9786075266244. Práctica elemental de auditoría. Mendívil. Cengage by Cengage

Mendívil práctica elemental de A U D I T O R í A

PRÁCTICA e l e m e n ta l d e

AUDITORíA Material de consulta y de trabajo y Guía para su resolución

SEXTA EDICIÓN

El propósito de este libro es guiarlo a usted paso a paso hacia la adquisición del conocimiento razonado de la auditoría de estados financieros. Para ello, su autor se dio a la tarea de formular dentro del mismo una interesante práctica que permanecerá vigente, sin importar los cambios en la normatividad profesional y las leyes fiscales, y que le ayudará a comprender el proceso real del desempeño de esta importante actividad profesional. En la actualidad las empresas han migrado de sistemas manuales a sistemas computarizados de registro, desde los más sencillos, de módulos con interfaz, hasta los más complejos, denominados ERP (Enterprise Resource Planing). Así, en esta sexta edición se modifica la forma en que se presenta la información para adecuarla al formato que utilizan tales sistemas. Todo lo anterior ha transformado esta obra en una herramienta actualizada y un apoyo didáctico de gran valor que le permitirá: • Experimentar que usted ha sido contratado para realizar la auditoría. • Diseñar las primeras fases del programa de trabajo y los programas específicos de trabajo para cada cuenta o proceso de control interno. • Determinar la información que se le debe solicitar a la empresa que se auditará. • Efectuar las actividades concretas de revisión que le conducirán a la formulación de las conclusiones y que desembocarán en la opinión profesional, la cual se conoce como el dictamen. • Visualizarse caminando por las oficinas y almacenes de la empresa que auditará, y vivir la primera emoción de determinar un ajuste de auditoría para corregir las cifras que le fueron proporcionadas. • Constatar que las cifras de la empresa, cuyos estados financieros revisará, tienen congruencia y se ligan perfectamente de una cuenta a otra, tal y como sucede en la vida real.

ISBN-13: 978-607-526-624-4 ISBN-10: 607-526-624-0

Víctor Manuel Mendívil Escalante Visite nuestro sitio en http://latinoamerica.cengage.com

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Práctica elemental de auditoría Material de consulta y de trabajo y guía para su resolución Sexta edición

Víctor Manuel Mendívil Escalante Socio Decano de PricewaterhouseCoopers, S.C.

Presidente del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) 1986-1987 Presidente de la Comisión de Normas de Auditoría del IMCP 1984-1985 Presidente del Colegio de Contadores Públicos de Guadalajara, Jalisco 1980-1982

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Práctica elemental de auditoría. Material de consulta y de trabajo y guía para su resolución, 1ª Ed. Víctor Manuel Mendívil Escalante Director Higher Education Latinoamérica: Renzo Casapía Valencia Gerente editorial Latinoamérica: Jesús Mares Chacón Editor Senior Softside: Javier Reyes Martínez Coordinador de Manufactura: Rafael Pérez González Diseño de portada:

Karla Paola Benítez García

Composición tipográfica: Mariana Sierra Enriquez

Revisión editorial:

María de Lourdes Domínguez Morán Jefa de la División de Contaduría Facultad de Contaduría y Administración Universidad Nacional Autónoma de México

Carretera México - Toluca 5420, Oficina 2301 Col. El Yaqui, C.P. 05320 Cuajimalpa, Ciudad de México Cengage Learning™ es una marca registrada usada bajo permiso. DERECHOS RESERVADOS. Ninguna parte de este trabajo amparado por la Ley Federal del Derecho de Autor podrá ser reproducida, transmitida, almacenada o utilizada, en cualquier forma o por cualquier medio, ya sea gráfico, electrónico o mecánico, incluyendo, pero sin limitarse a lo siguiente: fotocopiado, reproducción, escaneo, digitalización, grabación en audio, distribución en Internet, distribución en redes de información o almacenamiento y recopilación en sistemas de información, a excepción de lo permitido en el capítulo III, artículo 27, de la Ley Federal del Derecho de Autor, sin el consentimiento por escrito de la editorial. Datos para catalogación bibliográfica: Mendívil Escalante, Víctor Manuel Práctica Elemental de Auditoría. Material de consulta y de trabajo y guía para su resolución, 1a ed. ISBN-13: 978-607-526-624-4 ISBN-10: 607-526-624-0 Visite nuestro sitio en: http://latinoamerica.cengage.com

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Contenido Prólogo a la sexta edición

Parte I Material de consulta Información general y recomendaciones iniciales 2 Presentación 2 Objetivos didácticos 2 Estructura de la obra 3 Parte I. Generalidades y material de consulta 3 Parte II. Material de trabajo obtenido de la empresa 4 Parte III. Guía para la resolución de la Práctica 4 La tecnología y su aplicación 4 Aspectos fiscales y de obligaciones tributarias 6 Recomendaciones 8 Para quienes resolverán de forma manual 9 Para quienes resolverán con ayuda de computadora 10 Para quienes resolverán la Práctica tanto de forma manual y por computadora 12 Archivo, almacenamiento y conservación de papeles de trabajo y archivos electrónicos 13 Uso e interpretación de fechas 15 Índice recomendado para el archivo de los papeles de trabajo 16 Datos generales de la empresa 20 Características principales y supuestos básicos 20 Contratación de la auditoría de estados financieros 21 Definición de lo que se le pide al alumno 22 Datos de cada cuenta, políticas administrativas y de operación que la afectan, descripción de actividades efectuadas en su revisión y hallazgos encontrados en la misma para la solución práctica 24 Efectivo en caja 25 Bancos 26 Inversiones en valores 27 Clientes 27 Deudores diversos 29 Iva por recuperar o acreditable 30 Estimación para cuentas incobrables 30

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Contenido

Almacén de materias primas, producción en proceso y productos terminados 30 Terrenos y edificios 33 Maquinaria y equipo, y equipo de oficina 33 Depreciación acumulada de edificios, depreciación acumulada de maquinaria y equipo, y depreciación acumulada de equipo de oficina 34 Gastos de organización y amortización acumulada de gastos de organización 34 Documentos por pagar a bancos 34 Proveedores 35 Acreedores diversos 36 Impuestos acumulados por pagar 36 IVA por pagar 36 Capital social 37 Reserva legal y utilidades por aplicar 37 Ventas 38 Costo de ventas 39 Gastos generales 41 Gastos financieros 42 Intereses ganados 43 Otros productos 43 Provisión para impuestos sobre la renta y provisión para participación de utilidades 43

Parte II Material de trabajo Introducción 48 Escritura constitutiva 49 Asambleas de accionistas 51 Corporación Fabril, S.A. (COFASA) 53 Diagrama de la organización por niveles jerárquicos y nombre de algunos titulares 53 Corporación Fabril, S.A. (COFASA) 55 Diagrama y explicaciones del flujo contable 55 Diagrama del flujo contable electrónico o computarizado 57 Balanza de comprobación al 31 de diciembre de 20____ (año a revisar) con movimientos del año y saldos iniciales 59 Estados de resultado integral comparativos 61 Gastos generales 61 Detalle, por subcuentas, del saldo al 31 de diciembre de 20____ (año anterior) y 20____ (año a revisar) Gastos de fabricación 63

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Contenido

Detalle, por subcuentas, del saldo al 31 de diciembre de 20____ (año anterior) y 20____ (año a revisar) Gastos de fabricación 65 Detalle mensual, por subcuentas, por el año 20____ (año a revisar) Informes o reportes del resumen de movimientos de cuentas de mayor, por el año a revisar 67 Corporación Fabril, S.A. 68 Clientes (Cuenta de Mayor) 68 Almacén de materias primas (Cuenta de Mayor) 69 Producción en proceso (Cuenta de Mayor) 70 Productos terminados (Cuenta de Mayor) 71 Documentos por pagar a bancos (Cuenta de Mayor) 72 Proveedores (Cuenta de Mayor) 73 Ventas (Cuenta de Mayor) 74 IVA por recuperar (Acreditable) (Cuenta de Mayor) 75 IVA por pagar (Cuenta de Mayor) 76 Clientes 77 Deudores diversos 77 Almacén de materias primas 79 Producción en proceso 79 Productos terminados 81 Documentos por pagar a bancos 81 Proveedores 81 Acreedores diversos 83 Impuestos acumulados por pagar 83 Informes de movimientos de los almacenes 85 Informe del movimiento del almacén de materias primas 85 Informe del movimiento del almacén de materias primas (Cuenta de Mayor) 87 Informe del movimiento del almacén de productos terminanos 87 Informe del movimiento del almacén de productos terminados (Cuenta de Mayor) Sillones (Subcuenta) 89 Informe del movimiento del almacén de productos terminados (Cuenta de Mayor) Reserva para defectos menores de acabados (Subcuenta) 89 Informes de la afectación contable por operaciones específicas en un mes determinado 90 Informe resumen compras de materias primas 91 Informe resumen consumos de materias primas, mano de obra y gastos de fabricación 93 Informe resumen ventas y costo de ventas 95 Informe resumen pago de nómina del personal administrativo 97 Informe resumen otros pagos 99 Informe resumen compras de materias primas y activo fijo 101

