Le commissariat aux comptes dans les associations Les associations concernées par la nomination d’un commissaire aux comptes 4450 L’obligation de désigner au moins un commissaire aux comptes titulaire et un commissaire aux comptes suppléant dans certaines associations trouve son origine dans plusieurs sources : -légale ou réglementaire ; -administrative ; -statutaire. Cette nomination peut également résulter d’une désignation volontaire. En application des articles L. 820-1 et suivants du code de commerce, la mission générale du commissaire aux comptes est homogène quelles que soient la personne ou l’entité auprès de laquelle il est nommé ainsi que l’origine de la nomination. Les associations ayant l’obligation légale ou réglementaire de nommer un commissaire aux comptes 4451 Sont tenues de nommer un commissaire aux comptes et un suppléant les associations précisées ci-après. • Les associations ayant une activité économique d’une certaine taille (voir § 4014) ; • Les associations émettant des obligations (voir § 4001) ; • Les organismes de formation d’une certaine taille (voir § 4025) ; • Les associations bénéficiant d’un financement d’une autorité administrative ou d’un établissement public à caractère industriel et commercial supérieur à certains seuils (voir § 4003) ; • Les associations ouvrant droit à un avantage fiscal au bénéfice des donateurs et dont le montant annuel total des dons excède 153 000 € (voir §§ 4003 et 4013) ;
• Autres associations concernées par une obligation légale ou réglementaire de nomination d’un commissaire aux comptes : -les associations de surveillance de qualité de l’air (c. envir. art. R. 221-10) ; -les centres de formation des apprentis dont la comptabilité n’est pas tenue par un comptable public (c. trav. art. R. 6233-6) ; -les associations habilitées à faire certaines opérations de prêt (c. mon. fin. art. R. 518-60alinéa 3) ; -les associations départementales ou interdépartementales de pêcheurs professionnels en eau douce (arrêté 13 décembre 1985, art. 14) ; -les sociétés de chevaux autres que les sociétés mères (arrêté 12 mars 2007, art. 11) ; -les fédérations nationales, régionales ou départementales des chasseurs (c. envir., art. L. 421-9-1) ; -les associations agréées assurant la gestion d’un fonds de solidarité pour le logement et leur fonds de solidarité (décret 2005-212 du 2 mars 2005 art. 8) ; -les organismes paritaires collecteurs agréés des fonds de la formation professionnelle continue (c. trav. art. R. 6332-41) ; -les CARPA aide juridictionnelle et les CARPA maniement des fonds (décret 91-1197 du 27 novembre 1991 art. 241-2 et Guide CNCC 1-2014 p. 126) ; -les syndicats professionnels de salariés et leurs unions ainsi que les associations de salariés et d’employeurs tenues d’établir des comptes consolidés lorsque leurs ressources dépassent 230 000 € à la clôture d’un exercice (c. trav. art. D. 2135-9 et L. 2135-1) ; -les fondations reconnues d’utilité publique (loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 art. 5 II) ; -les fondations d’entreprise (loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 art. 19-9) ; -les groupements de coopération sanitaire privés (art. L. 6133-5 et R. 6133-4 du Code de la santé publique) ; -les groupements de coopération sociale et médico-sociale (CASF, art. R. 312-194-21alinéa 4) ; -les organismes d’utilité générale (associations loi 1901, associations régies par la loi locale en vigueur dans les départements de la Moselle, du
Bas-Rhin et du Haut-Rhin) souhaitant rémunérer leurs dirigeants tout en étant exemptés des impôts commerciaux (CGI art. 261-7 alinéa 1 et annexe 2 art. 242 C) ; -les services de santé au travail interentreprises (c. trav. art. D. 4622-57) ; -les associations Plan d’Épargne Retraite Populaire (c. ass. art. R. 144-9) ; -les organisations interprofessionnelles et représentatives au plan national de salariés ou d'entreprises assujetties au versement de la participation des employeurs à l'effort de construction dites comités interprofessionnels du logement au sens du Guide CNCC 1-2014 p. 127 (CCH art. L. 313-8) ; -les institutions de prévoyance (Rép. Sergheraert AN 17-3-1986 et CSS art. R. 931-1-8) ; -les établissements d'utilité publique autorisés à recevoir des versements pour le compte d'œuvres ou d'organismes mentionnés au 1 de l'article 238 bis du code général des impôts (notamment fondations partenariales Code de l’éducation art. L. 719-13, universitaires – Code de l’éducation art. L. 719-12, fondations hospitalières et de coopération scientifique – Code de la santé publique art. L. 6141-7-3), ainsi que les œuvres et organismes qui reçoivent des versements par l'intermédiaire de ces établissements (loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 art. 5 II) ; -les fonds de dotation dont le montant total des ressources dépasse 10 000 € en fin d’exercice (loi 2008-776 du 4 août 2008, art. 140 VI) ; -les partis et groupements politiques (loi 88-227 du 11 mars 1988, art. 117). Les associations désignant volontairement un commissaire aux comptes 4452 Une association, n’ayant pas la contrainte légale de nomination d’un commissaire aux comptes, peut volontairement en désigner un afin de répondre, par exemple, à un objectif de transparence financière ou de crédibilisation de ses comptes annuels. Le commissaire aux comptes nommé volontairement est soumis aux mêmes obligations et responsabilités que s’il était nommé dans un cadre légal. Les sanctions liées à l’absence de désignation d’un
commissaire aux comptes 4453 L’absence de désignation d’un commissaire aux comptes est un délit puni de deux ans d’emprisonnement et de 30 000 € d’amende (c. com art. L. 820-4). De plus, les délibérations prises en assemblée générale dans ces conditions encourent un risque d’annulation (c. com. art. L. 820-3-1 alinéa 1). La nomination d’un commissaire aux comptes peut couvrir ce risque par une nouvelle délibération de l’assemblée générale reprenant les délibérations antérieures et après avoir entendu le rapport du commissaire aux comptes (c. com. art. L. 820-3-1 alinéa 2). Celui-ci doit révéler au Procureur de la République l’irrégularité antérieure et sa régularisation (CNCC, bull. n° 144, décembre 2006) sauf à considérer que l’irrégularité ne procède « manifestement pas d’une intention frauduleuse » (H3C, bonne pratique professionnelle du 14 avril 2014 et Min. Justice, circ. n° 2014-04 du 18 avril 2014).
