de modo confiável. Situações especiais: 1/3 

Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno são classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los por mais de um período.



Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexão com itens do ativo imobilizado, também são contabilizados como ativo imobilizado.

Situações especiais: 2/3 

Itens do ativo imobilizado podem ser adquiridos por razões de segurança ou ambientais.



Esses itens do ativo imobilizado qualificam-se para o reconhecimento como ativo porque permitem à entidade obter benefícios econômicos futuros dos ativos relacionados acima dos benefícios que obteria caso não tivesse adquirido esses itens.

Situações especiais: 3/3 

A entidade não reconhece no valor contábil de um item do ativo imobilizado os custos da manutenção periódica do item. Pelo contrário, esses custos são reconhecidos no resultado (DRE) quando incorridos.



A finalidade desses gastos é muitas vezes descrita como sendo para “reparo e manutenção” de item do ativo imobilizado.

Elementos do custo do ativo imobilizado:  O custo de um item do ativo imobilizado compreende: a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos

b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração. c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração do local (sítio) no qual este está localizado. Tais custos representam a obrigação em que a entidade incorre quando o item é adquirido ou como consequência de usá-lo durante determinado período para finalidades diferentes da produção de estoque durante esse período. Considerações sobre a depreciação: 1/3 

A depreciação, entendida como a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil econômica para a entidade, corresponde à parcela pertencente ao período do total da diferença entre o valor do custo do ativo menos o valor residual esperado ao final de sua utilização.

Considerações sobre a depreciação: 2/3 

Valor residual de um ativo é o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil.

Considerações sobre a depreciação: 3/3 

Cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relação ao custo total do item deve ser depreciado separadamente.



O método de depreciação utilizado deve refletir o padrão de consumo, pela entidade, dos benefícios econômicos futuros do ativo a que se refere.

29ª AULA  Métodos depreciação: 1/2 

Vários métodos de depreciação podem ser utilizados para apropriar de forma sistemática o valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil.

 Tais métodos incluem o método da linha reta, o método dos saldos decrescentes e o método de unidades produzidas.  Métodos depreciação: 2/2 

A depreciação pelo método linear resulta em despesa constante durante a vida útil do ativo, caso o seu valor residual não se altere.



O método dos saldos decrescentes resulta em despesa decrescente durante a vida útil.



O método de unidades produzidas resulta em despesa baseada no uso ou produção esperados.

Baixa do ativo imobilizado:  O valor contábil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado: i)

por ocasião de sua alienação ou substituição;

ii)

quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros com a sua utilização ou alienação;

iii)

quando transferido para outro grupo de contas.

 Divulgação em notas explicativas:  Os critérios de contabilização do imobilizado, métodos, vidas úteis e taxas de depreciação, valor contábil bruto e líquido, bem como a conciliação entre esses valores contábeis inicial e final (adições, baixas, reavaliações, depreciações contabilizadas no resultado e contabilizadas no custo de outro ativo, perdas por impairment, reversão de perdas, variações cambiais em certas circunstâncias etc.).

Exercício 1 “Ativo Imobilizado”  A Cia. Moderna adquiriu uma máquina para digitalização de documentos com pagamento a vista de R$ 6.000,00 no dia 01/07/2009. A vida útil da máquina é de 5 anos. O valor residual desta máquina foi estimado em R$ 1.000,00. O valor recuperável da máquina em 31/12/2009 é de R$ 5.550,00 e em 31/12/2010 é de R$ 4.250,00.  Com base no CPC 27, efetue os Registros Contábeis desta máquina para digitalização de documentos nas seguintes datas: 01/07/2009, 31/12/2009 e 31/12/2010.  Detalhamento dos dados do exercício: Valor de aquisição = 6.000 Valor residual = 1.000 Base para depreciação = 5.000 (= valor de aquisição – valor residual) Vida útil = 5 anos Depreciação anual = 1.000 Depreciação semestral = 500  Contabilização:  01/07/2009 - Registro contábil da aquisição: D- Equipamentos (Ativo Imobilizado) 6.000 C- Disponível

6.000

 31/12/2009 - Registro contábil da depreciação (após 6 meses): D- Despesa com depreciação (DRE)

500

C- Depreciação acumulada (redutora de ativo)

500

Valor contábil líquido = 5.500 Valor recuperável da máquina = 5.550 Logo: Não existe perda por redução ao valor recuperável.  31/12/2010 - Registro contábil da depreciação (após 1 ano): D- Despesa com depreciação (DRE)

1.000

C- Depreciação acumulada (redutora de ativo)

1.000

Valor contábil líquido = 4.500 Valor recuperável da máquina = 4.250 Logo: Existe perda por redução ao valor recuperável = 250 D- Despesa com provisão de perda por desvalorização (DRE)

250

C- Provisão de perda por desvalorização (conta redutora do ativo)

250

30ª AULA Exercício 2 “Ativo Imobilizado”  A Cia. Transporte Rápido adquiriu um equipamento de transporte pesado ao custo total de R$ 500.000. A vida útil estimada é 10 anos. Ao final do sexto ano, o motor do equipamento precisa ser substituído e o conserto é inviável economicamente em função do longo período de interrupção da produção. O custo do novo motor é R$ 230.000  A parte remanescente do veículo está em bom estado de conservação e a empresa espera utilizá-la nos próximos quatro anos  Perguntas: 1) O custo do novo motor poderá ser reconhecido como imobilizado? 2) Se sim, qual o tratamento contábil a ser adotado pela Cia. Transporte Rápido? Considere a taxa de desconto de 5% a.a.  Respostas: 1) O custo do novo motor poderá ser reconhecido como imobilizado? O novo motor irá produzir benefícios econômicos futuros para Cia. Transporte Rápido e o seu custo é mensurável. Assim, ele deve ser reconhecido como imobilizado.  Respostas: 2) Se sim, qual o tratamento contábil a ser adotado pela Cia. Transporte Rápido? Considere a taxa de desconto de 5% a.a. Como a compra inicial não especificava o valor do motor, o custo de substituição (230.000) pode ser usado como indicativo do valor a ser baixado.  Respostas: O valor presente de R$ 230.000, pelo prazo de 6 anos, a uma taxa de 5% a.a. é de: = 230.000/ (1,05)6 = R$ 171.630 Esse valor deverá ser baixado do ativo. Assim, o valor final do ativo passará a ser: = 500.000 – 171.630 +230.000 = R$ 558.370

Questões “Ativo Imobilizado” QUESTÃO 01: A Cia Solar adquire um novo equipamento industrial, o que permitirá que a empresa tenha um ganho de produção considerável, devido à alta tecnologia do equipamento. A empresa incorreu numa série de gastos para deixar o equipamento em condições de uso. Entre esses gastos incluem-se os incorridos com o treinamento do pessoal para operação do novo equipamento. Esses gastos deverão ser: QUESTÃO 01: a) contabilizados em lucros acumulados para não comprometer o resultado do período; b) reconhecidos como um item separado do imobilizado para amortizar pelo mesmo prazo do equipamento; c) incorporados ao valor dos estoques que serão produzidos com o uso da máquina; d) reconhecidos como despesa no momento em que ocorrem; e) nenhuma das alternativas anteriores. Gabarito: D QUESTÃO 02: Dos gastos a seguir incorridos com a aquisição e a instalação de um item do imobilizado, todos devem compor o custo do imobilizado, exceto: a) estimativas de desmontar, remover e restaurar a área em que o ativo está localizado, conforme contrato que estabelece os direitos e deveres da empresa com a exploração da atividade; QUESTÃO 02: b) gastos com o lançamento de campanha promocional do produto a ser produzido com o equipamento; c) salários, férias e vale-transporte dos funcionários envolvidos com o ativo; d) honorários do profissional que orientou a compra; e) impostos de importação não recuperáveis. Gabarito: B 73

QUESTÃO 03: A depreciação: a) Alcança todos os bens do ativo não circulante. b) É calculada em função da vida útil dos bens do imobilizado sujeitos a desgaste pelo uso. c) São gastos com inversões do ativo imobilizado. d) São reservas acumuladas de uma empresa e) É calculada conforme as taxas definidas pela receita federal Gabarito: B QUESTÃO 04: Os gastos relacionados com bens do ativo imobilizado que beneficiarem vários exercícios são classificados como: a) Gastos de Capital b) Gastos do período c) Gastos não operacionais d) Gastos diferidos e) Gastos de exercícios futuros Gabarito: A

31ª AULA Ativo Intangível Normas Contábeis sobre Ativo Intangível:  No IASB: IAS 38 – Intangible Assets  No CPC: CPC 04 (R1) – Ativo Intangível Fundamentação no Brasil:  Quem já aprovou o CPC 04 (R1)?  CVM: Deliberação CVM nº 644/10  CFC: Resolução nº 1.303/10  ANS: Instrução Normativa Nº 37/09  SUSEP: Circular SUSEP nº 424/11 Objetivos da norma sobre ativo intangível: CPC 04 

Definir o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos em outro CPC.

 Estabelecer que uma entidade deve reconhecer um ativo intangível apenas se determinados critérios especificados neste CPC forem atendidos.  Especificar como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis, exigindo divulgações específicas sobre esses ativos.

Pontos relevantes do CPC 04 - Ativo Intangível:  1º Definição

Observação: Ativo monetário é aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem recebidos em uma quantia fixa ou determinável de dinheiro. 

Um ativo intangível deve ser reconhecido somente quando for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade e o custo do ativo possa ser mensurado com segurança/confiabilidade.



Um ativo intangível deve ser mensurado pelo seu custo.



Quando necessário, deduzido pela provisão para perdas por desvalorização ou Impairment (CPC 01).

2º Reconhecimento

3º Mensuração

4º Ativo intangível gerado internamente

Ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física.

 O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente NÃO deve ser reconhecido como ativo.

32ª AULA Pontos relevantes do CPC 04 - Ativo Intangível: 

5º Pesquisa e Desenvolvimento

Nenhum ativo intangível proveniente de pesquisa deve ser reconhecido. O gasto com pesquisa é uma despesa.

 Um ativo intangível resultante de desenvolvimento poderá ser reconhecido quando atendido algumas exigências.

6º



Amortização e Valor Amortizável

Amortização é a alocação sistemática do valor amortizável do ativo intangível ao longo da sua vida útil.



Valor Amortizável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor residual.



Existem ativos intangíveis com vida útil definida e com vida útil indefinida.



Valor residual de um ativo intangível é o valor estimado que uma entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil.

7º Vida Útil e Valor Residual

 Devem ser considerados na definição de um ativo Intangível: 1. Identificação: -

Pode ser separado da entidade e negociado;

Resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais.

2. Controle: - Deter o poder de obter benefícios econômicos futuros e restringir o acesso de terceiros a esses benefícios. -

Normalmente, esse controle advém de direitos legais.

3. Geração de Benefícios Econômicos Futuros: -

Podem incluir: i)

receita de vendas,

ii)

redução de custos ou

iii)

outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade 77

33ª AULA  Critérios para reconhecimento: 

O reconhecimento de um ativo Intangível exige que a entidade mostre que ele atende:  A definição de ativo Intangível; e  Os critérios de reconhecimento (for provável que os benefícios econômicos futuros esperados serão gerados em favor da entidade e o custo do ativo possa ser mensurado com segurança/confiabilidade).

 Critério para mensuração inicial: 

Um ativo intangível deve ser mensurado pelo custo no momento do reconhecimento inicial.

 Critério para mensuração após reconhecimento inicial e reavaliação: 

Quando a opção pelo método de reavaliação não estiver restringida por Lei, a entidade deve optar em reconhecer um ativo intangível pelo método de custo ou pelo método de reavaliação.

 Principais Contas do Ativo Intangível: 

Marcas;



Softwares;



Licenças e Franquias;



Receitas e Fórmulas;



Modelos e Protótipos;



Gastos com desenvolvimentos;



Direitos Autorais e Patentes;



Outros que se enquadrem na definição.

Situação Especial: Softwares

Não integram o Ativo Intangível

 Gastos com desenvolvimento vão para o Intangível nas seguintes condições: 

Tecnicamente forem dados esses projetos como líquidos e certos;



Financeiramente já houver estudos que mostrem que eles são viáveis; e



Quando a empresa já tiver recursos próprios ou já assegurados, contratados junto a terceiros, para completar todo o projeto de desenvolvimento.

Observação: se uma dessas condições não forem atendidas, os gastos com desenvolvimento são reconhecidos como DESPESA.  Ativo intangível com vida útil definida: Parte I 

O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada.



A amortização deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condições necessários para que possa funcionar da maneira pretendida pela administração.

 Ativo intangível com vida útil definida: Parte II 

A amortização deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para venda ou incluído em um grupo de ativos classificado como mantido para venda, ou, ainda, na data em que ele é baixado, o que ocorrer primeiro.



O método de amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros.



Se não for possível determinar esse padrão com confiabilidade, deve ser utilizado o método linear.

 Ativo intangível com vida útil definida: Parte III 

A despesa de amortização para cada período deve ser reconhecida no resultado, a não ser que outra norma ou pronunciamento contábil permita ou exija a sua inclusão no valor contábil de outro ativo.



Podem ser utilizados vários métodos de amortização. Tais métodos incluem o método linear, também conhecido como método de linha reta, o método dos saldos decrescentes e o método de unidades produzidas (já abordado no tópico “Ativo Imobilizado”).

 Valor Residual: 

Deve-se presumir que o valor residual de ativo intangível com vida útil definida é zero, a não ser que:

a) haja compromisso de terceiros para comprar o ativo ao final da sua vida útil; ou b) exista mercado ativo para ele e: -

o valor residual possa ser determinado em relação a esse mercado; e

seja provável que esse mercado continuará a existir ao final da vida útil do ativo.

 Revisão do período e do método de amortização: 

O período e o método de amortização de ativo intangível com vida útil definida devem ser revisados pelo menos ao final de cada exercício.



Caso a vida útil prevista do ativo seja diferente de estimativas anteriores, o prazo de amortização deve ser devidamente alterado.



Se houver alteração no padrão de consumo previsto, o método de amortização deve ser alterado para refletir essa mudança.

 Ativo intangível com vida útil indefinida: 

Ativo intangível com vida útil indefinida NÃO deve ser amortizado.



A entidade deve testar a perda de valor dos ativos intangíveis com vida útil indefinida, comparando o valor recuperável com o valor contábil: 

anualmente; e



sempre que existam indícios de que o ativo intangível pode ter perdido valor.

34ª AULA Exemplos “Ativo Intangível”  Uma entidade de marketing adquire uma lista de clientes e espera ser capaz de obter benefícios da informação contida na lista por pelo no mínimo um ano, mas não mais do que três anos.  Consideração: A lista de clientes deveria ser amortizada durante a melhor estimativa da administração em relação à sua vida útil econômica, por exemplo: 18 meses. Os benefícios esperados da lista de clientes adquirida relacionam-se apenas com os clientes nessa lista na data em que foi adquirida. A lista de clientes também seria analisada quanto à necessidade de reconhecimento de perda por desvalorização de acordo com o CPC 01, ao avaliar se há qualquer indicação de que a lista de clientes possa estar sujeita a uma perda.  Espera-se que um produto protegido pela tecnologia patenteada seja fonte de geração de fluxos de caixa líquidos em benefício da entidade durante, pelo menos, 15 anos. A entidade tem o compromisso de um terceiro para comprar essa patente em cinco anos por 60% do valor justo da patente na data em que foi adquirida, e a entidade pretende vender a patente em cinco anos.  Consideração: A patente seria amortizada durante os cinco anos de vida útil para a entidade, com um valor residual igual ao valor presente de 60% do valor justo da patente na data em que foi adquirida. A patente também seria analisada quanto à necessidade de reconhecimento de perda por desvalorização de acordo com o CPC 01.  Uma determinada licença de transmissão é renovável a cada 10 anos se a entidade proporcionar pelo menos um nível médio de serviço aos seus clientes e cumprir os requisitos legislativos relevantes. A licença pode ser renovada indefinidamente a baixo custo e foi renovada duas vezes antes da aquisição mais recente. A entidade adquirente pretende renovar a licença indefinidamente e as evidências existentes suportam a sua capacidade para fazê-lo. Historicamente, não tem havido qualquer contestação quanto à renovação da licença.  Consideração: licença de transmissão seria tratada como tendo vida útil indefinida porque se espera que contribua para os fluxos de caixa líquidos em benefício da entidade indefinidamente. Portanto, a licença não seria amortizada enquanto a sua vida útil não fosse determinada como definida. Deve-se aplicar somente o CPC 01.

Questões “Ativo Intangível” QUESTÃO 01: Com relação aos ativos intangíveis gerados internamente é correto afirmar que: a) os custos da fase de pesquisa podem ser reconhecidos como parte do valor do ativo intangível; b) os custos com goodwill gerado internamente poderão ser capitalizados se determinados critérios forem atendidos; c) marcas, imagem da empresa e listas de clientes são frequentemente capitalizados; d) custos com pesquisa de alternativas de materiais e dispositivos podem ser capitalizados; e) custos incorridos na fase de desenvolvimento podem ser capitalizados se critérios como viabilidade técnica e financeira, intenção de completar e capacidade de usar ou vender o ativo forem atendidos. Gabarito: E QUESTÃO 02: Um ativo intangível é identificável se: a) ele pode ser separado da entidade e negociado ou surge por meio de um contrato; b) ele é claramente identificado no plano de contas da empresa; c) ele é incluído no goodwill em uma combinação de negócios; d) a entidade tem o poder de obter seus benefícios econômicos e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios; e) ele somente derivar de combinações de negócios. Gabarito: A

QUESTÃO 03: Qual dos seguintes itens se qualifica para reconhecimento como ativo intangível? a) custos das ineficiências antes do ativo atingir o desempenho esperado; b) comissão dos vendedores envolvidos com a venda do produto gerado pelo ativo intangível; c) custos com um curso de MBA executivo no exterior para funcionários que operarão o ativo; d) custos com uma campanha publicitária para lançamento do produto; e) honorários para um advogado especializado em propriedade intelectual para registrar uma patente. Gabarito: E QUESTÃO 04: Um ativo intangível deve ser reconhecido se, além de atender à definição, ele: a) tem seus custos mensurados confiavelmente e é separável; b) é um item monetário sem substância física; c) é um item não monetário sem substância física; d) gera benefícios econômicos que provavelmente fluirão para a empresa e os custos são confiavelmente mensurados; e) é identificável, controlável e os custos são confiavelmente mensurados. Gabarito: D

QUESTÃO 05: As três condições para atendimento do conceito de ativo intangível são: a) geração de benefícios econômicos, separabilidade e controle; b) controle, geração de benefícios futuros e identificabilidade; c) separabilidade, propriedade e mensuração confiável; d) identificabilidade, posse e separabilidade; e) identificabilidade, mensuração confiável e geração de benefícios futuros. Gabarito: B QUESTÃO 06: Para um ativo intangível com uma vida útil indefinida é correto afirmar que: a) a entidade não consegue prever o período de geração de benefícios econômicos desse ativo; b) ele foi adquirido em uma combinação de negócios e a adquirente não tem informações detalhadas sobre sua vida útil; c) após análises, a entidade conclui que o ativo tem uma vida útil infinita; d) uma vez classificada como indefinida, essa vida útil não poderá mais ser alterada; e) ele deve ser amortizado pelo período máximo que a entidade estima que durarão seus negócios como um todo. Gabarito: A

35ª AULA

Arrendamento Mercantil: Leasing

 No IASB: IAS 17 – Leases  No CPC: CPC 06 (R1) – Operações de Arrendamento Mercantil.

