Legislativa komentáře

Pravidla IFRS rozlišují přístup k ocenění zásob dle charakteru evidovaných a držených zásob. Pokud zásoby:

• nejsou běžně zaměnitelné, musí podnik stanovit ocenění na bázi skutečných pořizovacích nákladů jednotlivé položky, tj. konkrétním položkám zásob se přiřazují jejich konkrétní náklady;

• jsou běžně zaměnitelné, podnik si zvolí jednu z následujících metod, tzv. nákladových vzorců, a tu použije konzistentně pro stejné druhy zásob. U zásob s rozdílnou povahou nebo rozdílným využitím lze použít různé nákladové vzorce. Použití rozdílných nákladových vzorců u různých společností v různých zemích, avšak v rámci jedné konsolidované skupiny a pro ocenění obdobných zásob, povoleno není. Nákladovými vzorci jsou v IFRS:

– metoda FIFO neboli „first-in, first-out“ (první dovnitř, první ven), což přeneseně znamená použití nejstaršího ocenění pro nejdřívější vyskladnění;

– metoda váženého průměru, který může být podnikem stanoven průběžně, tj. s aktualizací po každém novém přírůstku, nebo periodiky, tj. stanoven vždy pro určité pevné období, např. jednoho měsíce.

Volba nákladového vzorce je rozhodnutím vedení podniku a měla by být důsledkem uvážení charakteru zásob a informačních potřeb uživatelů účetních informací prezentovaných v účetních závěrce.

Případná změna v použití nákladového vzorce je pravidly klasifikována jako změna v účetním pravidle oceňování a musí být zachycena s retrospektivním dopadem na účetní informace prezentované v účetní závěrce. Podniku je tak do jisté míry zabráněno činit záměrné změny v ocenění z období do období.

Příklad

Podnik v posledních několika letech používal pro ocenění zboží X metodu FIFO. Na konci roku 20X1 vedení společnosti rozhodlo, že od 1. 1.

20X2 bude podnik používat k ocenění úbytků zboží X metodu váženého průměru.

Podnik musí přepracovat ocenění zásob zpětně k počátku roku 20X1 a zjistit, jaký stav zásob by byl prezentován, pokud by býval podnik používal metodu váženého průměru již dříve. Rozdíl stanovený k 1. 1. 20X1 mezi oceněním zboží X dle metody FIFO a dle metody váženého průměru povede ke zvýšení nebo snížení hodnoty zásob a současně ke zvýšení nebo snížení nerozdělených výsledků v rámci vlastního kapitálu. Následně musí podnik přepracovat ocenění úbytků realizovaných v roce 20X1 do stavu, jaký by býval byl, kdyby podnik býval užíval metodu váženého průměru a nikoliv FIFO. A v důsledku se tak změní ocenění evidované ke konci roku 20X1.

Dobrovolná změna účetního pravidla musí být dle IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby realizována vždy retrospektivně. IAS 1 navíc stanoví povinnosti zveřejnit ve výkazu finanční situace v rámci první účetní závěrky po uskutečnění změny i počáteční stavy srovnatelného období. Podnik bude muset v účetní závěrce za rok 20X2 prezentovat ve výkazu finanční situace zůstatky i k 1. 1. 20X1.

Alternativní techniky oceňování zásob

Pravidla IFRS jednoznačně preferují a upřednostňují ocenění zásob na bázi skutečných nákladů, vyčíslení pořizovacích nákladů a jejich alokaci pomocí individuálního ocenění nebo jednoho ze dvou povolených nákladových vzorců.

Současně však pravidla zmiňují a pro praktické využití v některých odvětvích umožňují oceňovat pomocí některé z alternativních metod, např.:

• Metoda standardních nákladů, kdy jsou pořizovací náklady stanoveny za použití standardizované úrovně spotřeby materiálu, práce a výrobní režie. Standardní náklady je proto třeba pravidelně ověřovat a upravit s ohledem na aktuální podmínky.

• Metoda maloobchodního prodeje, kdy jsou zásoby evidovány v prodejních cenách a jejich pořizovací náklady jsou odvozovány tak, že se od prodejní ceny odečte zisková marže.

Obě metody lze použít pouze tehdy, pokud se výsledky a ocenění zásob za jejich použití významně neodchylují od ocenění na bázi skutečných pořizovacích nákladů.

Techniky účtování zásob

Technika účtování zásob není téměř nikde v pravidlech IFRS zmiňována a popisována. Technika účtování představuje interní záležitost podniku, který musí pouze uvažovat pravidla týkající se prvotního zachycení, ocenění, způsobu prezentace. V případě zásob tak lze v IFRS, obdobně jako v českých účetních předpisech, aplikovat jednu ze dvou technik účtování zásob:

• průběžný systém účtování zásob (dle českých účetních předpisů metoda A);

• periodický systém účtování zásob (dle českých účetních předpisů metoda B).

Čistá realizovatelná cena a její vliv na ocenění zásob

Základní pravidlo oceňování zásob stanoví povinnost podniku oceňovat v nižší hodnotě plynoucí z porovnání pořizovacích nákladů a čisté realizovatelné hodnoty. Pořizovací náklady přitom souvisejí s nákupem, resp. výrobou zásoby, a čistá realizovatelná hodnota s jejich prodejem, a samozřejmě z pravidla logicky vyplývá povinnost snížit ocenění zásob, pokud výtěžek získaný z prodeje zásoby (zboží) klesne pod částku vynaloženou na její pořízení. Předcházející část přibližovala pravidla, jak stanovit a udržovat pořizovací náklady, nyní je třeba vysvětlit čistou realizovatelnou hodnotu a dopad jejich vzájemného působení.

Čistá realizovatelná hodnota je očekávaná prodejní cena zásob (zboží nebo výrobků) snížená o odhadované náklady související s prodejem (náklady na marketing a distribuci) a dokončením (osobní náklady, výrobní režie, pokud se stanovuje čistá realizovatelná hodnota nedokončené výroby nebo dokonce již materiálu). Hodnocení ocenění zásob se primárně týká zboží a výrobků, zásob připravených k prodeji. Zhodnocení ocenění nedokončené výroby a materiálu je méně časté a platí, že hodnota materiálu určeného ke spotřebě ve výrobě se nesnižuje pod úroveň pořizovacích nákladů, pokud hotové výrobky, na jejichž výrobu bude materiál spotřebován, budou dle očekávání prodány za cenu stejnou nebo vyšší, než budou jich celkové pořizovací (výrobní) náklady.