9786075265049 Administración de costos. Contabilidad y control. Beatrice Elcira Avolio. Cengage

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DE COSTOS CONTABILIDAD Y CONTROL Beatrice Elcira Avolio Alecchi Don R. Hansen โ ข Maryanne M. Mowen

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Administración de costos.

Contabilidad y control Beatrice Elcira Avolio Alecchi, Don R. Hansen y Maryanne M. Mowen Gerente Editorial de Contenidos en Español Jesús Mares Chacón Editora de Adquisiciones para Latinoamérica Claudia C. Garay Castro Gerente de Manufactura para Latinoamérica Antonio Mateos Martínez Gerente de Desarrollo Editorial en Español Pilar Hernández Santamarina Gerente de Proyectos Especiales Luciana Rabuffetti Coordinador de Manufactura Rafael Pérez González Editora Cinthia Chávez Ceballos Timoteo Eliosa García Diseño de portada Daniela Torres Arroyo Imagen de portada © Stokkete|Dreamstime.com Composición tipográfica Rogelio Raymundo Reyna Reynoso

© D.R. 2018 por Cengage Learning Editores, S.A. de C.V., una Compañía de Cengage Learning, Inc. Corporativo Santa Fe Av. Santa Fe núm. 505, piso 12 Col. Cruz Manca, Santa Fe C.P. 05349, México, D.F. Cengage Learning® es una marca registrada usada bajo permiso.

DERECHOS RESERVADOS. Ninguna parte de este trabajo amparado por la Ley Federal del Derecho de Autor, podrá ser reproducida, transmitida, almacenada o utilizada en cualquier forma o por cualquier medio, ya sea gráfico, electrónico o mecánico, incluyendo, pero sin limitarse a lo siguiente: fotocopiado, reproducción, escaneo, digitalización, grabación en audio, distribución en Internet, distribución en redes de información o almacenamiento y recopilación en sistemas de información a excepción de lo permitido en el Capítulo III, Artículo 27 de la Ley Federal del Derecho de Autor, sin el consentimiento por escrito de la Editorial. Reg 503 Datos para catalogación bibliográfica: Avolio Alecchi, Beatrice Elcira, Don R. Hansen y Maryanne M. Mowen Administración de costos. Contabilidad y control ISBN: 978-607-526-505-6 Visite nuestro sitio web en: http://latinoamerica.cengage.com

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A lo largo de los últimos 20 años, los cambios en el entorno de los negocios han afectado de manera profunda la contabilidad y la administración de costos. Algunos ejemplos de ello son el énfasis creciente en la entrega de valor a los clientes, la administración de la calidad total, el tiempo como elemento competitivo, los avances en la información y la tecnología de manufactura, la globalización de los mercados, el crecimiento del sector servicios, la liberación y una conciencia iluminada en relación con las prácticas éticas y ambientales de las empresas. Estos cambios han sido impulsados por la necesidad de crear y sostener una ventaja competitiva. En el caso de numerosas empresas, la información que se requiere para obtener una ventaja competitiva ya no puede derivarse de un sistema de información de administración de costos tradicional. El sistema tradicional se basa en un costeo basado en funciones y en el control. En un sistema basado en funciones, el costeo y el control se centran en las funciones organizacionales.

Por desgracia, el enfoque basado en funciones con frecuencia no proporciona información detallada, exacta y tan oportuna como para apoyar los requerimientos de este nuevo ambiente.

Esto ha dado como resultado el surgimiento de un sistema de administración de costos basado en actividades que, por lo regular, es más detallado y exacto que un sistema de administración de costos basado en funciones y, por lo tanto, su operación es más costosa. Además, la necesidad de añadir un mecanismo formal de conducción al nuevo sistema basado en actividades ha creado una demanda por una administración de costos basada en estrategias. Por lo tanto, el nuevo sistema de administración de costos podría ser denominado sistema de administración de costos basado en actividades y en estrategias. El surgimiento y la aceptación de una administración de costos basada en actividades y en estrategias indica, por lo tanto, que en muchos casos los beneficios de este sistema más sofisticado son mayores que sus costos. Por otra parte, la continua existencia y confiabilidad en sistemas basados en funciones indica lo opuesto para otras empresas.

La coexistencia de sistemas basados en funciones con sistemas de administración de costos basados en actividades y en estrategias requiere del estudio de ambos sistemas, proporcionando de esta manera flexibilidad y profundidad de comprensión. Al escribir un libro sobre administración de costos, tuvimos que decidir cómo diseñar su estructura. Consideramos que un enfoque de sistemas proporciona un marco conceptual conveniente y lógico. El uso de un marco conceptual de sistemas permite integrar con facilidad los enfoques basados en funciones y basados en actividades de manera que el lector pueda entender con facilidad. La integración se logra mediante el desarrollo de una terminología común que permita definir cada uno de los sistemas y explicar cómo difieren entre sí. De este modo, los enfoques basados en funciones y en actividades pueden compararse y contrastarse cuando son aplicados al costeo, al control y a la toma de decisiones. Consideramos que esta integración permitirá al lector apreciar las diferencias que existen entre los enfoques basados en funciones y los basados en actividades. Esta integración es en especial útil en los capítulos de toma de decisiones, puesto que permite observar la manera en la cual modifican sus decisiones a medida que cambian los conjuntos de información. Por ejemplo, ¿cómo cambia una decisión de fabricar o comprar según como nos desplazamos de un sistema tradicional de administración de costos basado en funciones a uno más rico y basado en actividades?

La organización del libro sigue un marco conceptual de sistemas y se divide en cuatro partes: 1.

Parte 1: Conceptos fundamentales. Los capítulos 1 a 3 introducen los conceptos y las herramientas básicas que se asocian con los sistemas de información de administración de costos.

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Estructura

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Consideramos que el libro ofrece un número de características distintivas y atractivas, las cuales deben hacer mucho más fácil instruir al lector en varios temas del mundo de los negocios actual. Uno de nuestros objetivos ha sido reducir el tiempo y los recursos que utilizaban los profesores, de tal modo que los estudiantes puedan ser introducidos con más facilidad a los temas y prácticas actuales. Para ayudarle a entender el enfoque innovador del libro, hemos proporcionado una descripción detallada de sus principales características.

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Principales características

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Parte 2: Fundamentos de costeo y control. Los capítulos 4 a 9 proporcionan una cobertura suficiente del costeo de los productos, la planeación y el control en los sistemas de costeo basados en funciones y en actividades.

3. Parte 3: Costeo avanzado y control. Los capítulos 10 a 12 presentan los elementos clave de los nuevos enfoques de administración de costos.

4. Parte 4: Toma de decisiones. Los capítulos 13 a 14 conjuntan las herramientas de costeo y de control en la exposición de la toma de decisiones.

La estructura permite una cobertura integral, tanto de los sistemas de costeo tradicionales como de los sistemas de costeo basados en actividades. De esta manera, el lector puede ver la manera en la cual cada sistema se puede utilizar para el costeo, el control y la toma de decisiones. Asimismo, puede evaluar las ventajas y desventajas de cada uno de ellos. Este enfoque ayuda al lector a ver la manera en la que la administración de costos se aplica a los problemas en el mundo actual y a entender la riqueza de los enfoques para los problemas de negocios.

Ejemplos reales Nuestros años de experiencia en la enseñanza de la contabilidad de costos y la contabilidad administrativa nos han convencido de que a los lectores les gustan y entienden las aplicaciones reales relacionadas con los conceptos contables. Los ejemplos del mundo real hacen que las ideas abstractas de la contabilidad sean concretas y proporcionen significado y color, además de ser interesantes y divertidos. Por lo tanto, a lo largo de cada capítulo se integran varios de estos ejemplos.

Pedagogía sobresaliente Concebimos este libro como una herramienta que puede ayudar al lector a comprender los conceptos de contabilidad y administración de costos. Un aspecto de importancia primordial es la legibilidad del material.

Hemos tratado de escribir un libro muy accesible y proporcionar una gran cantidad de ejemplos y aplicaciones reales de importantes conceptos de contabilidad y administración de costos. Algunas características específicas “amigables para el lector” con respecto a la pedagogía son las siguientes: • Siempre que ha sido posible, se proporcionan cuadros sinópticos que ilustran los conceptos. En nuestra experiencia, algunos lectores necesitan “ver” el concepto; de este modo, hemos tratado de representar los conceptos clave para mejorar el entendimiento. Desde luego, también se proporciona una gran cantidad de ejemplos numéricos.

• Todos los capítulos incluyen por lo menos un problema resuelto. Estos problemas demuestran los aspectos de cálculos numéricos y refuerzan la comprensión del lector respecto de los conceptos en estudio, antes de que aborden los materiales de final de capítulo.

• Se incluyen amplios materiales de final de capítulo. Estos se dividen en “preguntas para revisión y análisis”, “ejercicios” y “problemas”. Las preguntas para revisión y análisis destacan el desarrollo de las habilidades de comunicación. Se incluyen ejercicios y problemas para dar apoyo a cada objetivo de aprendizaje, y los temas relevantes y los objetivos de aprendizaje se anotan en los márgenes del libro. Cada capítulo tiene por lo menos un caso de ética, así como uno de investigación en Internet.

• Se ofrecen también ejercicios de aprendizaje colaborativo en los materiales de final de capítulo de cada unidad. Tales ejercicios motivan al lector a trabajar en equipo para encontrar la solución de problemas de administración de costos.

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Parte 1: Conceptos fundamentales CAPÍTULO 1

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Conceptos fundamentales de administración de costos

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Contabilidad financiera en comparación con la administración de costos 5 Factores que afectan a la administración de costos 5 Asignación de costos: rastreo directo, rastreo de generador y distribución 7 Costos de los productos y los servicios 10 Estados financieros 14 Sistemas de administración de costos basados en funciones y basados en actividades 17 CAPÍTULO 2

Comportamiento de los costos

34

Aspectos básicos del comportamiento de los costos 35 Recursos, actividades y comportamiento de los costos 41 Métodos para segregar o separar los costos mixtos en componentes fijos y variables 47 Confiabilidad de las fórmulas de costos 56 Regresión múltiple 60 La curva de aprendizaje y el comportamiento de costos no lineal 62 Criterio gerencial 65 CAPÍTULO 3

Costeo basado en actividades 88 Costeo de productos a nivel de unidad 89 Limitaciones de las tasas generales y departamentales 94 Sistema de costeo basado en actividades 100 Reducción del tamaño y de la complejidad de un sistema ABC 109 Conceptos del sistema ABC 113

Parte 2: Fundamentos de costeo y de control CAPÍTULO 4

146

Costeo de productos y servicios: sistema por órdenes de trabajo

148

Sistemas de costeo por procesos: conceptos básicos de operación y de costos 194 Costeo por procesos sin inventarios de producción en proceso 199 Costeo por procesos con inventarios finales de producción en proceso 201

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Costeo de productos y servicios: un enfoque de sistemas por procesos 194

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CAPÍTULO 5

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Características del proceso de producción 148 Implantación de un sistema de contabilidad de costos 153 El sistema de costeo por órdenes de trabajo: descripción general 159 Costeo por órdenes de trabajo: descripción específica del flujo de costos 163 Tasas de costos indirectos únicas en comparación con tasas múltiples 172 Apéndice: contabilización de las unidades dañadas en un sistema tradicional por órdenes de trabajo 174

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Método de costeo PEPS 204 Método de costeo promedio ponderado 209 Tratamiento de los artículos terminados y transferidos al siguiente proceso 213 Costeo por operaciones 217 Apéndice: unidades dañadas 220 CAPÍTULO 6

Distribución de costos de los departamentos de apoyo a los productos conjuntos 242 Panorama general de la distribución de costos 242 Distribución de los costos de un departamento a otro 248 Elección de un método de asignación de costos de los departamentos de apoyo 254 Tasas departamentales de costos indirectos y costeo de productos 261 Contabilidad de procesos de producción conjuntos 262

CAPÍTULO 7

Preparación de presupuestos para la planeación y el control 291 El papel de la preparación de presupuestos en la planeación y el control 292 Preparación del presupuesto de operación 297 Preparación del presupuesto financiero 304 Presupuestos flexibles para la planeación y el control 311 Presupuestos basados en actividades 317 La dimensión conductual de la preparación de presupuestos 321