Fundamentação no Brasil:     

Quem já aprovou o CPC 06 (R1)? CVM: Deliberação CVM nº 645/10 CFC: Resolução nº 1.304/10 ANS: Instrução Normativa Nº 37/09 SUSEP: Circular SUSEP nº 424/11

Objetivos da norma sobre arrendamento mercantil: CPC 06 “O objetivo deste Pronunciamento (CPC 06) é estabelecer, para arrendatários e arrendadores, políticas contábeis e divulgações apropriadas a aplicar em relação a arrendamentos mercantis”

O que é um Arrendamento Mercantil? “É um acordo pelo qual o arrendador transmite ao arrendatário em troca de um pagamento ou série de pagamentos o direito de usar um ativo por um período de tempo acordado”

“Tipos de arrendamento mercantil” FINANCEIRO X OPERACIONAL • Um arrendamento mercantil é classificado como financeiro se ele transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. Um arrendamento mercantil é classificado como operacional se ele não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade.

 O CPC 06 deve ser aplicado na contabilização de todas as operações de arrendamento mercantil (leasing) QUE NÃO SEJAM: a) Arrendamentos mercantis para explorar ou usar minério, petróleo, gás natural e recursos similares não regeneráveis; e b) Acordos de licenciamento para itens tais como fitas cinematográficas, registros de vídeo, peças de teatro, manuscritos, patentes e direitos autorais (copyrights).

36ÂŞ AULA

Pontos relevantes do CPC 06 - Arrendamento Mercantil:

37ª AULA

Pontos relevantes do CPC 06 - Arrendamento Mercantil:

 Pagamentos mínimos do arrendamento mercantil: 1/2 São os pagamentos durante o prazo do arrendamento mercantil que o arrendatário está ou possa vir a ser obrigado a fazer, excluindo pagamento contingente, custos relativos a serviços e impostos a serem pagos pelo arrendador e a ele serem reembolsados, juntamente com... (outro slide)  Pagamentos mínimos do arrendamento mercantil: 2/2 a) para o arrendatário, quaisquer quantias garantidas pelo arrendatário ou por parte relacionada a ele; ou b) para o arrendador, qualquer valor residual garantido ao arrendador: i.

pelo arrendatário;

ii.

por parte relacionada com o arrendatário; ou

iii.

por terceiro não relacionado com o arrendador que seja financeiramente capaz de dar cumprimento às obrigações segundo a garantia.

 Transação de venda e leaseback: 1/2 Uma transação de venda e leaseback (retro-arrendamento pelo vendedor junto ao comprador) envolve a venda de um ativo e o concomitante arrendamento mercantil do mesmo ativo pelo comprador ao vendedor. O pagamento do arrendamento mercantil e o preço de venda são geralmente interdependentes por serem negociados como um pacote. O tratamento contábil de uma transação de venda e leaseback depende do tipo de arrendamento mercantil envolvido. 90

 Transação de venda e leaseback: 2/2  Se uma transação de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil financeiro, qualquer excesso de receita de venda obtido acima do valor contábil não deve ser imediatamente reconhecido como receita por um vendedor-arrendatário. Em vez disso, tal valor deve ser diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento mercantil.  Se uma transação de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil operacional, e se for claro que a transação é estabelecida pelo valor justo, qualquer lucro ou prejuízo deve ser imediatamente reconhecido.

Exemplos práticos “Arrendamento Mercantil”

 1º Exemplo (Parte I): A Cia. KCB assina um novo contrato de leasing com determinado arrendador para uso de um equipamento industrial durante 04 anos, pagando, pelo uso, o valor fixo de R$100.000 por ano. O arrendador concorda em reembolsar o arrendatário pelos custos de instalação do equipamento como incentivo ao fechamento do contrato. Os custos de instalação totalizaram $40.000. Os riscos e benefícios do ativo não são transferidos do arrendador para o arrendatário. Qual tratamento contábil deverá ser dado ao leasing pelo arrendatário e pelo arrendador?

 1º Exemplo (Parte II): Resposta  Trata-se de um arrendamento mercantil operacional.  Arrendatário: os pagamentos do arrendamento mercantil devem ser reconhecidos como despesa numa base de linha reta durante o prazo do arrendamento mercantil.  Arrendador: a receita deve ser reconhecida numa base de linha reta durante o prazo do arrendamento mercantil.  Valor = 400.000 – 40.000 = 360.000 ao longo de 04 anos

 1º Exemplo (Parte III): COMENTÁRIO Quais as diferenças no caso desse arrendamento mercantil for classificado como financeiro?  Arrendatário: deveria reconhecer o valor dessa transação como ativo imobilizado e, como contrapartida, financiamento no passivo. Além disso, iria reconhecer a despesa financeira conforme o regime de competência.  Arrendador: deveria reconhecer o valor dessa transação como contas a receber e, como contrapartida, a baixa do ativo entregue ao arrendatário. Além disso, iria reconhecer a receita financeira conforme o regime de competência.

38ª AULA

 2º Exemplo (Parte I): A CIA. Luz & Lua faz um lease em 1º/7/2006 com duração de sete anos. A vida econômica do ativo objeto do lease é de sete anos e meio. O valor justo do ativo é de $ 5milhões e as parcelas do lease no valor de $ 450.000 serão pagas a cada seis meses. O valor presente das parcelas do lease é de $4,6 milhões. O pagamento da primeira parcela do lease estava previsto para acontecer no dia 1º/7/2006, mas a arrendadora concordou em prorrogar o primeiro pagamento para 1º/1/2007. O ativo foi recebido pela empresa na data do contrato (1º/7/2006). Descreva como lease será tratado para o ano finalizado em 31/12/2006.

 2º Exemplo (Parte II): COMENTÁRIO  É um lease financeiro. Período de vida útil (sete anos e meio) muito próximo do período do contrato (sete anos).  A dívida do lease deverá ser reconhecida quando o ativo é recebido e o contrato se inicia (1º/7/2006). Nesse momento o ativo também é reconhecido pelo arrendatário.  Durante os 6 primeiros meses antes dos pagamentos se iniciarem, os juros sobre a dívida são reconhecidos por competência.  Os pagamentos serão apropriados como baixa do passivo o dos juros que já foram provisionados.  O ativo é depreciado normalmente, além do teste de Impairment.

Questões “Arrendamento Mercantil”

QUESTÃO 01: A classificação do arrendamento mercantil como operacional ou financeiro terá por base: a) a taxa de juros praticada ao contrato; b) a opção da entidade por um ou outro tipo; c) os pagamentos correspondentes a pelo menos 50% do valor justo do ativo; d) a natureza e uso do ativo; e) A transferência substancial dos riscos e benefícios do ativo. Gabarito: E

QUESTÃO 02: O princípio que determina a classificação do arrendamento mercantil financeiro como um ativo do arrendatário é: a) prudência; b) essência sobre a forma; c) conservadorismo; d) objetividade; e) materialidade. Gabarito: B

QUESTÃO 03: Em um lease envolvendo terreno e construção, para uso na atividade principal da entidade, sem pagamento efetuado no início do contrato e com a transferência do título de propriedade da construção ao final do contrato, o tratamento contábil correto é: a) o terreno dá origem a um lease operacional e a construção a um lease financeiro; b) o terreno dá origem a um lease financeiro e a construção a um lease operacional; c) ambos ativos dão origem a leases operacionais; d) ambos ativos dão origem a leases financeiros; e) depende do uso que a arrendatária dará aos dois ativos.. Gabarito: A

QUESTÃO 04: O tratamento contábil correto para um lease financeiro pela arrendadora é reconhecer: a) um valor a receber de igual montante ao investimento líquido no lease e os recebimentos posteriores como receita de lease; b) um valor a pagar de igual montante ao investimento líquido no lease e os pagamentos posteriores no caixa e como receita de juros; c) um valor a receber de igual montante ao passivo contingente do lease e os recebimentos posteriores no caixa e como redução do valor a receber; d) um valor a receber de igual montante ao investimento líquido no lease e os recebimentos posteriores distribuídos entre redução do valor a receber e receita de juros no resultado; e) um ativo não circulante igual ao investimento líquido no lease e reconhecer todo recebimento no resultado. Gabarito: D

QUESTÃO 05: O lucro de uma transação de arrendamento mercantil financeiro para a arrendadora deverá: a) Ser reconhecido normalmente durante a realização da transação; b) Não ser reconhecido; c) Ser reconhecido no início do arrendamento; d) Ser reconhecido no final do arrendamento; e) Ser reconhecido como receita de aluguel. Gabarito: A

QUESTÃO 06: No caso de uma transação de venda de leaseback, se a venda ocorre por um valor baixo do valor justo do ativo e a perda é compensada por pagamentos futuros do lease, então a perda é: a) reconhecida imediatamente em resultados; b) diferida e amortizada ao longo da vida útil do ativo; c) diferida até o final do contrato; d) reconhecida imediatamente como reserva de leasing; e) reconhecida em lucros acumulados por se referir à perda de vários anos. Gabarito: B

39ª AULA

INVESTIMENTOS: - Propriedade para Investimento - Investimento em Coligada e em Controlada - Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture) Propriedade para Investimento Normas Contábeis:  No IASB: IAS 40 – Investment Property  No CPC: CPC 28 – Propriedade para investimento

Fundamentação no Brasil: Definição de propriedade para investimento: “É a propriedade (terreno ou edifício – ou parte de edifício – ou ambos) mantida (pelo proprietário ou pelo arrendatário em arrendamento financeiro) para auferir aluguel ou para valorização do capital ou para ambas” Não se enquadram como propriedade para investimento os terrenos e edifícios para: a) uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas; ou b) venda no curso ordinário do negócio.

São exemplos de propriedades para investimento: Parte I a) terrenos mantidos para valorização de capital a longo prazo e não para venda a curto prazo no curso ordinário dos negócios; b) terrenos mantidos para futuro uso indeterminado (se a entidade não tiver determinado que usará o terreno como propriedade ocupada pelo proprietário ou para venda a curto prazo no curso ordinário do negócio, o terreno é considerado como mantido para valorização do capital); São exemplos de propriedades para investimento: Parte II a) edifício que seja propriedade da entidade (ou mantido pela entidade em arrendamento financeiro) e que seja arrendado sob um ou mais arrendamentos operacionais; b) edifício que esteja desocupado, mas mantido para ser arrendado sob um ou mais arrendamentos operacionais; c) propriedade que esteja sendo construída ou desenvolvida para futura utilização como propriedade para investimento. Não são exemplos de propriedades para investimento: Parte I a) propriedade destinada à venda no decurso ordinário das atividades ou em vias de construção ou desenvolvimento para venda (ver CPC 16 – Estoques), como, por exemplo, propriedade adquirida exclusivamente com vista à alienação subsequente no futuro próximo ou para desenvolvimento e revenda; b) propriedade em construção ou desenvolvimento por conta de terceiros (ver CPC 17 – Contratos de Construção); 98

Não são exemplos de propriedades para investimento: Parte II a) propriedade ocupada pelo proprietário (ver CPC 27), ou mantidas para uso futuro como propriedade ocupada pelo proprietário, cujo objetivo é seu uso no contexto de suas operações, inclusive para fins administrativos; b) propriedade que é arrendada a outra entidade sob arrendamento financeiro.

 Propriedades mantidas por um arrendatário em regime de arrendamento mercantil operacional:  O arrendatário em arrendamento mercantil operacional não registra o ativo correspondente ao bem arrendado.  Entretanto, a propriedade que seja mantida por arrendatário sob arrendamento operacional pode ser classificada e contabilizada como propriedade para investimento se, e apenas se, a propriedade satisfazer à definição de propriedade para investimento e o arrendatário usar o método do valor justo.

40ª AULA

 Propriedades de utilização mista:  Ocorre quando parte de uma propriedade é utilizada no contexto das operações da entidade (imobilizado) e parte é explorada economicamente como propriedade para investimento.  Deve ser separada a parcela correspondente à propriedade para investimento da parcela relativa ao ativo imobilizado.  Caso o valor justo da parcela destinada para investimento não possa ser avaliada de forma confiável, deve-se manter toda propriedade como imobilizado.

Reconhecimento de propriedade para investimento:

Mensuração no reconhecimento inicial de propriedade para investimento: ¼

100

Mensuração no reconhecimento inicial de propriedade para investimento: 2/4

Mensuração no reconhecimento inicial de propriedade para investimento: 3/4

Mensuração no reconhecimento inicial de propriedade para investimento: 4/4

101

Mensuração após o reconhecimento de propriedade para investimento: 1/5

Mensuração após o reconhecimento de propriedade para investimento: 2/5

Mensuração após o reconhecimento de propriedade para investimento: 3/5

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Mensuração após o reconhecimento de propriedade para investimento: 4/5

Mensuração após o reconhecimento de propriedade para investimento: 5/5

103

Questões práticas “Propriedade para Investimento”

 1º Questão (Parte I): A Cia. TransSoya dedica-se ao cultivo de soja no Estado de Goiás. Surgiu no ano de 2010 a oportunidade de compra de uma propriedade de 1.200 hectares pelo valor de R$2.800 por hectare. Contudo, somente 500 hectares desta propriedade foi considerada como área cultivável. Mesmo assim, decidiram comprar a propriedade de 1.200 hectares , sabendo que o excedente (700 hectares) não será utilizado no cultivo de soja, mas poderá ser destacado da propriedade adquirida para valorização e futura venda, ou mesmo arrendado a terceiros.

 1º Questão (Parte II): Assumindo que o valor por hectare já inclua todos os custos incorridos nessa aquisição (ou seja, comissão de corretagem, impostos de transferência de bens etc.), responda: Como deve ser reconhecido o ativo adquirido e por que montante?

 1º Questão: Resposta  Neste caso, em que se conhece a parcela da propriedade a ser utilizada na atividadefim da Transoya, esta parcela deverá ser reconhecida como Imobilizado (conta de “terras e terrenos”, por exemplo) por seu valor proporcional, ou seja, R$1.400.000 (500 hectares x R$2.800 por hectare).  O restante do custo de aquisição, no montante de R$1.960.000 (700 hectares x R$2.800 por hectare), deverá ser classificado como propriedade para investimento.

104

 2º Questão (Parte I): A Cia. Morebem é uma empresa de incorporação e construção imobiliária que atua na periferia do Distrito Federal. Seu foco sempre esteve no público de baixa renda. Seu processo de negócio envolve a identificação de demanda numa determinada região para posteriormente prospectar terrenos que potencialmente possam se adequar ao tipo de projeto desenvolvido pela Morebem. Geralmente, os empreendimentos da Morebem ocupam terrenos na faixa de 2.500 a 5.000 metros quadrados.  2º Questão (Parte II): Entretanto, os sócios da Morebem foram procurados pelo proprietário de um terreno de 25.000 metros quadrados em região próxima ao Jardim Botânico ao Sul do Plano Piloto. O preço da propriedade (R$25.000.000) foi considerado excepcional pelos sócios, que captaram uma linha de financiamento e adquiriram o imóvel. Trata-se de área em franco desenvolvimento em função da “explosão” da demanda habitacional no Distrito Federal e o esgotamento do plano piloto em termos residenciais.  2º Questão (Parte III): A Morebem não tem um projeto para essa área e no momento da aquisição, ainda estuda diversas opções de destinação do terreno, que incluem sua manutenção para valorização e posterior revenda, seu fracionamento e incorporação em lotes em possível projeto de condomínio fechado, venda de parte do terreno e incorporação da parcela restante em imóveis populares dentro do tipo de negócios que a Morebem sabe fazer, dentre outras. Qual a classificação mais adequada dessa propriedade no momento de sua aquisição?  2º Questão: Resposta Considerando que o imóvel é muito maior do que usualmente a Morebem adquire para incorporação, inclusive está localizado numa região em que a entidade não atua em função do público que busca geralmente atingir, a aquisição tem um caráter de propriedade para investimento. Idealmente, havendo condições de segregar a parcela que irá ser “trabalhada” conforme o objeto social da empresa, essa parcela deveria ser classificada como imóveis a comercializar. Mas neste instante, existe apenas um projeto “vago”, potencial, apenas possível (mas não provável) de utilização parcial. Nesse sentido, parece mais razoável manter o imóvel todo como propriedade para investimento.

105

41ª AULA

Investimento em Coligada e em Controlada Normas Contábeis:  No IASB: IAS 28 – Investments in Associates  No CPC: CPC 18 – Investimento em Coligada e em Controlada

Fundamentação no Brasil: Essência do investimento em controlada e em coligadas: Parte I “Esse tipo de investimentos surge quando existe a participação de uma entidade em instrumentos patrimoniais, normalmente ações ou cotas do capital social, de outra entidade. Essas participações são de caráter permanente, isto é, não temporário” Essência do investimento em controlada e em coligadas: Parte II De acordo com as normas internacionais, uma vez reconhecidos os investimentos devem ser mensurados por um dos seguintes métodos: - Custo - Equivalência patrimonial - Valor justo Essência do investimento em controlada e em coligadas: Parte III Contudo, a escolha por um desses métodos* só será efetivamente permitida na avaliação de investimento em controladas e em coligadas quando a legislação societária brasileira permitir outros critérios que não seja o método de equivalência patrimonial. * Custo, Equivalência patrimonial ou Valor justo Essência do investimento em controlada e em coligadas: Parte IV Deve-se observar também que na apresentação das demonstrações contábeis a entidade investidora deve classificar contabilmente seus investimentos em controlada e em coligada como ativo não circulante no grupo que é denominado INVESTIMENTOS.

106

Controle também existe quando a controladora possui metade ou menos do poder de voto de uma entidade, mas possui: Parte I i.

poder sobre mais da metade dos direitos de voto em razão de um acordo com outros investidores;

ii.

poder para governar as políticas operacionais e financeiras da entidade conforme estatuto ou acordo;

Controle também existe quando a controladora possui metade ou menos do poder de voto de uma entidade, mas possui: Parte II iii.

poder para indicar ou remover a maioria dos membros do conselho de administração ou órgão de administração equivalente e controlar a entidade através desse conselho ou órgão; ou

iv.

poder para obter a maioria dos votos nas reuniões do conselho de administração ou órgão de administração equivalente e controlar a entidade através desse conselho ou órgão.

