Legislativa komentáře

Stanovení čisté realizovatelné hodnoty a její porovnání s pořizovacími náklady musí podnik činit minimálně jednou ročně, ke konci účetního období, aby v roční účetní závěrce zabezpečil relevantní ocenění zásob v krátkodobých aktivech. Pokud však podnik sestavuje mezitímní účetní závěrku a prezentuje účetní informace častěji než jen jednou ročně, měl by základní pravidlo aplikovat kontinuálně a k rozvahovému dni každé mezitímní účetní závěrky (pololetní, čtvrtletní, měsíční) by měl zajistit aplikování základního pravidla. IFRS totiž přímo nestanoví četnost přeceňování, stanoví jen obecné pravidlo vyžadující po podniku oceňovat v nižší hodnotě. Čisté aplikování tohoto požadavku by mělo vést ke kontinuálnímu až dennímu sledování vývoje čisté realizovatelné hodnoty zásob a její případný pokles pod pořizovací náklady by měl mít reflexi v účetním zachycení.

Při odhadování čisté realizovatelné hodnoty by měl podnik vycházet z nejspolehlivějších předpokladů, které jsou k okamžiku provádění odhadu dostupné, a měl by zvážit např.:

• účel, pro který jsou zásoby podnikem drženy; podnik může držet zásoby pro volný prodej, jejich čistá realizovatelná hodnota je pak dána aktuální prodejní cenou, nebo naopak jsou drženy pro poskytnutí v rámci dlouhodobějších uzavřených smluv, kde jejich čistá realizovatelná hodnota musí vycházet z cen stanovených ve smlouvě;

• výkyvy cen, ke kterým došlo po skončení prezentovaného období a které potvrzují podmínky existující k rozvahovému dni (jde o tzv. upravující události po rozvahovém dni, na jejichž základě musí podnik upravit ocenění k rozvahovému dni, i když se udály po rozvahovém dni, neboť potvrzují stav k rozvahovému dni).

Porovnávání pořizovacích nákladů s čistou realizovatelnou hodnotou by měl podnik provádět ideálně na bázi individuálního ocenění jednotlivých položek. Lze však uvážit praktické zjednodušení, kdy se obdobné individuální položky seskupují a jejich ocenění je hodnoceno za celou skupinu (agregované pořizovací náklady versus čistá realizovatelná hodnota celé skupiny). Úroveň agregace přitom může být různorodá a je čistě v kompetenci podniku a jeho rozumném úsudku.

Rozdíl mezi pořizovacími náklady a čistou realizovatelnou hodnotou, je-li ta nižší, musí podnik okamžitě zaúčtovat jako náklad, resp. ztrátu snižující výsledek hospodaření. V rámci krátkodobých aktiv, resp. v evidenci zásob je možné uvážit dvojí zachycení identifikovaného snížení hodnoty:

• přímé snížení pořizovacích nákladů, které si lze představit jako úbytek zásob, ale bez faktického úbytku naturálních jednotek zásob, pouze peněžních jednotek;

• nepřímé snížení pomocí korekčního účtu, kdy je snížení evidováno samostatně pomocí účtu opravných položek.

IFRS se o technikách přímo nezmiňují a svojí koncepcí spíše upřednostňují první řešení v podobě přímého snížení. České účetní předpisy naopak pracují s druhým řešením, s tvorbou a čerpáním opravných položek.

Pokud pominou důvody ke snížení hodnoty, čistá realizovatelná hodnota se opět zvýší nad úroveň pořizovacích nákladů, musí být dříve uznaná ztráta eliminována, tj. podnik uzná zisk z navýšení hodnoty, a to ve výši, která mění hodnotu maximálně na částku pořizovacích nákladů.

Závěr

Uvážíme-li, že IAS 1 upravující pojetí účetní závěrky prochází průběžně v čase novelizacemi, jsou naopak pravidla pro vykazování a oceňování zásob v IFRS obsažená v IAS 2 nejstabilnější a nejstarší. IAS 2 byl vydán v roce 1993 s revizí vydanou v roce 2003 v souvislosti s přechodem od IAS k IFRS. Od té doby žádná přímá nove- lizace. Svým rozsahem současně patří IAS 2 k nejmenším standardům. V celistvosti to vypovídá o relativní jednoduchosti a stabilnosti pravidel pro zásoby, resp. zásoby nejsou považovány za komplikovanou účetní oblast, které by bylo nutné věnovat rozsáhlou úpravu s neustálými novelizacemi vyvolanými relevantními diskusemi.

Dojde-li ke srovnání úpravy zásob v IFRS a českých účetních předpisech, najdeme řadu rozdílů, ale podstata by se měla shodovat. Z prezenčního pohledu české účetní předpisy rozlišují výrobky a zboží v rozvaze, což v důsledku vede k odlišné prezentaci výnosů (výnosy z prodeje výrobků a služeb společně a odděleně od výnosů z prodeje zboží). Pro IFRS naopak jsou výrobky a zboží zásobou k prodeji a je adekvátní jejich společná prezentace v rozvaze, potažmo ve výnosech plynoucích z jejich prodeje (naopak odděleně od služeb). Náhradní díly jsou v českých účetních předpisech součástí materiálových zásob, v IFRS je diskutováno jejich vhodné zahrnutí do dlouhodobého majetku k rozsahu kategorie Pozemky, budovy a zařízení. Reklamní předměty před použitím, spotřebou jsou často evidovány v zásobách dle českých účetních předpisů, ačkoliv dle IFRS mají být uznány v nákladech při jejich pořízení a nenaplňují vymezení zásob. Ocenění zásob v IFRS vychází vždy z plných pořizovacích nákladů, v českých účetních předpisech lze u výroby ve vymezených situacích používat i jiné základny, např. jen na úrovni variabilních nákladů. Jinak obecně platí, že jsou zásoby shodně oceňovány při pořízení ve výši pořizovací ceny a pro účely jejich úbytku jsou využívány metody FIFO nebo vážený aritmetický průměr. Alokace fixní režie do ocenění výrobků na bázi běžné výrobní kapacity by měla být též shodná při uvážení interpretace Národní účetní rady I-35 Oceňování zásob vytvořených vlastních činností. K rozvahovému dni jsou zásoby v IFRS oceňovány v nižší ze dvou hodnot (báze pořizovací ceny vs. báze realizovatelné hodnoty) a v základní koncepci je tak upravována netto hodnota zásob, zatímco v českých účetních předpisech je i u zásob obdobně jako u dlouhodobého majetku aplikován koncept tvorby opravných položek jako samostatné