Die Familiengesellschaft: Recht, Steuern, Betriebswirtschaft by Erich Schmidt Verlag

RECHTSFORMEN DER WIRTSCHAFT Herausgegeben von Prof. Dr. Lutz Fischer und Prof. Dr. Volker Breithecker

EG I N HAR D WE R N E R

Die Familiengesellschaft Recht, Steuern, Betriebswirtschaft

Leseprobe, mehr zum Werk unter ESV.info/978-3-503-15882-9

Rechtsformen der Wirtschaft Herausgegeben von Prof. Dr. Lutz Fischer und Prof. Dr. Volker Breithecker Band 18

Die Familiengesellschaft Recht, Steuern, Betriebswirtschaft Von Prof. Dr. Eginhard Werner

Leseprobe, mehr zum Werk unter ESV.info/978-3-503-15882-9

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Gedrucktes Werk: ISBN 978 3 503 15882 9 eBook: ISBN 978 3 503 16306 9 ISSN 1439-7064 Alle Rechte vorbehalten Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015 www.ESV.info Dieses Papier erfüllt die Frankfurter Forderungen der Deutschen Bibliothek und der Gesellschaft für das Buch bezüglich der Alterungsbeständigkeit und entspricht sowohl den strengen Bestimmungen der US Norm Ansi/Niso Z 39.48-1992 als auch der ISO-Norm 9706 Satz: Herbert Kloos, Berlin Druck und Bindung: Hubert & Co., Göttingen

Geleitwort Rechtsformfragen werden häufig, aber fälschlich zu den „ausdiskutierten“ Problemen des Zivilrechts, des Steuerrechts und der Betriebswirtschaftslehre gerechnet. Neuschöpfungen, umwälzende Änderungen in der Besteuerung oder der wirtschaftlichen Beurteilung einzelner Rechtsformen kamen in der Tat in der Vergangenheit vergleichsweise selten vor. Das hat sich in jüngerer Zeit durch das Vordringen europäischer Rechtsformen aber auch durch die darauf folgenden innerstaatlichen Aktivitäten – wir erinnern nur an die UG (haftungsbeschränkt) – geändert. Andererseits sind rechtsprechungsbedingte, wirtschaftspolitisch motivierte oder EUbedingte Anpassungen im Rahmen des Gesellschaftsrechts durchaus in gewissen Zeitabständen zu beobachten. Auf dem Gebiet der Besteuerung ergeben sich durch die Emsigkeit des Gesetzgebers, den Wechsel in der Rechtsprechung und in den Auffassungen der Finanzverwaltung Modifikationen, die zu einem Belastungswechsel einzelner Rechtsformen führen. Die Änderung des Körperschaftsteuersystems, die Anrechnung der Gewerbesteuer gem. § 35 EStG oder die begünstigende Besteuerung nicht entnommener Gewinne nach § 34a EStG haben gravierende Besteuerungsmodifikationen ausgelöst und damit die Frage der Rechtsformwahl heftig bewegt. Schließlich liefert die Betriebswirtschaftslehre zur Rechtsformproblematik ergänzende Forschungsergebnisse und -erkenntnisse, wie z.B. den steuerlichen Einfluss der Rechtsform auf den Unternehmenswert, aber auch, dass Unternehmen auf im Zeitablauf veränderte ökonomische Umfeldbedingungen mit einer Rechtsformänderung reagieren sollen. Hierzu hat der Gesetzgeber in jüngerer Zeit Hemmnisse mit einem geänderten Umwandlungs- und Umwandlungssteuergesetz abgebaut. Dennoch wird zunehmendes europäisches Denken Anpassungen notwendig werden lassen. Aufgabe der Buchreihe „Rechtsformen der Wirtschaft“ ist es daher, die wichtigsten Rechts- oder ökonomischen Erscheinungsformen, wie auch die der Familiengesellschaft, unter zivilrechtlichem, steuerrechtlichem und betriebswirtschaftlichem Aspekt zu behandeln. Darüber hinaus sollen auch seltener behandelte, für das heutige Wirtschaftsleben aber zum Teil unverzichtbare Rechtsformen und Rechtsformfragen entsprechend untersucht und spezielle Anwendungen von Rechtsformen aufgegriffen werden. Die Reihe wendet sich an Praktiker, die Rechtsformwahlentscheidungen für Unternehmen zu treffen oder entsprechende Beratungsaufgaben wahrzunehmen haben. Die gleichzeitige Berücksichtigung zivilrechtlicher, steuerlicher und betriebswirtschaftlicher Gesichtspunkte gewährleistet die Beachtung aller bedeutsamen Kriterien der Rechtsformentscheidung. Hamburg und Duisburg, im März 2015

Prof. Dr. Lutz Fischer Prof. Dr. Volker Breithecker

V Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

Vorwort Familiengesellschaften dienen in ökonomischer Hinsicht gerade in Deutschland einer optimierten „Ratio familiären Wirtschaftens“; sie bieten im familiären Miteinander einen Garanten für eine nachhaltige Entwicklung, die nicht nur nach kurzfristigem Profit strebt, sondern gleichsam alle Belange einer Familie miteinander zu vereinen vermag. Familiengesellschaften sind so eine Unternehmensform besonderer Art. Sie kombinieren sowohl familiäre als auch erwerbswirtschaftliche Ziele in einer Weise miteinander, die bei Beherrschung der damit verbundenen Spannungsfelder nachhaltig erfolgreiches Wirtschaften im Familienverbund begünstigt, und das bei perfekter Ausgestaltung und Bewältigung der notwendigen Aufgaben sogar über viele Generationen. Auf diese Weise sind Familiengesellschaften dem langfristigen Unternehmenserfolg verpflichtet, ohne primär stets die Ausschüttungsinteressen der einzelnen Familiengesellschafter befriedigen zu müssen. Sie dienen so der unternehmerischen Kontinuität und trotzen oftmals über mehrere Generationen dem allgemeinen marktwirtschaftlichen Misserfolg durch treffsichere bzw. nachhaltige Unternehmensentscheidungen. Auf diese Weise offenbart sich vielleicht auch das Erfolgsrezept einer Familiengesellschaft: „Ohne Wurzeln keine Flügel“. Dieses Regelverständnis liefert gleichsam die Umschreibung der Basis, aber auch der Potenziale einer Familiengesellschaft. Wie dem auch sei, die vorliegende Arbeit entstammt meinen diversen beruflichen Aktivitäten und dokumentiert einen ersten Schritt zur Strukturierung der tiefgehenden ProblematikEbenen, um im optimierten Ziel des Mehr-Generationen-Ansatzes einer Familiengesellschaft auch zweckdienlich zu sein. Die relevanten Orientierungspunkte sind so gesetzt. Dabei nimmt man sich eine solche Arbeit nicht einfach nur so vor; sie begleitet einen lange und intensiv. Das thematische Umfeld einer Familiengesellschaft ist gewaltig und kaum zu überblicken. Es ist nur durch persönliche Hartnäckigkeit und fachliche Polarisierung einzugrenzen. Hilfreich waren auch die Fachdiskussionen mit meinen Studierenden; hervorzuheben sind dabei insbesondere die engagierten Beiträge von Frau Nadine Fischer, Frau Irina Weiss, Frau Sarah Blienert, Frau Sophia Mayer, Herrn Taner Toprak, Herrn Christian Ortmann, Herrn Burcu Ansin und Herrn Roland Müller, um nur einige zu nennen. Darüber hinaus darf ich Dank sagen an alle, die mich bei der praktischen Umsetzung maßgeblich unterstützt haben. Neben dem überaus hilfreichen Lektorat durch Frau Dr. Claudia Teuchert-Pankatz, stets hoch professionell und engagiert mit beeindruckender Persönlichkeit, der ich mich besonders verbunden fühle, ist in erster Linie noch an Herrn Christian Klenke zu denken, der mit beeindruckender Professionalität und Engagement „ohne Wenn und Aber“ die Gedanken zu den Bilddarstellungen praktisch und immer zuverlässig umsetzte. Auch die redaktionelle Durchsicht von Frau Regina Schmidt (WP/StB) sowie Herrn Stephan Strothenke (StB) haben geholfen, die schwersten „Schnitzer“ zu vermeiden. Sollte dennoch Unzulängliches gefunden werden, bitte ich um Entschuldigung und um einen kurzen Hinweis.

VII Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

Vorwort Besonders danken darf ich auch den Herausgebern, Herrn Prof. Dr. Lutz Fischer und Herrn Prof. Dr. Volker Breithecker, für die Bereitschaft zur Aufnahme dieses Buches in ihre Schriftenreihe. Bielefeld, im März 2015

Prof. Dr. Eginhard Werner

VIII Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

Inhaltsverzeichnis Geleitwort ................................................................................................................. V Vorwort .................................................................................................................... VII Abbildungsverzeichnis ............................................................................................ XVII Tabellenverzeichnis ................................................................................................. XXI Abkürzungsverzeichnis ........................................................................................... XXIII Vorbemerkung und Thematik ................................................................................ Einführung und Leitbild ......................................................................................... A. 1.

B. 3.

1 7

Betriebswirtschaftliche Charakteristika einer Familiengesellschaft ..... Wirtschaften in Familienhand .................................................................. 1.1 Formen familiärer Wirtschaftsbetriebe ........................................ 1.1.1 Familienunternehmen .................................................................. 1.1.2 Familiengesellschaften ................................................................. 1.1.3 Generationenfamiliengesellschaft ................................................ 1.2 Besonderheiten familiären Wirtschaftens .................................... 1.2.1 Problemfaktoren des familiären Unternehmensverbundes .......... 1.2.1.1 Generations- und Abstammungskonflikte ................................... 1.2.1.2 Konfliktdynamiken und Paradoxien in der Unternehmerfamilie 1.2.1.3 Familienstämme und deren Rivalitäten ....................................... 1.2.2 Erfolgsfaktoren des Familienverbundes ...................................... 1.2.3 Verbindung von Eigentum und Führung ..................................... 1.3 Personaleinsatz in Familiengesellschaften ................................... 1.3.1 Personalkonflikte im operativem Familienverbund ..................... 1.3.2 Personalpolitik in Familienunternehmen ..................................... 1.3.3 Strategisches Personalmanagement in Familiengesellschaften ... 1.3.4 Talent Management für Familiengesellschaften .......................... 1.3.5 Mitarbeiterbeteiligungen bei Familiengesellschaften .................. Kontinuitätskriterien einer Familiengesellschaft .................................... 2.1 Absicherung familiärer Grundhaltungen ..................................... 2.1.1 Ausgangsüberlegung .................................................................... 2.1.2 Ausprägung der Familiengesellschaft .......................................... 2.1.3 Anpassungsfähigkeit einer Familiengesellschaft ......................... 2.1.4 Kontinuitätsregeln einer Familiengesellschaft ............................. 2.1.5 Compliance und Legalitätspflicht der Familiengesellschaft ........ 2.2 Family and Business Governance der Familiengesellschaft ........ 2.3 Beiratsfunktionen einer Familiengesellschaft .............................. 2.4 Nachfolgeregelung auf Abkömmlinge ......................................... 2.5 Familienstämme und Stammesregelung ......................................

9 9 9 9 17 22 24 24 25 29 32 35 37 41 41 46 49 54 56 60 60 60 62 66 69 75 80 88 98 102

Zivilrechtliche Rahmenbedingungen einer Familiengesellschaft .......... Rechtsformen einer Familiengesellschaft ................................................. 3.1 Zivilrechtliche Kategorien ........................................................... 3.1.1 Kommanditgesellschaft als Grundtypus I ....................................

113 113 113 115 IX

Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

Inhaltsverzeichnis 3.1.2 3.1.3 3.1.4 3.1.5 3.1.5.1

Kernpunkte der Kommanditgesellschaft ..................................... Gesellschaft mit beschränkter Haftung als Grundtypus II ........... Kernpunkte der Gesellschaft mit beschränkter Haftung .............. Kombination der Grundtypen mit Vorteilskombination .............. GmbH & Co. KG als klassische Rechtsform einer operativen Familiengesellschaft .................................................................... 3.1.5.2 Vorteilhaftigkeitsaspekte einer GmbH & Co. KG als klassische Familiengesellschaft .................................................................... 3.1.5.3 Gegenüberstellung der GmbH & Co. KG zur GmbH .................. 3.1.5.4 Eignung der GmbH als Rechtsform zur Vermögensverwaltung . 3.1.5.5 Anforderungskatalog an den Gesellschaftsvertrag ...................... 3.2 Vermögenszuordnung im Gesellschaftsvermögen ...................... 3.2.1 Inhalt und Umfang der Bilanzierung ........................................... 3.2.1.1 Selbstinformation der Familiengesellschafter ............................. 3.2.1.2 Rechenschaftslegung der Familiengesellschaft ........................... 3.2.1.3 Beweiskraft der Buchführung und Bilanzierung ......................... 3.2.1.4 Zivilrechtliche und strafrechtliche Sanktionierung ..................... 3.2.2 Vermögensbindung im familiären Gesellschaftsvermögen ......... 3.2.3 Wirtschaftliche Lage und Eigenkapitalausweis ........................... 3.2.4 Besonderheiten im Eigenkapitalausweis ..................................... 3.2.5 Umfang des betrieblichen Vermögens und der Schulden ............ 3.2.6 Aufstellungszeitpunkt und Fristen des Jahresabschlusses ........... 3.2.6.1 Bilanzstichtag und bilanzielle Wertaufhellung ............................ 3.2.6.2 Pflicht zur Aufstellung der Bilanz ............................................... 3.2.6.3 Pflicht zur Offenlegung ............................................................... 3.2.6.4 Erweiterte Offenlegung und Regelungsinhalte des BiLRUG ...... 3.2.6.5 Eigenkapitalausweis im Unternehmensverbund .......................... 3.2.6.6 Vermeidung der Offenlegung ...................................................... Handelsrechtliche Ergebnisrechnung der Familiengesellschaft ............ 4.1 Ausgangsüberlegung und Bedeutung der Handelsbilanz ............ 4.2 Grundkonzeption der Ergebnisrechnung im HGB ...................... 4.2.1 Handelsrechtliche Ergebnisermittlung ......................................... 4.2.2 Handelsrechtliche Ergebnisverteilung ......................................... 4.2.3 Handelsrechtliche Entnahmeregelung ......................................... 4.2.4 Grundfall einer Familienpersonengesellschaft (nach der Gesetzeslage) ................................................................ 4.2.5 Modifizierter Grundfall einer Familienpersonengesellschaft ...... 4.3 Besonderheiten der Ergebnisrechnung bei Kommanditgesellschaften ........................................................................................ 4.3.1 Kapitalanteil des Kommanditisten ............................................... 4.3.2 Gewinnverteilung des Kommanditisten ...................................... 4.3.3 Gewinnentnahme des Kommanditisten ....................................... 4.3.4 Anwendungsfall einer Familienkommanditgesellschaft .............. Handelsrechtliche Ergebnisrechnung im Familienkonzern ................... 5.1 Konzernbegriff und Risikoverbund ............................................. 5.2 Grundkonzepte eines Familienkonzerns ...................................... 5.3 Begründung der Aufstellungspflicht ............................................

