Skatterett for oekonomistudenter 2 utdrag by Fagbokforlaget

A.B. Olsen A.M. Vigdal

gir læreboka den forståelsen av skatteretten som studenter i økonomi og administrasjon, regnskap og revisjon trenger. Boka dekker læringskravene for inntektsskatterett for regnskapsførerutdanning. Hovedvekten er på

Anders Berg Olsen

beskatning av næringsdrivende, selskaper og

er jurist og statsautorisert revisor. Han er ansatt ved NTNU Handelshøyskolen innen bedriftsøkonomi, regnskap og skatt.

eiere. Andre utgave av boka er oppdatert med endringer i skattereglene fram til mai 2018. Med læreboka følger en oppgavesamling og nettressurser for studenter og forelesere.

SKATTERETT FOR ØKONOMISTUDENTER

Med utgangspunkt i praktiske eksempler

Anne Marit Vigdal

2. utgave

er jurist og Master of Management i skatteog avgiftsrett. Hun er ansatt ved NTNU Handelshøyskolen innen forretningsjus og skatt.

ISBN 978-82-450-2465-4

,!7II2E5-acegfe!

Anders Berg Olsen

Anne Marit Vigdal

SKATTERETT FOR

ØKONOMISTUDENTER 2. utgave

SKATTERETT FOR

Ã&#x2DC;KONOMISTUDENTER

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 1

2018-05-22 13:58:12

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 2

2018-05-22 13:58:13

Anders Berg Olsen

Anne Marit Vigdal

SKATTERETT FOR

Ã&#x2DC;KONOMISTUDENTER 2. utgave

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 3

2018-05-22 13:58:13

Copyright © 2018 by Vigmostad & Bjørke AS All Rights Reserved 2. utgave / 1. opplag 2018 ISBN: 978-82-450-2465-4 Grafisk produksjon: John Grieg, Bergen Omslagsdesign ved forlaget Omslagsfoto: hvostik/Shutterstock.com Spørsmål om denne boken kan rettes til: Fagbokforlaget Kanalveien 51 5068 Bergen Tlf.: 55 38 88 00 Faks: 55 38 88 01 E-post: fagbokforlaget@fagbokforlaget.no www.fagbokforlaget.no Materialet er vernet etter åndsverkloven. Uten uttrykkelig samtykke er eksemplarfremstilling bare tillatt når det er hjemlet i lov eller avtale med Kopinor.

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 4

2018-05-22 13:58:13

Forord Boka er skrevet for studenter innen økonomisk-administrative studier, regnskapsstudenter og revisorstudenter. Stoffet er godt egnet for bachelornivået, men kan også anvendes som ei grunnbok i skatterett på masternivå. I framstillingen har vi brukt en rekke praktiske eksempler. Det meste av faktum i eksemplene er presentert i rammer, mens løsningene på de skattespørsmål som reiser seg, er integrert i teksten. Vi håper denne presentasjonsformen bidrar til at boka blir et nyttig hjelpemiddel i læringsprosessen. Boka dekker inntektsskatt og formuesskatt, men ikke merverdiavgift. Hovedvekten er lagt på beskatning av virksomheter, selskaper og deres eiere, men innledningsvis og der det naturlig hører til, er det av pedagogiske grunner og av hensyn til en helhetlig forståelse av skatteretten også tatt med regler og eksempler som gjelder skattlegging av arbeidsinntekter og kapitalinntekter utenfor virksomhet, herunder beskatning av bolig og annen eiendom. I et eget kapittel er det gitt en kort innføring i beskatning av formue. De tre første kapitlene i boka danner grunnlaget for å tilegne seg forståelse av skattesystemet og skatteretten som både en praktisk og juridisk disiplin. Fra kapittel 4 har boka en tematisk inndeling. Det anbefales at studentene benytter tilhørende oppgavebok. På forlagets nettsider finnes ytterligere ressurser i form av løsningsforslag til oppgavene. Der kan forelesere laste ned foilsett til de fleste kapitler i læreboka. For å få fullt utbytte av boka er det nødvendig å ha en skattelovsamling for hånden, eller digital tilgang til lover og forskrifter. Det forutsettes at studentene har forkunnskaper i form av grunnleggende forståelse av bokføring og årsregnskap. Studenter som mangler slik forkunnskap, bør ha en innføringsbok i årsregnskap tilgjengelig som støttelitteratur. I et bacheloremne på 7,5 studiepoeng anbefales det å benytte kapitlene 1–7, reglene om beskatning av aksjonærer i kapittel 8 og kapittel 13 som pensum. I et undervisningsopplegg på mer enn 7,5 studiepoeng anbefales det at hele boka benyttes som pensum. Ved anvendelse på masternivå bør stoffet utdypes gjennom mer bruk av og dypdykk i rettskilder som dommer, forarbeider og forhåndsuttalelser. Det vil være nødvendig for å oppnå kunnskap og ferdigheter i praktisk anvendelse av skattereglene i situasjoner hvor faktum kan være omfattende og komplisert, og hvor anvendelse av et bredere spekter av rettskilder kan være nødvendig for å oppstille riktig regel eller riktig tolkning av regel. Ved utgivelsen av forrige utgave var skatteforvaltningsloven helt ny. Flere avklaringer er kommet gjennom endringer i skatteforvaltningsforskriften. Dette er reflektert

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 5

2018-05-22 13:58:13

SKAT TERET T FOR ØKONOMISTUDENTER

spesielt i kapittel 2, som har fått ny tittel: Forvaltningsrettslige regler og skattefastsetting. Kapitlet om bolig og fritidseiendom er utvidet med omtale av hvordan vanlige private finansielle spareformer beskattes, og har fått ny plassering og ny tittel: Private investeringer i eiendom og verdipapirer. Dette har også medført ny nummerering av kapitlene om virksomhetsbeskatning og driftsmidler. Boka er også oppdatert med endringer som har også skjedd i reglene om formuesskatt. For øvrig er feil som vi har blitt oppmerksomme på, rettet, og alle kapitler er oppdatert med hensyn til regler og satser. I denne utgaven er det reglene og satsene for inntektsåret 2018 som er anvendt. Noen kapitler er redigert noe for å gjøre framstillingen klarere og mer presis. Vi vil rette en stor takk til studenter og kollegaer som har gitt nyttige innspill i arbeidet med ajourføringen. Spesielt må vi rette en takk til Jan Utby for flere nyttige tips. Vi blir fortsatt glade for innspill og tips om feil som vi må rette til neste utgave. Forfatternes kontaktinformasjon finnes på ntnu.no. Trondheim, 15. mars 2018 Anne Marit Vigdal og Anders Berg Olsen

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 6

2018-05-22 13:58:13

Innhold Forkortelser

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

KAPITTEL 1

Oversikt over skattesystemet og innføring i skatteberegning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7

. . . . . . . . . . . . . . . .

. . .

13 13 17 24 27 34 34

. . . . . . . . . .

Inntektsskatt og formuesskatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Skatt for personlig skattepliktig med enkel privatøkonomi . . . . . . . . . . . . De fire hovedspørsmålene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Skattegrunnlag og skatt for ulike skattesubjekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beregning av skattegrunnlagene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Direkte fradrag i skatt og forhindring av internasjonal dobbeltbeskatning Flere typer skatt og spesialregler for visse bransjer. . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

KAPITTEL 2

Forvaltningsrettslige regler og skattefastsetting. 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7

. . . .

39 40 48 49 50 54 54

. . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

55 58 60 62

Behovet for effektiv og betryggende skattefastsetting. . . . . . . . . . . . . . . Oversikt over skattefastsettingen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Skattekontorets veiledningsplikt og bindende forhåndsuttalelser (BFU) . Skattekontorets kontroll av skattepliktiges opplysninger. . . . . . . . . . . . . Sanksjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Adgangen til rettslig prøving av skattemyndighetenes vedtak. . . . . . . . . Mer om skattepliktiges rettigheter og plikter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

KAPITTEL 3

Juridisk metode – rettskilder i skatteretten . 3.1 3.2 3.3 3.4

Rettsanvendelsesprosessen . . . . . . . . . . . Oversikt over de vanligste rettskildene . . Bruk av rettskilder i skatteretten . . . . . . . Hyppige endringer i regelverk og satser .

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 7

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2018-05-22 13:58:13

SKAT TERET T FOR ØKONOMISTUDENTER

KAPITTEL 4

Arbeid og pensjon 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6 4.7 4.8 4.9 4.10

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . .

63 64 67 69 78 78 80 81 84 84

. . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . .

87 99 107 108 108

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

115

Riktig klassifisering av inntekt for arbeidstaker . . . . . . . . . . . . . Arbeidsgiver: Forskuddstrekk og arbeidsgiveravgift. . . . . . . . . . Arbeidsgivers fradragsrett for personalkostnader . . . . . . . . . . . . Reglene om skattepliktig arbeidsinntekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aksjekjøp med personalrabatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beskatning av finansielle opsjoner i arbeidsforhold . . . . . . . . . . Lån fra arbeidsgiver . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Velferdstiltak, gaver, kurs, og arbeidsgiverfinansiert utdanning . Pensjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fradrag i arbeidsinntekt og pensjonsinntekt . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

KAPITTEL 5

Private investeringer i eiendom og verdipapirer 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5

Hovedspørsmålene vedrørende egen bolig og fritidseiendom . Annen eiendom – hovedspørsmålene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sparing i bank . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pensjonssparing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Investering i verdipapirer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

KAPITTEL 6

Virksomhetsbeskatning . 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5 6.6 6.7 6.8 6.9 6.10 6.11 6.12 6.13 6.14 6.15 6.16 6.17 6.18

Overskudd eller underskudd i virksomhet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Virksomhetsbegrepet og avgrensning av virksomhet mot annen aktivitet . Realisasjonsprinsippet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tjenestesalg, leieinntekter og løpende avkastning . . . . . . . . . . . . . . . . . . Varesalg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rabatter, gaver og sponsing: Uttaksbeskatning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inntekt fra anleggskontrakter og tilvirkningskontrakter . . . . . . . . . . . . . . Tilskudd og erstatninger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Andre inntekter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fradrag for personalkostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fradrag for varekostnader. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fradrag for eksterne driftskostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aktiveringsplikt og fradragsføring av aktiverte kostnader . . . . . . . . . . . . . Tap på fordringer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gevinst og tap på utenlandsk valuta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Finansinntekter og finanskostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tilbakeføringsregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Praktisk bruk av skattereglene og videre arbeid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 8

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

115 119 126 127 131 134 135 139 140 143 146 149 152 153 156 160 162 163

2018-05-22 13:58:13

INNHOLD

KAPITTEL 7

Driftsmidler . 7.1 7.2

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Fradragsrett for kostpris ved anskaffelse av driftsmidler . . . . . Tidfesting av kostnader og inntekter vedrørende driftsmidler

165

. . . . . . . . . . .