107

Considerações sobre a influência significativa: Parte I Se um investidor detém, diretamente ou indiretamente (por exemplo, através de outras controladas), “20% (vinte por cento) ou mais” do poder de voto da entidade, sem deter o controle da investida, presume-se que o investidor tem influência significativa. Portanto, nesses casos a investida será prontamente considerada como uma entidade coligada, a menos que possa ser claramente demonstrado não ser esse o caso. Considerações sobre a influência significativa: Parte II Sendo assim, a propriedade substancial ou majoritária por parte de outro investidor não se opõe a um investidor de ter influência significativa. Por outro lado, se o investidor detém, direta ou indiretamente, menos de 20% (vinte por cento) do poder de voto de uma entidade coligada, é presumido que o investidor não tenha influência significativa, a menos que tal influência possa ser claramente demonstrada. A existência de influência significativa por investidor geralmente é evidenciada por um ou mais das seguintes formas: a) representação no conselho de administração ou na diretoria da investida; b) participação nos processos de elaboração de políticas, inclusive em decisões sobre dividendos e outras distribuições; c) operações materiais entre o investidor e a investida; d) intercâmbio de diretores ou gerentes; ou e) fornecimento de informação técnica essencial.

108

42ª AULA  Método da Equivalência Patrimonial (MEP): 1/5  A Lei nº 11.941 de 2009 apresenta algumas novidades na definição de quando avaliar investimentos societários permanentes ao custo e quando fazê-lo pelo método da equivalência patrimonial.  Quais foram as novidades?  Método da Equivalência Patrimonial (MEP): 2/5  Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (veja próximos slides)  Método da Equivalência Patrimonial (MEP): 3/5  I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas;  Método da Equivalência Patrimonial (MEP): 4/5  II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada;  III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição; somente será registrada como resultado do exercício: (veja próximo slide)  Método da Equivalência Patrimonial (MEP): 5/5  a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;  b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;  c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.

109

Considerações sobre os dividendos e outros resultados abrangentes:  As distribuições de dividendos recebidas da investida devem reduzir o valor contábil do investimento.  Os ajustes no valor contábil do investimento também podem ser necessários devido às mudanças no patrimônio líquido da investida originado, por exemplo, de itens de outros resultados abrangentes. Considerações sobre o ágio na aquisição de investimentos: Na aquisição de um investimento em coligada ou controlada, há a segregação da parcela do investimento correspondente à diferença entre o valor pago e a parcela sobre o valor justo dos ativos líquidos adquiridos, que não é classificada como goodwill no Ativo Intangível no balanço individual e nem é amortizada sistematicamente, permanecendo no subgrupo de Investimentos e sujeita aos testes de impairment. Considerações sobre o método de custo:  Pelo método do custo, o investimento é mensurado pelo seu custo (de aquisição) menos quaisquer perdas acumuladas por redução ao valor recuperável (impairment).  Quando do recebimento dos dividendos de tal investimento, o investidor deverá reconhecer os dividendos recebidos (ou distribuição de lucros) como receitas, independentemente se os resultados que originaram tal distribuição foram em períodos diferentes do momento desse recebimento.

110

43ª AULA

Exemplo do método de custo: Parte I A empresa Y adquiriu uma participação de 18% da empresa X. Após a análise, considerou-se que tal investimento deveria ser avaliado pelo método de custo. O valor de compra deste investimento (custo de aquisição) foi de R$ 150.000,00 em 04/01/X5, sendo que os dividendos pagos pela empresa X nos exercícios sociais de X5 e X6 foram, respectivamente, R$ 10.000,00 e R$ 20.000,00. Porém, diante de algumas adversidades, verificou-se que o valor recuperável deste ativo no final de X7 é de R$ 95.000,00. Exemplo do método de custo: Parte II Considerando que o investidor vai mensurar tal investimento pelo método de custo, o valor deste ativo que deverá constar nos balanços patrimoniais em 31/12/X5 e em 31/12/X6 é o valor de aquisição, ou seja, R$ 150.000,00, não sofrendo nenhuma variação no valor, mesmo com o aumento ou diminuição do valor do patrimônio líquido da investida. Exemplo do método de custo: Parte III Porém, ao final de X7, o investidor deverá reconhecer a perda por redução ao valor recuperável desse investimento, que será no valor de R$ 55.000,00 (150.000,00 – 95.000,00). O registro contábil dessa perda será: Em X7 D- Despesa com provisão de perda dos investimentos (DRE)

55.000,00

C- Provisão de perda dos investimentos (conta redutora do ativo) 55.000,00 Exemplo do método de custo: Parte IV os registros contábeis a serem feitos pela investidora quando do recebimento dos dividendos será: Em X5 D- Disponível

1.800,00

C- Receita de Dividendos

1.800,00 (= 10.000 * 18%)

Em X6 D- Disponível

3.600,00

C- Receita de Dividendos

3.600,00 (= 20.000 * 18%) 111

CASO da Investidora Controller

 Parte I: As informações disponíveis sobre a Investidora Controller e suas investidas A, B, C, D, E são:

 Parte II: Outras Informações - A empresa A detém participação de 25% na empresa B. - A empresa C é controlada pelo Sr. Eraldo Barros, que também é o controlador da Investidora Controller. - O valor do PL das investidas é o de fechamento do exercício, mas não contempla os dividendos propostos. -

As empresas A e D vendem matéria-prima para a Investidora Controller. - Ao final de 2007 foram constatados lucros não realizados nos estoques, sendo R$50.000 das vendas de A e R$25.000 das vendas de D.

No dia 31/12/2007 a empresa Investidora Controller decidiu efetuar um novo investimento, adquirindo 70% do capital da Empresa F:

 Parte III: Informações do novo investimento na Empresa F O valor pago na aquisição desse novo investimento foi fundamentado pelos seguintes fatores: i.

Valor patrimonial dessa participação (com base no valor contábil do patrimônio líquido da Empresa F). 112

ii.

Valor da diferença entre a soma do valor justo dos ativos líquidos identificáveis e o valor contábil do patrimônio líquido da Empresa F (mais-valia dos ativos líquidos). Nesse caso, somente foram identificados os bens do ativo imobilizado e dos estoques.

iii.

Valor da diferença entre o valor justo atribuído ao negócio e o valor justo dos ativos líquidos da Empresa F (Goodwill ou rentabilidade futura). A empresa de consultoria contratada para mensurar o Goodwill chegou ao seguinte valor: R$250.000

Observação: O valor do Patrimônio Líquido da Empresa F em 31/12/2007 é de R$1.000.000; em 31/12/2008 é de R$1.300.000 e em 31/12/2009 é de R$1.800.000.

 Parte IV: Questões do Caso 1. Classifique os investimentos da Investidora Controller nas suas investidas (A, B, C, D, E) em Controlada, Coligada e Outros Investimentos. 2. Faça os lançamentos contábeis referentes à Equivalência Patrimonial e aos Dividendos Propostos pelas investidas em 31/12/2007, considerando que foi empregado o método da equivalência patrimonial (MEP) para as investidas A, B e C. O método do custo foi empregado nas demais investidas. 3. Qual lançamento contábil deve ser registrado na Aquisição com Ágio da Empresa F? Apresente os cálculos realizados. 4. Apure os resultados que a Investidora Controller irá obter com o investimento na Empresa F nos anos 2008 e 2009, mostrando cálculos e lançamentos contábeis de cada ano. Considere que o valor recuperável do Goodwill foi R$260.000 em 2008 e R$235.000 em 2009.

113

44ª AULA  1º Questão: Resposta A = Controlada (direta) B = Controlada (indireta) C = Coligada (influência na administração via Sr. Eraldo Barros) D = Outros investimentos (menos de 20% e sem influência na administração) E = Outros investimentos (menos de 20% e sem influência na administração)

 2º Questão: Resposta (Parte I)

 2º Questão: Resposta (Parte II) - Lançamentos contábeis referentes à Equivalência Patrimonial: D- Investimentos Empresa A

22.000,00

C- Resultado (ou Receita) de Equivalência Patrimonial

22.000,00

D- Resultado (ou Despesa) de Equivalência Patrimonial

60.000,00

C- Investimentos Empresa B

60.000,00

D- Investimentos Empresa C

35.000,00

C- Resultado (ou Receita) de Equivalência Patrimonial

35.000,00 114

 2º Questão: Resposta (Parte III) - Lançamentos contábeis referentes aos Dividendos Propostos:

D- Dividendos a Receber da Empresa A 18.000,00 C- Investimentos Empresa A

18.000,00

(=30.000*60%)

D- Dividendos a Receber da Empresa B 3.000,00 C- Investimentos Empresa B

3.000,00

(=10.000*30%)

D- Dividendos a Receber da Empresa C 7.500,00 C- Investimentos Empresa C

7.500,00

(=50.000*15%)

 2º Questão: Resposta (Parte IV) - Lançamentos contábeis referentes aos Dividendos Propostos no método de custo:

D- Dividendos a Receber da Empresa D2.000,00 C- Receita de Dividendos da Empresa D

2.000,00

(=20.000*10%)

D- Dividendos a Receber da Empresa E 1.000,00 C- Receita de Dividendos da Empresa E 1.000,00

(=20.000*5%)

115

 3º Questão: Resposta (Parte I)  Lançamento Contábil  D- Investimentos Empresa F (a)

700.000

 D- Ágio por Mais-Valia (valor justo – valor contábil) (b) 805.000  D- Ágio por Rentabilidade Futura (Goodwill) (c)

250.000

 C- Disponível (a+b+c)

1.755.000

 3º Questão: Resposta (Parte II) (a)

1.000.000 (PL) x 70% (Participação) = 700.000

(c)

Valor do Goodwill mensurado pela empresa de consultoria = 250.000

(b)

 4º Questão: Resposta (Parte I)  Cálculos em 2008:  + Resultado da Equivalência Patrimonial (a) = 210.000  – Realização da Mais-Valia por Diferença de Valor de Ativos (b) = (110.250)  = Resultado da Equivalência com esse investimento em 2008 = 99.750 

(a)

1.300.000 (PL) x 70% (Participação) =



910.000 (Equivalência Atual) – 700.000 (Equivalência Anterior) =



210.000 (Resultado da Equivalência Patrimonial)

116

 4º Questão: Resposta (Parte II)

 Observação: não houve perda por redução ao valor recuperável dos investimentos em 2008

4º Questão: Resposta (Parte III) Lançamentos Contábeis em 2008: Da Equivalência Patrimonial D- Investimentos Empresa F

210.000

C- Resultado (ou Receita) de Equivalência Patrimonial 210.000 Da Realização da Mais-Valia por Diferença de Valor de Ativos D- Resultado (ou Despesa) de Equivalência Patrimonial

110.250

C- Ágio por Mais-Valia (valor justo – valor contábil)

110.250

 4º Questão: Resposta (Parte IV)  Cálculos em 2009:  + Resultado da Equivalência Patrimonial (a) = 350.000  – Realização da Mais-Valia por Diferença de Valor de Ativos (b) = (285.250)  = Resultado da Equivalência com esse investimento em 2009 = 64.750 

(a)

1.800.000 (PL) x 70% (Participação) =



1.260.000 (Equivalência Atual) – 910.000 (Equivalência Anterior) =



350.000 (Resultado da Equivalência Patrimonial) 117

 4º Questão: Resposta (Parte V)

Observação: houve perda por redução ao valor recuperável dos investimentos em 2009 no Ágio por Rentabilidade Futura (Goodwill). Uma vez que o valor contábil desse ágio é R$250.000 e o valor recuperável é R$235.000, a perda é de R$15.000

 4º Questão: Resposta (Parte VI)  Lançamentos Contábeis em 2009:  Da Equivalência Patrimonial  D- Investimentos Empresa F

350.000

 C- Resultado (ou Receita) de Equivalência Patrimonial 350.000   Da Realização da Mais-Valia por Diferença de Valor de Ativos  D- Resultado (ou Despesa) de Equivalência Patrimonial  C- Ágio por Mais-Valia (valor justo – valor contábil)

285.250

 4º Questão: Resposta (Parte VII)  Lançamentos Contábeis em 2009:  Da perda por redução ao valor recuperável dos investimentos  (do Goodwill)  D- Despesa com Provisão de Perda dos Investimentos (DRE)

15.000,00

 C- Provisão de perda do Ágio por Rentabilidade Futura (Goodwill) 15.000,00

118

45ª AULA

Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture) Normas Contábeis:  No IASB: IAS 31 – Interests in Joint Ventures  No CPC: CPC 19 (R1) – Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture)

Fundamentação no Brasil: Essência do Empreendimento Controlado em Conjunto: Joint Venture “Empreendimento controlado em conjunto (joint venture) é oriundo de um acordo contratual por meio do qual duas ou mais partes empreendem uma atividade econômica que está sujeita ao controle conjunto”

119

O CPC 19 NÃO é aplicável às participações em entidades controladas em conjunto mantidas por: i.

Organizações de capital de risco (private equity e venture capital)

ii.

fundos mútuos, entidades fiduciárias e entidades similares, incluindo fundos de seguro vinculados a investimentos

Observação: Nesses casos a norma contábil apropriada é o CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.  Formas de empreendimento controlado em conjunto:  Operações controladas em conjunto  Ativos controlados em conjunto  Entidades controladas em conjunto  Características comuns a todas as formas de empreendimento controlado em conjunto:  dois ou mais empreendedores estão comprometidos por um acordo contratual; e  o acordo contratual estabelece o controle conjunto. Acordo Contratual: Parte I 

A existência de acordo contratual distingue as participações que envolvem o controle conjunto dos investimentos em coligadas em que o investidor tem influência significativa (CPC 18 – Investimento em Coligada e em Controlada).



As atividades para as quais não existe acordo contratual estabelecendo o controle conjunto não se configuram como empreendimento controlado em conjunto para fins de aplicação do CPC 19.

Acordo Contratual: Parte II 

Um acordo contratual pode ser evidenciado de várias maneiras, por exemplo, por meio de contrato entre os empreendedores ou de atas de discussão entre os empreendedores.



Em alguns casos, o acordo é incorporado nas cláusulas nos documentos de constituição ou outros documentos legais do empreendimento controlado em conjunto.

120



Qualquer que seja sua forma, o acordo contratual normalmente é feito por escrito e trata de questões relevantes do acordo.

Acordo Contratual: Parte III 

O acordo contratual pode estabelecer que um dos empreendedores seja o operador ou o gestor do empreendimento controlado em conjunto.



O operador não controla o empreendimento controlado em conjunto, apenas atua em conformidade com o que tiver sido acordado contratualmente entre os empreendedores e com os poderes delegados por estes em relação às políticas operacionais e financeiras do empreendimento.

Exemplo de operação controlada em conjunto: Um exemplo de operação controlada em conjunto é quando dois ou mais empreendedores combinam operações, recursos e competências para fabricar, comercializar e distribuir conjuntamente um produto em particular, como uma aeronave por exemplo. Cada empreendedor executa diferentes partes do processo de fabricação e arca com seus próprios custos, bem como se apropria da parte que lhe cabe nas receitas de venda da aeronave, em conformidade com o determinado no acordo contratual. Nas operações controladas em conjunto, o empreendedor deve reconhecer em suas demonstrações contábeis: a) os ativos por ele controlados e os passivos por ele incorridos; e b) as despesas por ele incorridas e a sua parte na receita gerada com a venda de produtos ou serviços produzidos pelo empreendimento controlado em conjunto.

121

Outras considerações sobre operações controladas em conjunto: 

Em razão de os ativos, passivos, receitas e despesas serem reconhecidos nas demonstrações contábeis dos empreendedores, nenhum ajuste ou outro procedimento de consolidação nesses itens se faz necessário quando o empreendedor elaborar suas demonstrações contábeis consolidadas.



Relatórios gerenciais podem ser elaborados para fins de avaliação do desempenho do empreendimento controlado em conjunto.

Exemplos de ativos controlados em conjunto: i.

Companhias produtoras de petróleo podem controlar e operar conjuntamente um oleoduto. Cada empreendedor utiliza o oleoduto para transportar seu próprio produto e arca com a sua quota nas despesas de operação do oleoduto conforme estabelecido no acordo contratual do empreendimento.

ii.

Quando duas entidades controlam conjuntamente um imóvel e cada uma apropria-se de sua parte nas receitas de aluguel e arca com sua parte nas despesas em conformidade com o acordo contratual.

122

O empreendedor de um ativo controlado em conjunto deve reconhecer em suas demonstrações contábeis: Parte I a) sua participação nos ativos controlados em conjunto, classificados de acordo com a natureza desses ativos; b) quaisquer passivos em que tenha incorrido individualmente; c) sua participação em quaisquer passivos incorridos em conjunto com outros empreendedores por conta do empreendimento em conjunto;

O empreendedor de um ativo controlado em conjunto deve reconhecer em suas demonstrações contábeis: Parte II d) qualquer receita proveniente da venda ou utilização da sua parte nos produtos gerados pelo empreendimento controlado em conjunto, juntamente com sua participação nas despesas incorridas pelo empreendimento; e e) quaisquer despesas em que o empreendedor tenha incorrido com relação ao seu investimento no empreendimento controlado em conjunto.

Outras considerações sobre ativos controlados em conjunto:  Em razão de os ativos, passivos, receitas e despesas serem reconhecidos nas demonstrações contábeis dos empreendedores, nenhum ajuste ou outro procedimento de consolidação nesses itens se faz necessário quando o empreendedor elaborar suas demonstrações contábeis consolidadas. 

Relatórios gerenciais podem ser elaborados para fins de avaliação do desempenho do empreendimento controlado em conjunto.

123

46ª AULA

Exemplos de entidades controladas em conjunto: i.

Um exemplo comum de entidade controlada em conjunto é quando duas entidades combinam suas atividades em uma linha de negócios específica pela transferência dos ativos e passivos relevantes para a entidade controlada em conjunto.

ii.

Outro exemplo é quando a entidade inicia um negócio em outro país em conjunto com o governo ou outra agência desse país e constitui uma entidade distinta que é conjuntamente controlada pela entidade e pelo referido governo ou agência.

Outras considerações sobre entidades controladas em conjunto: 

A entidade controlada em conjunto deve manter seus próprios registros contábeis, elaborar e apresentar suas demonstrações contábeis do mesmo modo que outras entidades.



Cada empreendedor normalmente faz aportes de capital na entidade controlada em conjunto, na forma de caixa ou outros recursos. Esses aportes devem ser incluídos nos registros contábeis dos empreendedores e reconhecidos em suas demonstrações contábeis como investimento na entidade controlada em conjunto.

 Consolidação Proporcional: 1/4  O empreendedor deve reconhecer seu investimento na entidade controlada em conjunto utilizando a consolidação proporcional.  A aplicação da consolidação proporcional significa que o balanço patrimonial do empreendedor inclui sua participação nos ativos que ele controla de forma conjunta e sua parte nos passivos pelos quais ele é conjuntamente responsável.  A demonstração do resultado do empreendedor inclui sua parte nas receitas e despesas da entidade controlada em conjunto.

124

 Consolidação Proporcional: 2/4  Muitos dos procedimentos pertinentes à aplicação da consolidação proporcional são similares aos procedimentos para a consolidação, os quais serão tratados no tópico sobre consolidação das demonstrações contábeis.  Dois diferentes formatos podem ser utilizados para alcançar os efeitos da consolidação proporcional: i.