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Contenido

Informe resumen pagos a proveedores, acreedores, bancos e impuestos 103 Informe resumen pago y compensación del IVA 105 Informe resumen depósitos en bancos por cobros a clientes y empleados 107 Informe resumen pagos a proveedores, acreedores, bancos e impuestos 109 Conciliación bancaria de la cuenta Núm. 91011 en el Banco Único, S.A. 111 Informe de facturas emitidas en agosto de 20____ (año a revisar) y de las últimas facturas del mes de diciembre de 20____ (año a revisar) 113 Certificado de libertad de gravámenes 115 Integración parcial de las nóminas 117 Modelo de confirmación bancaria (que puede variar según el banco) 119 Clientes. Respuestas de las solicitudes de confirmación de saldo 121 Proveedores. Respuestas de las solicitudes de saldo 129 Términos clave 135

Parte III Guía para la resolución Introducción 138 Resolución 138 Asignación de fechas 138 Asignación de índices a las cuentas de mayor en la balanza de comprobación 139 Programa de trabajo 139 Evaluación del control interno 139 Diseño de los papeles de trabajo 140 Principales cédulas de control de la auditoría 140 Hojas de trabajo y Cédulas sumarias 140 Cédula de ajustes y reclasificaciones 142 Resumen de observaciones, asuntos para la atención del auditor responsable del trabajo y otras cédulas de interés permanente durante la auditoría 143 El Expediente continuo de auditoría 143 Descripción del trabajo de revisión en cada una de las cuentas 144 Caja 144 Bancos 145 Inversiones en valores 146 Clientes 146 Deudores diversos 150 Iva por recuperar (acreditable) 150 Estimación para cuentas incobrables 151 Accionistas 151

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Contenido

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Almacén de materias primas, producción en proceso y productos terminados 152 Terrenos y edificios 158 Maquinaria y equipo, y equipo de oficina 159 Depreciación acumulada de edificios, depreciación acumulada de maquinaria y equipo, y depreciación acumulada de equipo de oficina 159 Gastos de organización, y amortización acumulada de gastos de organización 160 Documentos por pagar a bancos 161 Proveedores 162 Acreedores diversos 164 Impuestos acumulados por pagar 164 Iva por pagar 165 Capital social 166 Reserva legal y utilidades por aplicar 166 Ventas 167 Costo de ventas 169 Gastos generales 169 Gastos financieros 171 Intereses ganados 171 Otros productos 171 Provisión para Impuesto Sobre la Renta (ISR) y participación de utilidades (PTU) 171 Normas de información financiera (NIF) 171 Conclusiones y cierre de la auditoría. Conclusión obtenida al concluir la revisión de cada cuenta 172 Conclusión a formular en clase al completar la resolución de la Práctica 172 Cierre de la auditoría 172

Parte IV Anexos 175 Anexo 1. Balanza de comprobación con índices para cada Cuenta de Mayor 176 Anexo II. Resumen de ajustes resultantes de la auditoría 177 Anexo III. Resumen de reclasificaciones 179 Anexo IV. Resumen de observaciones y recomendaciones a la gerencia 180 Anexo V. Clientes. Listado con marcas del trabajo realizado en la auditoría 181

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Contenido

Anexo VI. Producción en proceso. Listado con marcas del trabajo realizado en la auditoría 182 Anexo VII. Modelo de papel de trabajo llamado “de Memorándum” 183 Anexo VIII. Modelo de papel de trabajo rayado columnar 185 Anexo IX. Modelo de carátula frontal para los legajos en los que se conservan los papeles de trabajo de la auditoría 189

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Dedicatoria

“Para mi trébol de cuatro hojas: Luz Angélica, Víctor Alfonso, Carlos Alberto, Humberto”

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Prólogo a la sexta edición

Han transcurrido muchos años desde la quinta edición de esta obra y se hizo necesaria una revisión para atender el avance de la tecnología, el cual ha impulsado el uso de sistemas electrónicos de registro contable en las empresas y de computadoras para documentar la auditoría, lo que he aprovechado para actualizar algunos aspectos didácticos con nuevas recomendaciones y ampliación de las existentes, en particular para quienes utilicen este dispositivo electrónico, a fin de brindar mayor certeza al trabajo del profesor y del alumno, con mejor aprovechamiento para este último. Lo demás permanece sin cambios. La industria que supone esta práctica y la problemática contable que ofrece, incluidos los costos de producción, siguen siendo un modelo permanente de operación de negocios que ofrece al estudiante un reto siempre actual. Las computadoras facilitan la documentación de la auditoría e introducen mayor eficiencia al reducir el tiempo de ejecución de la misma, y mayor certeza en la verificación de algunas operaciones que realiza la computadora. No es que cambie la forma de efectuar la auditoría de estados financieros, se mejora la forma de documentarla, se obtiene mayor precisión en los cálculos que se efectúan con esa herramienta y se logran economías importantes en los tiempos para su realización. Por su parte, las empresas han emigrado de sistemas manuales a sistemas computarizados de registro, desde los más sencillos, de módulos con interfaz, hasta los más complejos denominados ERP, (Enterprise Resource Planing). Así, se ha modificado la forma en que se presenta la información para adecuarla al formato que utilizan tales sistemas. En línea con lo anterior, se ha definido un material que se proporciona en archivos electrónicos, y que se pueden consultar en el sitio web http://latinoamerica.cengage.com/mendivil, para que quien cuente con esa facilidad pueda cargar esta información en sus equipos. Además, cuando resulta oportuno, se agregan instrucciones específicas que lo guiarán cómodamente a usted en el uso de esa herramienta y su aplicación al trabajo de auditoría de estados financieros. Y, desde luego, se conserva la posibilidad del trabajo manual para quienes no dispongan de computadora. En el proceso de actualización se corrigió el cálculo de la provisión de Impuesto Sobre la Renta (ISR) y Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU), considerando las tarifas de 28% y 10% respectivamente, y las cuentas afectadas con estas cifras.

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Prólogo

Esto ha transformado esta práctica en una herramienta actualizada y, como siempre lo ha sido, un enorme apoyo didáctico para los profesores que imparten esta materia y para los alumnos que inician su camino en esta actividad profesional. Guadalajara, Jalisco, México Víctor Manuel Mendívil Escalante Contador Público Socio Decano de PricewaterhouseCoopers, S.C. Presidente del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) 1986-1987 Presidente de la Comisión de Normas de Auditoría del IMCP 1984-1985 Presidente del Colegio de Contadores Públicos de Guadalajara, Jalisco 1980-1982

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Parte

Material de consulta

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Parte I

Material de consulta

Información general y recomendaciones iniciales A continuación se comentan los aspectos principales de esta Práctica, se describen algunas características de la empresa, cuyas cifras se habrán de revisar, es decir, auditar, y se hacen recomendaciones a profesores y alumnos para que se introduzcan de forma correcta y oportuna en el conocimiento previo que deben obtener de la empresa en cuestión, antes de iniciar el trabajo de revisión de cifras de sus estados financieros. La Práctica puede resolverse de forma manual o con ayuda de computadora, y se realizan las anotaciones necesarias para indicarle al alumno lo que debe hacer en ambos casos, de tal suerte que pueda desarrollar de la mejor manera posible sus tareas. Para quienes usarán computadora, se proporciona información pertinente en el sitio web http://latinoamerica.cengage.com/mendivil, que les facilitará con exactitud absoluta su descarga, reduciendo de manera importante el tiempo de captura requerido si se hubiera copiado de los documentos relativos.

Presentación En la práctica, el aprendizaje de cualquier actividad requiere el ejercicio real de las rutinas que la conforman. Así, para aprender a nadar, tenemos que introducirnos en el agua; para dominar un deporte, debemos practicarlo; para tocar un instrumento, hay que obtenerlo e iniciarnos en su ejecución. El ejercicio profesional no escapa a esta regla, y sabemos que la práctica profesional con frecuencia se considera más importante que la teoría, aunque ésta es un antecedente indispensable para el dominio pleno de la primera. Consciente de que el ejercicio profesional del contador público en el área de la auditoría de estados financieros requiere también de un ejercicio intenso, he decidido diseñar esta obra como complemento de mi libro Elementos de auditoría, publicado también por CENGAGE, a fin de que se introduzca al alumno, al menos en el “laboratorio”, en el terreno de los hechos, donde debe dar sus primeros pasos en su actividad profesional como auditor. Espero facilitar con ello su labor y, desde luego, deseo dejar constancia de mi reconocimiento al profesor, quien es el auténtico responsable del éxito del alumno en la asimilación del conocimiento.