Les caractéristiques du mandat de commissaire aux comptes Organisation de la profession 4454 L’organisation professionnelle des commissaires aux comptes est composée de trois organes distincts, à savoir Le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C), la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) et les compagnies régionales (CRCC).
H3C. Autorité publique indépendante dotée de la personnalité morale, le Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C) est l’autorité de régulation de la profession de commissaire aux comptes en France. Ses missions sont définies par l’article L.821-1 du code de commerce. Il s’agit des missions suivantes : -il procède à l’inscription des commissaires aux comptes et des contrôleurs de pays tiers ; -il adopte les normes relatives à la déontologie des commissaires aux comptes, au contrôle interne de qualité et à l’exercice professionnel ;
-il définit les orientations générales et les différents domaines sur lesquels l’obligation de formation continue peut porter et veille au respect des obligations des commissaires aux comptes dans ce domaine ; -il définit le cadre et les orientations des contrôles, il en supervise la réalisation et peut émettre des recommandations dans le cadre de leur suivi ; -il diligente des enquêtes ; -il prononce des sanctions ; -il statue comme instance d’appel sur les décisions prises par les commissions régionales en matière de contentieux des honoraires ; -il coopère avec ses homologues ; -il suit l’évolution du marché de la réalisation des missions de contrôle légal des comptes des entités d’intérêt public. Le Haut conseil peut déléguer à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes la réalisation des missions suivantes : l’inscription des commissaires aux comptes et la tenue de la liste, le suivi du respect des obligations de formation continue des commissaires aux comptes ainsi que les contrôles visant des cabinets ne détenant pas de mandat d’entité d’intérêt public peuvent être délégués. Les conditions de délégation sont fixées par une convention homologuée par arrêté du garde des Sceaux.
CNCC. Les principales activités de la CNCC sont les suivantes : -l’élaboration des normes d’audit françaises (NEP) : -définition de la démarche d’audit du commissaire aux comptes. -organisation de ses travaux -éthique et comportement professionnel. -suivi de la législation et de la réglementation -traitement des questions techniques relatives aux NEP, normes comptables et juridiques. -le suivi du respect des obligations des professionnels : -code de déontologie : définition des conditions d’indépendance. -contrôle qualité régulier des travaux : outil essentiel de sécurité dont les orientations et la supervision sont mises en œuvre par le H3C. -formation continue obligatoire : un attrait pour le commissaire aux comptes et un bénéfice pour l'univers économique et social.
CRCC. Les principales missions des compagnies régionales des commissaires aux comptes (CRCC) sont les suivantes :
-Accompagner leurs membres et assurer la défense de leurs intérêts. -Aider leurs membres à exercer leur mission. -Participer au contrôle d’activité. -Veiller au suivi des obligations de formation de leurs membres. -Jouer un rôle de communication auprès des acteurs et partenaires locaux.
-Valoriser la profession auprès des jeunes.
Règles de comportement professionnel et responsabilité du commissaire aux comptes Les incompatibilités et l’indépendance 4455 Incompatibilités. Le code de commerce précise que les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles (c. com. art. L. 822-10) : -avec toute action et tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ; -avec tout emploi salarié, sauf lorsqu’il s’agit d’enseignement se rattachant à la profession ou d’un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou un expert-comptable ; -avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée. Ces incompatibilités générales liées à l’exercice de la profession de commissaire aux comptes ont été complétées par des incompatibilités spécifiques relatives à l’entité contrôlée. En pratique, le commissaire aux comptes doit éviter toute situation de conflits d’intérêt avec la personne dont il est chargé de certifier les comptes, ou avec des entités qui lui sont apparentées. Ce principe fondamental est précisé par l’article L. 822-11 du code de commerce. Les articles 26 à 30 du code de déontologie applicable à la profession concernent plus particulièrement : -l’existence de liens personnels, financiers et professionnels, concomitants ou antérieurs à la mission de l’auditeur, incompatibles avec la mise en œuvre de celle-ci ; -la fourniture de conseil ou autre prestation de services par le commissaire aux comptes ; -la fourniture de conseil ou autre prestation de services par un membre du réseau dont fait partie le commissaire aux comptes. 4456 Indépendance. Le caractère d’intérêt général qui caractérise la profession de commissaire aux comptes impose au professionnel d’être totalement