CAPÍTULO 8

Costos estándar: un enfoque de control basado en las funciones 348 Desarrollo de los estándares de los insumos de las unidades 349 Hojas de costo estándar 351 Análisis de variaciones y contabilidad: materiales directos y mano de obra directa 353 Análisis de variaciones: costos indirectos 362 Variaciones en la mezcla y en rendimiento: materiales y mano de obra 371

CAPÍTULO 9

Descentralización: contabilidad por áreas de responsabilidad, evaluación del desempeño y precios de transferencia 395

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Contabilidad por áreas de responsabilidad 396 Descentralización 396 Medición del desempeño de los centros de inversión 398 Medición y recompensa del desempeño de los administradores 408 Precios de transferencia 412 Fijación de los precios de transferencia 413

Parte 3: Costeo avanzado y control

442

CAPÍTULO 10 Los sistemas de control de gestión: el Balanced Scorecard

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Significado y alcance de los sistemas de control de gestión empresarial 446 Enfoques de contabilidad 447

444

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Balanced Scorecard como parte del proceso estratégico 449 Conceptos básicos del Balanced Scorecard 453 Principales componentes para la implementación del Balanced Scorecard 456 ¿Qué es el mapa estratégico? 466 Perspectivas del Balanced Scorecard 466 Caso de aplicación para comprender el uso del Balanced Scorecard 474 CAPÍTULO 11 Medición y control de la productividad

489

Eficiencia productiva 490 Medición de la productividad total 490 Medición de los cambios en la actividad y eficiencia del proceso 494 CAPÍTULO 12 Costos ambientales: medición y control

517

Definición, medición y control de los costos ambientales 518 Contabilidad por áreas de responsabilidad ambiental basada en estrategias 526

Parte 4: Toma de decisiones

544

CAPÍTULO 13 Análisis costo-volumen-utilidad

546

¿Qué significa el análisis costo-volumen-utilidad? 546 El punto de equilibrio en unidades 548 El punto de equilibrio en importe monetario 553 Análisis de líneas de productos 556 Las gráficas de costo-volumen-utilidad 558 Supuestos del análisis de costo-volumen-utilidad 561 Cambios en las variables del análisis costo-volumen-utilidad 563 Análisis costo-volumen-utilidad y costeo basado en actividades 570 CAPÍTULO 14 Fijación de precios y análisis de rentabilidad

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Conceptos básicos de la fijación de precios 586 Las políticas de fijación de precios 588 El sistema legal y la fijación de precios 590 La medición de las utilidades: costeo absorbente y costeo variable 591 El costeo variable en la fijación de precios 599 La rentabilidad de los segmentos 600 El análisis de las variaciones relacionadas con las utilidades 603 Ciclo de vida del producto 606

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GRADOS Y CERTIFICACIONES La profesora Avolio es Doctor of Business Administration, Maastricht School of Management, The Netherlands; Doctora en Administración Estratégica de Empresas, Pontificia Universidad Católica del Perú; Master of Philosophy, Maastricht School of Management, The Netherlands; Magíster en Administración de Empresas de la Escuela de Administración de Negocios para Graduados, Perú; Licenciada en Administración de Empresas y Licenciada en Contabilidad por la Universidad del Pacífico, Perú.

EXPERIENCIA Especialista en temas relacionados con la gestión financiera y administrativa, planificación financiera, elaboración y ejecución de proyectos, análisis de riesgo y gestión educativa. Se ha desempeñado en el área contable y administrativa en empresas reconocidas a nivel internacional como son Price Waterhouse, Southern Perú Ltd. y Procter & Gamble (Deter Perú S.A.). Ha ocupado diversos puestos administrativos y académicos en CENTRUM Católica Graduate Business School, como la Dirección de Educación Ejecutiva, la Dirección Académica y la Dirección Administrativa. Cuenta con más de 20 años de experiencia docente, siendo especialista en cursos relacionados con las finanzas y la contabilidad. Profesora Visitante de la Escuela de Alta Dirección y Administración EADA y Profesora Honoraria de la Maastricht School of Management. Fundadora del Centro de la Mujer en CENTRUM Católica, el cual está orientado a promover las capacidades de las mujeres en los diferentes ámbitos de acción a través de la generación de conocimiento de las actividades económicas y profesionales de las mujeres.

PUBLICACIONES

• • • • • • • • •

Asimismo, es autora de los siguientes capítulos en libros: •

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D’Alessio, F. y Avolio, B. E. (2016). “Financing business schools”. En Friel, Terri (Ed.), Advanced management for deans. North Carolina: Information Age Publishing.

Avolio, B. E. y Di Laura, G. (2016). “Igualdad de género en el ámbito laboral: Análisis y perspectivas”. En Marquina, P. (Ed.), Empresas responsables y competitivas. El desafío de hoy. Lima: Pearson, pp. 197-239.

Avolio, B. E. (2010). “Hacia una sociedad de mujeres empresarias”. En Alarco, G. (Ed.), Rutas hacia un Perú mejor. Qué hacer y cómo lograrlo. Lima: Aguilar/ Grupo Santillana, pp. 459-481.

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Qualitative methods in economics (Routledge: 2016) Planeamiento estratégico del sistema educativo del Perú: 2015-2024 (CENTRUM Publishing: 2015) Métodos cualitativos de investigación: Una aplicación al estudio de caso (Cengage Learning: 2015) Mujeres ejecutivas en grandes empresas (Aguilar-Grupo Norma: 2013) Women and entrepreneurship: Female durability, persistence and intuition at work (Gower Publishing: 2013) Planeamiento estratégico del sistema educativo del Perú (CENTRUM Publishing: 2012) Casos de marketing (McGraw Hill & CENTRUM Publishing: 2012) Contabilidad financiera: Una introducción a conceptos, métodos y usos (Cengage Learning: 2012) La mujer peruana: Evolución y perspectivas para su desarrollo futuro (Planeta: 2012) Plan estratégico de la región Piura (CENTRUM Publishing: 2012) Plan estratégico para el transporte ferroviario en el Perú (Pearson: 2008) Propuesta para el desarrollo de la gastronomía peruana (Pearson: 2008) Cajamarca competitiva (Saywa Ediciones: 2001) Perú: A place to invest 1997-1998. Climate, industries, regions, financing and strategies (ESAN Publishing: 1998)

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Es autora/coautora de los siguientes libros:

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Asimismo, es autora/coautora de diversos artículos publicados en revistas arbitradas, como son: •

Avolio, B. (2016). “Rethinking teaching methodologies in business education”. International Journal of Case Method Research & Application, 28(2), 81-96.

• Avolio, B. y Di Laura, G. (en prensa). “Progreso y evolución de la inserción de la mujer en actividades productivas y empresariales en América del Sur”. Aparecerá en CEPAL Review.

• Avolio, B., Calderón, F., Rojas, N. y Tokashiki, M. (2015). “Methodological proposal to measure social performance in microfinance institutions”. Journal of Economic Analysis, 48(3-4), 81-100.

• Avolio, B. (2015). “Pedagogy innovation in business education”. IPSI Transactions on Advanced Research, 11(2), 12-17.

• Avolio, B., García, S., Knutson, R., Maldonado, L., Peñaloza, J. y Van Dyck, R. (2013). “The role of the partner of an entrepreneur”. Journal of Women’s Entrepreneurship and Education, 3(4), 5173.

• Avolio, B. (2012). “Why women enter into entrepreneurship? An emerging conceptual framework based on the peruvian case”. Journal of Women’s Entrepreneurship and Education, 3(4), 43-63.

• Avolio, B. (2011). “A methodological problem associated with researching women entrepreneurs”.

Journal of Women’s Entrepreneurship and Education (1-2), 9-25.

• Vincent, C., Kumar, M., Zegarra, L. F. y Avolio, B. (2011). “Benchmarking Peruvian banks using data envelopment analysis”. Journal of CENTRUM Cathedra, 4(2), 147-164.

• D’Alessio, F. y Avolio, B. (2011). “Business schools and resources constraints: A task for deans or magicians?”. Research in Higher Education Journal, 13, 1-37.

• Avolio, B. (2010). “Métodos de valorización de empresas”. Técnica Administrativa, 9(3).

RECONOCIMIENTOS • Premio a la Excelencia Académica a los Profesores de Tiempo Completo 2011, 2012, 2014, 2014, 2015 • Premio por Producción Intelectual 2012, 2013, 2014, 2015 • Profesor Distinguido e Investigador Distinguido

CARGO ACTUAL A la fecha se desempeña como Jefe del Departamento de Posgrado en Negocios de la Pontificia Universidad Católica del Perú; Directora General Adjunta; Directora de Programas Doctorales, y Profesora en el Área Académica de Finanzas y Economía en CENTRUM Católica Graduate Business School. Es miembro del equipo fundador de CENTRUM Católica Graduate Business School.

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Conceptos fundamentales de administración de costos

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Comportamiento de los costos

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Costeo basado en actividades

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Conceptos fundamenta les de administ ración de co stos

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AL CONCLUIR EL ESTUDIO DE ESTE CAPÍTULO, USTED SERÁ CAPAZ DE: 1. Entender el significado de la administración de los costos y su diferencia con la contabilidad financiera.

2. Identificar los factores que afectan a la administración de costos en la actualidad.

3. Explicar el proceso de asignación de costos.

4. Definir los productos tangibles e intangibles y explicar la razón de que existan diferentes definiciones de costo del producto.

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5. Preparar Estados de Resultados para empresas de manufactura y empresas de servicios.

6. Explicar las diferencias entre los sistemas tradicionales y los sistemas de administración de costos contemporáneos.

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Para estudiar la contabilidad de costos es necesario comprender los conceptos y términos fundamentales de costos, y los sistemas de información asociados que los producen. Este capítulo trata estas preguntas básicas y proporciona los fundamentos necesarios para el resto del libro. Con este fundamento, no se intenta hacer una cobertura exhaustiva de diferentes sistemas y costos. En capítulos posteriores se analizarán otros sistemas y conceptos de costos. Sin embargo, resulta esencial comprender los conceptos presentados en este capítulo para tener éxito en los capítulos posteriores.

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Capítulo 1

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Describir las similitudes y las diferencias entre la contabilidad financiera y la administración de costos.

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Identificar los factores que afectan a la administración de costos en la actualidad.

Conceptos fundamentales de administración de costos

Contabilidad financiera en comparación con la administración de costos El sistema de información contable de una organización tiene dos grandes subsistemas: un sistema de contabilidad financiera y un sistema de contabilidad administrativa.

La contabilidad financiera produce los estados financieros (Balance General o Estado de Situación Financiera, Estado de Resultados, Estado de Flujos de Efectivo, Estado de Cambios en el Patrimonio), los cuales están principalmente orientados a usuarios externos y están basados en normas contables. La información de la contabilidad financiera se utiliza para las decisiones de inversión, para la evaluación de los cargos, para la vigilancia de las actividades y para las medidas regulatorias. Por su parte, la contabilidad administrativa se ocupa en específico de la manera en que la información de costos y otra información financiera y no financiera debe utilizarse para la planeación, el control, la mejora continua y la toma de decisiones. La contabilidad administrativa tiene el objetivo general de asegurarse de que las organizaciones hagan un uso efectivo de los recursos de tal modo que se maximice el valor para los accionistas y clientes y para otros posibles accionistas. La información generada por la contabilidad administrativa no está basada en normas contables.

La administración de costos es generada por la contabilidad administrativa. Produce información para los usuarios internos y está orientada a determinar el costo de los productos, clientes y proveedores, así como de otros objetos relevantes, y para la planeación, el control, la realización de la mejora continua y la toma de decisiones. La administración de costos no sólo se ocupa de cuánto cuesta algo, sino también de los factores que generan costos, como el tiempo del ciclo, la calidad y la productividad de los procesos. De este modo, la administración de costos exige una profunda comprensión de la estructura de costos de una empresa.

Los costos de las actividades y de los procesos no se reportan en los estados financieros.

Sin embargo, el conocerlos junto con sus causas fundamentales reviste importancia crítica para las empresas que se dedican a tareas como la mejora continua, la administración de la calidad total, la administración de los costos ambientales, el mejoramiento de la productividad y la administración de costos estratégica.