Objetivos didácticos Los principales objetivos didácticos de la obra son los siguientes:

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Facilitarle al alumno de la licenciatura en contaduría pública el aprendizaje de la actividad profesional denominada auditoría de estados financieros. Iniciarlo en esa actividad, en un ambiente real, como el que enfrentará en su vida profesional.

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Parte I 3

Material de consulta 3

Generar en él una idea clara de: a) lo que significa la auditoría de estados financieros aplicada a una empresa concreta, b) los procedimientos y técnicas de auditoría que deben aplicarse, c) el orden profesional que debe observarse al realizarla, y d) las características de la opinión profesional o dictamen que deberá emitirse sobre los estados financieros auditados.

Es útil recordar que la importancia en el proceso de aprendizaje de la auditoría de estados financieros, como actividad profesional, no radica en las características mismas de la empresa que se trate, sino en el entendimiento y el dominio que el auditor debe tener de los apoyos técnicos que existan en el mercado y la metodología de trabajo desarrollada en esta obra para desempeñar esa labor profesional, sin importar la empresa en que deba efectuarse este trabajo.

Estructura de la obra Parte I. Generalidades y material de consulta La Parte I contiene lo siguiente: 1. 2. 3.

Recomendaciones generales para el profesor de la materia y lo que se le pide al alumno. Descripción general de la empresa, cuyos estados financieros serán revisados para la emisión de una opinión profesional, y las políticas en que basa su operación comercial y contable. Principales datos de cada una de las cuentas y operaciones que habrán de revisarse, y que se supone obtuvo el auditor (el alumno) en la investigación preliminar.

Esta Parte I deberá consultarse con cuidado antes de efectuar la revisión de cada cuenta u operación, y algunas partes de la información que contiene pueden ser retiradas e integradas en los papeles de trabajo del alumno cuando así lo considere conveniente, como podría hacerlo en la empresa donde se efectúa el trabajo, con el documento original o una copia. Cuando se use computadora, se deberá copiar o escanear el documento o la información e integrarlo en los archivos electrónicos de la auditoría. Se le llama escanear al hecho de obtener, mediante escáner, una copia electrónica de cualquier documento o fotografía que produce un archivo electrónico que puede almacenarse en la computadora o en memorias electrónicas (CD, DVD, USB, etc.) y ser reproducido a voluntad en dichas computadoras.

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Parte I

Material de consulta

Parte II. Material de trabajo obtenido de la empresa Esta parte contiene los registros y documentos que el alumno deberá obtener directamente de la empresa para efectuar y apoyar su revisión. Se presentan como copias de los documentos originales, que pueden ser desprendidos o copiados con el escáner, como ya se explicó, para que el alumno los integre en sus papeles de trabajo y brinden soporte técnico a sus conclusiones. En cualquier caso, conviene que los conserve integrados en sus papeles de trabajo como prueba física o electrónica del trabajo realizado.

Parte III. Guía para la resolución de la Práctica Se considera pertinente proporcionar una guía general que le ayude al alumno a seguir un curso de acción en el proceso de revisión de cuentas y procedimientos. Esta parte equivale a lo que en la vida real sería el auditor a cargo de la auditoría o el supervisor que proporciona instrucciones y orientación oportuna a sus auxiliares (los alumnos) para que aprovechen su tiempo de la mejor manera y se eviten distracciones y errores lamentables en el curso del trabajo de auditoría. Esta parte pretende apoyar al profesor y no sustituirlo, constituyéndose en una extensión de él para cuando deje tareas y actividades a realizarse en casa. Esta guía no debe limitar el juicio y la creatividad del alumno, sino que lo debe estimular para hacer aportaciones útiles que mejoren el proceso de revisión en beneficio del tiempo, del trabajo del grupo y de la opinión profesional que deberá emitirse al final del curso.

La tecnología y su aplicación En consonancia con el avance de la tecnología de información y de las posibilidades prácticas y económicas del uso de esta herramienta para documentar la auditoría, se ha incorporado a la obra una dirección electrónica http://latinoamerica.cengage.com/mendivil que contiene la balanza de comprobación y los movimientos mensuales de todas las cuentas de mayor sujetas a revisión en Excel para cargarlo directamente en la computadora y reducir con ello los tiempos correspondientes a la labor de captura de información. Así, para documentar este trabajo, quienes dispongan de computadora podrán hacerlo si el profesor lo considera pertinente, pero se mantiene la posibilidad de resolver la Práctica de forma manual. Cabe recordar que la computadora es una herramienta extraordinaria para documentar las pruebas y hallazgos del trabajo de auditoría, pero subsiste la necesidad de desarrollar el juicio crítico que lleve al alumno (futuro auditor) a realizar una evaluación correcta del resultado de la revisión, es decir, a obtener conclusiones precisas sobre el grado de corrección o los errores que afectan a cada cuenta o proceso analizado. Esto significa que la computadora no realiza el trabajo profesional, sino que lo documenta, con el agregado extraordinario de que puede incluir pruebas de verificación aritmética y referenciar conceptos, de manera tal que aventaja con claridad al trabajo manual, brindándole mayor velocidad y certeza al acopio de pruebas. Pero el juicio final o la evaluación del resultado del trabajo de revisión sigue siendo actividad exclusiva del auditor. Y es esta capacidad la que se requiere desarrollar con esta obra.

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CORPORACION FABRIL, S.A. CLIENTES (Cuenta de Mayor) INFORME RESUMEN DE LOS MOVIMIENTOS MENSUALES Por el año 20___ (año a revisar) Saldo Fecha Concepto Debe Haber Deudor Acreedor 02 Ene Asiento de apertura 950,000 950,000 31 Ene Ventas del mes 1,056,000 31 Ene Cobros del mes 923,000 1,083,000 28 Feb Ventas del mes 1,170,400 28 Feb Cobros del mes 1,090,700 1,162,700 31 Mzo Ventas del mes 862,400 31 Mzo Cobros del mes 779,900 1,245,200 30 Abr Ventas del mes 1,108,800 30 Abr Cobros del mes 1,064,800 1,289,200 31 May Ventas del mes 1,082,400 31 May Cobros del mes 1,040,600 1,331,000 30 Jun Ventas del mes 893,200 30 Jun Cobros del mes 838,200 1,386,000 31 Jul Ventas del mes 1,139,600 31 Jul Cobros del mes 1,095,600 1,430,000 31 Ago Ventas del mes 1,575,200 31 Ago Cobros del mes 1,144,000 1,861,200 30 Sep Ventas del mes 1,078,000 30 Sep Cobros del mes 1,421,200 1,518,000 31 Oct Ventas del mes 1,170,400 31 Oct Cobros del mes 1,049,400 1,639,000 30 Nov Ventas del mes 1,047,200 30 Nov Cobros del mes 970,200 1,716,000 31 Dic Ventas del mes 1,016,400 31 Dic Cobros del mes 856,900 1,875,500 31 Dic Asiento de cierre 1,875,500 0 Ejemplo del modelo de informes en Excel que encontrará en la dirección electrónica que complementa esta obra.

El alumno podrá verificar que, en algunas empresas, esta captura de información puede realizarse directamente de los registros electrónicos de la empresa que se revisa o con archivos electrónicos proporcionados por ella. Y cuando se encuentre con una empresa que le facilite la información en archivos electrónicos y pueda desplazarse en ellos con su computadora, encontrará fascinante la habilidad mental que habrá desarrollado para concebir esquemas de documentación de su trabajo, a partir de dichos archi-

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Parte I

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vos. Pero antes debe aprender a revisar y documentar de modo elemental; una habilidad que se espera haya dominado al concluir el curso. Existe también la posibilidad de que algunos sistemas de cómputo incluyan cédulas modelo para ciertos trabajos de auditoría (arqueos, cálculo de la depreciación, cartas de confirmación, etc.) que en inglés se denominan templates. Para los propósitos de esta obra, recomiendo no utilizar como solución tales cédulas, sino que se mantengan al margen y se les compare con la solución alcanzada en clase para determinar las ventajas de una u otra solución. Sólo así se podrá lograr que el alumno desarrolle su sentido analítico y produzca diseños apropiados, sin la necesidad de guías prediseñadas, las cuales podrá utilizar después en su práctica profesional, con juicio crítico respecto de su utilidad verdadera para el caso concreto en que deba aplicarlas. En otras palabras, diseñar el papel de trabajo o la cédula electrónica en la que debe quedar plasmada la revisión específica que deba hacerse de una cuenta u operación es un ejercicio mental valioso que estimula la capacidad profesional y no puede desarrollarse si nos acostumbramos a utilizar formas prediseñadas, como las que suelen incluir en los sistemas de cómputo. Una vez efectuado el diseño del papel de trabajo en cuestión, si dicho diseño fue acertado, el trabajo se desarrollará con gran sencillez, ya sea mediante computadora o de forma manual. Con esta consideración, cuando resulta oportuno, se agregan instrucciones específicas para los alumnos trabajarán con computadora, las cuales los guiarán en el uso de esa herramienta y su aplicación en el trabajo de auditoría de estado financieros.

