ONLUSeIMPRESESOCIALI by gianni conte

PROFESSIONISTI & IMPRESE

Sebastiano Di Diego

Onlus e imprese sociali • Disciplina civilistica • Trattamento fiscale • Gestione e organizzazione

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1115

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ONLUS E IMPRESE SOCIALI • Disciplina civilistica • Trattamento fiscale • Gestione e organizzazione

IIIE MAGGIOLI EDITORE

Indice

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Introduzione ......... ........... ................................. ......................... ... .................... ........

Parte I - Inquadramento giuridico Professionisti & Imprese e una collana realizzata in coUaborazione con

1 La caratterizzazione giuridica delle ONLUS

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1.1 1.2 1.3 1.4

17 23 25 30 30 34 37

Diritti di traduzione. di memorizzazione eleltronica, di riproduzione e di adattarnento. totaJe 0 paniale con qual iasi mezzo one riservati per tutti i pae i.

Finito di tampare nel mese di maggio 2008 dalla Litografia TitanJito .a. Dogana (Repubblica di San Marino)

Le organizzazioni non profit: aspetti definitori ................................................ . L' ONLUS : una figura trasversale di organizzazione non profit ...................... . I requisiti oggettivi ......................................................................................... . I requisiti tatutari ......... ................................................................................... . 1.4.1 I settori di attivira ................................................................................... . l.4.2 L'e c1u ivo per eguimento di fmalita di solidarieta sociale .... ... .. ........... 1.4.3 U divieto di volgere attivira diver e da queUe istituzionali .................... l.4.4 U divieto di di tribuire gli utili e la devoluzione del patrimonio a fini di pubblica utilira ............................... ... ....................................................... 1.4.5 Gli altri requisiti statutari delle ONLUS: la trasparenza e la dernocraticita della struttura ... ..................................... .. ..... ..... ... ..... ... .. ........ .......... ........ 1.5 L'anagrafe delle ONLUS .................................................................................. 1.6 Le sanzioni e Ie re ponsabilira dei rappre entanti legali e degli arnrninistratori 1.7 II rapporto tra Ie qualifiche di ONLUS e di irnpresa sociale ............................ • Appendice ............... ....... ........................................................................................

43 46 49 50 53

2 Le cooperative ordinarie ............... .......... ............. ........... .......... .......................

2.1 A petti generali ............... ... .......... ....... ............................... .............................. . 2.2 La co tituzione della cooperativa .......................................................... .. ........ .. 2.2.1 L'attoco titutivo .................................................................................... . 2.2.2 Iscrizione nel regi tro delle irnpre e ...................................................... .. 2.2.3 I crizione nell' albo delle cooperative ...................................... .... .......... .. 2.3 Le scelte fondamentaIi da affrontare in sede di co tituzione .......................... .. 2.3.1 Inquadramento nella categoria delle CMP ............................................ .. 2.3.2 Le norme di riferimento ........................................................................ .. 2.4 I rnodelli di governance ................................................................................... . 2.4.1 Le cooperative .p.a .......... ........... .......... ............................ ..................... . 2.4.2 Le cooperative .r.1. ............................................................................... ..

71 72 72

76 76 77 77

82 85 85 89

INDICE

I DICE

2.5 I oci della cooperativa ............ ....... ... ......................... ............. ............... .......... 2.5.1 II numero dei soci .................................................................................... 2.5.2 L'ammi ione dei oci cooperatori .......................................................... 2.5.3 La partecipazione del ocio cooperatore: Ie quote 0 Ie azioni ................. 2.5.4 Lo cioglimento del rap porto ociale .................................................. .... 2.6 loci finanziatori e gli trumenti finanziari ........................... ............... .... ........ 2.7 II bilancio .......................................................................................................... 2.7.1 Lade tinazionedegli utili ....................................................................... 2.7.2 I1ri torno .............................................................................. Âˇ.................. 2.8 La vigilanza ulle cooperative .......................................................................... 2.9 Lo cioglimento della cooperativa ....................................................................

90 90 91 97 100 105 106 107 108 109 110

3 Le a ociazioni, Ie fondazioni, i comitati e gli enti eccle iastici ...... ...............

113

3.1 A petti introduttivi ............................................................................................ 3.2 Le as ociazioni ricono ciute ............................................................................. 3.2.1 Generalita ................................................................................................ 3.2.2 I caratteri dell 'as ociazione ricono ciuta ................................................. 3.2.3 II contratto ............................................................................................... 3.2.4 II ricono cimento ..................................................................................... 3.2.5 Le i crizioni nel regi tro delle per one giuridiche ................................... 3.2.6 L'i crizione nel regi tro delle impre e ..................................................... 3.2.7 Gli acqui ti immobiliari e a titolo gratuito ............................................... 3.2.8 L'a emblea.............................................................................................. 3.2.9 L'organo ammini trativo .......................................................................... 3.2.10Glialtriorgani........................................................................................ 3.2.11 II rapporto a ociativo ............................................................................ 3.2.12 L' e tinzione dell' a ociazione ............................................................... 3.3 Le a ociazioni non ricono ciute ...................................................................... 3.3.1 Ilcontratto ............................................................................................... 3.3.2 II patrimonio ........................................................................ .................... 3.3.3 Gli organi ................................................................................................. 3.3.4 Gli acqui ti immobiliari e a titolo gratuito ............................................... 3.3.5 L'e tinzione dell 'as ociazione ................................................................. 3.4 Le fondazioni .................................................................................................... 3.4.1 L'atto costitutivo ...................................................................................... 3.4.2 II ricono cimento e I'i crizione nel regi tro delle per one giuridiche ..... 3.4.3 Gli acqui ti immobiliari e a titolo gratuito ............................................... 3.4.4 L'organo ammini trativo ......................................................................... 3.4.5 I controlli pubblici ................................................................................... 3.4.6 L'estinzione della fondazione .................................................................. 3.5 Le fondazioni di partecipazione ........................................................................ 3.6 I comitati ...........................................................................................................

113 114 114 115 115 121 124 125 126 127 130 131 131 135 136 137 139 139 139 139 140 141 144 144 144 145 146 146 148

3.6.1 La co tituzione ........................................................................................ 3.6.2 Gli organizzatori ............................................................................ .......... 3.6.3 Gli organi del comitato............................................................................ 3.6.4 II ricono cimento ..................................................................................... 3.7 Gli enti eccle iastici .......................................................................................... 3.7.1 Gli enti eccle iastici ONLUS .................................................................. 3.8 Le a ociazioni di promozione ociale .............................................................

149 149 150 150 150 152 153

4 Le cooperative sociali, Ie organizzazioni di volontariato e Ie organizzazioni non governative .......................................................... ......................................

155

4.1 A petti introduttivi ............................................................................................ 4.2 Le organizzazioni di volontariato ..................................................................... 4.2.1 La legge quadro sui volontariato ...... ....................................................... 4.2.2 I caratteri di una organizzazione di volontariato ..................................... 4.2.3 La forma giuridica ................................................................................... 4.2.4 L' atto costitutivo e 10 tatuto delle a ociazioni di volontariato .............. 4.2.5 I regi tri delle organizzazioni di volontariato .......................................... 4.2.6 Peculiarita del regime peciale delle OdV .............................................. 4.2.7 Le leggi regionali ul volontariato .......................................................... 4.3 Le cooperative ociali ....................................................................................... 4.3.1 I oci della cooperativa ociale ................................................................ 4.3.2 Le cooperative ociali: cooperative di diritto prevalenti ......................... 4.3.3 Gli adempimenti ...................... ................ .................................. .............. 4.3.4 I con orzi di cooperative ociali .............................................................. 4.4 Le organizzazioni non governative ................................................................... â&#x20AC;˘ Appendice ..............................................................................................................

155 156 156 157 159 160 162 164 165 167 168 172 173 174 175 177

Le imprese ociali ............................................................................................

185

5.1 A petti introduttivi ............................................................................................ 5.2 lrequi itidell'impre a ociale.......................................................................... 5.2.1 I requi iti oggettivi ................................................................................. 5.2.2 I oggetti che po one diventare impre e ociali .................................... 5.2.3 I oggetti che non po one diventare impre e ociali ............................. 5.3 I tratti e enziali della nozione di impre a ociale ............................................ 5.3.1 I ettori di attivirn .................................................................................... 5.3.2 L'a enzadi copodi lucro ..................................................................... 5.3.3 La truttura proprietaria eto di controllo ................................................. 5.3.4 Lo chema di inte i ................................................................................ 5.4 La co tituzione di una impre a ociale ............................................................. 5.4.1 L'attocostitutivo ..................................................................................... 5.4.2 I crizione pre so il regi tro delle impre e ............................................... 5.5 La re pon abilita patrimoniale ..........................................................................

185 186 187 187 189 190 190 193 199 200 201 201 205 205

INDICE

5.6 n istema informativo ....................... ................. .... ............... ......................... ... 5.7 Lavoro nell'impre a ociale ... .... ............ .................................... .. ........ ............ . 5.8 Le procedure concor uali .............. ...... .... .......... ...... ................ ..... ....... ......... ... . 5.9 Perdita della qualifica di impre a ociale .... ........ ..... .......... .............................. . • Appendice ....... ...................................................................................................... .

206 210 210 210 212

Parte IT - Profili economico-aziendali 6 La gestione di una ONLUS .............. ............... .... ...................... .............. ........ .

223

6.1 Inquadramento economico-aziendale di una ONLUS ..................................... . 6.1.1 Generalita .......... .......... ....... ............... ........... .................... ..... .......... ....... . 6.1.2 ONLUS erogative e ONLUS orientate al mercato ................................. . 6.1.3 Le ONLUS come aziende di ervizi ... ........................................ ......... ... . 6.2 Le aree di ge tione di una ONLUS ........ .. ........... ... .... ..... ........ ..................... .... . 6.3 La realizzazione del ervizio e il miglioramento della qualita ..... .................... . 6.4 n marketing e la oddi fazione degli utenti ....................................... .............. . 6.5 La ge tione finanziaria ..................................................................................... . 6.5 .1 Peculiarita della ge tione frnanziaria in una ONLUS ...... ..... .... ..... ........ . 6.5.2 n fund rai ing ............... ..... .................................... ....... ..... ..... ...... ....... ... . 6.5.3 La raccolta di mezzi finanziari onero i ..... .. ............ .................... ... ...... ... • Appendice .... .............................................................. .................... ....................... .

223 223 226 228 232 233 237 242 242 245 252 255

7 L'organizzazione di una ONLUS .................................... ... .......................... .. .

259

7.1 Le variabili organizzative ..... ................... ................ ... ... .................................. .. 7.2 La truttura organizzativa .... ... ......... ............ ................ .. ......... ................... ... .... . 7.2.1 La macro truttura plurifunzionale ..................... ..... ................................ . 7.2.2 La macro truttura multidivi ionale ... ........ .. ......... .................. ................ . 7.2.3 La macro truttura a matrice .................................................................... . 7.2.4 Considerazioni sulla struttura organizzativa delle ONLUS ............. ... ... . 7.2.5 Valutazione di coerenza della macro truttura organizzativa .. ................ . 7.3 I meccani mi operativi ........... ....... ............... .......... .... ..... .. ... ............................ . 7.4 n potere organizzativo .... .. ..... ....... .. ...................... ..... ... .... ............................... . 7.4.1 Modelli d' inf!uenzadei ubordinati ............ ..... .... .... ... ................... ........ . 7.4.2 Stile direzionale ...................................................................................... . 7.4.3 Atteggiamento dei ubordinati e ge tione dei conflitti organizzativi ..... . 7.5 I principi di definizione del i tema organizzativo ... ........ .............. .......... .. ... .. . 7.6 Le ri or e umane ................................................. ... .... .. ... ............. .... ........... ..... . 7.6.1 I lavoratori volontari ................ ......................... .. ..... .......... ..... ...... ........ .. 7.6.2 I lavoratori dipendenti ........ ....................... ... ......................... ............... .. . • Appendice ......... ................................. ..... .... ........ .................... ..................... .. ....... .

259 260 261 262 264 265 272 274 276 276 277

279 279 280 281 285 287

n sistema informativo di una ONLUS

.... .. ................ ......... .............. ...... .... .... .

8.1 U fabbi ogno informativo di una ONLUS ....................................................... . 8.2 La contabilita generale ..................................................................................... . 8.3 n bilancio d'e ercizio .... ..................... ....... .. .............. .... .. ... .............. ....... .... ..... . 8.3.1 A petti introduttivi .... .......... ...... ..................... .... .. .............. ...... .............. . 8.3.2 II nuc1eo contabile di bilancio: 10 tato patrimoniale e il conto economico 8.3.3 I principi di valutazione .... ..... ........... .. ................... .......... .. ..................... . 8.3.4 L informativa non contabile di bilancio: la nota integrativa e la relazione ulla ge tione ............... ... .......... .... .............. ................... ........... .............. . 8.4 La contabilita analitica ..................................................................................... . 8.5 Ii si tema di budgeting ..................................................................................... . 8.5.1 Generalita .... ..................... .......................................... ......... .. .... .... ........ .. 8.5.2 L'elaborazione del budget economico d'e ercizio ................. .. .............. . 8.5.3 n budget di te oreria ............................................................................... . 8.6 n si tema di reporting ................. .. .................. .. .... ............ ........... ... ..... .......... .. . 8.7 Gli indicatori ..... ... ........ ... ............................ ..... ... .. .................... ... ............. ... ... .. • Appendice .................. ................ ............ ..................... ... ....... ....... .... .... ......... ..... ... .

9 289 289 291 294 294 298 301 303 306 307 307 311 317 321 323 327

Parte m - Profili flScali 9 L'imposta su.l reddito delle societit .... ........ ... ...... .. ... ................. .... ......... ...... ... .

333

9.1 Con iderazioni introdutti ve ... ......... ... .............. ...... ........... ..... ..... .. ........ .. .... ...... . 9.2 L'impo izione d:iretta delle ONLUS non cooperative ........... ...... ............ ...... ... . 9.2.1 La soggettivita tributaria ....................... ................................................. . 9.2.2 La determinazione del reddito imponibile .................... ... ........ ..... .... .... .. 9.2.3 Le agevolazioni fiscali ... .......... ...... .......... ... ....................... .... ................ . 9.2.4 Le organizzazioni di volontariato ...... .... ......... .... ...... ...... ....... ....... .......... . 9.3 L'imposizione diretta delle ONLUS cooperative ......................... ....... ....... ...... . 9.3.1 La soggettivita tributaria ............ .......... ....... ....... ........ .. .. .... ............. ....... . 9.3.2 La determinaziooe del reddito imponibile ............................................. . 9.3.3 Le agevolazioni fiscali ........................................................................... . 9.3.4 n nuovo regime fiscale delle cooperative ............................................... . 9.4 Le ritenute alia fonte ............ ... ......... ......... ........................... .... ........ .. ......... ..... . 9.5 Gli obblighi contabili ai fini IRES ......................... .. .... ... .......... .... ................. .. . 9.6 La dichiarazione dei redditi ..... ... ............ ............................... .. ............ ............ . 9.7 Le ONLUS come 0 tituti d' impo ta ..... ............ ........... ....... ····· ·· ··········· .......... . 9.8 Agevolazioni fi cali a favore dei so tenitori della ONLUS ............................. . 9.8.1 Agevolazioni previ te dal d.lg . 460/97 ................................................. . 9.8.2 Agevolazioni previ te dal d.l. 35/05 ..................... ....................... ........... . 9.8.3 II coordinamento con Ie agevolazioni previ te dal d.lg .460/97 .. ... ...... . • Appendice ........... ..... .................. .. .... .......... ........... ...... ....................................... ... .

333 334 334 335 336 341

344 344 344 345 348 361 362 364 366 367 367 369 373 375

I DICE

INDICE

10 L'imposta regionale ulle attivita produttive ................................................

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10.1 A petti generali .............................................................................................. . 10.2 La ba e imponibile Irap ................................................................................ .. 10.2.1 La ba e imponibile per Ie ONLUS cooperative ................................ .. 10.2.2 La ba e imponibile per Ie ONLUS non cooperative ......................... .. 10.2.3 Deduzione forfetaria ........................................................................... . 10.2.4 Deduzione per il cuneo fi cale .......................................................... .. 10.2.5 Determinazionedell'impo ta ............................................................ .. 10.2.6 Dichiarazione Irap ............................................................................. ..

385 386 386 388 390 391 391 391

11 L'impo ta ul val ore aggiunto ........................................................................

393

11.1 Di ciplina generale ....................................................................................... .. 11.1.1 I pre uppo ti ...................................................................................... .. 11.2 Le ONLUS cooperative oggetti pa ivi Iva ................................................. . 1l.3 Le ONLUS non cooperative oggetti pa sivi Iva .......................................... . 11.4 Le regole dell' I va ............................................... ·........ · .................... · ............ .. 11.4.1 Meccani mo di operativim ................................................................ .. 11.4.2 Cia ificazione delle operazioni ........................................................ .. 11.4.3 Momento di effettuazione dell' operazione ......................................... . 11.4.4 Ba e imponibile .................................................................................. . 11.4.5 Le aliquote .......................................................................................... . 11.4.6 La detrazione ..................................................................................... .. 11.4.6.1 La detrazione Iva nel caso degli enti non commerciali ........ . 11.5 Gli adempimenti ............................................................................................ . 11.5.1 Fatturazione delle operazioni ............................................................. . 11.5.2 Le regi trazioni con tab iii ai flfli Iva .................................................. .. 11.5.3 Liquidazioni ever amenti periodici ................................................... . 11.6 Le agevolazioni a favore delle ONLUS ....................................................... .. 1l.6.1 Le ONLUS di diritto .......................................................................... . 1l.6.2 L'e onero daB obbligo di certificazione dei corrispettivi .................. .. • Appendice ............................................................................................................. .

393 393 394 394 396 396 396 397 397 397 397 39 400

12 Le impo te indirette e locali ...........................................................................

415

12.1 12.2 12.3 12.4 12.5 12.6

415 416 416 417 41 418 418 420

L'impo tadi regi tro ...................................................................................... · L'impo ta ull'incremento di valore degJi immobili ...................................... L'impo tadi bollo .......................................................................................... · Le ta e di conce ione govemativa ............................................................... Le impo te ipotecarie e cata tali ..................................................................... Tributi locali ................................................................................................... 12.6.1 L'impo ta comunale ugli immobili .................................................... 12.6.2 L'impo ta comunale ulla pubblicim e diritto ulle pubbliche affi ioni 12.6.3 La ta a comunale e provinciale per J'occupazione di pazi e aree pubbliche ............................................................... ........... .........................

400 401 402 404 405 406 407

421

Parte IV - Gli statuti delle ONLUS - Modelli 1

Lo tatuto di una ocieta cooperativa - ONLUS "s.p.a.", con si tema di amminitrazione tradizionale ............... ......... ..................... ......... ... .... ........... .... ............. 2 Lo tatuto di una ocieta cooperativa 0 LUS" .r.1.", con istema di amminitrazione tradizionale ......... .. ......... .............. ........... .. ....... ....... ............. .... ..... ...... 3 Lo tatuto di un cornitato - 0 LUS .................................................................. 4 Lo tatuto di un'a sociazione - ONLUS ............................................................ 5 Lo tatuto di una fondazione - ONLUS .... ...................................... ................... 6 Lo statuto di una fondazione di partecipazione - ONLUS .................. .............. 7 Lo tatuto di una organizzazione di volontariato - ONLUS .............................. 8 Lo tatuto di una organizzazione non govemativa ............................................ 9 Lo tatuto di una cooperativa ociale" .p.a.", con i tema di ammini trazione tradizionale .................................. ...................................................................... 10 Lo tatuto di una cooperativa ociale "s.r.1.", con i tema di ammini trazione tradizionale ............ ..... ..... ............. ............... ........ ..............................................

425 452 475 480 494 499 508 522 528 564

Parte V - Gli statuti delle imprese sociali - Modelli 1 2 3 4 5 6 7 8 9

Statuto di impre a ociale in forma di cooperativa ociale ............................... Statuto di impre a ociale in forma di cooperativa ordinaria ............................ Statuto di impre a ociale in forma di a ociazione .................... ..................... Statuto di impre a ociale in forma di as ociazione - ONLUS ......................... Statuto di impre a ociale in forma di s.n.c. ..................................................... Statuto di impre a sociale in forma di fondazione ............ ........................ ........ Statuto di impre a ociale in forma di s.r.l. ........ .................. ........ ................ ..... Statuto di impre a ociale in forma di .p.a. ..................................................... Statuto di impre a sociale in forma di con orzio ..............................................

Bibliografia .................................................................................... ........................

591 621 644 658 673 681 688 703 714 723

Introduzione

Negli ultimi anni gli organismi di carattere privato hanno assunto un ruolo primario nella sviluppo del cosiddetto "Stato sociale". Sono moltissime infafti le organizzazioni non lucrative che operano in campi dell 'economia quali l'assistenza sociale, la rice rca scientijica, la tutela ambientale, la cultura e COSl via. La presenza di tanto impegno sociale ha portato il legislatore all'emanazione del decreto legislativo 460/97. Tale provvedimento e rivolto non soltanto a sostenere i soggetti che gia operano nel terzo settore, ma anche a stimolare La nascita di nuove realta sociali: realta molto complesse che impongono a chi direttamente 0 indirettamente vi partecipa (soci, associati, amministratori, autorita di controllo, consulenti, ecc.) un elevato sforzo di comprensione e coordinamento dei profili: giuridico, gestionale, organizzativo e informativo. Inoltre, se da un lato la normativafiscale concede aile organizzazioni non lucrative di utilita sociale (ONLUS) una serie di agevolazionifiscali, dall'altro impone aile stesse obblighi amministrativo-contabili, in ottemperanza al principio di trasparenza. I oggetti ONLUS sono in/aui chiamati a rispettare stringenti obblighi contabili quali: la tenuta della contabilita, la redazione dell'inventario, la predisposizione del bilancio e COSl via. Una corretta condotta amministrativa costituisce infaui garanzia per tutti i soggetti interessati, siano interni 0 esterni all'organizzazione, sul grado di raggiungimento dell'obiettivo primario di solidarieta sociale. Tale corretta condotta richiede, peraZtro, un non facile cambiamento nella cultura professionale degli addeui, degli amministratori e dei controllori degli enti non profit, spesso abituati a far prevalere l 'impegno sociale dell'istituzione trascurando la struttura ammini trativo-manageriale. Il presente lavoro approfondisce gli aspetti indicati, tenendo conto delle peculiarita delle ONLUS. Scopo dell 'opera e di dare una visione completa della complessa realfa di tali soggetti, ricorrendo ad esemplijicazioni, in modo da offrire gli strumenti conoscitivi e tecnici adeguati per affrontare Le problematiche che potrebbero sorgere infase operativa. La nomwtiva delle ONLUS viene inoltre commentata alia luce del d.lgs. 155/ 2006 che ha introdotto la nuovafigura delle imprese sociali.