indépendant de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes. Cette indépendance se reconnaît notamment par l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi. En fait, l’indépendance s’apprécie aussi bien au regard d’un comportement que d’un état d’esprit. La déontologie 4457 Le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes définit les principes fondamentaux de comportement des professionnels et les règles générales d’application de ces principes. Les principes fondamentaux de comportement traitent : de l’intégrité, de l’impartialité, de l’indépendance, du conflit d’intérêts, de la compétence, de la confraternité et de la discrétion. L’acceptation d’un mandat par un commissaire aux comptes suppose que le professionnel concerné satisfasse aux règles d’indépendance visées cidessus. Le secret professionnel 4458 Le commissaire aux comptes d’une association ainsi que ses collaborateurs sont tenus au secret professionnel (voir code de déontologie) pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions (c. pén. art. 226-13 et c. com. art. L. 822-15, al. 1). Le client ne peut en aucun cas délier le commissaire aux comptes de son obligation de secret professionnel absolu. Toutefois, le code de déontologie pose en son art. 9 les principes de prudence et de discrétion selon lesquels le commissaire aux comptes « ne communique les informations qu’il détient qu’aux personnes légalement qualifiées pour en connaître ». Les associations peuvent être soumises à des contrôles externes diligentés par divers organismes. La CNCC a établi un tableau synthétique reprenant ces différents organismes et l’attitude du commissaire aux comptes quant au secret professionnel face à ces derniers : Organisme
Levée du secret professionnel Accès au dossier de travail Cour des comptes et chambres régionales des comptes (pour les organismes soumis à contrôle) Oui Oui Chambre régionale des comptes Oui Inspection générale des affaires sociales (IGAS) Oui Non Inspection générale de l’éducation nationale Oui Inspection générale de l’éducation nationale (IGEN) Oui Non Inspection générale des finances (IGF) Non Non ANPEEC Oui Non MILOS Non Non Instances européennes Non Non TRACFIN Oui Non AMF Oui Autorité des Marchés Financiers (AMF) Oui
Non sauf mise en cause du commissaire aux comptes Officier de police judiciaire (commission rogatoire, flagrant délit, enquête préliminaire avec perquisition autorisée par le juge des libertés) Oui Oui en rapport avec l’enquête Président du TGI (alerte) Oui Non, uniquement copie des documents utiles à l’information du Président du TGI Procureur de la République Oui en cas de révélation de faits délictueux Non, uniquement copie des documents utiles à l’information du Président du TGI La responsabilité 4459 Dans l’exercice de son mandat, le commissaire aux comptes peut engager sa responsabilité civile, pénale, disciplinaire voire administrative. 4460 Responsabilité civile. Il est responsable à l’égard de l’association et des tiers des conséquences dommageables des fautes et négligences commises par lui dans l’exercice de sa fonction (c. com. art. L. 822-17). En outre, il est responsable civilement des infractions commises par les dirigeants ou mandataires sociaux lorsque, en ayant eu la connaissance, il ne les a pas révélées dans son rapport à l’assemblée générale ou à l’organe compétent. 4461 Responsabilité pénale. Elle peut être recherchée dans les cas suivants : -informations mensongères sur la situation de l’association ; -non-révélation de faits délictueux au procureur de la République ; -violation du secret professionnel ; -violation des règles d’incompatibilité énoncées supra (voir § 4455). 4462 Responsabilité disciplinaire. Toute infraction aux lois, règlements, normes d’exercice professionnel ainsi qu’au code de déontologie et aux
bonnes pratiques identifiées par le Haut Conseil du commissariat aux comptes, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité et à l’honneur ou à l’indépendance commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à l’exercice de la profession, constitue une faute passible de l’une des sanctions disciplinaires (c. com. art. R. 822-32 et suivants). 4463 Responsabilité administrative. Les commissaires aux comptes d’associations émettant des obligations par offre au public (c. mon. et fi. art. L. 213-12) pourraient voir leur responsabilité engagée par l’Autorité des Marchés Financiers en cas d’atteinte à la bonne information du public par la communication d’une information inexacte, imprécise ou trompeuse (c. mon. et fin. art. L. 621-15 II c). Les normes d’exercice professionnel 4464 Les normes d’exercice professionnel (NEP) constituent des règles que le commissaire aux comptes doit suivre dans l’exercice de ses missions (code de déontologie, art. 14). Elles sont élaborées par la CNCC puis transmises au garde des Sceaux pour homologation après avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes. Elles ont donc le statut d’arrêté ministériel. Ce caractère public les rend opposables aux tiers. Ces normes ont pour objet : -la définition de la démarche d’audit du commissariat aux comptes ; -l’organisation de ses travaux. Quelle que soit l’association qui fait appel à un commissaire aux comptes (à titre obligatoire ou volontairement), la mission est identique et le professionnel doit appliquer les mêmes méthodes de travail issues de ce corps normatif. L’ensemble de ces normes traite : -de la mission légale du commissaire aux comptes (certification des comptes annuels), diligences directement liées (attestations particulières, audit des comptes d’une activité spécifique) ; -de missions particulières du commissaire aux comptes. La CNCC a établi des normes de contrôle spécifiques à certains secteurs d’activité (CARPA, organismes de formation, organismes sportifs, partis politiques).