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X Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

Inhaltsverzeichnis 5.3.1 5.3.2 5.3.3 5.3.4 5.3.5 5.3.6 5.3.6.1 5.3.6.2 5.3.7 5.4 C. 6.

Beherrschender Einfluss im Familienkonzern ............................. Bestandteile des Konzernabschlusses .......................................... Befreiung von der Aufstellungspflicht ........................................ Bedeutung des Konsolidierungskreises ....................................... Konsolidierungsgrundsätze .......................................................... Anknüpfungspunkte der Familienkonzernbilanz ......................... Handelsbilanzen II als Grundlage für die Konzernbilanz ............ Gesetzliche Ausweisregeln einer Konzernbilanz ........................ Einheitlicher Bilanzansatz im Familienkonzern .......................... Funktionen eines Familienkonzernabschlusses ...........................

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Steuerrechtliche Implikationen einer Familiengesellschaft ................... Steuerliche Besonderheiten einer Familienpersonengesellschaft .......... 6.1 Steuerliche Einordnung und Kategorien ...................................... 6.1.1 Gewerbliche Einkünfte des Familienunternehmers ..................... 6.1.2 Ermittlungsstufen der Einkünfte-Berechnung ............................. 6.1.2.1 Gewinnermittlungsschemata der Personengesellschaft ............... 6.1.2.2 Vermögensabgrenzung im Ertragsteuerrecht ............................... 6.1.2.3 Ergänzungsbilanzen zum Gesamthandsvermögen ....................... 6.1.2.4 Sonderbilanzen zum Gesamthandsvermögen .............................. 6.1.3 Gewerbesteueranrechnung und Ergebniswirkung ....................... 6.2 Buchwertübertragungen bei Mitunternehmerschaften ................. 6.3 Angemessenheit und Anerkennung der familiären Gewinnverteilungsabrede ......................................................................... 6.4 Thesaurierungsbegünstigung nicht entnommener Gewinne ........ 6.5 Steuerliche Behandlung der GmbH & Co. KG ............................ 6.5.1 Einheits-KG und Anwendungsfälle ............................................. 6.5.2 Abgrenzungsmerkmale einer GmbH & Co. KG zur GmbH ........ 6.5.3 Anwendungsbeispiel einer Familien GmbH & Co. KG .............. Steuerliche Behandlung einer Familienkapitalgesellschaft .................... 7.1 Abgrenzung der Kapital- zur Personengesellschaft ..................... 7.2 Doppelbelastung bei Kapitalgesellschaft und den Gesellschaftern ....................................................................................... 7.2.1 Differenzierung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ........ 7.2.2 Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ............................ 7.2.3 Ergebniserhöhung durch verdeckte Gewinnausschüttungen ....... 7.3 Sonderproblem disquotaler Einlagen bei Familienkapitalgesellschaften ........................................................................................ 7.3.1 Grundproblematik inkongruenter Einlagen ................................. 7.3.2 Steuerliche Konsequenzen inkongruenter Einlagen .................... 7.3.3 Spezielle Besteuerungskonflikte im Sanierungsfall .................... 7.3.4 Umkehrproblematik bei verdeckter Gewinnausschüttung ........... 7.3.5 Risikovermeidung und Gestaltungspotenziale ............................. 7.3.5.1 Forderungsverkauf und Individualisierung von Kapitalrücklagen ............................................................................................. 7.3.5.2 Vereinbarung einer Entgeltlichkeit ..............................................

231 231 231 231 238 238 239 240 243 245 251 254 261 267 267 270 271 277 277 281 281 284 285 287 287 289 290 294 297 297 298

XI Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

Inhaltsverzeichnis 7.4

D. 9.

Ergebnisabführung im Familienkonzern und Organschaftsbeziehung ......................................................................................... 7.4.1 Holdinggesellschaften und Unternehmensverbindungen ............ 7.4.2 Steuerbefreiung für innerkonzernliche Gewinnausschüttungen .. 7.4.3 Steuerbefreiungen für Anteilsveräußerungen im Kapitalgesellschaftskonzern ............................................................................. 7.4.5 Wirkungsweise der körperschaftsteuerlichen Organschaft .......... 7.5 Anwendungsbeispiel einer Familien-GmbH ............................... Steuerliche Duplizität einer Familienkommanditgesellschaft auf Aktien 8.1 Gesellschaftsrechtliches Konglomerat der Kommanditgesellschaft auf Aktienbasis .................................................................. 8.1.1 Zivilrechtliche Zulässigkeit einer GmbH & KGaA ..................... 8.1.2 Aufbau und Struktur einer GmbH & Co. KGaA ......................... 8.1.3 Rechtsverhältnisse der Organe einer KGaA ................................ 8.1.4 Kapitalausstattung einer GmbH & Co. KGaA ............................ 8.1.5 Vorteile einer GmbH & Co. KGaA als Familiengesellschaft ...... 8.2 Steuerliches Konglomerat der Kommanditgesellschaft auf Aktienbasis .................................................................................. 8.2.1 Dualität der Besteuerungsebenen einer KGaA ............................ 8.2.2 Steuerermittlungsebenen einer GmbH § Co. KGaA .................... 8.2.3 Differenzierte Besteuerung der Kommanditaktionäre ................. 8.3 Funktionalität einer GmbH & Co KGaA als Organgesellschaft .. 8.4 Vorteilhaftigkeit der KGaA für Unternehmenstransaktionen ...... 8.4.1 Voller Zinsabzug im KGaA-Joint Venture Modell ..................... 8.4.2 Anwendungsbeispiel zum Zinsabzug im Joint Venture Fall ....... 8.4.3 KGaA als Akquisitionsfinanzierungsvehikel (Anwendungsfall) 8.4.4 Judizierte Nutzung einer KGaA für den (privilegierten) Bezug von Auslandsdividenden .............................................................. Steuerökonomische Restriktionen einer Familiengesellschaft ............... Fremdüblichkeit der Vertragsbeziehungen bei Familiengesellschaften 9.1 Konsequenzen des Fremdvergleichsgrundsatzes ......................... 9.1.1 Reduktion der Dispositionsfreiheit .............................................. 9.1.2 Kernaussagen des Fremdvergleichspostulats .............................. 9.1.3 Typisierungen bei ungewöhnlichen Vertragskonditionen ........... 9.1.4 Ungewöhnlichkeit nicht durch reine familiäre Verbundenheit ... 9.1.5 Ermittlungsmethoden des Fremdvergleichs ................................ 9.1.5.1 Tatsächlicher Fremdvergleich ..................................................... 9.1.5.2 Hypothetischer Fremdvergleich ................................................... 9.1.6 Prüfkriterien des Fremdvergleich bei Familiengesellschaften .... 9.1.6.1 Standardverträge mit Angehörigen/nahestehenden Unternehmen ......................................................................................... 9.1.6.2 Ernsthaftigkeit der Vereinbarung unter Abgrenzung von Scheingeschäften (§ 41 AO) ........................................................ 9.1.6.3 Tatsächliche Durchführung des Gesellschaftsvertrages .............. 9.1.6.4 Inhaltliche Anforderungen an die Gesellschafterstellung ............

299 299 303 305 306 311 317 317 317 320 323 329 330 336 336 339 342 342 344 344 346 347 349 353 353 353 353 358 360 363 371 371 375 377 377 379 381 382

XII Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

Inhaltsverzeichnis 9.1.6.5

10.

E. 11.

Konkretisierung des Mitunternehmensbegriffs durch den Fremdvergleich ............................................................................ 9.2 Inländische Begrenzungen der internationalen Dispositionsfreiheit .......................................................................................... 9.2.1 Missbrauch rechtlicher internationaler Gestaltungen .................. 9.2.2 Anti-Treaty und Anti-Directive Shopping ................................... 9.2.3 Durchbrechung der Abschirmwirkung ausländischer Kapitalgesellschaften ............................................................................... 9.2.3.1 Abgrenzung und Zwecksetzung der Hinzurechnungsbesteuerung .................................................................................. 9.2.3.2 Einschränkung der Hinzurechnungsbesteuerung bei EU/EWR Staaten .......................................................................................... 9.2.3.3 Grundsätzliche Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung .. Vermögenswertbindung einer Familiengesellschaft im Inland ............. 10.1 Notwendigkeit und Folgen globaler Wirtschaftsaktivitäten ........ 10.2 Folgen einer Funktionsverlagerung ins Ausland ......................... 10.2.1 Sachbezug zum Mitgliederkreis einer Familiengesellschaft ....... 10.2.2 Funktionszuordnung und Funktionsabgrenzung .......................... 10.2.3 Bestimmung des Transferpakets .................................................. 10.2.4 Rechtsfolgen und Bewertungsregeln ........................................... 10.2.5 Öffnungsklausel und nachträgliche Wertanpassungen ................ 10.2.6 Erweiterte Dokumentationspflichten ........................................... 10.3 Zwingende Inlandserfassung stiller Reserven ............................. 10.3.1 Entstrickung von Wirtschaftsgütern ins Ausland ........................ 10.3.2 Ausschluss und Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts ............................................................................................ 10.3.3 Verstrickung von Wirtschaftsgütern im Inland ........................... 10.3.4 Interne Transaktionen und Zuordnung von Wirtschaftsgütern im Familienkonzern .......................................................................... 10.3.5 Nutzungsüberlassung der Familiengesellschaft ........................... 10.3.6 Ausgleichsposten nach § 4g EStG ............................................... 10.3.7 Praxisfall einer Familiengesellschaft ........................................... 10.3.8 Rückführung von Wirtschaftsgütern ins Inland ........................... 10.3.9 „Ungebremste“ Doppelbesteuerung ............................................ 10.4 Steuerverhaftung (bei Wegzug) eines Familiengesellschafters ...

383 384 384 387 390 390 391 392 395 395 396 396 399 402 404 407 410 412 412 417 423 424 427 429 433 438 440 442

Steuerökonomische Perspektive einer Familiengesellschaft .................. Sicherung des Generationenvermögens im Familienverbund einer Familiengesellschaft ................................................................................... 11.1 Chancen und Risiken jeder Nachfolgeregelung ........................... 11.2 Ziele und Formen einer Unternehmensnachfolge ........................ 11.3 Vermögensgesicherte Nachfolge der Familiengesellschaft ......... 11.3.1 Vorweggenommene Erbfolge mit Versorgungsleistungen .......... 11.3.2 Grundkonzeption der Versorgungsleistungen ............................. 11.3.3 Notwendige Vorgaben im Generationennachfolgeverbund ........ 11.3.4 Ausreichende Ertragskraft der übertragenden Unternehmensanteile im Familienverbund .........................................................

447 447 447 454 456 456 459 462 469 XIII

Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

Inhaltsverzeichnis 11.3.5

Negativkriterien eine wirksamen Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen ................................................................ 11.3.6 Anforderungen an den Übergabevertrag ..................................... 11.4 Fallbeispiel einer Mitunternehmer-Anteilsabtretung gegen Versorgungsleistungen ................................................................ Nachfolgeabsicherung der Familiengesellschaft durch Stiftungen ....... 12.1 Generelles Nachfolgeproblem und Lösungsansätze .................... 12.2 Besondere Nachfolgeproblematik von Familiengesellschaften ... 12.3 Besondere Erbschaftsteuerproblematik von Familiengesellschaften ........................................................................................ 12.4 Motivation für die Errichtung einer Stiftung ............................... 12.5 Stiftung als Nachfolgeinstrument einer Familiengesellschaft ..... 12.5.1 Stiftungsbegriff im Zivilrecht ...................................................... 12.5.2 Strukturmerkmale der Stiftung .................................................... 12.5.2.1 Stiftungszweck ............................................................................. 12.5.2.2 Stiftungsvermögen ....................................................................... 12.5.2.3 Stiftungsorganisation ................................................................... 12.5.3 Typen und Abgrenzungen von Stiftungen ................................... 12.5.3.1 Öffentlich-rechtliche, privatrechtliche und öffentliche Stiftungen ..................................................................................... 12.5.3.2 Rechtsfähige und nicht rechtsfähige Stiftungen .......................... 12.5.3.3 Europäische Stiftung als Innovation de lege ferenda .................. 12.5.4 Trust als ausländische Anwendungsform .................................... 12.5.5 Familienstiftung als Sondertyp der privaten Stiftung .................. 12.5.5.1 Begriff der Familienstiftung ........................................................ 12.5.5.2 Zivilrechtliche Entstehung der Familienstiftung ......................... 12.5.6 Exkurs: Gemeinnützige Stiftung und Doppelstiftung .................. 12.6 Steuerliche Behandlung einer Familienstiftung ........................... 12.6.1 Erbschaftsteuerliche Konsequenzen der Stiftungserrichtung ...... 12.6.1.1 Steuerpflicht ................................................................................. 12.6.1.2 Bemessungsgrundlage ................................................................. 12.6.1.3 Steuertarif .................................................................................... 12.6.1.4 Zustiftungen ................................................................................. 12.6.2 Ertragsteuerliche Konsequenzen der Stiftungserrichtung ........... 12.6.2.1 Errichtung aus dem Betriebsvermögen ........................................ 12.6.2.2 Errichtung aus dem Privatvermögen ........................................... 12.6.3 Laufende Besteuerung der Familienstiftung ................................ 12.6.3.1 Steuerpflicht und Steuerarten ...................................................... 12.6.3.2 Einkunftsarten, Bemessungsgrundlage, Steuertarif ..................... 12.6.3.3 Abzugsverbot für satzungsmäßige Aufwendungen ..................... 12.6.3.4 Besteuerung der Begünstigungen von Destinatären .................... 12.6.3.5 Erbersatzsteuer ............................................................................. 12.6.4 Besteuerung der Auflösung einer Familienstiftung .....................

12.

471 473 475 482 482 485 487 501 505 505 507 507 508 509 510 510 511 511 512 516 516 519 522 525 525 525 526 531 533 534 534 537 539 539 540 542 544 546 549

XIV Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

Inhaltsverzeichnis F. 13.

Finalbetrachtung einer Familiengesellschaft ........................................... Zusammenfassung der Erkenntnisbereiche und Anmerkungen a priori 13.1 Kernaussagen aus betriebswirtschaftlicher Sicht ......................... 13.2 Kernaussagen aus zivilrechtlicher Sicht ...................................... 13.3 Kernaussagen aus steuerrechtlicher Sicht .................................... Fazit und Perspektive ................................................................................................

553 553 553 554 555 557

Anhang ...................................................................................................................... Literatur- und Quellenverzeichnis .........................................................................

