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Contabilidad en medios electrónicos: ¿La Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2015 establece nuevas reglas? 10
En el DOF del 13 de noviembre de 2014 se publicó la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) para el Ejercicio Fiscal de 2015, siendo que en su artículo 22, fracción IV se estableció que el ingreso de la contabilidad electrónica a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria (SAT) debería realizarse a partir del año 2015, señalando que sería de acuerdo con el calendario que estableciera ese órgano mediante reglas de carácter general. Cabe mencionar que esa disposición creó confusión entre los contribuyentes, pues su redacción no es del todo clara, toda vez que de la lectura a la misma puede entenderse que se confirma que la obligación relacionada a ingresar la contabilidad electrónica se difiere hasta 2015 o bien, que no se tendrá obligación de ingresar la contabilidad correspondiente al ejercicio de 2014…
Lic. Roxana Gómez Orta, Socia de la Práctica Fiscal de Baker & McKenzie Abogados, S.C. Enero 2015
Lic. Jorge Salazar Cebrián, Asociado de la Práctica Fiscal de Baker & McKenzie Abogados, S.C.
ANTECEDENTES
C
omo resultado de la reforma fiscal de 2014, se adicionaron y reformaron diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación (CFF), estableciéndose nuevas obligaciones a cargo de los contribuyentes, como lo son las relacionadas a llevar la contabilidad en medios electrónicos, así como a ingresarla de forma mensual en la página de Internet del SAT. En ese sentido, las citadas obligaciones se encuentran reguladas en el artículo 28, fracciones III y IV del CFF. Por su parte, las disposiciones transitorias del “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación”, publicado en el DOF el 9 de diciembre de 2013, en su artículo Segundo transitorio, fracción III, párrafo segundo, disponen que tanto el Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF), como las Reglas de Carácter General que emita el SAT, preverán su entrada en vigor de forma escalonada. Estas nuevas obligaciones entraron en vigor a partir del 1 de julio de 2014, de acuerdo con lo establecido por el artículo Cuadragésimo Tercero transitorio de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2014, publicada en el DOF el pasado 30 de diciembre de 2013. El artículo citado señala lo siguiente: Cuadragésimo tercero. Lo dispuesto en el artículo 28, fracciones III y IV del CFF, se cumplirá a partir del 1 de julio de 2014.
En ese sentido, el CFF claramente establece la entrada en vigor de las reglas aplicables a la contabilidad electrónica, siendo que esa vigencia será conforme a la aplicación escalonada prevista en las disposiciones generales que emita el SAT; esto es, a partir del 1 de julio de 2014. REGLAS CONTENIDAS EN LA RM El 4 de julio de 2014 se publicó en el DOF la Segunda Resolución de modificaciones a la RM para 2014, en la cual se establecieron las reglas que debían seguir los contribuyentes obligados a llevar contabilidad por medios electrónicos, entre las que destacan, el llevar su contabilidad en sistemas electrónicos con
la capacidad de generar archivos en formato .XML que contengan lo siguiente: 1. Catálogo de cuentas. 2. Balanzas de comprobación mensuales y del ejercicio. 3. Información de las pólizas generadas. Además, como facilidad otorgada por las autoridades fiscales para permitir a los contribuyentes la implementación de los mecanismos que deben seguir para cumplir a esta nueva obligación, la información correspondiente al segundo semestre de 2014 debía presentarse conforme a la siguiente calendarización: Balanza de comprobación del mes de:
Mes de entrega:
Julio
Octubre 2014
Agosto
Noviembre 2014
Septiembre y octubre
Diciembre 2014
Noviembre y diciembre
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Posteriormente, mediante la Tercera Resolución de modificaciones a la RM para 2014, publicada en el DOF del 19 de agosto de 2014, se modificó la regla I.2.8.6., haciéndose algunas precisiones a la misma; además que se estableció, como facilidad administrativa, que los contribuyentes afectos a cumplir esa obligación respecto del segundo semestre de 2014, debían hacerlo durante el mes de enero de 2015. Por su parte, en la Quinta Resolución de modificaciones a la RM para 2014, publicada en el DOF del 16 de octubre de 2014, se modificaron las reglas correspondientes a la contabilidad electrónica, haciéndose algunas precisiones a las mismas. De lo anterior, podemos advertir que las reglas de la contabilidad electrónica entraron en vigor a partir del 1 de julio de 2014, siendo que la obligación de presentar dicha contabilidad electrónica ante las autoridades fiscales, por lo que hace al segundo semestre del ejercicio fiscal de 2014, se debería hacer hasta el mes de enero de 2015. Esto es, con motivo de la Segunda, Tercera y Quinta Resoluciones de modificaciones a la RM para 2014, no se modificó la entrada en vigor de las fracciones III y IV del artículo 28 del CFF, sino que sólo se modificó el momento en el cual ciertas obligaciones debían cumplirse.