Les principales normes d’exercice professionnel du commissariat aux comptes sont les suivantes : -la prise de connaissance de l’entité et de son environnement et l’évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes (NEP 315) ; -la prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l’audit des comptes (NEP 240) ; -la prise en compte du risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect des textes légaux et réglementaires (NEP 250) ; -la communication des faiblesses de contrôle interne (NEP 265) ; -la revue analytique des comptes (NEP 520) ; -les procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques (NEP 330) ; -les demandes de confirmations des tiers (NEP 505) ; -les déclarations de la direction (NEP 580) ; -les événements postérieurs à la clôture (NEP 560) ; -la prise en considération des problématiques de continuité d’exploitation (NEP 570) ; -les obligations de l’auditeur en matière de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (NEP 9605). La désignation du commissaire aux comptes Personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique 4465 Selon l’article R. 612-1 du code de commerce, les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique (ainsi que les organismes de formation professionnelle continue visés aux articles L. 6352-6 à L. 6352-9 du code du travail) ont l’obligation de nommer un commissaire aux comptes dès lors que deux des trois seuils de 50 salariés, 3 100 000 € de chiffre d’affaires ou de ressources hors taxes et 1 550 000 € de bilan total sont dépassés à la clôture de l’exercice. Dans ces conditions, la désignation du commissaire aux comptes titulaire mais également celle du suppléant doivent être mises en œuvre au cours de
l’exercice suivant celui au cours duquel le dépassement des seuils est intervenu. La mission de l’auditeur débutera avec les comptes du premier exercice qui suit celui au cours duquel les seuils sont dépassés. Associations recevant des subventions 4466 En ce qui concerne les associations recevant une subvention publique (au sens de l’article L. 612-4 du code de commerce), la désignation du commissaire aux comptes doit obligatoirement intervenir l’année au cours de laquelle la subvention a été accordée (voir CNCC, bull. n° 91 p. 316 et n° 95 p. 583). La réglementation est identique pour les associations et fondations qui reçoivent des dons pour un montant annuel supérieur à 153 000 €, dans la mesure où ces dons ouvrent droit, au profit du donateur, à un avantage fiscal (voir CNCC, bull. n° 144, p. 699). L’importance de la lettre de mission 4467 Afin de favoriser le bon déroulement de sa mission, le commissaire aux comptes doit impérativement établir la première année de son mandat une lettre de mission qui définit les termes et conditions de ses interventions (organisation de la mission, budget d’honoraires…) et ce en application de la norme d’exercice professionnel NEP 210. Cette lettre doit faire l’objet d’un accord de l’entité contrôlée. En cours de mandat, le commissaire aux comptes peut estimer nécessaire de rappeler à l’organisme le contenu de la lettre de mission mais également de tenir compte de circonstances nouvelles qui exigent sa révision telles que : -indications selon lesquelles la direction se méprendrait sur la nature et l'étendue des interventions du commissaire aux comptes ; -problèmes particuliers rencontrés par le commissaire aux comptes dans la mise en œuvre de ses travaux ; -changements intervenus au sein des organes dirigeants ou de la gouvernance ; -évolution de la nature ou de l’importance des activités de l’entité ; -survenance d’un événement ou une demande de l’entité nécessitant des
diligences supplémentaires ; -etc. Le contenu de la lettre de mission diffère en fonction des caractéristiques de l’association auditée (taille, activités, nombre de salariés, réglementation spécifique…) desquelles découle un champ d’intervention du professionnel plus ou moins étendu (certification des comptes sociaux et, éventuellement, émission d’attestations et visas spécifiques, etc.). Néanmoins, toute lettre de mission comprend a minima les informations suivantes : -la nature et l'étendue des interventions que le commissaire aux comptes entend mener conformément aux normes d'exercice professionnel ; -la façon dont seront portées à la connaissance de la direction de l’organisme audité les conclusions issues de ses interventions ; -les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ; -la nécessité de l'accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre information demandée dans le cadre de ses interventions ; -le rappel des informations et documents que la personne ou l'entité doit lui communiquer ou mettre à sa disposition ; -le souhait de recevoir une confirmation écrite des organes dirigeants de la personne ou de l'entité pour ce qui concerne les déclarations faites au commissaire aux comptes en lien avec sa mission ; -le budget d'honoraires et les conditions de facturation. Après signature de la lettre de mission par le commissaire aux comptes, l’entité doit en accuser réception et confirmer son accord, ou son désaccord, sur les termes et les conditions exposés. La réponse de l’association doit être formalisée par écrit et conservée par le commissaire aux comptes dans son dossier de travail. Dès lors que l’auditeur obtient l’accord de l’entité contrôlée, le commissaire aux comptes doit formaliser la mise en œuvre de ses travaux dans un plan de mission décrivant l’approche générale retenue et un programme de travail définissant la nature et l’étendue des diligences estimées nécessaires. En cas de désaccord, le professionnel doit appliquer les mesures de
sauvegarde telles que prévues par le code de déontologie et en tirer toutes les conséquences sur le maintien ou non de son mandat auprès de l’entité contrôlée (NEP 210). Les honoraires 4468 Dans la mesure où le barème d’heures des commissaires aux comptes ne s’applique pas aux associations, fondations et assimilées qui en ont désigné un, le montant des honoraires est fixé d’un commun accord entre l’association et le professionnel en fonction de l’importance effective du travail nécessaire à l’accomplissement de la mission légale de contrôle (c. com. art. R. 823-17). Le montant des honoraires est, de manière générale, fonction de la forme juridique, de la taille de l’entité auditée, de la nature de ses activités, du contrôle éventuellement exercé par l’autorité publique, de la complexité de la mission, de la méthodologie et des technologies spécifiques utilisées par l’auditeur. Le budget d’honoraires envisagé doit être indiqué dans la lettre de mission que doit établir le commissaire aux comptes lors de la première année de son mandat (voir § 4467). Le montant de la vacation horaire est fixé d’un commun accord entre le ou les commissaires aux comptes et la personne contrôlée préalablement à l’exercice de la mission (c. com. art. R. 823-15). Le programme de travail rappelle le nombre d’heures de travail affectées à l’accomplissement des diligences et les honoraires correspondants (c. com. art. R. 823-11). Enfin, l’entité contrôlée a l’obligation de mettre à la disposition de ses adhérents ou donateurs, à son siège social, l’information relative au montant des honoraires versés au commissaire aux comptes (c. com. art. L. 820-3) actualisée chaque année par l’auditeur, information reportée en annexe des comptes annuels sauf à ce que l’entité ne soit tenue qu’à la présentation d’une annexe simplifiée. La durée du mandat 4469 La durée du mandat du commissaire aux comptes est de six exercices (c.