165 167

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

185

. . . . . . . . . . .

KAPITTEL 8

Inntektsbeskatning av foretakseiere . 8.1 8.2 8.3 8.4 8.5 8.6

Beskatning av opptjent overskudd og utdeling – oversikt. Skjerming: Skattefri avkastning for personlige eiere. . . . . Eier av enkeltpersonforetak . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Deltaker i selskap med deltakerfastsetting (ANS/DA mv.) Aksjonær i aksjeselskap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ekstrabeskatning av renteinntekter fra selskap . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

185 189 189 199 206 216

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

219

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

KAPITTEL 9

Kjøp og salg av virksomhet 9.1 9.2 9.3 9.4 9.5 9.6

Salg av virksomhet drevet som enkeltpersonforetak . Tap på salg av virksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Salg av virksomhet fra aksjeselskap . . . . . . . . . . . . . Salg av virksomhet mot oppgjør i aksjer . . . . . . . . . Kjøp av virksomhet til markedspris. . . . . . . . . . . . . Flere problemstillinger og alternative veier . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

220 227 227 229 229 230

KAPITTEL 10

Generasjonsskifte, arv, gave og gavesalg . 10.1 10.2 10.3 10.4 10.5 10.6

. . . . . . . . . . . . . . .

233

. . . . . . . . . . . . . . .

234 235 237 242 244 245

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

247

Arv og gave utenfor virksomhet . . . . . . . . . . . . . . . . . . Generasjonsskifte: Overføring av virksomhet som gave . Generasjonsskifte: Gavesalg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gavesalg med uttaksbeskatning . . . . . . . . . . . . . . . . . . Generasjonsskifte: Overføring av aksjer som gave . . . . . Generasjonsskifte: Overdragelse av aksjer ved gavesalg .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

KAPITTEL 11

Egenkapitaltransaksjoner 11.1 11.2 11.3 11.4 11.5 11.6

Stiftelse av aksjeselskap. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Skatteposisjoner knyttet til aksjer . . . . . . . . . . . . . . Kapitalforhøyelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitalnedsettelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Likvidasjon av aksjeselskap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitalendringer i selskaper med deltakerfastsetting

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 9

247 250 251 254 259 259

2018-05-22 13:58:13

SKAT TERET T FOR ØKONOMISTUDENTER

KAPITTEL 12

Omdanning, fusjon, fisjon og konserninterne overføringer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.1 12.2 12.3 12.4

. . . . . . . . . . . .

263

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

263 273 278 279

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

281

Skattefri omdanning av enkeltpersonforetak til AS . Fusjon og fisjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Konsernintern overføring av eiendeler mv. . . . . . . Skattefritak etter samtykke . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

KAPITTEL 13

Formuesskatt . 13.1 13.2 13.3 13.4

. . . . . . . .

281 281 286 288

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

291

Framtidige endringer i formuesbeskatningen . . . . . . . . . . . . . . . Fastsetting av skattepliktig formue . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Reduksjon av gjeldsfradrag for eiendeler med verdsettelsesrabatt . Formuesverdi på næringseiendommer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

KAPITTEL 14

Hvordan lære mer skatterett? . 14.1 14.2 14.3 14.4 14.5 14.6

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

291 298 301 304 305 306

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

307

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

309

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

311

Mer om juridisk metode i skatteretten . . . . . . . Noen internasjonale problemstillinger . . . . . . . Omgåelsesregler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Skatteplanlegging og ulovlig skatteunndragelse . Straff og sanksjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Løpende læring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Litteratur, dommer og uttalelser. Lover og forskrifter Stikkordregister .

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 10

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2018-05-22 13:58:13

Forkortelser AI – alminnelig inntekt ANS – ansvarlig selskap AS – aksjeselskap ASA – allmennaksjeselskap BFU – bindende forhåndsuttalelse DA – selskap med delta ansvar DLS – deltakerlignet selskap (DLS), nå det samme som SDF ENK – enkeltpersonforetak KS – kommandittselskap mva. – merverdiavgift PI – personinntekt Rt. – Norsk Retstidende (tidsskrift som publiserer avgjørelser fra Høyesterett) SDF – selskap med deltakerfastsetting Utv. – hefter utgitt av stiftelsen Ligningsutvalget SSV – Stortingets årlige skattevedtak Forkortelser for titler på lover og forskrifter fremgår av lov- og forskriftsregister bak i boka. Der finner du også stikkordregister.

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 11

2018-05-22 13:58:13

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 12

2018-05-22 13:58:13

Oversikt over skattesystemet og innføring i skatteberegning

Skatt er en overføring fra skattepliktige til offentlig sektor, uten direkte krav på motytelse. Kapitlet er en grunnleggende introduksjon for studenter som starter på et løp for å lære skatterett. Det kreves ingen forkunnskaper for å sette i gang.

1.1

Inntektsskatt og formuesskatt

De største inntektene til staten er petroleumsinntekter, arbeidsgiverog trygdeavgift, skatt på formue og inntekt og merverdiavgift. Denne boka gir en innføring i reglene om inntektsskatt og formuesskatt. Inntektsskatt omfatter skatt på arbeidsinntekter, skatt på kapitalavkastning, og skattlegging av overskudd fra næringsvirksomhet. Grunnlaget for formuesskatten er skattepliktiges netto formue ved årsskiftet. For å regne ut riktig skatt trengs det kunnskap om skattegrunnlagene, beløpsgrenser, skattesatser og reglene i skatteloven om direkte fradrag i skatten. De fleste reglene om inntektsskatt og formuesskatt er gitt i lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven). På noen områder er paragrafene i loven supplert med regler gitt i forskrifter. Satser og beløpsgrenser finner vi i Stortingets årlige skattevedtak (SSV).

1.2

Skatt for personlig skattepliktig med enkel privatøkonomi

Vi starter med et eksempel på en situasjon der vi får se hvilken informasjon det normalt er nødvendig for en skatterådgiver å innhente om en persons økonomi, arbeidsforhold og familie for å beregne riktig skattegrunnlag og skatt. Deretter viser vi hva som utgjør skattegrunnlaget, og hvordan skatten beregnes.

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 13

2018-05-22 13:58:13

SKAT TERET T FOR ØKONOMISTUDENTER

Turid startet 01.01.20X1 i sin første jobb etter fullført utdanning, og tok da kontakt med en rådgiver for å få en orientering om hvordan hun ville bli skattlagt. Rådgiveren begynte med å stille følgende spørsmål: • • • • • • • •

Hvordan er din sivilstand? Er du gift? Har du barn? Har du tidligere bodd i utlandet? Hvor bor du, og hvem eier boligen? Har du formue av betydning, for eksempel aksjer, eiendom eller fritidsbolig? Hvor mye arbeidsinntekt regner du med at du oppnår i løpet av ett år? Jobber du hver dag, og hvor langt er det fra hjemstedet til arbeidsplassen? Betaler du kontingent til fagforening? Blir du trukket i lønn for pensjonspremie? Har du gjeld? Hvor mye renter har du betalt på studielån, og hvor mye renter er påløpt på eventuelt andre lån? • Er det noe annet som virker inn på din økonomi? Gjennom samtalen med Turid får rådgiveren klarlagt at Turid bor for seg selv i en selveierleilighet som hun nylig har kjøpt for 2,2 millioner kroner. Denne har hun finansiert med oppsparte midler og et banklån på 1,5 millioner kroner. Hun har ikke studielån. Hun har beregnet at rentekostnadene på boliglånet vil utgjøre 60 000 kroner per år. Leiligheten ligger i gangavstand fra jobben. Turid har ingen andre eiendeler av økonomisk betydning. Hun regner med at renteinntektene på bankkontoen ikke utgjør mer enn 1 000 kroner i løpet av året. Samlet arbeidsinntekt vil utgjøre 400 000 kroner. Arbeidsgiver trekker 2 % av lønnen i pensjonspremie. Hun er ikke medlem av fagforening.

Rådgiveren starter med å stille disse spørsmålene fordi han trenger informasjonen for å avgjøre • om Turid (skattesubjektet) har full skatteplikt som bosatt i Norge eller som utlending, • hvilke skatteobjekter som er aktuelle for dette skattesubjektet, det vil si inntekter og fradrag, • i hvilket inntektsår de aktuelle postene skal beskattes, • hvordan verdsettingen av aktuelle inntekter og fradrag skal gjøres, og • hvordan verdsettingen skal gjøres for beregning av skattepliktig netto formue. Dette er spørsmålene rådgiveren må besvare for å kunne beregne aktuelle skattegrunnlag. Skattegrunnlagene for en personlig skattepliktig: • Alminnelig inntekt • Personinntekt • Netto formue