No existe un sistema de administración de costos único. Los costos importantes para una empresa pueden ser irrelevantes para otra. De manera similar, los costos que son importantes en un contexto para una empresa son poco importantes en otros contextos. Un miembro del consejo de administración de Stillwater’s Mision of Hope, un refugio sin fines de lucro para las personas sin hogar, le preguntó a su contador cómo valuar el edificio que se había utilizado como refugio. En otras palabras, ¿cuánto había costado? La respuesta del contador fue: “¿Qué es lo que quiere saber? Si necesita conocer su valor para determinar la cantidad por la cual se debe asegurar, entonces tal vez el costo de reemplazo sería su respuesta. Si usted está tratando de fijar un precio para vender el edificio (y para construir otro en alguna otra parte), entonces el valor actual de mercado del bien raíz sería la respuesta. Si usted necesita el costo para el Balance General, entonces los principios de contabilidad requieren la aplicación del valor de costo histórico”. Se necesitan costos distintos para propósitos distintos. El contador de costos inteligente debe encontrar la razón de esta pregunta para poder sugerir una respuesta apropiada. Un buen sistema de administración de costos facilita tales respuestas.

Factores que afectan a la administración de costos Existen diversas tendencias del mundo de los negocios que han afectado la forma de administrar los costos de las empresas, entre los que se encuentran: a)

Competencia global. La competencia de las empresas, hoy día global, requiere de cada vez más de información de costos en diferentes países y de diferentes líneas de productos. b) Crecimiento del sector servicios. El sector servicios ha crecido en el mundo, comprendiendo ahora alrededor de las tres cuartas partes de la economía y del empleo de Estados Unidos. El aumento de la competencia ha ocasionado que los administradores de esta industria estén más conscientes de la necesidad de tener información de costos exacta para la planeación, el control, la mejora continua y la toma de decisiones. c) Avances en la tecnología de la información. Son tres los avances significativos que se relacionan con la tecnología de la información. Primero, las aplicaciones integradas por

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Parte 1

Conceptos fundamentales

computadora, llamados de planeación de los recursos empresariales (ERP, por sus siglas en inglés) tienen el objetivo de proporcionar versatilidad en un sistema integrado, uno que pueda administrar todas las operaciones de una empresa y proporcionar acceso a datos en tiempo real desde las diversas áreas funcionales de la empresa. El segundo gran avance proporciona las herramientas necesarias: la disponibilidad de computadoras personales, de programas analíticos en línea (OLAP, por sus siglas en inglés) y de sistemas de apoyo para las decisiones (DSS, por sus siglas en inglés). El tercer mayor avance radica en el surgimiento del comercio electrónico, es decir, cualquier forma de negocio que sea ejecutada mediante el uso de tecnologías de información y comunicación. El comercio por Internet, el intercambio electrónico de datos y los códigos de barras son ejemplos de este tipo de comercio. d) Avances en el ambiente de manufactura. Los enfoques en la administración de la manufactura como la teoría de restricciones y el justo a tiempo han permitido a las empresas incrementar la calidad, reducir los inventarios, eliminar los desperdicios y reducir los costos, teniendo un impacto significativo en la administración de costos. e) Manufactura justo a tiempo. Este sistema conocido como JIT por sus siglas en inglés, consiste en fabricar un producto tan sólo cuando es necesario y tan sólo en las cantidades demandadas por los clientes. Cada operación produce sólo lo que es necesario para satisfacer la demanda de la operación subsecuente. La manufactura JIT reduce por lo general los inventarios hasta niveles más bajos que aquellos que se encuentran en los sistemas convencionales, incrementa el énfasis en el control de la calidad y produce cambios fundamentales en la forma en la que la producción es organizada y llevada a cabo. Básicamente, la manufactura JIT centra la atención en una mejora continua, reduciendo los costos del inventario y tratando con otros problemas económicos. f) Manufactura integrada por computadora. La automatización en el ambiente de manufactura le permite a las empresas reducir los inventarios, incrementar la capacidad productiva, mejorar la calidad y el servicio, disminuir el tiempo de procesamiento e incrementar la producción. Los tres posibles niveles de automatización son: (1) la pieza de equipo individual, (2) la célula de manufactura y (3) la fábrica completamente integrada. Si la automatización se justifica, puede significar la instalación de un sistema de manufactura integrado por computadora (CIM, por sus siglas en inglés). El CIM implica los siguientes procesos: (1) los productos se diseñan mediante el uso de un sistema de diseño asistido por computadora (CAD, por sus siglas en inglés); (2) se utiliza un sistema de ingeniería asistido por computadora (CAE, por sus siglas en inglés) para probar el diseño; (3) el producto es elaborado utilizando un sistema de manufactura asistida por computadora (CAM, por sus siglas en inglés), los CAM utilizan máquinas y robots controlados por computadora; y (4) el sistema de información conecta los diversos componentes automatizados. Un tipo particular de CAM es el sistema de manufactura flexible. Los sistemas de manufactura flexible son capaces de producir una familia de productos desde el inicio hasta el fin, utilizando robots y otros equipos automatizados bajo el control de una computadora que soporta una gran cantidad de usuarios en línea (mainframe). La capacidad de producir una variedad de productos con el mismo conjunto de equipo es claramente ventajosa. g) Orientación al cliente. Las empresas se están concentrando en entregar valor a los clientes con el objetivo de establecer una ventaja competitiva. Los contadores y los administradores se refieren a la cadena de valor de una empresa como el conjunto de actividades que se requieren para diseñar, desarrollar, producir, comercializar y entregar productos y servicios a los clientes. El sistema de administración de costos debe dar un seguimiento a la información relacionada con una amplia variedad de actividades importantes para los clientes (por ejemplo, calidad del producto, impacto ambiental, desarrollo de nuevos productos y cumplimiento de las entregas). Los clientes consideran la entrega de un producto o de un servicio como una parte del producto. Las empresas deben competir no sólo en términos tecnológicos y de manufactura, sino también en términos de la velocidad de entrega y de respuesta. h) Desarrollo de nuevos productos. Se incurre en una proporción significativa de los costos de producción durante la etapa de desarrollo y de diseño de los nuevos productos. Esto ha provocado una demanda por procedimientos más sofisticados de administración de costos con relación al desarrollo de nuevos productos, procedimientos como el costeo por objetivos y la administración basada en actividades.

Capítulo 1

Conceptos fundamentales de administración de costos

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Explicar el proceso de asignación de costos.

Administración de la calidad total. Una filosofía de administración de la calidad total es aquella en la que los administradores se esfuerzan por crear un ambiente que permita a las organizaciones elaborar productos y servicios con cero defectos, ha reemplazado a las consideraciones de calidad aceptables del pasado. La administración de costos da apoyo a este objetivo proporcionando información crucial acerca de las actividades relacionadas con la calidad y los costos de calidad. Los administradores necesitan saber qué actividades relacionadas con la calidad agregan valor y cuáles no lo hacen. Ellos también necesitan saber qué son los costos de calidad y la manera en que éstos cambian a lo largo del tiempo.

El tiempo como elemento competitivo. El tiempo es un elemento crucial en todas las fases de la cadena de valor. Las empresas pueden reducir el tiempo para la comercialización mediante el rediseño de productos y procesos, mediante la eliminación del desperdicio y por medio de la eliminación de actividades que no agregan valor. La información que les permita lograr estas metas debe estar disponible. Hewlett-Packard ha aprendido que es mejor estar 50% por encima del presupuesto en el desarrollo de nuevos productos que tener seis meses de retraso. Esta correlación entre el costo y el tiempo es una parte del sistema de administración de costos.

Eficiencia. Así como la calidad y el tiempo son importantes, mejorar estos aspectos sin mejorar el desempeño financiero puede resultar infructuoso, si no es que fatal. El mejoramiento de la eficiencia también es una preocupación vital. Son necesarias las medidas financieras y no financieras de eficiencia. El costo es una medida crítica de la eficiencia.

Asignación de costos: rastreo directo, rastreo de generador y distribución Para estudiar los sistemas de contabilidad de costos es necesario entender el significado de los costos y familiarizarse con la terminología de costos. Los principales términos son: a)

El costo

Es el efectivo o un valor equivalente de efectivo sacrificado por productos y servicios que se espera que aporten un beneficio presente o futuro a una organización. Hablamos de un equivalente de efectivo porque los activos que no representan efectivo pueden ser intercambiados por los bienes o servicios deseados. Por ejemplo, es posible intercambiar un equipo por materiales empleados en producción.

Los costos se incurren para producir beneficios futuros. En una empresa con fines de lucro, los beneficios futuros por lo general se refieren a los ingresos. A medida que se utilizan los costos para obtener ingresos, se dice que expiran. Los costos expirados se denominan gastos. En cada periodo, los gastos se deducen de los ingresos en el Estado de Resultados para determinar la utilidad del periodo. Una pérdida es un costo que expira sin la obtención de ingresos. Por ejemplo, el costo de un inventario no asegurado y destruido por una inundación se clasificaría como una pérdida en el Estado de Resultados.

Muchos costos no expiran en un solo periodo. Estos costos no expirados se clasifican como activos y se presentan en el Balance General. Las computadoras y los edificios son ejemplos de activos porque duran más de un periodo. Obsérvese que la principal diferencia entre un costo que está siendo clasificado como un gasto o un activo es el tiempo. b) Objetos de costo Un objeto de costo es cualquier rubro, como los productos, los clientes, los departamentos, los proyectos, las actividades y así sucesivamente, respecto del cual los costos se miden y asignan. Por ejemplo, si queremos determinar lo que cuesta producir una bicicleta, entonces el objeto de costo es la bicicleta. Si queremos determinar el costo de operar un departamento de mantenimiento dentro de una planta, entonces el objeto de costo es el departamento de mantenimiento. Si queremos determinar el costo de desarrollar un nuevo juguete, entonces el objeto de costo es el proyecto del desarrollo del nuevo juguete. Como ejemplo final, se deben mencionar las actividades. Una actividad es una unidad de trabajo básica que se desempeña dentro de una organización. Una actividad también puede definirse como la suma de acciones dentro de una organización útil para los administradores con propósitos de planeación, de

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Parte 1

Conceptos fundamentales

control y de toma de decisiones. En años recientes, las actividades han emergido como objetos de costo importantes. Las actividades desempeñan un papel fundamental en la asignación de costos a otros objetos de costo y son elementos esenciales de un sistema de contabilidad administrativa basado en actividades. Algunos ejemplos de actividades incluyen la preparación de equipos para la producción, el desplazamiento de los materiales y de los productos, la compra de partes, la facturación a los clientes, el pago de las cuentas por pagar, el mantenimiento del equipo, el cumplimiento de las órdenes, el diseño y la inspección de productos. Obsérvese que una actividad se describe con un verbo (como pagar o diseñar) y con un objeto, como facturas y productos, que recibe la acción. c)

Las asignaciones de costos

La asignación de costos es de importancia suprema. El objetivo es medir y asignar de la manera más exacta posible el costo de los recursos empleados por un objeto de costo. Algunos métodos de asignación de costos son claramente más exactos que otros. Por ejemplo, suponga que quiere determinar el costo de cada comida para Elaine Day, una estudiante que frecuenta Hideaway, un establecimiento de pizzas fuera del campus universitario. Un enfoque de asignación de costos es contar el número de clientes que tiene Hideaway entre las 12:00 P.M. y la 1:00 P.M. y entonces dividir los ingresos totales percibidos por Hideaway durante este periodo.

Suponga que se hace la división correspondiente y se obtiene $4.50 por cada cliente. Con base en este enfoque, concluiríamos que Elaine gasta $4.50 por día, por comida. Otro enfoque es ir con Elaine y observar la cantidad que gasta. Suponga que ella consume una porción de pizza y bebida mediana cada día, con un costo de $2.50. No es difícil ver qué asignación de costo es más exacta. La asignación de costo de $4.50 es distorsionada por los patrones de consumo de otros clientes (objetos de costo). En este caso, la mayoría de los clientes a la hora de la comida ordena el almuerzo especial por $4.99 (una mini-pizza, una ensalada y una bebida mediana).

Las asignaciones de costos distorsionadas puede producir decisiones erróneas y evaluaciones deficientes. Por ejemplo, si el gerente de una planta está tratando de decidir si debe continuar produciendo energía internamente o comprarla de una empresa de servicios públicos locales, entonces una evaluación exacta de lo que cuesta producir la energía internamente es fundamental para el análisis. Si el costo de producción interno de la energía se cuantifica en forma excesiva, el gerente puede decidir cerrar el departamento de energía interna a favor de comprarla a una empresa externa, mientras que una asignación de costos más exacta podría indicar lo opuesto. d) Rastreabilidad Los costos están asociados directa o indirectamente con los objetos de costo. Los costos indirectos son aquellos que no pueden ser rastreados en forma sencilla y exacta a un objeto de costo. Los costos directos son los que pueden ser rastreados con facilidad y en forma exacta a un objeto de costo.