Formato “linha a linha”

ii.

Formato “linha separada”

 Consolidação Proporcional: 3/4  O empreendedor pode combinar sua parte em cada um dos ativos, passivos, receitas e despesas da entidade controlada em conjunto com itens similares, linha a linha, em suas demonstrações contábeis.  Por exemplo, ele pode combinar sua parte no estoque da entidade controlada em conjunto com seu próprio estoque, ou sua parte no imobilizado da entidade controlada em conjunto com o seu próprio imobilizado.  Consolidação Proporcional: 4/4  O empreendedor pode incluir sua parte em cada um dos ativos, passivos, receitas e despesas da entidade controlada em conjunto em suas demonstrações contábeis utilizando uma linha separada.  Por exemplo, ele pode evidenciar sua parte no ativo circulante da entidade controlada em conjunto de forma separada como componente do grupo de ativos circulantes e evidenciar sua parte no imobilizado da entidade controlada em conjunto de forma separada como componente do grupo de ativos imobilizados.  Método da Equivalência Patrimonial  Como alternativa à consolidação proporcional, o empreendedor pode reconhecer sua participação em empreendimento controlado em conjunto utilizando o método de equivalência patrimonial.  Contudo, o CPC 19 não recomenda o uso do método de equivalência patrimonial porque a consolidação proporcional reflete melhor a substância e a realidade econômica da participação de um empreendedor numa entidade controlada em conjunto, ou seja, o controle sobre a sua participação nos benefícios econômicos futuros. 125

Questões Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture) QUESTÃO 01: São exemplos de empreendimento controlado em conjunto, exceto: a) Fundos mútuos controlados em conjunto b) Operações controladas em conjunto c) Ativos controlados em conjunto d) Entidades controladas em conjunto e) Operações em entidades controladas em conjunto Gabarito: A

QUESTÃO 02: É considerada como uma característica comum a todas as formas de empreendimento controlado em conjunto: a) Criação de uma nova entidade b) Aplicação do consolidação proporcional c) Uso do método da equivalência patrimonial d) Controle individual dos ativos e) Acordo contratual Gabarito: E

126

QUESTÃO 03: Nas operações controladas em conjunto, o empreendedor NÃO deve reconhecer em suas demonstrações contábeis: a) Os ativos por ele controlados b) Os passivos por ele incorridos c) Os ajustes oriundos dos procedimentos de consolidação d) As despesas por ele incorridas e) Sua parte nas receitas geradas com as vendas Gabarito: C

QUESTÃO 04: Quando será necessário empregar a consolidação proporcional: a) Somente nos casos de operações controladas em conjunto b) Somente nos casos de ativos controlados em conjunto c) Nos casos de operações e ativos controlados em conjunto d) Somente nos casos de entidades controladas em conjunto e) Não se deve empregar a consolidação proporcional, pois somente o uso do método da equivalência patrimonial é suficiente. Gabarito: D

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47ª AULA Contabilidade Avançada Consolidação das demonstrações contábeis Objetivo da Consolidação: “O objetivo da consolidação é apresentar aos usuários da informação contábil, principalmente acionistas e credores, os resultados das operações e a posição financeira da sociedade controladora e de suas controladas, como se o grupo econômico fosse uma única entidade. Isso permite uma visão mais geral e abrangente e melhor compreensão do que inúmeros balanços isolados de cada empresa do grupo” (FIPECAFI, 2010, p.647) Legislação Societária: Lei 6.404/76 Atualizada  Art. 249 - A companhia aberta que tiver mais de 30% (trinta por cento)* do valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas nos termos do artigo 250. * Esse percentual de 30% foi eliminado pela CVM. Assim, toda Cia. Aberta com investimentos em controladas deve consolidar suas demonstrações. Parágrafo único do Art. 249 - A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) poderá expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consolidação, e: a) determinar a inclusão de sociedades que, embora não controladas, sejam financeira ou administrativamente dependentes da companhia; b) autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma ou mais sociedades controladas. Art. 250 - Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas: I - as participações de uma sociedade em outra; II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades; III – as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do ativo não circulante que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades.(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

128

Art. 250 – Continuação... § 1º A participação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido e no lucro do exercício será destacada, respectivamente, no balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) Novidades em função das normas internacionais de contabilidade Demonstrações Contábeis Consolidadas x Demonstrações Contábeis Separadas x Demonstrações Contábeis Individuais Demonstrações Contábeis Consolidadas:  As demonstrações contábeis consolidadas apresentam informações contábeis sobre um grupo empresarial como se fosse uma única entidade econômica.  As demonstrações contábeis consolidadas devem incluir todas as controladas da controladora e quaisquer sociedades de propósitos específicos (SPE) que sejam suas controladas. Demonstrações Contábeis Separadas:  Já as demonstrações contábeis separadas são aquelas apresentadas de modo separado por uma controladora, uma investidora em uma coligada ou uma empreendedora com uma participação em entidade controlada em conjunto, nas quais os investimentos são contabilizados com base no custo ou valor justo, não sendo permitido o método da equivalência patrimonial. Demonstrações Contábeis Individuais:  Deve-se observar que demonstrações contábeis individuais são diferentes das demonstrações contábeis separadas, pois as entidades investidoras (em controladas, coligadas e empreendimentos controlados em conjuntos) adotam o método da equivalência patrimonial para avaliação de investimentos nas demonstrações contábeis individuais.

129

48ª AULA Normas Contábeis:  No IASB: IAS 27 – Consolidated Financial Statements  No CPC: CPC 36 (R2) – Demonstrações Consolidadas Fundamentação no Brasil:  Quem já aprovou o CPC 36 (R2)?  CVM: Deliberação CVM nº 668/11  CFC: Resolução nº 1.351/11  ANS: Instrução Normativa nº 37/09  SUSEP: Circular SUSEP nº 424/11

130

Pontos Relevantes •

Demonstrações consolidadas

Definições 

São as demonstrações contábeis de um conjunto de entidades (grupo econômico), apresentadas como se fossem as de uma única entidade econômica.

•

Controle

 É o poder de governar as políticas financeiras e operacionais da entidade de forma a obter benefício das suas atividades.

•

Grupo econômico



É a controladora e todas as suas controladas.

•

Participação de Não Controlador



É a parte do patrimônio líquido da controlada não atribuível, direta ou indiretamente, à controladora.

•

Controladora



É uma entidade que tem uma ou mais controladas.



É a entidade, incluindo aquela não constituída sob a forma de sociedade tal como uma parceria, na qual a controladora, diretamente ou por meio de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

•

Controlada

Abrangência das Demonstrações Contábeis Consolidadas:  As demonstrações contábeis consolidadas devem incluir todas as controladas da controladora.* (*) Exceto se a aquisição de controlada atender aos requisitos para sua classificação como ativo não circulante mantido para venda, de acordo com os requisitos do CPC 31 – Ativo Não Corrente Mantido para Venda e Operação Descontinuada.

131

Procedimentos de Consolidação: Parte I  Na elaboração de demonstrações contábeis consolidadas, a entidade controladora combina suas demonstrações contábeis com as de suas controladas, linha a linha, ou seja, somando os saldos de itens de mesma natureza: ativos, passivos, receitas e despesas.  Para que as demonstrações contábeis consolidadas apresentem informações sobre o grupo econômico como uma única entidade econômica, os seguintes procedimentos devem ser adotados: Procedimentos de Consolidação: Parte II a) o valor contábil do investimento da controladora em cada controlada e a parte dessa controladora no patrimônio líquido das controladas devem ser eliminados. b) identificar a participação dos não controladores no resultado das controladas consolidadas para o período de apresentação das demonstrações contábeis; e c) identificar a participação dos não controladores nos ativos líquidos das controladas consolidadas, separadamente da parte pertencente à controladora.

132

Procedimentos de Consolidação: Parte III A participação dos não controladores nos ativos líquidos deve ser composta: i.

do montante da participação dos não controladores na data da combinação inicial, calculada em conformidade com o Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios; e

ii.

da participação dos não controladores nas variações patrimoniais das controladas consolidadas desde a data da combinação.

Procedimentos de Consolidação: Parte IV  Desta forma, a sociedade controladora deve Identificar e segregar a participação dos não controladores* no patrimônio líquido e no resultado das controladas consolidadas para o período de apresentação das demonstrações contábeis. * É a parte do patrimônio líquido e do resultado da controlada não atribuível, direta ou indiretamente, à controladora

133

49ª AULA Procedimentos de Consolidação: Parte V  Os saldos, transações, receitas e despesas intragrupo (entre as entidades do grupo econômico), devem ser eliminados.  Os resultados decorrentes das transações intragrupo que estiverem reconhecidos nos ativos, tais como estoque ou ativo imobilizado, devem ser eliminados.  As demonstrações contábeis da controladora e de suas controladas utilizadas na elaboração das demonstrações contábeis consolidadas devem ser de mesma data. Procedimentos de Consolidação: Parte VI  Quando a data de encerramento da controladora for diferente da data da controlada, esta última deve elaborar, para fins de consolidação, demonstração contábil adicional na mesma data das demonstrações da controladora, a menos que isso seja impraticável.  As demonstrações contábeis consolidadas devem ser elaboradas utilizando políticas contábeis uniformes para transações e outros eventos iguais, em circunstâncias similares. Divulgação em Nota Explicativa: Parte I  As seguintes divulgações devem ser feitas nas demonstrações contábeis consolidadas: a) a natureza da relação entre a controladora e a controlada, quando a controladora não possuir, direta ou indiretamente (por meio de suas controladas), mais da metade do poder de voto da controlada; b) as razões pelas quais, embora possua a propriedade, direta ou indireta (por meio de suas controladas), de mais da metade do poder de voto ou potencial poder de voto de investida, não detém o controle; c) a data de encerramento do período abrangido pelas demonstrações contábeis da controlada utilizadas para elaboração das demonstrações consolidadas, quando forem de data de encerramento ou de período diferente das demonstrações contábeis da controladora e o motivo para utilizar uma data ou período diferente; d) a natureza e a extensão de qualquer restrição significativa sobre a capacidade da controlada de transferir fundos para a controladora na forma de dividendos ou do pagamento de empréstimos ou adiantamentos;

134

e) um quadro evidenciando cronologicamente as mudanças na relação de propriedade da controladora sobre a controlada (participação relativa) e seus efeitos, bem como a alteração do patrimônio líquido consolidado atribuível aos proprietários da controladora, mas que não resultaram na perda do controle; e f)

qualquer ganho ou perda decorrente da perda do controle da controlada.

Exemplo prático “Consolidação das demonstrações contábeis” Em 31/12/2010, os Balanços individuais das Cia. KCB e da Cia. JCB apresentavam os seguintes valores: Contas

Cia. KCB

Cia. JCB

Disponível

10.000

6.000

Estoques

50.000

20.000

Contas a Receber

40.000

24.000

Investimentos

32.000

10.000

Imobilizado

68.000

40.000

Ativo Total

200.000

100.000

Contas a Pagar

80.000

60.000

Patrimônio Líquido

120.000

40.000

Passivo + PL

200.000

100.000

135

Informações adicionais: A Cia. KCB detém 80% do Capital da Cia. JCB. No contas a receber da Cia. JCB existe um saldo a receber da Cia. KCB no valor de R$ 4.000. Com base nessas informações, apresente o valor do saldo no Balanço Patrimonial Consolidado da Cia. KCB para as seguintes contas: a) Disponível b) Investimentos c) Contas a Receber d) Participações de Não-controladores e) Contas a Pagar Respostas: a) Disponível = 16.000 b) Investimentos = 10.000 c) Contas a Receber = 60.000 d) Participações de Não-controladores = 8.000 e) Contas a Pagar = 136.000

136

50ª AULA Questões objetivas “Consolidação das demonstrações contábeis” QUESTÃO 01 - Leia as afirmações a seguir: I - As demonstrações contábeis consolidadas apresentam informações contábeis sobre o grupo como uma única entidade econômica. II - Na elaboração das demonstrações contábeis consolidadas, a entidade deve combinar as suas demonstrações contábeis com as das controladas linha a linha, somando itens como ativos, passivos, patrimônio líquido, receita e despesa e não precisa eliminar o valor contabilizado de investimento da controladora em cada controlada e a participação da controladora no patrimônio líquido de cada controlada. III - Não há a necessidade de mensurar e apresentar a participação dos acionistas ou sócios não controladores. QUESTÃO 01: Parte II Diante dessas afirmações, pode-se considerar que: a) somente a afirmação I está correta b) as afirmações I e II estão corretas c) as três afirmações estão corretas d) somente a afirmação II está errada e) todas as afirmações estão erradas Gabarito: A

137

QUESTÃO 02: Parte I Uma investidora que tenha investimentos feitos em entidades controladas fica obrigada a apresentar: I - Demonstrações contábeis consolidadas II - Demonstrações contábeis separadas III - Demonstrações contábeis combinadas QUESTÃO 02: Parte II Indique a resposta correta: a) as três afirmações estão corretas b) as três afirmações estão erradas c) as afirmações I e II estão corretas d) as afirmações II e III estão corretas e) somente a afirmação I está correta Gabarito: E

138

QUESTÃO 03: Parte I A investidora Cia LSV possui 55% das ações com direito a voto na Cia ABC. A Cia XYZ possui os demais 45% das ações com direito a voto da Cia. ABC. Adicionalmente, a Cia. XYZ possui instrumentos de dívida emitidas pela Cia. ABC que podem, sem restrições quanto a data ou eventos futuros, ser convertidos em ações ordinárias. Se a conversão ocorrer, a Cia. XYZ passará a ter 60% das ações com direito a voto, reduzindo proporcionalmente a participação da Cia LSV. Para exercer o direito à conversão dos títulos em ações ordinárias, a Cia XYZ terá de desembolsar um valor substancial, montante de que ela não dispõe no momento. QUESTÃO 03: Parte II Nesse caso... a) a Cia ABC não deverá ser consolidada por nenhuma das empresas investidoras; b) a Cia. ABC somente deverá ser consolidada pela Cia. XYZ se ela comprovar que tem recursos necessários para converter os títulos em ações; c) a Cia. XYZ deverá consolidar a Cia. ABC, independente de sua restrição financeira para exercer o direito à conversão dos títulos; d) a Cia. ABC deverá ser consolidada pelas investidoras Cia. LSV e Cia. XYZ proporcionalmente às suas participações; e) a Cia. XYZ deverá consolidar a Cia. ABC usando o percentual potencial de participação, ou seja, 60%. Gabarito: C

139

QUESTÃO 04: Parte I A Cia. BrB possui 55% das ações com direito a voto da Cia. Caracas, uma empresa estrangeira exploradora de recursos minerais localizada na República da Vlatava. Devido a uma série de problemas políticos naquele país, o governo local restringiu a transferência de recursos em 10% do lucro anual para a Cia. BrB. O procedimento a ser adotado pela Cia. BrB será: QUESTÃO 04: Parte II a) adotar a norma de instrumentos financeiros, pois o investimento se classifica como mantido para venda; b) não consolidar a Cia Caracas em função da restrição imposta pelo governo da República da Vlatava; c) consolidar a Cia Caracas usando a participação correspondente aos recursos a serem recebidos, ou seja, 10%; d) consolidar normalmente a Cia Caracas, pois a transferência de recursos não a desobriga da consolidação; e) nenhuma das alternativas anteriores. Gabarito: D

140

Questões discursivas “Consolidação das demonstrações contábeis” QUESTÃO C ou E (com fundamento): Parte I Marque C quando a afirmativa estiver CORRETA ou E quando estiver ERRADA. O candidato deve fundamentar suas escolhas. a) ( ) Um investimento em controlada deve ser sempre consolidado pela empresa controladora. b) ( ) O que determina o controle é o percentual de participação no capital votante. Assim, uma investidora somente irá consolidar uma investida quando detiver mais de 50% do seu capital votante. c) ( ) As transações entre empresas do mesmo grupo podem gerar lucros não realizados no estoque, no ativo imobilizado ou no ativo intangível. Os valores desses lucros devem ser eliminados no processo de consolidação das demonstrações contábeis. d) ( ) A sede da Cia. América é nos Estados Unidos e suas ações são negociadas no Bolsa de Nova York. As políticas contábeis da Cia. América estão de acordo com o USGAAP. A empresa possui uma controlada aqui no Brasil, que tem adotado os pronunciamentos contábeis do CPC (alinhado ao IFRS do IASB). Em função do avanço da contabilidade no Brasil a Cia. América pode consolidar as demonstrações contábeis da sua controlada brasileira sem realizar ajustes de políticas contábeis.

141

QUESTÃO C ou E (com fundamento): Parte III Quando existe a intenção de venda do investimento em controlada ele não deve a) E ser consolidado O que determina o controle é o poder de governar políticas operacionais e b) E

financeiras da investida (isso também pode ocorrer via acordo de acionistas, empréstimos relevantes etc.) Lucros não realizados entre empresas que irão consolidar suas demonstrações

c) C contábeis devem ser sempre eliminados quando da consolidação Não, pois o grupo deve adotar políticas contábeis uniformes e sua controlada no d) E

Brasil deve aplicar as políticas contábeis do USGAAP quando for reportar suas demonstrações contábeis para fins de consolidação nos EUA

O CASO da CIA. X  A Cia. X detém: 100% da Cia. A; 60 % da Cia B e 30% da Cia. C 

Nas contas a receber da Cia. X existem: R$ 20.000,00 da Cia. A; R$ 10.000,00 da Cia. B e R$ 5.000,00 da Cia. C



Nas receitas financeiras da Cia. X existem: R$ 2.000,00 da Cia. A; R$ 1.000,00 da Cia. B e R$ 500,00 da Cia. C



A Cia. X comprou produtos de suas investidas: R$ 90.000,00 da Cia. A; R$ 60.000,00 da Cia B e R$ 40.000,00 da Cia. C



Todos os produtos comprados das investidas já foram vendidos para terceiros

142

Balanço Patrimonial

Cia. X

Cia. A

Cia. B

Cia. C

Caixa

40.000

30.000

20.000

10.000

Estoques

150.000

110.000

50.000

40.000

Contas a Receber

100.000

70.000

80.000

20.000

Investimentos

260.000

50.000

30.000

10.000

Imobilizado

130.000

100.000

70.000

60.000

Ativo Total

680.000

360.000

250.000

140.000

Contas a Pagar

250.000

160.000

150.000

50.000

Parcela dos Não Controladores

Patrimônio Líquido

430.000

200.000

100.000

90.000

Passivo + PL

680.000

360.000

250.000

140.000

143

DRE

Cia. X

Cia. A

Cia. B

Cia. C

Vendas

450.000

300.000

200.000

150.000

CPV

-300.000

-180.000

-100.000

-70.000

Lucro Bruto

150.000

120.000

100.000

80.000

Despesas Operacionais

-50.000

-35.000

-25.000

-15.000

Receitas Financeiras

10.000

8.000

6.000

4.000

Despesas Financeiras

-5.000

-4.000

-1.000

Receita Equivalência Patrimonial

25.000

7.000

3.000

2.000

Lucro Líquido

130.000

95.000

80.000

70.000

Parcela dos Não Controladores

Lucro Líquido Consolidado

Pede-se: Prepare as demonstrações contábeis consolidadas (Balanço Patrimonial e DRE) da Cia X.