565 577

XV Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft ÂŠ Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Abbildung 2: Abbildung 3: Abbildung 4: Abbildung 5: Abbildung 6: Abbildung 7: Abbildung 8: Abbildung 9: Abbildung 10: Abbildung 11: Abbildung 12: Abbildung 13: Abbildung 14: Abbildung 15: Abbildung 16: Abbildung 17: Abbildung 18: Abbildung 19: Abbildung 20: Abbildung 21: Abbildung 22: Abbildung 23: Abbildung 24: Abbildung 25: Abbildung 26: Abbildung 27: Abbildung 28: Abbildung 29: Abbildung 30: Abbildung 31: Abbildung 32: Abbildung 33: Abbildung 34:

Stellung und Funktionen eines Familiengesellschafters (Sinnbild) ............. Klassisches Dreikreismodell und Schnittmengen eines Familienunternehmens ............................................................................................................. Einsatz von Familiengesellschaften zur Trennung von operativ risikobehaftetem Vermögen und eher vermögensverwaltenden Aktivitäten ............ Systemgebundene Erfolgsfaktoren eines Familienunternehmens ............... Zentrale Problemfelder von Familienunternehmen ..................................... Kommunikation in Familienunternehmen ................................................... Maßnahmen der Familienunternehmen, um betriebsbedingte Kündigungen zu vermeiden ............................................................................................... Determinanten der Mitarbeiterbindung einer Familiengesellschaft ............ Retentionsportfolio einer Familiengesellschaft ........................................... Talent Management im Zentralbereich einer Familiengesellschaft ............. Grundformen der Mitarbeiterbeteiligungen bei Familiengesellschaften ..... Garanten der Entwicklung im Familienverbund ......................................... Auszug und Abschrift aus dem Regelwerk der Fürstenfamilie Liechtenstein ............................................................................................................. Inhaltspunkte zwecks historischem Selbstverständnis einer Familiengesellschaft ...................................................................................................... Corporate Governance im Aufbau einer Familiengesellschaft .................... Ethikmanagement und Unternehmenskodizes einer Familiengesellschaft .. Exemplarische Leitlinien einer Family and Business Governance für Familiengesellschaften ................................................................................ Interne und externe Governance Strukturierung einer Familiengesellschaft ........................................................................................................... Governance Kodex im Prozessverlauf einer Familiengesellschaft .............. Funktionen eines Beirates bei Familiengesellschaften ................................ Einbindung einer Familienholding mit Stammesholding-Gesellschaften zur gesellschaftsrechtlichen Stammesregelung ........................................... Zentrale Unternehmensformen des Zivilrechts im Überblick ..................... Betriebsvermögensvergleich im Bilanzbild ................................................. Ertrags- und Aufwandsperiodisierung im GuV- Bild .................................. Positionen einer GuV Rechnung ................................................................. Positionen eines Vermögensvergleichs ....................................................... Exemplarische Formulierung einer fristgerechten Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses (bei Kommanditgesellschaften) ................. Anwendungsfall Geschwister OHG – Bilanzbild zum 31.12.2012 ............. Anwendungsfall zur Geschwister-OHG – Bilanzbild zum 31.12.2013 ....... Modifizierter Anwendungsfall der Geschwister OHG – Bilanzbild zum 31.12.2013 ................................................................................................... Exemplarische Verlustverrechnung eines Familienkommanditisten nach HGB ............................................................................................................. Exemplarische Kapitalkontenentwicklung am Beispiel eines Kommanditisten (im Zeitablauf) ................................................................ Anwendungsfall einer Familien-KG – Bilanzbild zum 31.12.2013 ............ Berechnung der Vorwegvergütungen und Vorzugsgewinnanteile je Familiengesellschafter (Familien-KG) ........................................................

4 14 21 40 42 44 49 51 52 55 57 64 69 70 73 79 85 86 87 91 104 155 157 158 158 158 168 186 187 189 192 193 194 195

XVII Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

Abbildungsverzeichnis Abbildung 35: Fortgeschriebener Anwendungsfall mit Bilanzbild zum 31.12.2014 (Familien-KG) ............................................................................................. Abbildung 36: Verbundene Unternehmen und Konzernunternehmen nach Aktiengesetz .. Abbildung 37: Merkmale der größenabhängigen Befreiung von Konzernen mit einer Kapitalgesellschaft als Mutterunternehmen ................................................ Abbildung 38: Aufstellungspflicht für Familiengesellschaften (Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften) ................................. Abbildung 39: Abfärbewirkung gewerblicher Einkünfte .................................................... Abbildung 40: Struktur einer gewerblich geprägten Familienpersonengesellschaft ........... Abbildung 41: Struktur einer doppelstöckigen Familienpersonengesellschaft .................... Abbildung 42: Steuerliche Qualifizierung gewerblicher Einkünfte (kraft gewerblicher Tätigkeit oder Prägung) ............................................................................... Abbildung 43: Steuerliches Gewinnermittlungsschemata einer Familienpersonengesellschaft ............................................................................................................ Abbildung 44: Steuerliche Vermögensabgrenzung bei Personengesellschaften ................. Abbildung 45: Steuerliche Arten von Sonderbetriebsvermögen ......................................... Abbildung 46: Steuerliche Angemessenheit eines Gewinnanteils eines KG-Anteils .......... Abbildung 47: Angemessenheit eines KG-Gewinnanteils bei gesonderter Gewinnbeteiligung ................................................................................................... Abbildung 48: Vorteilhaftigkeit der Thesaurierungsbegünstigung und Mindesthaltedauer Abbildung 49: Bilanzbild einer Einheits-GmbH & Co. KG (vereinfacht) .......................... Abbildung 50: Gewinnfeststellung der YX-GmbH & Co. KG ............................................ Abbildung 51: Gewinnfeststellung der V/T GmbH & Co. KG ........................................... Abbildung 52: Differenzierte Besteuerungsfolgen nach Zuordnung des Beteiligungsbesitzes zum steuerlichen Privat- oder Betriebsvermögen .......................... Abbildung 53: Besteuerungsfolgen einer Ausschüttung bei unterschiedlichen Anteilseignern (im Betriebsvermögen) .................................................................. Abbildung 54: Beteiligungsquote als Tatbestandsvoraussetzungen der Besteuerungsfolgen bei Kapitalgesellschaftsbeteiligungen .............................................. Abbildung 55: Ermittlungsschemata des zu versteuernden Einkommens bei Kapitalgesellschaften .............................................................................................. Abbildung 56: Struktur einer Dach- oder Konzernholding im internationalen Unternehmensverbund .......................................................................................... Abbildung 57: Familiäre Beteiligungsstruktur im Vertrieb bei unterschiedlichen Handelsstufen .............................................................................................. Abbildung 58: Bilanz auf den 31.12.2014 der A/B/C Familien-GmbH .............................. Abbildung 59: Gesetzestypische Variante der „reinen“ KGaA ........................................... Abbildung 60: Grundform einer GmbH & Co. KGaA unter Beteiligung einer GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin ........................................................... Abbildung 61: Sonderform einer GmbH & Co. KGaA unter Beteiligung einer GmbH & Co. KG als persönlich haftende Gesellschafterin ........................ Abbildung 62: Unbegrenzte Gesellschafter-Fremdfinanzierung einer Familiengesellschaft (in Anbetracht der Zinsschranke) nach dem KGaA-Joint-Venture-Modell (grenzüberschreitend) .................................................................................. Abbildung 63: Atypisch ausgestaltete KGaA als Akquisitionsvehikel mit Auslandsbeteiligung ................................................................................................... Abbildung 64: Objektivierungsvoraussetzungen von familiären Vertragsbeziehungen (Fremdvergleich) ......................................................................................... Abbildung 65: Anwendungsfall eines Treaty Shopping ohne DBA Regelung ................... Abbildung 66: Directive Shopping durch Einbindung einer Europa-Holding .................... Abbildung 67: Berechnung des Buchgewinns (Entstrickung) .............................................

195 200 209 210 235 236 236 237 238 240 244 258 258 264 267 272 273 281 282 283 285 302 310 312 321 322 322

347 348 357 387 388 434

XVIII Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

Abbildungsverzeichnis Abbildung 68: Abbildung 69: Abbildung 70: Abbildung 71: Abbildung 72: Abbildung 73: Abbildung 74: Abbildung 75: Abbildung 76: Abbildung 77: Abbildung 78: Abbildung 79: Abbildung 80: Abbildung 81: Abbildung 82: Abbildung 83:

Bilanzielle Darstellung einer Entstrickung .................................................. Werte nach der Ausgleichspostenmethode .................................................. Ziele für die Unternehmensnachfolge aus Sicht der Familiengesellschaft .. Mögliche Formen der Unternehmensnachfolge .......................................... Merkmale einer vorweggenommenen Erbfolge .......................................... Formen der vorweggenommenen Erbfolge ................................................. An der Vermögensübertragung beteiligte Familienmitglieder .................... Steuerbegünstigte Mitunternehmeranteile nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG ............................................................................................. Ermittlung der maßgeblichen Erträge (Ertragsprognose) ............................ Bilanz der V & Co. OHG zum 31.12.2009 ................................................. Einschätzung der zur Übergabe anstehenden Unternehmen in Deutschland, sortiert nach Umsatzgrößenklassen 2010 bis 2014 ............................. Erbschaftsteuerliche Verschonungsregeln für Produktivvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG ..................................................................................... Poolverträge zwischen Familienangehörigen und differenzierten Vermögensteilen .......................................................................................... Konstruktion eines Trusts ............................................................................ Übernahme der Erbschaftsteuer durch den Stifter ....................................... Besteuerungsfolgen des Betriebsvermögens bei Übergang auf eine Stiftung unter Anwendung der Verschonungsregelung ...............................

435 437 454 456 458 459 463 466 471 475 482 489 492 513 527 530

XIX Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

Tabellenverzeichnis Tabelle 1: Tabelle 2: Tabelle 3: Tabelle 4: Tabelle 5: Tabelle 6: Tabelle 7: Tabelle 8: Tabelle 9: Tabelle 10: Tabelle 11: Tabelle 12: Tabelle 13: Tabelle 14: Tabelle 15: Tabelle 16: Tabelle 17: Tabelle 18: Tabelle 19: Tabelle 20: Tabelle 21:

Prägende Merkmale eine Familiengesellschaft (i. e. S.) ................................... Systemebenen im Vergleich der Systeme Familie und Unternehmen .............. Rechtliche Rahmenbedingungen eines Beirates der Familiengesellschaft (im Rechtsformvergleich) ................................................................................. Gegenüberstellung einer GmbH zur GmbH & Co. KG (Grobkriterien) .......... Fristen für die Aufstellung des Jahresabschlusses (Überblick) ........................ Gängige Fristen für die Feststellung und Ergebnisverwendung bei Familienunternehmen nach Rechtsformen ..................................................................... Abgrenzung zwischen Gewinnverteilung und Entnahmeregelung nach den Regelungsinhalten des HGB ............................................................................. Gesamthandsbilanz vor Gesellschafterwechsel ................................................ Positive Ergänzungsbilanz nach Gesellschafterwechsel ................................... Gegenüberstellung einer GmbH zur GmbH & Co. KG .................................... Gewinnfeststellung und Einkommensermittlung der X/Y/Z GmbH & Co. KG .. Einheits- bzw. Transparenzprinzip versus Trennungsprinzip ........................... Steuersystematische Folgen bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften .................................................................................................... Exit-Besteuerungsfolgen bei Wegzug der Familiengesellschaft ins Ausland (Überblick) ........................................................................................................ Wertermittlung – Vereinfachtes Ertragswertverfahren ..................................... Darstellung der Erbschaftsteuerbelastung nach Steuerklassen ......................... Synoptischer Überblick gesellschaftsrechtliche Kriterien ................................ Synoptischer Überblick betriebswirtschaftliche Kriterien ................................ Synoptischer Überblick steuerrechtliche Kriterien ........................................... Gesamtüberblick Entscheidungskriterien Rechtsformwahl (Personengesellschaften) .................................................................................. Gesamtüberblick Entscheidungskriterien Rechtsformwahl (Kapitalgesellschaften) .....................................................................................

18 39 90 133 167 168 185 241 242 271 276 280 283 445 528 532 567 568 570 573 576

XXI Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

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D. Steuerökonomische Restriktionen einer Familiengesellschaft 9.

Fremdüblichkeit der Vertragsbeziehungen bei Familiengesellschaften

9.1

Konsequenzen des Fremdvergleichsgrundsatzes

9.1.1

Reduktion der Dispositionsfreiheit

Eine freie Wirtschaftsordnung bedingt grundsätzlich marktwirtschaftliche Dispositionsund Vertragsfreiheit. So steht es selbst Angehörigen1 unbenommen, ihre Vertragsverhältnisse so zu gestalten, dass ihre familiären Interessenlagen und persönlichen Zielsetzungen in dem Vertragswerk maßgebend Berücksichtigung finden.2 Vielfältige Sachzusammenhänge sind dabei denkbar, denen jedoch allesamt gemeinsam ist, das ihnen der natürliche Widerstreit der i. d. R. gegenläufigen Interessenpositionen (beider Vertragsparteien) im marktwirtschaftlichen Einigungsprozess fehlt. Eine marktwirtschaftliche Objektivierung der Vereinbarungen durch Preisbildung mit unbeeinflusstem Angebot und freier Nachfrage (etc.) entfällt unter dem Gesichtspunkt eines familiären Interessengleichklangs bei funktionierenden Familienbeziehungen sowie den insoweit induzierten Vereinbarungen naturgemäß. Immerhin fehlt bei diesen typisierend angenommenen „familiär-wohlwollenden Vereinbarungen“ der marktwirtschaftliche Interessengegensatz. Von daher ist es verständlich, dass gerade im Hinblick auf die Besteuerungsfolgen eine möglichst objektive Ausgangslage Beurteilung finden muss,3 so dass Einschränkungen einer familiär ungebremsten Vertragswillkür begründet erscheinen.4 So verwundert es auch nicht, dass nur dann und in dem Fall, in dem die konkrete Vertragsbeziehung dem entspricht, was auch unter fremden Dritten üblich bzw. denkbar ist, grundsätzlich diese erst die steuerliche Anerkennung bekommt. Dabei muss das vertraglich Vereinbarte vor Beginn der Leistungsvereinbarung klar und ernsthaft geregelt sein, um bei tatsächlicher Durchführung dem Fremdvergleich zu entsprechen bzw. diesen zu dokumentieren. In der steuerrechtlichen Praxis sind allgemeine Anforderungen zur Form und zum Inhalt formuliert worden, die als Indizien herangezogen werden können, um die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung zu überprüfen. Dabei steht gemeinhin jedwede Vereinbarung mit „nahen Angehörigen“ auf dem Prüfstand. Allgemein anerkannt ist, diesen Begriff enger

1 2 3 4

Siehe dazu § 15 AO. Vgl. grundlegend Färber, Georg: Das Familienunternehmen. Wie Sie mit Ihren Verträgen höchste Steuerersparnis sichern. Wiesbaden 1993, S. 15 ff. Siehe dazu §§ 85, 88 AO, aber auch § 38 AO. Selbst gesetzes- oder sittenwidriges Handeln wäre für die Besteuerung unerheblich (§ 40 AO); sogar unwirksame Rechtsgeschäfte sind (nach § 41 AO) für die objektiven Besteuerungsfolgen beachtlich. Allenfalls aus den Grundsätzen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO wären aus dem vereinbarten Sachverhalt korrigierende Besteuerungsfolgen zu ziehen.