Para que los costos sean rastreados con facilidad se requiere que sean asignados de una manera económicamente factible. Para que sean rastreados de una manera exacta se requiere que los costos se asignen utilizando relaciones causales. De este modo, el rastreo es simplemente la capacidad de asignar costos en forma directa a un objeto de costo de una manera económicamente factible por medio de una relación causal. Entre más costos se puedan rastrear directamente con un objeto, mayor será la exactitud de las asignaciones de costo. El establecer un proceso de rastreo correcto es un elemento clave en la obtención de un costo exacto. Es importante poner de relieve un aspecto adicional. Los sistemas de administración de costos tratan por lo general con muchos objetos de costo. De este modo, es posible que un concepto de costo particular se clasifique como un costo directo o como un costo indirecto.

Todo ello depende de qué objeto de costo sea el punto de referencia. Por ejemplo, si la planta es el objeto de costo, entonces el costo de calentar y de enfriar la planta es un costo directo; sin embargo, si los objetos de costo son los productos elaborados en la planta, entonces este costo de servicios es un costo indirecto. e)

Métodos de rastreo

Rastreo significa que los costos se pueden asignar de una manera exacta y sencilla, utilizando una relación causal. El rastreo de costos a los objetos de costo puede ocurrir en una de dos

Capítulo 1

Conceptos fundamentales de administración de costos

formas: (1) rastreo directo y (2) rastreo por generadores. El rastreo directo es el proceso de identificar y asignar los costos a un objeto de costo que esté específica o físicamente asociado con un objeto de costo. La identificación de los costos que estén asociados de manera específica con un objeto de costo se logra con mayor frecuencia por medio de la observación física.

Por ejemplo, suponga que el departamento de energía es el objeto de costo. El salario del supervisor del departamento de energía y el combustible empleado para producir la energía son ejemplos de costos que pueden ser específicamente identificados (por medio de la observación física) con el objeto del costo (el departamento de energía). Como segundo ejemplo, considere unos jeans azules. Los materiales (la tela, el cierre, los botones y el hilo) y la mano de obra (cortar la tela de acuerdo al molde y coser las piezas) son físicamente observables; por consiguiente, los costos de los materiales y de la mano de obra se pueden cargar en forma directa a cada pantalón. Lo ideal es que todos los costos se carguen a los objetos de costo con un rastreo directo.

Por desgracia, con frecuencia no es posible observar de manera directa la cantidad exacta de recursos que están siendo consumidos por un objeto de costo. El siguiente mejor enfoque es utilizar un razonamiento de causa y efecto para identificar los factores —denominados generadores (drivers)— que pueden ser observados y que miden el consumo de un recurso por un objeto de costo. Los generadores son factores que ocasionan cambios en el consumo de los recursos, en el consumo de las actividades, en los costos y en los ingresos. El rastreo por generadores implica el uso de generadores para asignar costos a los objetos de costo.

Aunque es menos preciso que el rastreo directo, el seguimiento de generadores es muy exacto si la relación de causa y efecto es sólida. Considere el costo de la electricidad para una planta de manufactura de jeans. Tal vez el gerente de la planta quiera saber la cantidad de electricidad que se utiliza para el funcionamiento de las máquinas de coser. El observar físicamente la cantidad de electricidad que se utiliza requeriría de un medidor para cuantificar el consumo de energía de las máquinas de coser, lo cual puede no ser práctico. De este modo, se podría utilizar un generador como las “horas máquina” para asignar el costo de la electricidad.

Si el costo de la electricidad por hora máquina es de $0.50 y si las máquinas de coser emplean 20 000 horas máquina en un año, entonces $10 000 del costo de electricidad ($0.50 20 000) se asignarían a la actividad de costura. f)

Asignación de costos indirectos

Los costos indirectos no se pueden rastrear fácilmente a los objetos de costo. Esto significa que no existe relación causal entre el costo y el objeto del costo o que el rastreo no es económicamente factible. La distribución de los costos indirectos entre los objetos de costo recibe el nombre de distribución. Por ejemplo, considere el costo de calefacción y alumbrado en una planta que fabrica cinco productos. Suponga que este costo de los servicios públicos ha de ser asignado a los cinco productos. Como es claro, es difícil ver cualquier relación causal. Una forma conveniente de asignar este costo consiste simplemente en asignarlo en proporción a las horas de mano de obra directa empleadas por cada producto. g) Resumen de asignaciones de costos La exposición anterior revela tres métodos de asignación de costos a los objetos de costo: el rastreo directo, el rastreo por generadores y la distribución. Estos métodos se muestran en el cuadro 1-1. De los tres métodos, el rastreo directo es el más preciso puesto que se basa en relaciones causales físicamente observables. Después de éste, el rastreo por generadores es el más exacto. El rastreo por generadores se basa en factores causales denominados generadores para asignar los costos a los objetos de costo. La precisión al identificar los generadores depende de la fuerza de la relación causal descrita por un generador. La identificación de generadores y la evaluación de la calidad de la relación causal es mucho más costosa que el rastreo directo o que la distribución. De hecho, una ventaja de la distribución es que es sencilla y poco costosa de implantar. Sin embargo, la distribución es el método de aplicación de costos menos exacto y debería evitarse siempre que sea posible. En muchos casos el utilizar generadores para asignar costos, más que reportar beneficios encarece la determinación del costo. La relación costobeneficio se expone con mayor profundidad más adelante, en este capítulo. Lo que en realidad implica el proceso es elegir entre sistemas competitivos de administración de costos.

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Costeo basa

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AL CONCLUIR EL ESTUDIO DE ESTE CAPÍTULO, USTED SERÁ CAPAZ DE: 1. Describir las bases para asignar los costos indirectos con una tasa general o tasas departamentales.

2. Explicar la razón por la cual el asignar los costos indirectos con tasas generales o departamentales puede no ser exacto.

3. Proporcionar una descripción detallada del costeo basado en actividades.

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4. Explicar la manera en la que se puede reducir el número de tasas de actividad.

5. Describir los conceptos del sistema basado en actividades incluyendo una base de datos relacional ABC y un software ABC.

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Los sistemas de información de administración de costos se pueden dividir en dos tipos: sistemas basados en funciones y sistemas basados en actividades. Los primeros emplean definiciones tradicionales de costos de productos y utilizan tan sólo generadores con base en las unidades para asignar los costos indirectos a los productos. Este capítulo empieza describiendo la forma en la que el costeo basado en las funciones se utiliza para el cálculo de los costos tradicionales de los productos y luego, explica el costeo basado en las actividades. Un sistema de contabilidad de costos basado en actividades ofrece una mayor exactitud en el costeo de los productos pero con un costo adicional.

La justificación para adoptar un enfoque de costeo basado en actividades debe fundamentarse en los beneficios del mejoramiento de las decisiones que resultan de costos de productos materialmente distintos. Este capítulo explica cómo funciona un sistema de contabilidad de costos basado en actividades, cuáles son sus características, y qué pasos deben seguirse para lograr una implementación exitosa.

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© BLOOMBERG NEWS/LANDOV

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Capítulo 3

IVO JET

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Describir las bases para asignar los costos indirectos con una tasa general o tasas departamentales.

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Costeo basado en actividades

Costeo de productos a nivel de unidad El costeo de productos basado en funciones asigna tan sólo los costos de manufactura a los productos. El cuadro 3-1 muestra el modelo general de costeo de productos basado en funciones. La asignación del costo de los materiales directos y de la mano de obra directa a los productos no representa ningún desafío en particular. Estos costos se pueden asignar a los productos utilizando una atribución directa y la mayoría de los sistemas de costeo basados en funciones se diseñan para asegurar que esta atribución tenga lugar. Por otra parte, los costos indirectos representan un problema diferente. La relación insumo-producto físicamente observable que existe entre la mano de obra directa, los materiales directos y los productos es sencilla y no está disponible para los costos indirectos. De este modo, la asignación de los costos indirectos se debe basar en el seguimiento de los generadores y tal vez en la asignación. El costeo basado en funciones asigna en primer lugar los costos indirectos a una unidad funcional, creando con ello conjuntos de costos a nivel de la planta o a nivel departamental.

A continuación, estos conjuntos de costos se asignan a los productos utilizando tasas predeterminadas de costos indirectos basadas en generadores relacionados con el nivel de unidades.

CUADRO

3-1

Materiales directos

Modelo de costeo de productos basado en funciones

Costos indirectos

Mano de obra directa

Rastreo directo Rastreo de generador Distribución Rastreo directo

Rastreo directo

Conjuntos de costos generales/departamentales Generadores relacionados con el volumen de unidades

PRODUCTOS

La tasa predeterminada de costos indirectos se calcula al inicio del año mediante la siguiente fórmula: Tasa de costos indirectos = Costos indirectos anuales presupuestados/ Nivel anual del generador presupuestado Las tasas predeterminadas se utilizan porque los costos indirectos y la producción se incurren con frecuencia de manera no uniforme en el transcurso del año, y no es posible esperar hasta el final del mismo para calcular las asignaciones reales del costo indirecto, ya que los administradores necesitan la información del costo unitario del producto de manera continua. Un sistema de costos que utiliza tasas predeterminadas de costos indirectos y costos reales para los materiales directos y para la mano de obra directa recibe el nombre de sistema de costeo normal. Los costos indirectos presupuestados son simplemente la mejor estimación de la em-

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Parte 1

Conceptos fundamentales

presa respecto del monto de los costos indirectos (servicios generales, mano de obra indirecta, depreciación, etc.) que se deberán incurrir en el año siguiente. Esta estimación se basa con frecuencia en las cifras del año anterior, ajustadas por los cambios anticipados en el año siguiente.

El segundo insumo requiere que se especifique el nivel pronosticado de un generador de actividad. Debe seguir entonces la asignación de los costos indirectos, acercándose lo más posible a una relación de causa-efecto. Los generadores no son más que factores causales que miden el consumo de los costos indirectos por los productos. En el costeo basado en funciones, tan sólo se utilizan los generadores relacionados con el volumen de unidades para calcular las tasas de costos indirectos.

Los generadores relacionados con el volumen de unidades son factores que miden la demanda de los productos por las actividades en función del volumen. Las actividades relacionadas con el volumen de unidades son aquellas que se ejecutan cada vez que se elabora una unidad de un producto. Los cinco generadores relacionados con el volumen de unidades que se utilizan más comúnmente son: 1.

2.

3.

4.

5.

Unidades producidas Horas de mano de obra directa Costo de mano de obra directa Horas máquina Costo de materiales directos

Los generadores relacionados con el volumen de unidades aumentan a medida que se incrementan las unidades producidas. De este modo, el uso de sólo generadores basados en unidades para asignar los costos indirectos a los productos supone que todos los costos indirectos consumidos por los productos están altamente correlacionados con el número de unidades producidas. En la medida en la que este supuesto sea verdad, el costeo basado en las funciones puede producir asignaciones de costos exactas.

Las tasas generales o departamentales predeterminadas de costos indirectos se utilizan para asignar o para aplicar los costos indirectos a la producción a medida que se llevan a cabo las actividades de producción. El total de costos indirectos asignados a la producción real en cualquier punto en el tiempo reciben el nombre de costos indirectos aplicados. Los costos indirectos aplicados se calculan con la siguiente fórmula: Costos indirectos aplicados = Tasa de costos indirectos Utilización real del generador

Asignación de costos indirectos: tasas generales En el caso de las tasas generales, todos los costos indirectos presupuestados se asignan a un conjunto aplicable a toda la planta (primera etapa de la asignación de costos). A continuación, se calcula una tasa general utilizando un solo generador relacionado con el volumen de unidades, el cual es por lo general las horas de mano de obra directa. Finalmente, los costos indirectos se asignan a los productos multiplicando la tasa por el total de horas de mano de obra directa en realidad utilizadas por cada producto (segunda etapa de la asignación de costos).

