Legislativa komentáře

a vysvětlující část. Z důvodu přehlednosti se však budu vždy určitému problému věnovat jak z hlediska Požadavku (co auditor musí), tak i z hlediska Aplikační a vysvětlující části (jak má auditor Požadavku efektivně dosáhnout).

První krok, který auditor musí vyřešit, je určit, zda jsou zásoby pro danou účetní jednotku významné. Je asi zřejmé, že výrobní podnik a nebo obchodní řetězec má v zásobách alokován značný objem finanční prostředků, zatímco například právní kancelář bude mít na účtu zásob jen jejich mizivý objem, pokud vůbec nějaký. Pokud nastane první případ, což bude zcela jistě v převážné většině případů, je auditor povinen získat dostatečné a vhodné důkazní informace o existenci a stavu zásob prostřednictvím účasti při fyzické inventuře zásob. Auditor inventarizaci pochopitelně neprovádí, to je úkolem pracovníků účetní jednotky (v některých případech i pracovníků třetích osob, například tehdy, když jsou zásoby předány do komisního prodeje). Auditorova účast na fyzické inventuře zahrnuje:

• inspekci zásob, která prokáže jejich existenci a zhodnotí stav, v jakém se zásoby nacházejí (poškození, „expire date“, vhodnost skladovacích podmínek s ohledem na typ zásob, jejich fyzické zabezpečení proti úbytku atp.),

• sledování postupů pro zaznamenávání a kontrolování výsledků fyzické inventury tzv. inventurní komisí (často se důraz klade na to, zda je prováděna inventarizace „z podlahy na papír“ a nebo „z papíru na podlahu“; v prvém případě je inventurní seznam „slepý“ a inventurník zapisuje fyzický stav (ks, kg atd.), v druhém případě je tomu naopak, což svádí inventurníky k nižší pozornosti a přesnosti), • získání důkazních informací o spolehlivosti inventurních postupů zpracovaných a aplikovaných vedením účetní jednotky.

Tyto postupy mohou auditorovi sloužit buď jako testy kontrol, a nebo jako testy věcné správnosti, a to v závislosti na tom, jak auditor vyhodnotil rizika ohledně vzniku významné nesprávnosti v dané kategorii zásob, jaký přístup zvolil při stanovení strategie a plánu auditu a jaké specifické postupy hodlá aplikovat. V úvahu musí vzít i to, jak účetní jednotka vybudovala a udržovala interní systém kontrol souvisejících se zásobami.

Do hry může často vstoupit i skutečnost, zda se jedná o audit individuální účetní závěrky, a nebo o audit konsolidované účetní závěrky. V druhém případě je třeba aplikovat ISA 600 Zvláštní aspekty – audity účetních závěrek skupiny (včetně prací provedených auditory složek). Nastává zde situace, kdy se jiný auditor (tzv. auditor složky, zpravidla tedy dceřiné společnosti), zapojí do procesu přítomností při fyzické inventuře zásob.

Dalším často diskutovaným problémem je, zda v případě některých druhů zásob je potřebná asistence auditorova experta podle ISA 620 Využití práce auditorova experta. V protikladu s některými odborníky ve Výboru pro metodiku auditu Komory auditorů České republiky se autor článku domnívá, že toto zapojení nebývá časté, neb je auditor vzdělán nejen jako účetní a auditor, ale má i všeobecné znalosti, jichž je možné využít. Úsměvně tak podle mého názoru působí například požadavek, aby byl expert zapojen do výpočtu množství a hodnoty zásob sypaného materiálu (písku, štěrku, uhlí atp.), kdy materiál vytváří přirozené „homole“ a není fyzicky možné jej převážit. Zde si vzpomínám na obdobné úlohy v deskriptivní geometrii, kdy jsme oddělovali imaginární „homole“ přímkami či křivkami, které měly různý úhel a pomocí goniometrických funkcí a běžných úloh geometrie jsme byli schopni objem vypočítat.2 Auditor, pokud si na toto troufne, tak ušetří sobě, resp. svému klientovi poměrně významnou sumu peněz, kterou si znalci „čehokoli“ za své posudky účtují. To však neznamená, že se stavím pro úplné neužívání znalců v případě, kdy jejich odbornost je nezbytná (chemie, farmaceutická výroba, potravinářství atp.).

Metodicky jednoduché, ale prakticky občas obtížné je vyhodnocení takové inventury zásob, která se provádí k jinému datu, než je datum účetní závěrky. Zatímco u těch složek aktiv, kde se nedá předpokládat četný pohyb (například u dlouhodobého hmotného majetku) je do jisté míry irelevantní, jaký je interval mezi dnem provedení inventury a dnem účetní závěrky, v přípa- dě zásob, kde jsou pohyby zpravidla velmi časté, je logickou snahou posunout datum provedení inventury co nejblíže k datu účetní závěrky. Tomu musí svoji činnost přizpůsobit i auditor, který musí pečlivě naplánovat, kterých inventarizací se zúčastní.

Pokud je časový interval mezi datem provedení inventarizace a datem účetní závěrky delší (posoudí auditor na základě svých odborných zkušeností), je třeba zohlednit i ustanovení ISA 330 Reakce auditora na vyhodnocená rizika, především pak odstavec 22, který uvádí:

Jestliže auditor provedl testy věcné správnosti k mezitímnímu datu, zbývající část účetního období je povinen pokrýt:

(a) testy věcné správnosti v kombinaci s testy kontrol prováděnými po zbývající část účetního období nebo

(b) pouze testy věcné správnosti, pokud dojde k závěru, že jsou dostatečné, tak, aby na základě těchto testů mohl formulovat své závěry pro celé účetní období.

Ve zcela výjimečných případech je možné, že účast na fyzické inventuře zásob není prakticky možná. Nemůže se však jednat o obecné překážky typu obtížnosti, časové náročnosti nebo nákladnosti, ale o zásadní okolnosti povahy a místa uložení zásob. Může jít třeba o biologické preparáty ve firmě, která se zabývá výzkumem a vývojem, o skladování radioaktivního odpadu atp., tedy situace, kdy by mohlo dojít k ohrožení bezpečnosti auditora. Je pochopitelné, že v takovém případě musí auditor zvolit náhradní postupy, pomocí kterých se přesvědčí o hodnotě zásob.

Při testech věcné správnosti se auditor zaměřuje na tzv. tvrzení3. Tvrzení se týkají těchto skutečností:

2 Například objem komolého kužele lze snadno spočítat jako V = π/v (r12 + r1 x r2 + r22), kde V značí objem, r1 resp., r2 jsou poloměry spodní a vrchní kružnice komolého kužele a v je jeho výška.

3 Tvrzení – výslovná či jiná prohlášení týkající se účtování, oceňování, vykazování vysvětlujících a popisných informací v účetní závěrce, která vyplývají z prohlášení vedení účetní jednotky o tom, že účetní závěrka je sestavena v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví. (ISA 315 odst. 12 a))