Aspectos fiscales y de obligaciones tributarias El proceso de revisión de los aspectos tributarios no depende de la legislación, sino de los procedimientos que se determinen para su revisión, aunque la propia legislación influya en tales procedimientos. Así, la revisión del cumplimiento de los aspectos fiscales y tributarios de cualquier naturaleza que afectan a una empresa, implican a) que el auditor deba estudiar con cuidado toda la legislación fiscal y tributaria que afecte de forma directa a la empresa cuyos estados financieros habrá de revisar, y b) diseñar las pruebas necesarias para verificar el correcto cumplimiento de esas obligaciones. Dada la dinámica que tiene lugar cada año en la legislación fiscal y tributaria, y la complejidad que se establece para el cálculo de algunos impuestos y derechos, resulta muy difícil mantener actualizada esta obra con los numerosos cambios que se producen. Por ello se ha decidido mantener algunas obligaciones tributarias que representan un ejemplo claro de lo que el alumno puede encontrar en su país y circunstancias, lo que le ayudará a entender el proceso para su revisión, sin importar el título que tengan, el porcentaje o la cuota que establezcan y el método que deba aplicarse para su cálculo. En esta obra se incluyen los siguientes impuestos y obligaciones tributarias que pueden estar vigentes en algunos países y ayudar a comprender este tema:

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Impuesto Sobre la Renta (ISR), que grava las utilidades de las empresas. Impuesto Sobre Productos del Trabajo (ISPT), que grava las percepciones de las personas físicas. Impuesto al Valor Agregado (IVA), que grava el precio de venta de los bienes y servicios que se venden en el mercado. Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), que establece cuotas a cargo de la empresa y sus empleados, calculadas sobre la base del salario percibido por éstos. Dichas cuotas garantizan que el empleado asegurado en el IMSS reciba servicios médicos en los hospitales de la institución, cuando los requieran él o su familia. Sistema de Ahorro para el Retiro (SAR), que establece cuotas a cargo de la empresa, calculadas sobre el salario del empleado, a fin de integrar un fondo que permita garantizarle a éste una pensión en el momento de su retiro, luego de cumplir cierto número de años de trabajo y edad. Estos fondos son administrados por instituciones financieras especializadas en este servicio, que en México se denominan Afores. Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (Infonavit), que establece cuotas a cargo de la empresa, calculadas sobre el salario del empleado, a fin de integrar un fondo que le permita obtener recursos suficientes para la adquisición de una vivienda, con tasas y pagos mensuales bajos.

ISR SAR

ISPT

Empresa

Infonavit

IVA IMSS

El conocimiento formal de los impuestos y obligaciones tributarias que existan en el país o el entorno en que se efectúe el trabajo de auditoría deberá obtenerse, precisamente, en la cátedra respectiva que incluya esos estudios. En línea con lo anterior, cabe aclarar que los propósitos y objetivos de la obra no incluyen proporcionar legislación fiscal actualizada, sino desarrollar la habilidad del auditor para revisar las diferentes cuentas y operaciones que registra la contabilidad. Y dado que el aspecto fiscal es sólo una de ellas, esta obra incluye un esquema fiscal lógico y sencillo de aplicación universal que no presenta dificultades regionales. La experiencia en el campo de trabajo hará el resto.

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Recomendaciones Siempre que sea posible, el profesor debe hacer que los alumnos formen equipos de trabajo para que resuelvan en conjunto la Práctica, aunque es importante respetar la decisión de quienes deseen resolverla de forma individual. Cuando este sea el caso, le recomiendo al alumno comentar con sus compañeros las ideas positivas que haya tenido en favor de la solución, así como las dudas que hayan surgido en el desarrollo del trabajo, porque eso es precisamente lo que se hace en la vida profesional: compartir el conocimiento y tratar de crecer juntos en el ámbito profesional. Antes de revisar cada cuenta, deberá efectuarse una sesión de trabajo para que, entre todos, se formule el programa específico para esa cuenta (consulte el capítulo 8 del libro Elementos de auditoría, así como el capítulo específico en el que se comentan las características de la cuenta que se revisará). Para esto es necesario que se definan:

el contenido y los movimientos contables de la cuenta en cuestión (de qué se carga y de qué se abona),

los puntos de control interno a que está sujeta,

las normas de información financiera (NIF) que la afectan y

los procedimientos que se aplicarán para su revisión.

Esto es muy importante, porque el programa de trabajo se formula una vez que se han entendido los conceptos anteriores y teniendo a la vista los datos numéricos correspondientes: el saldo de la cuenta, el detalle de los renglones que la integran (cuando se trata de una cuenta colectiva como Clientes), y la importancia relativa de esos valores frente al balance general o el estado de resultados que, con base en las nuevas normas de información financiera, ahora se denominan estado de situación financiera y estado de resultado integral, respectivamente. También es importante revisar los datos del problema o la cuenta y demás elementos disponibles para su examen, mismos que se muestran en las primeras dos partes de esta obra, y proponer el formato de la cédula (papel de trabajo o plantilla electrónica prediseñada) en la que deberán plasmarse los resultados de la revisión. Por último, conviene revisar en clase la mejor solución a la que se haya llegado, la cual puede ser elegida por el profesor o el grupo para que quede como ruta deseable para los demás alumnos, recordando que, tratándose de papeles de trabajo, el conte-

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nido es más importante que la forma, pero ésta, en función de su diseño, puede ayudar a identificar con rapidez lo más valioso que haya aportado la revisión. De cualquier manera, conviene respetar la decisión de quienes deseen trabajar con diseños propios. Como algunos trabajos pueden quedar como tarea, conviene recordar los dos métodos probables para su revisión por parte del profesor: 1. 2.

Mostrar en clase la mejor solución para que todo el grupo tome nota de sus aciertos y errores u omisiones. Revisar cada uno de los trabajos para que el profesor señale en ellos los errores u omisiones cometidas.

El primer método estimula la participación de los alumnos, en tanto que el segundo representa una carga de trabajo excesiva para el profesor, quien puede alternar cada método para que aprecie y estimule el que le ofrezca mejores resultados en la participación y el aprendizaje de los alumnos. Para la resolución de esta Práctica puede usarse computadora y papelería impresa. Para quienes la resolverán de forma manual, los formatos que deban diseñarse para cada trabajo pueden transcribirse, lo mismo en un papel que en una hoja electrónica (como Excel) o en una hoja de procesador de textos (como Word).

Para quienes resolverán de forma manual 1. Material de trabajo, Material que debe estar disponible cuando la Práctica se resuelva de forma manual:

2. Tamaño de los papeles de trabajo. En general, en auditoría, todos los papeles de trabajo se reducen a un mismo tamaño para facilitar su acomodo. Dicho tamaño es el denominado carta

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a) Papel tamaño carta de 7 u 8 columnas (consulte el Anexo VI). b) Papel tamaño carta de 14 y 21 columnas (consulte el Anexo VI). c) Papel rayado, tamaño carta (consulte el Anexo VII). d) Lápices de colores azul y rojo. e) Carpetas o expedientes para guardar y clasificar los papeles de trabajo que se vayan concluyendo. f) Al final se requerirán hojas tamaño carta, en papel grueso o cartulina, denominadas “frentes y espaldas”, y broches sencillos para formar los legajos resultantes del trabajo que se vaya dando por terminado (consulte el Anexo VIII).

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y así, cuando se utilizan hojas de 14 columnas o mayores, o se obtienen documentos de la empresa que se revisa, que exceden dicho tamaño, se procede a doblarlas para que queden del tamaño deseado. Asimismo, si se obtienen documentos comprobatorios de tamaño menor, se adhieren a hojas tamaño carta para facilitar su resguardo y localización. 3. Llenado de los papeles de trabajo. En general, los papeles de trabajo se llenan con lápiz, pero existen casos de excepción en los que obliga usar tinta o máquina de escribir, para que lo anotado no pueda alterarse después, como es el caso de los arqueos de efectivo y valores, o las confirmaciones en las que, además, se requiere la firma autógrafa de los involucrados. Vea el comentario en el punto 5 siguiente relacionado con la correspondencia por internet.

Para quienes resolverán con ayuda de computadora

Quienes resuelvan la Práctica con ayuda de computadora, pueden aplicar lo que se comenta en los puntos 1 a 3 anteriores, con las siguientes observaciones:

4. Material de trabajo, tamaño y llenado de los papeles de trabajo. A reserva de que una gran cantidad de cédulas de trabajo podrá diseñarse en la propia computadora, en hojas electrónicas o procesadores de textos, para ciertos trabajos que requerirán efectuarse en papel conviene tener a la mano formas como las recomendadas en el punto 1 anterior y que, cuando sea el caso, observen la recomendación del tamaño que deben tener los papeles de trabajo y su llenado, comentado en los puntos 2 y 3 anteriores.