com. art. L. 823-3) quelle que soit l’activité de l’organisme sans but lucratif et quelle que soit l’origine de sa désignation (sur une base légale ou volontaire). Par référence aux dispositions légales régissant le statut du commissaire aux comptes, le mandat de ce dernier est renouvelable sur décision de l’organe délibérant de l’association (c. com. art. L. 823-3 et L. 823-8). En aucun cas les statuts de l’organisme ne peuvent limiter le principe de renouvellement, ni modifier la durée du mandat. ● Cas particuliers posés par l’art. L. 822-14 interdisant aux commissaires aux comptes de certifier pendant plus de six exercices consécutifs : ● -les comptes des personnes morales visées à l’article L. 612-1 et associations subventionnées au sens de l’article L. 612-4 du code de commerce lorsque ces personnes font appel à la générosité publique au sens de l’article 3 de la loi 91-772 du 7 août 1991. Un délai de viduité de deux ans est prévu pour lesdits organismes ; ● -les comptes des organismes qui font offre au public de titres financiers (obligations, titres négociables). ● Associations faisant appel à la générosité du public. La dernière réforme européenne de l’audit a maintenu l’obligation de rotation des commissaires aux comptes signataires pour les associations faisant appel à la générosité du public. ● Cette obligation s’applique aux personnes et entités visées à l’article L.612-1 du code de commerce et aux associations visées à l’article L.612-4 dès lors que ces personnes font appel à la générosité du public au sens de l’article 3 de la loi n° 91-772 du 7 août 1991 (modifié par l’ordonnance n° 2015-904 du 23 juillet 2015). ● La notion « d’appel à la générosité publique » (AGP) est ainsi devenue la notion « d’appel public à la générosité » (APG). ● Les associations concernées par la rotation des associés signataires sont donc celles dépassant deux des trois seuils de l’article L.612-1 (activité économique) et celles percevant plus de 153 000 € de subventions publiques qui : ● -afin de soutenir l’une des causes visées par l’article 3 de la loi de 1991, font appel public à la générosité ; ● -et collectent des dons par cette voie excédant un seuil qui sera fixé
par décret. ● A noter que dans sa nouvelle rédaction, l’article 3 ne donne aucune définition de l’appel public à la générosité n'en précise pas les modalités. La fin du mandat 4470 La fin du mandat du commissaire aux comptes peut avoir différentes formes et origines. L’arrivée normale du terme du mandat 4471 Le commissaire aux comptes est nommé pour six exercices. À l’issue du mandat, l’organe délibérant doit soit renouveler le mandat arrivé à expiration, soit procéder à la nomination d’un nouveau titulaire. Dans ce cas, le commissaire aux comptes dont le mandat arrive à expiration doit pouvoir, sous réserve des dispositions du c. com. art. L. 822-14, être entendu à sa demande par l’assemblée ou l’organe compétent. Le mandat expire après la réunion de l’organe délibérant qui statue sur les comptes du sixième exercice. L’extinction de l’obligation 4472 L’association soumise aux dispositions applicables aux personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique (voir § 4465) n’a plus l’obligation de désigner un commissaire aux comptes lorsque sa situation évolue de telle manière que la nomination de l’auditeur légal n’est plus obligatoire. En effet, le code de commerce (c. com. art. R. 612-1) dispose qu’il peut être mis fin à la mission du commissaire aux comptes par l’organe délibérant appelé à statuer sur les comptes annuels lorsque pendant deux exercices successifs, une association ne dépasse plus deux des trois seuils suivants : -50 salariés ; -chiffre d’affaires hors taxes de 3 100 000 € ; -total de bilan de 1 550 000 €. Il est important de noter que cette interruption est facultative et que
l’organe délibérant peut ne prendre aucune décision ou, au contraire, décider du maintien du commissaire aux comptes. Il en est de même pour les organismes dispensateurs de formation (c. trav. art. R. 6352-21). S’agissant en revanche des autres cas pour lesquels la nomination du commissaire aux comptes est rendue obligatoire en considération de seuils, le franchissement des seuils à la baisse n’emporte pas la possibilité d’interrompre le mandat de six exercices avant son terme (Bull. CNCC n° 91, p. 316). La dissolution de l’entité auditée 4473 La mission du commissaire aux comptes cesse au jour de l’attribution à une autre association de l’actif et du passif de l’association dissoute (Bull. CNCC n° 93, pp. 124 et s.). La récusation 4474 La récusation peut être définie comme l’acte par lequel une entité refuse la désignation d’un commissaire aux comptes qui vient d’être nommé par l’organe délibérant. Cet acte ne peut intervenir que sur demande en justice effectuée pour juste motif, dans un délai de 30 jours à compter de la nomination, par 1/5 des membres de l’assemblée générale ou de l’organe compétent, par le comité d’entreprise, le ministère public ou l’Autorité des marchés financiers pour les associations dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé (c. com. art. L. 823-6). La récusation doit être motivée par une circonstance remettant manifestement en cause son aptitude à exercer correctement et objectivement ses fonctions : partialité, non-respect des règles d’indépendance, incompétence (Guide CNCC 1-2014 pp. 115 et s.). Si la demande de récusation est acceptée, un nouveau commissaire aux comptes (et non le suppléant du commissaire récusé) est désigné en justice et reste en service jusqu’à l’entrée en fonction du commissaire aux comptes qui sera désigné par l’assemblée ou l’organe délibérant. Le relèvement des fonctions (révocation)