Seba tiano Di Diego

Parte I Inquadramento giuridico

1 La caratterizzazione giuridica delle ONLUS

1.1 Le organizzazioni non profit: aspetti dermitori Sulla ba e degli chemi cla ificatori elaborati da i tituzioni intemazionali I, Ie organizzazioni non profit possono e ere con iderate come organi mi giuridici co tituiti per produrre beni 0 ervizi ocialmente utili, i quali, ri spetto alle normali aziende di produzione, i caratterizzano per illimite fondamentale di non co tituire fonte di reddito, profitto 0 altra utilita di tipo economico 0 finanziario per coloro che li co titui cono Ii controllano 0 finanziano. L' elemento distintivo degli organismi considerati e da ritener i, quindi, il divieto di di tribuire gli utili (non-distribution constraint). Occorre precisare, tuttavia che tale vincolo non esclude la po ibilita per gli enti stes i di conseguire ri sultati economici positivi, che contribui co no ad alirnentare il proce 0 produttivo attraver 0 il rafforzamento patrimoniale e fmanziario dell'organizzazione 2. Pur e sendo il fenomeno del non profit a ai piu antico della cooperazione, non vi e dubbio che il principio della non distribuzione degli utili come strumento di rafforzamento patrimoniale dell ' impre a ociale e tato concretamente attuato in campo cooperativo. AI riguardo, i fa riferimento ai requi iti mutuali tici previ t1 dalla legge che Ie ocieta cooperative devono prevedere nei lora tatuti per u ufruire di alcuni vantaggi fi cali. In mancanza di un quadro giuridico chiaro ed unitario che di ciplini il ettore non profit nel suo comple 0 , non vi e dubbio che alcuni elementi caratterizzanti l' impre a cooperativa iano utili per chi voles e comprendere i oggetti enza copo di lucro oprattutto da un punto di vi ta aziendale.

1. Cfr. il Sy tern of ational Account (Sna 1993,4.54-4.67) e il Sistema europeo di conti economici integrati (Sec, 4. 16 1-4. 162). Si veda inoltre: MARTINI, M., Servizi di pubb/ica w ilita non profit: problemi di definizione, ciassificazione e registrazione statistica, in VITTADlNl, G., (a cura di), Jl non profit dimezzato, Milano, Etaslibri 1997, pp. 177- 179. 2. Va ottolineato, infatti, che senza un livello adeguato di reddi tiv iffi, qual iasi impre a non pub opravvivere, a1vo che venga 0 tenuta con misure di natura as i tenziale 0 protezioni tica. Cfr. CODA, v., Orientamento strategico di fondo, Torino, Utet 1988, pp. 19-20.

INQ ADRAMENTO orURlDICO

I LA CARAITERlZZAZIO E GIURlDICA DELLE ONLUS

La ocieta cooperati a, infatti, na ce come impre a in quanta e co tretta immediatamente ad adottare modelli organizzativi aziendali coerenti con l'indi pen adell'equilibrio economico e finanziario della ge tione. bile raaaiunaimento bb b

ni di volontariato a trutture e tremamente comple e, come 0 pedali, univer ita, fondazioni, fondi di previdenza. Ulteriore 0 tacolo che i incontra nell'inquadrare il ettore non profit e dato dalla varieta dei campi deU'economia in cui questi organismi operano: dalla beneficenza, alia ricerca cientifica dall'educazione alIa anita, dalla cultura, allo port, e co i via. La molteplicita d~lle attivita volt~ e 1 eterogeneita dei oggetti che fanno parte del ettore fanno della ste 0 un fenomeno comple 0 de tinato a viluppar i empre di piu 5.

AHo te 0 modo, anche Ie organizzazioni non profit debbono nece ariamente trutturar i in modo tale da rendere economica l'attivita sociale volta. Per definire il ettore non profit quindi non i pub non tenere conto che gli organi mi che ne fanno parte po ono adottare modelli organizzativi, tipici dell' "impresa capitalitica", che permettono il con eguimento di utili attraver 0 la produzione di beni e ervizi di utilita ociale. In altre parole, il non profit non pub e ere confinato e clu ivamente nel campo del volontariato 0 di quelle iniziative a ociative ispirate da pure convinzioni umanitarie, religio e, filantropiche 3 . AI con trario , va ottolineato che il non profit come impre a ri ulta e sere il modello che meglio pub coniugare ri ultato economico e ruolo ociale, rendendo piu equilibrata (e meno di tante) la funzione volta dal privato nel te uto collettivo. SuI piano sociologico tale ettore co titui ce uno trumento di concreta realizzazione del co iddetto principio di sus idiarieta, il cui ri petto dovrebbe portare ad uno viluppo armonico dei rapporti tra Stato e formazioni ociali, in modo da riequilibrare l'invadenza dell'intervento pubblico 4. Da que to punto di ita, non appare corretta la te i, 0 tenuta da molti, di con iderare Ie organizzazioni non profit come "terzo settore", in contrappo izione alle i tituzioni che operano nel mercato (primo settore) 0 otto 10 Stato (secondo settore). Tale accezione a egna infatti al non profit un ruolo 010 marginale e parte da una concezione negativa, in quanta con idera il fenomeno come ri ultato di un duplice fallimento dello Stato e del privato. In altri termini, al non profit non pub e ere attribuita la riduttiva funzione di upplenza nei confronti delle carenze del mercato e della Stato, ma va inte 0 come e pre ione dell'iniziativa da parte di individui, mo i dall e igenza di attivar i concretamente e creativamente per il oddi facimento di pecifici biogni ociali. Una delle difficolta principali che i incontrano nello tudio delle organizzazioni in e ame e la vasta eterogeneita degli enti che fanno parte di que to ettore. Si e in pre enza infatti di un univer 0 molto articolato, che va dalle piccole a ociazio-

3. econdo il Pre idente della Compagnia delle Opere, Giorgio Vittadini , «il non profit non va perci?> confinato in aree 0 etlori marginali , rna opera a pieno titolo come erogatore di ervizi di pubblica utilita» (VrrrADI I, G., Perche sen'e a ILllIi l'impresa 11011 profit, in "La Repubblica", 10 giugno 1997). 4. II principio di su idiarieta, cardine della dottrina della Chie a, tende ad affermare il primato della persona e quindi della libera e creativa ocialita, limitando il potere della Stato e delle ue funzioni.

Per far fronte a tali difficolta, gli tudio i della materia hanno identificato alcuni criteri clas ificatori, basati u modalita trutturali ed operative tipiche degli organi mi non lucrativi. Al riguardo, i fa riferimento alia definizione strutturaleoperativa 6, secondo la quale un'organizzazione appartiene al ettore non profit quando rispetta i criteri eguenti: • co tituzione formale; • natura giuridica privata; • autogovemo; • a enza di di tribuzione di profitto; • pre enza di lavoro volontario. Secondo il primo criterio, un ente non profit deve e ere dotato di una soglia minima organizzativa, formalizzata attraver 0 uno statuto, un alto costitutivo 0 altro documento che regoli la vita e Ie relazioni reciproche dei membri, evidenziandone la con i tenza organizzativa e la tabilita nel tempo 7. Altro requi ito e enziale previ to dalla definizione trutturale-operativa e che l'organizzazione non faccia parte del seltore pubblico. Nella pratica, la linea di eparazione tra pubblico e privato e, in certi casi, a ai difficile da tracciare, rendendo problematica 1 applicazione della cla ificazione in e arne.

n terzo requi ito delle organizzazioni non profit e trettamente collegato al precedente, prevedendo che la truttura non sia controllata da enti pubblici 0 da impree a copo di lucro. Per verificare il rispetto di questa requi ito occorre 0 ervare la compo izione dei con igli di ammini trazione 0 degli altri organi deci ionali. 5. Al riguardo, la confu ione terminologica attualmente diffusa intomo aI non profit i ritiene dovuta allo forzo di inquadrare con concetti troppo rigidi un fenomeno ociale, economico ed i tituzionaIe, co tantemente in evoluzione per ri pondere con efficacia aile continue e mutevoli e igenze che orgono dal ociale. 6. Cfr. BARBETIA, G.P., ell;:.tJ scopo di iucro, Bologna, II Mulino 1996, p. 50 e . 7. In que to modo, ono e clusi dal senore gli Enti informali che vivono riferendo i ad un'i tituzione ~aggiore perche privi di autonomia e per onalitli giuridica proprie, come ad e empio i gruppi mJ slonan parrocchiali.

lNQUADRAMEN1'O GrURlDICO

Nel ca 0 in cui il numero dei oggetti nominati dagli enti pubblici 0 dalle impre e lucrative ia pre alente, l'organizzazione viene e clu a dal settore non profit. Ste a con eguenza e legata al non ri petto del vincolo di non distribuzione del profitto. Come gia ottolineato cib i traduce nell'impo ibilita, per l'organizzazione, di di tribuire ai propri oei, membri e dipendenti, i profitti derivanti dalla propria attivita. L'ultimo elemento caratteri tico del ettore non profit e la pre enza del lavoro volontario. 11 concetto di "volontariato" va inte 0 in en so ampio, ossia tale attivita pub riguardare mansioni ia dirigenziali (con iglio di ammini trazione), ia operative (a i tenza ad anziani) 8. In generale, i pub affermare che il vantaggio principale dell'applicazione della metodologia di anali i vi ta consi te nel fatto che es a permette di effettuare confronti a livello intemazionale, uperando il problema della diver ita di terminolo-

gie e di legi lazioni. Ri petto alIa definizione trutturale-operativa, ri ulta importante ottolineare due distinzioni fondamentali rilevate con riferimento agli organi mi non profit. La prima e quell a tra public e mutual benefits 9 . Si di tinguono, in 0 tanza, Ie organizzazioni che offrono i propri beni e/o ervizi anche all' e temo, corne accade per molte a ociazioni di volontariato, dagli enti che offrono beni e ervizi e clu ivamente ai propri membri, come i club e molte a ociazioni portive. n confine tra que te due categorie non e affatto emplice da definire in quanto una te a organizzazione pub per eguire congiuntamente sia il bene ere dei membri, ia quello della ocieta in generale.

Un ulteriore cla ificazione di tingue Ie organizzazioni non profit ulla base dei eguenti criteri: • Ie modalita di finanziamento' • la forma di controllo 10. Utilizzando il primo criterio engono indi iduate Ie organizzazioni "basate ulla endita" (commercial) e Ie organizzazioni "ba ate ulle donazioni" (donati ve):

. E importante preci are che gli autori della definizione trutturale-operativa propongono di utili zzare due crite ri di e c1u ione riguardanti Ie organizzazioni politiche e Ie organizzazioni re ligiose. In a1tri termini , one e c1 u i i partiti politici e la Chie a. Cfr. BARBETfA, G.P., Senza scopo di lucro, cit., p. 62. 9. Per un approfondimento, i veda GUI, B., Th e Economic Rationale/or the Third Sector, in " Analy i of Public and Cooperative Economic ", n. 62/4, 1991 , pp. 551 -572. 10. La c1as ificazione indicata viene propo ta da Han mann, citato in A COLI, U. - PA QUINELLJ, S .. II Welfare mix. Stato sociale e ter:.o serrore, Milano, Franco Angeli 1993, pp. 62-63.

I LA CARATrERlZZAZ10 E GIURfDlCA DELLE ONLUS

Ie prime ricavano la maggior parte delle proprie entrate dalle tariffe a carico dell'utenza; Ie econde ba ano Ie proprie fonti di finanziamento u ovvenzioni ed erogazioni liberali. Con riferimento alia forma di controllo invece, vengono di tinte Ie organizzazioni "controllate dai donatori (mutual) , da queUe "imprenditoriali" (entrepreneurial). Per un quadro di inte i delle cla sificazioni trattate si veda la tabella eguente. LA CLAS IFICAZIONE DELLE ORGANIZZAZIONI

PROFIT: I CRITERI DI A ALl I

Definizione strutturale - operativa ~oo titu,;on, fonna!, natura giuridica privata autogovemo assenza eli di tribuzione eli profitto presenza di volontari

Distinzione tra organismi mutual e public benefit mutual benefit ~ offrono beni e ervizi

010

ai propri membri

public benefit ~ offrono bern e ervizi anche all' e terno

Distinzione in base alle modalita di finanziamento e alla forma di controllo • modalitA eli finanziamento : ~ organizzazioni ba ate ulla vendita (commercial) ~ organizzazioni ba ate ulle donazioni (donative) • forma di controlIo: ~ organizzazioni controllate dai donatori (mutual) ~ organizzazioni irnprenditoriali (entrepreneurial)

Ai fini del pre ente lavoro, numerosi sono gli organismi privati che ulla base dei criteri illu trati po one con iderar i coinvolti nel ettore non profit. Tali oggetti vengono inquadrati, di norma, in ba e alle loro caratteri tiche in categorie di appartenenza diver e. Si tratta del volontariato, dell 'associazionismo, della cooperazione sociale. Nel comple 0 , que te categorie di soggetti one accomunate dal fatto di operare enza finaJita lucrative, imponendo i il vincolo della non di tribuzione degli utili .

I LA CARATfER1ZZAZ10NE G1URID1CA DELLE ONLUS

INQUADRAMENTO Gl RlD1CO

• Volontariato L'accezione volontariato in termini generali, viene u ata per indicare un atteggiamento individuale e colletti 0 nei confronti dei bi ogni ociali, piutto to che forme orgarlizzati eo giuridiche pecifiche. In particolare, l'azione volontaria i caratterizza per una gratuita e pre a nei confronti di oggetti ociali pili deboli e bi ogno i di olidarieta. L intere e cre cente per que ta attivita, in Italia, ha portato all'approvazione nel199l della legge quadro ul volontariato (1. 266/91), che promuove e regola Ie organizzazioni di volontariato. Tale provvedimento defini ce I' attivita di volontariato come «I' attivita pre tata dalle per one gratuitamente, senza co po di lucro e con fini di olidarietID>. lliegi latore individua inoltre l'organizzazione di volontariato come quella in cui i volontari volgono un ruolo «deterrninante e prevalente», enza fine di lucro, con cariche elettive e vita democratica. In o tanza, e po ibile di tinguere il non profit dall'a ociazione di volontariato, con iderando che il primo e formato da tipologie di er e di organizzazioni e la econda rappre enta 010 una di que te forme. L errore da evitare e di identificare il non profit can il volontariato, negando l'esi tenza di tutte Ie realta enza fini di lucro, che pre entano una truttura imprenditoriale ed operano in prevalenza con patrimonio proprio, aHo copo di ri pondere ai bi ogni di intere e collettivo della per ona.

• Associazionismo Con il terrnine associazionismo ci i riferi ce all'in ieme dei oggetti regolati dal codice ci ile, che olgono varie attivita in campo culturale ociale, religio 0, indacale, portivo ecc. In que to ca 0, va rilevato che 1" attenzione al ociale', pre ente nel volontariato, non caratterizza in modo 0 tanziale l'attivita delle a ociazioni. In particolare mentre nel volontariato l'attivita di olidarieta gratuita e promo a nei confronti dei terzi, nell'as ociazioni mo e a ri ulta, in molti ca i, Iimitata ai oli oci

i critti.

• Cooperazione sociale Un' attenzione particolare a ri alta, infine, alIa cooperazione sociale che ri petto alle precedenti categorie i di tingue per il carattere imprenditoriale che la contraddi tingue. Le cooperati e in generale on~ impre e definibili come a ociazioni autonome di per one che i uniscono volontariamente per oddi fare i propri bi ogni econornici, ociali, culturali, ecc., attraver 0 la creazione di un'orga-

nizzazione imprenditoriale gestita democraticamente dai oci te i. Come si vedra nel quarto capitolo, Ie cooperative ociali one tate i tituite e regolate dalla legge 381/91, la quale defini ce tali oggetti come enti aventi «10 copo di per eguire l'interes e generale della comunita alIa promozione umana e all'integrazione ociale dei cittadini».

1.2 L'ONLUS: una figura trasversale di organizzazione non profit La mancanza nell ordinamento civili tico italiano di una di ciplina oraanica del ettore non profit, in ieme all'inadeguatezza della Iegi lazione tribut~a hanno re 0 nece aria e indifferibile una revi ione generale della normativa e i tente in ma~eria di enti non lucrati i II. Dopo un iterlungo e com pie 0 avviato nel 1995 12, la n.forma fi c~e del non profit i e conclu a con I'approvazione del decreta legi!atl~o del 4 d~cem?re 1997, n. 460 13. Tale provvedimento che i prefigge di n~r~~a:e e raz~onallzzare la ill ciplina tributaria dei soggetti che per eguono copi dl uullta pubblica, rappresenta una prima ri po ta all'e igenza di rivitalizzare un ettore econornico in netta e pan ione, fondamentale per 10 viluppo ociale del pae e 14.

11. Al contrario degli altri pae i industrializzati, dove e i te una norrnativa unitaria ul settore non profi~, in ~talia con:ivono piu regimi fi cali a favore di diver e categorie di oggetti (a ociazionj poruve dIlettanti tlche ex 1. 39 /91, cooperative ocialj ex 1. 381/91, organizzazioni dj volontariato ex.1. 266/91, ecc.), rendendo il trattamento tributario delle organizzazioru non lucrative confu 0 e

artlcolato. 12. 11 p.unto dj partenza del proce 0 di riordino ri ale alia Legi latura scor a, quando il 4 dicembre 1995 vlene approvat? un dj e~no ~i ~egge, poi decaduto in eguito allo sciogHmento anticipato del Parlamento. Succes Ivamente II MIOIstrO delle finanze, in carica nel 1996, ha affidato alia commi ione pre ieduta dall'econorlli ta Stefano Zamagnj il compito di mettere a punto una bozza ul trattame~to fi cale degli enti non profit. Gran parte del te to della bozza e stato recepito dalla legge del 23 dlcembre 1996, n. 662,0 sla la legge finanziaria per il 1997, che ha delegato il Govemo di emanare, entro 9 me i, i decreti legi lativi di attuazione. Infine, 10 chema di decreta legislativo ul terzo ettore e tate approvato il 14 novembre 1997. 13. II decreta legi lativo 460/97 e pubblicato in Gazzetta fficiale n. I del 2 gennaio 1998 . 1~. Come afferrna il Zamagni con tale provvedimento i vuole, «da un lato muovere un pas 0 deciIVO ver 0 un trattamento fi cale unificato per tutte Ie organizzazioni di vario tipo operanti all'intern~ del t~rzo ettore C... ).»,. ~al.I'aJtro «inne care un proce 0 evolutivo che dovra condurre, quanta p~ma, la a una legge clVlh ttca che valga a uperare Ie incongruenze tra Ie norrne del Libro I e del Llbro del codice civile - approvato, non dimentichiamolo nel 1942 prima ancora della redazione della no tra Carta Co tituzionale - ia a una legge giu lavori tica chiamata a norrnare I'attivita lavorattva degli occupali nelle varie organizzazioni del non profil». ZAMAG I, S .. ECOTlolllia civile cOllie risorsa, in " II Sole 24 Ore ", gennaio 199 .

INQUADRAMENTO GruRIDICO

I LA CARAlTERIZZAZIO E GTURJDICA DELLE ONLUS

L'a petto piu innovativo del decreta legi lativo in e arne e rappre entato dall'introduzione nell ' ordinamento fi cale di una nuova figura, quella delle organizzazioni non Lucrative di utiLita sociaLe (piu brevemente dette ONLUS), alIa quale vengono ricono ciute importanti agevoiazioni fiscali 15.

illungo percor olegi lativo iniziato nel dicembre 1997 proprio con Ia Iegge n.460.

I oggetti che po ono, ai fini fi cali, es ere considerati ONLUS vengono identificati in ba e «a criteri di meritorieta, in linea con I' e igenza di riorganizzare 10 Stato ociale offrendo ai cittadini la po sibilita di indirizzare in modo alternativo la domanda di ervizi ociali» 16.

Di eguito i evidenziano in forma chematica, Ie principali caratteri tiche deII'organi rno di controllo. Denominazione e sede

L'organi rno eli controllo, denominato Agenzia per Ie organizzazioni non lucrative di utilita ociale, ha ede in Milano

Composizione

L' Agenzia e un organa collegiale compos to da un pre idente e da dieci membri nominati con decreta del Presidente del Consiglio dei Mini tri , di cui tre u propo ta del Mini tro delle finanze, sei u pro posta del Mini tro del welfare e uno della Conferenza permanente Stato-Regioni

Funzioni

L' Agenzia <D e ercita poteri d'indirizzo, vigilanza e i pezione per la uniforme e corretta 0 ervanza da parte degli enti non profit eli tutte Ie leggi e i regolamenti che di ciplinano I'attivita, ® formula 0 ervazioni e propo te in oreline alla normativa Q) promuove iniziative eli tudio, ricerca e formazione ul Terzo ettore e @) vigil a sulle attivita eli raccolta fondi

Poteri

L' Agenzia, per I'esercizio delle ue funzioni G) corri ponde con tutte Ie ammini trazioni pubbliche (che " ono tenute al uo parere"), ~ consulta perioelicamente gli organi mi rappre entativi del Terzo ettore, @ promuove indagini conocitive ed i truttorie nei confronti delle organizzazioni non profit

L' obiettivo primario dellegislatore e quello di contribuire alIa promozione e allo viJuppo del settore non profit attraver 0 un razionale impiego della Leva jiscaLe, in modo da: - con entire all' amrninistrazione tatale di conseguire ri parmi di pes a in ettori di utiJita sociale, ora direttamente gestiti; - rnigliorare iJ livello qualitativo dei ervizi ociali rivolti alla per ona 0 alla collettivita, in con iderazione della maggiore capacita di risposta alle e igenze degli individui manife tata dalle organizzazioni non profit 17.

n godimento dei benefici fi

cali e pen) legato al rispetto dei requisiti soggettivi e oggettivi previsti dall'art. 10 del decreta citato. Tali requi iti permettono di definire nelloro in ieme il grado di meritorieta delle organizzazioni non lucrative di utilita ociale 18. E i rappre enteranno inoltre, gli indicatori fondamentali ui quali i ba era il controllo da parte dell' "Agenzia per Ie organizzazioni non lucrative di utilita ociaJe' circa il corretto utilizzo della denominazione di ONLUS e di con eguenza del diritto 0 no al godimento delle agevolazioni fi cali. La compo izione e i cornpiti dell Agenzia ono tati definiti dal d.P.C.M. n. 329 del 2001; il regolamento, entrato in vigore ill 0 ettembre 2001, conclude

15 . La Figura di 0 LUS, e bene chiarirlo, ha e du ivo rilievo fi cale e non individua percio un nuovo oggetto giuridico. Pill propriamente, come afferma il Pettinato, essa «nasce come qualifica, come di tintivo da appuntare u una giacca, come una 'te era elettronica' di acce so a un regime peciale che la cia intana la po izione oggettiva di chi la po iede». PrrnNATO, S ., Uscire daL Labirinto, Saronno, Monti 1998, p. 177. 16. Per un approfondimento i veda la relazione illu trativa al decreta legi lativo 460/97, p. 9. 17. Al riguardo, va ottolineato che tali ri parmi di spe a andrebbero a compen are Ie perdite di gettito previ te in eguito all'applicazione delle agevolazioni garantite (agli enti non commerciali e) alle ONLUS . 18. Ancbe e e prematuro fare previ ioni uJle priorita che potrebbero e ere assegnate alle ONLUS, i ritiene che il ricono cimento di tale meritorieta ia e enziale per 10 viluppo del ettore ancor pill delle agevolazioni fi cali.

1.3 I requisiti soggettivi In a~azione dei criteri impartiti dalla Iegge delega n. 662/96, il d.lg . 460/97, all'artJcoIo 10, individua la natura giudica dei oggetti che: • po ono, a determinate condizioni, e ere ONLUS ; • ono automaticamente ONLUS ; • non po sono, in ogni caso, es ere ONLUS.

