Legislativa komentáře

účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Ostatní účetní jednotky mohou o odložené dani účtovat a vykazovat ji dobrovolně.

Odložená daň vzniká v důsledku rozdílných pravidel mezi účetnictvím a daněmi, které mají přechodnou povahu. Tyto druhy přechodných rozdílů jsou dvojího druhu:

• připočitatelné přechodné rozdíly, kdy v budoucnu dojde při úpravě účetního výsledku hospodaření na základ daně směrem nahoru – základ daně, z něhož se počítá splatná daň, bude vyšší než účetní výsledek a vyšší bude i splatná daň, na kterou si účetní jednotka tvoří zdroj v podobě odloženého daňového závazku, • odčitatelné přechodné rozdíly, kdy v budoucnu dojde při úpravě účetního výsledku hospodaření na základ daně směrem dolů – základ daně, z něhož se počítá splatná daň, bude nižší než účetní výsledek a nižší bude i splatná daň; účetní jednotka může zaúčtovat odloženou daňovou pohledávku, kterou následně „uhradí“ úsporou na splatné dani.

V případě tvorby účetních opravných položek k zásobám dochází k přechodnému rozdílu způsobujícímu odčitatelné přechodné rozdíly. Zásoby zboží, k nimž byla vytvořená účetní opravná položka (nedaňová), budou následně prodány za sníženou cenu se ztrátou; obecným pravidlem je, že ztráta z prodeje zásob je daňově uznatelná. Také zásoby nepotřebného materiálu, které účetní jednotka prodá se ztrátou, budou vyřazeny do daňových nákladů. Vytvořená

Obvykle je pro tvorbu odložené daně více titulů, které mohou generovat jak odložený daňový závazek, tak odloženou daňovou pohledávku a odložená daň z opravné položky k zásobám výsledný stav odložené daně jen koriguje. Avšak vzhledem k tomu, že obsahem tohoto článku jsou zásoby, budeme předpokládat pouze tvorbu odložené daně v souvislosti s opravnou položkou k zásobám.

V praxi může v souvislosti s odloženou daňovou pohledávkou dojít k situaci, že účetní jednotka o odložené dani neúčtovala (neměla povinnost) a tato povinnost jí vznikla (např. překročením limitů pro povinný audit). Odložená daň v prvním roce vzniku povinnosti o ní účtovat se zaúčtuje na začátku období do vlastního kapitálu (kde by byla, kdyby se o ní v minulosti účtovalo). Koncem účetního období se již odložená daň účtuje do výsledku hospodaření (Schéma 8).

Vytvořená opravná položka bude rozpuštěna ve prospěch nedaňových nákladů. Tento při tvorbě účetních opravných položek k zásobám tedy generuje odloženou y málokdy účtují pouze odloženou daň v souvislosti zásobám. Obvykle je pro tvorbu odložené daně více titulů, které mohou generovat jak odložený daňový závazek, tak odloženou daňovou pohledávku a odložená daň z opravné položky k zásobám výsledný stav odložené daně jen koriguje Avšak vzhledem k tomu, že obsahem tohoto článku jsou zásoby, budeme předpokládat pouze tvorbu odložené daně v souvislosti s opravnou položkou k zásobám. opravná položka bude rozpuštěna ve prospěch nedaňových nákladů. Tento přechodný rozdíl při tvorbě účetních opravných položek k zásobám tedy generuje odloženou daňovou pohledávku.

Objektivně nutno uvést, že účetní jednotky málokdy účtují pouze odloženou daň v souvislosti s tvorbou opravných položek k zásobám.

Pravidla týkající se účtování odložené daně uvádějí, že o odloženém daňovém závazku se účtuje vždy, o odložené daňové pohledávce opatrně a pouze tehdy, pokud účetní jednotka plánuje, že v budoucnosti vytvoří dostatečný zdanitelný zisk, aby mohla uplatnit odčitatelnou položku při úpravě účetního výsledku na základ daně

V praxi může v souvislosti s odloženou daňovou pohledávkou dojít k situaci, že účetní jednotka o odložené dani neúčtovala (neměla povinnost) a tato povinnost jí vznikla (např. překročením limitů pro povinný audit). Odložená daň v prvním roce vzniku povinnosti o ní účtovat se zaúčtuje na začátku období do vlastního kapitálu (kde by byla, kdyby se o ní v minulosti účtovalo). Koncem účetního období se již odložená daň účtuje do výsledku hospodaření.

Schéma 8 Účtování odložené daně k zásobám

Schéma č. 8: Účtování odložené daně k zásobám

Pravidla týkající se účtování odložené daně uvádějí, že o odloženém daňovém záva zku se účtuje vždy, o odložené daňové pohledávce opatrně a pouze tehdy, pokud účetní jednotka plánuje, že v budoucnosti vytvoří dostatečný zdanitelný zisk, aby mohla uplatnit odčitatelnou

Legislativa komentáře

a úsporou na splatné dani odloženou daňovou pohledávku snížit nebo zcela uhradit. Proto se může stát, že se účetní jednotka rozhodne o odložené daňové pohledávce neúčtovat.