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Es decir, los alumnos que trabajen con computadora tendrán cédulas de trabajo electrónicas, y cédulas y diversa documentación en papel. Esto les generará dos archivos finales, que es lo que por lo general se tiene en la vida real: 1) uno o varios legajos físicos de cédulas y documentos de trabajo, y 2) una serie de archivos o cédulas de trabajo electrónicas, así como documentos escaneados (consulte el punto 6 siguiente). 5. Correspondencia por internet. En la actualidad, y como consecuencia del uso del correo electrónico, algunas confirmaciones y otro tipo de comunicaciones pueden efectuarse por internet y podrían tener validez profesional limitada. Pero quedan claramente exceptuadas aquellas que por su naturaleza deban ser autógrafas, como la llamada Carta de gerencia, la balanza de comprobación base de los estados financieros y las confirmaciones de abogados que resultan indispensables en caso de problemas legales. La NIA 505, párrafo 2, establece que “la evidencia de auditoría es más fiable cuando existe en forma de documento, ya sea en formato papel, soporte electrónico u otro medio”. Más adelante, en su párrafo A-12, cuestiona la fiabilidad “de las respuestas recibidas electrónicamente como, por ejemplo, por fax o correo electrónico, ya que puede ser difícil demostrar su procedencia y la autoridad del que contesta”, y establece que, para incrementar la fiabilidad de esas respuestas, recomienda que el auditor incorpore técnicas que ayuden a validar la identidad de los remitentes de tal información electrónica mediante el “uso de encriptaciones, de firmas digitales, y de procedimientos para verificar la autenticidad de las páginas web”. (Procedimientos similares a los que utilizan las instituciones de crédito para operar con sus cuentahabientes y clientes.) En todo caso, y puesto que el párrafo A-15 establece que “Una respuesta verbal a una solicitud de confirmación, por sí misma, no cumple la definición de confirmación externa, porque no es una respuesta al auditor por escrito y directa”, cuando el auditor tenga duda sobre la autenticidad de los remitentes de mensajes por correo electrónico o fax, puede hacer contacto telefónico con el remitente y solicitar una confirmación escrita en papel (Párrafo A-14). 6. Documentos originales almacenados en archivos electrónicos o escaneados. Algunos documentos originales que sirven de prueba o de base para la aplicación de las pruebas de auditoría pueden ser escaneados para conservarlos en la computadora, sin importar que además deban conservarse los documentos originales mencionados. Si lo consideran útil, para su práctica y experiencia, quienes resuelvan la Práctica con ayuda de la computadora podrán escanear todos aquellos documentos que deban conservarse en archivos electrónicos; pero aquellos que por razones legales deban conservarse en original, tendrán que conservarse, además, físicamente en original. Resulta práctico y útil contar en archivos electrónicos con toda la documentación de la auditoría a fin de consultarlos fácilmente en cualquier momento en que se trabaje en ella o se esté revisando el trabajo efectuado, pero es indispensable que cierta

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documentación, como ya se comentó, se conserve además en original y pueda mostrarse a terceros cuando las circunstancias lo requieran. Estos terceros pueden ser las autoridades fiscales o legales, y las circunstancias pueden ser una revisión para efectos fiscales o un juicio legal en el que seamos parte involucrada.

Para quienes resolverán tanto de forma manual y por computadora

7. Conservación de documentación original. Como se puede apreciar por lo que se menciona en los puntos 3 y 6 anteriores, el uso de expedientes o folders y el almacenamiento de papeles físicos también aplican a quienes usen la computadora, porque además de la información que se debe conservar en original (Carta de gerencia, balanza de comprobación, etc.), otra información puede ser proporcionada o generada físicamente, en volúmenes tales que no convenga reproducir por el procedimiento de escaneo y deba conservarse físicamente, como la que se genera al aplicar el procedimiento de Circularización de Clientes. Esto es algo que deberá decidir cada auditor frente al caso concreto, porque la reproducción por medios electrónicos facilita enormemente la consulta de la información y reduce de forma extraordinaria las áreas físicas de los archivos de documentos. 8. Uso de expedientes o folders para controlar la auditoría. Respecto a los folders o expedientes para clasificar los papeles de trabajo que se vayan concluyendo, se le recomienda al alumno destinar uno para cada propósito siguiente: a) El programa de trabajo, los puntos pendientes y otros documentos que controlan el avance del trabajo. b) Los trabajos en proceso, los datos y documentos de las cuentas y procedimientos que se vayan obteniendo. c) El trabajo terminado del activo, del pasivo, etcétera. Los alumnos que resuelvan la Práctica con ayuda de computadora podrían tener en ella parte de esta documentación, en particular en lo que se refiere a las cédulas de auditoría que muestran el trabajo efectuado. 9. Cierre de la auditoría. Al concluir la auditoría, todos los papeles de trabajo formulados u obtenidos deben integrarse en los denominados legajos de papeles de trabajo, que se deberán conservar por lo menos cinco años (o el plazo que establezcan las leyes locales) para el caso de futuras aclaraciones. Estos legajos se forman con dos hojas de papel grueso o cartulina que se colocan al principio y al final del legajo (por eso se llaman ”frentes” y “espaldas”), y se sujetan con un broche sencillo en una perforación que se hace en ellos en la parte superior izquierda.

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Parte III

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Guía para la resolución

INTRODUCCIÓN Esta tercera parte de la obra se preparó como respuesta a la necesidad manifestada por numerosos docentes de contar con una guía que les auxilie en la conducción del trabajo de los alumnos para la resolución en clase. Esta sección equivale a lo que en la vida real sería el auditor encargado de la auditoría o el supervisor, quien proporciona instrucciones y orientación oportuna a sus ayudantes (los alumnos) para que aprovechen de la mejor manera el tiempo y se eviten distracciones y errores en el curso del trabajo de auditoría. El propósito de esta parte no es presentar totalmente resuelta la Práctica, pues como autor no lo considero pedagógico, ya que se podría inducir al alumno, y finalmente al profesor, a seguir un camino ya diseñado que reduciría de forma importante la posibilidad de aprendizaje que debe tener toda obra de este tipo. Por el contrario, simplemente se pretende señalar de forma resumida los diversos pasos que deben darse para su resolución, de tal manera que el alumno sienta que está realizando en el orden correcto los trabajos que más adelante llevará a cabo cuando conduzca en la realidad una auditoría de estados financieros. En esta guía se presenta el aspecto final que deberán tener algunos papeles de trabajo, como resultado de las labores de revisión y análisis realizadas. Por ejemplo, se muestra el aspecto final que presentará la relación de Clientes una vez concluido el trabajo de auditoría y definida la conclusión que se derive de dicha revisión. También se muestra, entre otras, la Cédula de ajustes y el Resumen de observaciones que debe resultar del trabajo normal de revisión de las diferentes cuentas. Todas estas cédulas deben utilizarse como orientadoras y no con carácter estricto, ya que ciertamente el alumno podría determinar más ajustes que los específicamente planeados por el autor de esta obra, o más comentarios a los sistemas de control interno, que pueden ser válidos a la luz de las consideraciones específicas que haya hecho para su determinación. Y desde luego que el alumno puede diseñar y utilizar su propio formato. En algunos puntos se hace alusión a papeles de trabajo ya descritos y presentados en mi libro Elementos de auditoría, mismos que deben utilizarse como guía para la resolución correspondiente en esta Práctica elemental de auditoría. Por ejemplo, los modelos de cédulas para el Arqueo de efectivos y la Conciliación bancaria que aparecen en el capítulo 10 de esa obra, cuya consulta recomiendo para facilitar la resolución de esta Práctica. Espero sinceramente que esta guía logre su objetivo y facilite el trabajo de los docentes, en beneficio de los alumnos y de la sociedad a la que servirán.

Resolución Asignación de fechas Uno de los primeros trabajos que conviene efectuar en esta obra es asignar formalmente el año al que corresponde el ejercicio que se revisará. Recomiendo elegir el año natural anterior al que esté en curso en el momento de iniciar el periodo de clases. El dato anterior, así como el del año previo y el del siguiente al año a revisar, deberán transcribirse en los diversos papeles de la Práctica; esto es importante para que, en cualquier

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momento, el alumno refiera correctamente la cronología, tanto de las cifras que revisa como de los actos de revisión que realiza. (Consulte el título Uso e interpretación de fechas, que aparece en la Parte I de esta obra).

Asignación de índices a las cuentas de mayor en la balanza de comprobación Es fundamental iniciar los trabajos asignando el índice correspondiente a cada una de las cuentas que serán sometidas a revisión. Por esto conviene que en la balanza de comprobación y, de común acuerdo, se asignen en clase los índices que deberán llevar cada una de las cuentas que aparecen en la misma, con base en el índice recomendado en la propia Práctica. Estos índices deben anotarse de preferencia con color rojo. De esta forma, la balanza de comprobación podría mostrar los índices que se presentan en el Anexo I, a la izquierda de cada cuenta. Conviene recordar que, en la clase misma, podría decidirse asignar letras distintas a las que se muestran en este anexo. Esto es perfectamente válido, y en este punto conviene insistir en que la presente guía sólo orienta en la resolución, y esta última puede no ceñirse tan estrictamente a ella.