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INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REGLAS DE CONTABILIDAD ELECTRÓNICA En nuestra opinión , las reglas relativas a la contabilidad electrónica presentan vicios que conllevan la violación de garantías y Derechos Humanos del contribuyente, puesto que: (i) éste deberá exponer su información confidencial y enviarla por Internet; (ii) no podrá determinar con precisión si el cumplimiento que pretende dar a estas reglas es el correcto o no, a juicio de la autoridad fiscal; (iii) la información contable que debe ser enviada por Internet en muchos casos resulta innecesaria; (iv) la carga administrativa de los contribuyentes que deben cumplir con tal obligación es desproporcionada, siendo que esa obligación tiene relación directa con las facultades de comprobación de la autoridad fiscal; entre otras tantas razones. Por tanto, es posible combatir las violaciones que las disposiciones relacionadas a esta obligación hacen a las garantías y los Derechos Humanos de los contribuyentes, mediante la presentación de un juicio de amparo ante los Juzgados de Distrito competentes. JUICIO DE AMPARO Cabe destacar que para conocer en qué momento puede presentarse una demanda de amparo, debemos atender a la naturaleza de las normas que serán combatidas mediante esta vía. 12
En ese sentido, existen las normas de carácter autoaplicativo, que son aquellas que con su sola entrada en vigor crean un perjuicio a los gobernados a quienes están dirigidas; mientras que, por otra parte, se encuentran las normas de carácter heteroaplicativo, que son aquellas que para que causen un perjuicio a los gobernados es necesario se materialice un acto concreto de aplicación, es decir, un acto en el cual se apliquen esas normas en perjuicio del gobernado. En nuestra opinión, las reglas de la contabilidad electrónica son de carácter autoaplicativo, puesto que desde su sola entrada en vigor causan un perjuicio a los contribuyentes que deben cumplirlas, pues a partir del primer día de su entrada en vigor estarán obligados a llevar su contabilidad por medios
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electrónicos, independientemente del día en el cual esa información sea ingresada a la página de Internet del SAT. Así, de conformidad con lo establecido por el artículo 17 de la Ley de Amparo, la demanda de amparo en la que se reclame una norma de carácter autoaplicativo deberá presentarse dentro del plazo de 30 días, contado a partir de la entrada en vigor de las normas; mientras que para el caso de las normas heteroaplicativas, el plazo para hacerlo será de 15 días posteriores a la materialización de su acto concreto de aplicación. Además, es importante mencionar que para el caso de las normas autoaplicativas, los gobernados tendrán dos oportunidades para presentar la demanda de amparo: esto es, dentro del plazo de 30 días, contado a partir de su entrada en vigor o bien, dentro del plazo de 15 días posteriores a la materialización de su primer acto de aplicación en su perjuicio, siendo que para el caso de las reglas de la contabilidad electrónica, el primer acto de aplicación de las citadas normas consiste en la presentación, por primera vez, de alguno de los archivos de la contabilidad electrónica a que se encuentre obligado el contribuyente. Al respecto, muchos contribuyentes presentaron sus demandas de amparo en contra del artículo 28, fracciones III y IV del CFF; los artículos aplicables de su Reglamento, así como las reglas de la RM que establecen el procedimiento para llevar la contabilidad electrónica, y la forma en que se “subirá” la misma a la página de Internet del SAT. Cabe recordar que esos juicios de amparo se presentaron ante los Juzgados de Distrito competentes a más tardar el 11 de agosto de 2014, que fue la fecha en la cual venció el plazo de 30 días para hacerlo (contado a partir de la entrada en vigor de tales normas, es decir, a partir del 1 de julio de 2014). LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA 2015 Por otro lado, con fecha 13 de noviembre de 2014, se publicó en el DOF la LIF para el Ejercicio Fiscal 2015, siendo que en su artículo 22, fracción IV, se estableció que el ingreso de la contabilidad electrónica a través de la página de Internet del SAT “debe
realizarse a partir del año 2015, de acuerdo al calendario que establezca dicho órgano mediante reglas de carácter general”. Al respecto, la citada disposición creó confusión entre los contribuyentes, pues su redacción no es del todo clara, toda vez que de la lectura a la misma puede entenderse: (i) que se confirma que la obligación relacionada a ingresar la contabilidad electrónica se difiere hasta 2015 o (ii) que no se tendrá obligación de ingresar la contabilidad correspondiente al ejercicio de 2014. Con relación a lo anterior, debe decirse que de conformidad con lo establecido por el artículo 5 del CFF, las normas tributarias que imponen cargas a los particulares son de aplicación estricta, es decir, la interpretación que se haga del propio texto de la ley, entendiéndose por este tipo de normas a aquellas que establecen cargas a los particulares, aquellas que se refieran a uno de los elementos esenciales de las contribuciones, es decir, sujeto, objeto, base, tasa o tarifa; mientras que las demás disposiciones fiscales se interpretarán mediante la aplicación de cualquier método de interpretación jurídica. Por tanto, en atención a que estamos en presencia de normas que no establecen alguno de los elementos esenciales de alguna contribución, sino