• I soggetti che possono essere ONLUS Secondo la nuova di ciplina tributaria, i oggetti che possono a surnere la qualifica di ONLUS sono: - Ie associazioni;

I LA CARATIERlZZAZJO E GlURIDlCA DELLE ONLUS

LNQ ADRAMENTO GrURlDICO

- i comitati; - Ie fondazioni; - Ie ocieta cooperative· _ gli altri enti di carattere privato

19,

con 0 enza per onalita giuridica (art. 10, c. 1).

Tali oooetti ono ONLUS sol tanto a condizione cbe indicbino neUo statuto e 00 rispettino di fatto Ie c1ausole di cui aU'art. 10, c. 1. Ai oggetti opra indicati devono poi aggiunger i, pur in mancanza di una peci-

fica previ ione, gli enti non re identi, qualora ricorrano i requisiti previ ti dalla normativa. L' Agenzia delle entrate infatti, uperando l'orientamento re trittivo contenuto nella c.m. 168/E, u que to punto ha afferrnato che "Ricorrendo tutti i requisiti di cui al citato art. 10, comma I, del d.lg . n. 460 del 1997, nulla 0 ta al ricono cimento della qualifica di ONLUS in favore degli enti re identi all' e tero e, quindi, alia po ibilita che gli ste i iano amme i a beneficiare del relativo regime agevolativo" 20.

- delle cooperative sociali di cui alia legge 381/91; - dei con orzi di cui alla legge 381191 co tituiti e clu ivamente da cooperative ociali; - delle organizzazioni non govemative (ONG) riconosciute idonee ai ensi della legge 49/87. Per tali oggetti si verifica un' e tensione automatica della oggettivita fi cale ONLUS, con la con eguenza che e i po ono beneficiare delle norme agevolative previ te dal decreta in e ame senza dover ne modificare la lora truttura organizzativa e tatutaria ne ri pettare i requi iti previ ti dall'art. 10, c. 1 del d.lg 460/97. II ricono cimento come ONLUS del volontariato, della cooperazione ociale e delle organizzazioni non govemative, oltre a realizzare un collegamento con i regimi pecifici precedenti, tutela Ie finalita di promozione umana e di integrazione ociale dei cittadini Ie quali rappresentano elementi qualificanti I attivita di tali oggetti 21.

- 1 soggetti che non possono essere ONLUS

-I soggetti automaticamente ONLUS

E I art.

L'art. 10, c. 8, individua alcune organizzazioni non lucrative che si con iderano ope legis ONLUS. Si tratta:

Tali oggetti ono i eguenti:

_ delle organizzazioni di volontariato di cui alia legge 266/91 i critte nei regi tri i tituiti dalle regioni e dalle pro ince autonome di Trento e Bolzano;

19. E eli cu 0 e que ta categoria con iderata dallegi latore sia solo un retaggio torico ovvero corrisponda ad una categoria legi lativamente di ciplinata. HE preferibile la econda opinione perche, come e tato 0 ervato, la realta ed il progre 0 ociale ci mo trano la pre enza, nella vita reale e concreta, di enti e raggruppamenti oorganizzazioni che non pre entano 0 tutti gli elementi dell'a ociazione 0 tutti gli eiementi della fondazione, rna una commistione degli uni e degli altri in diver a guisa, perche 010 attraver 0 tale commi tione i ritiene po ibile il raggiungimento delle finalita collettive per Ie quali l'ente e voluto. La dottrina ha di tinto que te forme atipiche (0 mi te) in due gruppi, a econda che predomini l'elemento as ociativo ( ... ) ovvero l'elemento patrimoniale (...). Quanto alia di ciplina giuridica, la relazione al cOOice ha affermato che ara appLicabile la normativa delle as ociazioni ovvero quella delle fondazioni, econdo che la loro natura i avvicini prevalentemente a quella dell' uno 0 dell'altro tipo eli ente". LoFFREDO, E, Le Persolle giuridiche e Ie organizzazioni sellza per ollalita giuridica, Milano, Giuffre, pp. 12-13. 20. Circolare 24fE del 26 giugno 2006.

10, c. 10, ad individuare i oggetti che non po so no mai e ere ONLUS.

- gli enti pubblici 22; - Ie ocieta commerciali diverse da quelle cooperative 23.

21. Come i vedra in eguito, Ie leggi peciali che regolano Ie organizzazioni di volontariato, Ie cooperative sociali e Ie organizzazioni non governative impongono agli stes i di a sumere requi iti di democraticita nella vita ociale, di ge tione non lucrativa dell'organizzazione, di tra parenza ammini trativa. Tali principi ba ilari coincidono con il modello tatutario delle 0 LUS. 22. Secondo la relazione illu trativa al d.lg . 460/97 ,<I'e clu ione degli enti pubblici i giu tifica con la nece ita di favorire la cre cita e il con olidamento di un terzo ettore che operi autonomamente rispetto ai canali di allocazione diretta delle risor e pubbliche». Piuttosto critica e I'opinione ~ pre a al riguardo dal Tabet: «I'e clu ione degli enli pubblici e il fruuo di pregiudizi ideologici ed Ultere i corporativi, volti a alvaguardare la conclamata autonomia concettuale del terzo enore. II lenium difende ad oltranza il proprio territorio per non perdere la propria ragione d'es ere». (TABET, G., Verso u/w lIuova lassaziol1e degli enti IWIl profit, in " Ras egna tributaria", n. 3, maggio-giugno 1997, p. 5 0). 23. Come i legge dalla relazione illu trativa al decreta legi lativo, I'e clu ione delle ocieta commerciali e tata valutata opportuna in quanta la lora inclu ione avrebbe comportato forzature eccesive ri peno aile caraneristiche ocietarie ancite dal cOOice civile.

1 LA CARATrERIZZAZIONE GIURIDICA DELLE ONLUS lNQUADRAMENTO GIURIDICO

L A CARATIERIZZAZIONE SOGGETIIVA DELLE

ONLUS

_ Ie fondazioni bancarie 24; _ i partiti politici e i movimenti politici; _ Ie organizzazioni sindacali e di categoria 25 . La po ibilita di qualificarsi come ONLUS deve, inoltre, ritener i preclusa a quei oggetti che, pur non e pre arnente e clusi, ubi cono pero l' influenza dominante di uno 0 piu oggetti indicati nell'art. 10, comma 10.

OrganizzazioDi di volODtariato Organizzaziooi nOD governalhe Cooperative sociali (e loro consorzi aJ lOO "'d

Su questo tema la circolare 59/E del 31 ottabre 2007, canfermando I' orientarnento gia espresso nella risoluzione n. 164/E del 28 dicembre 2004, ha pero oppartunamente precisato che "la qualifica di ONLUS non deve e ere negata ad organizzazioni partecipate da enti pubblici e/o ocieta commerciali qualora que ti non e ercitino un' influenza dominante nelle determinazioni della ONLUS. In tal sena i e e pre a da ultimo la Commi sione tributaria regianale di Milano con entenza n. 13/19/07 del 24 gennaio 2007, nella quale la predetta Cammi ione ha ritenuto che soltanto I' influenza dominante e ercitata da una ocieta di capitali in una a ociazione, ri ultante dall'atto co titutivo 0 dallo tatuto, impedi ce il ricono cimento della us i tenza dei presuppo ti di cui all' articolo 10 del decreta legi lativo n. 460 del 1997".

24. L'e cJu ione delle fondazioni banearie e tata molto eritieata, in quanto non se ne eomprendono i motivi . Infatti «poiehe la norma non ha earattere temporaneo, va preliminarmente e cJu 0 ehe la ua ratio pos a di eendere da una presunta (e non dimo trata) natura pubbliei tiea degli attuali enti proprietari delle azioni delle oeieta banearie eonferitarie in ba e a\la legge Amato. As ai vero imile e quindi \,ipOle i ehe I'e clusione da\le 0 LUS sia dovuta ad una eelta protezioni tiea, mirata ad impedire \'as unzione diretta da parte degli enti eonferenti di attivita olidari tiea eoneorrenziale a que\la e ercita dai soggetti ehe gia operano all'interno del terzo ettore. In pratiea, attraver 0 que to barramento, Ie fondazioni (di derivazione) banearia arebbero co trette dalla normativa fi eale ad a umere il ruolo di grant making fondation a favore delle 0 LUS, Ie quali arebbero Ie uniehe trutture di produzione di ervizi soeiali operating». (TABET, G., Verso una nuova tassa:ione deg/i enli non profit, cit., p. 580). 25. Que ti oggetti, al pari dei partiti politiei e dei movimenti politiei, sono tati e clu i in quanto i tituzionalmente preordinati al soddi faeimento degli inlere si (ideali e non) dei propri membri, e quindi ineompatibili con il per eguimento di finalita altrui tiehe ehe earatterizza Ie

LUS.

•

Associaziooi Comitati ocieta coopera tive Fondaziooi Itri eDti di carattere prlvato EDti DOD resideDti

Enti pubblici ocieta commerciali di verse dalle cooperative FODdaziooi baocarie Partiti e mo~imeDti politici Organizzaziooi siDdacali sociaziooi di datoo di Iavoro ssociazioni di categoria

Sono di diritto ONLUS

Possono essere ONLUS

on possono essere ONLUS

I LA CARAITERIZZAZIO E GIURlDlCA DELLE ONLUS

INQUADRAMENTO GrURIDICO

1.4 I requisiti statutari La qualificazione come ONLUS delle a ociazioni, dei comitati, delle fondazioni, delle ocieta cooperative e degli altri enti di carattere privato e ubordinata all indicazione, nell'atto co titutivo e/o nello tatuto redatti nella forma di atto pubblico 0 di crittura privata autenticata 0 regi trata dei requi iti tatutari previti dall' art. 10 c. 1 d.lg . 460/97. Tali requi iti vengono di eguito analizzati.

1.4.11 settori di attivita I ettori di attivita co titui cono I' elemento fondamentale di caratterizzazione delle ONLUS. L'atto co titutivo e/o 10 tatuto dell'organizzazione devono prevedere 10 volgimento di attivita in uno 0 pili dei seguenti ettori:

delle te e. Pertanto, i rende nece ario fare riferimento ove possibile alle nor' me che disciplinano, in qualche modo, Ie attivita opraindicate. Di eguito i fomi cono alcune indicazioni al riguardo: Assistenza sociale. ell' a istenza sociale i tende, anche di recente a far confluire Ie condizioni di vantaggio concementi gli inillgenti e i nullatenenti ci~tadini tranieri 0 apolidi, gJi anziani ed i portatori ill handicap, gli inabili aI lavoro ed al ervizio i minori il mon?o dell.a ?~ostitu~ione, il. ?o~adi m~, Ie donne in tate di gravidanza e ;uerperio: nonche Ie att.Jvlta propne degli I tItuti di patronato e d'assi tenza ociale concementi i1 c?n eg~imento di pre tazioni in materia di previdenza e quie cenza obbligatoria, i fondi ill prevldenza complementare, I'invaliillta civile, il ervizio anitario nazionale I'imrnigrazione e I' emigrazione 2 . In analogia a quanta previ to dal decreta ull ' impre 'a ociale (d.lg . 155/2006) i puC> fare riferimento alIa legge 8 novembre 2000, n. 328.

A i tenza anitaria;

Beneficenza;

I truzione路

Fonnazione;

~s:'i, t~nz~ .o.cio-,sanitaria. L'as i tenza ocio- amtaria, d 'altro canto, comprende Ie attlVlta nfenblli all area anziam, all'area dell'handicap e della ill abiliw., della to icoillpendenza, della malattia mentale, dei maIati di AIDS e dei minori coinvolti in situazioni di ~i adattamento e devianza 29. In anaIogia a quanto previsto dal decreta ull'impre a S~laI~ ~d.l~s. 15512006) . i puC> fare riferimento aI decreto del Pre idente del Consiglio d~1 Mlru trl del 14 febbrruo 2001, recante "Atto di indirizzo e coordinamento in materia ill pre tazioni ocio- anitarie".

Sport dilettanti tico;

A sistenza sanitar~a. ~entrano nell' a i tenza amtaria Ie attiviw. ill riabilitazione per il

~ Tutela, promozione e valorizzazione delle co e d'interes e arti tico e storico ill cui alia I. 1089/39, ivi compre e Ie biblioteche e i beni di cui aI d.P.R. 1409/63; ~ Tutela e vaIorizzazione della natura e dell'ambiente 26; ~

Promozione della cultura e dell'arte;

Tutela dei diritti civili;

~ Ricerca scientifica ill particolare interesse ociale volta ilirettamente da fondazioni ovvero

da e e affidata ad universiw., enti ill ricerca e a1tre fondazioni

27 .

Dall'anali i della norma, i comprende come in fa e applicativa na cano problemi dovuti alIa mancanza di una definizione preci a relativa alle ingole attivita citate, tale da permettere un'immediata individuazione del contenuto concreto

26. Con e clu ione dell'attivita, ercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, peciali e pericolo i di cui all'art. 7 del d.lg .5 febbraio 1997, n. 22 (punto 8, lett. a). 27. Gli ambiti e Ie modalita di svolgimento dell'attivita di ricerca cientifica da parte delle fondazioni ONLUS ono di ciplinate dal decreta del Pre idenle della Repubblica 20 marzo 2003, n. 135.

recupero delle funzlOm compromesse, ill recupero p icofi ico dei malati ill mente e tos icodipedenti a valenza terapeutica, di a sistenza medica, di as i tenza inferrnieri tica 30. In a~a1?gia a quanta previ to dal decreto sull impre a ociale (d.lg . 155/2006) i puC> fare nfenmento aI decreta del Presidente del Con iglio dei Ministri del 29 novembre 2001 recante "Definizione dei livelli di a i tenza". ' ~eneficenza . L'attivita di beneficenza consi te essenziaImente nel pre tare aiuto ai poven, attraver oogni pecie di soccor 0 morale e materiale 31.

[ egue] 28. 01 ~REGO~O, ~., ~tv.LUS e colltrollijiscali, Milano, " II Sole 24 Ore", 2000, p 145. elJo te 0 ,;nso Ie pnm.e II Mml tero delle finanze con la ri oluzione dell ' II-12-2ooo, n. 189, che afferma: E.opportuno, In propo ito, evidenziare che I'art. 38 della Co tituzione, nel conferire rilevanza co ti~UZIonale all' as i tenza ociale, ne valorizza I' aspetto di garanzia ociale, quale contributo solidari tico m favore di "ogni cittadino inabile al lavoro e sprovvi to dei mezzi neces ari per vivere". Oa cio i de ~me che po ono es ere ricompre e nell'as i tenza ociale e nell'as iSlenza socia- anitaria che i estnn eca in pre tazioni anche anitarie di completamento as i tenziale, Ie attivita finalizzate ~d as icurare un'esi tenza dignito a a coloro che, inabili allavoro, versano in condizioni di bi ogno". 29. DI GREGORlO, c., cit., p. 145. 30. Idem, p. 148. 31. Idem , p. 152.

I LA CARATfERIZZAZ10NE GI URIDI A DELLE ONLUS

[ QUADRAMENTO GIURIDICO

Secondo I' Agenzia dell' entrate, ono riconducibili nella beneficenza anche Ie erogazioni gratuite in denaro 0 in natura effettuate nei confronti di altre ONLVS 0 di enti pubblici che operano nell ' ambito deLl'a i tenza ociale e ocio- anitaria, dell'a istenza anitaria, della tutela dei diritti civili, della ricerca cientifica indirizzata allo tudio di patologie di particolare rilevanza ociale, degli aiuti umanitari 32 .

Thtela dell 'ambiente. Le attivita in parola trovano la propria normativa di riferimento nei eguenti provvedimenti normativi:

Istruzione. (... ) Per attivita d'i truzione deve intender i quell a rivolta alI'in egnamento di nozioni di carattere teorico 0 pratico, e pertanto non pub limitarsi alia fornitura gratuita di materiale didattico, alia conce ione di bar e di studio 0 analoghe erogazioni liberali 33 . In analogi a a quanta previ to dal decreta ull'impre a ociale (d.lg . 155/2006) i pub fare riferimento alIa legge 28 marzo 2003, n. 53, recante ÂŤOelega al governo per la definizione delle nonne generali ull' i truzione e dei livelli es enziali delle pre tazioni in materia di i truzione e fonnazione profe ionaleÂť .

_ I. 9 dicembre 1998, n. 426, recante" uovi interventi in campo ambientale ';

Formazione. L'attivita di formazione comprende il complesso delle iniziative e degli interventi volti al primo in erirnento nel mondo dellavoro, ad agevolare Ie celte profesionali mediante la conoscenza diretta di que to, alia qualificazione, alia riqualificazione e all'orientamento profe ionali, con valenza prevalentemente operativa, per qual ia i attivita di lavoro e con qual iasi finalita, compre a la fonnazione impartita dagli i tituti profe ion ali 34. In analogi a a quanta previsto dal decreto ull'impre a ociale (d.lg . 155/ 2006) i pub fare riferimento alIa legge 28 marzo 2003, n. 53, recante ÂŤOelega al govemo per la definizione delle nonne generali ull'i truzione e dei livelli e enziali delle pre tazioni in materia di i truzione e fonnazione profes ion aleÂť Thtela del patrimonio torico ed artistico. L'attivita di tutela, promozione e valorizzazione indicata al n. 7) dell' art. 10, comma 1, lett. a), del d.lg . 460/97, deve oggi es ere riferita e enzialmente, al comple 0 dei beni culturali compre i nell' ambito del "patrimonio torico, arti tico. demo-etno-antropologico, archeologico" di cui all'art. 2 del ( ... ) d.lg . 42/2004. Tra essi figurano: a) Ie co e imrnobili e mobili che pre entano interes e arti tico, torico, archeologico, 0 demo-etno-antropologico; b) Ie co e che, a cau a delloro riferimento con la toria politica, militare, della letteratura, dell'arte e della cultura in genere, rive tone un intere e particolarrnente importante; c) Ie collezioni 0 erie di oggetti che rive tone come complesso un eccezionale interes e arti tico 0 torico 35. [ egue] 32. Cfr. ri oluzione del 9 ettembre 2002, n. 292. 33. DI GREGORIO, C., cit., p. 157. 34. Idem , cit., p. 168. 35 . Idem , cit., p. 1 2.

_ I. 6 dicembre 1991, n. 394, recante "Legge quadro sulle aree protette" ; _ I. 8 ottobre 1997, n. 344, concemente "Oi po izioni per 10 viluppo e la qualificazione

degli interventi e dell'occupazione in campo ambientale"; _ d.lg .29 ottobre 1999, n. 490, recante il "Te to Vnico delle di po izioni legi lative in materia di beni culturali e ambientali", il cui Titolo II riguarda, in particolare, i "Beni paesaggi tici ed ambientali ' 36 ; _ I. 15 dicembre 2004 n. 308, recante delega al governo per il riordino, il coordinamento e I'integrazione della legislazione in materia ambientale e mi ure di diretta applicazione, con esclu ione delle attivita, e ercitate abitualmente di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani , peciali e pericolo i. Promozione della cultura e dell ' arte. L' atti vita di promozione della cultura e dell' arte e attivita diversa da quell a di " tutela e valorizzazione delle co e d'interes e torico ed arti tico" , indicata nel n. 7) dell' art. lO, comma I, lett. a), del d.lgs. 460/97, per it fatto di avere ad oggetto la promozione delle attivita arti tiche 0 culturali. Quale poi ia I'elemento quaiificante della "promozione ' rispetto alia " valorizzazione" pub de umer idalia deci ione n. 508 del 14 febbraio 2000, adottata congiuntamente dal Parlamento europeo e dal Consiglio dell'Unione europea, che ha i tituito il " Programma Cultura 2000" strumento unico di programrnazione e finanziamento a favore della cooperazione culturale tra i popoli 37 . Thtela dei diritti civili. La materia della tutela dei diritti civili e va ti ima, comprendendo norme di carattere interno ed internazionale di vario tipo. i one ricompre e quelle co tituzionali de tinate a garantire I' uguaglianza 0 tanziale dei cittadini ed il divieto di ogni di crirninazione, queUe di ran go minore volte a rendere effettiva la pari dignita tra i cittadini e gli tranieri e quelle che attengono al comple 0 dei c.d. "diritti umani" sanciti nella Oichiarazione Univer ale dei diritti dell'uomo e delle liberta fondamentali. Tra i diritti tutelati da que t'ultima figurano quello alia vita, alia liberta e icurezza, ad un proce 0 equo, al ri petto della vita privata e farniliare, alia liberta di pen iero, co cienza e religione, e pre ione, riunione, as ociazione, matrimonio 3 . Sport dilettantistico. Mancando una definizione legi lativa di attivita sportiva dilettani ritiene che tale debba con iderar i, per differenza, tutta quella che non rientra [ egue] 36. Idem, cit., p. 186. 37. 01 GREGO RIO, c., cit., pp. 190-191. 3 . 01 GREGORI O, C., cit. , pp. 195-196. II d.lg . 490/99 e tato abrogato daJ d.lgs. 4212004 recanle "Codice dei beni culturaJi e del pae aggio" in vigore dal 10 maggio 2004.

I LA CARAITERlZZAZIONE GIURIDICA DELLE 0 LUS

INQUADRAMENTO GIURJDICO

nella previ ione di cui all'art. 2 della legge 91/81 ul professioni mo portivo ( i ricorda che, ai en i della citata di po izione, one ocieta profe iom tiche queLle che di putano attivita con iderata come tale nell' ambito delle di cipline del calcio, cicli mo, pallacane tro, motocicli m~, pugilato e golf).

Ricerca scientifica di particolare intere e ociale. Deve con iderar i tale quella svolta nei eguenti ambiti 39 : _ prevenzione, diagno i e cura di tutte Ie patologie dell'e ere umano; prevenzione e limitazione dei danni derivanti da abu 0 di droghe; tudio delle malattie ad eziologia di carattere ambientale; produzione di nuovi farmaci e vaccini per u 0 umano e veterinario; metodi e si terni per aumentare la icurezza nella categoria agroalimentare e nell'ambiente a tutela della alute pubblica; riduzione dei con urni energetici; maltimento dei rifiuti; imulazioni. diagno i e previ ione del cambiamento climatico; prevenzione, diagno i e cura di patologie ociali e forme di emarginazione ociale; rniglioramento dei ervizi e degli interventi ociali, ocio- anitari e anitari.

1.4.2 L'esclusivo perseguimento difinalita di solidarieta sociale In ba e alia lettera b), comma 1, dell' art. 10 del decreto legi lativo in e arne, ulteriore requi ito tatutario cui Ie ONLUS devono attener icon iste nell'e elusivo per eguimento di finalita di olidarieta ociale. Il ignificato dell'e pres ione "finalita di olidarieta ociale" non ha una connotazione giuridica preci a nel no tro ordinamento. E 0 e pero pecificato nei commi 2 e 3 della te 0 articolo 10, in ba e ai quali i intendono realizzate tali finalita quando Ie ce ioni di beni e Ie pre tazioni di er izi, relative alle attivita tatutarie nei ettori dell a si tenza anitaria, dell'i truzione, della formazione, dello port dilettanti tico, della promozione della cultura e dell'arte e della tutela dei diritti civili non on~ re e nei confronti dei oci a ociati 0 partecipanti, dei fondatori, dei componenti degli organi ammini trati i e di controllo e tutti coloro che a qual ia i titolo operino per i'organizzazione 0 ne facciano parte, dei oggetti che effettuano erogazioni liberali a fa ore dell'organizzazione, dei loro parenti entro il terzo grado e loro affini entro il econdo grado, delle ocieta da que ti direttamente 0 indirettamente controllate

collegate.