Programa de trabajo Conviene dejar bien claro que el primer paso en el trabajo de auditoría se materializa precisamente con la formulación del programa de trabajo. Aunque por lo general se acostumbra redactarlo en su totalidad al iniciar la auditoría, en clase puede manejarse la preparación de dicho programa para cada una de las cuentas, justo antes de iniciar su revisión formal. Recomiendo que el programa de trabajo se redacte lo más breve y conciso posible, sin abundar demasiado en el detalle, y más bien tratando de centrarse en los procedimientos fundamentales o de importancia prioritaria. En la vida real, cuando el alumno se inicie en la revisión formal de auditorías bajo la dirección de personas experimentadas, tendrá la oportunidad de ver cómo pueden ampliarse al detalle que se desee los programas de trabajo, tomando en consideración la calidad de los auditores asignados al trabajo mismo. Como apoyo al desarrollo de los programas de trabajo, recomiendo leer el capítulo 5 de mi libro Elementos de auditoría, donde aparece un modelo estándar de programa para la revisión de la cuenta de Caja, que puede servir como guía para los programas de todas las cuentas.

Evaluación del control interno Para la evaluación del control interno deben formularse cuestionarios específicos. Éstos pueden elaborarse utilizando como apoyo el título denominado Control interno, que aparece en cada uno de los capítulos dedicados a la revisión de cuentas específicas en el libro Elementos de auditoría. Para los propósitos de esta guía no se requiere formular cuestionarios exhaustivos o abundantes, sino más bien sencillos y de pocas preguntas. Las preguntas de un cuestionario de control interno deben formularse de manera que las respuestas afirmativas denoten control interno adecuado, en tanto que las negativas denoten un control interno deficiente. Las respuestas negativas servirán de base para

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estructurar la carta de observaciones y recomendaciones a la Gerencia, a fin de que ésta pueda mejorar las rutinas de control interno de la empresa. Los cuestionarios así formulados pueden resolverse con los diferentes datos que se proporcionan, tanto en la Parte I de esta obra (Material de consulta) como al desarrollar el trabajo mismo de revisión, utilizando los papeles de la Parte II (Material de trabajo). Para fines prácticos, todas las preguntas que no puedan responderse por falta de datos, deberá presumirse que tienen respuesta afirmativa.

Diseño de los papeles de trabajo Una vez formulado el programa de trabajo y, antes de iniciar la revisión formal de la cuenta, conviene iniciar el diseño recomendado para los papeles de trabajo y las cédulas en las que deberá transcribirse el resultado del mismo. Este punto puede utilizarse para estimular la participación de los alumnos mediante la discusión en clase del diseño deseable ante cada trabajo concreto. En cualquier caso conviene recordar que, independientemente del diseño deseable que se haya acordado en clase, el alumno conserva la libertad de modificarlo o sustituirlo cuando y como lo considere conveniente, ante las condiciones reales del trabajo mismo. Recuerde que en mi libro Elementos de auditoría se incluyen algunos modelos de papeles (cédulas) de trabajo que pueden aprovecharse en esta Práctica. La tecnología moderna ha venido en auxillio del auditor y se han desarrollado sistemas que permiten cargar en la computadora del auditor la balanza de comprobación del año a revisar y del año anterior, generándose tanto las cédulas sumarias de las cuentas de mayor, según se agrupan en el estado de situación financiera, como la Hoja de trabajo (HT) misma, con columnas para Ajustes y reclasificaciones de auditoría. Por supuesto que el sistema recibe los ajustes y reclasificaciones que genera el auditor, produciendo las cifras finales para los estados financieros. Algunos sistemas generan, además, un análisis financiero a base de variaciones de un año a otro, de gran utilidad para el auditor. Como ya se mencionó, existe la posibilidad de que algunos sistemas de cómputo incluyan cédulas modelo para ciertos trabajos de auditoría (arqueos, cálculo de la depreciación, cartas de confirmación, etc.) que en inglés se denominan templates. Para los propósitos de esta obra se recomienda que no se utilicen como solución, sino que se mantengan al margen para compararlos con la solución alcanzada en clase, a fin de determinar las ventajas de una u otra. Sólo así se podrá lograr que el alumno desarrolle su sentido analítico y produzca diseños apropiados, sin la necesidad de guías prediseñadas.

Principales cédulas de control de la auditoría Hojas de trabajo y Cédulas sumarias 1.

Las hojas de trabajo que detallan los grupos, rubros o renglones que contendrán los estados financieros finales, a las cuales se les podrá titular o asignar el índice HT, deben diseñarse y formularse procurando que se elabore una para las cuentas de activo, otra para las cuentas de pasivo y capital, y otra para las cuentas de resultados. Estas HT, que por lo general se elaboran en papel de 14 columnas, deberán contener al menos lo siguiente:

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Nombre de cada grupo de cuentas de mayor (rubro o renglón) que integrarán los estados financieros (EF). Por ejemplo, se titularía Efectivo el renglón de los EF que se integraría con los saldos de las cuentas de mayor de Caja, Bancos e Inversiones en valores temporales. Asimismo, titularía Inventarios el renglón de los EF que se integraría con los saldos de las cuentas de mayor de Materias primas, Producción en proceso y Productos terminados. Y así sucesivamente.

Saldos del final del año anterior al que se revisa (que equivalen a los saldos de inicio del ejercicio que se revisa).

Saldos al mes en que se haya efectuado la revisión preliminar del año que se revisa. Esta columna sólo es útil si la auditoría constó de dos visitas a la empresa: visita preliminar, que se efectúa antes del cierre del ejercicio que se va a auditar, y visita final, que se efectúa después del cierre de ejercicio que se audita ya con la balanza de saldos finales. Para los propósitos de esta obra, puede omitirse dicha columna, y asumir que la auditoría se efectuó en una sola visita final.

Saldos de cierre o final de año, del año que se revisa (y que serán las cifras que se dictaminarán).

Dos columnas para los ajustes: una para los cargos y otra para los créditos.

Columnas para Saldos ajustados.

Dos columnas para las reclasificaciones: una para los cargos y otra para los abonos.

Columnas para los Saldos reclasificados (y que sirven de base para la formulación de los estados financieros finales, dictaminados).

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2. Cédulas sumarias. Recuerde que las cédulas tituladas o que llevan el índice HT deben formularse agrupando las cuentas de la balanza de comprobación que prepara la empresa, de tal forma que cada rubro o renglón en la HT corresponda a un renglón de lo que serán los estados financieros definitivos de la empresa. Con base en

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esto, deben existir tantas cédulas sumarias como rubros o renglones tenga cada una de las HT. Estas cédulas sumarias debieran tener el mismo diseño recomendado en el punto anterior. Quienes usarán computadora para la solución de la Práctica, podrán diseñar en hoja electrónica sus HT, cédulas sumarias, analíticas y demás cédulas numéricas. Para quienes la resolverán de forma manual, se recomienda papel tabular de 14 y 7 u 8 columnas (vea el modelo de papel con columnas en el Anexo VIII).

Cédula de ajustes y reclasificaciones 1.

Estas cédulas, en las cuales se transcribirán los ajustes y reclasificaciones que corrijan y reagrupen las cifras de la empresa, se llenarán en la medida en que estos ajustes y reclasificaciones se detecten durante la revisión. Las cédulas se elaboran en papel de 7 u 8 columnas y, por lo general, contienen los siguientes datos básicos:

Primera columna para anotar el índice de la cédula donde se determinó y se explica en detalle el origen del ajuste o la reclasificación.

Cuatro columnas para anotar el nombre de las cuentas que se cargan y/o abonan.

Dos columnas para el debe y el haber, donde se anotarán las cantidades a ajustar o reclasificar.

Al pie del asiento contable anterior, se utilizarán todas las columnas para anotar el concepto que explique con claridad la razón del ajuste y/o reclasificación.

Al terminar de anotar un ajuste, se transcribirá el siguiente, y así sucesivamente. Como ya se comentó, quienes usen computadora deberán formular en hoja electrónica estas cédulas, utilizando tantas columnas como lo consideren conveniente. En los Anexos II y III se muestran, respectivamente, las cédulas de Ajustes y de Reclasificaciones mismos que muestran los asientos mínimos resultantes de la resolución de esta Práctica. Recuerde que dichas cédulas se llenan durante el desarrollo de la auditoría y podrán tener más ajustes y reclasificaciones de los que se presentan en tales anexos, con base en los hallazgos correspondientes que realice el alumno.

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Resumen de observaciones, asuntos para la atención del auditor responsable del trabajo y otras cédulas de interés permanente durante la auditoría Deberá procederse a diseñar y “abrir” las diferentes cédulas que se llevarán para controlar los asuntos de interés constante durante la propia auditoría, como: 1

Resumen de observaciones y recomendaciones a la gerencia.