144

Eliminações Balanço Patrimonial

Cia. X

Cia. A

Cia. B

Consolidado D

Caixa

40.000

30.000

20.000

90.000

Estoques

150.000

110.000

50.000

310.000

Contas a Receber

100.000

70.000

80.000

30.000

220.000

Investimentos

260.000

50.000

30.000

260.000

80.000

Imobilizado

130.000

100.000

70.000

300.000

Ativo Total

680.000

360.000

250.000

1.000.000

Contas a Pagar

250.000

160.000

150.000

PL - Não Controladores

PL - Consolidado

430.000

200.000

100.000

Passivo + PL

680.000

360.000

250.000

30.000

530.000 40.000

300.000

40.000 430.000 1.000.000

145

Eliminações D.R.E.

Cia. X

Cia. A

Cia. B

Consolidado D

Vendas

450.000 300.000 200.000 150.000

800.000

CPV

-300.000 -180.000 -100.000

Lucro Bruto

150.000 120.000 100.000

370.000

Despesas Operacionais

-50.000

-35.000

-25.000

(110.000)

Receitas Financeiras

10.000

8.000

6.000

Despesas Financeiras

-5.000

-4.000

Receita Equivalência Patrimonial

25.000

7.000

3.000

Lucro Líquido

130.000 95.000

150.000 (430.000)

3.000

21.000 3.000

25.000

(11.000)

10.000

80.000

280.000

Parcela dos Não Controladores -

32.000

Lucro Líquido Consolidado

248.000

Observação: a Cia. C não pode ser consolidada, pois a Cia X. tem somente 30% do capital de C (coligada)

146

51ª AULA Contabilidade Avançada Combinação de Negócios Normas Contábeis:  No IASB: IFRS 3 – Business Combinations  No CPC: CPC 15 (R1) – Combinação de Negócios Fundamentação no Brasil:  Quem já aprovou o CPC 15 (R1)?  CVM: Deliberação CVM nº 665/11  CFC: Resolução nº 1.350/11  ANEEL: Despacho nº 4.722/09  ANS: Instrução Normativa nº 37/09  SUSEP: Circular SUSEP nº 424/11 Essência da Combinação de Negócios: ½ “A combinação de negócios surge por meio da união de entidades ou negócios que estavam separados e passam a atuar em uma única entidade. O resultado esperado do processo de combinações de negócios é que uma entidade, denominada de adquirente, obtém o controle de uma ou mais entidades ou negócios, a(s) adquirida(s).” Essência da Combinação de Negócios: 2/2 “Logo, uma combinação de negócios pode ser entendida como uma operação ou evento em que o adquirente obtém o controle de um ou mais negócios, sendo que a data na qual a adquirente efetivamente obtém o controle da adquirida é chamada de data de aquisição.”

147

Pontos Relevantes

Comentários  Pela transferência de dinheiro, equivalentes de caixa ou outros ativos;  Pela assunção de passivos;

•

Formas de obtenção do controle

 Pela emissão de instrumentos de participação societária;  Por mais de um dos tipos de contraprestação acima; ou  Sem a transferência de nenhuma contraprestação, como por meio de contrato independente.

•

A combinação de negócios pode ser estruturada de diversas formas, as quais incluem, mas não se limitam a: Parte I

•

A combinação de negócios pode ser estruturada de diversas formas, as quais incluem, mas não se limitam a: Parte II

 Um ou mais negócios tornam-se controladas de um adquirente ou ocorre uma fusão entre o adquirente e os ativos líquidos de um ou mais negócios;  Uma entidade da combinação transfere seus ativos líquidos ou seus proprietários transferem suas respectivas participações societárias para outra das entidades da combinação (ou para os proprietários dessas entidades);  Todas as entidades da combinação transferem seus ativos líquidos ou seus proprietários transferem suas respectivas participações societárias para a constituição de nova entidade; ou  Um grupo de ex-proprietários de uma das entidades da combinação obtém o controle da entidade combinada.

148

Pontos Relevantes

Comentários  Sendo assim, uma combinação de negócios pode ser estruturada por meio de uma variedade de maneiras e por razões legais, fiscais ou outras...

•

Outras considerações sobre as formas como a combinação de negócios pode ser estruturada:

Identificação do adquirente

Data de aquisição



A transação pode se dar entre acionistas ou sócios das entidades combinadas ou entre a entidade e os acionistas ou sócios da outra entidade. Pode envolver o estabelecimento de uma nova entidade para controlar as entidades combinadas ou os ativos líquidos transferidos, ou a reestruturação de uma ou mais das entidades combinadas.

 Para cada combinação de negócios, uma das entidades envolvidas na combinação deve ser identificada como adquirente.  Isto é, aquela que obtém o controle das demais entidades ou negócios.

 A data da aquisição é a data da obtenção do controle.

149

52ª AULA Pontos Relevantes

•

Reconhecimento e mensuração de ativos e passivos

Comentários  Na combinação de negócios os ativos adquiridos e os passivos assumidos devem ser mensurados e reconhecidos pelo seu “valor justo” do ponto de vista da adquirente, ou seja, do ponto de vista das demonstrações financeiras consolidadas.  O goodwill é o valor excedente do custo da combinação de negócios em relação à participação da empresa adquirente sobre o valor justo dos ativos e passivos da adquirida.

•

Ágio (ou goodwill)

 O goodwill aqui referido é o mesmo que ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura. Contudo, o goodwill não deve ser amortizado e deve ser objeto de análise periódica para checar a necessidade de constituir uma provisão para perda (CPC 01).

 Formas de reorganização (legislação societária):  Incorporação: Absorve ativos e passivos extinguindo a incorporada.  Fusão: É constituída uma terceira empresa pela junção de duas ou mais anteriores.  Cisão: Transferência de partes de patrimônio de uma empresa para demais empresas. Pode ser parcial ou total.  Alienação de controle: Transferência de ações do bloco de controle.  Aquisição de controle: Ocorre com a compra de ações que permitam o controle.

150

Até 2004

Após 2004

Método de aquisição(purchase)

Método de combinação de interesse (Pooling of interest)

Pressuposto: Equilíbrio entre as partes que se combinam. Tratamento contábil: Soma das bases contábeis.

CIA A

CIA B

| 60 100 |____ | 40

CIA A + CIA B

| 30 +

50 |____ | 20

| 90 =

150 |____ | 60

151

Combinação de Interesse (Pooling of Interests) Exemplo didático: Sociedade “A” incorpora a sociedade “B”. A

A+B

A. Circ.

18.000

5.000

23.000

A. N. Circ.

62.000

16.000

78.000

Ativo Total

80.000

21.000

101.000

P. Circ.

8.000

4.000

12.000

P. N. Circ.

5.000

3.000

8.000

67.000

14.000

81.000

Passivo total

80.000

21.000

101.000

Combinação de Interesse (Pooling of Interests)  Este método foi proibido pelo IFRS 03, pois a possibilidade de adoção desses dois métodos:  Comprometia a comparabilidade  Favorecia a manipulação de resultados  Dificultava a convergência (Austrália, Canadá, EUA)  Somente o método de aquisição (purchase) é permitido atualmente.

152

53ª AULA Identificação dos valores envolvidos na combinação de negócios

Contabilização na entidade adquirente (método de aquisição)

O uso do método de aquisição na combinação de negócios envolve os seguintes passos: 1. Identificar o adquirente 2. Determinar a data de aquisição 3. Reconhecer e mensurar os ativos líquidos 4. Reconhecer e mensurar o goodwill ou o ganho por compra vantajosa (antigo deságio)

153

1. Identificar o adquirente:  Quem comprou? 

Escolhe a maior parte do conselho de administração?



Alta administração comanda a gestão da combinada?



Retém ou recebe a maior parte dos direitos a voto?

2. Determinar a data de aquisição:  É a data em que o adquirente obtém efetivamente o controle 3. Reconhecer e mensurar os ativos líquidos  Ativos identificáveis e obrigações assumidas = Valor justo 4. Reconhecer/mensurar o goodwill ou o ganho por compra vantajosa  Goodwill: Diferença entre o valor pago e o montante líquido do valor justo dos ativos e passivos  Compra vantajosa: A soma algébrica dos valores justos dos ativos líquidos adquiridos supera o valor pago.  1º Caso: Grupo Novo Horizonte (1/6) A Gráfica Novo Horizonte é uma empresa do ramo gráfico líder no segmento de impressão off-set de catálogos comerciais na região geográfica que atua. Em 30 de outubro de 20X1, a Gráfica Novo Horizonte celebrou um acordo com os acionistas da Gráfica Magnaprint, na qual se estabeleceu uma combinação desses negócios. Esse acordo previu que a Novo Horizonte irá emitir e trocar 2 quotas de seu capital para cada quota do capital da Magnaprint, não havendo qualquer outro tipo de pagamento ou troca de ativos ou assunção de passivos.  1º Caso: Grupo Novo Horizonte (2/6) A Novo Horizonte, segundo avaliações econômicas realizadas para estabelecer essa relação de troca é uma empresa que vale aproximadamente R$9 milhões enquanto que a Magnaprint teve seu valor estimado em aproximadamente R$6 milhões. Após a emissão das novas quota objeto da permuta para transformação da Magnaprint em subsidiária integral da Novo Horizonte, a diretoria desse grupo será formada apenas por diretores da Novo Horizonte e as duas empresas operarão sob o nome fantasia “Grupo Novo Horizonte”.

154

 1º Caso: Grupo Novo Horizonte (3/6) Pede-se:  Identifique o adquirente nessa combinação de negócios.  Justifique sua resposta.  1º Caso: Grupo Novo Horizonte (4/6) Proposta de solução: Parte I As combinações de negócios requerem sempre que uma das partes seja identificada como adquirente. Essa identificação é um passo inicial e fundamental no tratamento contábil das combinações de negócios. Em muitos casos, essa identificação é imediata e óbvia. Mas frequentemente, a forma da combinação não oferece diretamente evidências sobre quem é o adquirente, o que requer uma análise pormenorizada da transação para proceder à identificação do adquirente.  1º Caso: Grupo Novo Horizonte (5/6) Proposta de solução: Parte II A definição de controle é fundamental para essa determinação. No caso de troca de ações, ou seja, em que não há desembolso, uma evidência de qual empresa possa ser a adquirente é aquela que emite as quotas ou ações (i.e. instrumentos patrimoniais). No caso, a Novo Horizonte é a entidade que está emitindo títulos patrimoniais e trocando pelas quotas da Magnaprint, o que sugere que a Novo Horizonte seja a adquirente.  1º Caso: Grupo Novo Horizonte (6/6) Proposta de solução: Parte III Além disso, a Novo Horizonte possui maior valor e, portanto, presume-se que os controladores da Novo Horizonte antes da combinação, mesmo tendo diluídos seus interesses com a entrada dos quotistas da Magnaprint, provavelmente continuarão tendo a maior parte do capital, o que lhes conferirá provavelmente a preponderância nas decisões da nova entidade após a combinação. Isso também se traduziu na manutenção da diretoria da Novo Horizonte e também no nome fantasia que se utilizará após a combinação, caracterizando uma situação em que há fortes evidências de que a Novo Horizonte seja a adquirente.

155

54ª AULA  2º Caso: Private Equity Ltda. (1/4) A empresa Private Equity Ltda. se dedica à prospecção de pequenos negócios no ramo da alimentação que estejam passando por dificuldades financeiras e que seus proprietários possam ter interesse em vender o controle. A Private Equity desenvolveu ao longo dos anos metodologia de “saneamento” desses negócios, que costumam reverter sua trajetória de prejuízos em menos de 1 ano. Nesse cenário, a Private Equity concluiu a aquisição do Restaurante Fusilli Ltda. com sucesso e passou a ter 100% das cotas do restaurante.  2º Caso: Private Equity Ltda. (2/4) Nesse cenário, uma planilha na qual foram controlados gastos incorridos no contexto da aquisição lhe será apresentada e você deverá analisar quais fazem parte do custo da combinação na Private Equity Ltda.: 1. R$200.000 pagos em dinheiro na data da aquisição aos antigos proprietários do restaurante pela totalidade das quotas do capital da adquirida; 2. R$45.000 faturados (mas não pagos ainda) pela empresa Assurance Consulting pelas diligências fiscais, contábeis e financeiras feitas na Fusilli antes da aquisição para dar subsídio à decisão e valorização da transação;  2º Caso: Private Equity Ltda. (3/4) 3. R$30.000 correspondente ao salário pago ao Diretor Financeiro da Private Equity no mês da negociação do negócio, posto que destinou parte do seu tempo nesse mês viabilizando o financiamento da transação junto a um banco; 4. Aluguel de sala em hotel para realizações das negociações e diligências no valor de R$5.000; 5. R$30.000 pelo aumento de honorários anuais de auditoria já sinalizado pelos auditores em função do aumento de trabalho a partir da aquisição da Fusilli; 6. R$8.000 relativos a taxas e emolumentos incorridos na formalização e registros dos atos societários que consumaram a aquisição.

156

 2º Caso: Private Equity Ltda. (4/4) Proposta de solução: O custo de uma combinação de negócios corresponde à soma dos valores justos na data da troca, dos ativos fornecidos, passivos incorridos ou assumidos e títulos patrimoniais emitidos pela adquirente em troca do controle da adquirida, mais quaisquer custos atribuíveis à combinação. Nesse sentido, são parte do custo da combinação os itens 1, 2, 3, 4 e 6. O item 5 é economicamente ligado ao cenário pós-combinação e será reconhecido como despesa à medida que os serviços de auditoria comecem a ser prestados, o que nitidamente ocorre após a combinação e não durante a combinação.  3º Caso: Cia. Blue West (1/2) A Cia. Blue West adquiriu 100% das quotas do capital da Big East Ltda., que pertenciam ao Sr. John Wilkinson. Nessa operação, a Blue West pagou $150.000 em dinheiro e emitiu o valor equivalente a $90.000 em ações de seu capital em favor do Sr. John Wilkinson. Durante o período de mensuração, a Blue West identificou ativos tangíveis da Big East no valor justo de $210.000, passivos assumidos a valor justo que totalizavam $60.000 e ativos intangíveis com valor justo no montante de $40.000. Qual foi o custo da combinação? Avalie se a combinação gerou ágio ou deságio e apure o seu valor. 

3º Caso: Cia. Blue West (2/2)

Proposta de solução: O custo da combinação corresponderá à soma do valor justo do ativo fornecido, no caso caixa por R$150.000 mais os títulos patrimoniais emitidos pela Blue West em troca do controle da Big East, no valor de R$90.000. Portanto, temos um custo da combinação de R$240.000. Sendo os ativos identificáveis a valor justo num total de R$250.000 (R$210.000 de tangíveis e R$40.000 de intangíveis) e os passivos assumidos foram de R$60.000, temos um acervo líquido adquirido a valor justo de R$190.000 (R$250.000 de ativos menos R$60.000 de passivos). Sendo o custo da combinação de R$240.000, houve um ágio por expectativa de rentabilidade futura de R$50.000.

157

 4º Caso: Cia. Zeta (1/2) A Cia. Zeta adquire 80% das ações com direito a voto da Cia. Petra pagando $100.000 em dinheiro e emitindo $100.000 em ações a favor dos acionistas da adquirida. A Cia Petra só emite ações ordinárias. Os ativos da Cia. Petra, a valor justo, totalizam $200.000, os passivos assumidos, a valor justo, somam $70.000 e os ativos intangíveis mensurados a valor justo são de $ 30.000. A participação dos não controladores teve por base os ativos líquidos da adquirida. Com base nessas informações, calcule de modo detalhado o valor do goodwill reconhecido no Balanço Consolidado da Cia. Zeta em função desta combinação de negócios.  4º Caso: Cia. Zeta (2/2) Proposta de solução: Valor da aquisição = $200.000 (caixa + ações) Ativos líquidos = $160.000 ($200.000 + $30.000 – $70.000) Participação dos não controladores = $32.000 (20% * $160.000) Goodwill = $200.000 – $128.000 ($160.000 – $32.000) Goodwill = $72.000  5º Caso: Cia. Catanduvas (1/3) A Cia. Catanduvas adquiriu 100% das ações da Cia. Caracas no início de janeiro de 2008. O valor justo da aquisição correspondeu à emissão de 20 milhões de ações a $ 1 cada da Cia. Catanduvas e o valor justo dos ativos líquidos adquiridos eram de $ 14 milhões. Tais valores (da aquisição e dos ativos líquidos) foram determinados provisoriamente na data da aquisição. Em novembro de 2008, os valores da aquisição e dos ativos líquidos foram finalmente determinados, respectivamente, em $ 22 milhões e $ 15 milhões.  5º Caso: Cia. Catanduvas (2/3) Contudo, em dezembro de 2008, o Valor da Cia. Caracas reduziu-se fortemente e os diretores da Cia. Catanduvas solicitaram ao contador reduzir o valor da aquisição para $ 18 milhões. Com base nestas informações, defina quais valores deverão ser considerados no final de 2008 referentes: a) ao valor pago b) aos ativos líquidos c) ao goodwill

158

 5º Caso: Cia. Catanduvas (3/3) Proposta de solução: a) ao valor pago = $ 22 milhões (conforme valor determinado ao final da combinação de negócios) b) aos ativos líquidos = $ 15 milhões (conforme valor determinado ao final da combinação de negócios) c) ao goodwill = $ 7 milhões (esse valor pode ser reduzido após aplicar o teste de impairment ou recuperabilidade para ativos intangíveis de vida útil indefinida). Questões “Combinação de Negócios” QUESTÃO 01: De acordo com o IFRS 3 e o CPC 15, o método a ser adotado em toda combinação de negócios é: a) método de combinação proporcional; b) método de união de interesses; c) método de equivalência patrimonial; d) método de custo; e) método de aquisição. Gabarito: E

159

QUESTÃO 02: O goodwill originário de uma combinação de negócios deverá ser: a) reconhecido como ativo intangível e testado por impairment anualmente ou em períodos menores, se houver evidências de perda; b) reconhecido como receita na data da aquisição; c) reconhecido como despesa na data da aquisição; d) reconhecido como um ativo intangível e amortizado de acordo com o período de expectativa de lucros da adquirente; e) Não deve ser reconhecido, mas divulgado em notas explicativas. Gabarito: A QUESTÃO 03: O excesso do valor justo dos ativos líquidos da empresa adquirida sobre o valor pago pela adquirente numa combinação de negócios (também denominado de goodwill negativo), após a confirmação dos valores mensurados, deverá ser: a) deduzido do saldo da conta de Investimentos; b) reconhecido como passivo e mantido até a baixa do investimento; c) reconhecido no grupo de Investimentos e amortizado de acordo com a expectativa de acordo com a expectativa de prejuízos da adquirente; d) baixado imediatamente contra resultados; e) reconhecido no grupo de Investimentos e testado por impairment anualmente. Gabarito: D

160

QUESTÃO 04: A Cia. Barata adquire 70% das ações ordinárias da Cia. Mosca em 30/11/2007. As demonstrações contábeis da Cia. Barata são encerradas em 31/12 de cada ano. Quanto à combinação, a Cia. Barata poderá, exceto: a) reconhecer valores provisórios; b) ajustar os valores de ativos e passivos reconhecidos até novembro; c) ajustar os valores de ativos e passivos até o período de um ano da data da aquisição com a contrapartida em resultado; d) reconhecer ativos e passivos adicionais até novembro; e) ajustas pagamentos contingentes, desde que não resultantes de eventos ocorridos após a data da aquisição Gabarito: C

161

55ª AULA Aula nº 13 Instrumentos Financeiros

Normas Contábeis:  No IASB: IAS 32/39 e IFRS7 (IFRS 9 em desenvolvimento)  No CPC: CPC 38/39/40 e OCPC 03

Essência dos Instrumentos Financeiros “Instrumento Financeiro é conceituado como um contrato que gera um ativo financeiro para a entidade e um passivo financeiro ou instrumento patrimonial para outra entidade. Este conceito se aplica a itens do patrimônio como caixa, equivalentes de caixa, recebíveis, investimentos não permanentes e empréstimos, bem como às operações com derivativos e contabilidade de hedge”

Pontos •

Definições Ativo Financeiro

 É qualquer ativo que seja: (a) caixa; (b) título patrimonial de outra entidade; (c) direito contratual de receber caixa ou outro ativo financeiro de outra entidade ou de trocar ativos ou passivos financeiros com outra entidade sob condições potencialmente favoráveis para a entidade; (d) contrato que será ou poderá vir a ser liquidado em títulos patrimoniais da própria entidade.