Per avere finalita e elu iva di olidarieta ociale, Ie attivita opraindicate devono e ere dirette ad arrecare benefici a: 39. Cfr. decreto del Pre idente della RepubbJica 20 marzo 2003 , n. 135.

=> per one vantaggiate in ragione di condizioni fisiche, p ichiche, econorniche ociali 0 fami Ii ari ; => componenti di colletti vita e tere, lirnitatamente agli aiuti umanitari.

el comma 3 i ottolinea inoltre che Ie finalita di olidarieta sociale one realizzate anch~ q~and.o a ?enefici~e ~ell~ attivita indicate nel comma 2 iano i oci, gli a OClatl e gh altn oggettl mdlCatl alia lettera a) del comma 6, e ali te i i trovino nelle condizioni di vantaggio predette 0 iano componenti di col1ettivita estere. Dalle di po i~io~i e .aminate deriva che Ie attivita istituzionali delle ONLUS posono e ere dl tmte m tre categorie a econda del grade di olidarieta ociale in e e contenuto 40.

<D Per alcune attivita, quali I as istenza anitaria, I'i truzione, la forrnazione, 10 sport dilettanti tico, la promozione della cultura e dell' arte e tutela dei

diritti civili, il per eguimento di finalita di solidarieta sociale si realizza 010 quando tali attivita one dirette ad arrecare benefici a oggetti vantaggiati. ~

Per altre attivita, quali I'a i tenza ociale e ocio- anitaria e la beneficenza la finalita di olidarieta ociale e intrin eca e irnrnanente alle attivita ste e' a pre cindere dalle condizioni di vantaggio dei destinatari delle medesime. '

@ Infi~e,

per I.e ~ttivita di tutela, promozione e valorizzazione del patrimonio tonco e artl tICO, tutela e valorizzazione della natura e dell' arnbiente, ricerca cientifica di particolare intere e ociale e promozione della cultura e dell'arte qualora ia finanziata dallo Stato, 10 copo di utilita ociale si realizza indirettamente a beneficia non di singole per one, rna della colletti vita intera 41.

40. Per un chiarimento i veda anche la relazione illu trati a al d.Jg . 460/97. 4.1. Ai fi~i ~~~I'indiv.iduazion~ delle attivita di promozione della cultura e dell'arte a cui vengono nco~o ~IUtl apportl economlcl da parte dell ' ammini trazione centrale della Stato" e po ibile 0 f~r nfenmento alle eguenti indicazioni contenute nella circolare del 1 ago to 2002, n. 63 : "II ncono cimento di apporti economici da parte dell'ammini trazione centrale della Stato - con e clu ione di quelli effettuati da altri enti - e condicio sille qua nOli per e ere amme i a fruire dell~ normati~a ONLUS, ad eccezione ovviamente di quelle organizzazioni che volgono I' anivita ~I promozlOne della cultura e del1'arte ai ensi del citato comma 2 dell' art. 10 del decreta legl lativo n. 460. Al riguardo, nella (... ) circolare n. 1681E del 26 giugno 199 , ul1a base del parere e pre 0 a uo tempo dall'allora Ministero dei beni culturali e ambientali, fu preci ate che "gli I tiruti che per eguono fini di promozione della culrura e dell arte e che potrebbero avvaler i della normativa ONLUS p? one e . ere individuati tra i de tinatari degli apporti economici erogati da que La AmministrazlOne (Bem Culturali) ai en i delle eguenti disposizioni :

I LA CARATrERlZZAZIONE GIURJDICA DELLE 0

In riferimento al requi ito re trittivo relati 0 alia eterode tinazione delle attivita di utilita ociale, occorre evidenziare che e i tone problemi di interpretazione della norma. Da una parte manca una definizione dettagliata dei soggetti vantaggiati, con riferimento aile ingole attivita volte dalle ONLUS 42. AI riguardo il Mini tero delle finanze con la circolare 168/E, non ha fomito riferimenti risolutori, limitando i ad affermare «che la valutazione della condizione di " vantaggio" co titui ce un giudizio comple ivo inte 0 a individuare categorie di soggetti in condizioni di obiettivo di agio, conne 0 a ituazioni p ico-fi iche particolarmente invalidanti, a ituazioni di devianza, di degrado 0 grave di agio economico-familiare 0 di emarginazione ociale». Con la te a circolare inoltre one tati fomiti gli esempi di cui alia tabella eguente.

1) legge 17 ottobre 1996, n. 534 -

orrne per l'erogazione di contributi statali alle istituzioni cultu-

Tali· 2) legge 15 dicembre 1990, n. 418 - Fondazione Fe tival dei Due Mondi; 3) legge 10 dicembre 1997, n. 420 - Fondazione Ro sini Fe tival - Fondazione Ravenna Manife tazioni. 4) legge 26 luglio 1984, n. 414 - Societa di cultura la Biennale di Venezia. Tuno cio preme 0, si chiari ce che I'elencazione contenuta nella ( ... ) circolare n. 1681E del 26 giugno 1998, non e ta ativa, rna olamente e emplificativa. i ritiene infatti d'inte a con il Ministero per i beni e Ie attivita culturali, che po sano assumeTe la qualifica'di ONLUS, a eguito della pre entazione del modello di comunicazione di cui all'art. II del decreta legi lativo n. 460 del 1997, oltre ai oggetti che volgono I'attivita di promozione della cultura e dell'arte ai en i del citato comma 2 dell'art. 10 del decreta legi lativo n. 460, i oggetti operanti nel mede imo ettore che abbiano ricevuto apporti economici ad opera dell' Ammini trazione centrale dello Stato in ciascuno dei due periodi d'impo ta antecedenti a quello in cui avviene I' acqui to della quali fica. Si ritiene, inoltre, che tali oggeui, qualora non abbiano ricevuto alcun ontributo ad opera dell' Ammini trazione centrale delle Stato per due periodi di impo ta con ecutivi, decadano - con effetlo dal periodo d'impo ta ucce iva - dalle agevolazioni fiscali a favore delle 0 LUS". 42.« on e facile ipotizzare quali po ana e sere Ie per one vantaggiate "i n ragione di condizioni fi iche, p ichiche, economiche, ociali 0 familiari": i tratta 0 tanzialmente di una norma in bianco. Stara evidentemente, a econda delle svariati ime ituazioni, agli enti formar i un criterio. II ri chic evidente equello che in qualche modo tutti po ano e ere con iderati persona vantaggiata. Una ragione fi ica p ichica, economica, ociale 0 familiare vi e il ri chic che non la i po a negare a ne uno, alvo poi coprire, magari a di tanza di anni, che il Mini tero delle finanze ( ... ) 0 la Magi tratura la pen avano diver amente». (BIAN HI, G. - 01 IAN I, G. - ZAMBIASI, R., B. COl1unento anaiitico, cit., pp. 77-78).

ALe NE SITUAZIONI OI

LUS

NTAGGIO lNDIVID ATE OAL MINI TERO DELLE FINA ZE

di abili fi ici e p ichici affetti da malattie comportanti menomazioni non temporanee;

to ico-dipendenti;

alcoli ti;

indigenti;

anziani non auto ufficienti in condizioni di di agio economico 43;

minori abbandonati, orfani

profughi;

imrnigrati non abbienti.

in ituazioni di di adattamento 0 devianza 44;

Inoltre, non e chiaro e la locuzione "dirette ad arrecare benefici a per one vantaggiate", riferita alle attivira ub 1) debba e ere inte a in termini re trittivi nel en 0 di ammettere tra Ie attivita di utilira ociali soltanto queUe volte direttamente u oggetti svantaggiati, ovvero possano essere amme se anche queUe attivita che arrecano benefici a oggetti van taggi ati , pur non e en do destinate a loro direttamente 45.

1.4.3 II divieto di svolgere attivita diverse da quelle istituzionali ~ en i dell'articolo 10, c. 1, lett. c), Ie ONLUS non pos ono volgere attivira diver e da quelle i tituzionali individuate nel para~afo precedente ad eccezione di queUe a que te direttamente conne e 46 . Second~ la circolare 59m i confio-ura I:> 43. Come precisato dalla risoluzione del 11-12-2000, n. 189 " Ia qualita di oggeno "anziano" non appare di per e sufficiente a ricondurre 10 te 0 tra i soggetti in condizioni di bi ogno ( ... )". 44. Come preci ate dalla ri oluzione n. 75 del 21 maggio 200 1 "in analogia a quanta preci ate per il oggetto "anziano", la qualitli di "bambino al di otto dei tre anni", fruitore dell'asilo nido non appare di per e sufficiente a ricondurre 10 te 0 tra i oggetti in condizioni di bi ogno, de ti~atari dell 'as i tenza ociale e ocio- anitaria co i come sopra definita". 45. Un esempio in tal en 0 e rappre entato dall 'attivita di forrnazione di medici p ichiatrici. In que to ca 0, I'attivita non e diretta a per one vantaggiate, in quanta i de tinatari della tes a ono i medici. !uttavia, I'attivita in que tione arreca indubbiamente un beneficia anche a per one vantagglate per condizioni p ichiche. 46. Tale divieto non opera pero per gli enti eccle ia tici civilmente ricono ciuti e per Ie associazioni dl promozione sociale Ie cui finalitli as i tenziali one ricono ciute dal Mini tero dell'interno. A tali og~erti e infatti ricono ciuta la po ibilita di volgere anche attivita diver e da quelle indicate nell art. 10, c. I, lett. a), configurando i oltanto parzialmente come 0 LUS .

lNQ ADRAMENTO GlURfDICO

I LA CARAITERlZZAZIO E Gl RIDICA DELLE ONL S

10 volgimento di un'attivita non con entita anche qualora la ONLUS titolare di una partecipazione ocietaria, a uma funzioni di coordinamento e direzione delIa ocieta partecipata, e ercitando un'influenza dominante ed incidendo in modo determinante ulle celte operati e della te a.

L E ATTIVITA. I TIT ZIONALI E LE ATTIVITA. CONNESSE

In 0 tanza ri ulta inconciliabile con la natura di ONLUS un rilevante potere di ge tione nella ocieta partecipata tale che J'attivita di que t'ultima po a con iderar i ad e a 0 tanzialmente riferibile. Per quanta riguarda I individuazione delle attivita direttamente conne e si preciache e a va fatta in ba e al comma 5 dell art. 10.

Attivita istituzionali Con villcolo di destina;:.iolle afavore di soggetti svantaggiati

Sell;:.a vincolo di destinaziolle afavore di soggetti svalltaggiati

A i tenza anitaria

A i tenza ociale e ocio- anitaria

I truzione

Beneficenza

Forrnazione

Tutela, promozione e valorizzazione delle co e di intere e arti tico e tori co

Sport dilettanti tico

Tutela e valorizzazione della natura e dell 'ambiente

Promozione della cultura e dell'arte

Ricerca cientifica di particolare intere e ciale

Tutela dei diritti civili

Promozione della cuI tura e dell' arte finanziate dallo Stato

Tale norma infatti defini ce come conne e: • Ie attivita di a i tenza sanitaria, istruzione, formazione, port dilettanti tico, promozione della cultura e dell'arte e tutela dei diritti civili, volte in a enza delle condizioni tabilite nei commi 2 e 3 (os ia volte non a favore di oggetti vantaggiati 0 componenti di collettivita e tere); • Ie attivita acce orie per natura a quelle tatutarie i tituzionali, in quanta integrative delle te e. Per quanta riguarda il primo gruppo di attivita, eevidente che es e ono analoghe a queUe i tituzionali per quel che riguarda il ettore di appartenenza; tuttavia differi co no da que te ultime, in quanta non ono ottoposte a nessul1 vincolo di destinazione, potendo e ere indirizzate a beneficia di chiunque. Le attivita acce orie per natura invece ono atti vita che completano 0 rendono maggiormente fruibili Ie aui ita i tituzionali. Rientrano ad e empio in questa categoria la vendita di depliants nei botteghini dei mu ei 0 di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modi co valore in occa ione di campagne di en ibilizzazione. Ancora deve e ere con iderata atti ita a ce oria per natura la preparazione di per onale pecializzato da utilizzare e clusivamente all'interno della ONLUS.

Attivita coone se NOll rivolte a persone svalltaggiate:

A i tenza anitaria

Altre attivita acce orie ed integrative a quelle i tituzionaIi

lstruzione Forrnazione Sport dilettanti tico Promozione della cultura e dell ' arte Tutela dei diritti civili

L'e ercizio delle attivita conne e e con entito a c ndiz'one che, in cia cun esere nell'ambito i cia cun ettore Ie te e non iano prevalenti n petto a quelle' 'tuzionali e che i relativi proventi non superino il 66 per cento delle pe e comple ive dell'organizzazione 47. CIZIO

47: ~econdo la relazione illustrativa del d.lg .460/97, affermare il carattere non prevalente delle attlvtta connes e «edi fondamentale importanza per caratterizzare in en olidaristico la struttura opera~va e fu.nzi.onale dell~ ONLUS, evitando che Ie te e po sano svolgere, all'opposto, in via e clu Iva pnnclpale attlvlta conne se».

INQ ADRAMENTO GIURIDICO

I LA CARATfERlZZAZ10NE GI RIDICA DELLE ONLUS

II legi latore non preci a con riferimento a quali criteri debba e ere tabilito se, nell'ambito di cia cun ettore, I'attivita conne a ia prevalente 0 no ri petto a quella i tituzionale.Intuitivamente i potrebbe considerare come valida criterio il confronto tra i ricavi generati dalle due attivita. In realta que to criterio e car amente ignificativo con riferimento aile ONLUS, in quanto nella maggior parte dei ca i Ie atti ita i tituzionali engono olte gratuitamente 0 comunque a prezzi inferiori a quelli di mercato.

2. l'obbligo di impiegare gli utili 0 gli avanzi di ge tione per la realizzazione delle attivita i tituzionalie diquelle a e e direttamente conne e; 3. I 0 bligo di devolvere il patrimonio dell'organizzazione in ca 0 di uo cioglimento per qualunque cau a ad altre organizzazioni non lucrative di utilita ociale 0 a fini di pubblica utilita. II vincolo tatutario relativo al divieto di distribuire gli utili, anche in modo indiretto, e pecificato nel comma 6 della te 0 articolo, econdo il rano di tribuzione indiretta di utili 0 avanzi di ge tione 50:

Molto pili ignificativi potrebbero e ere invece i confronti relativi agli investimenti, all'impiego di fattori produttivi (impegno di ore/uomo) e al numero di pre tazioni effettuate (giornate di degenza, ore di lezione, numero d interventi). Un ulteriore limite, come detto e po to dal legi latore con riferimento al rapporto tra i ricavi totali deri anti dalle attivita conne e e Ie pe e com pIe sive dell' organizzazione; rapporto che aI termine dell' e ercizio non deve uperare il 66 per cento. Al riguardo e tato affermato che «perche il confronto po sa e ere non del tutto irrazionale ma avere una e pur limitata, ignificativita, per pe e comple ive dell'organizzazione i dovranno intendere gli e bor i comple i i dell' ente inclu ivi quindi di quelli conne i all' atti vita i tituzionale erogativa e do ra altre i aggiunger i la valorizzazione delle pre tazioni rice ute in regime di olontariato 0 emi olontariato» 4 . Diver amente Ie 0 LUS potrebbero e ere indotte a ovradimen ionare gli acqui ti, incentivando il fenomeno delle fal e fatturazioni, ovvero a ottodimen ionare i ricavi mediante il ricor 0 ad operazioni extracontabili. 1.4.4 Il divieto di distribuire gli utili e la devoluzione del patrimonio a fini di

pubblica utilita La disciplina impone aile 0 LUS il ri petto del incolo dell' assenza della seopo di Luero soggettivo 49. In particolare, ai en i delle lettere d) e) ed f) del comma 1 dell' art. 10, tali organizzazioni devono, obbligatoriamente, prevedere nello tatuto:

1. il divieto di di tribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di ge tione nonche fondi, ri erve 0 capitale durante la vita dell'organizzazione;

48. BIANCHI, G. - 01 IAN I. G. - ZAMBIA I, R., B. CommellTo al/alilieo, cit., p. 75. 49. Per aJcune considerazioni u\l'argomento i veda: PETn ATO, S., Ulili. nesSlIna dislribll::.iolle, in .. II Sole 24 Ore", gennaio 199 .

• Ie ce io~i ~i beni e Ie pre tazioni di ervizi ai oci, a ociati 0 partecipanti, ai fondaton aJ componenti degJi organi ammini trativi e di controllo, a coloro che a qual ia i titolo operino per I organizzazione 0 ne facciano parte, ai soggetti che e~ettuano erogazioni liberali a fa ore dell'organizzazione, ai loro parenti (entro 11 terzo grado) e affini (entro il econdo grado) , nonche aile ocieta da que ti direttamente 0 indirettamente controllate 0 collegate effettuate a condizioni pili favorevoli in ragione della loro qualita; • l'acqui to di beni 0 ervizi enza valide ragioni economiche, per corri pettivi che iano superiori al loro valore normale; • la corre pon ione ai componenti degli organi ammini trativi e di controllo di emolu~enti individuali annui uperiori aI compenso rna imo previ to per legge per II pre 1 ente del collegio indacale delle ocieta per azioni; • la corre pon ione a oggetti diver i dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati, d'interes i pa ivi uperiori a 4 punti al ta so ufficiale dj conto; • I~ corre ponsione ai lavoratori dipendenti di alari 0 tjpendi uperiori del 20% n petto a quelli previ ti dai contratti collettivi di lavoro per Ie medesime qualifiche 51.

50. Si preci a che que ta di po izione, come chiarito tra I' aJtro da\la circolare 591E del 31 ottobre 2007, e norma antielu iva di tipo 0 lanziaJe de\la quaJe pub e ere chiesta la di applicazione ai e.n i .dell' an .. 37 bi , comma 8, del d.P.R. 29 ettembre 1973, n. 600, con apposita i tanza ~lIa OlrezlOne reglOnale competente. ~e~ant.o, la di applicazione pub e ere chie ta dalle 0 L S operanti in tutti i settori di attivita IOdlcatJ all' art .. 10, comma I, lettera a) del decreto legi lativo n. 460 del 1997 ogni qual volta po .a e eredJmo trato che I'operazione attuata non concretizza in realta un comportamento elu IVO, ma n ulta conforme, ad e empio, ad intere i coerenti e non altrimenti per eguibili dalle

U .

51. i fa riferimento a tal fine alia media nazionaJe.

I Q ADRAM ENTO GI URIDICO

I LA CARAlTER1ZZAZIONE GIURlDIC A DELLE 0

U divieto di di tribuire utili trova, pen), eccezione nei ca i in cui la di tribuzione: • ia impo ta per legge; • ia effettuata a favore di altre ONLUS che per legge, statuto fanno parte della mede ima ed unitaria struttura.

regolamento

E quindi consentita alle cooperative la de

tinazione del 3 per cento degli utili ai fondi mutuali tici, in quanto de tinazione impo ta dall'art. 2545 quater, c. 2 c.c. e dall ' art. 11 della 1. 59/92. L' obbligo di de tinare gli utili al finanziamento delle atti ita i tituzionali e conne e, e adempiuto anche, emplicemente, con la co tituzione di ri erve vincolate a tale fine. «Si tratta di un principio ovvio, la cui as enza, pill che implicare effetti fi cali, deporrebbe contro I organicita de]] ' ente» 52. Infine, per quanto riguarda I'obbligo di devolvere, nel ca 0 di cioglimento della ONLUS, il patrimonio ad altre organizzazioni non lucrative di utilita ociale 0 a fini di pubblica utilita, va detto, innanzitutto che e 0 trova giu tificazione nel voler impedire che i membri dell ente i approprino di un patrimonio co tituito con redditi deta ati. Per que ta te a ragione i ritiene che tale obbligo operi anche nell'ipote i in cui l' organizzazione perda la qualifica di ONLUS. In ogni ca 0 la devoluzione del patrimonio deve e ere po ta in e ere otto il controllo dell' Authority. L'art. 3, lett. k) del decreto del Pre idente del Con iglio dei Minitri 21 marzo 2001 , n. 329, prevede infatti che nei ca i di cioglimento delle oroanizzazioni non lucrative di utilita ociale, l' Agenzia per Ie ONLUS renda b parere incolante ulla de oluzione delloro patrimonio ai sen i dell ' articolo 10 comma 1, lettera f) , del decreta Iegi slativo n. 460 del 1997. E pera fatta alva ogni diver a de tinazione impo ta dalla legge come nel ca 0 delle cooperative che, in ba e all ' articolo 11 della I. 59/92 e all ' art. 2514 c.c. , devono devolvere il loro patrimonio ai fondi mutualistici per la promozione e 10 viluppo della cooperazione. ell ' ipote i in cui un ente, pur perdendo la qualifica di ONLUS , non intenda cioglier i, rna oglia continuare ad operare come ente privo della mede ima quaIi fica , la circolare 59/E del 31 ottobre 2007 ritiene che 10 stes 0 ia tenuto a devolvere il patrimonio, econdo i criteri indicati all ' art. 10, comma 1, lettera f) del decreto legi lati vo n. 460 del 1997, limitatamente all ' incremento patrimoniale realizzato nei periodi d ' impo ta in cui I'ente aveva fruito della qualifica di ONLUS.

52.

P E1TlNATO.

S .. U cire dal labirilllo. ci t. . p. J 9.

LUS

Viene fatto alvo, quindi, il patrimonio precedentemente acqui ito prima de]] ' i crizione nell'anagrafe delle ONLUS. A tal fine I' ente, econdo la te a circolare e tenuto ad allegare alia richie ta di parere ulla devoluzione del patrimonio rivolta all ' Agenzia per Ie ONLUS ai en i dell art. 10, comma 1, lettera f) del decreta legi lativo n. 460 del 1997 la documentazione rappre entativa della ituazione patrimoniale dell'ente, redatta ai en i dell'art. 20 bi , comma 1, lettera a), d.P.R del 29 ettembre 1973, n. 600 alia data in cui I'ente ha acqui ito la qualifica di ONLUS, nonche la te a documentazione rappre entati a della ituazione alIa data in cui tale qualifica e venuta meno.

l.4.S Gli altri requisiti statutari delle ONLUS: la trasparenza e la democratic ita della struttura Le re tanti c1au ole da in erire obbligatoriamente negli tatuti delle ONLUS one dirette a garantire il ri petto dei principi di tra parenza e democraticita. In particolare, la norma impone i eguenti vincoli tatutari: ~ I' obbligo di redigere il bilancio 0 il rendiconto annuale; ~ una di ciplina uniforme del rapporto a sociativo e delle modalita as ociative

in modo da garantire I' effettivita della vita a ociativa. Cia ignifica I' e c1uione della temporaneita della partecipazione a]]a vita a ociativa e la previione per gli a sociati 0 partecipanti maggiori di eta del diritto di voto in ca 0 di approvazione e di modi fiche dello tatuto e dei regolamenti nonche di nomina degli organi direttivi deII ' a ociazione' ~ I' u 0 della locuzione " organizzazione non lucrativa di utilita ociale' 0 delI' acronimo " ONLUS " nella denominazione e nella comunicazione rivolta al pubblico. In particolare I' impo izione dell'obbligo di redigere il bilancio 0 il rendiconto annuale e finalizzata ad una maggiore qualita delle informazioni relative all attivita dell ' organizzazione. Le previ ioni di legge relative alia redazione obbligatoria del bilancio in ieme alia pre enza di un ordinamento interno democratico permettono di erificare il grado di raggiungimento degli obiettivi aziendali da parte ia degli interlocutori interni all ' istituzione ( oci , lavoratori, ammini tratori ) ia di queUi e terni (utenti , finanziatori, enti locali, ecc. ). Tali di po izioni con entono, altre I, ai oggetti te i di controllare e 10 volgimento delI ' attivita dell ' organizzazione avvenga nell'o er anza degli obblighi di legge.