Asuntos importantes que deben comentarse con el auditor responsable de la auditoría, quien firmará el dictamen de estados financieros correspondiente, antes del cierre de la misma.

Resumen de puntos pendientes que deberán atenderse antes del cierre de la auditoría.

Asuntos de interés para la auditoría de estados financieros del año siguiente.

Cualquier otra cédula semejante que el alumno considere conveniente.

Todas estas cédulas, por contener redacciones más o menos normales, se acostumbra diseñarlas en hojas llamadas “de memorándum”, que resultan ser hojas comunes con rayado horizontal, propio para escribir sin perder el renglón (consulte el Anexo VII). En todo caso, suele escribirse en ellas ocupando la parte izquierda o las dos terceras partes del lado izquierdo, dejando disponible el lado derecho para que el auditor a cargo o responsable del trabajo realice las anotaciones que considere pertinentes en relación con los distintos informes que hubieren realizado los auditores de menor jerarquía asignados al trabajo. Conviene que en cada una de estas cédulas los temas se numeren para poder remitirse a ellos con facilidad cuando se desee hacer comentarios al respecto. En el Anexo IV de esta obra se muestra el modelo de cédula de resumen de observaciones, que puede resultar de la solución de la misma, en el que se muestra con claridad tanto el diseño como la forma de numerar las distintas observaciones anotadas en el mismo. Quienes usen computadora deberán formular estas cédulas en procesadores de textos, cuidando reservar las dos columnas que se recomienda en el párrafo anterior.

Expediente continuo de auditoría 1.

El alumno deberá revisar y actualizar el Expediente continuo de auditoría. Esta práctica incluye material de trabajo que, por su importancia permanente para los propósitos de la auditoría, debe incorporarse a este expediente. Tales documentos son:

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a) La escritura constitutiva, de la cual se presenta un extracto en la parte II de esta práctica. b) Las asambleas de accionistas, de las cuales se incluyen extractos de las correspondientes al último año. c) El diagrama de organización por niveles jerárquicos, que siempre conviene conservar para recordar las personas y/o puestos a las que debe dirigirse el auditor, conforme desarrolle las actividades de investigación que deba realizar. d) El diagrama y explicaciones del flujo contable, que siempre resultan útiles para recordar las fuentes de información documental a las que se debe recurrir, según el trabajo de investigación específico que se realice. e) Cualquier otra que el alumno desee suponer y que el profesor juzgue conveniente diseñar en clase, como la escritura de propiedad del terreno, el resumen de las memorias y honorarios de la construcción del edificio, etcétera. 2.

En este punto recuerde que, en su momento, en la revisión de algunas cuentas y operaciones específicas, el alumno tendrá que remitirse al Expediente continuo de auditoría para hacer la referencia que apoye de forma objetiva el trabajo relativo.

Descripción del trabajo de revisión en cada una de las cuentas Caja 1.

Debe prepararse la cédula del arqueo relativo. En el capítulo 10 del libro Elementos de auditoría se presenta un modelo de cédula para el arqueo de efectivos, mismo que recomiendo consultar. Al concluir esta cédula se advertirá que, en la fecha del arqueo (6 de enero del año siguiente al que se revisa), se encontraban tres documentos formando parte del fondo fijo, que por su fecha debían haber sido contabilizados dentro de las operaciones del ejercicio que se revisa. Esta situación produce el ajuste número 1, que aparece en el Anexo II, que tiene como propósito reflejar correctamente: a) un gasto que corresponde al ejercicio ($800 de papelería y artículos de oficina), y b) dos partidas a cargo de Deudores diversos ($1,500 a cargo del Sr. Arturo Meza, jefe de producción y $1,700 a cargo de Jorge Camino, representante de ventas), y que no pueden formar parte del renglón de efectivo.

De la circunstancia anterior debiera surgir una recomendación a la gerencia en el sentido de que se implemente la práctica de que todos los fondos fijos de la empresa se repongan, por excepción, el último día de cada ejercicio, a fin de lograr que los diversos valores que incluyan queden correctamente registrados en el ejercicio a que corresponden. Vea la redacción propuesta en el punto número 1 del Anexo IV.

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Bancos 1.

Se debe efectuar el trabajo de revisión de la conciliación bancaria que preparó la empresa, verificando la autenticidad de los saldos según el banco y COFASA. Para la conexión del saldo según el banco, debe utilizarse el certificado bancario que envió el banco en respuesta a nuestra solicitud de confirmación o el estado de cuenta, físico o electrónico, que el banco le proporciona a la empresa. Dicho certificado bancario incluye muchas otras partidas que deben ser conectadas conforme se revisen las cuentas respectivas. Es importante verificar que, al final, el certificado bancario quede totalmente cruzado contra las cuentas de la empresa, ya que si alguna de las partidas permaneciera pendiente de conectar, deberá someterse a estudio especial para definir si procede o no un ajuste de corrección. Del estudio de la conciliación anterior se debe destacar lo siguiente: a) La verificación del corte de cheques indica que el auditor vio, en los trabajos de cierre del ejercicio, que el último cheque que debió registrarse en el ejercicio que se revisa era el No. B-34801957 y, sin embargo, la conciliación bancaria muestra que el último registrado fue el No. B-34801958. Éste aparece en la conciliación como pendiente de cobro y expedido a nombre de La Chinche, S.A., por $3,750. La anterior situación indica que, por diversas razones, la empresa emitió cheques posteriores al último día del ejercicio que se revisa, pero les transcribió como fecha de emisión ese día; por tanto, procede un comentario en el resumen de observaciones a la gerencia, indicando la conveniencia de la supresión de esta práctica. Vea la redacción propuesta en el punto número 2 del Anexo IV. b) Las partidas de conciliación permiten “amarrar” un saldo con otro y, en consecuencia, están pendientes de registro en la empresa o en el banco, dependiendo de la situación. En este caso nos importan las partidas pendientes de registro en la empresa, como las comisiones cargadas por el banco ($1,200), los cheques devueltos por el banco ($5,000 y $9,300) y procede, por tanto, un ajuste para reincorporar en los libros estas dos partidas, cargando la comisión a los gastos del ejercicio y a Clientes el importe de los cheques devueltos para restablecer su adeudo verdadero (vea el ajuste número 2 en el Anexo II). c) Con respecto al cheque No. 3802 que aparece en la conciliación, emitido desde el 10 de julio, y que en la investigación se aclaró que fue enviado por correo como pago de la suscripción de una revista, procede recomendar a la empresa que verifique si dicha revista se ha o no recibido. Si la respuesta es no, y ya no importara su contenido para los propósitos de la empresa, se puede recomendar la cancelación del cheque y la suscripción. Si la respuesta es sí, se debe recomendar la cancelación del cheque No. 3802 y el envío de uno nuevo en sustitución del anterior, a fin de liquidar el servicio relativo. Debe actuarse con el supuesto que se elija. Vea la redacción propuesta en el punto número 3 del Anexo IV, suponiendo que se presentara la segunda situación. d) En relación con la firma del Sr. Gonzalo Partida que, con base en el certificado bancario aún aparece en los registros como firmante de cheques en la empresa,

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y dado que este empleado ya no labora en la misma, procede la recomendación a la empresa de cancelar de inmediato dicha firma en los registros del banco. Vea la redacción propuesta en el punto número 4 del Anexo IV. 3.

La conciliación bancaria de la empresa, de la que debe asumirse que nos fue proporcionada una copia para integrarla en nuestros papeles, deberá mostrar, con marcas de auditoría, el trabajo de conexión de saldos y ajustes comentado antes, y finalmente servirá para conectar otras partidas en otras cuentas, según se comentará más adelante.

Inversiones en valores 1.

En este caso procede conectar el saldo de la cuenta con la confirmación que aparece en el certificado bancario que recibimos del Banco Único, S.A. o con el estado de cuenta, físico o electrónico, que el banco le proporciona a la empresa. 2. Debe efectuarse el cálculo de los intereses que debieron devengar estas inversiones durante el periodo transcurrido, desde su fecha de contratación hasta la fecha de cierre del ejercicio. Este cálculo debe arrojar, a la tasa de interés neto de 11.05% en 331 días transcurridos del 4 de febrero al 31 de diciembre, una cantidad muy cercana a los $10,000, por lo que el auditor puede dar por correcta la cantidad neta registrada en la cuenta de resultados correspondiente (Intereses ganados) y efectuar el cruce relativo. En este punto es muy importante considerar la situación fiscal que rige para estos productos. Para los propósitos de esta obra, y con el objeto de generar ajustes y observaciones, el alumno deberá considerar que los intereses sobre inversiones en valores que perciben las empresas, por parte de los bancos, no están sujetos a la retención de impuestos por parte de esas instituciones de crédito. Con este supuesto, y dado que el banco efectuó una retención de impuestos, procedería lo siguiente: a) Una recomendación a la gerencia, advirtiéndole que debe reclamar al Banco Único, S.A., el pago del impuesto que le hubiere retenido (aproximadamente $1,700), y b) En concordancia con lo anterior, registrar el ajuste correspondiente para incorporar a la cuenta de productos la cantidad anterior y reflejar la cuenta por cobrar contra el banco por dicha cantidad. De cualquier manera, conviene hacer hincapié y dejar claramente sentada la importancia de verificar el tratamiento fiscal real a que esté sometida esta clase de productos, a fin de vigilar que la empresa cumpla cabalmente con dichas disposiciones.