4475 L’article L. 823-7 du code de commerce prévoit que l’organe collégial chargé de l’administration, l’organe chargé de la direction, 1/5 des membres de l’assemblée ou de l’organe compétent, le comité d’entreprise, le ministère public ou l’Autorité des marchés financiers dans les cas précités peuvent demander à relever le commissaire aux comptes de ses fonctions avant l’expiration normale de son mandat. Cette demande ne peut être émise que suite à une faute ou à un empêchement du professionnel. En cas de révocation du commissaire aux comptes titulaire, c’est son suppléant qui le remplace (c. com. art. R. 823-5). La démission 4476 L’article 19 du code de déontologie de la profession dispose que « le commissaire aux comptes exerce sa mission jusqu’à son terme. Il a cependant le droit de démissionner pour des motifs légitimes ». En effet, la démission du professionnel, pour ne pas contrevenir au devoir d’honneur et de probité du professionnel, doit respecter certaines conditions de fond et de forme. Il est admis que les situations suivantes constituent un motif légitime de démission : -la cessation définitive d’activité du commissaire aux comptes ; -un motif personnel impérieux, notamment l’état de santé ; -les difficultés rencontrées dans l’accomplissement de la mission, lorsqu’il n’est pas possible d’y remédier sans qu’il n’y ait nécessairement obstruction au sens légal ; -la survenance d’un événement de nature à compromettre le respect des règles applicables à la profession, et notamment à porter atteinte à l’indépendance ou à l’objectivité du professionnel (la survenance d’un cas d’incompatibilité, l’impossibilité d’obtenir de l’association des honoraires jugés nécessaires pour accomplir des diligences normales, le défaut de paiement des honoraires, etc.). En revanche, le commissaire aux comptes ne peut en aucun cas démissionner dans le but de se soustraire à ses obligations légales telles
que, par exemple, la révélation de faits délictueux, la mise en œuvre de la procédure d’alerte ou l’émission de son opinion sur les comptes. De même, la démission ne doit pas être donnée de manière intempestive, dans des conditions susceptibles de porter préjudice à l’entité concernée et le commissaire aux comptes doit pouvoir justifier qu’il a procédé à une analyse objective de la situation. En cas de démission du commissaire aux comptes titulaire, le commissaire aux comptes suppléant accède de plein droit aux fonctions de ce dernier pour la durée du mandat restant à courir (c. com. art. L. 823-1 al. 3). Le décès 4477 Le décès du commissaire aux comptes titulaire (personne physique) entraîne la fin de ses fonctions et automatiquement l’investiture du commissaire aux comptes suppléant.
La démarche de certification des comptes La notion de certification des comptes 4478 La certification des comptes par le commissaire aux comptes est réalisée dans le cadre juridique de sa mission, c’est-à-dire le cadre légal du code de commerce. Ce texte prévoit en effet la certification des comptes annuels. Pour délivrer sa certification, le commissaire aux comptes, après son analyse des risques d'anomalies significatives dans les comptes, détermine les vérifications qu'il doit réaliser tant au niveau des procédures de contrôle interne de l'entité qu'au niveau des comptes. Justifiant de ses appréciations, le commissaire aux comptes « certifie que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l’entité à la fin de cet exercice » (c. com. art. L. 823-9). La formalisation de l’opinion : le rapport sur les comptes annuels
4479 Le rapport du commissaire aux comptes dans lequel il exprime son opinion sur les comptes de l’association est appelé « rapport sur les comptes annuels » et est établi en référence à une norme d’exercice professionnel (NEP 700). En pratique, le rapport est organisé en trois parties distinctes : -la première partie est celle dans laquelle le professionnel exprime son opinion sur les comptes annuels de l’organisme ; -la deuxième partie concerne la justification des appréciations ; -la troisième partie est relative aux vérifications spécifiques prévues par la loi et les règlements. Ce document permet aux commissaires aux comptes : -de certifier sans réserve les comptes annuels de l’association ; en cas de certification avec réserves ou de refus de certification, il doit en exposer précisément les raisons et, si possible, en chiffrer l’incidence ; -de formuler, en cas de besoin et dans un paragraphe distinct de la formulation de l’opinion toutes les observations utiles pour souligner une information présentée dans l’annexe des comptes annuels (le commissaire aux comptes ne peut en revanche dispenser d’informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants). Dans les hypothèses d’incertitude sur la continuité d’exploitation ou de changement de méthodes comptables survenu sur l’exercice, l’auditeur légal est tenu d’exprimer une observation ; -de rendre compte de ses vérifications spécifiques et d’indiquer, si nécessaire, les informations prévues par la loi ; -de signaler les irrégularités et inexactitudes éventuellement relevées dans le cadre du contrôle des documents adressés aux adhérents. La distinction entre les missions du commissaire aux comptes et celles de l’expert-comptable 4480 Il est important de rappeler que contrairement au commissaire aux comptes, l’expert-comptable ne certifie pas les comptes et sa mission ne se déroule pas dans le cadre général du code de commerce. Dans ce contexte, un même professionnel ne peut, en aucun cas, exercer simultanément les
deux fonctions dans la même entité. Le champ d’intervention de l’expert-comptable est défini de manière contractuelle entre l’expert et son client dans le respect des conditions générales d’intervention établies par l’Ordre des experts-comptables. En général, l’expert-comptable contribue à l’élaboration des états financiers et produit à l’issue de sa mission une attestation indiquant le type de mission et la nature des travaux effectués.