INQ ADRAMENTO GI RIDICO

I LA CARAITERIZZAZIONE GIURIDICA DELLE 0

Ai en i del comma 7 della ste 0 art. 10 Ie clau ole uddette non i applicano alle fondazioni e agli enti ricono ciuti dalle confe ioni religio e con Ie quali 10 Stato ha tipulato patti, accordi 0 inte e 53 .

Per quanta riguarda la denominazione di ONLUS , i rileva che il uo u 0 ee presamente vietato a oggetti diver i dalle organizzazioni non lucrative di utilita sociale, ai en i dell' art. 27. In conclu ione, nella chema eguente ono sintetizzate Ie caratteristiche della ill ciplina delle ONLUS.

C ARATI'ERISTICHE DELLE

organi mi dj volontariato, organizzazioru non governative, cooperative sociali (e loro consorzi al 100%)

LUS

ONLUS

.:- .................................................: favore di: assi lerlZa anitaria; i truzione; formazione; sport djlettanti tico; promozione della cultura e dell'ane; tutela dei djritti civili;

lari. r-

a sociazioni, comitati, fondazionj, ocie~ cooperative, altri enti dj carattere pri vato

· ··

53. Secondo il Colombo «Ia previ ione di un vincolo co 1 tringente embra motivata dalla nece sita di evitare che pochi soggetti po sano impadronir i della truttura a ociativa per il per eguimento di intere i privati , negando in tal modo agli altri sod i diritti di partecipazione alia ge tione dell'ente, ovvero che la pre enza di oci temporanei pos a rna cherare l'e i tenza di c1ienti dell 'a ociazione all'intemo della tes a. Si rileva, tuttavia, che tali ri chi dovrebbero e ere scongiurati I'uno dalla pre crizione dei vincoli relativi al divieto di di stribuzione diretta e indiretta degli utili, I'altro dalla previ ione delle finalita di olidarieta ociale come elemento costitutivo delle 0 LUS». (COLOMBO, E, Le Orgalli:::.a;:.iolli NOll Lucrative di Utilita. Sociale, cit., p. 14).

a) persone svanlaggiale in ragione eli condizioni fisiche, p ichiche, economiche, 0cialj 0 famiuari; b) colleni vila e lere limilatamenle agli aiUli umani-

as istenza sociale e socio-sanitaria; beneficenza; tutela, promozione e valorizzazione delle co e di intere e anitico e torico di cui alIa legge n. 1089/39, i i comprese Ie biblioteche e i beni di cui al d.P.R. n. 1049/63; tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente, raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, pe_ ciali e pericolo i di cui all'an. 7 del d.lg . n. 22/97; promozione della cultura e del!'ane per Ie quali ono riconosciuti apporu economici da pane deLlo Stato; ricerca cientifica di panicolare intere e sociale in ambiti e econdo modalita da definire con apposito regolamento govern ativo.

I LA CARATfERIZZAZlONE GIURIDICA DELLE 0

lNQUADRAMENTO GIURlDlCO

LUS

1.5 L'anagrafe delle ONLUS

Per beneficiare delle aaevolazioni previ te nel d.lg . 460/97, Ie organizzazioni non profit che intraprendono I e ercizio delle atti ita in?ica.te nel1 art .. 10 ~in conformita con i requi iti analizzati) de ono dame comUnIcazIOne alla d~rezIO~e .r~Â aionale dell' A aenzia delle entrate, nel cui ambito territoriale i trova II dOffilcIlJO cale (art. II} L'i crizione, che ha carattere costitutivo ai fmi della ste s~ qualificazione come ONLUS, i realizza (con Ie nuove procedure) solo dopo Ii controllo dei requi iti oggettivi ed oggettivi.

Al fine di consentire il controllo dei requisiti oggettivi e oggettivi previ ti dalla legge, in allegato al modello di comunicazione I' ente che intende qualificar i come ONLUS deve pre entare anche una dichiarazione 0 titutiva.

La comunicazione 54 de e e ere effettuata entro 30 giorni dalla data in cui: â&#x20AC;˘ I atto costitutivo e 10 tatuto redatti in forma di atto pubblico, ono stati ottocritti; . â&#x20AC;˘ l'atto co titutivo e 10 tatuto, redatti in forma di crittura privata, ono tatl .,

autentIcatI

. 55

regl tratI

La comunicazione. firmata dal rappre entante legale dell'ente, deve e ere pedita mediante raccomandata in plico senza bu ta e icon idera pre entata nel giorno in cui econ egnata all'ufficio po tale. La te a, inoltre puo e ere con egnata in duplice e emplare direttamente alia Direzione regionale delle entrate competente che ne re titui ce uno per rice uta. La comunicazione tardiva, effettuata quindi oltre il termine tabilito dalla norma, non comporta la perdita dei benefici fiscali rna ne differisce oltanto la decorrenza alIa data di pre entazione del modello di comunicazione.

Alia Direzione regionale competente deve, inoltre, e ere comunicata, empre entro trenta giorni, ogni variazione dei dati in precedenza forniti. Analoga comunicazione deve effettuata nel ca 0 di perdita della qu~ific~ di ONLUS 56. Anche que ta comunicazione deve e ere effettuata entro 30 gJOrru dal verificar i dell'evento a cui i ricollega il mutamento della oggettivita fiscale 57.

54. La comunicazione deve e ere effettuata utilizzando il modello approvato con decreta mini teriale 19 gennaio 1998. . . . 55. Gli enti che alia data del 10 gennaio 1998 erano gia costituiti e svolgevano Ie attlvlta prevl te dall'art. 10 del d.lg . 460/97 , hanno dovuto effettuare la comunicazione entro il 31 gennaJO 199 . gli te i oggetli e tato inoltre richie to di adeguare gli tatuti entro il 3~ giug.no 1998. 56. Comportano la perdita della qualifica di 0 US : la trasformazlOne dell enLe In un oggetto che non pub e ere 0 LUS; la violazione dei requisiti tatutari impo ti d~ll'art. I?, c. 1. 57. Anche in que to caso la comunicazione deve e ere effettuata uuhzzando II modello approvato con decreta ministeriale 19 gennaio 199 .

II modeLlo di dichiarazione sosliluliva

La dichiarazione. che deve e ere fornita utilizzando il modello approvato con provvedimento del direttore dell' Agenzia delle entrate del 29 dicembre 2003, e tata previ ta dall'articolo 2 del regolamento concernente Ie modalita di e ercizio del controllo relativo alIa ussi tenza dei requi iti formali per I'u 0 della denominazi one di ONLUS, adottato con il decreta del Mini tro dell ' econornia e delle finanze 18 luglio 2003, n. 266 . Prima dell'emanazione di tale decreto, Ie organizzazioni che intendevano a umere la qualifica di ONLUS e, quindi, avvaler i delle agevolazioni introdotte dal decreto legi lativo n. 460/97, non erano tenute a que to adempimento, e en do ufficiente la comunicazione alia Direzione regionale. Tale si tema pero poteva comportare I'in erimento nell 'anagrafe di soggetti provvisti dei nece ari requiiti 5 . Per 0 viare a que to incon eniente, pertanto, con il decreta n. 266/2003 e tato e pre amente tabilito che I'i crizione nell'anagrafe delle ONLUS avvenga 01tanto a eguito del controllo da parte delle direzioni regionali. Effettuato il controllo, la Direzione regionale competente i crive il oggetto inte. "In as enza di un appo ito provvedimento I' inclu ione nell'elenco delle organizzazioni non lucrative - e la conseguente as unzione dei benefici derivanti dalla qualifica "agevolata" - rimaneva ubordinala unicarnente alia trasmi ione dell'appo ita comunicazione alia Direzione region ale delle entrate competenLe per territorio. ella 0 tanza, quindi, I' invio della comunicazione era di per se alto co litutivo della condizione agevolata. Tra I'altro, il decreto del 19 gennaio 1998, con il quale e tato appro va to il modello per I'effettuazione della predelta i crizione, aveva previsto che alia comunicazione non andas e nemmeno allegato 10 tatuto dell 'aspirante 0 L S. on era quindi normativarnente previ sta alcuna po ibilita, per I'amministrazione finanziaria, di effettuare controlIi preventivi u oggetti che chiedevano I'i crizione all'anagrafe delle organizzazioni non lucrati ve. Per tentare di porre rimedio a questa situazione, I' Agenzia delle entrate ha diramato una circolare, la numero 141E del 26 febbraio 2003, con la quale ono stati indicati i controlli formali e sostanziali cui ottoporre i soggetti gia i critti all'anagrafe delle ONLUS. La circolare i era re a nece aria proprio perche, mancando una fase i truttoria preventiva, ri ultavano compre i nell'elenco delle ONLUS oggetti con Ie caratteri tiche pill di parate. II decreta 266/2003, emanato in attuazione del comma 3 dell'articolo II , d.lg . 460/97 , con ente ora di procedere ad un vero e proprio riordino dell 'anagrafe delle organizzazioni non lucrative: non solo i oggetti di nuova iscrizione rna anche quelli che ri ultano gia compre i nell'elenco dovranno infatti ottopor i ad uno pecifico vaglio. di carattere formale, della u i tenza dei requisiti". SACCARO, M., Anagarafe delle On/lis passara al seraccio, in "n Sole 24 Ore". ettembre 2003.

lNQUADRAMENTO orURLDICO

1 LA CARAlTERlZZAZlO E GI RlDICA DELLE 0

re ato all'anagrafe unica delle ONLUS e gliene da notizia, oppure comunica allo te 0 la mancata i crizione, evidenziando i motivi in ba e ai quali e formulato il diniego. Le comunicazioni ono notificate all'ente intere sato entro il tennine di Quaranta giorni dal ricevimento del modello di comunicazione corredato della dichiarazione 0 titutiva. Qualora la Direzione regionale non provveda aJl'invio delle uddette comunicazioni nei tennini previ ti, l'intere ato i intende i critto all anagrafe delle ONLUS. L'ufficio pub anche e pletare attivita i truttoria invitando l'ente intere ato, anche tramite I'invio di appo ito que tionario, a fomire chiarimenti in ordine alia ri pondenza dei dati e delle attivita ai pre uppo ti di legge. In tal ca 0, i ha un allungamento dei termini del controllo preventi 0 in quanta l'ente intere ato di pone di trenta giomi per la rispo ta e la Direzione regionale procede a comunicare l'e ito del controllo entro i venti giomi ucce ivi alia scadenza del tennine per la ri po tao L'ITER PER L'I CRIZIONE ALL' ANAGRAFE DELLE

EntrO 40 giomi dal ricevimenlo della comunicazione

Comunicazione di iscrizione aU'anagrafe

Provvedimento mati vato di non iscrizione

... Risultano esonerate dall 'obbligo di comunicazione e di dichiarazione sostitutiva • Ie organizzazioni di volontariato di cui aHa legge 266/91, i critte negJi appo iti regi tri regionaii e delle province autonome; • Ie organizzazioni non govemative ricono ciute idonee ai en i della legge 49/87; • Ie cooperati e ociaJi (e i loro con orzi) di cui alia legge 381/91, i critte sia nella ezione "cooperazione ociale" del registro prefettizio, ia negli appo iti registri regionali e delle province autonome.

... Effetti dell'iscrizione L'i crizione ha effetto co titutivo del diritto ad u ufruire delle agevolazioni fi cali previ te dal d.1g .460/97. Se la comunicazione e effettuata entro il tennine di 30 giomi dalla data di co tituzione dell' organizzazione, gli effetti retroagiscono a tale data. Retroagiscono, invece, daHa data di effettuazione della comunicazione ' in tutti gli altri ca i.

L'art. 28 del d.1gs. 460/97 introduce un particolare i tema anzionatorio volto a colpire:

Decor.;i 40 giomi

--. ~

•

Richiesta chiarimenti

• •

1.6 Le sanzioni e Ie responsabilita dei rappresentanti legali e degli amministratori

erifica formale da parte della DRE competente

•

ONLUS

LUS

Gli eventuali chiarimenti debbono essere fomiti entro 30 giomi

Dopo questo tennine la Direzione region ale ha 20 giomi per comunicare I'esito del contrOllo

•

Iscrizione per silenzio assen 0 ~

• alcuni comportamenti irregolari po ti in e ere dai rappre entanti legali e dagli ammini tratori delle ONLUS; • I'u 0 ingannevole, da chiunque effettuato, della denorninazione di ONLUS. Tale i tema anzionatorio non so titui ce ben 'i i aggiunge a quello normale previsto dalla Jegi lazione tributaria. II funzionamento di tale i tema

e evidenziato nella tavola

eguente.

I QUADRAMENTO GrURJDICO I LA CARAlTERIZZAZIO E GI RJDICA DELLE 0

I L Q AD RO DELLE

IOL ZIONI E DELLE ANZIONI SPECIFICHE

Soggetti interes ati

Comportamento irrego)are

Sanzione

Rappre en tan ti legali e membri degli organi ammi nistrati vi

Utilizzo dei benefici fi cali in a enza dei requi iti previ ti

Da 1.032 euro a 6.197 euro

Violazione del divieto di volgere attivita diver e e non trettamente conne e a queUe pre viste dall ' art. 10 c., 1 lett. a)

Da 1.032 euro a 6.197 euro

Violazione del divieto di di tribuzione di utili 0 di avanzi di ge tione

Da 1.032 euro a 6.197 euro

Mancata effettuazione deUe pre critte comunicazioni all' anagrafe

Da 103 euro a 1.032 euro

Abu 0 della denominazione di o LUS

Da 309 euro a 3.098 euro

Chiunque

LUS

Organo d'irrooazione

Ufficio dell ' Agenzia deUe entrate competente in ba e al domicilio fi cale delle ONLUS

po izioni tributarie previste dal mede imo decreta legi lativo n. 460 del 1997, ubordinatamente al ri petto dei requi iti e de lle condizioni ivi previsti". La po ibilita che uno ste 0 oggetto po sa a umere contemporaneamente Ie due qualifiche, tuttavia, va attentamente valutata in quanto i requi iti richiesti dalle due normative non one sempre coincidenti . Tra Ie due configurazioni oggettive, infatti, non vi e perfetta corri pondenza biunivoca, taIche un'impre a qualificabile come ociale non e enz'altro ONLUS e vicever a 59. , La tabella eguente mette in evidenza i principali punti di non aderenza tra Ie due normative. Differenze Requi iti oggettivi

II novero dei oggetti che po sono diventare 0 LUS e piu ri tretto ri petto a quello dei soggetti che po one diventare impre a ociale. on po ono as umere la qualifica di ONLUS, ad e empio, Ie impre e ociali costituite in forma di societa commerciali e di con orzi.

1.7 n rapporto tra Ie qualifiche di ONLUS e di impresa sociale La qualifica di ONLUS non e incompatibile, rna anzi pub coe istere con quell a d'impresa ociale di ciplinata dal d.lg . 2006, n. 155 e di cui i did'l piu ampiamente nel capitolo 5. A questa conclu ione i giunge attra er 0 la lettura dell'art. 17 di tale provvedimento, in ba e al quale "Ie organizzazioni non lucrative di utilita ociale ( ... ), che acqui i cono anche la qualifica di impre a ociale, continuano ad applicare Ie di-

Co tituzione

Per Ie impre e ociali erichie to empre I' atto pubbl ico. L'a unzione della qualifica di impresa ociale e percia preclu a alle ONLUS co tituite con crittura privata autenticata 0 regi trata.

Settori di atti vi ta

I ettori di attivita pre i ti per I' impre a ociaIe non ono perfettamente coincidenti con quelli previ ti per leONLUS.

Ad e empio, non pos ono diventare 0 LUS Ie impre e ociali che operano nei ettori del turi mo sociale, dei ervizi aile impre e ociali, dell' in erimento lavorativo (a meno che non si tratti di cooperative ociali). [ egueJ 59. Su que to punto i veda DE GIORGI, M.V. (a cura di), La Iluo\'a disciplifla del/'impresa sociale Cedam, Padova. p. 356 e . ,

INQ ADRAMENTO GIURIDICO

I LA CARAlTERlZZAZIO E GIURIDICA DELLE 0

LUS

Differenze D'altro canto non po ono diventare impre e ociali Ie ONLUS che operano nel ettori della beneficenza, delIa tutela dei diritti civili e deLlo port dilettanti tico. Yincolo di eterode tinazione del- Le attivita volte dalle ONLUS nei ettori della ~ssitenza anitaria, istruzione formazione, pro~?Zl.on~ I'attivita della cultura e dell'arte e deUa tutela dei dinttl clVlli devono e ere dirette (in prevalenza) ad arrecare benefici a oggetti vantaggiati. Que to vincolo non e previ to per Ie impres~ ~i~i; di con eguenza un 'impre a ociale che non VI Sl umforrna non puo diventare ONLUS. Limiti aLlo volgimento di attivita Le ONLUS non po ono svolgere attivita diver e da queUe i tituzionali e conne se; la nor~~tiva ind~vidu~ tali attivita in maniera specifica e tabill ce partlcoian limiti quantitativi delle econde ri petto aile prin: e . Le imprese ociali hanno lirniti meno pregnantl , p~足 tendo volgere (in mi ura inferiore al 30%) anche attlita diver e da quelle definite i tituzionali e conne se per Ie ONLUS.

Quanto precede rende evidente che "ONLUS e irnpre a ocial~ ono du.e categorie "tra ver ali" ai tipi oggettivi del C.C., rna tra lora et~r?genee. no~ og~ ?NLUS e enz'altro in linea con i requi iti ricme ti p~r acqUi Ire ~a quailla dl lrnpre a sociale, e vicever a, pub pure dar i che un ' lmpre a oClale non po a ,e ere ONLUS, 0 per una forma giuridica preclu a da~ d.l~ . n. ~60, op.pure per~he opera . setton. - ad e em p'o 10 I , 1'1 turi rno ociale - dl CUI non e traccla nella It ta delle attivita ri ervate alle ONLUS" 60.

60.

D E GIORGI.

M.. (a cura di), La Til/OVa disciplina dell'impresa ocia/e, Cedam, Padova, p. 362.

APPENDICE

ApPROFONDIMENTI

LE CASE 01 RIPOSO ONLUS

1. Premessa Come noto affinche un ente possa assumere la qualifica di ONLUS devono sussistere tutti i requisiti soggettivi ed oggettivi indicati dall'articolo 10 del citato decreto legislativo n. 460 del 1997.

Tra i requisiti oggettivi particolarmente importante quello previsto dall'articolo 10, comma 1, lettera b), secondo iI quale Ie ONLUS so no tenute al rispetto del vincolo dell'esclusivo perseguimento di finalita di solidarieta sociale, elemento questo che Ie rende meritevoli di un trattamento fiscale agevolato. Ai fini dell'individuazione delle final ita di solidarieta sociale gli undici settori di attivita in cui Ie ONLUS possono operare - individuati dal comma 1, lettera a) del citato articolo 10 - devono essere distinti in due categorie: - settori per i quali Ie finalita di solidarieta socia Ie sono correlate alia condizione dei destinatari (owero assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell'arte, tutela dei diritti civili). Nell'ambito di tali settori si riconosce il perseguimento di finalita di solidarieta sociale solo qualora I'attivita ad essi relativa sia rivolta a persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, socia Ii 0 familiari e a componenti collettivita estere limitatamente agli aiuti umanitari; settori per i quali Ie finalita di solidarieta sociale - il cui perseguimento comunque necessario ai sensi del citato articolo 10, comma 1, lettera b), del decreto legislativo n. 460 del 1997 - si considerano inerenti 0 immanenti, richiamati al comma 4 dell'articolo 10 medesimo (owero assistenza sociale e socio-sanitaria; beneficenza; tutela, promozione e valorizzazione delle cose di interesse artistico e storico; tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente; attivita di promozione della cultura e dell'arte, per Ie quali sono riconosciuti apporti economici da parte dell'Amministrazione dello Stato; ricerca scientifica di particolare interesse sociale).

I 'QUADRAMENTO GI RJD ICO

2. Le attivita di una ONLUS che gestisce una casa di riposo Le attivita di queste ONLUS sono classificabili nell'ambito del settore dell'assistenza sociale e socio-sanitaria, per il quale, come anticipato, Ie finalita di solidarieta sociale si considerano inerenti 0 immanenti. Cic sta significare che presupposto essenziale di tali attivita e gia a monte la condizione di svantaggio dei destinatari e che quindi , come affermato dalla c.m. 168/ E del 26 giugno 1998, per Ie stesse "Ie finalita di solidarieta sociale si intendono perseguite a preseindere dal/a verifiea del/e eondizioni di svantaggio dei destinatari dell'attivitii'. Non solo, la stessa circolare, quasi a rafforzare il significato della corretta interpretazione da attribuire al significato di "immanenza", ribadisce che "il fine solidaristico e considerato immanente per alcune attivita, come I'assistenza socio-sanitaria e la beneficenza, per Ie quali la condizione di svantaggio dei destinatari e presupposto essenziale dell'attivita stessa, senza necessita di ulteriori precisazioni normative." Queste conclusioni , senz'altro condivisibili , sono state perc disattese con Ie risoluzioni n. 189/E dell'11 dicembre 2000 e n. 75/E del 21 maggio 2001 , che hanno fornito una interpretazione molto restrittiva e non aderente al dettato normativo del "principio d'immanenza".

E stato, infatti, precisato che tale principio, nel settore dell'assistenza sociale e socio-sanitaria, va inteso nel senso che dette attivita devono essere necessariamente rivolte nei confronti di categorie particolarmente vulnerabili al fine di assicurarne la protezione sociale, in quanto la condizione di svantaggio dei destinatari e presupposto essenziale delle attivita medesime; e, con riferimento aile case di riposo, e state chiarito che Ie stesse possono assumere la qualifica di ONLUS soltanto qualora si facciano carico di situazioni personali marginali e disagiate anche sotto I'aspetto del bisogno economico. Questa interpretazione non sembra condivisibile per due ragioni : - da un lato, contrawenendo al dettato normativo, viene estesa anche aile attivita di assistenza sociale e socio-sanitaria la verifica delle condizioni di svantaggio dei destinatari; - dall'altro, viene fornita , con riferimento agli anziani , una nozione restrittiva di soggetto svantaggiato, che fa del disagio economico il suo elemento qualificante. Critica e apparsa anche l'Agenzia per Ie ONLUS, che in una sua delibera ha ribadito che dall'interpretazione del concetto di "assistenza sociale" fornita dall'Agenzia delle entrate trasparirebbe una concezione eccessivamente "residuale" del sistema di assistenza, giuridicamente non corretta. Infatti e 10 stesso comma 2 dell'articolo 10 del d.lgs. 460/97 a proporre, con riferimento alia nozione di sogget-

I LA CARATIERIZZAZIONE GIURIDICA DELLE ONLUS

to. s~anta.ggiat~, un'interpretazione differente rispetto a quella proposta dall'Ammlnlstrazlone flnanziaria. Se~ondo ~ale disposizione la condizione di svantaggio deve essere identificata "in raglOne .dl cond~zi~ni fisiche: p~ichiche, economiche, sociali 0 familiart'. II disagio eco~omlco co~tltUirebbe qUindl solo uno dei requisiti da cui discende la condizione dl svantagglo, e non quello determinante.