Clientes 1.

Comparación de saldos. El alumno debe realizar el estudio comparativo de los saldos de los clientes entre los saldos al cierre del año que se revisa contra los saldos al cierre del año anterior. Este trabajo tiene como objetivo detectar con rapidez las

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cuentas sin movimiento o con movimientos menores. Tal comparación permite seleccionar las cuentas que pueden tener problemas de recuperabilidad, así como aquellas que conviene más analizar. En esta comparación llaman la atención dos cosas fundamentales: primero, la tendencia de incremento de los saldos de la mayoría de las cuentas; segundo, la presencia de una cuenta que redujo muy sensiblemente su saldo (Muebles de Maderas Finas, S.A., de $110,000 a $ 33,000). Para ambos casos hay una explicación en el material de consulta que el alumno debe transcribir al pie de la cédula donde se haya efectuado la comparación de saldos, que puede ser en la misma relación de Clientes. 2.

Solicitudes de confirmación de saldos (circularización). El alumno deberá transcribir en la relación de Clientes las letras que indiquen la forma en que se controló el envío de las solicitudes de confirmación a los diversos clientes, como sigue: a) Deberá anotar una letra S (o cualquier otro signo que resulte conveniente) a la derecha de todos los saldos mayores de $80,000, que resultaron ser los seleccionados para aplicar este procedimiento. Esta S significa Solicitud de confirmación enviada. b) Deberá anotar la letra C (o cualquier otro símbolo que resulte conveniente) a la derecha de la letra S en todos los casos en que se recibió la respuesta del cliente que haya contestado “Conforme” con el saldo. En este caso están Muebles Señoriales, Proveedor de Muebles y Sultana de Muebles. c) Deberá transcribir la letra I de “Inconforme” a la derecha de la letra S en todos aquellos casos en que la respuesta de los clientes no esté acorde con el saldo informado. En estos casos están Mueblería Económica del Centro, Salas y Recámaras Confortables, Mueblería Económica Cubilete, Muebles de la Huasteca y Muebles Peninsulares. d) Deberá anotar la letra A de “Aclarada” (o cualquier otro signo que resulte conveniente) a la derecha de la letra I mencionada en el inciso anterior, a todas aquellas circulares que, después de haber sido investigadas ampliamente, se haya concluido que el motivo de la inconformidad no es imputable a la empresa, y que por lo mismo no produce ajustes a los libros de ésta. En este caso se encuentran todas las cuentas mencionadas en el inciso anterior.

Es importante recordar que las cuentas “inconformes” mencionadas en el inciso c) del punto anterior deben ser investigadas por el auditor, atendiendo las explicaciones que nos den, por una parte el propio cliente al contestar la circular, y por otra el personal de la empresa, al cual se le proporcionan las circulares para que, en primer lugar, las investiguen ellos. Con base en la información recibida que aparece en el capítulo Datos de cada cuenta (consulte el número 5 de los datos de la cuenta Clientes), el auditor debe verificar la autenticidad de estas explicaciones, dejando constancia en los papeles de trabajo (en la copia de la carta que envió el cliente) de la labor realizada. Por ejemplo, en el caso de Mueblería Económica del Centro, la diferencia de $85,000 que corresponde a un cheque expedido por el cliente el 26 de diciembre

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Parte III

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del año a revisar, que fue recibido y acreditado en cuenta hasta el 4 de enero del año siguiente al que se revisa, efectivamente aparece ingresado en enero del año siguiente al que se revisa, según el Informe Resumen de Depósitos en el Banco por Cobros a Clientes y Empleados, de ese mes. Dicho informe aparece en el Material de trabajo que se presenta en la Parte II de la Práctica y prueba la explicación proporcionada por el cliente de la diferencia comentada. En la carta que se recibió del cliente debe hacerse constar esta explicación y verificación, y así, de manera similar, debe realizarse el trabajo en las demás cuentas inconformes hasta lograr, como en este caso, la aclaración de todas ellas. Las anotaciones hechas en las circulares y papeles de trabajo son la constancia y prueba física del trabajo desarrollado por el auditor. 4.

Según el punto número 6 de los Datos de la cuenta de Clientes, a las cuentas que no contestaron la solicitud de confirmación se les aplicó el procedimiento de cobros posteriores, por lo que el alumno deberá revisar en el Informe Resumen de Depósitos en el Banco por Cobros a Clientes y Empleados de enero del año siguiente al que se revisa, todos los pagos que hayan efectuado los clientes que no hubieran contestado nuestra solicitud de confirmación. En este caso encontrará que los siguientes clientes han tenido como cobro posterior las siguientes cantidades: Mueblería Económica del Bajío $60,000, Equipos para Oficina $73,000, Muebles Tapatíos $106,000 Mobiliario y Equipo del Noroeste $128,000. Estas cantidades deben anotarse en la relación de clientes en una columna especial que se titulará Cobros posteriores.

Con el trabajo anterior se habrá concluido prácticamente el trabajo de verificación de la cuenta de clientes y habrá que formular el Resumen de verificación de la cuenta Clientes para conocer y dejar constancia de los resultados de la aplicación de los procedimientos seleccionados. En este caso el resultado puede transcribirse al pie de la relación de clientes o en cédula específica que puede archivarse luego de dicha relación. Este resumen podría quedar como sigue: Resumen de verificación de la cuenta Clientes Importe Solicitudes de confirmación enviadas $ 1,698,400 Solicitudes que contestaron conformes 354,200 Solicitudes inconformes aclaradas 742,500 601,700 Solicitudes que no contestaron $ 1,698,400 Importe de la muestra Aplicación del procedimiento de “cobros $ 367,000 posteriores” a las cuentas que no contestaron: Cobros posteriores verificados

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Porcentaje 100 21 (1) 44 (1) 35 100 22 (1)

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Total verificado (suma de las que contestaron “Conformes”, las “Inconformes aclaradas” y el importe de los cobros posteriores comprobados) (1) Saldo de clientes según mayor Porcentaje verificado en relación con el saldo según mayor

Guía para la resolución

1,463,700

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87 (1)

$ 1,875,500 78

Los porcentajes anteriores se interpretan como sigue: de la muestra revisada, 87% se verificó con resultados positivos, y este importe representó 78% del saldo de la cuenta. Estos datos dan un excelente porcentaje de verificación de la cuenta, por lo que es objetivo considerar razonable su saldo para los fines de la emisión del dictamen de estados financieros. Esta conclusión deberá transcribirse en la cédula sumaria correspondiente, donde se integra la cuenta Clientes. Para orientación del alumno, en el Anexo V se presenta el aspecto que mostraría la relación de clientes después de anotar las marcas y el trabajo realizado 6.

En el caso de Muebles de la Huasteca, la diferencia derivada del cheque que envió el cliente el 25 de diciembre del año que se revisa, y que fue recibido en las oficinas de COFASA en ese mismo mes, pero que fue depositado y registrado en libros hasta el 2 de enero del año siguiente al que se revisa, procedería lo siguiente: a) Un ajuste para registrar el cheque que debió depositarse en bancos y que de cualquier manera representa efectivo para la empresa, con crédito a clientes para reducir el saldo en esa cantidad, o b) No registrar el ajuste anterior por considerar documento al cobro el cheque recibido del cliente. En cualquier caso procedería: c) Incluir un comentario en el resumen de observaciones a la Gerencia, recomendando mejor oportunidad en el depósito de esta clase de documentos en la misma fecha en que se reciben o a más tardar el día hábil siguiente. Consulte la redacción propuesta en el punto número 5 del Anexo IV. d) Como ya se comentó, la evolución de los servicios bancarios permite que los clientes realicen directamente sus depósitos en las cuentas de sus proveedores, y cada vez es menos frecuente encontrar partidas de conciliación como la comentada, pero ejemplifica otro tipo de situaciones que pueden presentarse y ser motivo de observación o ajuste de auditoría.

El alumno debe efectuar, en cédula específica, el estudio de incobrabilidad de las cuentas de Clientes, mismo que se comenta más adelante. En este punto sólo se recuerda que dicho estudio deberá incluir el caso de Muebles de Maderas Finas, que ya manifiesta que tendrá un problema de incobrabilidad de por lo menos 50% de su saldo en Clientes.

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Mendívil práctica elemental de A U D I T O R í A

PRÁCTICA e l e m e n ta l d e

AUDITORíA Material de consulta y de trabajo y Guía para su resolución

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