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 14

2018-05-22 13:58:14

KAPIT TEL 1: OVERSIKT OVER SKAT TESYSTEMET OG INNFØRING I SKAT TEBEREGNING

Etter å ha kartlagt formue, inntekter og kostnader som kan gi fradrag i inntekten ved beregning av alminnelig inntekt, har rådgiveren utarbeidet følgende orientering til Turid: «Den som er bosatt i Norge, er skattepliktig for både formue og inntekt. Grunnlaget for formuesskatt er summen av skattemessig verdi på eiendelene ved årsskiftet minus gjeld. Fra denne summen trekkes et fribeløp. Fribeløpet for 2018 var 1 480 000 kroner. Inntil videre blir det ingen formuesskatt siden det er et stykke igjen før netto formue overstiger fribeløpet. Det finnes to grunnlag for beskatning av inntekter for fysiske personer: alminnelig inntekt og personinntekt. Alminnelig inntekt omfatter skattepliktige inntekter fra arbeid, kapital og virksomhet samt pensjon. Det følger av skatteloven § 5-1. Ved beregning av alminnelig inntekt kan den skattepliktige trekke fra kostnader som har tilknytning til den skattepliktige inntekten, jf. § 6-1. Skatteloven har bestemmelser om minstefradrag, jf. § 6-30 flg., som skal kompensere for en del utgifter knyttet til å skaffe seg arbeidsinntekt. Minstefradraget bidrar også til å skape progressivitet i skattesystemet. Det vil si at skatt målt i prosent av arbeidsinntekt og eventuelt pensjon blir lavere for dem med lav inntekt enn dem med høy inntekt. I ditt tilfelle vil du få maksimalt minstefradrag. I 2018 var maksimalt minstefradrag 97 610 kroner, jf. SSV § 6-1 første ledd. Det kan også kreves fradrag for blant annet pensjonspremie, reise mellom hjem og arbeid og rentekostnader. Alminnelig inntekt er grunnlaget for nettoskatt, og skattlegges med den alminnelige skattesatsen. For å finne den alminnelige skattesatsen må vi summere satsene i SSV § 3-8 om inntektsskatt til kommunene og fylkeskommunene med satsen for fellesskatt i SSV § 3-2. Før 2014 var den alminnelige skattesatsen 28 %, fra 2014 ble den satt ned til 27 %, og i SSV for inntektsåret 2016 var satsen satt til 25 %. I 2017 ble den ytterligere redusert, til 24 %. For inntektsåret 2018 var satsen fastsatt til 23 %. Satsen er noe lavere for personer bosatt i Finnmark og Nord-Troms. Nedtrappingen av den alminnelige skattesatsen over flere år har ikke gitt reduksjon i skatt på aksjeinntekter for personlig skattepliktige. Dette framkommer ved at det i spesialreglene om aksjeinntekter i skatteloven kapittel 10 er tatt inn bestemmelser om oppjusteringsfaktor. Se blant annet § 10-11 første ledd andre punktum som bestemmer at aksjeutbytte som er mottatt av personlig skattepliktig, skal oppjusteres med en oppjusteringsfaktor for å komme fram til beløpet som skal inngå i alminnelig inntekt. I årene med nedtrapping av den alminnelige skattesatsen ble oppjusteringsfaktoren økt og var i 2018 fastsatt til 1,33. Faktisk skattesats på utbytte til personlig skattepliktig for inntektsåret 2018 blir 1,33 x 23 % = 30,59 %. Ved skatteberegningen skal fysiske personer redusere alminnelig inntekt med et personfradrag for å komme fram til beløpet som skal multipliseres med skattesatsen. Hjemmelen for personfradrag er gitt i skatteloven § 15-4, mens beløpet bestemmes av Stortinget i det årlige skattevedtaket. For inntektsåret 2018 var personfradraget fastsatt til 54 750 kroner. Personinntekt er grunnlaget for å beregne trygdeavgift og trinnskatt, og omfatter arbeidsinntekt, pensjon og personinntekt fra virksomhet, jf. § 12-2. Trygdeavgift betales av

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 15

2018-05-22 13:58:14

SKAT TERET T FOR ØKONOMISTUDENTER

fysiske personer, det vil si personlig skattepliktige, og bidrar til å finansiere folketrygden. Hovedreglene om trygdeavgift er gitt i lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven) § 23-3, hvor det framgår at mellomsats skal anvendes ved beregning av trygdeavgift på personinntekt fra arbeid. Satsene for trygdeavgift fastsettes i Stortingets årlige vedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden. For 2018 var mellomsatsen 8,2 %. Lav sats brukes for beregning av trygdeavgift av personinntekt som stammer fra pensjon, og høys sats benyttes når det skal beregnes trygdeavgift av personinntekt fra virksomhet. Trinnskatt er en skatt på personinntekt, hvor skattesatsen trappes opp når personinntekten overstiger visse beløpsgrenser (trinn). Dersom du verken har mottatt pensjon eller opptjent virksomhetsinntekt, blir din personinntekt lik brutto skattepliktig arbeidsinntekt, det vil si 400 000 kroner. Nedenfor er dine skattegrunnlag og skatt beregnet ved bruk av regler, beløpsgrenser og satser for inntektsåret 2018. Arbeidsinntekt, jf. § 5-10 og § 5-1

400 000

Renteinntekt, jf. § 5-20

1 000

Rentefradrag, jf. § 6-40

(60 000)

Pensjonspremie, jf. § 6-47

(8 000)

Minstefradrag, jf. § 6-30 flg. og SSV § 6-1 første ledd

(97 610)

Alminnelig inntekt

235 390

Med bruk av beløpsgrenser og skattesatser for inntektsåret 2018 kan din skatt beregnes slik: Trinnskatt trinn 1:

1,4 % x (237 900 – 169 000) =

965

Trinnskatt trinn 2:

3,3 % x (400 000 – 237 900) =

5 349

8,2 % x 400 000 =

32 800

Trygdeavgift: SUM skatt på personinntekt: Skatt på alminnelig inntekt: Total inntektsskatt for Turid:

39 114 23 % x (235 390 – 54 750) =

41 547 80 661

Grunnlaget for trinnskatt og trygdeavgift er personinntekten på 400 000 kroner. Satsene og innslagspunktene for de ulike satsene finner vi i SSV § 3-1. Som følge av at din personinntekt ikke er høyere enn øvre grense for andre trinn, har vi ikke behov for satsene for trinn tre og fire i beregningen. Trygdeavgift er beregnet ved å multiplisere personinntekten fra arbeid med mellomsatsen på 8,2 %. Ved beregning av skatt på alminnelig inntekt har vi redusert alminnelig inntekt med personfradrag før vi har multiplisert med skattesatsen for alminnelig inntekt. Regler om personfradrag er gitt i skatteloven § 15-4. Beløpet er fastsatt i SSV § 6-3.

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 16

2018-05-22 13:58:14

KAPIT TEL 1: OVERSIKT OVER SKAT TESYSTEMET OG INNFØRING I SKAT TEBEREGNING

Dersom du gjennom arbeidsgivers forskuddstrekk i løpet av året har betalt mindre skatt enn beløpet som er beregnet etter skattereglene, vil du i året etter inntektsåret, det vil si i skattefastsettingsåret, få et skatteoppgjør som viser at du må betale restskatt. Med restskatt menes differansen mellom påløpt skatt etter skattereglene og det som er betalt på forhånd, herunder gjennom arbeidsgivers forskuddstrekk. Dersom skatten for inntektsåret blir lavere enn det som er betalt på forhånd, vil du få tilbakebetalt det overskytende. Reglene om betalingsordningene for skatt er gitt i lov 17.06.2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatteog avgiftskrav (skattebetalingsloven).»

1.3

De fire hovedspørsmålene

Beregning av riktig skatt forutsetter at vi har kartlagt og forstått faktum og at vi har kunnskap om skattereglene. I en studiesituasjon vil faktum vanligvis være oppgitt i bøker og oppgaver. Gjennom studier kan vi tilegne oss kunnskap og ferdigheter som trengs for å avgjøre spørsmål om skattesubjekt og skattepliktens omfang, skatteobjektene, tidfestingen og verdsettingen. Det er dette som er hovedspørsmålene i faget skatterett. I tillegg trengs det informasjon om skattesatser, fribeløp og beløpsgrenser som gjelder for det aktuelle inntektsåret. Nedenfor forklarer vi hva som menes med skattesubjekt, skatteobjekt, tidfesting og verdsetting.

1.3.1 Skattesubjekt Med skattesubjekt menes person, selskap eller annen organisasjon som har Skattesubjekt plikt til å betale skatt. Reglene om skattesubjektene og skattepliktens omfang er gitt i skatteloven kapittel 2. Skatteobjekt Før løsning av konkrete skattespørsmål etter skatteloven gjennomføres, Tidfesting må vi være sikre på at den aktuelle personen, selskapet eller organisasjonen har skatteplikt til Norge, se skatteloven §§ 2-1 til 2-5. Verdsettelse Residensprinsippet og globalprinsippet er utgangspunktet for skatteplikten. Å ha residens i et land betyr at man er bosatt eller oppholder seg fast der. Skatteplikten for personer som er knyttet til at man er bosatt i Norge, og skatteplikten for selskaper mv. som følge av at de er hjemmehørende i Norge, betegnes som skatteplikt etter residensprinsippet. Personer som er bosatt i Norge, og selskaper som er hjemmehørende i Norge, er i utgangspunktet skattepliktige til Norge for all inntekt og all formue, herunder inntekt og formue i utlandet. At det ikke spiller noen rolle hvor i verden inntektene er opptjent eller formuen befinner seg, kalles for beskatning etter globalprinsippet. Kildeprinsippet gjelder for norsk beskatning av utlendinger. Kildeprinsippet betyr at skatteplikten er knyttet til hvorvidt inntekten er opptjent i Norge eller om formuen befinner seg i Norge. Kildebeskatning er aktuelt for utlendinger, hvor det er skatteobjektets tilknytning til Norge som blir avgjørende for skatteplikten. Skatteobjekt er omtalt nedenfor i punkt 1.3.2.

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 17

2018-05-22 13:58:14

SKAT TERET T FOR ØKONOMISTUDENTER

Skattepliktige som er fysiske personer Alle voksne personer som er bosatt her i riket, er som hovedregel pliktige til å betale skatt til Norge – de er skattesubjekter. En fysisk person med skatteplikt til Norge betegnes ofte som personlig skattepliktig eller personlig skattyter. I punkt 1.2 ble det gitt en oversikt over spørsmål som Turid måtte besvare for å avklare hennes skattemessige situasjon. Hun ble blant annet spurt om bosted og om hun tidligere hadde bodd i utlandet.

Turid er bosatt i Norge og er dermed skattepliktig til Norge. Det følger av skatteloven § 2-1 første ledd hvor det framgår at fysiske personer som er bosatt i Norge, er undergitt alminnelig skatteplikt til Norge, se § 2-1 niende ledd. Det vil si at globalprinsippet gjelder. Barns kapitalinntekter skal skattlegges hos foreldrene til og med det inntektsåret hvor barnet fyller 16 år, jf. skatteloven § 2-14 første ledd. Det samme gjelder netto formue. For barn inntrer skatteplikten tidligst i det inntektsåret barnet fyller 13 år. Barn blir da skattepliktige for egne arbeidsinntekter, jf. § 2-14 fjerde ledd. Selv om barns arbeidsinntekter er skattepliktige fra fylte 13 år, er inntektsnivået for ungdom i skolealder vanligvis ikke så høyt at det blir aktuelt å betale skatt. Reglene om minstefradrag og personfradrag gjør at det ikke blir aktuelt å betale skatt på alminnelig inntekt før inntekten har nådd et visst nivå. Videre er det en nedre beløpsgrense for å betale trinnskatt av personinntekt, se SSV § 3-1. Det skal heller ikke betales trygdeavgift av personinntekt når denne er lavere enn beløpsgrensen som er fastsatt i folketrygdloven § 23-3 fjerde ledd. For inntektsåret 2018 var denne 54 650 kroner. Følgelig vil de fleste ungdommer som har skattepliktig inntekt ved siden av skolegang og studier, kunne benytte seg av ordningen med frikort. Det vil si at de slipper å bli trukket i lønn for forskuddsskatt, og det blir ingen inntektsbeskatning av arbeidsinntekt som ligger innenfor frikortgrensen. Når myndighetene bestemmer frikortgrensen, tar de også hensyn til bestemmelsen i forskrift 21.12.2007 nr. 1766 til utfylling og gjennomføring mv. av skattebetalingsloven (skattebetalingsforskriften) § 10-4-1 om minstebeløp for innkreving av restskatt, jf. § 5-3-2. Den formelle hovedregel i skatteloven er at ektefeller fastsetter skatt av begges formue og inntekt under ett og behandles som ett skattesubjekt, jf. § 2-10. Felles skattefastsetting gjelder fullt ut i praksis ved beskatning av formue, men ved inntektsbeskatningen er det særskilt fastsetting for hver av ektefellene som er det vanligste. Skatteetatens system er i utgangspunktet programmert til å velge det alternativ som er mest lønnsomt for ektefellene, jf. § 2-11 andre ledd. Ektefellene kan påvirke fastsettingen gjennom å fordele kapitalinntekter, kapitalkostnader, skattemessig underskudd (se § 6-3) eller overskudd fra felles bedrift. Dette kan være aktuelt der den ene ektefellen i utgangspunktet ikke har tilstrekkelig inntekt til å utnytte personfradraget fullt ut. For pensjonister kan fordeling av kapitalinntekter og kapitalkostnader ha betydning for beregning av skattefradrag i pensjonsinntekt