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Steuerökonomische Restriktionen einer Familiengesellschaft als den des „Angehörigen“5 auszulegen,6 der von der Verlobten bis hin zu den Pflegeeltern reicht. Folgerichtig ist dieser weiter zu interpretieren, als der Gesetzesbegriff des „nächsten Angehörigen“ erwarten lässt.7 Nahe Angehörige sind demnach intakt miteinander8 lebende Ehegatten,9 Eltern, Kinder,10 Großeltern, Enkelkinder sowie Schwiegereltern und Schwiegerkinder. Geschwister und verschwägerte Personen fallen unter den Begriff, nicht jedoch Verlobte; konsequenter Weise sind auch Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft entgegen einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft (z. B. im Kontext eines Mietvertrags über eine gemeinsam genutzte Immobilie) zueinander als nahe Angehörige zu betrachten.11 Dabei ist der Begriff des Angehörigen nicht deckungsgleich mit dem zivilrechtlichen Begriff der Verwandtschaft (§ 1589 BGB) oder der Schwägerschaft (§ 1590 BGB). Eine GmbH ist im Verhältnis zu einem Einzelunternehmer „nahe stehende Person“, wenn deren GmbH-Gesellschafter z. B. je zur Hälfte der volljährige Sohn und die Ehefrau des Einzelunternehmers sind.12 Eine GmbH ist als einem Einzelunternehmer „nahe stehende Person“ demnach dann anzusehen, wenn jedenfalls der leistende Einzelunternehmer Mehrheitsgesellschafter der die Leistung empfangenden GmbH ist.13 Aufgrund der sich aus dem Arbeitsverhältnis ergebenden engen rechtlichen Beziehung kann auch – z. B. im Umsatzsteuerrecht nach § 10 Abs. 5 UStG – der Arbeitgeber eine dem Arbeitnehmer (als Unternehmer) „nahe stehende Person“ sein, wenn der Arbeitnehmer als Unternehmer dem Arbeitgeber eine (umsatzsteuerbare) Leistung erbringt.14 Dabei unterliegt nicht nur das Nähe-Verhältnis zur Familiengesellschaft, sondern auch die familiäre Bindung der Gesellschafter untereinander einer Dispositionseinschränkung, wenn der Fremdvergleichsgrundsatz als Maßstab herangezogen wird. Folgerichtig wurde die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft einkommensteuerrechtlich nicht anerkannt,15 weil ein den Gleichklang der wirtschaftlichen Interessen indizierendes Nähe-Verhältnis zwischen Käufer und Verkäufer im konkreten Fall vorlag und der Kaufvertrag, seine Durchführung und die buchmäßige Erfassung beim Käufer nach den objektiven Gegebenheiten unüblich und auch sachlich unzutreffend waren. Denn – im 5 6 7 8 9

10 11 12 13 14 15

Im Hinblick auf § 15 Abs. 2 AO kann der Begriff eines nahen Angehörigen, der gesetzlich nicht definiert ist, insoweit enger gefasst werden. Vgl. dazu statt vieler Gereon Gemeinhardt: Verträge unter nahen Angehörigen – steuerliche Anerkennung. In: BB 2012, S. 739. Siehe dazu § 58 Nr. 5 AO. Ein Interessengleichlauf ist sicherlich nicht mehr anzunehmen, sollten sich die Ehegatten bereits getrennt haben (analog dem Ausschluss des Ehegattenerbrechts, § 1933 BGB). Sollten Ehegatten bereits getrennt leben bzw. die Voraussetzungen des § 1933 Satz 1 BGB vorliegen, so kann in der Tat in Frage stehen, ob ab diesem Zeitpunkt noch von einem Interessengleichlauf auszugehen ist. Kinder sind insoweit in jeden Fall einzubeziehen, und zwar unabhängig davon, ob sie minderjährig, volljährig oder auch verheiratet sind. Vgl. Gemeinhardt, Gereon: Verträge unter nahen Angehörigen – steuerliche Anerkennung. In: BB 2012, S. 739. Vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1995, XI R 8/86, BFHE 179, S. 457. Vgl. BFH-Urteil vom 31.03.2008, XI B 208/06, BFH/NV 2008, S. 1217. Vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2007, V R 77/05, BStBl. II 2008, S. 443. Vgl. FG München, Urteil vom 08.05.2014, 15 K 2577/10, Steuer-Telex 40/2014 vom 30.09.2014.

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Fremdüblichkeit der Vertragsbeziehungen bei Familiengesellschaften Urteilsfall hielten die Ehegatten gemeinsam Anteile an einer AG, wobei sie gemeinsam zu einer Quote von mehr als 1 % an der AG beteiligt waren. Sie veräußerten die Aktien an eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter der Ehemann war, und erzielten aus der Veräußerung der Aktien zum Nennwert an die GmbH einen Verlust, den sie als Verlust aus gewerblichen Einkünften (§ 17 EStG) einkommensmindernd deklarierten. Das Finanzamt und die Richter des FG München lehnten die Anerkennung des Verlustes mit der Begründung ab, dass die Übertragung der Aktien an die GmbH aus zivilrechtlicher Sicht nicht wirksam gewesen sei. Denn einerseits war der Kaufvertrag ungenau formuliert, da die Eheleute eine die Aktien haltende GbR (§ 705 BGB) gebildet hatten, im Kaufvertrag jedoch jeweils als Einzelpersonen aufgetreten waren. Im Übrigen hätte die Übertragung der Aktien laut Satzung der (formalen) Zustimmung der AG bedurft. Darüber hinaus war die Buchung des Erwerbs der Aktien bei der GmbH nicht korrekt erfolgt, da sie nicht alle Aktien umfasste. Daher unterstellten die Richter, dass das Geschäft – mangels Fremdüblichkeit – nicht ernsthaft bzw. tatsächlich durchgeführt worden ist.16 Die Intensität der notwendigen Überprüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen hängt dabei zentral von dem Anlass des Vertragsabschlusses ab. So muss die Fremdüblichkeit der Vereinbarung einer Arbeitsleistung im Rahmen eines Arbeitsvertrages ertragsteuerlich tatsächlich über dem Umfang der familienrechtlichen Hilfeleistungspflichten liegen.17 Orientierungspunkt liefert die Hauptleistungspflicht des Arbeitnehmers nach § 611 Abs. 1 BGB, so dass ein Unterschreiten der vertraglich geschuldeten Arbeitsleistung ein gewichtiges Indiz gegen die (ertragsteuerliche) Anerkennung des Arbeitsverhältnisses (zwischen nahen Angehörigen) liefert. Eine Übererfüllung des vereinbarten Arbeitsumfangs ist jedoch unschädlich und steht der Anerkennung nicht entgegen – da dies nicht als völlig unüblich (z. B. den Gepflogenheiten der Branche folgend) höchstrichterlich eingestuft wird.18 Entscheidend für den Betriebsausgabenabzug (nach § 4 Abs. 4 EStG) ist das tatsächliche Erbringen der Arbeitsleistung. Folgerichtig können Angehörige entscheiden, in welchem Umfang einer Mitarbeit eine arbeitsvertragliche19 oder aber familienrechtliche Grundlage zukommt (denn die Mehrarbeit kann von den arbeitsvertraglichen Pflichten abgespalten werden).20 Vor daher sollte der Arbeitsvertrag klar und deutlich festlegen, in welchem zeitlichen Rahmen die Arbeitsleistung zu erbringen ist und welches Arbeitsentgelt dafür bezogen wird. Zentral muss die Arbeitsleistung allerdings über die bloße Hilfeleistung bzw. die familienrechtlichen Pflichten hinausgehen. Gelegentliche Hilfeleistungen von untergeordneter Bedeutung, die üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werden, führen nicht zu einem steuerlich beachtlichen Arbeitsverhältnis.21 Demnach wären auch keine unüblichen Freiheiten zu gewähren. Dabei sind Arbeitsverträge mit Kindern unter 15 Jahren (durch Verstoß gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz) nichtig und nicht 16 17 18 19 20 21

FG München, Urteil. vom 08.05.2014, 15 K 2577/10, Steuer-Telex 40/2014 vom 30.09.2014. Vgl. dazu BFH-Urteil vom 17.07.2013, X R 31/12, DB 2013, S. 2422. Vgl. BFH-Urteil vom 17.07.2013, X R 31/12, DB 2013, S. 2422. Der Arbeitsvertrag kann auch mündlich geschlossen werden. Vgl. dazu BFH-Urteil vom 10.08.1988, IX R 220/84, BStBl. II 1989, S. 137. Vgl. auch BFH-Urteil vom 04.06.1991, IX R 150/85, BStBl. II 1991, S. 838. Vgl. BFH-Urteil vom 09.12.1993, IV R 14/92, BStBl. II 1994, S. 298.

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Steuerökonomische Restriktionen einer Familiengesellschaft anzuerkennen.22 Allerdings können Aushilfstätigkeiten über dieser Altersgrenze steuerlich beachtlich vereinbart werden.23 Entsprechende Regelungsinhalte des Fremdvergleichs sind auch bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen zu beachten, und zwar bei Einbindung einer Personengesellschaft auch dann, wenn der andere Ehegatte an dieser zu mehr als 50 % beteiligt ist.24 Diese Relation gilt nach der steuerlichen Rechtsprechung nicht für Lebensgefährten, Verlobte oder geschiedene Ehegatten.25 So ist der geforderte Fremdvergleich „analog“ durchzuführen, wenn Vereinbarungen zwischen einer Personengesellschaft und Angehörigen der Gesellschafter getroffen wurden und der familiär gebundene Gesellschafter die Gesellschaft beherrscht.26 Der Fremdvergleich dient dabei der Abgrenzung zwischen einer betrieblichen und einer privaten Veranlassung und wird demnach bei der Beurteilung von Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen berücksichtigt. Begründet z. B. eine Geld-Schenkung eines nicht an der Personengesellschaft beteiligte Elternteils an das gemeinsame Kind eine Darlehensgewährung an eben diese Personengesellschaft unter ansonsten üblichen Bedingungen, so können die Darlehenszinsen steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben sein, soweit die Geldbeträge tatsächlich aus dem Vermögen dieses Elternteils stammen.27 Verpflichtet sich jedoch der beherrschende Gesellschafter einer Personengesellschaft in einem notariellen Vertrag, seinen Kindern Geldbeträge unter der Bedingung zuzuwenden, dass sie der Gesellschaft sogleich wieder als Darlehen zur Verfügung zu stellen sind, können die „Zinsen“ bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Gesellschaft nicht als (Sonder-)Betriebsausgaben abgezogen werden.28 Im Allgemeinen erfordert die steuerliche Anerkennung getroffener Vertragsbeziehungen folgende Indizien des Fremdvergleichs, die im Übrigen im Nachweisstreit durch den Steuerpflichtigen und generell nicht durch die Finanzbehörden nachzuweisen sind:

22 23 24 25

26 27 28

Siehe dazu auch R 4.8 Abs. 3 EStR. Vgl. BFH-Urteil vom 25.01.1989, X R 168/87, BStBl. II 1989, S. 453. Vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2000, XI B 123/99, BFH/NV 2000, S. 1467. Vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2002, X B 6/02, BFH/NV 2003, S. 318 sowie grundlegend Günter, KarlHeinz: Steuerfalle „Verträge zwischen nahen Angehörigen“: Chancen und Risiken gilt es genau abzuwägen. In: Gestaltende Steuerberatung 9/2012, S. 297 ff. Vgl. dazu noch unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 18.12.1990, VIII R 138/85, BStBl. II 1991, S. 581 das BMF-Schreiben vom 01.12.1992, IV B 2 – S 2144–76/92, BStBl. I 1992, S. 729, Tz. 6. Vgl. BFH-Urteil vom 15.04.1999, IV R 60/98, BStBl. II 1999, S. 524. Vgl. auch BFH-Urteile vom 10.04.1984, VIII R 134/81, BStBl. II 1984, S. 705; vom 12.02.1992, X R 121/88, BStBl. II 1992, S. 468.

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Fremdüblichkeit der Vertragsbeziehungen bei Familiengesellschaften Form der Verträge

Inhalt der Verträge

Anhaltspunkte

Klare und eindeutig ernsthafte Vereinbarung

Objektiv nachvollziehbar, marktüblich

Rechtsgrundlagen

Beachtung zivilrechtlicher Wirksamkeitsvoraussetzungen29

Kein Gestaltungsmissbrauch bzw. schädlicher Gesamtplan

Üblichkeit der Regelungsinhalte

Fremdvergleich (interner/externer Betriebsvergleich)

Tatsächliche Durchführung

Abbildung 64: Objektivierungsvoraussetzungen von familiären Vertragsbeziehungen (Fremdvergleich)

Darüber hinaus sind zahlreiche Sonderregelungen denkbar, die zu beachten sind. So wäre z. B. bei Vertragsabschlüssen der Eltern mit ihren minderjährigen Kindern die Vertretung durch einen Ergänzungspfleger notwendig;30 auch bedingt die Aufnahme eines minderjährigen Kindes in eine Personengesellschaft eine vormundschaftliche Genehmigung. Es liegt auf der Hand, dass die elterliche Erziehungskraft nicht mit wirtschaftlichen Eigeninteressen verknüpft sein darf und so ggf. eine richterliche Kontrolle (zur Objektivierung der Verhältnisse) notwendig ist. Folgerichtig gewinnen die Regeln der positiven Vertragsauslegung und die wahren Hintergründe der Vereinbarung an Bedeutung. Selbst eine ansonsten unbedeutende Präambel-Formulierung kann bei einer Vertragsbeziehung so Relevanz erlangen. So kann es im Rahmen einer (dispositionsschützenden) Vertragsgestaltung (z. B. im Rahmen einer Nachfolgeregelung) durchaus zweckmäßig sein, die genauen und vielleicht auch familiären Hintergründe zu dem Vertrag und seine zentralen Eckpunkte (z. B. der Kaufpreisermittlung) schriftlich zu fixieren, um die Vertragsregelungen später im Gesamtkontext würdigen zu können, und zwar ohne in Beweisnöte der tatsächlichen Absichtsbildung (im Vorfeld der Vereinbarung) zu kommen. Dies natürlich nur, wenn im Übrigen die Regelungsinhalte wirtschaftliche Plausibilität haben. So ist es sicherlich vorteilhaft, wenn im Streit um den ehelichen Zugewinnausgleich in der Präambel des für die Unternehmensnachfolge genutzten Vertragsverhältnisses bereits schriftlich fixiert worden ist, dass der Unternehmensnachfolger „bewusst“ nicht den „vollen Preis“ zahlen musste, sondern vielmehr verbilligt die Unternehmensanteile (aus Nachfolgegesichtspunkten) erwerben konnte;31 immerhin unterliegen Schenkungen gemeinhin nicht dem Zugewinn-

30 31

§ 41 AO, wonach bürgerlich-rechtlich unwirksame Vereinbarungen für die Besteuerung gleichwohl beachtlich sind, findet gemeinhin für familiäre Vereinbarungen nicht ohne Einschränkungen Anwendung. In einem solchen Fall würde erst der Ergänzungspfleger die erforderlichen Vertragserklärungen im Namen des Kindes abgeben können; §§ 1629, 1795, 181 BGB. Siehe dazu z. B. aktuell den BGH-Beschluss vom 06.11.2013, XII ZB 434/12. Im konkreten Fall war Streit über die Höhe des Zugewinnausgleichs entstanden. Insbesondere war unklar, ob vom Ehemann sehr günstig erworbene Geschäftsanteile an einer inländischen GmbH vollumfänglich in den Zugewinnausgleich einzubeziehen sind. Der Ehemann war gegenüber seiner geschiedenen Ehefrau der Ansicht, dass bei seinem Erwerb der Geschäftsanteile von seinem altersbedingt ausscheidenden Chef mit Blick auf den äußerst günstigen Erwerbspreis eine sog. gemischte Schenkung vorlag; Schenkungen unterliegen in aller Regel nicht dem Zugewinnausgleich.