L’examen du contrôle interne Définition de la notion de contrôle interne dans une association 4481 Il existe de nombreuses définitions du contrôle interne d’une organisation, mais, dans le cadre d’une association, celle proposée par le Comité de la Charte peut être retenue. Pour le Comité, « le contrôle interne est un ensemble de processus initiés et conduits par la direction de l’organisation et mis en œuvre par l’ensemble de ses agents en vue de donner une assurance raisonnable que les objectifs fixés sont atteints, les risques globalement maîtrisés, la conformité aux lois et autres règlements assurés, la gestion efficace, l’information fiable et la communication appropriée ». L’Académie des Sciences et Techniques Comptables et Financières ajoute que le contrôle interne concourt à la protection du patrimoine, des actifs de l’entité. En effet selon l’IFACI, la notion de contrôle interne « ne se limite pas à un ensemble de procédures ni aux seuls processus comptables ». La place essentielle du contrôle interne dans une association 4482 Le contrôle interne doit être au cœur des préoccupations des dirigeants d’association. En effet, la nécessité de transparence financière pour le secteur associatif impose inévitablement la mise en place, par les organismes, de systèmes de contrôle interne fiables et performants. L’ensemble des procédures mises en œuvre permet en outre de sécuriser le fonctionnement général des structures associatives. Les diligences du commissaire aux comptes
4483 La NEP 315 « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives » impose au commissaire aux comptes de procéder à l’évaluation du contrôle interne des entités qu’il contrôle. En effet, la norme précitée stipule que « le commissaire aux comptes acquiert une connaissance suffisante de l’entité, notamment de son contrôle interne, afin d’identifier et évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes et afin de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d’audit permettant de fonder son opinion sur les comptes ». En pratique, les diligences à mettre en œuvre par l’auditeur seront fonction de l’analyse des risques à laquelle aura procédé le commissaire aux comptes. Bien souvent, ce sont les opérations liées aux frais généraux, aux charges de personnel (la paie en particulier) et surtout à la trésorerie (encaissement des dons et des subventions…) qui seront à la base de l’analyse du professionnel.
Les autres aspects de la mission du commissaire aux comptes Les conventions réglementées Entités visées 4484 Sont visées par l’article L. 612-5 du code de commerce les personnes morales de droit privé non commerçantes (associations, fondations, fonds de dotation) ayant une activité économique et les associations visées à l’article L. 612-4 du code de commerce, c’est-à-dire celles recevant plus de 153 000 € de subventions publiques. Personne présentant le rapport spécial 4485 L’article L. 612-5 du code de commerce dispose que le représentant légal ou, s’il en existe un, le commissaire aux comptes d’une personne morale de droit privé non commerçante ayant une activité économique ou d’une
association visée à l’article L. 612-4 du code de commerce, présente un rapport spécial sur les conventions réglementées destiné à informer les membres de l’organe délibérant, et, à défaut, les adhérents. L’organe délibérant statue sur ce rapport. Le commissaire aux comptes se reporte aux statuts afin de déterminer si une procédure d’approbation des conventions après prise de connaissance de son rapport spécial est prévue. Les conventions à mentionner dans le rapport spécial et les personnes concernées 4486 Une convention constitue un contrat, résultant d’un échange de volontés, et non d’un acte unilatéral. Les conventions à mentionner dans le rapport spécial sont celles passées directement ou par personnes interposées entre la personne morale et l’un de ses administrateurs ou l’une des personnes assurant un rôle de mandataire social. Il en est de même des conventions signées depuis le 15 février 2009 entre cette personne morale et une autre personne morale dont un associé indéfiniment responsable, un gérant, un administrateur, le directeur général, un directeur général délégué, un membre du directoire ou du conseil de surveillance, un actionnaire disposant d’une fraction des droits de vote supérieure à 10 % est simultanément administrateur ou assure un rôle de mandataire social de ladite personne morale. Échappent donc à cette réglementation les conventions courantes conclues à des conditions normales qui, en raison de leur objet ou de leurs implications financières, ne sont significatives pour aucune des parties. Ne doivent être mentionnées dans le rapport que les conventions nouvelles, c’est-à-dire celles qui n’ont pas été communiquées dans un précédent rapport spécial. Le commissaire aux comptes est avisé par le représentant légal de l’entité dans le délai d’un mois à compter de la conclusion desdites conventions (c. com. art. L. 612-5 et R. 612-7). Les conventions anciennes ne sont, en principe, pas à inclure dans le rapport spécial, sauf exigence statutaire ou bien sur demande du président de l’association ou encore dans le secteur sanitaire et médico-social
(CASF art. R. 314-59 alinéa 2). La CNCC précise que, dans la mesure où des conventions anciennes sont communiquées au commissaire aux comptes dans le cadre de la procédure d’information, ce dernier doit les mentionner dans son rapport spécial. ● Cas des entités gestionnaires d’un ESMS : au-delà des administrateurs de l’entité, sont également visés les dirigeants salariés de celle-ci, qu’il s’agisse des cadres dirigeants salariés de l’entité ou des directeurs d’ESMS. Les conventions passées entre l’entité et les membres de la famille des personnes susvisées sont à mentionner dans le rapport spécial si ces membres familiaux travaillent au sein du même organisme, quelle que soit leur affectation (CASF art. L. 313-25). ● Au cas d’espèce, les salaires perçus par les dirigeants salariés ou les membres familiaux sont des conventions significatives (au moins pour les salariés concernés) à mentionner individuellement dans le rapport spécial. ● Cas des subventions publiques : selon une étude juridique de la CNCC, l’octroi d’une subvention ressort d’une convention synallagmatique entre les parties. L’octroi par une collectivité territoriale d’une subvention dont des conseillers sont membres de droit du conseil d’administration de l’association constitue une convention réglementée en application de l’article L. 612-5 du code de commerce. L’égalité entre les membres La notion d’égalité 4487 La loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d’association définit l’association comme étant « la convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun, d’une façon permanente, leurs connaissances ou leur activité dans un but autre que de partager des bénéfices. Elle est régie, quant à sa validité, par des principes généraux du droit applicable aux contrats et obligations ». Les modalités de fonctionnement de l’organisme dépendent donc de dispositions contractuelles et donc de la liberté des parties. Les