Non solo, .a~che I~, piu re~ente normativa dettata in materia di servizi sociali fornisce, un.a .v!s.lone PI~ ampla del concetto di assistenza, che non limita il contenuto del~ attlvlta. In qu~stlone al .solo "risarcimento" di un'incapacita lavorativa, ma prende In conslderazlone moltl fattori da cui puc derivare "I'esclusione sociale" di una persona.

3. La circolare n. 48/E del 18 novembre 2004 L.:ar~omento e stato nuovamente affrontato dall'Amministrazione finanziaria con la c.lr?olare . ~ . 48/E del 18 novembre 2004. Tale documento, oltre a ribadire la poslzl~n~ gla espressa nelle precedenti risoluzioni e circolari in base alia quale Ie case dl np.oso ~o~son~ a~sumere la qualifica di ONLUS solo nel momento in cui si fanno c~nco dl SltuaZI~n~ personali marginali e disagiate anche sotto I'aspetto eCOn?ml?O, prende, p~slzlon~ es~l.icita indicando a quale condizione il presupposto dl .CUl sopr~ puo ntenersl venflcato, e cioe che la retta a carico dell'ospite non sla supenore a150% della retta complessiva (retta di ricovero) 61.

La pr~sa di posizione dell'Amministrazione finanziaria lascia ancora una volta perpless/. Infatti il d . lg~ . n. 46~/97 ~e .l~ c.m. n. 168/E han no introdotto limiti alia partecipazione . econ.oml~a de~" asslstltl o",:,ero escluso forme di partecipazione alia copertura

del.co~tl .denvantl dalla ~~ogazlone dei servizi alia persona. II criterio quantitativo Indlvlduato per ~t~b~"re Ie condizioni di svantaggio economico non ha quindi alcun fo~damen~o ~Iundlco.. Esso, inoltre, presenta alcuni punti dubbi anche per q~anto n~~arda II sistema dl calcolo sia in ordine alia configurazione della nozione dl retta dl ncovero (0 retta complessiva) , sia per quanto riguarda gli elementi che devono entrare nella base di calcolo di prevalenza dell'attivita istituzionale su quella c?nnessa, s~prattutto nel momenta in cui nella casa di riposo, accanto aile attivita dl R~A~ en.tnno .anche altre attivita assistenziali e socio-sanitarie (ad esempio centn dlurnl, asslstenza domiciliare, ecc.) .

61 ..Per corri.sp.ettiv~ a c~rico dell'assistito si intende anche quello pagato dai fam iliari 0 da altn soggettl dlversl dagh enti pubblici che intervengono a favore dell'assistito.

LNQ ADRAMENTO GIURlDICO

4. La risoluzione n. 146/E del 21 dicembre 2006 Con questo prowedimento, l'Agenzia delle entrate ha. in parte rivi~to Ie c~nclu~io ni restrittive cui era giunta con circolare n. 48/E, precisando che, In talunl ~as.I , I~ situazione di svantaggio pUG essere colta facendo riferimento anche a cnten dlversi da quello del disagio economico. In particolare viene affermato che "nulla esclude ch~ nell'ambito dell' attivita .isti.t~ zionale delle case di riposo-ONLUS possa essere ncondotta, oltre a quella Indlvlduata con i criteri posti nella citata circolare n. 48, anc~e I'attivit~ ~i assist~nza sociale e socio-sanitaria eventual mente svolta anche nel confrontl dl soggettl anziani non autosufficienti per i quali sussista una situazione di gravita, riconosciu~a e documentata dalle Aziende Unita sanitarie locali, che abbia ridotto I'autonomla personale, correlata all'eta, in modo da rendere neces~ari? .un inter~ento assi~ stenziale permanente, continuativo e globale nella sfera Indlvlduale e I~ quella dl relazione (come quella prevista dall'art. 3, comma 3 dell~ legg~ 5. f~~bralo 1992, n. 104, "Legge-quadro per I'assistenza, I'integrazione soc/ale e / dmtt/ delle persone handicappate'). ln tali casi , owiamente, si prescinde dall'aspe~o. economlco dello svantaggio e, conseguentemente, dall'ammontare della retta dl ncovero eventualmente corrisposta dall'assistito".

5. Quadro di sintesi

In sintesi possibile affermare, sulla base dell'orientamento dell ' amministrazion~ finanziaria, che "so no riconducibili nell'attivita istituzionale delle ONLUS che gestlscono case di riposo Ie seguenti prestazioni : _ prestazioni rese ad anziani che corrispondono una quota della retta inferiore al cinquanta per cento della retta stessa; _prestazioni assistenziali e socio-sanitarie rese a soggetti anziani in condizione di non autosufficienza riconosciuta e documentata come grave".

PRASSI

Oi seguito viene riportata la sintesi di alcune interpretazioni ministeriali che riguardana la qualificazione delle ONLUS

• Circo/are del 31 ottobre 2007 n. 59 La circolare fornisce chiarimenti sulle seguenti tematiche fiscali riguardanti. Ie ONLUS che hanno formato oggetto di confronto nell'ambito del Tavolo tecmco istituito tra Agenzia delle entrate e Agenzia per Ie ONLUS con protocollo d'intesa siglato aRoma il 16 maggio 2007:

I LA CARATIERlZZAZIO E GIURI DICA DELLE 0 LUS

1. Le strutture federative e I'autonomia delle componenti delocalizzate: criteri di orientamento nell'identificazione di tali organismi. Nel confermare I'orientamento adottato nelle risoluzioni n. 130 del 2001 en . 363 del 2002, vengono forniti ulteriori chiarimenti al fine di individuare I'autonomia delle strutture locali di una organizzazione nazionale. 2. La detenzione da parte di una ONLUS di una partecipazione di maggioranza 0 totalitaria in una societa di capitali. Si conferma I'orientamento adottato nella risoluzione n. 83/E del 30 giugno 2005. 3. La partecipazione di societa commerciali ed enti pubblici nelle ONLUS. Viene confermato I'indirizzo interpretativo adottato nella risoluzione n. 164/E del 28 dicembre 2004. 4. Perdita della qualifica di ONLUS e devoluzione di patrimonio: scissione tra patrimonio preesistente e cumulato in regime di qualifica ONLUS. Nel confermare I'orientamento adottato nella circolare n. 168/E del 1998, vengono forniti ulteriori chiarimenti nel caso di enti che, pur perdendo la qualifica di ONLUS, non intendano sciogliersi , ma vogliano continuare ad operare come enti privi della medesima qualifica. 5. Le retribuzioni e i compensi degli amministratori e dei lavoratori dipendenti delle ONLUS. Viene confermato I'orientamento adottato nella risoluzione n. 294/ E del 2002 con ulteriori precisazioni. 6. Beneficenza e raccolta fondi : modal ita di raccolta dei fondi e proporzioni tra costi e ricavi. Prevalenza delle somme destinate a fini solidaristici rispetto a quelle impegnate nella amministrazione delle ONLUS. 7. Aiuti umanitari per collettivita estere. In caso di destinazione all'estero di fondi , obbligo di indicare i dati identificativi di una accreditata istituzione che opera anche indirettamente nel paese estero destinatario dei fondi a cui siano stati preventivamente comunicati il piano e Ie modalita di erogazione dell'aiuto umanitario

• Riso/uzione de/21 dicembre 2006 n. 146 Nell'ambito dell'attivita istituzionale delle case di riposo - ONLUS - pUG essere ricondotta, oltre a quella individuata con i criteri posti nella circolare n. 48/E del18 novembre 2004, anche I'attivita di assistenza sociale e socio-sanitaria svolta nei confronti di soggetti anziani non autosufficienti per i quali sussista una situazione di gravita, riconosciuta e documentata dalle aziende unita sanitarie locali , che abbia ridotto I'autonomia personale, correlata all'eta, in modo da rendere necessario un intervento assistenziale permanente, continuativo e globale nella sfera individuale e in quella di relazione (come quella prevista dall'art. 3, comma 3 della legge 5 febbraio 1992, n. 104). In tali casi, owiamente, si prescinde dall'aspetto economico dello svantaggio e, conseguentemente, dall'ammontare della retta di ricovero eventual mente corrisposta dall'assistito.

INQ ADRAMENTO GIURlDICO

I LA CARATrERIZZAZIONE GrURlDlCA DELLE 0

LUS

Rimangono fermi gli altri chiarimenti recati dalla circolare n. 48/E del 2004 relativamente alia definizione di attivita connesse e allo svolgimento di attivita in regime di convenzione.

Resta impregiudicata, comunque, la necessita di accertare caso per caso, in sede di riscontro dei requisiti qualificanti della ONLUS, Ie specifiche modalita operative della singola associazione interessata ad assumerne la qualifica di ONLUS.

• Circolare del 26 giugno 2006 n. 24

• Circolare del 18 novembre 2004 n. 48

Con circolare n. 168/E del 1998, concernente I'interpretazione delle disposizioni contenute nel d.lgs. n. 460 del 1997, sono state fornite , al paragrafo 1.1 , indicazioni in merito ai requisiti necessari per la qualificazione delle ONLUS.

La circolare, integrando la circolare 168/E del 1998, Ie risoluzioni 189/E del 2000 e 75/E del 2001 , specifica piC! dettagliatamente i requisiti qualificanti delle case di riposo che intendono assumere la qualifica di ONLUS.

Con la presente circolare si precisa altresl che, in presenza di tutti i requisiti previsti dall'art. 10, comma 1, del citato d.lgs. n. 460 del 1997, nulla osta al riconoscimento della qualifica di ONLUS in favore degli enti residenti all'estero e, quindi, alia possibilita che gli stessi siano ammessi a beneficiare del conseguente regime agevolativo.

~Agenzia delle entrate ricorda quali siano i requisiti soggettivi ed oggettivi indicati dall'articolo 10, decreta legislativo n. 460 del 1997, che gli enti devono avere per essere qualificati come ONLUS e con riferimento aile case di riposo chiarisce che Ie stesse possono assumere la qualifica di ONLUS qualora si facciano carico di situazioni personali marginali e disagiate anche sotto I'aspetto del bisogno economico.

• Risoluzione del 30 giugno 2005 n. 83

In particolare il documento spiega che:

Aile ONLUS consentita la detenzione di partecipazioni in societa di capitali solo se il possesso di titoli 0 quote di partecipazione, considerando I'entita della partecipazione e del ruolo effettivamente svolto nella societa partecipata, si sostanzi in una gestione statico-conservativa del patrimonio finalizzato alia percezione di utili da destinare al raggiungimento degli scopi istituzionali.

E preclusa, invece, aile ONLUS, pena la perdita della qualifica, la possibilita di detenere partecipazioni in societa nel caso in cui mediante la partecipazione, venga esercitata una attivita di gestione della societa partecipata.

-e riconducibile nell'attivita istituzionale della cas a di riposo - ONLUS I'attivita di assistenza sociale e socio-sanitaria svolta nei confranti di soggetti che versano in condizioni personali disagiate anche sotto I'aspetto economico. Tale condizione ricorre nel caso in cui la retta di ricovera praticata dalla ONLUS (ed eventual mente assunta come base di riferimento per la determinazione del contributo dell'ente pubblico) non venga fatta gravare sull'ospite owero venga fatta gravare su quest'ultimo in misura inferiore alia meta del suo ammontare;

-e possibile anche per Ie case di riposo - ONLUS, impegnate in via istituzionale

Si precisa, inoltre, che non e compatibile con la qualifica di ONLUS I'assunzione di responsabilita patrimoniale illimitata, owerosia, la partecipazione in societa di persone, atteso il vincolo sulla destinazione del patrimonio imposto dall'art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997.

nello svolgimento dell'attivita a favore di soggetti svantaggiati indirizzare I'attivita tipica anche a beneficio di soggetti che non versano in condizioni di svantaggio economico, ponendo in essere in tal caso un'attivita direttamente connessa che non dovra essere superiore all'attivita istituzionale.

• Risoluzione del 17 giugno 2005 n. 81

• Circolare del 26 febbraio 2003 n. 14

Le associazioni dei consumatori hanno 10 scopo di rappresentare e tutelare indistintamente gli interessi di tutti i consumatori come utenti di servizi pubblici e privati e di curarne la difesa presso gli organi competenti qualora detti diritti siano violati.

La circolare fornisce Ie istruzioni e Ie regole aile Direzioni regionali per I'attivita di contrallo e di verifica fiscale in ordine aile Organizzazioni Non Lucrative di Utilita Sociale (ONLUS) che, ai sensi del decreta legislativo n. 460/97, sono iscritte nelI'apposita anagrafe. ~Agenzia precisa che, in attesa dell'emanazione del decreto ministeriale previsto dall'articolo 11 del summenzionato decreto, I'attivita di controllo si rende necessaria in quanto dall'esame degli elementi confluiti nell'Anagrafe delle ONLUS e emersa la presenza di soggetti che sembrano non essere in possesso dei requisiti necessari per qualificarsi quale organizzazione non lucrativa. ~attivita di contrallo impostata su diversi livelli:

Si ritiene , pertanto, di poter affermare, in via generale, che I'attivita svolta dalle associazioni dei consumatori , pur costituendo un'attivita social mente rilevante , non riconducibile nei settori individuati dall'articolo 10 del decreta legislativo 460 del 1997, ne la stessa attivita sembra preordinata ad arrecare benefici ai soggetti svantaggiati di cui al secondo comma, lettere a) e b) , del medesimo articolo 10.

I LA CARATrERIZZAZlONE GrURlDlCA DELLE 0

l QUADRAMENTO GIURIDICO

- il primo sara un riscontro formale della veridicita delle autocertificazioni presentate nell'istanza di iscrizioni. Le Direzioni regionali possono richiedere, ai soggetti interessati , 10 statuto, I'atto costitutivo ed eventuali altri documenti di interesse, nonche inviare un questionario da compilare in ogni sua parte (Ia mancata restituzione 0 la parzialita delle risposte sara sanzionata) . Qualora, alia luce di un piu approfondito esame delle proprie caratteristiche, I'organizzazione riconosca di essersi erroneamente qualificata come ONLUS pub chiedere la cancellazione dall'anagrafe, direttamente con la restituzione del questionario.ln mancanza della richiesta di cancellazione da parte dell'ente interessato, qualora i riscontri evidenzino I'insussistenza dei presupposti necessari per la presenza del soggetto nelI'anagrafe, Ie Direzioni regionali , dopo aver acquisito iI parere dell'Agenzia per Ie organizzazioni non lucrative di utilita sociale, ai sensi dell'articolo 4 del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 21 marzo 2001 n. 329, devono comunicare all'ente interessato I'esito sfavorevole del controllo formale con la conseguente cancellazione dall'anagrafe. II prowedimento, debitamente notificato, deve evidenziare i motivi che han no configurato I'insussistenza dei requisiti formali per I'uso della denominazione di ONLUS e, di conseguenza, per I'accesso al regime tributario agevolato; - il secondo, se I'attivita istruttoria evidenziera fattispecie meritevoli di approfondimento, dara luogo ai controlli sostanziali al fine di verificare se I'attivita svolta dalla societa sia propria della ONLUS cos] come specificato nell'articolo 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 e sia svolta con I'unico fine della solidarieta sociale.

â&#x20AC;˘ Risoluzione del 20 novembre 2002 n. 363 La risoluzione fornisce chiarimenti in merito alia sussistenza della soggettivita tributaria di una associazione locale (ONLUS) facente capo ad una Associazione nazionale ONLUS. Dall'esame della documentazione trasmessa ed in particolare dallo statuto dell'Associazione locale, emerge che quest'ultima un ente giuridicamente autonomo: I'autonomia giuridica e gestionale dell'Associazione locale non viene infatti compromessa dal potere di indirizzo di carattere generale attribuito all'Associazione nazionale.

L.:Agenzia delle entrate richiede, pertanto, che l'Associazione locale ONLUS abbia una propria autonomia soggettiva, da cui deriva un autonomo assolvimento degli obblighi tributari.

â&#x20AC;˘ Risoluzione del 14 novembre 2002 n. 356 La risoluzione, rispondendo ad un'istanza d'interpello formulata ai sensi dell'art. 21 della legge 30 dicembre 1991 , n. 413, fornisce la corretta qualificazione dei costi sostenuti da una s.r.1. che , acquisendo per contratto, da enti non profit, il

LUS

diritto a gestire illoro marchio, 10 utilizza in una campagna pubblicitaria, commissionatagli da un'impresa. L.:Agenzia osserva che, nella fattispecie prospettata, la s.r.1. riceve dall'impresa committente un corrispettivo, che fattura interamente e che comprensivo del contributo che ha I'obbligo contrattuale di devolvere all 'ente non profit, destinatario finale del progetto pubblicitario; ne consegue quindi che il costo-contributo, sostenuto dalla s.r.i. , interamente deducibile essendo interamente connesso all'attivita d'impresa, cos] come previsto dall'art. 75, comma 5, del TUIR.

Viene tuttavia rilevato che qualora I'ente che concede I'utilizzo del proprio marchio sia una ONLUS , detta attivita (a menD che non rientri nelle condizioni e limiti previsti dall'art. 108, comma 2 bis lett. a) del TUIR} dovrebbe ritenersi ad essa non consentita, pena la perdita della qualifica di ONLUS. L.:art. 10, comma 1, lett. c} del decreta legislativo n. 460 del 1997, infatti, vieta aile ONLUS di svolgere attivita diverse da quelle istituzionali nei settori tassativamente individuati , ad eccezione di quelle a queste direttamente connesse. L.:operazione in argomento non sembra configurabile quale attivita connessa ove si consideri che la norma (art. 10, comma 5, primo periodo del decreto legislativo n. 460 del 1997) qualifica tali Ie attivita analog he a quelle istituzionali e Ie attivita accessorie per natura a quelle istituzionali, in quanto integrative delle stesse. Per quanto riguarda, infine, Ie ONLUS di diritto (organizzazioni non governative, organizzazioni di volontariato e cooperative sociali) , occorre precisare che, ai sensi dell'art. 10, comma 8, del decreto legislativo n. 460 del 1997, detti organismi sono in ogni caso considerati ONLUS nel rispetto delle loro strutture e delle loro finalita come individuate dalle rispettive leggi istitutive. Pertanto la compatibilita dell'attivita in questione con la natura e Ie finalita perseguite dai suddetti enti andra valutata alia luce della normativa speciale che Ii disciplina (Iegge n. 49 del 1987, legge n. 266 del 1991 , legge n. 381 del 1991 ).

â&#x20AC;˘ Risoluzione del 10 settembre 2002 n. 294 La risoluzione risponde ad una istanza di interpello proveniente da una fondazione operante nel campo della ricerca scientifica. L.:istanza, redatta ai sensi dell'art. 37 bis, comma 8, del d.P.R. n. 600 del 1973, volta a disapplicare la disposizione contenuta nell'articolo 10, comma 6, lettera e} del decreta legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, in forza del quale per Ie ONLUS si considera in ogni caso distribuzione indiretta di utili 0 di avanzi di gestione la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari 0 stipendi superiori al 20 per cento rispetto a quelli p~evisti dai contratti collettivi di lavoro per Ie medesime qualifiche. L.:Agenzia precisa che il contribuente non ha fornito alcun elemento concreto per dimostrare che nella particolare fattispecie I'operazione attuata non concretizza un compor-

INQUADRAMENTO GIURIDICO

I LA CARAITERIZZAZIONE GIURIDICA DELLE 0 LUS

tamento elusivo. Inoltre viene precisato che, sebbene la ricerca scientifica svolta direttamente da fondazioni owero da esse affidata ad universita, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente sia prevista quale settore di attivita in cui Ie ONLUS so no ten ute ad operare ai sensi dell'art. 10, comma 1, lettera a) , n. 11) del decreto legislativo n. 460 del 1997, non possibile per gli enti operanti nel predetto settore fruire delle agevolazioni riservate aile ONLUS in mancanza di un apposito regolamento che stabilisca gli ambiti e Ie modal ita per fruire delle suddette agevolazioni.

• Risoluzione del 9 settembre 2002 n. 292 La risoluzione fornisce chiarimenti in ordine alia esatta individuazione dell'attivita di beneficenza, prevista dall'art. 10, comma 1, lettera a) , punto 3), del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460. LAgenzia precisa che sono ricomprese nell'attivita di beneficenza: - Ie prestazioni di carattere erogativo in denaro 0 in natura a favore degli indigenti; - Ie prestazioni di carattere erogativo, finalizzate ad alleviare Ie condizioni di bisogno di soggetti meritevoli di solidarieta sociale, ivi comprese Ie erogazioni effettuate a favore di enti che operano direttamente nei confronti delle suddette persone; - Ie erogazioni gratuite in denaro 0 in natura effettuate nei confronti di altre ONLUS o di enti pubblici che operano nell'ambito dell'assistenza sociale e socio-sanitaria, dell'assistenza sanitaria, della tutela dei diritti civili, della rice rca scientifica indirizzata allo studio di patologie di particolare rilevanza sociale, degli aiuti umanitari. 0

• Circolare del 1 agosto 2002 n. 63 La circolare fornisce chiarimenti in ordine alia possibilita per Ie organizzazioni che operano nel settore di attivita di promozione della cultura e dell'arte di assumere la qualifica di ONLUS ai sensi del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460. LAgenzia precisa che I'attivita di promozione della cultura e dell'arte rientra nei settori per i quali la finalita sociale si intende perseguita allorche I'attivita sia diretta ad arrecare benefici a persone svantaggiate per Ie condizioni fisiche, pSichiche, economiche, sociali 0 familiari. Si prescinde dalla condizione di svantaggio dei destinatari solo nell'ipotesi in cui all 'attivita in questione siano riconosciuti apporti economici da parte dell'amministrazione centrale della Stato. Qualora tali soggetti non abbiano ricevuto alcun contributo ad opera dell'amministrazione centrale del10 Stato per due periodi d'imposta consecutivi, decadono - con effetto dal periodo d'imposta successivo - dalle agevolazioni fiscali a favore delle ONLUS.

• Risoluzione del 18 settembre 2001 n. 130 La risoluzione fornisce chiarimenti in merito al quesito posto dall'Unione Italiana XX, evidenziando I'esclusione dell'autonoma soggettivita tributaria delle struttu-

re periferic~e ~e!I ' Union: in parol a, con la conseguente impossibilita di produrre autonoma Iscnzlone all Anagrafe dell'ONLUS di cui all 'art. 11 del d.1. n. 4601 1997.