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 18

2018-05-22 13:58:14

KAPIT TEL 1: OVERSIKT OVER SKAT TESYSTEMET OG INNFØRING I SKAT TEBEREGNING

etter § 16-1. For ektefeller som driver enkeltpersonforetak og fordeler inntekten etter § 2-11 tredje ledd, jf. § 12-3, kan fordelingen få betydning for trinnskatten fordi alminnelig inntekt fra virksomhet utgjør utgangspunktet for beregnet personinntekt fra virksomheten, jf. §§ 12-10 og 12-11. Utenlandske studenter kan oppholde seg så lenge i Norge at de etter skattereglene kan bli ansett som skattemessig bosatt i Norge og dermed i utgangspunktet som skattepliktige til Norge etter globalprinsippet. For å begrense den norske beskatningen til inntekter som er opptjent i Norge og til formue i Norge for denne gruppen personer, er det gitt en unntaksregel i skatteloven § 2-30 andre ledd for utenlandske studenters inntekter og formue i utlandet. Virkningen av reglene blir at utenlandske studenter i Norge kildebeskattes. En fysisk person som i skatterettslig forstand driver virksomhet, anses for å være innehaver av et enkeltpersonforetak. Et enkeltpersonforetak er ikke et eget skattesubjekt, men det er likevel nødvendig i mange sammenhenger å skille mellom foretaket og innehaverens økonomi ellers. For å oppnå en slik oversikt må innehaveren føre et regnskap som utarbeides slik at kravene i lov 19.11.2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) blir oppfylt. Uavhengig av hvorvidt man driver virksomhet, må inntekter og fradrag dokumenteres for at riktig skattepliktig inntekt skal kunne fastsettes. Skattemyndighetene har hjemmel til å skattlegge uforklart formuesøkning som inntekt, se skatteloven § 14-8. Derfor bør også den som mottar skattefrie inntekter, dokumentere tidspunkt, ervervsmåte og verdi.

Selskaper Skatteloven skiller mellom organisasjonsformer som er egne skattesubjekt, og organisasjonsformer som ikke er egne skattesubjekt. Det som gjør et aksjeselskap til et aksjeselskap, er først og fremst at eierne ikke har noe ansvar for selskapets forpliktelser. Derfor omtales aksjeselskap som en selskapstype som har begrenset ansvar. Aksjeselskaper (AS) er regulert av lov 13.06.1997 nr. 44 om aksjeselskaper (aksjeloven). Ansvarsbegrensningen for aksjonærene framgår av § 1-1 andre ledd. Slike selskaper er selvstendige skattesubjekter, jf. skatteloven § 2-2 første ledd, og er i utgangspunktet på samme måte som personer som er bosatt i Norge, skattepliktige til Norge etter globalprinsippet, jf. § 2-2 sjette ledd. Aksjeselskaper mv. er likevel fritatt for formuesskatt, jf. § 2-36, og visse kapitalinntekter og gevinster fra aksjer og andeler i andre selskaper, jf. § 2-38. Ordningen som er regulert i § 2-38, kalles for fritaksmetoden. Før vi fikk lov 03.05.2016 nr. 53 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven), ble skattefastsetting kalt ligning og var regulert av lov 13.06.1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven). Et avledet begrep av ligning er deltakerlignede selskaper (DLS). I denne boka har vi tatt i bruk terminologien i skatteforvaltningsloven, hvor betegnelsen selskaper med deltakerfastsetting er innført. Som forkortelse for denne type selskaper, det vil si selskapstyper som er nevnt i skatteloven § 2-2 andre ledd, har vi i denne boka valgt å benytte SDF.

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 19

2018-05-22 13:58:14

SKAT TERET T FOR ØKONOMISTUDENTER

Selskap med deltakerfastsetting (SDF) er selskap hvor eierne er ansvarlige for selskapets forpliktelser, og omfatter blant annet ansvarlig selskap (ANS), selskape med delt ansvar (DA) og kommandittselskaper (KS). Selskapsrettslig er selskaper med deltakerfastsetting regulert av lov 21. juni 1985 om ansvarlige selskaper og kommandittselskap (selskapsloven). Slike foretak er ikke egne skattesubjekter etter skatteloven, og kan derfor ikke beskattes, jf. § 2-2 andre og tredje ledd. Selskapet skal likevel beregne alminnelig inntekt. Denne tilordnes eierne av selskapet, som skattlegges for hver sin andel av den beregnede alminnelige inntekten for selskapet, jf. § 10-41. Noen ganger kan det oppstå tvil om hvilket skattesubjekt som skal beskattes for en inntekt. For eksempel kan det være fristende å la et aksjeselskap framstå som mottaker av utbytte fra et annet aksjeselskap for å unngå utbytteskatt, jf. § 2-38, selv om det faktisk er den personlige aksjonæren som er den reelle eier av aksjene og mottaker av utbyttet. Personlige aksjonærer er skattepliktige for mottatt utbytte, jf. § 10-11 første ledd og § 5-20. Skattleggingen skal gjennomføres på grunnlag av de økonomiske realitetene. Dersom en skattepliktig inntekt er tilordnet feil skattesubjekt fra skattepliktiges side, kan skattemyndighetene anvende regler i skatteforvaltningsloven og regler om interessefellesskap, se skatteloven § 13-1, for å tilordne inntekt til riktig skattesubjekt.

Andre med skatteplikt En rekke juridiske innretninger, foreninger, stat, kommune og flere offentlige innretninger er i utgangspunktet fritatt fra skatteplikt. Noen av disse kan i en viss utstrekning likevel bli skattepliktige dersom de driver økonomisk aktivitet i konkurranse med private, eller hvor aktiviteten har som formål å generere overskudd. Når en innretning ikke har økonomisk formål eller er 100 % offentlig eid, kan det være nødvendig å undersøke om reglene i skatteloven kapittel 2 likevel pålegger full eller delvis skatteplikt. Når noen dør og avdødes formue og forpliktelser ikke blir overtatt av ektefelle eller samboer eller enearving, oppstår et dødsbo. Et dødsbo opphører når boet er gjort opp og verdiene ferdig fordelt på arvingene. Et dødsbo er et selvstendig skattesubjekt, jf. § 2-2 første ledd bokstav h nr. 2 og § 2-15 første ledd. Fordi dødsbo ikke er en fysisk person, kan boet bare skattlegges for alminnelig inntekt og formue, men ikke personinntekt. Selv om boet ikke er en person, kan boet ha rett på personfradrag ved beregning av skatt på alminnelig inntekt i dødsåret, jf. § 15-4. Et konkursbo eller et insolvent dødsbo er også et selvstendig skattesubjekt. Disse boene har ikke tilstrekkelige midler til å dekke forpliktelsene. Normalt vil slike bo kun selge unna eiendeler og benytte kontantene som kommer inn, til å dekke boets kostnader og betale gjeld så langt midlene strekker til. Det hender likevel at slike bo viderefører drift av virksomhet som har vært drevet av avdøde eller konkursdebitor, for å begrense tap, eller med tanke på at virksomheten kan selges og videreføres av nye eiere. I så fall er boet skattepliktig for alminnelig inntekt fra denne virksomheten så lenge denne pågår i boets regi, jf. § 2-2 første ledd bokstav h nr. 2 og § 2-33 første ledd. Hva som i skatterettslig forstand er virksomhet, er forklart i kapittel 6.

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 20

2018-05-22 13:58:14

KAPIT TEL 1: OVERSIKT OVER SKAT TESYSTEMET OG INNFØRING I SKAT TEBEREGNING

1.3.2 Skatteobjekt På overordnet nivå kan vi si at skatteobjektene er alminnelig inntekt, person- Skattesubjekt inntekt og netto formue. Vi benytter også begrepet «skatteobjekt» om de enkelte postene som inngår i beregningen av disse skattegrunnlagene. Skatteobjekt Med skatteobjekt menes de skattepliktige inntektene, herunder skatteplikTidfesting tige gevinster på kapitalgjenstander, som inngår i beregning av alminnelig inntekt. Når vi snakker om skatteobjekter i forbindelse med inntektsbeskatVerdsettelse ningen, må vi også ta med kostnader og tap som kan fradragsføres ved beregningen av alminnelig inntekt. Vi benytter også begrepet «skatteobjekt» i forbindelse med personinntektsbeskatningen. Også eiendeler som er formuesskattepliktige, og gjeldsposter som kan trekkes fra ved formuesbeskatningen, kan betegnes som skatteobjekt. I skatteloven kapittel 4 finnes de fleste reglene om formuesskatt. De skattesubjektene som er skattepliktige for formue, må identifisere eiendeler som skal regnes med i brutto formue, og gjeldsposter som skal trekkes fra for å komme fram til netto formue, som er grunnlaget for utregning av hvor mye formuesskatt som skal betales av skattesubjektet. De fleste av de øvrige kapitler i skatteloven regulerer beskatning av inntekter. Et annet uttrykk for inntekt som ofte benyttes i skatteretten, er fordel. Vi snakker da om økonomiske fordeler. Dersom en arbeidsgiver dekker mobiltelefonregningene for en arbeidstaker, er det en økonomisk fordel for arbeidstaker fordi arbeidstakeren slipper å betale disse regningene selv. Skatteobjektene omfatter følgelig flere fordeler enn rene kontantinntekter. I en viss utstrekning skal det gjøres fradrag for kostnader før man kommer fram til nettoinntekten som skal beskattes. En personlig skattepliktig kan ha flere typer inntekt. I alminnelig inntekt inngår både overskudd fra næringsvirksomhet, kapitalinntekter, arbeidsinntekter samt skattepliktige gevinster ved salg og andre former for realisasjon av eiendom, driftsmidler, verdipapirer og andre kapitalobjekter. Hovedregelen om hva som er skattepliktige inntekter ved beregning av alminnelig inntekt, er gitt i § 5-1. Regelen gir hjemmel for skattlegging av løpende inntekter og gevinster fra salg mv. av kapitalgjenstander. I paragrafen anvendes uttrykket «vunnet ved» som koblingsord mellom fordel og inntektskilde. Uttrykket «vunnet ved» kalles ofte for innvinning. For at en økonomisk fordel skal kunne skattlegges, må den være innvunnet. Med det menes at en inntekt må være opptjent. For kapitalgjenstander og varer er en inntekt eller gevinst innvunnet når det har skjedd en realisasjon. Realisasjonsbegrepet er et stykke på vei definert i § 9-2. Vi kan anse arbeidsinntekt for opptjent når arbeidet er utført. «Vunnet ved» innebærer også at det er et vilkår om at en økonomisk fordel som skal skattlegges, må ha tilknytning til en type inntektskilde som er nevnt i § 5-1 (Berg-Rolness 2009). Inntektskildene som er nevnt, er arbeid, kapital, virksomhet, pensjon, føderåd og livrente. Salgsinntekt fra omsetning av varer gjennom virksomhet er opptjent, det vil si innvunnet, når varen er levert til kunden. Salgsinntekt fra omsetning av tjenester gjennom virksomhet, for eksempel regnskapsførertjenester, er opptjent når regnskapsførertjenestene er utført. Derimot er salg av brukt, privat løsøre ikke skattepliktig