associations doivent définir dans leurs statuts ce qu’il faut entendre par « membres » ainsi que les droits attachés à cette qualité. Le principe d’égalité entre les membres ne figure pas en tant que tel dans les textes applicables aux associations, mais résulte des fondements mêmes du contrat d’association. D’ailleurs, cette position a été validée par la jurisprudence. Il est en effet implicitement contenu dans : -« l’apport de connaissance » qui doit être effectué par tous les membres ; -la permanence de l’apport de tous les membres ; -l’identité de but (autre que de partager les bénéfices). Les diligences spécifiques du commissaire aux comptes 4488 En vertu de l’article L. 823-11 du code de commerce, le commissaire aux comptes s’assure que l’égalité a été respectée entre les membres de l’organe compétent. Par référence à la doctrine professionnelle de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) (anciennement norme CNCC 5-105 « Égalité entre les actionnaires »), ce principe trouve à s’appliquer dans toutes les entités dotées d’un commissaire aux comptes lorsque, notamment, « en l’absence de textes légaux ou réglementaires, les statuts organisent l’exercice de ce droit ». L’auditeur formule ses observations, lorsqu’il a relevé, au cours de sa mission, des irrégularités qu’il doit signaler à la plus prochaine réunion de l’organe compétent ou de l’organe délibérant, par application des articles L. 823-16 et L. 823-12, alinéa 1 du code de commerce. Le rapport de gestion et les documents adressés aux membres Le rapport de gestion 4489 La distinction entre les différents rapports d’activité. Il existe deux types de rapport permettant de présenter l’activité de l’association. Il s’agit, d’une part, du rapport de gestion à émettre obligatoirement par certaines associations, et, d’autre part, du rapport moral et financier ou rapport d’activité généralement prévu dans les statuts ; ce rapport pouvant
d’ailleurs tenir lieu de rapport de gestion s’il comporte les informations suffisantes prévues. Les associations tenues d’établir un rapport de gestion sont notamment les suivantes : -les entités ayant une activité économique et qui dépassent 2 des 3 critères suivants : plus de 50 salariés, plus de 3 100 000 € de chiffre d'affaires ou de ressources similaires, total du bilan supérieur à 1 550 000 € (c. com. art. L. 612-1 et R. 612-1). -les entités ayant une activité économique et ayant nommé volontairement un commissaire aux comptes ; -les associations émettant des obligations ; -les associations reconnues d’utilité publique ; -les organismes de formation exerçant sous forme associative. Il est par ailleurs intéressant de noter que pour les structures visées à l’article L. 612-4 du code de commerce (c’est-à-dire celles recevant plus de 153 000 € de dons ou de subventions publiques), l’obligation d’émettre un rapport de gestion n’apparaît pas expressément dans les textes. À ce jour, le législateur n’a, semble-t-il, pas souhaité modifier le dispositif en place, laissant au monde associatif une très large place à son autonomie en matière de communication financière. 4490 Les diligences spécifiques du commissaire aux comptes. L’obligation de vérification du rapport de gestion est précisée par l’article L. 823-10 du code de commerce qui stipule que le commissaire aux comptes vérifie « la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion (…) et dans les documents adressés aux [adhérents] sur la situation financière et les comptes ». Les travaux à effectuer par le commissaire aux comptes sont consignés dans la NEP 9510 « Travaux du commissaire aux comptes relatifs au rapport de gestion et aux autres documents adressés aux membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes en application de l’art. L 823-10 du Code de commerce ». Le commissaire aux comptes met en œuvre les diligences lui permettant de s’assurer que le rapport de gestion satisfait, quant à son contenu, aux obligations d’informations prévues, le cas échéant, par les textes légaux, réglementaires ou les statuts de l’organisme.
Il apprécie si les informations sur la situation financière et les comptes annuels contenues dans ce rapport sont présentées de manière sincère et vérifie qu’elles concordent avec les comptes annuels. Le professionnel s’assure que les éventuels changements de méthodes comptables affectant la comparabilité des comptes sont également signalés dans le rapport de gestion. Dès lors que le commissaire a des observations à formuler sur l’omission d’informations obligatoires, la sincérité, la concordance et la cohérence des informations données, il en informe l’organe compétent et demande les modifications qu’il juge nécessaires. À défaut de rectification, une observation sera introduite dans la troisième partie de son rapport sur les comptes. Les autres documents adressés aux membres 4491 Le commissaire aux comptes en application de l’article L. 823-10 alinéa 2 du code de commerce vérifie la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans les documents adressés aux membres sur la situation financière et les comptes annuels à l’occasion de l’assemblée générale appelée à statuer sur ces comptes. Il indique les conclusions de ses vérifications dans son rapport général sur les comptes. Le commissaire aux comptes doit vérifier les documents autres que le rapport de gestion qui contiennent des informations chiffrées et qui portent sur la situation financière et les comptes annuels de l’exercice écoulé. Ces informations concernent notamment le patrimoine, les emplois et ressources de l’association, ses résultats (NEP 9510, § 2). Les diligences mises en œuvre lors de l’audit des comptes de l’exercice écoulé permettent à l’auditeur de vérifier que les informations chiffrées contenues dans les documents. De plus, la CNCC précise que le commissaire aux comptes est amené à apprécier la cohérence d’ensemble des informations autres que financières figurant dans les documents adressés aux membres, à remonter d’éventuelles anomalies aux dirigeants et le cas échéant à demander les rectifications qu’il estime nécessaires. La procédure d’alerte
4492 Si le commissaire aux comptes relève, à l’occasion de sa mission et à l’exclusion des cas dans lesquels une procédure de conciliation ou de sauvegarde a été engagée par les dirigeants, des faits de nature à compromettre la continuité d’exploitation, il doit alerter les dirigeants en déclenchant la procédure d’alerte. Celle-ci comprend quatre phases si l’association a un organe collégial chargé de l’administration distinct de l’organe chargé de la direction. Dans les autres cas, la procédure s’effectue en trois phases.