• Risoluzione del 21 maggio 2001 n. 75 La risoluzione, rispondendo ad una richiesta di parere da parte di una ONLUS forni~ce chiarim~n~i in merito alia possibilita di attivare, in connessione alia gestio~ ne dl una casa dl nposo per anziani (attivita istituzionale), anche una scuola materna - asilo nido (attivita connessa) , mantenendo iI proprio status di ONLUS.

• Risoluzione dell'11 dicembre 2000 n. 189 La risoluzione fornisce chiarimenti in merito alia riconducibilita 0 menD delle case

d~ ri~o~o per anziani !ra Ie organizzazioni non lucrative di utilita sociale (ONLUS) dlsclphnate dalla Sezlone II del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460.

• Circolare del 22 gennaio 1999 n. 22 Si ~ornisc~no ~hiarimenti in ordine aile disposizioni di riordino della disciplina tributana. ?egh entl non commerciali e delle ONLUS di cui al d.lgs. n. 460/97 come modlflcato dal d.lgs. n. 422/98 in base ad alcuni quesiti di interesse generale.

• Circolare del 26 giugno 1998 n. 168 La ci.rcolare fo~nisc~ le.prime istruzioni per I'applicazione delle disposizioni riguardan!1 Ie organlzzazlonJ non lucrative di utilita sociale (ONLUS), contenute nella Sezlone II (artt. 10-29) del medesimo decreto legislativo n. 460 del 1997 che hanno dato attuazione alia delega recata dall'art. 3, commi 188 e 189 della I~gge 23 dicembre 1996, n. 662. '

INQ ADRAMENTO OIURlDICO

I LA CARAITERlZZAZIO E orURIDICA DELLE 0

DOCUMENTAZIONE

â&#x20AC;˘ Modello di autocertificazione DICHIARAZIONE SOSTITUTIVA DELL'ATTO DI NOTORIETA (ai sensi deWart. 47 del d.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445)

AlI'Agenzia delle Entrate Direzione regionale del

Oggetto: Dichiarazione sostitutiva. Art. 2, comma 1 del "Regolamento concernente Ie modalita di esercizio del controllo relativo alia sussistenza dei requisiti formali per I'uso della denominazione di ONLUS, in attuazione dell'articolo 11, comma 3, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460", adottato con decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze 18 luglio 2003, n. 266. II .......... ..... sottoscritt ............... nato/a a .............. . (Prov...... ), il ............... e residente a .. .. .......... . (Prov. ..... ), in via/piazza ............... C. F. .... .... ....... nella qualita di rappresentante legale del ........... .... con sede in ...... ...... ... (Prov...... ), in via/piazza ............... n ...... (C.A.P. ............... ), tel. e fax ............... C.F. ............... , p. I.V.A ................ , consapevole delle sanzioni penali nel caso di dichiarazioni non veritiere e falsita negli atti, richiamate dall'art. 76 del d.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 DICHIARA

1) che I'organizzazione ha la natura giuridica di (barrare la casella appropriata) associazione comitato fondazione soc. cooperativa altro ente di carattere privato

0 0 0 0 0

Ne/ caso in cui I'organizzazione abbia ottenuto i/ riconoscimento 0 abbia richiesto i/ riconoscimento della persona/ita giuridica barrare /a re/ativa casella: riconosciuta 0 richiesto riconoscimento 0

2) che I'atto costitutivo e 10 statuto, redatto ai fini dell'applicazione della normativa

LUS

prevista dal decreto legislativo n. 460/97, e stato elaborato nella forma di (barrare la casella appropriata) : D Atto pubblico registrato presso l'Ufficio di ... ...... ... ... il .......... ..... al N . ..... della Serie ........ ... ... . o Scrittura privata autenticata registrata presso l'Ufficio di ............... il ..... .. .... .... al N...... della Serie .. ......... .. .. o Scrittura privata registrata presso l'Ufficio di .... .. ... .. ... . il .. ....... ..... . al N ...... della Serie .. ... ..... .. .. . e che sono state apportate modifiche (eventuali) allo statuto mediante i seguenti atti: 3) che nello statuto 0 atto costitutivo sono previsti espressamente tutti gli altri requisiti previsti dall'art. 10 del decreta legislativo 4 dicembre 1997, n. 460 (confermare barrando Ie caselle): o esclusivo perseguimento di finalita di solidarieta sociale; o divieto di svolgere attivita diverse da quelle menzionate alia lettera a) ad eccezione di quelle ad esse direttamente connesse; o divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione noncM fondi, riserve 0 capitale durante la vita dell'organizzazione, a menD che la destinazione 0 la distribuzione non siano imposte per legge 0 siano effettuate a favore di altre ONLUS che per legge, statuto 0 regolamento fanno parte della medesima ed unitaria struttura; o obbligo di impiegare gli utili 0 gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attivita istituzionali e di quelle ad esse direttamente connesse; o obbligo di devolvere il patrimonio dell'organizzazione, in caso di suo sCioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni non lucrative di utilita socia Ie 0 a fini di pubblica utilita, sentito I'organismo di controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, salvo diversa destinazione imposta dalla legge; o obbligo di redigere il bilancio 0 rendiconto annuale; o disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modal ita associative volte a garantire I'effettivita del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneita della partecipazione alia vita associativa e prevedendo per gli associati 0 partecipanti maggiori d'eta il diritto di voto per I'approvazione e Ie modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione; o usc, nella denominazione ed in qualsivoglia segno distintivo 0 comunicazione rivolta al pubblico, della locuzione "organizzazione non lucrativa di utilita sociaIe" 0 dell'acronimo "ONLUS". 4) di svolgere Ie seguenti attivita.

INQ ADRAMENTO GfURlDICO I LA CARATTERlZZAZlONE GIURIDICA DELLE 0

Settore Attivita (indicare il numero corrispondente al/'attivita svolta tra quelle previste dall'art. 10, comma 1, lettera a) del decreto legislativo n. 460 del 1997)

• .......................................................................................................................... [ • ......................................................................................................................... [ • ......................... .................................................................................. .............. [ • ......................................................................................................................... [

.. ....... .. ..................... ..... ....... ......... ...... ... ........... ... .. ............ ..... .. .. .. ............ .. .... .. ......................................................................................................................... ......................................................................................................................... .. ............... ............ ......... .... ... .......... .. ... ............. ... ....... ... ........................ ..... ...... ................................................... ................. ........ ....................... ..... ................ .........

• .... ..................................................................................................................... [ 1 • ................. .............. .......................................................................................... [ 1 • ...................................... ................................................................................... [ 1

8) (Solo per /'attivita di ricerca scientifica di particolare interesse sociale) Sett. Att. n. 11

• .... ..................................................................................................................... [ 1 • ......................................................................................................................... [ 1 • .............................................................................................. ........................... [ 1 • ......................................................................................................................... [ 1

di svolgere I'attivita di ricerca scientifica di particolare interesse sociale di cui aWart. 10, comma 1, lett. a) , n. 11 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460 in uno 0 piu ambiti definiti con d.PA. 20 marzo 2003, n. 135, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, serie generale n. 136 del 14 giugno 2003 (confermare barrando Ie caselle):

5) descrizione delle eventuali attivita connesse:

6) che Ie attivita svolte in via prevalente sono dirette ad arrecare benefici a: (barrare la casella appropriata) persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, socia Ii 0 familiari 0 Indicare sinteticamente la tipologia di soggetti svantaggiati cui fisici e pSichici, tossicodipendenti, alcolisti ecc.)

ediretta I'attivita (es. disabili

............ .............................................................................................................. ....................................................... ... .. ...... .. ......... ......................... ........... ........ ............................................................................................................................ ..... componenti collettivita estere, limitatamente agli aiuti umanitari altri 7) (solo per /'attivita di promozione della cultura Sett. Att. n. 9

o o

e dell'arte)

di aver ricevuto apporti economici ad opera dell'Amministrazione centrale delle Stato in ciascuno dei due periodi d'imposta antecedenti a quello in cui awiene I'acquisto della qualifica

o sl

o NO

In caso affermativo citare di seguito gli estremi del prowedimento che ha riconosciuto gli apporti economici:

1 1 1 1

LUS

a) b) c) d) e) f) g) h) i) I)

prevenzione, diagnosi e cura di tutte Ie patologie deWessere umano; 0 prevenzione e limitazione de; danni derivanti da abuso di droghe; 0 studio delle malattie ad eziologia di carattere ambientale; 0 produzione di nuovi farmaci e vaccini per usa umano e veterinario; 0 metodi e sistemi per aumentare la sicurezza nella categoria agroalimentare e neWambiente a tutela della salute pubblica; 0 riduzione dei consumi energetici; 0 smaltimento dei rifiuti ; 0 simulazioni, diagnosi e previsione del cambiamento climatico; 0 prevenzione, diagnosi e cura di patologie sociali e forme di emarginazione sociale; 0 miglioramento dei servizi e degli interventi sociali, socio-sanitari e sanitari. 0

. ......... ...... .. .... ... ..... .. . (Iuogo e data)

II dichiarante

........................................

Ai sensi deWart. 38 del d.PR. 28 dicembre 2000, n. 445 la dichiarazione sottoscritta dal rappresentante legale in presenza del dipendente addetto oppure sottoscritta e sped ita unitamente a copia fotostatica non autenticata di un documento di identita del sottoscrittore, all'ufficio competente. Informativa ai sensi deWart. 10 della legge 675/96: i dati sopra riportati sono prescritti dalle disposizioni vigenti ai fini del procedimento per iI quale sono stati richiesti e verranno utilizzati esclusivamente per tale scopo.

INQUADRAMENTO GlURlDICO

.. Madalite. di presentaziane La presente dichiaraziane deve essere allegata al modello di comunicazione appravato con decreto del Ministra delle finanze 19 gennaio 1998, del quale costituisce parte integrante. I sogget1i che hanno gia presentato il suddet10 modello di comunicazione devono presentare la presente dichiarazione a mezzo posta in plico senza busta raccomandato con awiso di ricevimento 0 consegnarla in duplice esemplare alia Direzione regionale dell'Agenzia delle entrate competente. Gli indirizzi delle Direzioni regionali sono reperibili sui site internet dell'Agenzia delle entrate www.agenziaentrate.it accedendo dal link "Indirizzi" presente nella barra di menu della Home Page, selezionando la funzione "Uffici dell'Agenzia" e, di seguito, la funzione "Le Direzioni Regionali".

I LA CARAlTERlZZAZlONE GIURfDlCA DELLE ONLUS

â&#x20AC;˘ Modello di comunicazione

TERO DElLE f1NANZE 22AZIO NON LUCRATlVE 01 UTIUTASOCIALE (Art. 11 D.1gs. 4 dicembre 1997. n. 4&0)

ORO

f"\.t.ZJONe.

AlU DlAUIONE REGtoNAlE DeLI.! EN"mATE

VIA e NERO"'=-ICO,;;;==========l CIY ~~===!

2 Le cooperative ordinarie

2.1 Aspetti generali Come anticipato nel primo capitolo il concetto di ONLUS non individua un nuovo oggetto giuridico, bensi oltanto una qualifica rilevante ai fini tributari, che alcuni oggetti tradizionali pos ono a umere, ammesso che ne abbiano i requi iti per accedere al regime fi cale agevolato introdotto dal d.lg .460/97. Tra que ti oggetti vanno annoverate Ie cooperative ordinarie, che po ono acqui ire 10 tatu di ONLUS, a condizione che il loro atto co titutivo ovvero il loro tatuto contenga determinate clausole obbligatorie. II ricono cimento delle cooperative quali oggetti ONLUS rappre enta un'innovazione di fondamentale importanza, in quanta con tale identificazione viene rafforzato 10 copo dell'impre a cooperativa che, pur mantenendo Ie caratteri tiche proprie dell'attivitit imprenditoriale, viene chiamata a volgere un ruolo po itivo a favore deU'intera colletti vita. In altri termini, I'ammis ione delle imprese cooperative allo tatu di ONLUS con olida la funzione ociale ricono ciuta dall'articolo 45 Co t. alIa cooperazione. La circostanza che, in alcuni ettori di attivitit delle ONLUS, il per eguimento delle finalita di solidarietit ociale i realizza oltanto attraver 0 la eterodestinazione dei risultati produttivi pone pero il problema e tali finalita iano compatibiIi con 10 copo mutuali tico che, in base alIa di cipjina civili tica, deve comunque caratterizzare tutte Ie cooperative. In particolare, i discute circa la configurabilitit di cooperative che abbiano ad oggetto la produzione di ervizi di 'utilitit ociale" che, anzicM e ere fruiti dai oci, iano destinati all'e temo a favore della collettivitit oppure di individui vantaggiati. Infatti, Ie cooperative si caratterizzano per 10 copo mutuali tico che con i te nel fornire beni e ervizi od occa ioni di lavoro direttamente ai membri della organizzazione a condizioni piu vantaggio e di queUe che otterrebbero sul mercato. La Cooperativa pertanto perde la ua es enza ogni qual volta, mancando I economicita della ge tione, non ia in grado di produrre un vantaggio economico a beneficia dei soci. A ben vedere, quindi, un problema di compatibilita con 10 copo mutualistico i

2 LE COOPERATIVE ORDINARIE

INQUADRAMENTO GruRIDICO

pone nelle cooperative ONLUS il cui oggetto i concreti puramente e emplicemente nello svolgimento, "fine a se te 0", delle attivita indicate nell' art. 10 del d.lg . 460/97, enza cioe che su di e e i inne ti un rapporto mutuali tico di cambio con i oci (e . remunerazione della pre tazione lavorativa). In particolare non embrano ipotizzabili nel no tro ordinamento cooperative ONLUS che operino nel ettore della beneficenza e della tutela dei diritti civili, in quanto non i comprende proprio quali vantaggi economici pos ano e ere attribuiti ai soci, e quindi come po a e primer i la mutualita che rappre enta la causa del contratto di cooperativa. Nes un problema si pone, invece, in quelle ipote i in cui la cooperativa ONLUS, trutturando i econdo il madello della cooperativa di lavoro, offra al pubblico ovvero a oggetti vantaggiati, anche a prezzi vantaggio i, prestazioni di carattere culturale, as istenziale, ocio- anitario ecc., rapportate alIa qualifica profe ionale dei oci. In que to caso 10 copo mutuali tico (di fornire occasioni di lavoro ai propri oci) e Ie finalita di solidarieta ociale (di fornire ervizi alIa colletti vita oppure a oggetti vantaggiati) trovano una composizione nel modus operandi della cooperativa. Ugualmente ammi ibili devono ritener i Ie cooperative ONLUS che, ricalcando 10 chema delle cooperative di consumo offrano, a condizioni migliori ri petto al mercato, ervizi a istenziali, culturali ecc. ai propri oci ( vantaggiati 0 no a econda del ettore di attivita). Anche nella fatti pecie in e ame, infatti, il vantaggio derivante ai oci, ri olvendo i in un ri parrillo di pe a arebbe di tipo economico I.

2.2 La costituzione della cooperativa 2.2.1 L'atto costitutivo Le cooperative po ono e ere co tituite e du ivamente per contratto: a differenza

delle .p.a. e delle .r.!., infatti non e previ ta la co tituzione per atto unilaterale. Secondo il primo comma dell'art. 2528 c.c. la cooperativa deve e ere co tituita per atto pubblico 2 e la forma olenne deve ritener i pre critta a pena di nullita. 1. Questo embra e ere anche I'orientamento della Suprema Corte, secondo la quale nel nostro ordinamento e pienamente compatibile con I' e ercizio di attivilli volte a garantire ai soci la fruibilitil di ervizi di carattere e enzialmente culturale, ricreativo 0 as i tenziale (Cas ., 24 febbraio 1968, n. 632, in " Giur. Comm.", 1968, pp. 1475 .). 2. La stipula dell'atto co titutivo puo anche e ere la con eguenza dell'obbligo di co tituire la cooperativa, assunto con un precedente contratto preliminare. Anche il contralto preliminare per e ere

â&#x20AC;˘ II contenuto ai sensi del codice civile

n contenuto e c.c.

enziale del contratto di cooperativa e determinato dall'art. 2521 econdo il quale:

'L'atto co titutivo tabili ce Ie regole per 10 volgimento dell'attivita mutuali tica e puo prevedere che la societa volga la propria attivita anche con terzi. L'atto co titutivo deve indicare: - il cognome e il nome 0 la denominazione, il luogo e la data di na cita 0 di co tituzione, il domicilio 0 la ede, la cittadinanza dei oci' - la denominazione, e il comune ove e po ta la ede della societa e Ie eventuali edi econdarie' - la indicazione pecifica dell'oggetto sociale con riferimento ai requi iti e agli intere i dei oci; - la quota di capitale otto critta da cia cun socio, i ver amenti e eguiti e, se il capitale e ripartito in azioni, illoro valore nominale; - il valore attribuito ai crediti e ai beni conferiti in natura; - i requisiti e Ie condizioni per I'ammi ione dei oci e il modo e il tempo in cui devono e ere e eguiti i conferimenti; - Ie condizioni per I'eventuale rece 00 per la e du ione dei soci; - Ie regole per la ripartizione degli utili e i criteri per la ripartizione dei ri tomi; - Ie forme di convocazione dell'as emblea, in quanta si deroga alle di po izioni di legge; - il i tema di amrnini trazione adottato il numero degli ammini tratori e i loro poteri, indicando quali tra e i hanno la rappre entanza della ocieta; - i] numero dei componenti del collegio indacale; - la nomina dei primi arnministratori e indaci; - l'importo globale, almeno appro simativo, delle pe e per la co tituzione paste a carico delle ocieta". L'atto costitutivo della cooperativa ba nella pratica un contenuto pill ampio ed articolato di quello minimo richie to dalla legge: la pra si, infatti, e quell a di riprodurre anche Ie norme che regolano i] funzionamento degJi organi ociali. Di olito i procede alIa redazione di due documenti distinti: I'atto co titutivo e]o tatuto. n primo pill intetico, contiene la manifestazione di volonta di costituire la ocieta ed i dati fondamentali della co tituenda ocieta. II econdo, pill analitico, contiene Ie regole di funzionamento della ocieta. valido deve e ere stipulato per at/a pubblico. L' art. 1351 non e falto nella te a forma del contralto definitivo.

C.C.

tabilisce, infatti , che esso e nullo se

INQUADRAMENTO GIURlDICO

IL CONTENUTO DEL

Anche e forma oggetto eli atto eparato, 10 statuto contenente Ie norme relative al funzionarnento della ocieta icon idera parte integrante dell'atto co titutivo.

Cooperativa Onlu Atto pubblico

Nelle cooperative di la oro I'art. 6 della legge 14212001 prevede addirittura un obbligo di redazione del regolarnento interno, tabilendone il contenuto minimo.

Art. 2521

I regolamenti quando non co titui cono parte integrante dell'atto co titutivo 3, ono predi po ti dagli arnrnini tratori e approvati dall'a emblea con Ie maggioranze pre i te per Ie a emblee traordinarie ~ .

Se la cooperativa intende qualificar i come ONLUS, Ie previ ioni statutarie richieste dalla norma civili tica non ono ufficienti rna devono e ere integrate con quelle richie te dall art. 10, comma 1 del d.lg . 460/97 5 . Lo schema eguente evidenzia quelle che ono Ie relazioni tra i vincoli po ti dal legi latore civili tico e quelli po ti dal legi latore delegato. 3. I regolamenti predi po ti conle tualmente all'atto co titutivo al fine di integrame il conlenuto "non ricevono una specifi a di ciplina, po to che eguono in tuno Ie vicende dell 'ano costitutivo cui accedono: co 1 one approvati da tutti i oci fondatori, vanno oggetti alia verifica notarile, sono quindi depo itati , unitamente allo ste 0 ano co titutivo, pre 0 il regi tro delle impre e e potranno poi e ere variali con la te a procedura delle modi fiche tatutarie. In ostanza, es i rappresentano una Orla di e len ione 0 append ice dell 'ano co titutivo", CAPA A, M., Art. 2521, in 8 0, FANTE, G., CORAPI, D., MARZIALE, G., RODORF, R., SALAFIA, Y. (a cura di ), Codice commentaro delle 1ll/01'e societa, Milano, Ip oa, 2004. p. 1443. 4. "L'e pre ione non e plicila chiaramente e I'a emblea po a es ere riunila in sede ordinaria e ivi deliberi con Ie maggioranze dell 'as emblea traordinaria, ovvero e la deci ione debba e ere direnamente ri ervata alia competenza dell 'a emblea traordinaria. a deno che la econda soluzione riconduce al procedimento di modi fica latutaria I' introduzione (e la variazione) dei regolamenti "autonomi": co 1 attenuandone in modo ignificativo Ie differenze, rispetto all'altra tipologia dei regolamenti "integrativi". Per contro la verbalizzazione notarile e I' i crizione nel regi tro delle impre e della delibera a embleare garantirebbero ai mede imi regolamenti "aulonomi" un'adeguala pubblicila: con cic colmando una apparente lacuna della nuova di ciplina. SuI piano letterale, poi , i puc 0 ervare che locuzione analoga e adottata per la delibera di nomina dei liquidalori di .p.a. (v. art. 2487, c.l c.c.): delibera icuramenle ri ervala alIa competenza dell 'as emblea traordinaria (art . 2365 c.c.)", CAPA NA, M., Arc. 22521, cit., pp. 1443 -1444. 5. La tranazione dei vincoli tatutari richie ti dal d.lg . 460/97 e contenula nel econdo capitolo, al quale i rinvia anche per alcune precisazioni che riguardano Ie cooperative.

CO TRATTO DI COOPERATJVA

Cooperativa

I rapporti tra la societa e i soci, oltre che nella tatuto, po ono e ere di ciplinati anche da regolamenti interni . In particolare tali documenti hanno la funzione di determinare i criteri e Ie regole inerenti aHo volgimento dell 'attivita mutualistica tra la ocieta e i oci.

e ll contenuto ai sellsi del d.lgs. 460197

2 LE COOPERATIVE ORDINARIE

•

Lasede

•

La denorrunazione

......

•

L' oggeuo socla1e:

--_...

•

• ••

•

_---_..__._..__. _ - - - - - - - - - - - - - - - - "

•

_----,

La quota dl capltale sonoscntto ( )

•

...

n va10re del credJU e dei beni confenu ( .. )

1I sistema dJ anurunistraziooe adoltato( ... ) II numcro del componenu il collegJO SlIldacale La durnt. della socie!! L ' ~no globale. almeno. .pprossunauvo delle spese per la

L'uso nella denorrunaztOne em qualsl\'oglin segno disunuvo 0 cOnJJnlCazionc rhoJta at pubhUco. deUa 1ocuzione ··orgamz.za.lJone oon lucrativa di utilitl sociale" 0 dell ' acronimo Onlus:

•

L' escluslVo perseguimento dJ fU13htA dJ solidanetl sociale;

La s\'olgimento di aluvltA 10 uno 0 plU del seguenll setton: 1. AsSlstenza socia1e 0 soclo-sanltaria 2. As istcnza anttana; 3. Beneficenza; 4. lstru.z.ione: 5. FOrtnaZlone; 6. Spon dileuan1l5uco; 7. Tutela, promozione e vaJonzzazione delle case d' lDteresse arustJcO ( ... ); 8. Tutela e vaIonZUlZlone della narum e deU 'amblente ( ... ); 9. Promozione deUa cullura e deU'ane; 10. Tutela del dJnru clvill;

U divieto dl volgere altivllA diverse da queUe melWonate aI punlO precedente ad cccezione dl quelle ad esse d1l"Cllamente connesse;

COSbtuDone

• • •

Le regole per I. npartizJone degb uuh ( ... )

I reqUlSlU e lc condizJom per J' arru:rus lone del SOCI e iJ modo e t1lempo 10 cui de\ono essc:re esegulu I confenmenti Le condizlOru per J' eventua1e reces. 0 e per I' escJusionc del SOCI

• •

•

II d,Vleto eli dJ tnboire. WlChe on modo UldJretto. uuli. nserve 0 capitale durante Ia VIta della socie!! ( ... ) L'obbligo dJ unplegare gh utili per Ia reaIu.zazione delle 31th'itA istltuzionali e dj queUe ad e e chrettamente connesse;

La dl ,pima umfonne del rappono associauvo c delle modabta asroclaUvc \'olte a garanllre l'cffelu\-It.\ del

rappono medesorno ( ... );

•

L' obbligo dl de\ol\cre II palnmonlO della cooperallva 10 caso dl SCtOgjunento a fml dl pubbbca ull.btlt ( ,):

•

L' obbtigo dl redlgere 0\ bdanclo.