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 21

2018-05-22 13:58:14

SKAT TERET T FOR ØKONOMISTUDENTER

virksomhetsinntekt, fordi en slik salgstransaksjon mangler tilknytning til virksomhet. Salg av privat løsøre kan heller ikke skattlegges på annet grunnlag, se § 9-3 første ledd bokstav a, jf. §§ 9-1, 9-2 og 9-4. Ved beregning av alminnelig inntekt kan det trekkes fra kostnader som har tilknytning til skattepliktig inntekt, jf. § 6-1. Hovedregelen om fradrag for tap er gitt i § 6-2. I tillegg finnes det hjemmel for fradrag for enkelte kostnader uten at det foreligger slik tilknytning. Et eksempel er rentefradraget, som er hjemlet i § 6-40. Det skal beregnes en samlet alminnelig inntekt for den skattepliktige, hvor de skattepliktige postene fra alle inntektskilder slås sammen, se § 6-3 første ledd. Personinntekt, som er grunnlaget for trinnskatt og trygdeavgift, kan bare tilordnes skattesubjekter som er fysiske personer. Det følger av reglene om personinntekt i skatteloven kapittel 12 at personinntekt bygger på reglene om alminnelig inntekt, enten dette er personinntekt fra pensjon, arbeid eller virksomhet. For beregnet personinntekt fra virksomhet er det alminnelig inntekt fra virksomhet som er utgangspunktet for beregningen, se § 12-11 første ledd.

1.3.3 Tidfesting Når det er konstatert at vilkårene for beskatning er oppfylt, må det tas stilling til tidspunktet for beskatning. Tidfestingsspørsmålet ved beskatning av netto formue er forholdsvis Skatteobjekt enkelt: Formue beskattes ved årsskiftet. Tidfesting Alle inntekter hos et skattesubjekt summeres i løpet av et år, og dette året betegnes da som inntektsåret. Spørsmålet om tidfesting innen inntektsbeskatVerdsettelse ningen gjelder følgelig spørsmålet om plassering av inntekter og fradrag i riktig inntektsår. Begrepene tidfesting og periodisering har samme betydning. Reglene om tidfesting av inntekter og kostnader og henføring til riktig inntektsår finnes i skatteloven kapittel 14. Utgangspunktet er at skattepliktige inntekter skal skattlegges i det inntektsåret inntektene er opptjent, og at kostnader henføres til det inntektsåret de fradragsberettigede kostnadene er påløpt, se § 14-2. Det finnes unntak og presiseringer til dette. Et viktig unntak er gitt i § 14-3 for arbeidsinntekter og pensjonsinntekter, som skal skattlegges hos mottaker i det året da inntekten er mottatt, det vil si etter et kontantprinsipp. I skatteloven kapittel 14 om tidfesting står reglene om saldoavskrivninger av varige og betydelige driftsmidler. Selve fradragsretten for avskrivninger er hjemlet i § 6-10, mens den tidsmessige fordelingen av kostpris og påkostninger over flere inntektsår følger av reglene i kapittel 14. Kapittel 14 i loven inneholder særregler som kun er aktuelle for bokføringspliktige skattesubjekter. Det gjelder regler om skattemessig behandling av valutakursendringer for langsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta, tidfesting av varekostnader, tilvirkningskontrakter og avsetning for tap på kundefordringer, se § 14-5. Paragraf 14-4 har en tidfestingsregel for valutagevinster og valutatap som bare kan benyttes av foretak som har årsregnskapsplikt etter regnskapslovgivningen.

Skattesubjekt

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 22

2018-05-22 13:58:14

KAPIT TEL 1: OVERSIKT OVER SKAT TESYSTEMET OG INNFØRING I SKAT TEBEREGNING

Dersom det oppstår negativ alminnelig inntekt hos en skattepliktig, også kalt skattemessig underskudd, kan denne negative alminnelige inntekten redusere positiv alminnelig inntekt i et annet inntektsår, se §§ 14-6 og 14-7. Samordning av underskudd fra en kilde med overskudd fra en annen kilde i samme inntektsår er regulert av § 6-3.

1.3.4 Verdsetting Når vi har fått oversikt over skattepliktens omfang for det aktuelle skatteSkattesubjekt subjektet etter reglene i skatteloven kapittel 2, skatteobjektene er identifisert, og riktig tid for beskatningen er konstatert, må skatteobjektene verdsettes. Skatteobjekt Ved formuesbeskatningen er skatteobjektet netto formue, det vil si Tidfesting eiendeler minus gjeld. Det er verdien ved årsskiftet, som framkommer ved anvendelse av verdsettingsreglene i skatteloven kapittel 4, som skattVerdsettelse legges som netto formue. Utgangspunktet er at verdsettingen skal skje til omsetningsverdi, jf. § 4-1, men for flere eiendelstyper er det gitt spesialbestemmelser og fastsatt standardiserte satser. Ved inntektsbeskatningen er det inntektsposter og fradragsposter som skal verdsettes. Verdsettingen blir avgjørende for hvilket beløp en inntektspost skal innregnes med, og hvilket beløp det kan kreves fradrag for, ved beregning av alminnelig inntekt. Hovedregelen er at skattleggingen skal baseres på transaksjonsprisen som gjelder privatrettslig mellom partene i en avtale. Det bygger på en underliggende forutsetning om at priser og lønninger som avtales fritt, representerer markedsverdi. Prinsippet er også kommet til uttrykk i skatteloven § 5-3. På noen områder er det beløpsgrenser og standardiserte satser som skal anvendes i stedet for transaksjonspriser eller faktiske kostnader. For eksempel er det fastsatt standardsatser for verdsetting av en del naturalytelser som en arbeidstaker kan motta fra arbeidsgiver. Naturalytelser er behandlet i kapittel 4. For transaksjoner hvor avtalt pris er fastsatt til noe annet enn omsetningsverdi, må det vurderes om markedsverdi likevel skal legges til grunn ved beskatningen. Når skattesubjekter gjør beregninger og anvender priser i dokumenter og avtaler som har til hensikt å unndra faktiske inntekter og verdier fra beskatning, må de som bistår de skattepliktige, det vil si rådgivere, regnskapsførere, revisorer og skattemyndigheter, foreta en riktig verdsetting og korrigere skattegrunnlaget slik at skatten blir riktig for hvert enkelt skattesubjekt. Dersom skattemyndighetene gjennom kontroll av skattegrunnlaget kommer til at verdsettingen er feil, blir det fattet vedtak om endring. Noen ganger kan det være grunn til å være uenig med skattemyndighetene om hvordan noe skal verdsettes. Den skattepliktige kan da klage på vedtak eller angripe skattefastsettingen gjennom søksmål mot staten. Skattefastsettingsprosessen, klagemuligheter og skattemyndighetenes kontrollarbeid er beskrevet i kapittel 2.

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 23

2018-05-22 13:58:14

SKAT TERET T FOR ØKONOMISTUDENTER

1.4

Skattegrunnlag og skatt for ulike skattesubjekter

God forståelse av sammenhengen mellom skattesubjekt, skattegrunnlag og skatt, og innsikt i beløpsgrenser og skattesatser, er fundamentet for å kunne anslå skattemessige virkninger av økonomiske disposisjoner for en bestemt person eller et selskap. Det samme gjelder for dem som arbeider med å legge til rette for rapportering av opplysninger og skattegrunnlag til skattemyndighetene og kontroll av at beskatningen blir gjennomført i samsvar med lover og forskrifter.

1.4.1 Personlig skattepliktige som er bosatt i Norge Personlig skattepliktige som er bosatt i Norge, har full skatteplikt og skattlegges for alminnelig inntekt, personinntekt og netto formue. Hovedregelen om hvilke inntekter som inngår i beregning av alminnelig inntekt, står i skatteloven § 5-1, og er illustrert i figur 1.1. Inntektsskattegrunnlag for personlig skattyter

Alminnelig inntekt skattlegges med den alminnelige skattesatsen

Personinntekt (PI) grunnlag for trinnskatt og trygdeavgift

Arbeidsinntekt

PI fra arbeid

Pensjon

PI fra pensjon

Virksomhetsinntekt

PI fra enkeltpersonforetak (ENK) PI i form av arbeidsgodtgjørelse fra SDF

Kapitalinntekt utenfor virksomhet, herunder gevinster og tap

Figur 1.1 Skattegrunnlag for personlig skattepliktig.

Det kan kreves fradrag for visse kostnader, se skatteloven § 6-1. Tapsfradrag er hjemlet i § 6-2, jf. §§ 9-4 og 9-1. Alminnelig inntekt er grunnlaget for nettoskatt. For personlig skattepliktig beregnes nettoskatten ved å multiplisere den alminnelige skattesatsen med alminnelig inntekt etter at denne er redusert med personfradrag.

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 24

2018-05-22 13:58:14

KAPIT TEL 1: OVERSIKT OVER SKAT TESYSTEMET OG INNFØRING I SKAT TEBEREGNING

Når en personlig skattepliktig har alminnelig inntekt som stammer fra arbeid, pensjon eller virksomhet, skal personen også skattlegges for personinntekt, jf. § 12-2. Personinntekt fra virksomhet kan være beregnet personinntekt for eier av enkeltpersonforetak eller arbeidsgodtgjørelse til aktiv deltaker i SDF. Det er to typer inntektsskatt som beregnes av personinntekt. Trinnskatt beregnes av summen av all personinntekt. Trygdeavgift beregnes av all personinntekt, men med tre ulike trygdeavgiftssatser: Det anvendes lav sats når personinntekten stammer fra pensjon, mellomsats når personinntekten er fra arbeid, og høy sats når personinntekten er fra virksomhet, jf. folketrygdloven § 23-3.