Estos aspectos se explican mejor por medio de un ejemplo. Suncalc elabora dos productos únicos que trabajan con energía solar: una calculadora de bolsillo y un traductor de moneda utilizado para convertir moneda extranjera en moneda local y viceversa. Suncalc utiliza una tasa general basada en las horas de mano de obra directa para asignar los costos indirectos. La empresa tiene los siguientes datos estimados y reales para el año siguiente: Costos indirectos presupuestados Actividades esperadas (en horas de mano de obra directa) Actividades reales (en horas de mano de obra directa): Calculadora de bolsillo Traductor de moneda Costos indirectos reales Unidades producidas: Calculadora de bolsillo Traductor de moneda

$360 000 120 000 40 000 60 000 100 000 $320 000 80 000 90 000

Capítulo 3

91

Costeo basado en actividades

La tasa de costos indirectos que debe utilizarse se calcula de la siguiente manera: Tasa predeterminada de costos indirectos = Costos indirectos presupuestados/Actividad normal esperada = $360 000/120 000 horas de mano de obra directa = $3 por hora de mano de obra directa Utilizando la tasa de costos indirectos, los costos indirectos aplicados para el año son: Costos indirectos aplicados = Tasa de costos indirectos Consumo real de las actividades = $3 por hora de mano de obra directa = 100 000 por hora de mano de obra directa = $300 000

Costo indirecto por unidad La tasa predeterminada de costos indirectos es la base para el cálculo del costo indirecto por unidad:

Unidades producidas Horas de mano de obra directa Costos indirectos aplicados a producción ($3 HMOD) Costos indirectos por unidad*

Calculadora de bolsillo 80 000 40 000 $120 000 $1.50

Traductor de moneda 90 000 60 000 $180 000 $2.00

*Sobreaplicación/Unidades producidas.

Subaplicación y sobreaplicación de costos indirectos Observe que el monto de los costos indirectos aplicados a producción ($300 000) difiere de los costos indirectos reales ($320 000). Toda vez que la tasa predeterminada de costos indirectos se basa en datos estimados, los costos indirectos aplicados rara vez serán iguales a los costos indirectos reales. Ya que tan sólo se aplicaron $300 000 en nuestro ejemplo, la empresa ha subaplicado costos indirectos por $20 000. Si los costos indirectos aplicados hubiesen sido $330 000, se hubieran aplicado demasiados costos indirectos a la producción. La empresa hubiera sobreaplicado costos indirectos en $10 000. La diferencia entre los costos indirectos reales y los costos indirectos aplicados es una variación en costos indirectos. Si los costos indirectos reales son mayores que los costos indirectos aplicados, entonces la variación recibe el nombre de subaplicación de costos indirectos. Si los costos indirectos aplicados son mayores que los costos indirectos reales, entonces la variación recibe el nombre de sobreaplicación de costos indirectos.

Las variaciones en costos indirectos ocurren porque es imposible presupuestar de manera perfecta los costos indirectos y la actividad de producción. Los costos reportados en los estados financieros deben ser cantidades reales y no estimadas. De igual manera, al final del periodo del reporte, deben existir procedimientos para eliminar cualquier variación en costos indirectos.

Eliminación de las variaciones en costos indirectos Una variación en costos indirectos se elimina en una de dos formas: 1.

2.

Si es de poca importancia, se asigna al costo de ventas.

Si es de importancia mayor, se asigna entre el inventario de producción en proceso, el inventario de productos terminados y el costo de ventas.

Asignación al costo de ventas La práctica más común es simplemente asignar la totalidad de la variación de los costos indirectos al costo de ventas. Esta práctica se justifica con base en la importancia relativa, el mismo principio que se utiliza para justificar la erogación de la totalidad del costo de un sacapuntas en el periodo adquirido en lugar de asignar (a través de depreciación) su costo a lo largo de la vida del sacapuntas. Por tanto, la variación en costos indirectos se adiciona al costo de ventas si están subaplicados y se restan del costo de ventas si están sobreaplicados. Por ejemplo, suponga

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Parte 1

Conceptos fundamentales

que Suncalc tiene un saldo final en su cuenta de costo de ventas igual a $500 000. La variación subaplicada de $20 000 se añadiría para generar un nuevo saldo, ajustado, de $520 000. Suponiendo que tanto los costos indirectos reales y los aplicados se acumulan en la cuenta control de costos indirectos, el asiento de diario asociado con este ajuste sería: Costo de ventas Cuenta control de costos indirectos

20 000 20 000

Asignación a las cuentas de producción Si la variación de costos indirectos es de importancia, debe asignarse a la producción del periodo. Conceptualmente, los costos indirectos de un periodo pertenecen a los artículos no terminados (inventario de producción en proceso), a los artículos terminados pero no vendidos (inventario de artículos terminados) y a los artículos terminados y vendidos (costo de ventas).

La forma recomendada de lograr esta asignación es prorratear la variación de costos indirectos distribuyendo el saldo final de costos indirectos aplicados en cada cuenta. El uso de los costos indirectos aplicados captura las relaciones originales de causa y efecto utilizadas para asignar los costos indirectos. El uso de otro saldo, tal como los costos de manufactura totales, puede dar como resultado una asignación inadecuada de costos indirectos adicionales. Por ejemplo, dos productos idénticos en todas sus dimensiones excepto en los costos de los insumos de materiales directos recibe la misma asignación de costos indirectos. Sin embargo, si se utilizaran los costos de manufactura totales para asignar la variación de los costos indirectos, entonces el producto con los materiales directos más costosos recibirían una asignación más alta de costos indirectos.

Para ejemplificar la eliminación de la variación en costos indirectos utilizando el enfoque recomendado, suponga que las cuentas de Suncalc tuvieran los siguientes saldos de costos indirectos aplicados al final del año: Inventario de producción en proceso Inventario de artículos terminados Costo de ventas Total

$ 60 90 150 $300

000 000 000 000

Dados los datos anteriores, la asignación porcentual de cualquier variación en costos indirectos para las tres cuentas sería: Inventario de producción en proceso Inventario de artículos terminados Costo de ventas

20% ($60 000/$300 000) 30% ($90 000/$300 000) 50% ($150 000/$300 000)

Recuerde que Suncalc tenía $20 000 de variación de costos indirectos subaplicados: de este modo, el inventario de producción en proceso recibiría 20% de $20 000 (o $4 000), el inventario de artículos terminados 30% de $20 000 (o $6 000) y el costo de ventas 50% de $20 000 (o $10 000). Los asientos de diario asociados para este ajuste serían: Inventario de producción en proceso Inventario de artículos terminados Costo de ventas 10 000 Cuenta control de costos indirectos

4 000 6 000 20 000

Ya que la palabra subaplicado significa que se asignó una cantidad más pequeña de costos indirectos, estas cantidades individuales prorrateadas se añadirían a los saldos finales de las cuentas, lo cual produce los siguientes saldos ajustados de las tres cuentas:

Saldo no ajustado Inventario de producción en proceso Inventario de artículos terminados Costo de ventas

$ 60 000 90 000 150 000

Costos indirectos subaplicados prorrateados $ 4 000 6 000 10 000

Saldo ajustado $ 64 000 96 000 160 000

Capítulo 3

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Costeo basado en actividades

Desde luego, si se asigna una cantidad excesiva de costos indirectos a producción, la cantidad sobreaplicada se sustrae de los saldos de las cuentas.

Aplicación de costos indirectos: tasas departamentales En el caso de las tasas departamentales, los costos indirectos se asignan a departamentos de producción individuales, creando con ello conjuntos de costos indirectos por departamento.

En la primera etapa, los departamentos de producción son los objetos de costo, y los costos indirectos presupuestados se asignan utilizando un rastreo directo, un rastreo de generador y la distribución. Una vez que los costos se asignan a los departamentos de producción individuales, entonces los generadores relacionados con el volumen de unidades tales como las horas de mano de obra directa (para los departamentos que hacen un uso intensivo de la mano de obra) y las horas máquina (para los departamentos que hacen un uso intensivo de las máquinas) se utilizan para calcular las tasas predeterminadas de costos indirectos para cada departamento. Se supone que los productos que pasan a través de los departamentos consumen recursos de costos indirectos en proporción a los generadores relacionados con el volumen de unidades de cada departamento (horas máquina u horas de mano de obra directa empleadas).

De este modo, en la segunda etapa, los costos indirectos se asignan a los productos multiplicando las tasas departamentales por el monto del generador utilizado en los departamentos respectivos. El total de costos indirectos asignados a los productos es simplemente la suma de las cantidades recibidas en cada departamento. El incremento en la exactitud es por lo general la justificación que se ofrece para el uso de las tasas departamentales.

El ejemplo de Suncalc se utilizará una vez más para ejemplificar las tasas departamentales.

Suponga que esta empresa tiene dos departamentos de producción: fabricación y ensamble.

En el departamento de producción se utilizan las horas máquina para asignar los costos indirectos de fabricación, y en el departamento de ensamble se utilizan las horas de mano de obra directa para asignar los costos indirectos. Se han proporcionado los siguientes datos:

Costos indirectos Horas de mano de obra directa: Calculadora de bolsillo Traductor de moneda Total

Fabricación

Ensamble

Total

$280 000

$80 000

$360 000

10 000 10 000 20 000

30 000 50 000 80 000

40 000 60 000 100 000

5 000 15 000 20 000

1 000 2 000 3 000

6 000 17 000 23 000

Horas máquina: Calculadora de bolsillo Traductor de moneda Total

Se tiene una tasa predeterminada la cual se calcula para cada departamento: Fabricación (basada en horas máquina): Ensamble (basado en horas de mano de obra directa):

Tasa $280 000/20 000 $14 por hora máquina Tasa $80 000/80 000 $1 por hora de mano de obra directa

El costo indirecto por unidad para cada producto se puede calcular ahora:

Calculadora de bolsillo Unidades producidas Costos indirectos aplicados a producción Fabricación: $14 5 000 $14 15 000

80 000

Traductor de moneda 90 000

$ 70 000 $210 000

Parte 1

Conceptos fundamentales

Limitaciones de las tasas generales y departamentales Las tasas generales y departamentales se han utilizado durante décadas y se les continúa empleando con éxito en muchas organizaciones. Sin embargo, en algunos ambientes no funcionan muy bien y en realidad pueden ocasionar severas distorsiones en el costeo de los productos. Por supuesto, para ocasionar una distorsión de costos significativa, los costos indirectos deben ser un porcentaje importante de los costos de manufactura totales. En el caso de algunas empresas de manufactura, los costos indirectos son un porcentaje pequeño (por ejemplo, 5% o menos) y el sistema al cual se asignan estos costos no es de importancia mayor. En este caso, conviene aplicar un enfoque muy sencillo, tal como las tasas generales. Sin embargo, suponiendo que los costos indirectos son un porcentaje significativo de los costos de manufactura totales, por lo menos dos factores importantes pueden deteriorar la habilidad de las tasas generales y de las tasas departamentales relacionadas con el volumen de unidades para asignar los costos indirectos de manera exacta: (1) la proporción entre los costos indirectos no relacionados con las unidades y los costos indirectos totales es grande y (2) el grado de diversidad de los productos es grande.

Costos indirectos no relacionados con las unidades El uso de tasas generales o de tasas departamentales supone que el consumo que hace un producto de los recursos de costos indirectos está relacionado de manera estricta con las unidades producidas. Pero, ¿qué podría decirse si existen actividades de costos indirectos que no están relacionadas con el número de unidades producidas? Por ejemplo, los costos de preparación de las máquinas se incurren cada vez que se produce un lote de productos. Un lote puede consistir en 1 000 o 10 000 unidades, y el costo de la preparación de las máquinas es el mismo. Sin embargo, a medida que se realiza un mayor número de preparaciones, los costos de preparación de las máquinas aumentan. El número de preparaciones de las máquinas, y no el número de unidades producidas, es la causa de los costos de la preparación de las máquinas.

Además, los costos de la ingeniería de productos pueden depender del número de diferentes órdenes de trabajos de ingeniería en lugar de las unidades producidas de cualquier producto determinado. Estos dos casos ejemplifican la existencia de generadores no relacionados con el volumen de unidades. Los generadores no relacionados con el volumen de unidades son factores, aparte del número de unidades producidas, que miden las exigencias que ejercen los objetos de costo sobre las actividades. De este modo, los generadores relacionados con el volumen de unidades no pueden asignar estos costos de manera exacta a los productos. De hecho, el utilizar tan sólo generadores relacionados con el volumen de unidades para asignar los costos indirectos no relacionados con las unidades puede crear distorsiones en el costo de los productos. La severidad de esta distorsión depende de qué proporción de los costos indirectos totales representen estos costos no relacionados con el volumen de unidades. Para muchas empresas este porcentaje puede ser significativo, alcanzando más de 40 o 50% del total. Es claro que, a medida que disminuye este porcentaje, aumenta la aceptación de utilizar generadores relacionados con el volumen de unidades para asignar los costos.