Pokud tedy účetní jednotka po jedno nebo i více období nevykazuje odloženou daňovou pohledávku v rozvaze z důvodu její nerealizovatelnosti a následně se rozhodne tuto pohledávku vykázat (nebo vykázat odložený daňový závazek), jedná se o změnu odhadu a dopad takové změny nepředstavuje první účtování odložené daně do vlastního kapitálu, ale odložená daň (pohledávka nebo závazek) bude zachycena ve výsledku hospodaření toho období, ve kterém byla tato změna odhadu provedena. Vysvětlení uvede účetní jednotka v příloze v účetní závěrce. Tuto problematiku vysvětluje též Národní účetní rada ve své interpretaci I-9 Odložená daň – první vykázání.

Příklad 6: Opravná položka ke zboží –odložená daňová pohledávka

Vyjdeme ze stejného zadání jako u Příkladu 5 s tím rozdílem, že kromě tvorby opravné položky k zásobám budeme účtovat i odloženou daň.

Pro výpočet odložené daně použijeme sazbu daně z příjmů 19 % (Tabulka 6).

Poznámka

Z příkladu je zřejmé, že tvorba odložené daňové pohledávky snižuje v běžném období ztrátu způsobenou tvorbou opravné položky. Naproti tomu daňová ztráta z doprodeje zboží se ztrátou způsobí odčitatelnou položku, nižší splatnou daň a tato úspora na splatné dani uhradí odloženou daňovou pohledávku.

7. Zásoby a daň z příjmů

Z hlediska daňových dopadů v oblasti zásob jsou daňové a nedaňové náklady upravené na několika místech v § 24 a 25 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).

Daňově neuznatelnými náklady jsou podle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 ZDP. Tato výjimka je uvedena v § 24 odst. 1 písm. l) ZDP, podle kterého jsou daňově uznatelné škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem.

Dále se v souladu s § 25 odst. 2 ZDP za škody a manka nepovažují technologické a technické úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu. Dále pak ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem ve vnitřní směrnici. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se stejnou nebo obdobnou činností. V dalším ustanovení § 24 odst. 2 zg) ZDP je uvedeno, že jako daňově uznatelné jsou výdaje (náklady), které vznikly v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků; u léků, léčiv či potravinářských výrobků pouze tehdy, pokud je nelze dle zvláštních právních předpisů uvádět do oběhu. K prokázání likvidace je třeba vypracovat protokol s uvedením důvodů likvidace, způsobu, času a místa provedení likvidace, specifikace předmětů likvidace a způsobu naložení se zlikvidovanými předměty, a dále uvést pracovníky, kteří jsou odpovědní za provedení likvidace.

Pro úplnost ještě dodejme, že podle § 25 odst. 1 písm. v) ZDP je nedaňovým nákladem tvorba opravných položek s výjimkou uvedenou v § 24 ZDP. Zde se v odst. 1 písm. i) uvádí, že daňovým nákladem jsou opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši stanoví zvláštní zákon.

Tím je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění nákladu daně z příjmů. Opravných položek k zásobám se tento zákon netýká.

Stejně tak jako tvorba opravných položek k zásobám, také jejich snížení či rozpuštění ve prospěch příslušného nákladového účtu nemá daňový dopad.

8. Závěr

Problematika zásob je velmi rozsáhlá a uvedený článek zdaleka nepokrývá všechny oblasti, které se v souvislosti se zásobami vyskytují. Zmiňme například problematiku reklamace zásob, pořizování zásob ze zahraničí v cizí měně, zásoby použité jako vklad do podnikání, problematiku kalkulace vnitropodnikových zásob, případně další situace, které v souvislosti se zásobami účetní jednotky řeší. Kromě toho také záleží na předmětu činnosti účetní jednotky. Jiná problematika zásob se týká výrobních podniků, jiná obchodních firem, nebo společností působících ve stavebnictví.

V každém případě je důležité, aby účetní jednotka měla pro oblast zásob vypracovanou vnitropodnikovou směrnici, ve které upraví způsoby oceňování, účtování, pravidla provádění inventarizace, případně stanovila odpovědnost za zásoby ze strany pracovníků, kteří je mají na starosti.

Zdroje Legislativa (všechny přepisy v platném znění):

– zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

– zákon č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví

– ČUS č. 003 Odložená daň

– ČUS č. 007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob

– ČUS č. 015 Zásoby

Interpretace Národní účetní rady:

I-9 Odložená daň – první vykázání

– I-35 Oceňování zásob vytvořených vlastní činností.

– I-39 Inventarizační rozdíly u zásob a dlouhodobého majetku prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

Tento článek byl zpracován jako jeden z výstupů výzkumného projektu Fakulty financí a účetnictví na VŠE v Praze, který je realizován v rámci institucionální podpory IP100040.

prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

Absolventka Vysoké školy ekonomické v Praze. Na VŠE působí od roku 1968, v letech 1994–2002 jako vedoucí Katedry finančního účetnictví a auditingu na Fakultě financí a účetnictví. Je obsahovým garantem řady kursů zajišťovaných katedrou, školitelkou doktorandů a členkou vědecké rady fakulty. Veřejnosti je známa svými publikacemi a vzdělávací činností v oblasti účetnictví a auditu. Patří mezi zakládající členy Národní účetní rady, kde je dosud zástupcem za VŠE.