1.4.2 Selskaper mv. som er hjemmehørende i Norge I samsvar med globalprinsippet er aksjeselskaper skattepliktige for både overskudd og formue etter hovedregelen i § 2-2 første ledd og sjette ledd, men gjennom en unntaksregel er aksjeselskaper likevel fritatt fra å betale formuesskatt, jf. § 2-36. Personlige aksjonærer skattlegges for verdien av aksjer, jf. § 2-1 første og niende ledd og § 4-1. Vi kan derfor se det slik at formuesverdien i aksjeselskapene indirekte blir skattlagt på denne måten. Aksjeselskaper o.l. skal kun skattlegges for overskuddet som beregnes etter skattereglene, det vil si for alminnelig inntekt. Et selskap med deltakerfastsetting må beregne alminnelig inntekt som om selskapet selv skulle vært skattesubjekt, for at deltakerne (eierne) skal få informasjon om hvilket beløp de skal ta med i sin alminnelige inntekt, jf. § 10-41. Tilsvarende gjelder for beregning av formuesverdi for andeler eid av personlige deltakere, jf. § 4-40. Ved beregning av alminnelig inntekt for selskaper kommer fritaksmetoden til anvendelse. Med fritaksmetoden menes reglene som i stor utstrekning medfører at aksjegevinster og utdelinger mottatt fra andre selskaper skal holdes utenfor beregningen av alminnelig inntekt. For aksjeselskaper mv. følger dette av reglene i skatteloven § 2-38. Reglene er også aktuelle ved beregning av alminnelig inntekt basert på selskapets opptjening for deltakerne i selskaper med deltakerfastsetting, se § 10-41 andre ledd. AS og ASA mv.

SDF

Selvstendig skattesubjekt, men er fritatt for formuesskatt.

Selskapet er ikke eget skattesubjekt og kan ikke skattlegges for formue eller inntekt. Det er eierne som beskattes.

Skattlegges for alminnelig inntekt.

Selskapet må beregne alminnelig inntekt, men denne skattlegges hos eierne.

Skal benytte fritaksmetoden når alminnelig inntekt beregnes.

Skal benytte fritaksmetoden når alminnelig inntekt beregnes, før tilordning av alminnelig inntekt til eierne.

Utdeling fra selskapet til personlig skattepliktig er skattepliktig kapitalinntekt for mottaker. Det samme gjelder gevinst/tap på realisasjon av aksjer.

Utdeling fra selskapet til personlig skattepliktig medfører tillegg i alminnelig inntekt beregnet etter § 10-42. Gevinst/tap på realisasjon av eierandel i selskapet er skattepliktig for personlig deltaker.

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 25

2018-05-22 13:58:14

SKAT TERET T FOR ØKONOMISTUDENTER

Personlig skattepliktig som mottar utdeling fra aksjeselskap eller SDF, kan ha krav på fradrag for skjerming (skattefri avkastning), men må oppjustere beregnet skattegrunnlag med oppjusteringsfaktor slik at reell skattesats på slike inntekter blir høyere enn den formelle skattesatsen for alminnelig inntekt. Om oppjusteringsfaktorens størrelse for aksjer, se §§ 10-11 og 10-31, og for SDF se §§ 10-42 og 10-44. Ved beregning av alminnelig inntekt for aksjeselskap eller i SDF skal fritaksmetoden anvendes på eierinntekter fra andre selskaper, så langt vilkårene i § 2-38 er oppfylt. Følgende eksempel illustrerer hvordan fritaksmetoden fungerer: Johan eier 100 % av aksjene i Johans AS. Johans AS eier 100 % av aksjene i Datteren AS.

Dersom beregnet alminnelig inntekt i Datteren AS er 1 000, må Datteren AS betale 23 % skatt, det vil si 230. Det blir igjen 770 som kan deles ut som utbytte til Johans AS. Når Johans AS skal beregne sin alminnelige inntekt, slipper Johans AS å ta med utbyttet på 770 fra Datteren AS som skattepliktig inntekt, jf. § 2-38. Dersom Johans AS ikke har andre inntekter enn det mottatte utbyttet fra Datteren AS, blir alminnelig inntekt i Johans AS lik 0. Selv om den alminnelige inntekten er 0, har selskapet faktisk mottatt 770. Dersom Johans AS deler ut dette som utbytte til Johan, må Johan betale skatt på utbyttet. Johans skatt på utbyttet beregnes slik med satser for inntektsåret 2018: 770 x 1,33 x 23 % = 235,5. (I dette eksemplet har vi sett bort fra reglene om fradrag for skjerming for personlig aksjonær. Skjerming er forklart i punkt 8.2.) Først har vi oppjustert Johans skattegrunnlag med 33 %, fordi dette var oppjusteringssatsen for inntektsåret 2018 i skatteloven § 10-11 første ledd andre punktum. Regelen er forklart i kapittel 8. Deretter har vi multiplisert med den alminnelige skattesatsen på 23 %. Vi ser at effekten av fritaksmetoden i det vesentlige er at første ledd i beskatningen av verdiskapning i selskaper er overskuddsbeskatning, og andre trinn er utdelingsbeskatning. Utdeling av opptjente midler fra et selskap til et annet utløser sjelden beskatning, mens utdeling fra selskap til personlig skattepliktig medfører at den personlig skattepliktige blir beskattet for mottatte midler. Dersom man ser overskuddsbeskatningen og utdelingsbeskatningen under ett, medfører det at samlet skatt på midler som gjøres disponible for privat forbruk, vil være i nærheten av det skattenivå som er aktuelt for høye arbeidsinntekter. Aksjonærens og selskapets skatt utgjør 46,55. Dette er det samme nivået for samlet skatt for selskap og aksjonær som ble etablert gjennom skattereformen i 2004–2006, og som har vært ganske konstant i en årrekke, mens det siden 2014 har vært en forskyvning av skattlegging fra selskap til aksjonær ved at selskapene har fått lavere skatt på overskudd, og personlige aksjonærer har fått høyere skatt på utbytte. Beskatning av foretakseiere er nærmere forklart i kapittel 8.

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 26

2018-05-22 13:58:14

KAPIT TEL 1: OVERSIKT OVER SKAT TESYSTEMET OG INNFØRING I SKAT TEBEREGNING

1.4.3 Utlendinger Hovedreglene om utlendingers skatteplikt til Norge står i skatteloven § 2-3, med viktige unntak i § 2-30 flg. Dersom en person i henhold til norske skatteregler skal anses bosatt i utlandet, gjelder ikke globalskatteprinsippet i den norske skatteloven. Har personen på annet grunnlag enn bosetting likevel økonomiske interesser i Norge, kan vedkommende bli delvis skattepliktig til Norge. Det vil si at det benyttes et kildeprinsipp for utlendinger som har inntekter eller formue som kan skattlegges i Norge. For å avklare omfanget av en utlendings skatteplikt til Norge må det undersøkes om det er inngått skatteavtale mellom Norge og hjemlandet til utlendingen, jf. § 2-37. Det samme gjelder utenlandske selskaper som mottar avkastning fra investeringer i Norge, som eier eiendom i Norge eller driver virksomhet i Norge. Skatteavtalene har regler som fordeler beskatningsretten mellom landene, og inneholder regler som skal hindre at samme skatteobjekt beskattes to ganger. Skatteavtalene er tilgjengelige på Finansdepartementets nettsider. Utenlandske personlige aksjonærer skal betale kildeskatt på utbytte fra norske selskaper, jf. § 10-13. Norske skatteregler kan ikke forskjellsbehandle personlige eiere innenfor EU/EØS (med visse unntak). Derfor vil de fleste ordninger som reduserer skattegrunnlaget for noen som er bosatt i Norge, kunne anvendes tilsvarende av utlending som skattlegges etter norske regler. Selskaper som er hjemmehørende i utlandet, er skattepliktige til Norge for virksomhet som drives i Norge. Så langt eventuell skatteavtale ikke er til hinder for det, skal virksomhet i utlandet drevet av selskap som er registrert i utlandet, beskattes i Norge dersom virksomheten bestyres fra Norge og dermed er hjemmehørende her. Både norske selskaper og norske personer kan beskattes i Norge for utenlandsk selskaps overskudd dersom selskapet befinner seg i et lavskatteland (ofte omtalt som skatteparadis) og er norsk-kontrollert etter reglene i §§ 10-60 til 10-68, jf. § 2-4. Reglene betegnes som NOKUS-reglene. Pensjon som tidligere er opptjent i Norge og som utbetales til noen som skattemessig er bosatt i utlandet, blir kildebeskattet, se § 2-3 fjerde ledd. Satsene for kildeskatt bestemmes i Stortingets årlige skattevedtak. Unntak kan være bestemt i skatteavtale. Videre i denne boka konsentrerer vi oss stort sett om selskaper som er hjemmehørende i Norge, og personer som er bosatt i Norge.

1.5

Beregning av skattegrunnlagene

Nedenfor gir vi en kort innføring i hvordan du kan beregne skattegrunnlagene, det vil si alminnelig inntekt, personinntekt og netto formue.

1.5.1 Arbeidstaker eller pensjonist med enkel økonomi Arbeidstakere og pensjonister som ikke har andre inntekter eller annen formue enn det som framgår av ferdigutfylt skattemelding (selvangivelse) fra Skatteetaten, trenger ikke å gjøre beregningen selv. Hvis det er rapportert inn riktige data og Skatteetatens

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 27

2018-05-22 13:58:14

SKAT TERET T FOR ØKONOMISTUDENTER

systemer har behandlet dataene korrekt, kan slike skattepliktige anta at alminnelig inntekt, personinntekt og netto formue framgår av den tilsendte skattemeldingen fra Skatteetaten. I punkt 1.2 ovenfor er det vist et eksempel på hvordan du kommer fram til alminnelig inntekt og personinntekt for en arbeidstaker, og hvordan skatteberegningen gjøres. Vi skal nå se hvordan skattegrunnlag og skatt beregnes for en pensjonist. Turid, som er omtalt i punkt 1.2, har en tante som er pensjonist. Tanten har to inntektskilder: pensjonen fra NAV på 300 000 kroner og renteinntekter på 10 000 kroner. Tantens alminnelige inntekt og grunnlag for nettoskatt er beregnet nedenfor.