Diversidad de productos Los costos indirectos significativos no relacionados con las unidades no causarán distorsiones en el costo de los productos siempre y cuando los productos consuman las actividades de los costos indirectos no relacionados con las unidades en la misma proporción que las actividades de costos indirectos en relación con el volumen de unidades. La diversidad de productos, por otra parte, puede ocasionar una distorsión en el costo de los productos; significa que los productos consumen las actividades de costos indirectos en diferentes proporciones. Es ocasionada por aspectos tales como las diferencias en el tamaño del producto, la complejidad del producto, el tiempo de la preparación de las máquinas y el tamaño de los lotes. La proporción de cada actividad consumida por un producto se define como la razón de consumo. La forma en la que los costos indirectos no relacionados con las unidades y la diversidad del producto pueden generar costos distorsionados en los productos (cuando tan sólo se utilizan generadores relacionados con el volumen de unidades para asignar los costos indirectos) se puede representar mejor con un ejemplo.

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Explicar la razón por la cual el asignar los costos indirectos con tasas generales o departamentales puede no ser exacto.

Capítulo 3

Costeo basado en actividades

Un ejemplo del fracaso del uso de tasas de costos indirectos relacionadas con el volumen de unidades Para mostrar el fracaso de las tasas generales y departamentales, considere el caso de Goodmark Company, una empresa que fabrica dos productos: tarjetas de cumpleaños aromatizadas y tarjetas ordinarias. Los dos departamentos de producción son el departamento de corte y el de impresión. El primero es responsable de darle forma a las tarjetas, y el segundo del diseño y la composición literaria (incluyendo la inserción de la fragancia para las tarjetas aromatizadas).

Los datos esperados del costeo de los productos se dan en el cuadro 3-2. Las unidades son cajas de una docena de tarjetas. Ya que la cantidad de tarjetas ordinarias producidas es 10 veces más grande que las de las tarjetas aromatizadas, podemos denominar a las tarjetas ordinarias como un producto de alto volumen y a las tarjetas aromatizadas como un producto de bajo volumen.

Por facilidad de presentación, tan sólo se suponen cuatro tipos de actividades de costos indirectos, ejecutadas por cuatro departamentos de apoyo: preparación del equipo de cada lote, trabajos a máquina, inspección y desplazamiento de un lote. Cada caja de 12 tarjetas es inspeccionada después de las operaciones de cada departamento. Luego del corte, las tarjetas se inspeccionan individualmente para cerciorarse de que el formato sea el correcto. Después de la impresión, las cajas de tarjetas también son inspeccionadas de manera individual para asegurar una correcta redacción, la ausencia de manchas, la inserción de fragancias, etc. Los costos indirectos se asignan a los dos departamentos de producción utilizando el método directo (el cual se describe en el capítulo 6). Los costos de preparación de las máquinas se asignan con base en el número de preparaciones manejadas por cada departamento. Ya que el número es idéntico, cada departamento recibe 50% del total de los costos de preparación de las máquinas.

Los costos de los trabajos de máquinas se asignan en proporción al número de horas máquina utilizadas por cada departamento. Por último, los costos de inspección se asignan en proporción al número de horas de inspección utilizadas. Los costos de desplazar los materiales se asignan con base en el número de movimientos utilizados por cada departamento, el cual es el mismo para cada departamento.

Tasa general de costos indirectos El total de costos indirectos para la planta es de $720 000, la suma de los costos indirectos de cada departamento ($216 000 + $504 000). Suponga que las horas de mano de obra directa se utilizan como el generador de actividad relacionado con el volumen de unidades. Al dividir los costos indirectos totales entre el total de horas de mano de obra directa se obtiene la siguiente tasa de costos indirectos: Tasa general $720 000/180 000 horas de mano de obra directa $4.00 por hora de mano de obra directa Utilizando esta tasa general y otra información del cuadro 3-2, se calculan los costos unitarios de cada producto y se muestran en el cuadro 3-3. Los costos primos se asignan utilizando un rastreo directo.

Tasas departamentales Con base en la distribución de las horas de mano de obra y en las horas máquina del cuadro 3-2, el departamento de corte hace un uso intensivo de la mano de obra, y el departamento de impresión hace un uso intensivo de las máquinas. Además, los costos indirectos del departamento de corte son de casi 43% de los del departamento de impresión. Con base en estas observaciones, podría argumentarse que las tasas departamentales de costos indirectos reflejarían el consumo de los costos indirectos mejor que lo haría una tasa general. Si ello es verdad, los costos de los productos serían más exactos. Este enfoque produciría las siguientes tasas departamentales, utilizando las horas de mano de obra directa para el departamento de corte y las horas máquina para el departamento de impresión.

Tasa del departamento de corte $216 000/160 000 horas de mano de obra directa $1.35 por hora de mano de obra directa Tasa del departamento de impresión $504 000/80 000 horas máquina $6.30 por hora máquina

95

96

Parte 1

CUADRO

Conceptos fundamentales

3-2

Datos de costeo de productos

Unidades producidas por año . . .

Costos primos. . . . . . . . . . . . . . .

Horas de mano de obra directa .

Número de preparaciones de máquina Horas máquina . . . . . . . . . . . . . .

Horas de inspección . . . . . . . . . .

Número de desplazamientos . . . .

Tarjetas aromatizadas

Tarjetas ordinarias

Total

20 000 $160 000 20 000 60 10 000 2 000 180

200 000 $1 500 000 160 000 40 80 000 16 000 120

— $1 660 000 180 000 100 90 000 18 000 300

Datos departamentales Departamento de corte

Departamento de impresión

Total

Horas de mano de obra directa: Tarjetas aromatizadas . . . . . . .

Tarjetas ordinarias . . . . . . . . . .

Total . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10 000 150 000 160 000

10 000 10 000 20 000

20 000 160 000 180 000

Horas máquina: Tarjetas aromatizadas . . . . . . .

Tarjetas ordinarias . . . . . . . . . .

Total . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2 000 8 000 10 000

8 000 72 000 80 000

10 000 80 000 90 000

Costos indirectos: Preparaciones del equipo. . . . .

Desplazamiento de materiales .

Preparación de las máquinas . .

Inspección de productos . . . . .

Total . . . . . . . . . . . . . . . . . .

$120 000 60 000 20 000 16 000 $216 000

$120 000 60 000 180 000 144 000 $504 000

$240 000 120 000 200 000 160 000 $720 000

CUADRO

3-3

Cálculo de costos unitarios: tasa general

Costos primos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Costos indirectos: $4.00 20 000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $4.00 160 000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Total de costos de manufactura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Unidades producidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Costo unitario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Aromatizadas

Ordinarias

$160 000

$1 500 000

80 000 $240 000 20 000 $ 12.00

640 000 $2 140 000 200 000 $ 10.70

Capítulo 3

97

Costeo basado en actividades

Utilizando estas tasas departamentales y los datos del cuadro 3-2, los cálculos de los costos unitarios para cada producto se muestran en el cuadro 3-4 (los costos primos se asignan utilizando un rastreo directo).

CUADRO

3-4

Cálculo del costo unitario: tasas departamentales

Costos primos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Costos indirectos: [($1.35 10 000) ($6.30 8 000)] . . . . . . . . . . [($1.35 150 000) ($6.30 72 000)] . . . . . . . .

Total costos de manufactura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Unidades producidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Costo unitario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Aromatizadas

Ordinarias

$160 000

$1 500 000

63 900 $223 900 20 000 $ 11.20*

656 100 $2 156 100 200 000 $ 10.78*

*Redondeado al centavo más cercano.

Problemas relacionados con la exactitud en el costeo La exactitud de las asignaciones de los costos indirectos se puede ver desafiada indistintamente de si se utilizan tasas generales o tasas departamentales. El principal problema con cualquiera de estos procedimientos es el supuesto de que las horas máquina o las horas de mano de obra directa generan o causan todos los costos indirectos.

Del cuadro 3-2 sabemos que las tarjetas ordinarias, el producto de alto volumen, emplean ocho veces las horas de mano de obra directa que emplean las tarjetas aromatizadas, el producto de bajo volumen (160 000 horas en comparación con 20 000 horas). De este modo, si se utiliza una tasa general, las tarjetas ordinarias recibirán ocho veces más de costos indirectos que las tarjetas aromatizadas. Pero, ¿es esto razonable? ¿Explican los generadores relacionados con el volumen de unidades el consumo de todas las actividades de los costos indirectos? En particular, ¿podemos suponer de manera razonable que el consumo de cada producto respecto de los costos indirectos aumente en proporción directa a las horas de mano de obra directa utilizadas? Analicemos las cuatro actividades de los costos indirectos y veamos si los generadores relacionados con el volumen de unidades reflejan de manera adecuada las exigencias de las tarjetas ordinarias y de las tarjetas aromatizadas para los recursos de costos indirectos.

Los trabajos de máquinas y las actividades de inspección parecen ser los costos relacionados con el volumen de unidades, puesto que representan los recursos consumidos cada vez que se produce una unidad (tarjeta). Recuerde que la inspección es de 100%. De este modo, el uso de las horas de mano de obra directa para asignar estos costos parece ser razonable.

Sin embargo, los datos del cuadro 3-2 indican que una porción significativa de los costos indirectos no es generada u ocasionada por las unidades producidas medidas por las horas de mano de obra directa. Por ejemplo, las exigencias de cada producto para la preparación de las máquinas y para las actividades de desplazamiento de los materiales están relacionadas de manera más lógica con el número de corridas de producción y el número de desplazamientos, respectivamente. Estas actividades no relacionadas con el volumen de unidades representan 50% ($360 000/$720 000) del total de los costos indirectos, un porcentaje significativo. Observe que el producto de bajo volumen, las tarjetas aromatizadas, emplea tan sólo una y media veces el número de corridas que las tarjetas ordinarias (60/40) y una y media veces la cantidad de movimientos (180/120). Sin embargo, el uso de las horas de mano de obra directa, un generador relacionado con el volumen de unidades y una tasa general asigna ocho veces más de costos de preparación de máquinas y de costos de manejo de materiales a las tarjetas ordinarias que a las aromatizadas. De este modo, tenemos una diversidad de productos y deberíamos esperar una distorsión en el costo de los productos porque la cantidad de costos indirectos basados en unidades que cada producto consume no varía en proporción directa a la cantidad consumida de costos indirectos no basados en unidades. Las razones de consumo

98

Parte 1

Conceptos fundamentales

para los dos productos se muestran en el cuadro 3-5. Son simplemente la proporción de cada actividad consumida por un producto. Indican que una tasa general basada en horas de mano de obra directa originará un costo excesivo de las tarjetas ordinarias y un costo insuficiente en las tarjetas aromatizadas.

CUADRO

3-5

Diversidad de productos: razones de consumo

Razones de consumo Actividad de costos indirectos Preparaciones de máquinas Desplazamiento de materiales Trabajos de máquina Inspección

Aromatizadas

Ordinarias

Generador de actividad

0.60a 0.60b 0.11c* 0.11d*

0.40a 0.40b 0.89c* 0.89d*

Corridas de producción Número de desplazamientos Horas máquinas Horas de inspección

a

60/100 (aromatizadas) y 40/100 (ordinarias).

180/300 (aromatizadas) y 120/300 (ordinarias). c 10 000/90 000 (aromatizadas) y 80 000/90 000 (ordinarias). d 2 000/18 000 (aromatizadas) y 16 000/18 000 (ordinarias). *Redondeadas. b

El problema se ve únicamente agravado cuando se utilizan las tasas departamentales. En el departamento de corte, las tarjetas ordinarias consumen 15 veces la cantidad de horas de mano de obra directa que las tarjetas aromatizadas (150 000/10 000). En el departamento de impresión, las tarjetas ordinarias consumen nueve veces la cantidad de horas máquina que las tarjetas aromatizadas (72 000/8 000). De este modo, las tarjetas ordinarias reciben alrededor de 15 veces más de costos indirectos que las tarjetas aromatizadas en el departamento de corte y en el departamento de impresión reciben nueve veces más de costos indirectos. Como lo muestra el cuadro 3-4, con las tasas departamentales, el costo unitario de las tarjetas aromatizadas disminuye en $0.80 para quedar en $11.20, y el costo unitario de las tarjetas ordinarias aumenta en $0.08 para quedar en $10.78. Este cambio ocurre en la dirección equivocada, y ello hace énfasis en el fracaso de los generadores relacionados con el volumen de unidades para reflejar de manera exacta las exigencias de cada producto para los costos de preparación de las máquinas y de los desplazamientos de materiales.