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Steuerökonomische Restriktionen einer Familiengesellschaft ausgleich und wären demnach eindeutig bei der Zugewinnausgleichsforderung auszugrenzen.32

9.1.2

Kernaussagen des Fremdvergleichspostulats

In einer freien Wirtschaftsordnung wird bei Rechtsgeschäften zwischen nahen Angehörigen seitens des Staates ohne weiteres – überzogen ausgedrückt – „Betrug“ unterstellt:33 „Inter proximos fraus facile praesumitur.“ Diese Unterstellung kann vielfältige Betrachtungsebenen begründen. Unter Bezugnahme auf die Ordnungsmäßigkeit der Besteuerung ist insoweit sicherzustellen, dass nur solche Rechtsverhältnisse bzw. wirtschaftliche Ergebnisse der Besteuerung unterworfen werden, die durch eine marktwirtschaftlich ausgerichtete Erwerbstätigkeit veranlasst wurden und der Vereinbarung nach marktwirtschaftlich „abgewogen“ worden sind. Derartige Ergebnisse sind im Interessengegensatz und marktwirtschaftlichen Wettbewerb verprobt. Dem steht die Dispositionsfreiheit der Marktteilnehmer einer freien (sozialen) Marktwirtschaft und deren wirtschaftlichen Ergebnissen entgegen. Dabei geht es im Kern aber auch um die inneren Motivlagen, die sich einer objektivierten Feststellung (naturgemäß) entziehen. Infolgedessen wird zur Beurteilung derart gefährdeter Sachverhalte das zwischen fremden Dritten Übliche als Vergleichsmaßstab herangezogen, da ein Erfahrungssatz dafür spricht, dass der zwischen fremden Dritten bestehende Interessengegensatz zur Objektivierung der Verhältnisse beiträgt und insoweit allgemeine Akzeptanz zu erfahren hat – wie es gemeinhin für die Besteuerung unerlässlich ist.34 So steht es auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn an den Beweis und den Nachweis der Ernsthaftigkeit der Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen im Interesse der effektiven Missbrauchsbekämpfung strenge Anforderungen zu stellen sind.35 Gerade ihre Feststellung, aber auch die Freiheit zur inneren Tatsache schafft dann das Problem, deren objektive Eingrenzung (an Hand von äußeren Umständen und Vergleichsgrößen) naturgemäß schwierig bis unmöglich ist. Nicht immer zwangsläufig entspricht eine Vereinbarung allgemeinen Erfahrungssätzen, wenn höchst individuelle Belange geregelt werden sollen. Gleichwohl bietet das zwischen Fremden Übliche die Vergleichsgröße, die primär private und damit aber auch familiäre Gesichtspunkte ausgrenzt. Gerade (individuell) private und auch familiäre Veranlassungsgründe können sich überlagern, die auf diese Weise eine Ausgrenzung im steuerlichen Eingriffsrecht der Besteuerung (bis auf bewusste Gesetzesregelungen) erfahren.

33 34 35

Nach Auffassung des Gerichts spreche zwar eine tatsächliche Vermutung für das Vorliegen einer gemischten Schenkung, wenn objektiv ein deutliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung bestehe. Im vorliegenden Fall lehnten die Richter es jedoch ab, eine solche tatsächliche Vermutung für eine gemischte Schenkung zugunsten des vermeintlich beschenkten Ehemannes beim Zugewinnausgleich zu berücksichtigen – es hätte hier der Ehemann für das Vorliegen einer Schenkung mehr substanzielle Nachweise vortragen müssen. Eine Präambel mit entsprechendem Wortlaut hätte sicherlich zweckdienlich sein können. Vgl. dazu grundlegend Seeger, Siegbert: Verträge zwischen nahestehenden Personen – Grundsätzliche Überlegungen und Voraussetzungen ihrer steuerlichen Anerkennung. In: DStR 1998, S. 1339. Siehe dazu auch §§ 40, 41, 42 AO. Vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 16.07.1991, 2 BvR 769/90, HFR 1992, S. 23; vom 07.11.1995, 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, S. 34.

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Fremdüblichkeit der Vertragsbeziehungen bei Familiengesellschaften Insbesondere Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen wecken den Argwohn der zuständigen Finanzbehörden. Derartige Verträge werden dem „Fremdvergleichs-Test“ unterzogen. Vergleichsmaßstab ist im Grundsatz eine Vertragsgestaltung, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten generell üblich ist. Dabei erkennt die aktuelle Rechtsprechung des BFH gelebte Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen – trotz zivilrechtlicher Unwirksamkeit infolge einer fehlenden Bestellung des Ergänzungspflegers (§§ 1629, 1795 BGB) und fehlender Besicherung – je nach Lage des Einzelfalles dennoch an.36 So kommt der zivilrechtlichen Wirksamkeit nur indizielle Bedeutung (im Kontext der Ernsthaftigkeit) zu,37 soweit eine rückwirkende Genehmigung toleriert werden kann. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll ausnahmsweise die Nichtbeachtung von Formvorschriften „nicht angelastet“ werden, wenn die erforderlichen Maßnahmen nach Erkennen zeitnah herbeigeführt werden.38 Die höchstrichterlich entwickelten Grundsätze sind in die Kernaussagen der Finanzverwaltung in Form eines BMF-Schreibens39 eingeflossen. Demnach sind Darlehensverträge einkommensteuerlich anzuerkennen, wenn Ź der Darlehensvertrag zivilrechtlich wirksam abgeschlossen wurde, Ź die Regelungsinhalte tatsächlich wie vereinbart einem wirtschaftlichen Ziel folgend durchgeführt werden und Ź sowohl Vertragsinhalt als auch Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich).40 Ergänzende Kriterien im Rahmen des Fremdvergleichs bilden dabei Ź klare Vereinbarungen zu Laufzeit und Art bzw. Zeit der Rückzahlung, Ź die Entrichtung der Zinsen zu den vereinbarten Fälligkeitszeitpunkten sowie Ź eine ausreichende Besicherung des Rückzahlungsanspruches.41 Maßgebend für die steuerliche Anerkennung ist gleichwohl die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten, so dass die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs als Beweisanzeichen im Rahmen der Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen sind, ob sie einen Rückschluss auf eine rein privat veranlasste Vereinbarung zulassen. Kein Kriterium für sich hat dabei den Rang eines (dominierenden) Tatbestandsmerkmals, so dass „nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom

36 37 38

39 40 41

Vgl. dazu BFH-Urteil vom 22.02.2007, IX R 45/06, BStBl. II 2011, S. 20; vom 12.05.2009, IX R 46/ 08, BStBl. I 2011, S. 24. Vgl. BFH-Urteil vom 07.06.2006, IX R 4/04, BStBl. II 2007, S. 294. Vgl. Schoor, Hans W.: Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen. In: NWB 31/2001, S. 2650 ff., auch mit Hinweis auf den entsprechenden Nichtanwendungserlass BMF-Schreiben vom 02.04.2007, IV B 2 – S 2144/0, BStBl. I 2007, S. 441, der durch das BMF-Schreiben vom 23.12. 2010, BStBl. I 2011, S. 37 ersetzt wurde. BMF-Schreiben vom 23.12.2010, BStBl. I 2001, S. 37. Vgl. Schoor, Hans W.: Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen. In: NWB 31/2001, S. 2654. Vgl. dazu Endermann, Rüdiger: Darlehen eines Angehörigen als „Liquiditätsspritze“ für das Unternehmen nicht immer der beste Weg. In: Gestaltende Steuerberatung 12/2011, S. 414.

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Steuerökonomische Restriktionen einer Familiengesellschaft Üblichen ohne weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt.“42

9.1.3

Typisierungen bei ungewöhnlichen Vertragskonditionen

Eine monetäre Marktwirtschaft generiert unterschiedlichste Geldtransaktionen, aber auch Finanzprodukte und diverse Finanzmittel-Surrogate. Den klassischen Fall im kaufmännischen Bereich bilden Lieferantenkredite und Darlehensbeziehungen ab, wie auch die damit verbundenen „gängigen“ Finanzierungsfragen. Gerade im idealtypischen Bereich von frei gestaltbaren und oftmals auch durch familiäre Belange überzeichneten Darlehensbeziehungen begründet sich dabei repräsentativ das Fremdvergleichsproblem. In jedem Fall muss insoweit der Darlehensvertrag zweifelsfrei gegenüber einer verschleierten Geldschenkung abgrenzbar sei.43 So stellt z. B. bereits die zinslose Gewährung eines Darlehens (bei Fehlen einer sonstigen Gegenleistung) steuerlich unzweifelhaft (in Höhe des Zinsverzichts) eine freigebige Zuwendung44 (nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) zwischen den Beteiligten dar. Gegenstand der Zuwendung bei einer solchen zinslosen Darlehensgewährung ist dann im Kern (nach § 15 BewG) der kapitalisierte Nutzungsvorteil,45 abgleitet aus dem Fremdvergleichspostulat, in dem der „Zins“ den „Preis“ des Geldes dokumentiert. Der Jahreswert des Nutzungsvorteils beträgt nach § 15 Abs. 1 BewG dann 5,5 %, wenn kein anderer Wert feststeht. Das nicht verkehrsübliche Verhalten in Form des Verzichts auf Zinsertrag begründet insoweit die Minderung des Vermögens des Verzichtenden. Allenfalls im Kontext mit Bau- oder Anschaffungsdarlehen darf der Darlehensgeber unter nahen Angehörigen mit Rücksicht auf die familiären Beziehungen auf einen Teil (!) der Zinseinnahmen im Vereinbarungsumfang verzichten,46 so dass gegen einen im Vergleich zum Marktzins zu niedrigen Zinssatz nichts einzuwenden ist.47 Anders verhält es sich aber bereits dann, wenn in der Rechtsbeziehung (ohne Zinsanpassungsklausel) zwischen GmbH und Gesellschafter eine unzureichend begründete Herabsetzung des vereinbarten Darlehenszinssatzes (zuungunsten der GmbH) „aus allgemeinen wirtschaftlichen Erwägungen“ auf der Gesellschafterversammlung beschlossen wird.48 Diese insoweit unsachgemäß begründete Reduzierung der Darlehenszinsen führte zur Qualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung und war damit im Ergebnis gesellschaftsrechtlich veranlasst.49

42 43 44 45 46

47 48 49

BFH-Beschluss vom 23.12.2013, III B 84/12, BFH/NV 2014, S. 533. Vgl. BFH-Urteil vom 25.01.2000, VIII R 50/97, BStBl. II 2000, S. 393. Siehe dazu § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Nicht betroffen ist der Teilbetrag des Kapitals, dessen Zuwendung nicht durch die gem. § 12 Abs. 3 oder Abs. 1 BewG abgezinste Rückzahlungspflicht ausgeglichen wird. Natürlich dürfen dann auch nur die reduzierten Zinsaufwendungen steuerlich geltend gemacht werden. Vgl. dazu Schoor, Hans W.: Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen. In: NWB 31/2001, S. 2655. Vgl. BFH-Urteil vom 04.06.1991, IX R 150/85, BStBl. II 1991, S. 838. Vgl. o. V.: Unbegründete Reduzierung von Darlehenszinsen als vGA. In: Gestaltende Steuerberatung 3/2012, S. 73. Vgl. FG Hamburg vom 22.03.2011, 6 V 169/10, openJur 2013, S. 1632.