Pensjonsinntekt, jf. § 5-42 og § 5-1 første ledd

300 000

Renteinntekt, jf. § 5-20

10 000

Minstefradrag i pensjon, jf. § 6-30 flg. og SSV § 6-1 første ledd

(83 000)

Alminnelig inntekt

227 000

Ifølge skatteloven § 6-32 første ledd bokstav b skal beregning av minstefradrag i pensjonsinntekt for inntektsåret 2018 gjennomføres ved å multiplisere 31 % med pensjonsinntekten, men fradraget kan ikke overstige maksgrensen som er fastsatt av Stortinget i det årlige skattevedtaket, jf. skatteloven § 6-32 første ledd bokstav c. Maksimalbeløpet for 2018 var fastsatt til 83 000 kroner, jf. SSV § 6-1 andre ledd. Nedenfor er beløpsgrenser og satser for inntektsåret 2018 anvendt for å beregne inntektsskatten for Turids tante. Trinnskatt trinn 1:

1,4 % x (237 900 – 169 000) =

Trinnskatt trinn 2:

3,3 % x (300 000 – 237 900) =

2 049

5,1 % x 300 000 =

15 300

Trygdeavgift: SUM skatt på personinntekt: Skatt på alminnelig inntekt: Skattefradrag for pensjonist: Total inntektsskatt for Turids tante:

965

18 314 23 % x (227 000 – 54 750) =

39 618 (14 482) 43 449

Se punkt 1.2 ovenfor for forklaring av satser og beløpsgrenser som er anvendt i beregningen av skatt på personinntekt og skatt på alminnelig inntekt. I skatteloven kapittel 16 er det gitt regler som gir visse skattepliktige adgang til å redusere skatten. Det gjelder pensjonister, ungdom som har spart penger i BSU-ordning, virksomheter som har FoU-aktiviteter som gir rett til tilskudd i form av skattefunnfradrag etter skatteloven, og skattepliktige som kan kreve fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet. Turids tante har fått redusert skatten med skattefradraget for pensjonister, jf. § 16-1 og SSV § 6-5. Beregningen av dette fradraget er gjort slik:

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 28

2018-05-22 13:58:14

KAPIT TEL 1: OVERSIKT OVER SKAT TESYSTEMET OG INNFØRING I SKAT TEBEREGNING

Maksimalt skattefradrag

29 950

Avkorting trinn 2

(300 000 – 290 700) x 6 % =

(558)

Avkorting trinn 1

(290 700 – 193 250) x 15,3 % =

(14 910)

Skattefradrag for pensjonist:

14 482

Dette går til direkte reduksjon av samlet skattebeløp. I praksis beregnes skattefradraget for pensjonister automatisk av skattemyndighetenes system, på grunnlag av innberettet pensjonsbeløp. Pensjon innberettes fra NAV, pensjonskasser, forsikringsselskaper, arbeidsgivere og andre som utbetaler pensjon.

1.5.2 Skattepliktige selskaper med årsregnskapsplikt Skattegrunnlaget for aksjeselskaper mv. er alminnelig inntekt. Når vi skal beregne alminnelig inntekt for en årsregnskapspliktig skattepliktig, kan vi benytte en direkte framgangsmåte som innebærer å sette opp en beregning som viser alle skattepliktige inntekter og tillatte fradrag, i samsvar med skattelovens tidfestingsregler. En mer hensiktsmessig og vanlig framgangsmåte for å beregne alminnelig inntekt for årsregnskapspliktige er å ta utgangspunkt i resultat før skatt i finansregnskapet og deretter korrigere for de postene som behandles på en annen måte etter skattereglene enn etter regnskapsreglene. Det er dette som betegnes som utsatt-skatt-modellen. Det kan være avvik mellom regnskapsreglenes og skattereglenes definisjoner av hva som er inntekt og kostnad, og det kan være forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig tidfesting. Førstnevnte type kalles permanente forskjeller, mens tidfestingsforskjeller kalles midlertidige forskjeller. Modellen benyttes for å vise riktig regnskapsmessig periodisert skattekostnad i finansregnskapet, men metoden benyttes også i årsregnskapspliktiges rapportering til skattemyndighetene. De logiske sammenhengene mellom endringer i balanseposter i én periode og effekten på periodens resultat gjør at vi kan beregne forskjellen mellom regnskapsmessig og skattemessig resultat ved å kalkulere periodens endring i differanse mellom regnskapsmessige og skattemessige balanseverdier. Denne endringen representerer summen av tidfestingsforskjeller i inntektsåret, og kan benyttes som en korreksjon til årsregnskapets resultat før skatt, for å komme fram til alminnelig inntekt. I tillegg må vi korrigere for de permanente forskjellene. Et eksempel på en permanent forskjell er utbytte fra et datterselskap. Dette vil være inntekt i årsregnskapet, men er ikke skattepliktig inntekt ved beregning av alminnelig inntekt, jf. § 2-38. Ved hjelp av følgende oppsett kan vi regne ut alminnelig inntekt: Regnskapsresultat før skatt +/–

permanente forskjeller

+/–

endring i midlertidige forskjeller

Alminnelig inntekt

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 29

2018-05-22 13:58:14

SKAT TERET T FOR ØKONOMISTUDENTER

I regnskapet betegnes skatten på alminnelig inntekt som betalbar skatt. Dersom påløpt skatt beregnet etter regnskapsreglenes tidfestingsprinsipper er høyere enn betalbar skatt i perioden, medfører det en økning av gjeldsposten utsatt skatt i regnskapet. Er påløpt skatt etter regnskapets tidfestingsregler lavere enn betalbar skatt, vil differansen medføre at regnskapsposten utsatt skatt reduseres. Dersom gjeldsposten utsatt skatt reduseres til under 0 kroner, endrer den fortegn og føres opp, så langt regnskapsreglene tillater det, som en eiendelspost i regnskapet og betegnes som utsatt skattefordel. Utsatt-skatt-modellen i finansregnskapet er utførlig beskrevet i innføringsbøker i årsregnskap.

1.5.3 Deltakere i selskaper med deltakerfastsetting I selskap med deltakerfastsetting må selskapet beregne alminnelig inntekt som om selskapet var skattepliktig. Dersom selskapet utarbeider årsregnskap etter regnskapsreglene, blir framgangsmåten den samme som for aksjeselskaper. Et SDF som ikke har årsregnskapsplikt, kan sette opp et regnskap som er basert på skattereglene, og dermed vil resultatet i regnskapet bli lik alminnelig inntekt. Noen ganger kan det være spesielle transaksjoner som det selskapsrettslig ikke er naturlig å ta med i regnskapet. I så fall må det korrigeres for dette. Et eksempel er personlig deltaker som disponerer selskapets bil privat. For selskapet kan det være ønskelig at alle bilkostnadene inngår i regnskapet fram til beregning av resultat, mens det skattemessig må skje en begrensning av fradraget som kan kreves for bilkostnader, ved bestemmelse av alminnelig inntekt, se § 6-12. Merk at § 6-12 kun skal anvendes for biler som disponeres av deltaker i SDF eller innehaver av enkeltpersonforetak. Paragrafen skal ikke brukes for kostnader knyttet til andre biler enn dette. Ved beregningen av alminnelig inntekt som skal tilordnes deltakerne etter § 10-41, gjelder fritaksmetoden for selskapets eierinntekter fra andre selskaper, se § 10-41 andre ledd, jf. § 2-38. Dersom slike inntekter, gevinster og tap er tatt med i regnskapet, må postene tilbakeføres for å komme fram til samlet alminnelig inntekt som skal tilordnes deltakerne. Etter at selskapet har beregnet alminnelig inntekt, blir selskapets inntekt tilordnet eierne, som skal skattlegges for hver sin andel av beløpet, jf. § 10-41. At alminnelig inntekt beregnet av selskapet etter § 10-41 skal fordeles på deltakerne, gjelder enten deltaker er en personlig skattepliktig, et aksjeselskap e.l. eller et annet SDF. Personlig skattepliktige som er deltakere, får et tillegg i sin alminnelige inntekt beregnet etter reglene i § 10-42 dersom selskapet har delt ut midler til den personlige deltakeren. En deltaker kan ikke samtidig være både eier og ansatt i et SDF. Hvis en personlig deltaker har utført arbeidsoppgaver i selskapet, kan deltakeren ikke motta lønn for arbeidet, men deltakeren kan avtale at det skal betales arbeidsgodtgjørelse. Slik arbeidsgodtgjørelse vil sammen med overskuddsandel etter § 10-41 og utdeling etter § 10-42 inngå som virksomhetsinntekt i den personlige deltakerens alminnelige inntekt. I tillegg til å inngå i deltakerens alminnelige inntekt beskattes arbeidsgodtgjørelse til personlig deltaker som personinntekt, jf. § 12-2 første ledd bokstav f. Eksempler på beregninger er vist i kapittel 8.

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 30

2018-05-22 13:58:14

KAPIT TEL 1: OVERSIKT OVER SKAT TESYSTEMET OG INNFØRING I SKAT TEBEREGNING

1.5.4 Innehaver av enkeltpersonforetak Innehaver av enkeltpersonforetak må beregne alminnelig inntekt fra virksomheten. Forutsatt at virksomheten har bokføringsplikt, kan den næringsdrivende sette opp et regnskap som er basert på skattereglene, og dermed vil resultatet i regnskapet bli lik alminnelig inntekt. Er virksomheten så omfattende at enkeltpersonforetaket har årsregnskapsplikt, kan utsatt-skatt-modellen benyttes. I tillegg til at innehaver av enkeltpersonforetak beskattes for alminnelig inntekt, skal det beregnes personinntekt fra virksomheten. Framgangsmåten er beskrevet i § 12-10 flg. I punkt 1.5.5 nedenfor er det vist et eksempel på beregning av alminnelig inntekt for en person som driver enkeltpersonforetak.

1.5.5 Personlig skattepliktig med flere inntektskilder En personlig skattepliktig skattlegges både for alminnelig inntekt og personinntekt.

Alminnelig inntekt De fleste skattepliktige har inntekter fra flere kilder. En person som har arbeidsinntekter, kan også ha skattepliktig inntekt i form av kapitalavkastning og alminnelig inntekt fra virksomhet. Alminnelig inntekt fra ulike kilder som skal tilordnes samme skattesubjekt, slås sammen slik at det kun fastsettes ett beløp per skattepliktig per inntektsår som utgjør alminnelig inntekt, jf. § 6-3 første ledd. Marte Kirkebakke er både arbeidstaker og næringsdrivende. Hun eier også et bolighus som er utleid.