162

Pontos •

Definições Passivo Financeiro

(Parte I)

É qualquer passivo que seja: (a) obrigação contratual: (i) de entregar caixa ou outro ativo financeiro para outra entidade; ou (ii) de trocar ativos ou passivos financeiros com outra entidade sob condições potencialmente desfavoráveis para a entidade.

Pontos •

Definições Passivo Financeiro

(Parte II)

(b) contrato que será ou poderá ser liquidado com títulos patrimoniais da própria entidade e que seja: (i) um não derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a entregar um número variável de seus próprios títulos patrimoniais; ou (ii) um derivativo que será ou poderá ser liquidado por outro meio que não a troca de montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro por número fixo de títulos patrimoniais da própria entidade.

As quatro categorias de instrumentos financeiros:  Empréstimos e recebíveis  Mantidos até o vencimento  Ativo ou passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado  Disponíveis para venda

163

Classificação

Empréstimos e recebíveis

Classificação

Comentários 

São instrumentos financeiros não derivativos com pagamentos fixos ou determináveis que não são cotados em mercado ativo.



Por exemplo, empréstimos e contas a receber.



São mensurados pelo custo amortizado, utilizando-se a taxa efetiva de juros.

Comentários 

São instrumentos financeiros não derivativos com pagamentos fixos ou determináveis com vencimentos definidos e para os quais a entidade tem intenção e capacidade de manter até o vencimento.



São mensurados do mesmo modo que empréstimos e recebíveis.

Mantidos até o vencimento

Classificação

Ativo ou passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado

Comentários 

É um ativo ou um passivo financeiro classificado como mantido para negociação ou qualquer outro ativo ou passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado.



Nesse grupo estão incluídos todos os derivativos.

164

Classificação

Comentários

Disponíveis para venda

Pontos

•

São instrumentos financeiros não derivativos designados nessa categoria ou que não se enquadram nas categorias anteriores.



São registrados pelo custo amortizado e, após isso, ajustados ao valor justo.



Os ajustes pela curva vão ao resultado e os ajustes ao valor justo ficam na conta de patrimônio líquido “ajustes de variação patrimonial”.

Definições

Custo amortizado de ativo ou de passivo financeiro

Pontos •



É o montante pelo qual o ativo ou o passivo financeiro é mensurado em seu reconhecimento inicial, menos as amortizações de principal, mais ou menos juros acumulados calculados com base no método da taxa efetiva de juros menos qualquer redução por ajuste ao valor recuperável ou impossibilidade de recebimento.

Definições Método da taxa efetiva de juros



É o método utilizado para calcular o custo amortizado de ativo ou de passivo financeiro e de alocar a receita ou a despesa de juros no período pertinente. A taxa efetiva de juros (taxa interna de retorno - implícita) é a taxa de desconto que aplicada sobre os pagamentos ou recebimentos futuros estimados ao longo da expectativa de vigência do instrumento financeiro ou, quando apropriado, por um período mais curto, resulta no valor contábil líquido do ativo ou passivo financeiro.

165

56ª Aula Pontos •

Definições Cálculo da taxa efetiva de juros



Devem-se estimar os fluxos de caixa considerando todos os termos contratuais do instrumento financeiro, mas não deve considerar perdas de crédito futuras.



O cálculo deve incluir todas as comissões pagas ou recebidas entre as partes do contrato, os custos de transação e todos os outros prêmios ou descontos.

(Parte I)

Pontos •

Definições Cálculo da taxa efetiva de juros

(Parte II)



Há a premissa de que os fluxos de caixa e a vida esperada de um grupo de instrumentos financeiros semelhantes podem ser confiavelmente estimados.



Contudo, naqueles raros casos em que não é possível estimar confiavelmente os fluxos de caixa ou a vida esperada de um instrumento financeiro, a entidade deve utilizar os fluxos de caixa do contrato ao longo de todo o prazo do contrato do instrumento financeiro.

Derivativo é um instrumento financeiro ou outro contrato dentro do alcance desta norma que possui as três características seguintes: (a) seu valor se altera em resposta a mudanças na taxa de juros específica, no preço de instrumento financeiro, preço de commodity, taxa de câmbio, índice de preços ou de taxas, avaliação (rating) de crédito ou índice de crédito, ou outra variável, às vezes denominada “ativo subjacente”, desde que, no caso de variável não financeira, a variável não seja específica a uma parte do contrato; (b) não é necessário qualquer desembolso inicial ou o desembolso inicial é menor do que seria exigido para outros tipos de contratos onde seria esperada uma resposta semelhante às mudanças nos fatores de mercado; e (c) deve ser liquidado em data futura. 166

 A entidade deve reconhecer um ativo ou passivo financeiro em seu balanço patrimonial quando, e somente quando, a entidade se tornar parte das disposições contratuais do instrumento. Nesse processo de reconhecimento inicial deve predominar a essência econômica sobre a forma jurídica das transações. Assim, a classificação do instrumento financeiro como ativo, passivo ou título patrimonial deve respeitar a essência econômica e não a forma jurídica do respectivo instrumento.  A entidade deve, sempre que se tornar parte de um instrumento financeiro, avaliar se existe ou não um derivativo embutido no contrato. Exemplos típicos de derivativos embutidos são as cláusulas de conversibilidade (opções de compra) em debêntures. Se existir o derivativo embutido, a entidade deve contabilizá-lo de forma independente (segregá-lo).

 A entidade deve desreconhecer (baixar) um ativo financeiro quando, e apenas quando: (a) os direitos contratuais aos fluxos de caixa de ativo financeiro expiram; ou (b) ela transfere o ativo financeiro, e a transferência se qualifica para não-reconhecimento.  A entidade transfere um ativo financeiro se, e apenas se: (a) transferir os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa do ativo financeiro; ou (b) retiver os direitos contratuais de receber fluxos de caixa do ativo financeiro, mas assumir uma obrigação contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais destinatários.

 Quando um ativo financeiro ou um passivo financeiro é inicialmente reconhecido, a entidade deve mensurá-lo pelo seu valor justo acrescido, no caso de ativo financeiro ou passivo financeiro não reconhecido ao valor justo por meio do resultado, dos custos de transação que sejam diretamente atribuíveis à aquisição ou emissão do ativo financeiro ou passivo financeiro.  No caso de contas a receber decorrentes de vendas a prazo de produtos, mercadorias ou serviços que sejam classificadas dentro do grupo de empréstimos e recebíveis, pode-se reconhecer o ativo financeiro pelo seu valor nominal, desde que a diferença para o seu valor justo não seja material.

167

 Após o reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar os ativos financeiros, incluindo os derivativos que sejam ativos, pelos seus valores justos, sem dedução dos custos de transação em que possa incorrer na venda ou outra baixa, exceto no caso dos seguintes ativos financeiros:  empréstimos e recebíveis, que devem ser mensurados pelo custo amortizado por meio da utilização do método da taxa efetiva de juros.  investimentos mantidos até o vencimento, que devem ser mensurados pelo custo amortizado por meio da utilização do método de taxa efetiva de juros.  investimentos em títulos patrimoniais que não têm cotação em mercado ativo e cujo valor justo não pode ser confiavelmente mensurado e derivativos ligados que devem ser liquidados pela entrega de tais títulos patrimoniais não cotados (mensurados pelo custo).

 Os ativos financeiros classificados como itens objeto de hedge estão sujeitos a mensuração de acordo com regras específicas.  Todos os ativos financeiros, a exceção daqueles mensurados ao valor justo por meio do resultado, estão sujeitos à revisão de perda por redução ao valor recuperável.  Após o reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar todos os passivos financeiros pelo custo amortizado usando o método de taxa efetiva de juros, exceto no caso de: Veja próximo slide...



passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado.

 passivo financeiro que surge quando a transferência de ativo financeiro não se qualifica para o desreconhecimento ou quando se aplica a abordagem do envolvimento continuado.  contrato de garantia financeira; o qual deve ser reconhecido inicialmente pelo seu valor justo e, subsequentemente, deduzido do valor apropriado ao resultado pela receita auferida ao longo do prazo da operação. 

compromissos de conceder crédito com taxa inferior à de mercado.

 Os passivos financeiros classificados como itens objeto de hedge estão sujeitos a mensuração de acordo com regras específicas.

168

 Para entidades que realizam operações com derivativos (e alguns instrumentos financeiros não derivativos) com o objetivo de hedge em relação a um risco específico determinado e documentado, há a possibilidade de aplicação da metodologia denominada contabilidade de operações de hedge (hedge accounting). Essa metodologia faz com que os impactos na variação do valor justo dos derivativos (ou outros instrumentos financeiros não derivativos) utilizados como instrumento de hedge sejam reconhecidos no resultado de acordo com o reconhecimento do item que é objeto de hedge. Essa metodologia, portanto, faz com que os impactos contábeis das operações de hedge sejam os mesmos que os impactos econômicos, em consonância com o regime de competência.

169

57ª Aula

1º Exemplo Instrumentos Financeiros A empresa XYZ tem recursos disponíveis em caixa que não serão utilizados nos próximos quatro meses, então o diretor financeiro decide investir os recursos em ações da Cia. ABC em 03/05/11 com a expectativa de auferir ganhos. Em 10/07/11 as ações são vendidas. Histórico de Cotações – da Cia. ABC Data

Cotação

Quantidade

Valor Total

Variação

03/05/11

45,50

1.200

54.600

31/05/11

47,30

1.200

56.760

2.160

30/06/11

46,40

1.200

55.680

-1.080

10/07/11

48,10

1.200

57.720

2.040

1º Exemplo Instrumentos Financeiros Mensuração Inicial: Em 03/05/11 pela aquisição de 1.200 ações ordinárias da Cia. ABC D: Investimentos Temporários/Ações

54.600

C: Conta Movimento/Banco

54.600

170

1º Exemplo Instrumentos Financeiros Mensuração Subsequente: Em 31/05/11, pela valorização das ações ao final do mês de maio/11: D: Investimentos Temporários/Ações

2.160

C: Receita/Ajuste Investimentos Temporários/Ações

2.160

Em 30/06/11, pela desvalorização das ações ao final do mês de junho/11: D: Despesa/Ajuste Investimentos Temporários/Ações

1.080

C: Investimentos Temporários/Ações

1.080

Em 10/07/11, pela atualização das ações: D: Investimentos Temporários/Ações

2.040

C: Receita/Ajuste Investimentos Temporários/Ações

2.040

1º Exemplo Instrumentos Financeiros Baixa (Desreconhecimento): Em 10/07/11, pela venda das ações: D: Conta Movimento/Banco

57.720

C: Investimentos Temporários/Ações

57.720

2º Exemplo Instrumentos Financeiros A Indústria Alcântara Ltda. precisa de recursos de capital de giro para atender um pedido. A empresa levanta os recursos necessários por intermédio de um empréstimo bancário. O montante necessário é de $50.000,00, com vencimento em 4 parcelar iguais (tabela price) em mensais, com uma taxa pactuada de 3% ao mês. Para a operação ser efetuada o banco cobra uma taxa de abertura de crédito (TAC) de $ 300,00.

171

2º Exemplo Instrumentos Financeiros Sistema de Amortização – Empréstimo Bancário Data

Vlr Inicial

Tx. Efetiva

Amortização

Juros

Prestação

15-08-X0

49.700,00

15-09-X0

37.864,95

3,2521%

11.835,05

1.616,31

13.451,35

15-10-X0

25.645,02

3,2521%

12.219,94

1.231,42

13.451,35

15-11-X0

13.027,68

3,2521%

12.617,34

834,01

13.451,35

15-12-X0

0,00

3,2521%

13.027,68

423,68

13.451,35

OBS: Taxa contratual = 3% a.m., e Taxa efetiva = 3,2521%

2º Exemplo Instrumentos Financeiros Pela Mensuração Inicial: Em 15-08-X0, pela captação do empréstimo líquido de taxa: D:

Conta Movimento/Banco

49.700

Empréstimo Bancário

49.700

2º Exemplo Instrumentos Financeiros Pela Mensuração Subsequente: Em 15-09-X0, pela alocação das despesas de juros e pagamento da 1º prestação: D:

Despesa com Juros

1.616,31

Empréstimos Bancários

1.616,31

Empréstimo Bancário

13.451,35

Conta Movimento/Banco

13.451,35

172

2º Exemplo Instrumentos Financeiros Pela Mensuração Subsequente: Em 15-10-X0, pela alocação das despesas de juros e pagamento da 2º prestação: D:

Despesa com Juros

1.231,42

Empréstimos Bancários

1.231,42

Empréstimo Bancário

13.451,35

Conta Movimento/Banco

13.451,35

2º Exemplo Instrumentos Financeiros Pela Mensuração Subsequente: Em 15-11-X0, pela alocação das despesas de juros e pagamento da 3º prestação: D:

Despesa com Juros

834,01

Empréstimos Bancários

834,01

Empréstimo Bancário

13.451,35

Conta Movimento/Banco

13.451,35

2º Exemplo Instrumentos Financeiros Pela Mensuração Subsequente: Em 15-12-X0, pela alocação das despesas de juros e pagamento da 4º prestação: D:

Despesa com Juros

423,68

Empréstimos Bancários

423,68

Empréstimo Bancário

13.451,35

Conta Movimento/Banco

13.451,35

173

3º Exemplo Instrumentos Financeiros Considere que a fábrica de chocolates CCP possua 50.000 ações da companhia JRL e reconhece tais investimentos pelo seu valor justo. No final do exercício de X1, o valor contábil desses investimentos na CCP era de $1.000.000. No dia 31-12-X1, o preço de fechamento das ações na bolsa de valores era de $25 e o valor patrimonial por ação era de $11. Portanto, no final de X1, as 50.000 ações da JPL valiam o montante de $1.250.000 (50.000 ações x $25/ação), gerando assim uma receita de $250.000 no final do exercício social.

3º Exemplo Instrumentos Financeiros Registro ao final do exercício social: D: Ações da investida JRL/Ativo

$250.000

C: Receitas de ajustes ao valor justo de investimentos/Resultado

$250.000

3º Exemplo Instrumentos Financeiros Suponha que a CCP vendeu, em 31-12-X1, as 10.000 ações da companhia JRL por $ 26 por ação (não existindo mais nenhum risco associado a esses títulos). Como a empresa CCP transferiu substancialmente os riscos e benefícios das 10.000 ações da JRL, ela deve desreconhecer o ativo, ou seja, proceder a sua baixa, pelo valor de $250.000 (10.000 ações x R$ 25,00/ação).

3º Exemplo Instrumentos Financeiros Pela venda das ações da JRL: D: Disponibilidades/Ativo

$260.000

C: Receitas com venda de ações de outras empresas/Resultado

$260.000

3º Exemplo Instrumentos Financeiros Pela baixa das ações vendidas da JRL: D: Custo da baixa de investimentos em ações/Resultado

$250.000

C: Ações da investida JRL/Ativo

$250.000 174

58ª Aula Aula nº 14 Novas Demonstrações: DFC e DVA

Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC

Normas Contábeis:  No IASB: IAS 7 – Cash Flow Statements  No CPC: CPC 03 (R2) – Demonstração dos Fluxos de Caixa

Fundamentação no Brasil:  Quem já aprovou o CPC 03?  CVM: Deliberação CVM nº 641/10  CFC: Resolução nº 1.296/10  CMN/BACEN: Resolução nº 3.604/08  ANS: Instrução Normativa Nº 37/09  SUSEP: Circular SUSEP nº 424/11

175

Pontos

Comentários

•

Fluxos de Caixa

 São as entradas e saídas de caixa e equivalentes de caixa.

•

Equivalentes de Caixa

 São aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são prontamente conversíveis em um montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignificante risco de mudança de valor.  Um investimento, normalmente, se qualifica como equivalente de caixa quando tem vencimento de curto prazo, por exemplo, três meses ou menos, a contar da data da contratação.

 Caixa x Equivalentes-caixa  Caixa:  “Compreende numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis.” (CPC 03)  Equivalentes-caixa:  “São aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são prontamente conversíveis em um montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignificante risco de mudança de valor” (CPC 03)

Pontos

Comentários

•

Atividades Operacionais

 São as principais atividades geradoras de receita da entidade e outras atividades diferentes das de investimento e de financiamento.

•

Atividades de Investimento

 São as referentes à aquisição e à venda de ativos de longo prazo e de outros investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa.

•

Atividades de Financiamento

 São aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na composição do capital próprio e no endividamento da entidade, não classificadas como atividade operacional.

176

 Atividades Operacionais Entradas e saídas de caixa provenientes das operações, normalmente vinculadas as contas de resultado (DRE) e Circulantes (AC e PC). Exemplos de Entradas: Recebimento de vendas, duplicatas a receber, juros* etc. Exemplos de Saídas: Pagamentos de fornecedores, impostos, salários, juros* etc. Observação: o fluxo de caixa das atividades operacionais pode ser demonstrado pelo “método direto” ou “método indireto”.

 Atividades de Investimento Entradas e saídas de caixa provenientes de aquisição ou venda de ativos de longo prazo, isto é, dos grupos Ativo Realizável a Longo Prazo Investimentos, Imobilizado e Intangível. Exemplos de Entradas: Recebimento do principal de empréstimo concedido, recebimentos pelas vendas de Investimentos, Imobilizado e Intangível. Exemplos de Saídas: Desembolso quando do empréstimo concedido, pagamentos para aquisição de Investimentos, Imobilizado e Intangível.