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Fremdüblichkeit der Vertragsbeziehungen bei Familiengesellschaften Gleichwohl können mit einer zinslosen Darlehensgewährung erhebliche steuerliche Belastungen eintreten. Sollte z. B. ein Familienmitglied einer nahe stehenden Person außerhalb der engeren Familie (oder auch einer GmbH) ein zinsloses Darlehen in Höhe von Euro 200.000 für eine Laufzeit von 15 Jahren gewähren, so entsteht im Zeitpunkt der Darlehensgewährung eine Schenkungsteuer in Höhe von Euro 28.036, die sich wie folgt berechnet:

Nutzungsvorteil 5,5 % vom Darlehen Euro 200.000 Bewerteter Vorteil 11.000 × 10,314 Kapitalisierungsfaktor für 15 Jahre Laufzeit abzüglich Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG)50 ergibt (Zwischensumme) darauf Steuersatz der Klasse III (§§ 15, 19 ErbStG) = 30 %

Euro = 11.000 = = = =

113.454 20.000 93.454 28.036

Im Übrigen würde auch im Jahr der Rückzahlung (eines zinslosen Darlehens) der Darlehensgläubiger „fiktive“ Zinsen (mit Errechnung aus dem Rückzahlungsbetrag) zu versteuern haben, die im Grundsatz nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG einkommensteuerlich zu erfassen sind, und zwar auf Grundlage des „Darlehen-Erlasses“51 in Anwendung eines fiktiven Zinssatzes in Höhe von 5,5 %. Auf diese Weise erfährt der Empfänger des zinslosen Darlehens durch die Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital unentgeltlich zu nutzen, in ökonomischer Hinsicht eine Vermögensmehrung, die tatsächlich der Schenkungsteuer unterliegt und auch Einkommensteuer auslösen kann. Die Minderung des Vermögens des Zuwendenden besteht in einem solchen Fall darin, dass er auf einen Ertrag verzichtet, den er bei verkehrsüblichem Verhalten erhalten hätte; der Verzicht auf die zum Vermögen des Darlehensgebers gehörende Nutzungsmöglichkeit ist dann die Vermögensminderung. Dabei ist es unerheblich, dass zivilrechtlich in der bloßen vorübergehenden Gebrauchsüberlassung einer Sache in der Regel keine das Vermögen mindernde Zuwendung liegt, wie sie für eine Schenkung gem. § 516 Abs. 1 BGB erforderlich ist. Die vorgenannte Sichtweise bestätigt der BFH mit Urteil vom 27.11.2013 im Anwendungsfall einer zinslosen Darlehensvereinbarung, bei der im Übrigen eine sonstige Gegenleistung für den mangelnden Zins nicht feststellbar bzw. nicht nachweisbar war.52 Konsequenter Weise erfordert so die Praxis zinsloser Darlehensvereinbarungen erhöhte Dokumentationen oder plausible Vertragsklauseln zur wertmäßigen Kompensation, denn durch die Co-Vereinbarung anerkannter Gegenleistungen oder auch zivilrechtlich vereinbarter Ausgleichsansprüche würde dokumentiert werden, das keine Freigiebigkeit oder gar volle Unentgeltlichkeit gewollt worden ist. Nur so wäre Wertgleichheit zu fixieren, denn ansonsten würde allenfalls eine Abmilderung der Rechtsfolgen auf die Konsequenzen einer gemischten Schenkung eintreten. Hinzu tritt nach der angegebenen BFHRechtsprechung aus 2013 für die Bewertung der etwaigen freigiebigen Zuwendung, dass 50 51 52

Gleichwohl können die hohen Freibeträge nach § 16 ErbStG die Wirkungen kompensieren, sofern keine relevanten Vorschenkungen nach § 14 ErbStG vorgelegen haben. BMF-Schreiben vom 23.12.2010, IV C 6–2144/07/10004, BStBl. I 2011, S. 37. BFH-Urteil vom 27.11.2013, II R 25/12, BB 2014, S. 537.

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Steuerökonomische Restriktionen einer Familiengesellschaft nur dann wirksam von dem gesetzlich vorgeschriebenen Zinssatz (in Höhe von 5,5 %) abgewichen werden darf (im Falle des Einzelnachweises), wenn die bereicherte Person (und nicht der Darlehensgeber im Hinblick auf einen etwaigen Anlagezins) eindeutig nachweisen kann, dass sie – auch ansonsten – ein zinsreduziertes Darlehen tatsächlich (von Dritten) erhalten hätte. Eine reine Behauptung (ohne Vorlage verbindlicher Darlehensangebote) wäre insoweit vermutlich nicht ausreichend. Gleichwohl steht es Angehörigen grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie für die Angehörigen steuerlich möglichst günstig sind. Das Vereinbarte muss jedoch in jedem Einzelfall und während der gesamten Vertragsdauer nach Inhalt und Durchführung dem entsprechen, was fremde Dritte bei der Gestaltung eines entsprechenden Darlehensverhältnisses üblicherweise vereinbaren würden. Dabei sind nach der bisherigen Verwaltungsauffassung53 Vergleichsmaßstab die Vertragsinhalte, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich und gängig sind. Von daher wird indirekt festgelegt, dass organisiertes Gewinnstreben in die Vergleichsgröße „Bank“ oder „Kapitalmarkt“ mit aufzunehmen ist. Entsprechend hat auch der BFH mit Urteil vom 22.10.201354 entschieden, dass bei Darlehensverhältnissen zwischen Angehörigen, die nicht nur dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer reinen Bankfinanzierung dienen, auch das Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage zu berücksichtigen ist. Dabei gelten als Maßstab für den Fremdvergleich nicht allein die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind, sondern ergänzend auch die Vereinbarungen aus dem Bereich der Geldanlage, die komplettierend heranzuziehen sein können. Die Finanzverwaltung folgt dieser Beurteilung55 und ersetzt Rz. 4 Satz 3 des angeführten BMF-Schreibens vom 23.12.2010 durch folgende Sätze: „Vergleichsmaßstab bietet grundsätzlich die Vertragsgestaltung, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich ist. Sofern Darlehensverträge zwischen Angehörigen neben dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung auch dem Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage dienen, sind ergänzend auch Vereinbarungen aus dem Bereich der Geldanlage zu berücksichtigen.“56 Dabei muss der Fremdvergleich anlassbezogen erfolgen, und zwar z. B. im Kontext von kurzfristigen Kündigungsmöglichkeiten, des Fehlens von Sicherheiten und des Stehenlassens von Zinsen (u. ä.). Ist ein Darlehensvertrag unmittelbar durch die Erzielung von Einkünften veranlasst, so sind bei der steuerrechtlich erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit von zwischen nahen Angehörigen vereinbarten Vertragsbedingungen großzügigere Maßstäbe anzulegen.57 Einzelne unübliche Klauseln können durch andere Vereinbarungen kompensiert werden, solange im Ergebnis gewährleistet ist, dass sich Vertragschancen und Vertragsrisiken in fremdüblicher Weise gestalten. So kann auch das 53 54 55 56 57

BMF-Schreiben vom 23.12.2010, IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl. I 2011, S. 37, Rz. 4 Satz 3. X R 26/11, DB 2013, S. 2894. BMF-Schreiben vom 29.04.2014, IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl. I 2014, S. 809. Vgl. BMF-Schreiben vom 29.04.2014, IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl. I 2014, S. 809. Vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2013, X R 26/11, DB 2013, S. 2894.

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Fremdüblichkeit der Vertragsbeziehungen bei Familiengesellschaften Fehlen von Sicherheiten bei kurzfristigen Kündigungsmöglichkeiten durch vereinbarte höhere Zinsen kompensiert werden.58

9.1.4

Ungewöhnlichkeit nicht durch reine familiäre Verbundenheit

Vorgenannte Typisierungen führen zwangsläufig zu Pauschalierungen und Ungenauigkeiten. Dabei stellt sich aber grundlegend die Frage, ob das familiäre Nähe-Verhältnis „per se“ ausreichend ist, objektivierte Kontrolle zu fordern und getroffene Vereinbarungen folgerichtig dem Postulat des Fremdvergleichs zu unterwerfen. Gerade im Anwendungsfall von Darlehensgewährungen stellt sich diese Problematik in besonderer Weise und kann so veranschaulicht werden, wenn z. B. im Rahmen einer Darlehensgewährung zwischen nahen Angehörigen die banküblichen Besicherungen oder gar vereinbarte Vorfälligkeitsentschädigungen fehlen. Ist eine solche Vereinbarung schon dadurch unüblich und daher fremdvergleichskonform zu ergänzen?59 Ausgangspunkt dieser Überlegung bietet (beispielhaft) der Regelungsinhalt des § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG. Nach dieser Vorschrift ist der (für vermögende Familiengesellschafter ggf.) interessante 25 %ige pauschale Abgeltungssteuersatz bei Einkünften aus Kapitalvermögen dann und in dem Fall aus der Anwendung ausgeschlossen, „wenn die („Kapitalerträge“) von einer Kapitalgesellschaft (…) an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft (…) beteiligt ist. Dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseiger nahe stehende Person ist.“ Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist die Anwendung des gesonderten Abgeltungsteuersatzes (gem. § 32d Abs. 1 EStG) in Höhe von 25 % nicht schon deshalb (nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG) ausgeschlossen, nur weil der Gläubiger der Kapitalerträge ein Darlehen an eine GmbH gewährt hat, bei der ein oder mehrere Angehörige i. S. d. § 15 AO zu mehr als 10 % beteiligt sind. Dies entspricht der Feststellung der höchstrichterlichen Gesetzesauslegung mit Urteil des BFH vom 14.05.2014,60 wonach – ohne dass weitere Gründe vorliegen – der Abgeltungsteuersatz nicht nur durch Vorliegen eines Nähe-Verhältnisses zwischen nahen Angehörigen ausgeschlossen wird. Demnach ist (nach § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG) die Marktüblichkeit der Zinsvereinbarung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes ohne Bedeutung. Unter Bezugnahme auf die Gesetzesbegründung und den historischen Willen des Gesetzgebers soll ein hier relevantes Nähe-Verhältnis mit entsprechendem Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nur dann und in dem Fall sonstiger Umstände i. S. einer besonderen „Ausübung“ vorliegen, und zwar dann, wenn Ź die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (oder auch umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann) oder 58 59

Vgl. BFH Pressemitteilung Nr. 90/13 vom 11.12.2013, LEXinform 0441037. Entspricht ein Darlehensvertrag Fremdvergleichsgrundsätzen, so darf im Ergebnis nicht aufgrund des Fehlens einer Besicherung oder einer Vorfälligkeitsentschädigung auf eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes geschlossen werden. Vgl. dazu auch BFH Pressemitteilung Nr. 59/14 vom 20.08.2014, LEXinform 0442228. Vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2014, VIII R 31/11, juris.bundesfinanzhof.de

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Steuerökonomische Restriktionen einer Familiengesellschaft Ź eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder Ź die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den steuerpflichtigen (oder die nahestehende Personen einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss) ausüben kann oder Ź wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.61 Von daher ist für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes eine lediglich aus der Familienzugehörigkeit resultierende persönliche Interessenlage nicht ausreichend, den 25 %igen Abgeltungsteuersatz in der Anwendung zu versagen (wodurch dann die Versteuerung der Kapitalerträge zum allgemeinen Einkommensteuersatz nach § 32a EStG begründet werden würde). Insoweit wird hier ein eigener Entscheidungsspielraum innerhalb der familiären Verbundenheit anerkannt und gleichwohl konstatiert. Im Ergebnis findet demnach der Abgeltungsteuersatz auf interfamiliäre Darlehenszinsen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) idealtypisch auch noch Anwendung, die die „Mutter“ der Familie durch Darlehensvergabe an eine „Kinder“-GmbH erzielt, an der nur ihre nahen Angehörigen z. B. ihre Töchter und Enkelkinder zu mindestens 10 % beteiligt sind – ohne allerdings selbst beteiligt zu sein. Allenfalls gesonderte geschäftliche Beziehungen mit eigenen wirtschaftlichen Interessenlagen, die die Vereinbarung überlagert, könnten eine andere Rechtsfolge begründen.62 Anders liegt der Fall, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer seiner GmbH, an der er selbst beteiligt ist, ein festverzinsliches Darlehen (an die GmbH) gewährt und dafür (von der GmbH) Zinsen erhält. Diese Zinsen unterliegen dem allgemeinen Einkommensteuertarif nach § 32a Abs. 1 EStG. Der niedrigere Abgeltungsteuersatz in Höhe von pauschal 25 % wäre (nach § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG) nicht anzuwenden, da der Gläubiger der Zinsen selbst zu mehr als 10 % an der GmbH beteiligt war.63 Dies erklärt sich auch aus den Rechtsgründen der Einführung dieser Einschränkung, da im Rahmen der Finanzierung einer im Inland ansässigen GmbH nicht die Gefahr besteht, dass das eingesetzte Kapital ins niedrig besteuernde Ausland verlagert wird – so eine der tragenden Zielrichtungen der Abgeltungsteuer. Gerade dies entsprach dem gesetzgeberischen Ziel, vorrangig solche Effekte durch die Ausschlusstatbestände des (im Übrigen allgemein geltenden) Abgeltungsteuersatzes zu vermeiden.64 Festzuhalten bleibt demnach, dass nach dem Willen des Gesetzgebers im Rahmen der Regelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ein lediglich aus der Familien61 62

63 64

Vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2014, VIII R 31/11, Tz. 14. juris.bundesfinanzhof.de mit Hinweis auf BT Drucksache 16/4841, S. 61. Im vorliegenden Fall war noch bedeutsam, dass das Klagebegehren auf die Herabsetzung der Einkommensteuer unter Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG beschränkt war, so dass das Gericht nach dem Grundsatz „Ne ultra petita” nicht darüber zu entscheiden hatte, ob die von dem Kläger erklärten Kapitalerträge gänzlich steuerlich unberücksichtigt bleiben müssten, weil der Darlehensvertrag einem Fremdvergleich nicht standhält oder möglicherweise eine den Gesellschaftern zuzurechnende vGA vorliegt. Vgl. BFH-Urteil vom 29.04.2014, VIII R 23/13, LEXinform 0442230. Vgl. zu den Einführungsgründen statt vieler Breithecker, Volker; Förster, Guido; Förster, Ursula; Klapdor, Ralf: Unternehmensteuerreformgesetz 2008. Kommentar. Berlin 2007, § 32d EStG.

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Fremdüblichkeit der Vertragsbeziehungen bei Familiengesellschaften angehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreicht, um ein Nähe-Verhältnis zu begründen, dass dann die Anwendung des 25 %igen Abgeltungsteuersatzes ausschließt.65 Erforderlich ist vielmehr, dass eine der familiär verbundenen Vertragsparteien einen beherrschenden oder außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausüben kann oder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Dies wird durch ein reines Familienverhältnis nicht begründet, so dass eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht gegeben war. Diese Ungleichbehandlung der Anteilseigner im Vergleich zu den durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen verstößt auch nach den Feststellungen des BFH nicht gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1 GG, da die Differenzierung durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist. Familiäre Verbundenheit begründet somit also nicht unmittelbar die Steuersatzdifferenzierung im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen. Ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse ist für die einschränkenden Anwendungsbereiche der Abgeltungsteuer nicht angesagt. Gleichsam verwendet das Gesetz „nur“ den Begriff der „nahestehenden Person“ (ohne weitere Tatbestandsmerkmale). Da es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt, der auslegungsbedürftig ist, sind die allgemeinen Auslegungsregeln auch insoweit heranzuziehen. Dem steht im Übrigen das rechtsstaatliche Erfordernis nach Normenbestimmtheit nicht entgegen, da unüberwindliche Auslegungsprobleme nicht ersichtlich sind.66 Folgerichtig ist nach der gesetzgeberischen Intention gemeinhin der Begriff eng auszulegen. Neben der gesetzestechnischen Auslegung ist dann aber die Beherrschung durch eigene wirtschaftliche Zielrichtungen, und zwar unabhängig von einem etwaigen familiären Einfluss, ausschlaggebend. Familiäre Herrschaft begründet diesen Tatbestand nicht. Im Ausgangsfall zwischen der Mutter als Klägerin und den Anteilseignern der GmbH lag kein Beherrschungsverhältnis vor, sondern allenfalls ein familiärer Verbund. Eine wirksame Beherrschung setzt aber voraus, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt. Dies gilt auch für Beziehungen zwischen nahen Angehörigen, wie Eltern und Kindern und Großeltern und Enkeln. So eingegrenzt bilden Ehe und Familie im Rahmen der Einkunftsermittlung keine besondere Vermögensgemeinschaft, da ihnen ein eigener Entscheidungsspielraum immer verbleibt – solange nicht noch Gründe oder gesonderte Abhängigkeiten hinzutreten. Dies begründet auch die Rechtsfertigung dafür, dass Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen in sog. Umwandlungsfällen (Schenkung mit folgender Darlehensgewährung) nicht anerkannt werden, in denen die Darlehensmodalitäten zwar einem Fremdvergleich standhalten, im Verhältnis zwischen Schenker und Beschenkten aber keine endgültige Vermögensverschiebung bewirkt worden ist: An einer solchen Vermögensverschiebung fehlt es, solange dem „Beschenkten“ (Kind des Darlehensnehmers) kein Recht zur freien Entscheidung zusteht, ob er die geschenkten Geldmittel im Betrieb des Schenkers oder aber in anderer Weise verwenden will.