Nedenfor følger et eksempel på beregning av alminnelig inntekt for Marte. Med utgangspunkt i regnskapet har hun først beregnet alminnelig inntekt fra virksomheten (enkeltpersonforetaket): Omsetning

1 000 000

Varer og tjenester

(300 000)

Saldoavskrivninger

(70 000)

Renteinntekter

10 000

Rentekostnader

(40 000)

Alminnelig inntekt fra virksomhet

600 000

Omsetningen og renteinntektene i virksomheten er skattepliktige etter § 5-30. Kostnader til varer og tjenester kan fradras etter § 6-1. Saldoavskrivningene er fradragsberettigede, jf. § 6-10. Så langt rentekostnadene finansierer virksomheten, er de

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 31

2018-05-22 13:58:15

SKAT TERET T FOR ØKONOMISTUDENTER

fradragsberettigede etter § 6-1, men rentekostnader er uansett fradragsberettiget etter § 6-40. Tidfestingen følger reglene i § 14-2 for omsetning, varer, tjenester og renter, mens avskrivningene er beregnet etter reglene i § 14-40 flg. Etter dette har hun kommet til at alminnelig inntekt fra virksomheten utgjør 600 000 kroner. Deretter har hun satt opp en beregning av resultatet fra boligutleie: Brutto leieinntekt Forsikring Vedlikehold Netto leieinntekt

110 000 (5 000) (15 000) 90 000

Leieinntekten er skattepliktig kapitalinntekt, jf. § 5-20, og driftskostnader vedrørende denne boligen er fradragsberettiget, jf. § 6-1 første ledd. Tidfestingen følger reglene i § 14-2. Til slutt har hun satt opp en beregning som inneholder øvrige poster som inngår i hennes alminnelige inntekt: Arbeidsinntekt Renteinntekter utenom virksomheten

580 450 6 000

Minstefradrag i arbeidsinntekt

(97 610)

Rentefradrag utenom virksomheten

(15 000)

Netto skattepliktig inntekt ellers

473 840

Arbeidsinntekten er skattepliktig etter § 5-1, jf. § 5-10, og skal også skattlegges som personinntekt, jf. § 12-2. Arbeidsinntekt periodiseres etter kontantprinsippet, jf. § 14-3. Renteinntekter er skattepliktige etter § 5-20. Hun får minstefradrag, jf. § 6-30 flg., og kan trekke fra øvrige rentekostnader som er påløpt, jf. § 6-40 og § 14-2 andre ledd. Ifølge § 6-3 første ledd skal alminnelig inntekt fra samtlige kilder beregnes under ett for Marte. Hun har derfor satt opp en samlet oppstilling, som blir slik: Arbeidsinntekt

580 450

Positiv alm. inntekt fra virksomhet

600 000

Kapitalinntekt (boligutleie og renter utenom virksomhet) SUM inntekt

96 000 1 276 450

Rentefradrag utenom virksomheten

(15 000)

Minstefradrag

(97 610)

SUM fradrag

(112 610)

Alminnelig inntekt

1 163 840

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 32

2018-05-22 13:58:15

KAPIT TEL 1: OVERSIKT OVER SKAT TESYSTEMET OG INNFØRING I SKAT TEBEREGNING

Alternativt kunne hun ha summert nettotallene fra oppstillingene ovenfor: 600 000 + 90 000 + 473 840 = 1 163 840 kroner

Personinntekt Marte har to typer personinntekt: personinntekt fra virksomheten og personinntekt fra arbeid. Personinntekten fra virksomheten er beregnet slik: Positiv alm. inntekt fra virksomhet

600 000

Tilbakeføring av kapitalinntekter

(10 000)

Tilbakeføring av del av rentekostnadene Beregnet personinntekt fra virksomhet

8 000 598 000

Reglene om beregning av personinntekt for innehaver av enkeltpersonforetak finnes i §§ 12-10 flg., og gjennomgås i kapittel 8. Det følger av skatteloven § 12-11 første ledd at alminnelig inntekt fra virksomheten er startpunktet i beregningen. Kapitalinntekter som er ført i regnskapet, skal tilbakeføres, jf. § 12-11 tredje ledd. 80 % av banklånet som er ført som gjeld i regnskapet, finansierer Martes driftsmidler, varelager og kundefordringer. Ved personinntektsberegningen får hun bare fradrag for den del av lånerentene som finansierer driftsmidler, varelager og kundefordringer, jf. § 12-11 andre ledd bokstav a. I punkt 8.3.3 er det illustrert hvordan bestemmelsen virker i praksis. I samsvar med denne regelen har Marte tilbakeført 20 % av rentekostnadene, det vil si 8 000 kroner. Når det er så høy grad av lånefinansiering at den næringsdrivende må tilbakeføre deler av rentekostnadene ved personinntektsberegningen, blir det ikke noe fradrag for skjerming. (Fradrag for skjerming ved personinntektsberegningen for innehavere av enkeltpersonforetak er forklart i punkt 8.3.3.) Innehaver av enkeltpersonforetak som finansierer driftsmidler, kundefordringer og varer mv. med egenkapital, kan kreve fradrag for skjerming i personinntektsberegningen. Hensikten med fradrag for skjerming er å skjerme noe av egenkapitalavkastningen i virksomheten mot personinntektsbeskatning. Regler om beregningen er gitt i skatteloven § 12-12 og er forklart i kapittel 8. Det skal beregnes trygdeavgift av beregnet personinntekt fra virksomhet, med høy trygdeavgiftssats. Personinntekten fra arbeid tilsvarer brutto skattepliktig arbeidsinntekt, det vil si 580 450 kroner. Det skal beregnes trygdeavgift av personinntekt fra arbeid, med mellomsats. Samlet personinntekt, som utgjør grunnlaget for trinnskatt, blir 580 450 + 598 000 = 1 178 450 kroner.

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 33

2018-05-22 13:58:15

SKAT TERET T FOR ØKONOMISTUDENTER

1.6

Direkte fradrag i skatt og forhindring av internasjonal dobbeltbeskatning

Når inntektsskatten er beregnet, kan den i noen tilfeller nedsettes med et direkte fradrag i skatten etter reglene i skatteloven kapittel 16. Det kan være aktuelt for pensjonister, ungdom som benytter seg av boligsparing med skattefradrag (BSU), skattepliktige som har betalt skatt i utlandet for noe som også beskattes i Norge, og virksomheter med forsknings- og utviklingsprosjekter godkjent av Norges forskningsråd. I den norske skatteloven er det gitt regler i §§ 16-20 flg. som gir mulighet for å få redusert norsk skatt på et objekt med et beløp som tilsvarer skatt betalt i utlandet på det samme objektet. Det kan i mange tilfeller sikre at en norsk skattepliktig med skattepliktige inntekter fra kilder i utlandet ikke betaler mer i samlet skatt enn det som kan pålegges etter norske regler. Internasjonal dobbeltbeskatning forebygges også gjennom skatteavtaler mellom landene, se punkt 1.4.3 ovenfor og kapittel 14.

1.7

Flere typer skatt og spesialregler for visse bransjer

Visse typer virksomhet, slik som skipsaksjeselskaper, banker, jordbruk, havbruk, fiske, reindrift og skogsdrift, er underlagt særregler som står i skatteloven. Utenlandske artister som opptrer i Norge, skattlegges etter lov 13. desember 1996 om skatt på honorar til utenlandske artister mv. (artistskatteloven). Personer og foretak på Svalbard, samt personer som har opphold på Jan Mayen eller i Antarktis, er underlagt en egen skatteordning som er regulert i lov 29. november 1996 om skattlegging av personer på Jan Mayen og i Antarktis (Jan Mayen-skatteloven) og lov 29. november 1996 om skatt til Svalbard (Svalbardskatteloven). Olje- og gassvirksomhet i sjø- og havområdene, herunder ilandføring i rør og mottaksanlegg på land, skattlegges etter lov 13. juni 1975 om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster mv. (petroleumsskatteloven). Petroleumsskatteloven inneholder spesialregler og bestemmelser om særskatt til staten, og anvendes sammen med reglene i skatteloven. Det finnes en rekke særskatter, og noen av dem betegnes som avgifter. En viktig skatt i Norge, og en av de største inntektskildene for staten, er merverdiavgift. Merverdiavgiftssystemet er regulert i lov 19. juni 2009 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven). Toll på innførsel til landet av visse varer er en skatt, det samme er dokumentavgift som beregnes ved skifte av hjemmelshaver til fast eiendom, registreringsavgift for kjøretøy og avgifter som årlig fastsettes med hjemmel i lov 19. mai 1933 om særavgifter. Eiendomsskatt er en form for lokal formuesskatt som kommunene har adgang til å utskrive. Regler om eiendomsskatt er gitt i lov 6. juni 1975 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova). Denne boka dreier seg om de skattene som er regulert av skatteloven. Hovedtemaet er de generelle og materielle reglene i skatteloven, men vi har tatt med hovedreglene om arbeidsgiveravgift fordi grunnlaget for denne avgiften bestemmes av regler i skatteloven, og reglene er sentrale for alle arbeidsgivere. Det er vanlig å regne trygdeavgift,

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 34

2018-05-22 13:58:15

KAPIT TEL 1: OVERSIKT OVER SKAT TESYSTEMET OG INNFØRING I SKAT TEBEREGNING

som er regulert av folketrygdloven, som en inntektsskatt fordi grunnlaget for trygdeavgiften bestemmes av reglene i skatteloven. Særlovgivningen og skattelovens spesialregler for enkelte næringer er i liten grad behandlet. Med noen få unntak for oversiktens skyld har vi heller ikke tatt med stort om beskatning av nordmenns investeringer og arbeid i utlandet. Reglene om skatteplikt for statlige og kommunale aktiviteter og selskaper har vi hoppet over. Det samme gjelder problemstillinger knyttet til foreninger og andre institusjoner som i hovedsak ikke har økonomisk formål.

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 35

2018-05-22 13:58:15

_SKATTERETT FOR OKONOMISTUDENTER [2.UTG.].indb 36

2018-05-22 13:58:15

A.B. Olsen A.M. Vigdal

Anders Berg Olsen

beskatning av næringsdrivende, selskaper og

er jurist og statsautorisert revisor. Han er ansatt ved NTNU Handelshøyskolen innen bedriftsøkonomi, regnskap og skatt.

eiere. Andre utgave av boka er oppdatert med endringer i skattereglene fram til mai 2018. Med læreboka følger en oppgavesamling og nettressurser for studenter og forelesere.

SKATTERETT FOR ØKONOMISTUDENTER

Med utgangspunkt i praktiske eksempler

Anne Marit Vigdal

2. utgave

er jurist og Master of Management i skatteog avgiftsrett. Hun er ansatt ved NTNU Handelshøyskolen innen forretningsjus og skatt.

ISBN 978-82-450-2465-4

,!7II2E5-acegfe!

Anders Berg Olsen

Anne Marit Vigdal

SKATTERETT FOR

ØKONOMISTUDENTER 2. utgave