Tasas de actividad: una solución posible El método más directo para superar las distorsiones ocasionadas por las tasas relacionadas con el volumen de unidades consiste en ampliar el número de tasas utilizadas de tal modo que las tasas reflejen el consumo real de los costos indirectos que hacen los diversos productos. De este modo, en lugar de agrupar los costos indirectos en conjuntos de costos de la planta o de departamentos, las tasas se calculan para cada actividad individual de costos indirectos. Las tasas se basan en factores causales que miden el consumo (generadores de actividad relacionados con el volumen de unidades y generadores no relacionados con ellas). Al utilizar este enfoque y los datos del cuadro 3-2, se calculan las siguientes tasas de actividad para cada una: Preparación de los equipos: $240 000/100 preparaciones $2 400 por preparaciones Trabajo de máquinas: $200 000/90 000 horas máquina $2.22* por hora máquina Inspección: $160 000/18 000 horas de inspección $8.89* por hora de inspección Desplazamiento de materiales: $120 000/300 desplazamientos $400 por desplazamiento *Redondeado.

Capítulo 3

99

Costeo basado en actividades

Los costos se asignan a cada producto multiplicando la tasa de actividad por la cantidad consumida por cada actividad (ya que se mide por el generador de actividad). Los costos unitarios utilizando las tasas de actividad se muestran en el cuadro 3-6.

CUADRO

3-6

Cálculos del costo unitario: tasas de actividad

Costos primos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Costos indirectos: Preparaciones de máquinas: $2 400 60 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $2 400 40 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Trabajos de máquinas: $2.22 10 000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $2.22 80 000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Inspección: $8.89 2 000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $8.89 16 000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Desplazamiento de materiales: $400 180 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $400 120 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Total de costos de manufactura . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Unidades producidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Costo unitario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Aromatizadas

Ordinarias

$160 000

$1 500 000

144 000 96 000 22 200 177 600 17 780 142 240 72 000 $415 980 20 000 $ 20.80*

48 000 $1 963 840 200 000 $ 9.82*

*Redondeado al centavo más cercano.

Comparación de diferentes métodos de costeo de los productos En el cuadro 3-7, los costos unitarios obtenidos con el costeo basado en actividades se comparan con los costos unitarios producidos por el costeo basado en funciones utilizando ya sea una tasa general o una tasa departamental. Esta comparación muestra con claridad los efectos de utilizar sólo los generadores de actividad basados en el volumen de unidades para asignar los costos indirectos. La asignación con el costeo basado en actividades refleja el patrón del consumo de los costos indirectos y por tanto es el más exacto de los tres costos que se muestran en el cuadro 3-7. El costeo basado en funciones aplica un costo insuficiente a las tarjetas aromatizadas y un costo excesivo a las tarjetas ordinarias. De hecho, la asignación ABC incrementa el costo de las tarjetas aromatizadas por lo menos en $8.80 por caja y disminuye el costo de las tarjetas ordinarias en por lo menos $0.88. De este modo, existen una gran cantidad de

CUADRO

3-7

Costo basado en actividades Costo basado en funciones: Tasa general. . . . . . . . . . .

Tasas departamentales . . .

Comparación de costos unitarios

Tarjetas aromatizadas

Tarjetas ordinarias

Fuente

$20.80

$ 9.82

Cuadro 4-6

12.00 11.20

10.70 10.78

Cuadro 4-3 Cuadro 4-4

Parte 1

Conceptos fundamentales

costos indirectos no relacionados con el volumen de unidades y de la diversidad de productos, el utilizar tan sólo generadores de actividad relacionados con el volumen de unidades puede conducir al hecho de que un producto subsidie a otro (ya que las tarjetas ordinarias están subsidiando a las tarjetas aromatizadas). Este subsidio podría crear la apariencia de que un grupo de productos sea altamente rentable y puede tener un impacto adverso en la fijación de precios y en la competitividad para otro grupo de productos. En un ambiente altamente competitivo, entre más exacta sea la información de costos, mejor será la planeación y la toma de decisiones.

Usuarios del ABC El ejemplo de Goodmark Company también ayuda a entender cuándo puede ser útil el ABC para una empresa. Primero, se necesitan productos múltiples. El ABC no ofrece un incremento en la exactitud del costeo de los productos en un ambiente de un solo producto. Segundo, debe haber una diversidad en los productos. Si los productos consumen actividades no relacionadas con el volumen de unidades en la misma proporción que las actividades relacionadas con el volumen de unidades, las asignaciones ABC serán las mismas que las asignaciones basadas en funciones. Tercero, los costos indirectos no relacionados con el volumen de unidades deben ser un porcentaje importante del costo de producción. En caso de no ser así, entonces rara vez tiene importancia la forma en la que se asigne. De este modo, las empresas que tienen plantas con productos múltiples, con una gran diversidad de productos y con costos indirectos importantes que no están relacionados con el volumen de unidad son candidatos para un sistema ABC. Una encuesta estudió este concepto.1 De las empresas encuestadas, 49% había adoptado el sistema ABC. Al compararse éstas con las que no lo habían adoptado, se descubrió que tenían un alto potencial para interpretar erróneamente los costos y un nivel más alto de costos indirectos cuando los expresaban como porcentaje de los costos de producción totales. Las empresas que lo habían adoptado también reportaron una mayor necesidad o utilidad en la exactitud de costos para la toma de decisiones.

Sistema de costeo basado en actividades El ejemplo de Goodmark Company muestra con toda claridad que los costos primos se asignan en la misma forma tanto en el costeo basado en funciones como en el costeo basado en actividades. El ejemplo también demuestra que el monto total de los costos indirectos se asigna bajo cada enfoque. Sin embargo, la cantidad asignada a cada producto puede diferir de manera significativa, dependiendo de qué método se utilice. La premisa teórica del costeo basado en actividades es que asigna los costos según el patrón de consumo de recursos de los productos.

Si esto es verdad, entonces el costeo basado en actividades debería generar costos más exactos cuando existe una diversidad de productos tan sólo porque los generadores relacionados con el volumen de unidades no pueden capturar el consumo total del patrón de los productos.

El ejemplo de Goodmark sugiere que simplemente es necesario elegir entre un conjunto de costos general, un conjunto de costos departamental o un conjunto de costos por actividad.

Aunque esto es verdad, también lo es que estamos hablando acerca de diferentes niveles de agregación. En realidad, si no existe una diversidad de productos y si se selecciona un conjunto de costos general, todo lo que se necesita es el costo de los recursos de costos indirectos tomados de las cuentas del mayor general: depreciación, salarios, servicios generales, renta, etc. Por otra parte, los conjuntos de costos departamentales requieren de más detalles y de menos agregación porque los costos se deben asignar a cada departamento de producción. Por último, el costeo basado en actividades requiere un mayor nivel de detalle y un menor nivel de agregación ya que cada actividad desempeñada y sus costos asociados deben ser identificados.

Como lo muestra el cuadro 3-8, un sistema de costeo basado en actividades (ABC) rastrea primero los costos a las actividades y posteriormente a los productos y a otros objetos de costo. El supuesto fundamental es que las actividades consumen recursos, y que los productos y los objetos de costo consumen actividades. Al diseñar un sistema ABC, existen seis pasos esenciales, como se listan en el cuadro 3-9.

1. Kip Krumwiede, “ABC: Why It’s Tried and How It Succeeds”, Management Accounting (abril 1998): 32-38.

OB

100

IVO JET

3

Proporcionar una descripción detallada del costeo basado en actividades.

Capítulo 3

101

Costeo basado en actividades

CUADRO

3-8

Modelo de costeo basado en actividades

Costo de los recursos

Costos asignados utilizando rastreo de generador y rastreo directo

Actividades

Costos asignados utilizando generadores de actividad

Productos

CUADRO

3-9

Pasos de diseño para un sistema ABC

1.

2.

3.

4.

Identificar, definir y clasificar las actividades y los atributos clave Asignar el costo de los recursos a las actividades Asignar el costo de las actividades secundarias a las actividades primarias Identificar los objetos de costo y especificar la cantidad de cada actividad consumida por los objetos de costo específicos 5. Calcular las tasas primarias de actividad 6. Asignar los costos de las actividades a los objetos de costo

Identificación de actividades, definición y clasificación La identificación de actividades es el primer paso lógico al diseñar un sistema de costeo basado en actividades. Las actividades representan acciones tomadas o trabajos desempeñados por el equipo o por empleados para otras personas. La identificación de una actividad es equivalente a la descripción de la acción tomada, por lo general utilizando un verbo y un objeto que reciba la acción. Una lista sencilla de las actividades identificadas recibe el nombre de inventario de actividades. Una muestra de un inventario de actividades para un fabricante de productos electrónicos se lista en el cuadro 3-10. Desde luego, el inventario de actividades real para la mayoría de las organizaciones listaría más de 12 actividades (200 a 300 no son poco comunes).

Definición de actividades Una vez que existe un inventario de actividades, entonces se utilizan los atributos de las actividades para defi nirlas. Los atributos de las actividades son aspectos de información fi nanciera y no fi nanciera que describen actividades individuales. Un diccionario de actividades lista las actividades de la organización a lo largo de los atributos deseados. Los atributos seleccionados dependen del propósito que se esté atendiendo. Los ejemplos de los atributos

102

Parte 1

CUADRO

1.

2.

3.

4.

5.

6.

Conceptos fundamentales

3-10

Ejemplo de un inventario de actividades

Desarrollo de programas de prueba Elaboración de tarjetas de prueba Pruebas de productos Preparación de lotes Recopilación de datos de ingeniería Manejo de lotes de placas

7.

8.

9.

10.

11.

12.

Inserción de circuitos Suministro de servicios generales Suministro de espacio Compras de materiales Recepción de materiales Pago de materiales

de las actividades con un objetivo de costeo de productos incluyen las tareas que describen la actividad, a los tipos de recursos consumidos por la actividad, al monto (porcentaje) de tiempo que utilizan los trabajadores en una actividad, a los objetos de costo que consume la actividad, y a la medida de consumo de actividades (generador de actividad). Las actividades son los bloques de construcción para el costeo del producto y para la mejora continua. Un diccionario de actividad proporciona información crucial para un costeo basado en actividades así como para una administración basada en actividades. Es un recurso clave de información para la formación de una base de datos con base en actividades la cual se expone más adelante en este capítulo.

Clasificación de las actividades Los atributos definen y describen las actividades y, al mismo tiempo, se convierten en la base para la clasificación de las actividades. La clasificación de las actividades facilita el logro de los objetivos gerenciales clave tales como el costeo del producto o el costeo del cliente, la mejora continua, la administración de la calidad total y la administración de los costos ambientales.

Por ejemplo, para propósitos de costeo, las actividades se pueden clasificar como primarias o secundarias. Una actividad primaria es aquella que se consume por un objeto final de costo, tal como un producto o un cliente. Una actividad secundaria es aquella que se consume por objetos de costo intermedios tales como las actividades primarias, los materiales u otras actividades secundarias. El reconocer la diferencia entre los dos tipos de actividades facilita el costeo de los productos. El cuadro 3-8 indica que las actividades consumen recursos. De este modo, en la primera etapa del costeo basado en actividades, el costo de los recursos se asigna a las actividades. El cuadro 3-8 también revela que los productos consumen actividades, pero tan sólo actividades primarias. De este modo, antes de asignar los costos de las actividades primarias a los productos, los costos de las actividades secundarias consumidas por las actividades primarias se deben asignar a las actividades primarias. Existen muchas otras clasificaciones de actividades útiles. Por ejemplo, las actividades se pueden clasificar como las que agregan valor o como las que no lo agregan, como relacionadas con la calidad, o como ambientales (véase el capítulo 12). Al diseñar un sistema de costeo basado en actividades, los atributos deseados y las clasificaciones esenciales necesitan caracterizarse en forma exacta de tal modo que se puedan recopilar los datos necesarios para formar el diccionario de actividades.