65 66

Vgl. dazu auch die BFH-Urteile vom 29.04.2014 unter den Aktenzeichen VIII R 9/13, VIII R 44/13, VIII R 35/13, LEXinform 0442228. Vgl. dazu auch DATEV LEXinform 0929806.

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Steuerökonomische Restriktionen einer Familiengesellschaft Ohne die Methoden der Gesetzesauslegung heranzuziehen liegt der Fall auch, wenn im Rahmen eines Kaufrechtgeschäfts Preis und Gegenleistung eindeutig und unübersehbar in einem offenkundigen Missverhältnis stehen, und zwar bemessen nach den Wertverhältnissen beim Kaufabschluss. Wurde z. B. bei einander nahestehende Personen für die Übertragung eines Gesellschaftsanteils kein oder lediglich ein symbolischer Kaufpreis vereinbart, so kann eine Veräußerung (ohne Gegenleistung) nur angenommen werden, wenn feststeht, dass der übertragene Anteil sowohl in den Augen der Vertragsparteien als auch objektiv (tatsächlich) wertlos ist.67 Damit einher geht eine ordnungsgemäße Beurteilung der Umstände sowie eine sachgerechte Bewertung des Gesellschaftsanteils.68 Ob in rechtlicher Wertung in einem solchen Fall eine Veräußerung (ohne Entgelt) oder eine Schenkung (ohne Bereicherung) vorliegt bzw. tatsächlich gewollt ist, richtet sich nach dem Gesamtbild der objektiven Umstände sowie dem Willen und den Vorstellungen der Parteien nach objektiver Analyse.69 I. d. R. ist bei der Übertragung eines wertlosen GmbH-Anteils ohne Entgelt zwischen fremden Dritten i. d. R. eine Veräußerung anzunehmen.70 Diese Vermutung hat jedoch keine Grundlage für Verträge zwischen einander nahestehenden Personen, denn bei ihnen kann nicht so ohne weiteres unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nur nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben.71 In einem solchen Fall kann ein positiver Substanzwert der Gesellschaft (in Höhe des bilanziellen Eigenkapitals)72 als Indiz für eine Werthaltigkeit der Anteile herangezogen werden und höher gewichtet werden als die ggf. nachhaltig anhaltende negative Ertragssituation einer Gesellschaft. Insoweit würde eine Objektivierung der Verhältnisse unter Ausschluss der Bewertungsdifferenzen in denklogischer „plausibler“ Sichtweise unter Berücksichtigung des Nähe-Verhältnisses vorgenommen werden, um die wahren wirtschaftlichen Motive zu ergründen, die dann für die rechtliche Abwicklung als maßgebend zu erachten sind. Die Grenze zum Gestaltungsmissbrauch wird überschritten, wenn der Betriebsinhaber z. B. Geld aus seinem Betriebsvermögen entnimmt, um es sodann seinem von ihm wirtschaftlich abhängigen Kind zu schenken, und es danach als Darlehen zurückgewährt erhält.73 Dabei stellt sich die Frage, ob in einem solchen Fall der Abkömmling überhaupt Inhaber einer Darlehensforderung geworden ist. Eigentlich liegt vielmehr ein Schenkungsversprechen vor, wenn die Vereinbarung notariell beurkundet wurde und darin die

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69 70 71 72 73

Vgl. BFH-Urteil vom 08.04.2014, IX R 4/13, BFH/NV 2014, S. 1201 f. Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung. Siehe dazu ständige Rechtsprechung die BFH-Urteile vom 05.03.1991, VIII R 163/86, BStBl. II 1991, S. 630; vom 18.08.1992, VIII R 13/90, BStBl. II 1993, S. 34; vom 18.08.1992, VIII R 90/89, BFH/NV 1993, S. 158; vom 06.04.2011, IX R 61/10, BStBl. II 2012, S. 8. So BFH-Urteil vom 08.04.2014, IX R 4/13, BFH/NV 2014, S. 1201, auch mit Hinweis auf BFHUrteil vom 05.03.1991, VIII R 163/86, BStBl. II 1991, S. 630. So auch BFH-Urteil vom 18.08.1992 VIII R 13/90, BStBl. II 1993, S. 34. So BFH-Urteil vom 08.04.2014, IX R 4/13, BFH/NV 2014, S. 1201 f. Siehe auch § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG. Vgl. Günther, Karl-Heinz. Steuerfalle „Verträge zwischen nahen Angehörigen“: Chancen und Risiken gilt es genau abzuwägen. In: Gestaltende Steuerberatung 9/2012, S. 299.

366 Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

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Fremdüblichkeit der Vertragsbeziehungen bei Familiengesellschaften vertragliche Pflicht begründet wurde, die zugewendeten Geldbeträge sogleich als Darlehen (ohne freie Entscheidung) zurück zu gewähren.74 Die Finanzverwaltung75 stellt in diesem Zusammenhang die unwiderlegbare Vermutung für die Abhängigkeit zwischen einer Schenkung und eines Darlehens auf, wenn Ź eine Schenkung unter der Auflage der Rückgewähr als Darlehen vereinbart wurde, Ź ein Schenkungsversprechen unter der aufschiebenden Bedingung der Rückgewähr als Darlehen formuliert wurde, oder Ź die Vereinbarung der Schenkung und des Darlehen in ein und derselben Urkunde vorgenommen wurde. Dagegen ist die steuerschädliche Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen nach Auffassung der Finanzverwaltung widerlegbar, wenn Ź es sich um ein Vereinbarungsdarlehen nach § 607 Abs. 2 BGB (Sachdarlehen) handelt; Ź die mögliche Darlehenskündigung nur mit Zustimmung des Schenkers erfolgen kann, oder Ź wenn die Entnahmen des Beschenkten zu Lasten des Darlehenskontos nur mit Zustimmung des Schenkers zulässig sind.76 Nach dem Wortsinn fallen unter den Begriff der „nahestehenden Person” alle natürlichen und juristischen Personen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Hierzu gehören auch Angehörige i. S. d. § 15 AO, da bei diesem Personenkreis bereits das auf der Verwandtschaft, dem Verlöbnis oder der Eheschließung beruhende Nähe-Verhältnis auf eine enge Bindung schließen lässt. Folgerichtig fallen Kinder, Geschwister, Großeltern und Enkelkinder darunter. Ein Darlehensvertrag „sogar“ zwischen Schwiegersohn und Schwiegervater wäre als Vertrag zwischen nahen Angehörigen einzugruppieren.77 Was grundsätzlich unter dem Begriff der „nahestehenden Person” zu verstehen ist, ist im Einkommensteuergesetz nicht allgemeingültig, aber auch nicht normenspezifisch oder speziell geregelt. Zwar wird der Begriff in § 1 Abs. 2 AStG und § 138 InsO gesetzlich verwendet, nur ist eine analoge Anwendung auf andere Vorschriften infolge der unterschiedlichen Zwecksetzungen (der jeweiligen Gesetzesregelungen) klar ausgeschlossen. Während es das spezifische Ziel des § 1 Abs. 2 AStG ist, das durch Gewinnverlagerungen ertragsteuerlich beeinflusste Ergebnis dem „dealing at arm’s length Grundsatz“ folgend am Maßstab des Fremdvergleichs zu korrigieren, ist im Kapitalvermögensbereich bei einer mindestens 10 %-Beteiligung (in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG) die Marktüblichkeit der Zinsvereinbarung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nicht (tatbestandlich) aufgeführt und daher ohne direkte Bedeutung für die Gesetzesanwendung. Gegen eine analoge Anwendung der Definition des § 138 InsO spricht eindeu74 75 76 77

Vgl. BFH-Urteil vom 26.03.1996, IX R 51/92, BStBl. II 1996, S. 443. Vgl. BMF-Schreiben vom 23.12.2010, IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl. I 2011, S. 37. Vgl. Günther, Karl-Heinz. Steuerfalle „Verträge zwischen nahen Angehörigen“: Chancen und Risiken gilt es genau abzuwägen. In: Gestaltende Steuerberatung 9/2012, S. 301. Vgl. BFH-Urteil vom 05.02.1988, III R 234/84, BFH/NV 1988, S. 628.

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Steuerökonomische Restriktionen einer Familiengesellschaft tig, dass auch diese Vorschrift auf einen völlig anderen Regelungsbereich zugeschnitten ist.78 Entsprechendes gilt für den von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entwickelten Begriff der „nahestehenden Person” im Kontext einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)79 und für die Regelungsbereiche des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG.80 Dabei schreibt das deutsche Umsatzsteuerrecht eine Mindestbemessungsgrundlage vor. Sie ist eigentlich nur auf solche Leistungen anzuwenden, die auch bei unentgeltlicher Leistung nach §§ 3 Abs. 1b Nr. 2, Abs. 9a UStG (i. S. von Wertabgaben) steuerbar sein würden.81 Der Grund für die Einführung des § 10 Abs. 5 UStG beruhte demnach darauf, dass Leistungen, die zu unangemessen niedrigen Entgelten ausgeführt wurden, mindestens so besteuert werden sollten wie unentgeltliche Wertabgaben. Durch die Regelungsinhalte über die Mindestbemessungsgrundlage in § 10 Abs. 5 UStG ist damit ein umsatzsteuerlich nicht versteuerter Letztverbrauch im Ergebnis ausgeschlossen.82 Folgerichtig ist in bestimmten Fällen der Unternehmer berechtigt (und auf Verlangen des unternehmerischen Leistungsempfängers verpflichtet), diese Bemessungsgrundlage sowie den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Rechnung auszuweisen; betroffen sind nach § 10 Abs. 5 UStG folgende Fälle.83 Ź Lieferungen und sonstige Leistungen von Körperschaften, Personenvereinigungen und Gemeinschaften an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber sowie diesen nahestehende Personen; Ź Lieferungen und sonstige Leistungen von Einzelunternehmern an ihnen nahestehende Personen; und Ź Lieferungen und sonstige Leistungen eines Unternehmers an sein Personal oder dessen Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses.84 Ist das für die genannten Umsätze entrichtete Entgelt tatsächlich niedriger als die nach § 10 Abs. 4 UStG in Betracht kommenden Werte oder Ausgaben für gleichartige unentgeltliche Leistungen, sind demnach grundsätzlich als Bemessungsgrundlage die Werte oder Ausgaben nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen. Konsequenterweise findet aber die Mindestbemessungsgrundlage keine Anwendung, wenn die vereinbarte Gegenleistung marktüblich ist, und zwar auch dann, wenn die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4

78 79 80 81 82

83 84

Vgl. BGH-Urteil vom 17.02.2011, IX ZR 131/10, BGHZ 188, S. 363 sowie DATEV LEXinform 0929806. Vgl. Worgulla, Niels: BMF-Schreiben zur Abgeltungsteuer: Nahe stehende Person i.S.v. § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG. In: ErbStB 2010, S. 151. Vgl. aktuell BFH-Urteil vom 05.06.2014, XI R 44/12, LEXinform 0929896. Vgl. Probst, Ulrich: § 10 UStG. In: Hartmann, Alfred; Metzenmacher, Frank, UStG-Kommentar, hrsg. von Wolfram Birkenfeld. Berlin 2014, Rz. 388. Vgl. Schuhmann, Helmut: § 10 UStG. In: Rau; Günter; Dürrwächter, Erich, UStG-Kommentar, Köln 2011, Rz. 550; Lippross, Otto-Gerd: Umsatzsteuer. In: Grüne Reihe, Bd. 11, 22. Aufl., Achim 2008, S. 715. Siehe § 14 Abs. 4 UStG. Siehe § 10 Abs. 5 Nr. 1–2 UStG.