177

 Atividades de Financiamento Entradas e saídas de caixa provenientes de recebimentos e pagamentos dos recursos financiados pela empresa, que ocorre por meio do capital de terceiros (Passivo) e do capital próprio (Patrimônio Líquido). Exemplos de Entradas: Aporte de capital em dinheiro, empréstimos obtidos. Exemplos de Saídas: Pagamentos de empréstimos obtidos (principal) e pagamento de dividendos aos acionistas.

 Métodos de Elaboração do Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais:  O método direto: demonstra as entradas e saídas de dinheiro das atividades operacionais, como o recebimento de vendas e pagamentos de salários. 

E o método indireto: faz a conciliação entre o lucro líquido e o caixa gerado pelas operações, também chamado de método da reconciliação.



Observação: A conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais deve ser fornecida obrigatoriamente caso a entidade use o método direto. Isto é, o CPC exige essa evidenciação em notas explicativas quando a empresa optar pelo método direto.

178

59ª Aula  Particularidades do Método Direto  Sua ideia é apurar e informar as entradas e saídas de caixa das atividades operacionais por seus volumes brutos. 

Parte dos itens da DRE e os ajusta pelas variações nas contas circulantes do balanço vinculadas às operações.



Deve-se atentar para as contas do circulante que não pertençam às atividades operacionais.



É exigida a evidenciação em notas explicativas da conciliação do fluxo líquido de caixa gerado pelas operações com o lucro líquido do período.

 Particularidades do Método Indireto  Faz a ligação entre o lucro líquido constante na DRE e o caixa gerado pelas operações. 

Contas de receitas e despesas que não transitam pelo caixa devem ser eliminadas, por exemplo: depreciação, amortização, perda por recuperabilidade (inclusive sua reversão), resultados de equivalência patrimonial, dentre outras transações.



As variações das contas circulantes vinculadas as atividades operacionais também devem ser ajustadas.



É similar a seqüência utilizada na DOAR para se obter o capital circulante gerado pelas operações.

179

180

Caso Cia Carioca A Cia. Carioca atua no comércio de equipamentos de informática na cidade do Rio de Janeiro. A empresa apresentou o seguinte Balanço Patrimonial em 31/12/2009: ATIVO Ativo Circulante

PASSIVO 250.000

Passivo Circulante

200.000

Caixa

20.000

Fornecedores

187.500

Duplicatas a Receber

130.000

Juros a Pagar

5.000

Estoques

100.000

Salários a pagar

7.500

Ativo Não-Circulante

160.000

Investimentos

40.000

Passivo Não-Circulante

70.000

Financiamentos

70.000

Patrimônio Líquido

140.000

Investimentos em ações

40.000

Imobilizado

120.000

Equipamentos de informática

100.000

Capital

80.000

(-) Depreciação Acum. Equip. Infor.

(20.000)

Reservas de Capital

35.000

50.000

Reservas de Lucros

25.000

Veículos (-) Depreciação Acumulada Veículos

(10.000)

Total do Ativo

410.000

Total do Passivo + Patrimônio Líquido

410.000

181

 Temos as seguintes informações agregadas referentes às transações da Cia. Carioca no ano de 2010: 1. A empresa vendeu $ 600.000 no ano de 2010, sendo que 60% foram recebidos em 2010 e o restante será recebido ao longo do ano seguinte (2011). O saldo de duplicatas a receber em 31/12/2009 foi totalmente recebido em 2010. 2. As dívidas com os fornecedores em 31/12/2009 já foram pagas, porém a empresa comprou em 2010 mais $ 300.000 de mercadorias para seus estoques, sendo que $ 100.000 serão pagos em 2011. 3. No final do ano de 2010 a empresa tinha $ 80.000 em estoque (estoque final) 4. Os juros incorridos no ano de 2010, em função do financiamento, foram de $ 4.000 e ainda não foram pagos. No Entanto, no inicio de 2010 a empresa pagou $ 15.000 a instituição responsável pelo financiamento (sendo $ 10.000 referentes ao principal e $ 5.000 aos juros a pagar de 2009). 5. A empresa pagou $ 92.500 de salários no ano de 2010 (incluído os $ 7.500 de 2009). Os salários de dezembro de 2010 foram de $ 7.000 e foram pagos somente em 05/01/2011. 6. Pela primeira vez a empresa realizou uma estimativa de perda com clientes (inadimplência), da ordem de 5% das duplicatas a receber ao final de 2010. 7. Com intuito de gerar caixa para pagamento do 13º e férias do ano de 2010, foram descontados no Banco Alfa $ 20.000 de duplicatas, sendo pago $ 2.000 de Juros. 8. Não houve aquisição de imobilizado no ano de 2010, mas a depreciação dos equipamentos de informática e dos veículos é de 20% ao ano. 9. A empresa constatou (após a realização do teste de recuperabilidade ou Impairment) que o valor recuperável dos equipamentos de informática é $44.000 e dos veículos é $30.000. Caso necessário, registre contabilmente a redução ao valor recuperável desses ativos. 10. A empresa vendeu a vista metade dos seus investimentos em ações por $30.000. 11. Em 2011 a empresa deverá pagar $ 28.000 de Imposto de Renda sobre o Lucro de 2010. 12. Foram pagos aos proprietários da empresa $ 40.000 de dividendos (distribuição de lucros), sendo que o lucro líquido não distribuído na forma de dividendos foi destinado às reservas de lucros.

182

Ao final de 2010, o contador da Cia. Carioca apresentou os seguintes relatórios: BALANÇO PATRIMONIAL (31/12/2010) ATIVO Ativo Circulante

PASSIVO 311.000

Passivo Circulante

139.000

Caixa

23.000

Fornecedores

100.000

Duplicatas a Receber

240.000

Juros a Pagar

4.000

(-) Provisão para devedores duvid.

(12.000)

Salários a pagar

7.000

(-) Duplicatas Descontadas

(20.000)

Imposto de Renda a pagar

28.000

Estoques

80.000

Ativo Não-Circulante

Passivo Não-Circulante

60.000

94.000

Financiamentos

60.000

Investimentos em ações

20.000

Patrimônio Líquido

206.000

Equipamentos de informática

100.000

Capital

80.000

(-) Depreciação Acum. Equip. Inf.

(40.000)

Reservas de Capital

35.000

(-) Provisão perda recuperabilidade

(16.000)

Reservas de Lucros

91.000

Veículos

50.000

Total do Passivo + P.L.

405.000

(-) Depreciação Acum. Veículos

(20.000)

Total do Ativo

405.000

183

Ao final de 2010, o contador da Cia. Carioca apresentou os seguintes relatórios: DRE (2010) Receitas de Vendas

600.000

Custos das Mercadorias Vendidas

(320.000)

Lucro Bruto

280.000

Despesa com juros

(6.000)

Despesa com salários

(92.000)

Provisão devedores duvidosos

(12.000)

Despesa depreciação de equip. inf.

(20.000)

Despesa depreciação de veículos

(10.000)

Provisão perda recuperabilidade

(16.000)

Receita não operacional

30.000

Custo não operacional

(20.000)

Lucro antes do I.R.

134.000

Provisão para Imposto de Renda

(28.000)

Lucro Líquido

106.000

Pede-se: Com base nessas informações da contabilidade da empresa, elabore a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) de 2010 da Cia. Carioca, tanto pelo Método Direto quanto pelo método Indireto.

184

Demonstração dos Fluxos de Caixa (2010)

Atividades Operacionais: Método Direto Recebimento das vendas de mercadorias

490.000*

Pagamento das compras de mercadorias

-387.500*

Pagamento de salários

-92.500

Desconto de duplicatas

20.000

Pagamento de juros

-7.000*

Fluxo de Caixa Operacional

23.000

Demonstração dos Fluxos de Caixa (2010) Atividades Operacionais: Método Indireto Lucro líquido

106.000

(+) Provisão devedores duvidosos

12.000

(+) Despesas de depreciação

30.000

(+) Provisão perda recuperabilidade

16.000

(-) Resultado venda de investimento

-10.000

Lucro líquido ajustado

154.000

(-) Aumento de duplicatas a receber

-90.000

(+) Redução de estoques

20.000

(-) Redução de fornecedores

-87.500

(-) Redução de juros a pagar

-1.000

(-) Redução de salários a pagar

-500

(+) Aumento de IR a pagar

28.000

Fluxo de Caixa Operacional

23.000

185

Demonstração dos Fluxos de Caixa (2010) Atividades de Investimento: Venda de investimento

30.000

Fluxo de Caixa de Investimento

30.000

Atividades de Financiamento: Financiamento - pagamento do principal

-10.000

Pagamento de dividendos

-40.000

Fluxo de Caixa de Financiamento

-50.000

Fluxo de Caixa Líquido

3.000

Saldo Inicial de Caixa

20.000

Saldo Final de Caixa

23.000

Observação: A elaboração e apresentação das atividades de investimento e financiamento são iguais no método direto e indireto. O que muda nos dois métodos são as atividades operacionais.

186

60ª Aula Demonstração do Valor Adicionado – DVA Normas Contábeis:  No IASB: Não existe norma sobre esse assunto  No CPC: CPC 09 – Demonstração do Valor Adicionado

Fundamentação no Brasil:  Quem já aprovou o CPC 09?  CVM: Deliberação CVM nº 557/08  CFC: Resolução nº 1.138/08  ANEEL: Despacho nº 4.796/08  ANTT: Comunicado SEREG Nº 1/09  ANS: Instrução Normativa Nº 37/09

Pontos

•

Comentários

Riqueza criada pela própria entidade

 Deve apresentar a riqueza produzida pela entidade por meio dos seguintes componentes: vendas de mercadorias, produtos e serviços, outras receitas e a constituição ou reversão da provisão para créditos de liquidação duvidosa, diminuídas dos insumos adquiridos de terceiros: custos das matérias-primas, embalagens, outros materiais, mercadorias, energia, serviços e outros.

187

Pontos

•

Comentários

Valor Adicionado recebido em transferência

Pontos •

Comentários Distribuição da riqueza

Pontos •

 Aqui são incluídas as receitas e resultados gerados por outras entidades e transferidas na forma de resultado de equivalência patrimonial, receitas financeiras, dividendos de investimentos avaliados ao custo, aluguéis, royalties, direitos de franquia etc.

 Os principais componentes dessa distribuição são: Remuneração dos Recursos Humanos, Remuneração dos Emprestadores de Capital, Governo e Remuneração do Capital Próprio. Daí os detalhes do tipo Pessoal, Impostos, Taxas e contribuições, juros, aluguéis, juros sobre o capital próprio (JSCP), dividendos e lucros destinados às reservas etc.

Comentários Relevância da DVA

 Para os investidores e outros usuários, essa demonstração proporciona o conhecimento de informações de natureza econômica e social e oferece a possibilidade de melhor avaliação das atividades da entidade dentro da sociedade na qual está inserida.

188

 DRE x DVA DRE: -

Resultado Líquido

Voltada para apresentação do resultado aos sócios e acionistas.

DVA: -

Riqueza gerada

Voltada para distribuição dessa riqueza para os fatores de produção (capital e trabalho) e ao governo.

Esquematização - DVA Valor Adicionado a Distribuir = Distribuição do Valor Adicionado

Pessoal e Encargos Sociais

Governo

Juros e Aluguéis

Dividendos e JCP

Lucros Retidos

189

Modelo I – Demonstração do Valor Adicionado – EMPRESAS EM GERAL - (CPC 09) Slide 1/4 DESCRIÇÃO

Em milhares de reais 20X1

Em milhares de reais 20X0

1 – RECEITAS 1.1) Vendas de mercadorias, produtos e serviços 1.2) Outras receitas 1.3) Receitas relativas à construção de ativos próprios 1.4) Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Reversão 2 – INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (inclui impostos) 2.1) Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos 2.2) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros 2.3) Perda / Recuperação de valores ativos 2.4) Outras (especificar) 3 – VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)

190

Modelo I – Demonstração do Valor Adicionado – EMPRESAS EM GERAL - (CPC 09) Slide 2/4 Em milhares Em milhares de reais de reais 20X1 20X0

DESCRIÇÃO

4 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO 5 – VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4) 6 – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA 6.1) Resultado de equivalência patrimonial 6.2) Receitas financeiras 6.3) Outras 7 – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)

Modelo I – Demonstração do Valor Adicionado – EMPRESAS EM GERAL - (CPC 09) Slide 3/4

DESCRIÇÃO

Em milhares de reais 20X1

Em milhares de reais 20X0

8 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO 8.1) Pessoal 8.1.1 – Remuneração direta 8.1.2 – Benefícios 8.1.3 – F.G.T.S 8.2) Impostos, taxas e contribuições 8.2.1 – Federais 8.2.2 – Estaduais 8.2.3 – Municipais

191

Modelo I – Demonstração do Valor Adicionado – EMPRESAS EM GERAL - (CPC 09) Slide 4/4 Em milhares de reais 20X1

DESCRIÇÃO

Em milhares de reais 20X0

8 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (Continuação) 8.3) Remuneração de capitais de terceiros 8.3.1 – Juros 8.3.2 – Aluguéis 8.3.3 – Outras 8.4) Remuneração de capitais próprios 8.4.1 – Juros sobre o capital próprio 8.4.2 – Dividendos 8.4.3 – Lucros retidos / Prejuízo do exercício 8.4.4 – Participação dos não-controladores nos lucros retidos (só p/ consolidação)

Observação: O valor do item 7 deve ser igual ao do item 8 VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR = DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO

192

Caso Cia XYZ

A – GERAÇÃO DO VALOR ADICIONADO 1 – RECEITAS

10.200

1.1 – Vendas de mercadorias, produtos e serviços (inclui tributos) 1.2 – Provisão p/ devedores duvidosos – Reversão/(Constituição) 1.3 – Resultados não-operacionais

10.000

2 – INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (inclui tributos)

(5.100)

2.1 – Custo das mercadorias, produtos e serviços vendidos

(5.000)

2.2 – Matérias-primas e insumos consumidos

2.3 – Materiais, energia, serviços de terceiros etc.

(100)

2.4 – (Perda)/Recuperação de valores ativos

3 – VALOR ADICIONADO BRUTO (1 – 2)

5.100

4 – RETENÇÕES

(300)

4.1 – Depreciação, amortização e exaustão

(300)

= Depreciação

5 – VALOR ADICIONADO LÍQUIDO (3 – 4)

4.800

= 5.100 – 300

= Vendas Brutas

200

= Ganho de Capital

= CMV

= Energia Elétrica

= 10.200 – 5.100

193

A – GERAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (continuação...) 6 – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA

500

6.1 – Resultado de equivalência patrimonial e dividendos

300

= Receita Dividendos

6.2 – Receitas financeiras (juros, aluguéis etc.)

200

= Juros Ativos

7 – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5 + 6)

5.300

= 4.800 + 500

B – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO 8 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (7 = 8)

5.300

8.1 – Remuneração do trabalho (pessoal e encargos)

600

= Salários

8.2 – Remuneração do governo (impostos, taxas etc)

3.100

=1.700+300+400+700

8.3 – Remuneração do capital de terceiros (juros, aluguéis etc.)

100

= Juros Passivos

8.4 – Remuneração dos acionistas

700

= Distribuição lucro

8.5 – Remuneração retida (lucros retidos/prejuízo do exercício)

800

= 1.500 – 700

194

61ª Aula Contabilidade e Convergência ao IFRS: “Exercícios” “TEMAS diversos” Parte I CESGRANRIO / PETROBRAS / Contador / 2011

01- Evento subsequente é a situação favorável ou desfavorável que ocorre entre a data final do período a que se referem as demonstrações contábeis da empresa e a data da (A) aprovação das demonstrações pela Assembleia Geral pertinente (B) assinatura das demonstrações contábeis por quem de direito (C) autorização para emissão das demonstrações contábeis (D) proposta da administração para a distribuição do resultado (E) publicação das demonstrações contábeis

SOLUÇÃO: De acordo com o CPC 24 – Evento subsequente é definido da seguinte forma: Evento subsequente ao período a que se referem as demonstrações contábeis é aquele evento, favorável ou desfavorável, que ocorre entre a data final do período a que se referem as demonstrações contábeis e a data na qual é autorizada a emissão dessas demonstrações. Ainda de acordo com o CPC 24 – Evento subseqüente, dois tipos de eventos podem ser identificados: a) os que evidenciam condições que já existiam na data final do período a que se referem as demonstrações contábeis (evento subsequente ao período contábil a que se referem as demonstrações que originam ajustes); b) os que são indicadores de condições que surgiram subsequentemente ao período contábil a que se referem as demonstrações contábeis (evento subsequente ao período contábil a que se referem as demonstrações que não originam ajustes).

