Legislativa komentáře

2. Náklady na přeměnu neboli výrobní náklady

Náklady na přeměnu souvisejí s výrobou, při níž se mění charakter materiálových zásob za pomocí dalších nákladů na výrobky a mezi těmito krajními body podniky sledují nedokončenou výrobu. Zásoby vlastní výroby jsou z pohledu IFRS oceňovány v plných nákladech, nikoliv pouze na úrovni přímých nákladů nebo přímých nákladů navýšených o variabilní režii. Zde se skrývá jeden z rozdílů vůči českým účetním předpisům.

Přímými výrobními náklady spojenými s přeměnou jsou náklady přímo související s jednotkami výroby a hlavním zástupcem jsou přímé náklady na zaměstnance (přímé mzdy s nimi související a další osobní náklady; viz IAS 19 Zaměstnanecké požitky). Hodnota přímého materiálu spotřebovaného při výrobě není nákladem na přeměnu, protože vychází z nákladů na nákup materiálu, ale stává se samozřejmě součástí celkových výrobních nákladů.

Vedle přímých nákladů musí podnik při určování celkových nákladů na přeměnu uvážit také výrobní režie v rozlišení na variabilní a fixní složku:

• variabilní složka výrobní režie představuje nepřímé výrobní náklady, které se však mění s objemem produkce (čím vyšší produkce, tím vyšší variabilní náklady), a proto jsou alokovány na každou jednotku produkce dle skutečného objemu realizovaného podnikem ve stanoveném období.

• fixní složka výrobní režie představuje konstantní výši nákladů, která není ovlivněna skutečným objemem produkce, a proto je fixní režie alokována na každou jednotku produkce dle běžné výrobní kapacity, nikoliv dle skutečného objemu realizovaného podnikem ve stanoveném období. Jedná se zejména o odpisy budov a výrobních zařízení, odpisy softwaru využitelného při výrobě, náklady na údržbu a správu výrobního závodu. Tato pravidla vedou podnik k uznání ztrát, pokud se chová neefektivně a nevyužívá disponibilní výrobní kapacitu plně, dle očekávání, přičemž běžná výrobní kapacita není vnímána jako maximální, ale spíše jako jakási dlouhodobě průměrně a efektivně dosažitelný objem2.

Příklad Podnik je výrobcem kávovarů a plánuje roční výrobu 1 000 ks kávovarů (vnímáno jako běžná výrobní kapacita). Fixní výrobní náklady připadající na rok 20X1 činí 5 000 Kč, které musí být alokovány dle běžné výrobní kapacity, tj. 5 Kč/ks. V roce 20X1 podnik ve skutečnosti vyrobil: a) 1 010 ks kávovarů, tj. o 10 ks více než je běžná výrobní kapacita. Fixní výrobní režie alokovaná na skutečný objem výrobků je tak nižší a činí 4,95 Kč/ks místo 5 Kč/ks. Podnik díky lepšímu využití svých výrobních kapacit vyrobil každý jeden výrobek levněji, což se oprávněně projeví na konečném ocenění. b) 900 ks kávovarů, tj. o 100 ks méně než je běžná výrobní kapacita. Fixní výrobní režie alokovaná na skutečný objem výrobků by byla vyšší (5,56 Kč/ks), což pravidla zakazují a naopak požadují, aby část fixní výrobní režie, která je přiřaditelná nevyužité kapacitě, byla uznána jako ztráta období, protože se podnik choval neefektivně. Proto částka ve výši 500 Kč (100 ks × 5 Kč/ks) musí být zaúčtována jako náklad a nesmí být aktivována do ocenění zásob. nájemné za skladové nebo výrobní prostory, kde jsou aktiva uskladněna, osobní náklady zaměstnanců, kteří jejich uskladnění dozorují apod. Do ocenění zásob však nelze zahrnout náklady vzniklé v době, kdy např. zaměstnanci přerušili výrobu a vstoupili do stávky.

V případě, že se skutečné využití výrobní kapacity významně odchyluje od běžné, měl by podnik zvážit přehodnocení své běžné výrobní kapacity a s prospektivním dopadem ji případně upravit.

Náklady na přeměnu mohou vznikat i během přerušení aktivní výroby. Pokud podnik vyrábí výrobky, které musí být uloženy po určitou dobu na skladě a jejich uskladnění a „klid“ po určitou dobu je součástí celkového výrobního procesu, musí být do ocenění takových zásob zahrnuty i náklady, které v té souvislosti vznikají, např.

Součástí nákladů na přeměnu a do ocenění zásob vstupují také náklady na sanaci a obnovení prostředí, na vyřazení aktiv z provozu a podobné očekávané aktivity, ke kterým je podnik vázán v důsledku výroby. Tato pravidla je třeba si spojit s pravidly upravujícími zachycení výdajů na likvidaci aktiv, které byly přiblíženy v kapitole „Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek“. Pokud je impulsem k budoucím nákladům samotné pořízení dlouhodobého majetku, vstupuje jejich odhad do pořizovacích nákladů takového majetku. Pokud je však impulsem výroba, a čím větší a delší výroba, tím větší náklady na sanaci a likvidaci, stává se odhad budoucího plnění součástí ocenění zásob.

Mezi náklady na přeměnu zásob a do celkových výrobních nákladů nesmí být zahrnuty tyto náklady:

• nadměrné množství odpadu nebo neúčelně vynaložené práce;

• ztráty ze snížení hodnoty dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku;

• všeobecné správní náklady a náklady přímo související s prodejem, tj. odbytové náklady.

3. Ostatní náklady

Ostatní náklady jsou specifickou složkou možných nákladů na pořízení zásob, jejíž využití nebude tak běžné. V každém případě lze uvážit nevýrobní náklady v podobě vývojových nákladů konkrétního výrobku nebo nákladů na design a návrh výrobků pro konkrétní zákazníky, tj. do jisté míry náklady, které předcházejí výrobní fázi, bylo však možné je aktivovat a po dobu výroby je třeba je amortizovat a alokovat do ocenění konkrétních zásob.

Součástí těchto ostatních nákladů mohou být také výpůjční náklady v rozsahu pravidel obsažených v IAS 23 Výpůjční náklady. Dle IAS 23 musí být výpůjční náklady aktivovány do ocenění tzv. způsobilých aktiv, kterými mohou být i zásoby, čímž se pravidla IFRS liší od českých účetních předpisů, které aktivaci úrokových nákladů do ocenění zásob nepovolují. Pokud jsou zásoby vyráběny běžně ve velkém a opakujícím se množství a v krátkém období také prodávány, nejsou způsobilými aktivy. Zásoby, které potřebují delší časové období k získání relevantních charakteristik a vlastností pro prodej, jsou způsobilými aktivy. Velmi častým příkladem je zmiňováno vinařství, produkce vína a jeho zrání.

Nákladové vzorce a související oceňování při spotřebě a prodeji zásob

Při spotřebě nebo prodeji zásob je třeba úbytek, relevantní objem zásoby, vhodně ocenit, s čímž souvisí vliv na náklady na prodané či spotřebované zásoby a schopnost ovlivnit celkový výsledek hospodaření a při uvážení účelového členění nákladů ve výkazu úplného výsledku také vliv na položku marže.