Legislativa komentáře

• úplnost (všechny transakce, které reálně nastaly, jsou v účetnictví zachyceny, zobrazeny)

• existence (vše, co je zachyceno v účetnictví, je podloženo skutečností, která se odehrála)

• správnost a správné období (transakce jsou zachyceny v období, ke kterému se věcně a časově vztahují a jsou zachyceny na správných účtech) a) Úplnost; výdej ze skladu zásob materiálu byl zobrazený výdejkou, ale ta se v účetnictví nezaznamenala, stav zásob je pak nadhodnocen, zatímco výrobní náklady jsou podhodnoceny; nesprávnost je odhalena v procesu inventarizace, kdy je identifikováno manko. b) Existence; při příjmu na sklad zásob zboží je příjemka vystavená na základě dodacího listu dodavatele omylem zaúčtována dvakrát, to znamená, že jedna transakce je zobrazena správně, druhá však již nemá reálný podklad, nenastala, stav zásob je nadhodnocen, nesprávnost bude opět odhalena v procesu inventarizace. c) Správnost a správné období; k fyzickému přesunu ze skladu na prodejnu došlo v závěru prosince, zboží bylo i reálně prodáno, převodka nebyla omylem vystavena, na analytickém účtu zboží na skladě je tedy přebytek, zatímco na analytickém účtu zboží v prodejně zboží evidováno není. Odhalení nesprávnosti je možné jednak inventarizací, ale také tím, že k zachyceným tržbám na prodejně chybí adekvátní náklady prodaného zboží, běžná marže se nyní jeví jako neobvykle vysoká (pochopitelně záleží na okolnostech, především pak na objemu přesunutého zboží). d) Ocenění; nedokončená výroba je oceňována pouze na úrovni přímých nákladů, a to i přesto, že se jedná o dlouhý výrobní cyklus, jedná se tedy o systémovou chybu, špatně nastavený princip oceňování, který může být odhalen pouze v procesu auditu (chybu vrcholové vedení neodhalí, neb ji samo do systému vložilo nesprávným pochopením účetních pravidel).

• ocenění (aktiva, závazky a kapitál jsou oceněny správně, v souladu s požadavky použitého účetního rámce /účetních standardů/).

Pro ty čtenáře, kteří se s pojmem tvrzení v auditu prozatím nesetkali, uvádím typické příklady nesprávností v oblasti zásob.

Veselé historky z inventarizací

Za dobu více než 20 let auditorské praxe jsem se setkal s různými příběhy, které se točí okolo inventarizací. Několik si zde dovolím uvést z důvodu možnosti jejich zobecnění.

1. Zamaskovaná krádež

Účetní jednotka dovážela a dále na trhu v ČR prodávala počítače. Jednalo se o období někdy po roce 2000, kdy monitory nebyly ploché jako dnes, ale měly tradiční tvar vyplývající z použití katodové trubice (cathode ray tube, zkratka CRT). Ve skladu byly obrazovky vyskládány v kartonových krabicích do tvaru kvádru o rozměrech cca 20 x 30 x 5 ks, celkem tedy 3 000 ks obrazovek. Inventurní komise konstatovala, že počet odpovídá záznamu v evidenci zboží, nezaznamenala žádný problém. Dodrželi jsme princip profesního skepticismu (nevěř nikomu a ničemu) a namátkově jsme otevřeli některé krajní krabice a překontrolovali, zda nedochází k záměně typu obrazovky. Zde bylo vše opět bez problémů. Pak ale mladá asistentka, patrně ovlivněna mými přednáškami na VŠE, pojala podezření, že by mohlo dojít i k tomu, že uprostřed pravidelně vyrovnaných krabic zeje díra. Vyžádali jsme si vysokozdvižný vozík, kolegyně se nechala vyzdvihnout do výšky, ze které mohla pozorovat celou plochu vyskládaných krabic. Opět nic. Patrně zafungoval adrenalin a tak slezla z palety umístěné na vozíku a jala se po ploše procházet. Asi po pěti krocích se jí noha probořila do krabice – ta byla prázdná! Otevřeli jsme tedy všechny sousedící krabice a identifikovali tak manko v počtu cca 15 chybějících obrazovek. Trochu náhoda, ale částečně, jak již bylo zmíněno, podezíravost ve vztahu k potenciálnímu nekalému jednání ze strany zaměstnanců a liknavosti ze strany inventarizační komise.