que establecen las reglas mediante las que se debe cumplir con la obligación relativa a la contabilidad electrónica, es posible atender a los diversos métodos de interpretación jurídica a fin de conocer cuál es su interpretación correcta, como lo son por ejemplo: (i) el método de interpretación lógica, que es aquella en la cual se debe visualizar la verdadera intención del creador de la norma, lo que puede encontrarse en la exposición de motivos o bien en los dictámenes de las Comisiones de las Cámaras de Diputados o Senadores; (ii) el método de interpretación sistemática, que es aquella en la cual debe de analizarse la norma, relacionándola con las demás que configuran en su totalidad la institución jurídica; entre otros. En opinión de los autores, el artículo 22, fracción IV de la LIF para el Ejercicio Fiscal de 2015 no puede establecer una vigencia diversa a la previamente establecida en las propias disposiciones del CFF, su Reglamento y la RM, puesto que la LIF únicamente puede prever obligaciones inherentes al ejercicio fiscal de 2015 y, en su caso, a ejercicios fiscales posteriores, debido a su temporalidad, siendo que su vigencia podría ser prorrogada, siempre y cuando para el ejercicio fiscal de 2016 no se hubiese publicado una nueva LIF.
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pudiera hablarse de una modificación a la vigencia de las reglas de contabilidad electrónica. NUEVA RESOLUCIÓN DE MODIFICACIONES A LA RM PARA 2014 Ahora bien, la Séptima Resolución de modificaciones a la RM se publicó en el DOF el día 18 de diciembre de 2014.
…en nuestra opinión la LIF para 2015 no modifica la fecha de entrada en vigor de las reglas de la contabilidad electrónica. No obstante, consideramos que la Séptima Resolución de modificaciones a la RM para 2014 sí modifica su vigencia. Una excepción al requisito de temporalidad de una LIF, se da cuando esa ley establece reglas o normas adjetivas o de procedimiento. No obstante, las reglas de contabilidad electrónica a que nos hemos referido son normas aplicables conforme acontecen las situaciones de hecho que regulan. Así, es claro que la LIF para el ejercicio fiscal de 2015 no puede ocuparse de situaciones acontecidas en el ejercicio fiscal de 2014. 14
Adicionalmente, consideramos que en el caso concreto no resulta aplicable el principio de derecho relativo a que “una norma posterior deroga la anterior”; sino que es aplicable lo dispuesto por el principio de derecho que establece que la “norma especial prevalece sobre la norma general”, siendo que en el caso de la contabilidad electrónica, la norma especial es el CFF, el cual establece las obligaciones relativas a ese tipo de contabilidad, por lo que es a través de ese Código como se puede establecer la vigencia de las normas que el mismo prevé. En ese sentido, en caso que la RM para el ejercicio de 2014 quedase sin efectos respecto a la fecha en la que entrará en vigor la obligación de ingresar la contabilidad por medios electrónicos a la página de Internet del SAT, será hasta ese momento en el cual
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A través de la resolución en comento se modificaron las reglas correspondientes a la contabilidad electrónica, destacando lo relativo a que lo dispuesto en las citadas reglas resultará aplicable a partir del 1 de enero de 2015, para aquellos contribuyentes que son instituciones que conforman el sistema financiero, así como las personas morales con ingresos acumulables declarados para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), correspondientes al ejercicio de 2013, iguales o superiores a 4 millones de pesos; mientras que los demás contribuyentes deberán hacerlo a partir del 1 de enero de 2016, salvo las personas físicas que no presten servicios personales independientes u otorguen el uso o goce de bienes inmuebles, quienes en todo caso no tendrán esa obligación. Por tanto, no será obligación de los contribuyentes el enviar información relativa al segundo semestre de 2014. En ese sentido, la vigencia de las reglas de contabilidad electrónica entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2015. Cabe señalar que en la publicación de la RM para 2015 (DOF 30-XII-2014), se incluyeron las disposiciones de la contabilidad electrónica, en términos generales, tal y como se estableció en la Séptima Resolución de modificaciones a la RM para 2014. CONCLUSIÓN Como ya se mencionó, en nuestra opinión la LIF para 2015 no modifica la fecha de entrada en vigor de las reglas de la contabilidad electrónica. No obstante, consideramos que la Séptima Resolución de modificaciones a la RM para 2014 sí modifica su vigencia. Como consecuencia de esa situación será posible reclamar la inconstitucionalidad de las citadas normas con motivo de su entrada en vigor o en atención al primer acto de aplicación de las mismas.•