Obtención de los datos necesarios Las entrevistas, los cuestionarios, las encuestas y la observación son medios de recolección de datos para un sistema ABC. Las entrevistas con los gerentes o con otros representantes bien informados pertenecientes a las áreas funcionales son tal vez el enfoque más común para recabar la información necesaria. Las preguntas de entrevista pueden utilizarse para identificar las actividades y los atributos de las actividades necesarias para el costeo o para otros propósitos administrativos. La información derivada de las preguntas de entrevista sirve como la base para construir un diccionario de actividades y proporciona datos útiles para la asignación de los costos de los recursos a las actividades individuales. Al estructurar una entrevista, las preguntas deben revelar ciertos atributos clave. Asimismo, deben estructurarse de modo tal que proporcionen respuestas que permitan identificar y medir los atributos deseados. Un ejemplo es lo mejor para mostrar la manera en la que se puede utilizar una entrevista para recabar los datos de un diccionario de actividades.

Capítulo 3

Costeo basado en actividades

Ejemplo Suponga que un hospital está llevando a cabo un estudio piloto ABC para determinar el costo de los cuidados de enfermería para diferentes tipos de pacientes de cardiología, cuya unidad se localiza en un piso del hospital. La entrevista con el supervisor de cuidados de enfermería de la unidad se produce a continuación.

Pregunta 1 (Identificación de la actividad): ¿Puede describir qué hacen las enfermeras por los pacientes en la unidad de cardiología? (las actividades son cosas que hacen unas personas para otras).

Respuesta: Existen cuatro actividades principales, todas ellas aplicadas a los pacientes: el tratamiento (la administración de medicamentos y el cambio de ropa), el monitoreo (la verificación de signos vitales y la comunicación de la información acerca de los pacientes), el suministro de cuidados de higiene y físicos (bañarlos, cambiar las camas y la ropa, el caminar con ellos, etc.) y responder a sus requerimientos (aconsejarlos, proporcionarles canapés y responder a sus llamadas).

Pregunta 2 (Identificación de las actividades): ¿Utilizan equipo algunos pacientes? (las actividades también pueden ser los trabajos que realiza el equipo para otras personas).

Respuesta: Sí. En la unidad de cardiología, los monitores se utilizan ampliamente. El monitoreo es una actividad importante para este tipo de pacientes.

Pregunta 3 (Identificación de la actividad): ¿Qué papel desempeña usted en la unidad de cardiología? (las actividades son cosas que hacen unas personas para otras).

Respuesta: No tengo contacto directo con los pacientes. Soy responsable de la programación de horarios, las evaluaciones y la solución de problemas con el área de enfermería.

Pregunta 4 (Identificación de recursos): ¿Qué recursos son utilizados por las actividades de cuidados de las enfermeras (equipos, materiales, energía)? (las actividades consumen recursos, además de mano de obra).

Respuesta: Los uniformes (los cuales son pagados por el hospital), las computadoras, los utensilios de las enfermeras tales como las tijeras y los instrumentos (los suministros imputables al paciente se cargan a quien corresponda) y el equipo de monitoreo en la estación de cuidados de enfermería.

Pregunta 5 (Identificación del generador de recursos): ¿Qué cantidad de tiempo pasan las enfermeras en cada actividad? ¿Qué cantidad de tiempo de equipo se ocupa en cada actividad? (se necesita información para asignar el costo de la mano de obra y del equipo a las actividades).

Respuesta: Recientemente completamos una encuesta de trabajo. Alrededor de 25% del tiempo de una enfermera se utiliza en aplicar el tratamiento a los pacientes, 20% proporcionándoles cuidados de higiene, 40% respondiendo a sus requerimientos y 15% en su monitoreo. Mi tiempo es de 100% de supervisión. El equipo se utiliza en su totalidad para las actividades de monitoreo. El uso de la computadora se divide en 40% para la supervisión y 60% para el monitoreo (el traspaso de las lecturas a los registros de los pacientes se visualiza como una tarea de monitoreo).

Pregunta 6 (Generadores potenciales de actividad): ¿Cuáles son los productos finales de cada actividad? Es decir, ¿cómo mediría las exigencias de cada actividad? (esta pregunta ayuda a identificar los generadores de actividad).

Respuesta: Tratamiento de los pacientes: número de tratamientos; suministro de cuidados de higiene: horas de cuidados; respuesta a sus requerimientos: número de requerimientos, y monitoreo de los pacientes: horas de monitoreo.

Pregunta 7 (Identificación de los objetos de costo potenciales): ¿Quién o qué utiliza el producto final de la actividad? (identifica el objeto del costo: los productos, otras actividades, clientes, etc.).

103

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Parte 1

Conceptos fundamentales

Respuesta: Bueno, para trabajos de supervisión programo, evalúo el desempeño y trato de asegurarme de que las enfermeras lleven a cabo sus actividades de manera eficiente. Las enfermeras se benefician de lo que hago. Los pacientes reciben los beneficios de las actividades de cuidados de las enfermeras. Tenemos tres tipos de pacientes de cardiología: cuidados intensivos, cuidados intermedios y cuidados normales. Estos pacientes hacen exigencias distintas sobre las actividades de cuidados de enfermería. Por ejemplo, los pacientes de cuidados intensivos rara vez tienen tiempo para caminar, pero utilizan muchos tratamientos y necesitan más tiempo de monitoreo.

Diccionario de actividades Con base en las respuestas a la entrevista, se preparará ahora un diccionario de actividades.

El cuadro 3-11 muestra el diccionario para la unidad de cardiología. El diccionario de actividades nombra la actividad, por lo general mediante el uso de un verbo y de un objeto que recibe la acción, describe las tareas que forman a la actividad, clasifica ésta como primaria o secundaria, lista a los usuarios (objetos de costo), e identifica una medida del resultado fi nal de una actividad (generador de la actividad). Por ejemplo, las actividades de supervisión se ven consumidas por las siguientes actividades primarias: aplicar el tratamiento a los pacientes, proporcionar cuidados de higiene, responder a los requerimientos del paciente y el monitoreo del mismo. Los tres productos —pacientes con cuidados intensivos, pacientes con cuidados intermedios y pacientes con cuidados normales— a la vez, consumen las actividades primarias.

CUADRO

3-11

Diccionario de actividades: unidad de cardiología

Nombre de la actividad

Descripción de la actividad

Tipo de actividad

Objeto(s) de costo

Supervisión de enfermeras

Generador de actividad

Programación, coordinación y evaluación del desempeño

Secundaria

Actividades dentro del departamento

Porcentaje de tiempo que pasan las enfermeras en cada actividad

Tratamiento a pacientes

Administración de medicamentos y cambio de ropa

Primaria

Tipos de pacientes

Número de tratamientos

Suministro de cuidados higiénicos

Baños, cambio de camas y de ropa, caminar con pacientes

Primaria

Tipos de pacientes

Horas de mano de obra

Respuesta a requerimientos de los pacientes

Atención de llamadas, aconsejar, suministro de canapés, etc.

Primaria

Tipos de pacientes

Número de requisiciones

Monitoreo de pacientes

Verificación de signos vitales y comunicación de la información

Primaria

Tipos de pacientes

Horas de monitoreo

Capítulo 3

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Costeo basado en actividades

Asignación de costos a las actividades Después de identificar y de describir las actividades, la siguiente tarea consiste en determinar cuánto cuesta ejecutar cada actividad. El costo de una actividad es sólo el costo de los recursos consumidos por cada actividad. Las actividades consumen recursos tales como la mano de obra, los materiales, la energía y el capital. El costo de estos recursos se encuentra en el mayor general, pero no se revela cuánto se gasta en cada actividad. Los costos de los recursos se deben asignar a las actividades utilizando un rastreo directo y un rastreo de generador. Para los recursos de la mano de obra, se utiliza con frecuencia una matriz de distribución del trabajo, la cual utiliza simplemente la cantidad de mano de obra consumida por cada actividad y se deriva del proceso de las entrevistas o una encuesta escrita. Por ejemplo, el supervisor de enfermeras de la unidad de cardiología reveló la siguiente información acerca del consumo de la mano de obra por parte de las actividades individuales (véase pregunta 5):

Porcentaje de tiempo en cada actividad Actividad

Supervisor

Enfermeras

Supervisión de enfermeras Tratamiento de los pacientes Suministro de cuidados higiénicos Respuesta a los requerimientos Monitoreo de pacientes

100% 0 0 0 0

0% 25 20 40 15

El tiempo utilizado en cada actividad es el generador que se utiliza para asignar los costos de la mano de obra a esa actividad. Si el tiempo que se emplea es 100%, entonces la mano de obra es exclusiva para esa actividad y el rastreo directo es el método de asignación de costos (tal como el costo de la mano de obra de la supervisión). Por otra parte, el recurso de los servicios de enfermería es compartido por varias actividades y el rastreo de generador se utiliza para la asignación del costo. Estos generadores reciben el nombre de generador de recursos.

Los generadores de recursos son factores que miden el consumo de los recursos por parte de las actividades. Como ejemplo, supóngase que el mayor general revela que el salario de un supervisor es de $50 000 y que los salarios de las enfermeras hacen un total de $300 000. La cantidad del costo de los servicios de enfermería asignado a cada actividad es como sigue: Supervisión de enfermeras Tratamiento de los pacientes Suministro de cuidados higiénicos Respuesta a los requerimientos Monitoreo de pacientes

$50 000 (por rastreo directo) $75 000 (0.25 $300 000) $60 000 (0.20 $300 000) $120 000 (0.40 $300 000) $45 000 (0.15 $300 000)

Las entrevistas, los formatos de encuesta, los cuestionarios y los sistemas de control de tiempo son ejemplos de herramientas que se pueden utilizar para recabar datos sobre los generadores de recursos. Observe que el seguimiento del esfuerzo invertido en diferentes actividades es similar al seguimiento del tiempo que los trabajadores pasan en diferentes puestos. Sin embargo, existe una diferencia de gran importancia. El porcentaje del esfuerzo invertido en las diversas actividades es por lo general bastante constante y tan sólo puede necesitar medirse de manera periódica (tal vez en forma anual). También existe la misma propiedad de constancia para otros tipos de generadores de recursos. En efecto, el tiempo de la mano de obra es un estándar que se utiliza para asignar el costo de los recursos. Los tiempos reales no necesitan medirse de manera constante ni utilizarse para lograr la asignación de costos deseada.

La mano de obra es tan sólo uno de los muchos recursos consumidos por las actividades.

Las actividades también consumen materiales, capital y energía. Por ejemplo, la entrevista revela que las actividades de cuidados en cardiología también incluyen el uso de monitores (capital), una computadora (capital), uniformes (materiales) y suministros (materiales). El costo de estos recursos también se asigna a las actividades utilizando un rastreo directo y un rastreo de generadores de recursos. El costo de los monitores, por ejemplo, se asigna utilizando un rastreo directo. En el mayor general el costo de los monitores fue de $80 000, y después esta cantidad adicional se asignaría de manera directa a las actividades de monitoreo. Por otra parte, el costo de la computadora es un recurso compartido por un trabajo de supervisión (40%) y de

A lo largo de las últimas dos décadas los cambios en el entorno de los negocios han afectado de manera profunda la contabilidad y la administración de costos. Algunos ejemplos de ello son el énfasis creciente en la entrega de valor a los clientes, la administración de la calidad total, los avances en la información y la tecnología de manufactura, la globalización de los mercados, el crecimiento del sector servicios, y una creciente exigencia de prácticas éticas y ambientales en las empresas.

Administración de costos. Contabilidad y control presenta los fundamentos, antecedentes y beneficios de los enfoques tradicionales y contemporáneos para la administración de costos, la contabilidad y el control. Los conceptos recientes de administración de costos se estudian de forma profunda y se proporciona un marco conceptual para tratar de manera amplia tanto los temas basados en funciones como los basados en actividades.

Esta obra comienza con la introducción a los conceptos y a las herramientas básicas que se asocian con los sistemas de información de administración de costos. Después se ofrece una cobertura del costeo de los productos, la planeación y el control de los sistemas de costeo basado en funciones y en actividades. Más adelante se presentan los elementos clave de los nuevos enfoques de administración de costos y, por último, se conjuntan las herramientas de costeo y de control en la toma de decisiones.

Con una estructura pedagógica sobresaliente, este libro funciona como una herramienta legible para comprender los conceptos de contabilidad y administración de costos a través de ejemplos y aplicaciones reales, cuadros sinópticos, problemas resueltos, preguntas para revisión y análisis, objetivos de aprendizaje en los márgenes del capítulo, casos de ética y ejercicios de aprendizaje colaborativo.

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