2. Filtry k nerozeznání

Ověřovali jsme účetní závěrku dceřiné společnosti jedné německé firmy, jejímž hlavním předmětem podnikání byla výroba filtrů pro potravinářský průmysl (v jejím sídle v Německu) a dále pak prodej i v jiných zemích po celé Evropě, tedy i v České republice. Osobně jsem se zúčastnil inventarizace, neb sklad byl směrem k chalupě, kde jsem hodlal strávit silvestrovské oslavy a účetní jednotka, ve shodě s principy (viz výše) správně naplánovala inventarizaci na

30. prosince. Uvítal mne předseda inventarizační komise, přítomen byl i skladník. Filtry různých tvarů a velikostí byly pečlivě srovnány a označeny, při odškrtávání „z papíru na podlahu“ nebyl zjištěn rozdíl. Jediný problém podle mne spočíval v tom, že například rukávový filtr XC15/68/24 vypadal absolutně stejně, jako rukávový filtr XC15/22/55, ale cena byla výrazně odlišná. Na můj dotaz, jak je to možné, mi bylo odborně vysvětleno, že filtry se liší i tzv. selektivitou, schopností odfiltrovat částice od 0,5 µm do 800 µm. Problém spočíval v tom, že nebylo na skladě možné jakkoli otestovat, o jaký produkt se jedná, reálná možnost byla až při zapojení konkrétního filtru do technologického procesu. Nezbývalo tedy, než se spolehnout na informace od účetní jednotky a dále na případné reklamace, kdy by odběratel právě při použití filtru zjistil, že proces filtrace neprobíhá tak, jak bylo naplánováno a technologicky zajištěno z důvodu záměny filtrů. Je zřejmé, že například zapojení experta by v tomto případě nepřineslo žádoucí výsledky.

3. Změna měrné jednotky

Zajímavou zkušenost jsem získal u firmy, která vyráběla kliky a dveřní kování. Jednou z technologií bylo lití z mosazi. Zde vstupoval do technologického procesu mosazný ingot, který byl roztaven a následně odléván do forem. Až potud se vše odehrávalo ve váhové měrné jednotce kg, je však zřejmé, že do Hornbachu si nejdete koupit 3 kg klik, ale příslušný počet klik a dveřního kování. V určité fázi technologického postupu, prakticky při přeměně nedokončené výroby na hotové výrobky tak docházelo k přepočtu kg na kusy, a to podle tabulek pro jednotlivé produktové řady nebo produkty. Kilogramy se měnily na sady, tedy kompletní sestavu klik a kování, které si v balení můžete koupit v maloobchodě. Evidence byla velmi přesná, každý kontejner, ve kterém se vyrobené kliky přepravovaly a vážily, byl označen svojí vlastní vahou (jednou měsíčně byly převažovány i prázdné kontejnery), odchylky byly nevýznamné a účtovaly se jako manka v rámci norem, a nebo jako přebytky.

Legislativa komentáře

Závěr

Audit zásob patří s ohledem na jejich častou významnost k obtížnějším částem procesu auditu. Auditor si musí veškeré postupy řádně rozmyslet a naplánovat, přičemž za stěžejní činnost je možné považovat jeho účast na inventarizaci. To však neznamená, že by se neměl věnovat i jiným činnostem, jakými jsou například posouzení toho, jak jsou zachyceny přírůstky a úbytky stavu zásob, či jak jsou stanovena pravidla pro jejich oceňování. Návaznost na transakční cyklus nákupu (vstup do oblasti zásob) a transakční cyklus výroby nebo prodeje (výstup z oblasti zásob) pak auditoři považují za běžný bod jejich pozornosti a testování.

Literatura: doc. Ing. Vladimír Králíček, CSc.

1. Mullerová, L., Králíček, V. Auditing pro manažery aneb jak porozumět ověřování účetní závěrky statutárním auditorem, 4. vydání Praha: Wolters Kluwer ČR, 2020. 240 s.

2. ISA 501 Důkazní informace – specifické aspekty vybraných položek.