195

02- Os itens monetários classificados no Ativo, decorrentes de operações prefixadas, com taxas de juros explícitas, devem ser expressos a valor presente nas demonstrações contábeis. No cálculo deste valor presente deve ser utilizada a taxa de juros vigente na data da(o) (A) competência do ativo (B) origem da transação (C) elaboração das demonstrações contábeis (D) vencimento do ativo (E) término da transação SOLUÇÃO: De acordo com o CPC 12 sobre Ajuste a Valor Presente: A quantificação do ajuste a valor presente deve ser realizada em base exponencial "pro rata die", a partir da origem da transação, sendo os seus efeitos apropriados nas contas a que se vinculam. GABARITO: B

03- A controladora Z vendeu mercadorias que lhe custaram R$ 100.000,00 à controlada H. A venda foi feita a prazo por R$ 125.000,00. No mesmo dia, a controlada H vendeu a prazo para terceiros e por R$ 63.000,00, 40% dessas mesmas mercadorias. Considere exclusivamente as informações acima, sem a incidência de qualquer tipo de imposto, e a boa técnica da consolidação das demonstrações contábeis. Qual é o valor do estoque a ser eliminado, a crédito, na consolidação das demonstrações? (A) R$ 13.000,00 (B) R$ 15.000,00 (C) R$ 23.000,00 (D) R$ 40.000,00 (E) R$ 60.000,00

196

SOLUÇÃO: Deve-se eliminar o lucro retido nos estoques quando da consolidação. O lucro da operação foi R$ 25.000 (125.000 – 100.000). Como somente 60% desses estoques continuam retidos (não foram vendidos a terceiros). Logo... O valor a se eliminado na consolidação é R$ 15.000 (25.000 * 60%)

04- Empresários, executivos e dirigentes de empresas, em decorrência da alta carga tributária brasileira, podem, ao abrigo da lei, criar, extinguir, agrupar e desmembrar as sociedades, com o objetivo principal de reduzirem o pesado ônus dessa carga de impostos e contribuições, especificamente do imposto de renda e contribuição social sobre o lucro. Esse leque de procedimentos, no âmbito societário, indica uma... (A) reestruturação (B) incorporação (C) fusão (D) conglomeração (E) Cisão Observação – Esta definição está na legislação societária brasileira (veja Lei 6.404/76 atualizada)

197

Parte II CESGRANRIO / TRANSPETRO / Contador / 2011

05- Em 05 fev. 2010, uma empresa que comercializa água mineral em embalagens plásticas, antes de publicar as demonstrações contábeis do exercício findo em 31 dez. 2009, convocou a Assembléia Geral Ordinária para 10 mar. 2010, com a ordem do dia contemplando, dentre outros assuntos, a aprovação das contas da Diretoria e das Demonstrações Contábeis do exercício social encerrado em 31 dez. 2009. Na noite do mesmo dia 5, um incêndio destruiu os galpões da empresa, onde se armazenava o estoque da mercadoria, que foi totalmente perdido. O incêndio gerou elevadas perdas, minimizadas pela existência de seguro. Sob o enfoque das providências que a empresa deverá adotar, em termos contábeis, considere as afirmativas a seguir. I- Será preciso fazer uma declaração à praça informando o fato relevante ocorrido. II- Deve-se modificar as demonstrações contábeis, inserindo nelas o reconhecimento dos reflexos das perdas futuras, mediante as provisões pertinentes. III- Faz-se necessário manter as demonstrações contábeis já elaboradas, uma vez que o sinistro ocorreu depois do encerramento do exercício, não as afetando. IV - Deve-se elaborar nota explicativa, no conjunto das notas, reportando o sinistro, os prejuízos estimados, os reflexos prováveis na continuidade das operações e a cobertura de seguros existentes a respeito. São corretas APENAS as afirmativas: (A) I e II (B) II e IV (C) III e IV (D) I, II e III (E) I, III e IV

198

06- Para a elaboração de Demonstrações Consolidadas, as empresas devem atentar para diversos dispositivos legais e normativos. Um desses dispositivos determina que, caso a controlada encerre seu exercício social em data diferente da controladora, os eventos com efeitos relevantes nas Demonstrações Consolidadas devem ser (A) apresentados de forma detalhada em notas explicativas, apenas. (B) considerados na consolidação e esclarecidos em notas explicativas. (C) conciliados nas contas intersociedades, visando a eliminar transações cruzadas. (D) reconhecidos apenas na Demonstração de Mutações do Patrimônio Líquido Consolidada. (E) reconhecidos apenas no exercício seguinte, mas informado em notas explicativas do exercício original O CPC 36 – Demonstrações Consolidadas – “Quando a data de encerramento da controladora for diferente da data da controlada, esta última deve elaborar, para fins de consolidação, demonstração contábil adicional na mesma data das demonstrações da controladora, a menos que isso seja impraticável”

07- A Lei das Sociedades Anônimas, devidamente atualizada até dezembro de 2010, estabelece de forma clara e objetiva que fusão é a operação em que (A) a sociedade verte parcelas de seu patrimônio para uma ou mais sociedades constituídas para tal fim, ou, para as sociedades já existentes, que assumiram os direitos e obrigações das parcelas vertidas. (B) duas sociedades se unem em uma nova sociedade ou em outra já existente, que a elas sucederá em todos os direitos e obrigações. (C) duas ou mais sociedades são absorvidas por outra, que a elas sucede em todos os direitos e obrigações. (D) duas ou mais sociedades se unem para formar sociedade nova, que a elas sucederá em todos os direitos e obrigações. (E) nomeados determinam, necessariamente, que o patrimônio a ser vertido das empresas envolvidas seja, pelo menos, igual ao seu capital a realizar. Observação – Esta definição está na legislação societária brasileira (veja Lei 6.404/76 atualizada)

199

08- Em 2 de janeiro de 2008, a Companhia Norte, de capital fechado, comprou, por razões estratégicas e com intenção de permanência, um lote de 240.000 ações de um acionista da Companhia Sul, também de capital fechado. A Cia. Norte pagou R$ 672.500,00 à vista, o que a tornou coligada, por ter influência na administração da Cia. Sul. Nas Demonstrações Contábeis da Cia. Sul, elaboradas em 31 de dezembro de 2007, foram apuradas as seguintes informações: Nota Explicativa nº 20 - A Cia. Sul emitiu 1.200.000 ações, todas ordinárias e de uma só classe. PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social R$ 3.000.000,00 Reserva Legal R$

540.000,00

Reserva Estatutária

260.000,00

Com base somente nos dados e nas informações recebidas, bem como na Lei Societária com relação ao assunto, o lançamento correto da operação feito na Cia. Norte, em reais, é (A) Participação em Coligadas 672.500,00 a Caixa (B) Participação em Coligadas

672.500,00 600.000,00

Ágio em Participações em Coligadas

72.500,00

a Caixa (C) Participação em Coligadas

672.500,00 652.000,00

Ágio em Participações em Coligadas

20.500,00

a Caixa (D) Participação em Coligadas

672.500,00 708.000,00

a Deságio em Participação em Coligadas

35.500,00

a Caixa (E) Participação em Coligadas

672.500,00 760.000,00

A Deságio em Participação em Coligadas A Caixa

87.500,00 672.500,00 200

SOLUÇÃO: Valor do PL = 3.800.000,00 Nº total de ações = 1.200.000 Nº de ações adquiridas = 240.000 Valor patrimonial da aquisição = (3.800.000/1.200.000)*240.000  Valor patrimonial da aquisição = 760.000,00  Valor pago na aquisição = 672.500,00  Deságio = 87.500

09- A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é formada, basicamente, por duas partes, sendo que, na primeira parte, deve apresentar a riqueza criada pela entidade, incluindo, em seu detalhamento, a receita de vendas de mercadorias, produtos e serviços. As vendas de produtos pelas empresas industriais devem ser demonstradas na DVA pelo valor da(s) (A) receita bruta ou do faturamento bruto (B) vendas menos o ICMS e o IPI a recuperar (C) vendas menos o ICMS a recuperar (D) vendas menos o IPI a recuperar (E) vendas líquidas

10- Investimentos de altíssima liquidez, que são passíveis de conversão imediata em uma quantia conhecida de dinheiro com risco insignificante de alteração de valor, sob o enfoque da elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa, constituem o(s) (A) numerário (dinheiro) a mão (B) fluxo das operações (C) fluxo dos financiamentos (D) fluxo dos investimentos (E) equivalentes de caixa 201

62ª Aula Parte III CESGRANRIO / FINEP / Analista / 2011

11- O artigo 177 da Lei nº 6.404/1976, referente à sociedade por ações, consolidada até 2010, afirma: A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. No parágrafo 3º desse artigo da Lei, é determinado, ainda, que as demonstrações financeiras das companhias abertas deverão observar as normas expedidas pela(o) (A) Comissão Financeira Nacional (B) Comissão de Valores Mobiliários (C) Conselho Federal de Contabilidade (D) Comitê de Pronunciamentos Contábeis (E) Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON

12- A consolidação de balanços implica (A) apresentar em um único balanço o conjunto de balanços elaborados por todas as sociedades coligadas. (B) conjugar a situação financeira e econômica de um conjunto de sociedades sob um mesmo controle financeiro. (C) evidenciar a situação financeira de todas as empresas investidas de um mesmo conglomerado financeiro. (D) informar a situação econômica de empresas coligadas e não coligadas como se fosse um balanço único. (E) levantar um balanço único pela soma de todos os balanços individuais específicos das subsidiárias integrais de um mesmo grupo financeiro.

202

13- A reorganização societária conhecida por fusão é aquela decorrente da operação pela qual (A) uma sociedade adquire outra sociedade. (B) uma sociedade transfere parcelas do patrimônio para uma ou mais sociedades novas. (C) uma ou mais sociedades são absorvidas por outras já existentes. (D) duas ou mais sociedades se unem a uma sociedade já existente. (E) duas ou mais sociedades se unem para formar uma sociedade nova.

14- A Companhia P. S/A, de capital fechado, detém 30% do capital social da Companhia A. S/A, também de capital fechado. Essa participação foi classificada no Balanço Patrimonial/2008 no Ativo Não Circulante / Investimentos / Controladas / Avaliadas ao MEP. Em 2009, a Cia. P. recebeu da Cia. A., gratuitamente, 30% das novas ações emitidas pela Cia. A. em decorrência da incorporação das reservas de lucro ao capital social. Esse recebimento de ações pela P. S/A indica que na A. S/A ocorreu (A) bonificação (B) aumento de capital novo (C) aumento do patrimônio líquido pela incorporação (D) nova emissão de ações pelo valor de mercado (E) desdobramento das ações antigas

15- A Companhia B. S/A tem participação na Companhia S. S/A, localizada no exterior. Do balanço/2010 da Companhia S., foram extraídas as seguintes informações parciais, expressas em dólares americanos: Passivo Circulante Contas a Pagar

US$ 100.000

Passivo não Circulante Empréstimos

US$ 150.000 203

A Companhia B. S/A fez a conversão do passivo acima, expresso em dólares, para a moeda nacional. Na data da conversão, foram registradas as seguintes taxas cambiais: Corrente = 1,60 Data da conversão = 1,80 Histórica = 1,20 A soma do saldo desses passivos, depois da conversão para a moeda nacional, em reais, é (A) 300.000,00 (B) 340.000,00 (C) 360.000,00 (D) 400.000,00 (E) 450.000,00 Observação: Conforme CPC 02, nesse caso é utilizado a taxa corrente para fins de conversão (= 1,60). Logo, o saldo desses passivos será = (100.000 + 150.000) * 1,60 = 400.000,00

Parte IV CESGRANRIO / PETROBRAS / Contador / 2010 16- A Companhia de Aviação Alta Linhas Áreas S/A, que adquiriu o direito de aterrissagem em aeroportos nacionais, mediante subvenção governamental, informou: Custo nominal do direito de aterrissagem

R$ 100.000,00

Valor de negociação do direito, estimado em R$ 200.000,00 Registro do contrato nos órgão competentes R$ 20.000,00 Gastos no preparo dos parques de estacionamento

R$ 150.000,00

Para a solução do caso proposto, admita que • a resposta deve ser embasada nos dizeres do CPC 04 – Ativos intangíveis. • não existe nenhum outro CPC específico para o caso apresentado.

204

Considerando-se exclusivamente as informações recebidas, esse intangível deve ser registrado pela contabilidade, em reais, por (A) 100.000,00 (B) 120.000,00 (C) 200.000,00 (D) 270.000,00 (E) 350.000,00 Solução: Valores que devem ser registrados nesse intangível... Custo nominal do direito de aterrissagem

R$ 100.000,00

Registro do contrato nos órgão competentes

R$ 20.000,00

Gastos no preparo dos parques de estacionamento

R$ 150.000,00

17- O pronunciamento técnico CPC 24, Divulgação sobre as Partes Relacionadas, editado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, estabelece que a divulgação deva contemplar (A) saldos e transações entre as partes nas demonstrações individuais, somente da controlada. (B) saldos existentes entre partes relacionadas, somente. (C) transações entre as partes relacionadas, somente. (D) transações e saldos existentes com partes relacionadas nas demonstrações individuais da controladora ou investidora. (E) transações e saldos existentes entre as partes nas demonstrações individuais da controlada, investida, controladora ou investidora.

205

18- Segundo o CPC 06, a diferença entre arrendamento mercantil financeiro e operacional é que, enquanto o arrendamento mercantil financeiro transfere de forma substancial os riscos e benefícios inerentes à propriedade, o arrendamento mercantil operacional (A) transfere apenas os benefícios. (B) transfere apenas os riscos. (C) transfere apenas a enfiteuse. (D) não realiza essa transferência. (E) equivale a uma venda a prazo.

19A Companhia Pacífica S/A adquiriu 100% das ações da Companhia Atlântica S/A, entregando aos acionistas da Atlântica o valor correspondente às suas ações em ações da Companhia Pacífica S/A. Nesse caso, na Companhia Atlântica S/A, conforme a legislação vigente, o registro contábil (A) debitará a conta Investimentos em subsidiária e creditará a conta Reserva Social. (B) (B) debitará a conta Investimentos em subsidiária e creditará a conta Capital Social. (C) (C) creditará a conta Investimentos em subsidiária e debitará a conta Capital Social. (D) (D) creditará a conta Capital Social e debitará a conta Caixa ou a conta Banco. (E) (E) será desnecessário, sendo efetuado apenas na companhia adquirente. SOLUÇÃO:  Essa questão tem relação com o IFRS 3 e CPC 15. Essa norma estabelece que a contabilização desse tipo de transação deve ser realizada pela Adquirente (Pacífica S/A).  O Método de Aquisição (Purchase) é o que explica e fundamenta a contabilização nesses casos, mas trata somente da contabilidade da adquirente e com enfoque no balanço consolidado após a combinação.  Cabe ressaltar que essas normas (IFRS 3 e CPC 15) não diz o que deve ser feito na contabilidade da Adquirida (Atlântica S/A), pois somente abordam o que deve ser feito na adquirente. 206

Parte V ESAF / CVM / Analista Merc. Capitais / 2010 20A CIA Dascartas é controladora da empresa Quatro Ases, pois possui 56% de seu capital votante. Ao fim do exercício social, Quatro Ases apurou um lucro líquido de R$ 100.000,00, após os tributos, participações, reservas e outros ajustes cabíveis, e, dele, destinou 25% para pagamento de dividendos a seus acionistas. O fato narrado provocou mutações no patrimônio da empresa controladora Dascartas, que mandou promover o competente registro contábil, debitando a conta a) Caixa a crédito de Receitas de Dividendos. b) Dividendos a Receber a crédito de Investimentos c) Dividendos a Receber a crédito de Receitas da Equivalência Patrimonial. d) Dividendos a Receber a crédito de Receitas de Dividendos. e) Investimentos a crédito de Dividendos a Receber.

21Entre as afirmativas abaixo, apenas uma não expressa a verdade. Indique-a, assinalando a opção que a contém. Em relação à norma NBC T 19.31 – Benefícios a empregados, podemos dizer que ela a) tem como objetivo estabelecer a contabilização e divulgação dos benefícios concedidos aos empregados. b) determina que a entidade deve reconhecer um passivo quando o empregado prestar um serviço em troca de benefícios a serem pagos no futuro. c) aplica-se a todos os benefícios concedidos a empregados, exceto aqueles cujo pagamento é baseado em ações, que é tratado em outro texto. d) trata, inclusive, das demonstrações contábeis dos planos de benefícios a empregados e dos fundos de pensão e assemelhados. e) exige que uma despesa seja contabilizada quando a entidade se utilizar do benefício econômico proveniente do serviço recebido em troca de benefícios a empregado.

207

22Entre as opções abaixo, assinale aquela que contém uma resposta errada. Determinada empresa de capital fechado, que não tem títulos de dívida negociados em mercado de capitais, estando interessada em divulgar algumas informações por segmento, nos termos do IFRS 8 e do CPC 22, indagou a um especialista se isto era possível. A resposta obtida foi no sentido de que essa empresa, por suas características informadas: a) não está obrigada a divulgar informações por segmento. b) não pode divulgar quaisquer informações por segmento. c) não pode divulgar “algumas” informações por segmento, apenas. d) ou divulga tudo que é requerido ou não divulga qualquer informação. e) os princípios do CPC 22/IFRS 8 devem ser aplicados em sua plenitude.

Parte VI Outras Questões... 23A última reunião de trabalho realizada entre o Diretor-Presidente, o Controller e o Contador da empresa Vida Saudável S/A teve como principal objetivo analisar os efeitos contábeis dos novos investimentos estratégicos da companhia. Cabe ressaltar que essa empresa é uma indústria farmacêutica cuja estratégia atual envolve a realização de investimentos em Pesquisa & Desenvolvimento de novos remédios baseados em extrato de plantas nativas da Amazônia. Os principais pontos de divergências durante essa reunião de trabalho foram:  Conforme o Diretor-Presidente, gastos realizados em Pesquisa & Desenvolvimento dos novos remédios devem ser registrados no ativo e não podem ser registrados como despesa. 

Para o Controller, gastos realizados em Pesquisa & Desenvolvimento dos novos remédios devem ser registrados como despesa, exceto quando for possível demonstrar a viabilidade técnica e comercial de remédios em desenvolvimento.



Já para o Contador, gastos realizados em Pesquisa & Desenvolvimento dos novos remédios sempre devem ser registrados como despesa.

208

De acordo com a norma de ativos intangíveis (CPC 04 e IAS 38) qual(is) posicionamento(s) está(ão) correto(s): a) do Diretor-Presidente. b) do Controller. c) do Contador. d) do Diretor-Presidente e do Controller. e) do Controller e do Contador.

24- A empresa Floresta S.A. possui 5% do capital social da empresa Araucária, cujo investimento é avaliado pelo método de custo, e 100% do capital social da empresa Ipê. Observe as informações das empresas investidas, a seguir: Araucária

Ipê

Patrimônio Líquido Inicial.

100.000,00

60.000,00

Lucro Líquido do Período.

9.000,00

5.000,00

4.000,00

2.000,00

Dividendos Distribuídos no Período.

No período não ocorreram outras alterações no Patrimônio Líquido das empresas investidas. Em relação à variação nos saldos dos investimentos na investidora Floresta S.A., o que é correto afirmar? a) Houve um aumento de R$ 250,00 no saldo do investimento em Araucária. b) Houve um aumento de R$ 3.000,00 no saldo do investimento em Ipê. c) Houve um aumento de R$ 250,00 e R$ 3.000,00, respectivamente, nos saldos dos investimentos em Araucária e Ipê. d) Houve um aumento de R$ 450,00 e R$ 5.000,00, respectivamente, nos saldos dos investimentos em Araucária e Ipê. e) Houve uma redução de R$ 200,00 no saldo do investimento em Araucária.

209

25- Em 31/12/X8, os Balanços individuais das companhias Controladora e Controlada apresentavam os seguintes valores: Contas

Controladora

Controlada

Disponível

5.000

3.000

Estoques

25.000

10.000

Contas a Receber

20.000

12.000

Investimentos

16.000

5.000

Imobilizado

34.000

20.000

Ativo Total

100.000

50.000

Contas a Pagar

40.000

30.000

Patrimônio Líquido

60.000

20.000

Passivo + PL Informações adicionais

100.000

50.000

 A Cia. Controladora detém 80% do Capital da Cia. Controlada  Nas contas a receber da Cia. Controlada, existe um saldo a receber da Cia. Controladora no valor de R$ 2.000. Com base nessas informações, atribua V para Verdadeiro e F para Falso em relação aos valores apresentados no Balanço Patrimonial Consolidado da Cia. Controladora S.A.  Disponível = R$ 8.000.  Investimentos = R$ 5.000.  Contas a Receber =R$ 32.000.  Participações de Não-controladores = R$ 4.000.  Contas a Pagar = R$ 70.000.

210

A sequência correta é: a) V, V, V, V, V b) F, F, V, V, V c) V, V, F, V, F d) V, F, V, F, V e) F, V, F, V, F ( V ) Disponível = R$ 8.000. ( V ) Investimentos = R$ 5.000. ( F ) Contas a Receber =R$ 30.000. ( V ) Participações de Não-controladores = R$ 4.000. ( F ) Contas a Pagar = R$ 68.000.

211