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Fremdüblichkeit der Vertragsbeziehungen bei Familiengesellschaften UStG (infolge marktwirtschaftlich besonderer Umstände) nicht erreicht wird.85 Demnach ist die Frage einzelfallabhängig zu prüfen, ob die Mindestbemessungsgrundlage umsatzsteuerlich anzuwenden ist (oder eben nicht). Insbesondere ist zu hinterfragen, ob wirtschaftliche Gründe ein niedrigeres Entgelt rechtfertigen oder die Gefahr der Steuerhinterziehung oder -umgehung ansonsten besteht.86 Erschwerend kommt hinzu, dass nach Art. 80 MwStSystRL zwischen Angehörigen derselben Familie und zwischen einander nahestehenden Personen die Gefahr der Steuerhinterziehung oder auch -umgehung in Erwägung gezogen wird. Von daher können einzelne Mitgliedstaaten der EU nach Art. 80 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL zur Vorbeugung gegen Steuerhinterziehung oder -umgehung Maßnahmen treffen, um sicherzustellen, dass die umsatzsteuerliche Steuerbemessungsgrundlage für die Lieferungen von Gegenständen oder für Dienstleistungen an Empfänger, zu denen familiäre oder andere enge persönliche Bindungen bestehen, der Normalwert (i. S. des „normalen“ Marktpreises) ist, sofern die Gegenleistung höher als dieser Normalwert ist und der Lieferer oder Dienstleistungserbringer nicht zum vollen Vorsteuerabzug gem. den Art. 167 bis 171 sowie 173 bis 177 MwStSystRL berechtigt ist. Auf der anderen Seite ist bei „einander nahestehenden Personen“ eine umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage, die das marktübliche Entgelt übersteigen würde, nicht anzusetzen.87 So ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG im Wege der Gesetzesauslegung normenspezifisch und EU-rechtskonform einschränkend auszulegen und damit nicht generell und ohne Vorbehalt anwendbar. Einschränkungen ergeben sich demnach z. B. in dem Fall, in dem umsatzsteuerliche Leistungsbeziehungen zwischen voll zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmern betroffen sind, die auch ohne Auswirkungen für eine etwaige Vorsteuerberichtung nach § 15a UStG bleiben.88 Dies folgt im Rahmen der EU-Harmonisierung dem Neutralitätspostulat der Umsatzbesteuerung in der Unternehmerkette und steht folgerichtig mit EU-Recht im Einklang.89 Angesprochen 85

87 88

Vgl. Probst, Ulrich: § 10 UStG. In: Hartmann, Alfred; Metzenmacher, Frank. UStG-Kommentar, hrsg. von Wolfram Birkenfeld, Rz. 399; vgl. auch EuGH-Urteil vom 29.05.1997, C-63/96, Skripalle, Rn. 25, UR 1997, S. 301;BFH-Urteil vom 08.10.1997, XI R 8/86, DB 1998, S. 44. Vgl. Möhlenkamp, Karen; Maunz, Stefan: Mindestbemessungsgrundlage – quo vadis? Zugleich eine Betrachtung der Konsequenzen aus der EuGH Entscheidung Hotel Scandic Gasabäck Ab. In: UR 2006, S. 1 ff., 7. Vgl. EuGH-Urteil vom 29.05.1997, C-63/96, Skripalle, Rn. 25, UR 1997, S. 301 ff. Denn insoweit ist die Ausnahmeregelung des § 10 Abs. 5 UStG nicht durch die ihr zugrunde liegende Ratsermächtigung gem. Art. 27 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) gedeckt, soweit der fragliche Umsatz zwischen zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen stattfinde, weil auf dieser Stufe keine Steuerhinterziehung oder -umgehung stattfinden könne. Dies entspreche auch Art. 80 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), auf dem zwar die Vorschrift des § 10 Abs. 5 UStG nicht beruhe, der aber allgemeine Grundsätze beinhalte, die bei der richtlinienkonformen Auslegung der Sonderregelung in § 10 Abs. 5 UStG zu beachten sind. Immerhin stellt § 10 Abs. 5 UStG eine abweichende Sondermaßnahme i. S. d. Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 395 Abs. 1 der MwStSystRL) dar; die Vorschrift ist als abweichende nationale Maßnahme zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen eng auszulegen und darf nur angewandt werden, soweit dies hierfür unbedingt erforderlich ist (vgl. dazu auch BFH-Urteile vom 08.10.1997, XI R 8/86, BStBl. II 1997, S. 840; vom 27.02.2008, XI R 50/07, BStBl. II 2009, S. 426; vom 29.05.2008, V R 12/07, BStBl. II 2009, S. 428; vom 07.10.2010,

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Steuerökonomische Restriktionen einer Familiengesellschaft sind alle umsatzsteuerpflichtigen Rechtsgeschäfte zwischen Familiengesellschaften und denen nahe stehenden Personen. Die Einschränkungen liegen in Folgendem begründet. Einzelstaatliche Sonderreglungen (ohne klaren Harmonisierungshintergrund)90 sind im Umsatzsteuerrecht eigentlich nur zur Sicherstellung des Steueraufkommens und zur Vermeidung einer Steuerhinterziehung denkbar und können nur in diesen Kontext Abweichungen vom Anwendungsvorrang des EU91-Rechts begründen. Der Gefahr einer Steuerumgehung, die bei Rechtsgeschäften zwischen nahen Angehörigen bestehen kann, könne somit nur insoweit durch § 10 Abs. 5 UStG begegnet werden. Daneben müsste die mit der Mindestbemessungsgrundlage verglichene Leistungsbeziehung eigentlich ausschließlich auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung gerichtet sein. Eine Anwendung des § 10 Abs. 5 UStG in einem nachfolgenden Besteuerungszeitraum widerspreche wegen des zeitlichen Überwachungsaufwands und der damit steigenden Gefahr des Steuerausfalls allerdings dem Neutralitätsgrundsatz, so die entscheidungserhebliche Argumentation im vorgenannten Fall.92 Vorgenanntes begründet aber auch, dass rein familiäre Umstände und Zielrichtungen nicht „per se“ eine Ungewöhnlichkeit begründen, sondern vielmehr die konkreten Umstände des Einzelfalles nach der jeweiligen Gesetzesintention zu untersuchen sind und nur dann eine Ungewöhnlichkeit dem gesetzgeberischen Ziel widersprechend festgestellt werden kann. Das Besteuerungsziel der jeweiligen Gesetzesvorschrift bestimmt so den Vergleichsmaßstab, nicht die familiäre Intention. Wirtschaftliche Vorgänge hingegen, die in ihren wirtschaftlichen Folgen untypisch sind und daher in kein gängiges Muster eines gesetzlichen Regelungsinhalts eingruppiert werden können, erfordern zur Anerkennung – auch im Hinblick auf § 42 AO – den Fremdvergleichstest.

V R 4/10, BFH/NV 2011, S. 930; vom 19.06.2011, XI R 8/09, BFH/NV 2011, S. 2184; ferner EuGH-Urteil vom 29.05.1997, C-63/96 --Skripalle--, Slg. 1997, I-2847 im Hinweis BStBl. II 1997, S. 841, Rz. 22 f. Rechtsgrundlage der Mehrwertsteuersystemrichtlinie ist Art. 93 EG-Vertrag. Die MwSt-Richtlinien sind für alle staatlichen Organe eines Mitgliedstaates, somit für den deutschen Gesetzgeber, für die deutsche Steuerverwaltung und für die deutschen FG regelmäßig bindend (vgl. Art. 10 EG). Die MwSt-Richtlinien verpflichten grundsätzlich nur die Mitgliedstaaten, das jeweilige nationale USt-Recht entsprechend anzugleichen; wenn das nationale Gesetz der gemeinschaftsrechtlichen Vorschrift eindeutig widerspricht, greift der Anwendungsvorrang und der Steuerpflichtige wird nach dem ihm günstigeren Gemeinschaftsrecht besteuert. Die gemeinschaftsrechtswidrige nationale Vorschrift bleibt zwar wirksam, wird aber nicht angewendet. Mit dem „Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ (vom 25.07.2014) wurde auch die Definition der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG an die Rechtsprechung des EuGH und des BFH angepasst. Dabei wird klargestellt, dass die Besteuerung höchstens (!) dem marktüblichen Entgelt entsprechen darf, auch wenn die Kosten diesen Betrag übersteigen; d. h. z. B. bei einem Entgelt vereinbart = 100, marktüblich = 200, Kosten = 200 => ist 200 zu versteuern; oder aber: vereinbart = 150, marktüblich = 100, Kosten = 200 => dann sind 150 zu versteuern.

370 Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

Stichwortverzeichnis Abfärbetheorie 234 Abgeltungsteuer 281 Abhängigkeitsvermutung 199 Abschirmwirkung 390 Abstammungskonflikte 25 Akquisitionsfinanzierungsvehikel 347 Anteilseigner 282 Anti-Directive Shopping 387 Anti-Treaty Shopping 387 Assistenzmodell 450 Aufsichtsgremium 84 Aufstellungszeitpunkt 163 Ausgleichsposten 429 Ausschüttungsreduktion 140 Avalprovision 233 Beiratsfunktion 88 Beiratsmodell 451 Bekenntnis 84 Bemessungsgrundlage 284 Beweiskraft 145 Beweiswürdigung 148 BiLRUG 173 Buchwertklausel 288 Buchwertübertragung 251 Business Governance 85 Code of best practise 67 Code of Conduct 80 Compliance 75 Compliance Maßnahmen 77 Compliance Officer 77 Corporate Governance 74 Corporate und Family Governance 77 Dispositionsfreiheit 353 Disquotale Einlagen 287 Doppelbelastung 281 Doppelstiftung 522 Dreikreismodell 14 Drittelbeteiligungsgesetz 20 Dualität der Besteuerungsebenen 336 Duplizität 317 Dynastischer Wille 41 Eigenkapitalausweis 157 Eingliederungskonzern 199 Einheitlicher Bilanzansatz 218

Einheits-KG 267 Einheitstheorie 202 Einmann-GmbH & Co. KG 127 Employer Branding 50 Entgeltlichkeitsabrede 298 Entnahmeregelung 184 Entstrickung 412 Erbschaftsteuer 487 Ergänzungsbilanz 240 Ergebnisermittlung 182 Ergebnisverteilung 183 Ergebnisverwendung 84 Ermittlungsmethode 371 Erwachsenenadoption 104 Ethik-Charta 80 Ethikmanagement 78 Europäische Stiftung 511 Exit-Besteuerungsfolgen 445 Externe Governance Strukturierung einer Familiengesellschaft 86 Fakultativer Beirat 90 Familiäre Einflussnahme 332 Familienfideikommiss 68 Familienholding 104 Familienkonzernbilanz 216 Familienstämme 32, 102 Familienstiftung 516 Family Governance 85 Family Office 74 Firmenwert 242 F-PEC Family owned and influenced through Power, Experience and Culture Gesellschaft 22 Fremdvergleich 371 Fremdvergleichspostulat 358 Fungibilität 84 Funktionale Betrachtungsweise 300 Funktionsabgrenzung 399 Funktionsverlagerung 396 Funktionszuordnung 399 Gemeinnützige Stiftung 522 Gemischt freigiebige Zuwendung 289 Generationenfamiliengesellschaft 22 Generationen-Nachfolge 333 Generationennachfolgeverbund 462 Generationenübersprung 136

611 Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

Stichwortverzeichnis Generationskonflikte 25 Gesamtkostenverfahren 158 Gesellschaft mit beschränkter Haftung 120 Gesellschaftsvertrag 137 Gewerbesteueranrechnung 245 Gewerblich geprägte Personengesellschaft 236 Gewinnentnahme 192 Gewinnverteilung 191 Gleichordnungskonzerne 198 GmbH & Co. KG 124 Haftungsbegrenzung 331 Holdinggesellschaft 299 Hypothetischer Fremdvergleich 375 IfM-Definition 12 Induzierte Kontrollfunktion 93 Inhaberrolle 84 Inkongruente Einlagen 287 Inkongruente Gewinnausschüttung 135 Inkongruente Wiedereinlage 135 Innerkonzernliche Gewinnausschüttungen 303 Interessentheorie 202 Interne Governance Strukturierung einer Familiengesellschaft 86 Kapitalausstattung 329 Kartellrechtsverstöße 76 KGaA-Joint Venture Modell 344 KMU-Definition 12 KMU-Fördermittel 12 Kommanditgesellschaft 115 Konfliktdynamiken 29 Konsolidierungskreis 210, 213 Konsolidierungswahlrecht 212 Kontinuitätskriterien 60 Kontrollkompetenzen 82 Konzernabschluss 207 Konzernbegriff 197, 200 Koordinationsverfahren 198 Körperschaftsteuerliche Organschaft 306

Mitarbeiterbeteiligungen 56 Mitunternehmer-Anteilsabtretung 475 Mitunternehmerinitiative 233 Mitunternehmerrisiko 233 Nachfolgeplanung 84 Nepotismus 45 Obstkarrentheorie 234 Ödipus-Komplex 27 Offenlegung 168 Öffnungsklausel 407 Organisierte Vermittlungsfunktion 93 Pflichtaufsichtsrat 90 Pflichtkonsolidierung 211 Poolbeirat 496 Poolverträge 135 Prinzip der Selbstorganschaft 97 Publikums-KG 127 Quotenkonsolidierung 204 Rechenschaftslegung 144 Reinvermögen 158 Retention Management 51 Retentionsportfolio 52 Risikoverbund 197 Rücklagendotierung 140

Legalitätspflicht 75

Sanierungsfall 290 Sanktionierung 149 Schnittmengen-Darstellung 14 Selbstinformation 142 Sonderbetriebsvermögen 244 Sonderbilanz 243 Stammesholding 104 Stammesregelung 102 Standardverträge 377 Steuerermittlungsebenen 339 Steuerverhaftung 442 Stiftungen 482 Stimmbindungsvertrag 493 Strategisches Personalmanagement 49 Syndikatsverträge 135 Systemebenen 39 Systemgebundene Erfolgsfaktoren 40

Managementkompetenzen 82 Mentales Modell 16 Merkmalsausprägung 18

Talent-Identifikation 50 Talent-Management 50, 54 Teilkünfteverfahren 281

612 Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

Stichwortverzeichnis Thesaurierungsbegünstigung 249 Thesaurierungsdauer 261 Thesaurierungsvolumen 250 Transferpaket 402 Transparenzprinzip 270 Trennungsprinzip 270 Trust 512 Übergabevertrag 473 Umkehrproblematik 294 Ungebremste Doppelbesteuerung 440 Unternehmenskodizes 78 Unternehmensverbindung 299 Unterordnungskonzerne 198 Unterstützende Beraterfunktion 93

Verbundene Unternehmen 200 Verdeckte Gewinnausschüttungen 285 Verfügungspoolvertrag 493 Vermeidung der Offenlegung 177 Vermögensabgrenzung 239 Vermögenswertbindung 395 Vermögenszuordnung 141 Versorgungsleistungen 459 Vorweggenommene Erbfolge 456 Weltabschlussprinzip 211 Wertaufhellung 164 Wirtschaftliche Lage 157 Zustiftungen 533

613 Aus: Eginhard Werner, Die Familiengesellschaft. Recht, Steuern, Betriebswirtschaft © Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin 2015.

^ Familiengesellschaften verdienen eigentlich einen Sonderstatus, sind sie doch gemeinhin nachhaltigem Wirtschaften und auch im gesellschaftlichen Kontext der unternehmerischen Kontinuität verpflichtet. Als Teil der allgemeinen Rechtsordnung jedoch unterliegen sie den regulären zivil- und steuerrechtlichen Rahmenbedingungen. Wie sich das Erfolgsmodell Familiengesellschaft dennoch als Gestaltungsinstrument generationsübergreifender Wertschöpfung und Absicherung bewährt, veranschaulicht Prof. Dr. Eginhard Werner: • Zivilrechtliche Rahmenbedingungen, z. B. Folgen für Eigenkapitalbindung, Gewinnverteilung oder Entnahmemöglichkeiten • Betriebswirtschaftliche Potentiale und Spannungsfelder Ergebnisrechnung, auch im Familienkonzernabschluss (z. B. als Berichterstattungselement) neben familienorientierter Personalführung und deren Mitarbeiterbindungen und Erfolgsstrategien • Steuerliche Besonderheiten und Lösungswege bei Familienpersonen- und Familienkapitalgesellschaften, unter Beachtung der Restriktionen des Fremdvergleichs und der Vermögenswertbindung im Inland • Nachfolgegestaltung und Konfliktvermeidung Versorgung, Stiftungsgedanke, Positionierung der Corporate Governance neben Compliance und Legalitätspflichten im Generationenverbund Konsequent ausgerichtet am notwendigen Mehr-GenerationenAnsatz erschließen Sie sich systematisch die über alle Betrachtungsebenen denkbaren Handlungsalternativen.

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