I QUADRAMENTO orURJDICO

2.2.2 lscrizione nel registro delle imprese 6 La fonnazione dell 'atto co tituti 0 non e da ola ufficiente aHa na cita della cooperativa. E altre 1 nece ario che i realizzi un 'ulteriore condizione di efficacia dell atto co titutivo: la ua i crizione nel regi tro delle impre e. A tal fine il notaio che ha redatto l'atto co titutivo deve depo itarlo entro venti giorni pre so I' ufficio del regi tro delle impre e nella cui circo crizione e stabilita la ede ociale, allegando i documenti comprovanti la us i tenza delle eguenti condizioni: - che ia otto critto per intero il capitale ociale; - che iano ri pettate Ie previsioni degli articoli 2342 e 2343 relati ve ai conferimenti; - che u i tano Ie autorizzazioni e Ie altre condizioni richie te dalle leggi peciaIi per la co tituzione della ocieta in relazione al suo particolare oggetto. Se il notaio 0 gli arnmini tratori non provvedono al depo ito nel tennine indicato nel comma precedente, cia cun ocio pub provvedervi a pe e della ocieta.

2 LE COOPERATIVE ORDINARIE

Alle Camere di commercio spetta la verifica della completezza fonnale della documentazione pre entata dalla cooperativa, che, ove nece ario, potra e ere invitata a completare, rettificare 0 integrare la domanda entro un congruo termine; la Direzione generale, per il trarnite degli uffici delle Camere di commercio, attribui ce a ciascuna ocieta cooperativa un numero di i crizione con l'indicazione delIa ezione di apPartenenza, numero che, re 0 di ponibile trarnite il sistema informatico delle Camere di commercio, dovra e ere indicato dalla ocieta nei propri atti e nella propria corri pondenza.

2.3 Le scelte fondamentali da affrontare in sede di costituzione Oltre alia scelta della qualificazione come ONLUS , che in que ta ede diamo per contata, la co tituzione di una cooperativa richiede che vengano ri olte a monte due que tioni fondamentali: - la prima riguarda la po ibilita 0 menD di inquadrare la ocieta nella categoria delle cooperative a mutualita prevalente; - la econda I' individuazione della nonnativa re iduale di riferimento.

L'i crizione della ocieta nel registro delle impre e e richie ta conte tualmente al depo ito dell'atto co titutivo. L'ufficio del regi tro delle impre e, verificata la regolarita fonnale della documentazione, i crive la ocieta nel regi tro.

La rifonna ocietaria come nota arnmette due tipologie di cooperative:

Gli effetti dell'i crizione e della nullita ono regolati rispettivamente dagli articoli 2331 e 2332.

- Ie cooperative a mutualita prevalente (CMP); - Ie cooperative diver e (CMNP).

2.2.3 lscrizione nell'albo delle cooperative

L'ingre 0 nella prima categoria per Ie cooperative ONLUS, ha un impatto notevole ull'assetto dell ' attivita econornica po ta in e ere.

Le cooperative devono altre 1 i criversi nell ' albo delle cooperative, i tituito dal Mini tero per Ie attivita produttive con il d.m. 23 giugno 2004 in attuazione del d.lg . 17 gennaio 2003 , n. 6 ed alia luce delle novellate di po izioni dell' art. 2512 c.c. e dell art. 223 exie decie disp. att. c.c. L'albo e compo to da due ezioni, nella prima delle quali devono i criversi Ie ocieta cooperative a mutualita pre alente di cui agli artt. 2512, 2513 e 2514 c.c., mentre nella econda Ie ocieta diver e da que teo Le ocieta cooperative harmo dovuto pre entare la domanda di i crizione - finnata dai legaJi rappre entanti e recante l' indicazione dell appartenenza ad una delle categorie individuate nel d.m. - pre 0 l' ufficio delle Camere di commercio dove ha la ede legale, entro il 3 marzo 2005 . 6.

err. art. 2523.

2.3.1 lnquadramento nella categoria delle CMP

Le CMP, infatti, i distinguono dalle cooperative diver e per il rispetto di due requi iti fondamentali impo ti dallegi latore: - un requisito ill tipo gestionale: I'attivita "caratteri tica" della cooperativa deve volger i per pill del 50% con i oci; - un requisito di tipo formale : 10 tatuto della cooperativa deve contenere pecifiche clausole di non lucrativita. Proprio perche a mutual ita prevalente (e non e clu iva), la condizione delle CMP pre uppone una previ ione tatutaria che con enta 10 volgimento della attivita con i non oci. Una cooperativa il cui tatuto non preveda l'attivita con i tern non potra mai e ere definita a mutualita prevalente, anche e ri petti di fatto que to vincolo 7. 7 . B ASSI, A., Le cooperati ve a mLtlualita prevalellte e Ie coope ra ti ve diverse, in http :// www.unioncoop.re.itJdatabaselunioncoop/unioncoop.n fl.

INQUADRAMENTO GIURIDICO

2 LE COOPERATIVE ORDlNARIE

In ba e all articolo 2512 c.c., ana cooperative a mutualita prevalente quelle che (a econda del tipo di cambio mutuali tico):

- di uddividere ulteriormente Ie voci precedute da numeri arabi, mantenendo perC> la voce comple iva e l'importo corri pondente; - di adattare Ie voci precedute da numeri arabi quando 10 esige la natura dell'attivita e ercitata.

â&#x20AC;˘ Requisito gestionaie

- volgono la loro attivita prevalentemente in fa ore dei soci, con umatori 0 utenti di beni 0 ervizi' - i avvalgono prevalentemente, nello volgimento della lora attivita delle pretazioni lavorative dei oci; - i avvalgono prevalentemente, nella volgimento della loro attivita, degli apporti di beni 0 ervizi da parte dei soci.

I criteri per dare dimo trazione della prevalenza one individuati dal ucce sivo articolo 2513 c.c., che richiede agli ammini tratori e ai indaci di documentare tale condizione nella nota integrativa al bilancio, attraver 0 il calcolo di pecifici indici. Gli elementi da mettere a confronto, per il calcolo, one individuati con preci ione con riferimento a pecifiche voci di bilancio. In particolare, il primo comma dell' art. 2513 pre enta il eguente contenuto: "Gli ammini tratori e i indaci documentano la condizione di prevalenza di cui al precedente articolo nella nota integrativa al bilancio, evidenziando contabilmente i eguenti parametri: a) i ricavi dalle vendite dei beni e dalle prestazioni di servizi verso i oci one uperiori al cinquanta per cento del totale dei ricavi delle vendite e delle pretazioni ai en i dell'art. 2425, primo comma, punto AI; b) il costo del lavoro dei soci e uperiore al cinquanta per cento del totale del co to dellavoro di cui all'art. 2425, primo comma punto B9 computate Ie altre forme di lavoro inerenti 10 copo mutuali tico; c) il co to della produzione per servizi ricevuti dai oci ovvero per beni conferiti dai soci e ri pettivamente uperiore al cinquanta per cento del totale dei co ti dei er izi di cui all'art. 2425, primo comma, punto B7, ovvero al co to delle merci 0 materie prime acqui tate 0 conferite, di cui all'art. 2425, primo comma, punto B6". La norma obbliga Ie ocieta cooperative a fomire una adeguata informativa in ede di redazione del bilancio, anche in merito alla prevalenza.

Detto questa da un punto di vi ta generale, vediamo ora come deve e ere deterrninata in concreto la prevalenza nelle due tipologie fondamentali di cooperative ONLUS: - cooperative ONLUS c.d. di lavoro che i avvalgono delle pre tazioni lavorative dei propri soci nella volgimento delle proprie attivita; - cooperative ONLUS c.d. di utenza che fomi cono ervizi ai propri oci ( vantaggiati 0 meno a econda del ettore di attivita). Cooperative ONLUS "di lavoro"

La cambio mutuali tico nelle cooperative di lavoro e co tituito dalle prestazioni lavorative effettuate dai oci. Per tali cooperative la condizione della prevalenza e soddisfatta e il co to del lavoro dei oci e uperiore al50% del totale del co to dellavoro di cui all articolo 2425, primo comma, punto B9, a cui bi ogna aggiungere quello relativo alle altre forme di lavoro inerenti al rap porto mutuali tico il cui co to viene riportato nella voce B7 del conto economico. L'indice per Ie cooperative di lavoro

e pertanto il

eguente:

[Co to lavoro oci/(B9 tot. +altri co ti dellavoro inerenti alrapporto mutuali tieo)] x 100> 50%

Cooperative ONLUS "di utenza" In que te cooperative 10 cambio mutuali tico i realizza attraver ol'acqui to da parte dei oci dei beni e/o dei ervizi, fomiti dalla ocieta..

Le cooperative che i colJocano in tale ambito dimo trano la prevalenza attravero il cal colo del seguente indice: (AI oei/Al tot.) x 100> 50%

-----

L' adempimento di tale obbligo, a no tro avvi 0, puC> e ere favorito dalla di tinzione nell'ambito del conto econornico dei dati relativi all'attivita con i oci da quelli relati i all' atti ita con i terzi. Cic> puC> e ere fatto, senza particolari complicazioni, ricorrendo all'art. 2423 ter c.c., che in tema di bilancio ammette la po ibilita:

. I oci po ono e ere ia con umatori finaJi che oggelli diver i dai con umatori finali come imprendilori 0 lavoratori autonomi.

INQUADRAMENTO GruRIDICO

2 LE COOPERATIVE ORDINARIE

Cooperative ONLUS "miste" Qualora la cooperativa ONLUS realizzi conte tuaJmente tutti e due i tipi di scambio mutualistico, la prevalenza dovra e ere documentata attraverso il caJcolo della media ponderata: Alsoci

Costo lavoro soci x 100 +

Al tot. + B9 tot. + altri co ti inerenti al rapporto mutuali tico

x 100> 50% Altot + B9 tot. + altri co ti inerenti al rapporto mutualistico

â&#x20AC;˘ Requisito di tipo formale

Le CMP, per e sere tali, oltre al requi ito ge tionale devono es ere in po es 0 di un ulteriore requisito di tipo formale. In particolare, tali cooperative devono prevedere nei propri tatuti: a) <til divieto di distribuire i dividendi in misura superiore aLL 'interesse massimo dei buoni postalifruttiferi, aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitaLe effettivamente versa to; b) il divieto di remunerare gli strwnentijinanziari offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori in misura superiore a due punti rispetto aL limite massimo previsto per i dividendi; c) if divieto di distribuire Ie riservefra i SOel cooperatori; d) l'obbligo di devoluzione, in caso di sciogLimento della societil, dell'intero patrimonio sociaLe, dedotto soltanto if capitaLe sociale e i dividendi eventualmente maturati, aifondi mutualistici per la promozione e Lo sviLuppo della cooperazione".

- il divieto di di tribuire, anche in modo indiretto, utili, ri erve 0 capitale durante la vita dell'organizzazione, a menD che la de tinazione 0 Ja di tribuzione non iano imposte per legge 0 iano effettuate a favore di altre ONLUS che per legge, tatuto 0 regolarnento fanno parte della mede ima ed unitaria struttura; - l'obbligo di impiegare gli utili dell'esercizio per la realizzazione delle attivita i tituzionali e di quelle ad es e direttamente conne e. Le c1au ole previ te dal codice, quindi, non pos ono e ere recepite tout court daIJe cooperative ONLUS, i cui profili patrimoniali devono e ere di ciplinati tenendo conto delle ben piu re trittive c1ausole previste dal d.lg .460/97.

Tale circo tanza, peraltro, non ha alcuna con eguenza negativa ai fini dell'as unzione della qualifica di CMP: Ie previ ioni contenute nell 'art. 2514 c.c., infatti, ono inderogabili soltanto 'in meglio" e non anche "in peggio". Quelli posti dal legi latore civili tico, in altre parole, ono oltanto lirniti rna irni che, lungi dal poter essere uperati, po sono invece e ere re i piu tringenti dall'autonomia statutaria, fino a giungere, come richiede la di ciplina ulle ONLUS alIa totale oppre ione della copo lucrativo. â&#x20AC;˘ La perdita della qualifica La cooperativa perde Ja qualifica di CMP quando, per due e ercizi con ecutivi, non ri petti il requisito gestionale, ovvero quando modifichi Ie previ ioni statutarie

di cui all'articolo 2514 c.c. (requisito formale)

Perdita deUa qualifica di eMP

Le c1ausole di cui sopra, pur richiarnando queUe previ te dalJ 'art. 26, d.Jg . c.PS. n. 1577/47, ono in realta molto diverse. In particolare, Ie lirnitazioni previ te in materia di dividendi e I'i ndivi ibilita delle ri erve riguardano e c1u ivarnente i oci cooperatori. Per i oci finanziatori (q ualora, ovviarnente, non ricoprano, altresJ, la ve te di oci cooperatori), invece non e previ ta alcuna Jimitazione nella remunerazione degli strumenti finanziari di cui iano otto crittori; nei loro confronti inoltre, non trova applicazione nemmeno il divieto di di tribuzione delle ri erve. Tali c1au ole che hanno l'effetto di incrementare il "tas 0 di Lucrativitll' delle nuove cooperative, i pre entano pero incompatibili con la pecifica di ciplina dettata per Ie ONLUS , che tabili ce:

Mancato rispetto per due e ercizi con ecutivi del requi ito ge tionale

co titui cono il requi ito formale

9. Per Ie cooperative ONLUS, ovviarnente, la perdita i avra qualora vengano introdotte c1au ole che prevedano il uperamento dei limiti contenuti nell'art. 2514 C.c.

INQUADRAMENTO GIURIDICO

In que to ca 0, entito il parere del revi ore e terno, ove pre ente, gli amrnini tratori devono redigere il bilancio al fine di deterrrunare il val ore effettivo dell'attivo patrimoniale da imputare alle ri erve indi porubili. II bilancio deve e sere verificato enza rilievi da una ocieta di revi ione. 11 venir meno della qualifica di CMP rileva ai fini del godimento delle agevolazioni fi cali; non comporta invece la devoluzione obbligatoria del patrimonio effettivo ai fondi mutuali tici di cui alJ'art. 11, comma 5, della I. 59/92.

2.3.2 Le norme di riferimento L'altra celta fondamentale come detto, riguarda l'individuazione delle norme re iduali di riferimento. Al riguardo va rilevato che aIle ocieta cooperative, per quanta non previ to dalle pecifiche norme ulla cooperazione contenute nel titolo VI, i applicano in quanto compatibili Ie di po izioni ulla ocieta per azioni 10. Lo tatuto, tuttavia, pub prevedere che trovino applicazione, empre e compatibili, Ie norme ulla ocieta a re pon abilita limitata qualora la cooperativa si trovi in una delle seguenti condizioru: - abbia un numero di oci cooperatori inferiore a venti; - abbia un attivo dello tato patrirnoniale non uperiore ad un rnilione di euro.

Attivo patrimoniale

In concreto la ituazione pub e ere ria unta nella tabella eguente.

10. Cfr. an. 2519, comma I , c.c. II. Cfr. TONELLI. E., COl1llllenrO aU 'an. 2519, in S 0 LL1, M., SANTORO. V. (a cura di), La riforma delle societa. Societa cooperative, Torino. Giappichelli 2003, 56.

Numero di oci 3~ oci per 0ne fisiche < 9

9 ~ oci per one fisiche e non < 20

oci per one fi iche e non> 20

orme sulle s.r.1.

A celta norme ulle s.p.a. 0 ulle s.r.1.

A celta norme suUe .p.a. o suile s.r.l.

Attivo patrimoniale > 1.000.000 â&#x201A;Ź

orme sulle .r.l.

A celta norme sulle s.p.a. o sulle s.r.1.

orme suUe s.p.a.

Attivo patrimoniale 1.000.000 â&#x201A;Ź

â&#x20AC;˘ Le linee guida per la seelta

La celta (ovviarnente nel ca 0 in cui e a ia po sibile) del rinvio tatutario aIle norme in materia di .p.a. 0 a quelle in materia di .r.1. , va attentamente valutata. Occorre evidenziare, infatti, che la deci ione di applicare Ie norme sulla s.r.I., in ostituzione di queUe sulle s.p.a., non empre e indolore come evidenziato nella tavola seguente. Materia Strumenti finanziari

Possono emettere menti finanziari (dotati ia di diritti amnuru tratIvl che patrimoniali) econdo la di ciplina delle .p.a.

trumenti finanziari privi dei diritti di amministrazione e solo ad inve titori qualificati .

Governance

Si po ono introdurre, in alternativa a quello tradizionale (ammini tratore unico 0 cda), i si terni duali tico e moni tico.

E po ibile scegliere tra ammini tratore unico e organo ammini trativo pluriper onale; nonche in ca 0 di organo pluriper onale tra I' agire collegiale, I' agire disgiunto, I'agire congiunto o l'agire congiunto per determinate operazioni e digiunto per altre.

dunque, la ridotta ba e a ociativa della societa ovvero la carsa rilevanza economica della ua attivita, a con entire l'adozione delle norrne del tipo di .r.1. "La lettera della legge ernbra in uperabile nella tabilire che Ie condizioni cui e ubordinata I'a unzione delle regole del tipo di .r.1. iano tra loro alternative. Cib pub far orgere quaJche legittima perple ita sulla ragionevolezza delle celte del legi latore che, da una parte, tende a con entire I'adozione delle regole del tipo .r.1. oltanto ad iniziative economiche di dimensioni limitate e, dall ' altra parte, in concreto, non fi a in a oluto un tetto rna imo che l'iniziativa mede irna non po a uperare enza adottare Ie regole del tipo s.p.a." II.

2 LE COOPERATIVE ORDINARJE

Ai po e ori di trumenti finanziari pub es ere ri ervato il diritto di leggere fino ad un terzo dei componenti del con iglio di ammini trazione.

Lo tatuto pub prevedere, nel ca 0 di agire collegiale,

[ egue]

INQUADRAMENTO GfURJDICO

2 LE COOPERATIVE ORDINARlE

Materia

Materia arnminitrazione non agi ca con modalita collegiali, rna che Ie deci ioni iano adottate mediante consuJtazione critta 0 sulla ba e del conen 0 e pre 0 per i critto. on vi ono piu previsioni di durata della carica di arnrnini tratore.

E po

Controllo dei oci

loci, quando almeno un decimo del numero compies i vo 10 richieda ovvero almena un vente irno nel ca 0 in cui la cooperativa abbia piu ill tremila oci, hanno diritto di e arninare, attraver 0 un rappre entante, eventualmente a i tito da un profe ioni ta di ua fiducia, il libro delle adunanze e delle deliberazioni del consiglio di arnrnini trazione ed il libro delle adunanze e delle deliberazioni del cornitato esecutivo, se esiste.

sibile annullare i contratti conclu i dagli arnministratori in conflitto di intere icon la ocieta, se il confljtto era co no ciuto 0 ricono cibile dal terzo. loci che non partecipano all'arnrnini trazione hanno diritto di avere dagli arnmini tratori notizie sullo volgimento degli affari ociali e di con ultare, anche trarnite profe ioni ti di lora fiducia, i libri ociali ed i documenti relativi all'amministrazione. L'azione di re pon abilita contro gli ammini tratori e promo a da ciascun ocio, il quale puo altre I chiedere, in ca 0 di gravi irregolarita nella ge tione della ocieta, che ia adottato provvedimento cautelare di revoca degli ammini tratori medeirni . [ egue]

Conferimenti ti gli elementi dell 'attivo u cettibili di valutazione econornica, quindi anche Ie pre tazioni d'opera 0 di ervizi, purche gli obblighi a unti siano assi titi da polizza as icurativa 0 fideiu -

2.4 I modelli di go vernance La celta relativa aHa norrnativa residuale di riferirnento, analizzata nel paragrafo precedente, ha grande importanza oprattutto perc he influenza i modelli di governance applicabili dalla cooperativa 12.

2.4.1 Le cooperative s.p.a. Le cooperative .p.a. hanno la po sibilita di cegliere tra tre diver i i terni di governance. II primo e quello tradizionale (0 ordinario), l'unico previsto dalla precedente diciplina; gli altri due i terni sono quelJo duaJi tico e quello moni tico.

â&#x20AC;˘ Il sistema tradizionale Se 10 tatuto non di pone diver amente, I'arnrnini trazione e il controllo di una cooperativa' .p.a." ono regoJati in ba e al i tema tradizionale. I1 i tema tradizionale, come noto, e caratterizzato dalla pre enza di due organi entrambi norninati dall as emblea: l'organo arnrnini trativo (arnrninistratore unico 0 con iglio di arnrninistrazione) ed il collegio sindacale, con funzioni ora circo critte al controllo ull'arnrnini trazione ( alvo diver a di po izione tatutaria) e non empre obbligatorio 13 . 12. Per approfondimenti i rinvia a 01

DIEGO, S., I nuovi statuti di cooperaril'a, Milano, Ip oa 2004. 13. elle cooperative la nomina del collegio inda ale non e empre obbligatoria. In particolare, tale organo deve e ere nominato sol tanto nei eguenti ca i: a. se il capitale ociale non e inferiore a queUo minima stabilito per Ie ocietil per azioni ( 120.000 euro). b. e per due esercizi con ecutivi one tati superati due dei seguenti limiti: - totale dell'attivo delle tate patrimoniale: 3.650.000 euro; - ricavi delle vendite e delle pre tazioni: 7.300.000 euro; - dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 50 unita; c. e la cooperativa emette trumenti finanziari non partecipativi.

INQUADRAMENTO GrURlDICO 2 LE COOPERATIVE ORDINARIE

II controllo contabile e invece affidato per legge ad un organo e terno alia ocieta (revi ore contabile 0 ocieta di revi ione) anch'e 0 di nomina as embleare.

I .. I~_--I r"·-·-"_...1. ·. ._........] As emblea

•

Organo ammini trativo

Nomina

;-'- - - -

Revisore contabi~

• 11 sistema dualistico

i tema duali tico i ba a ulla coesi tenza di un consiglio di sorveglianza nominato dall ' a emblea, e di un consiglio di gestione nominato e controllato dal con iglio di orveglianza; nonche ull'e i tenza, enza e clu ioni, del revi ore contabile.

[·········································1 --<

omina

- in esciusiva, la nomina e revoca dei consiglieri di ge tione, la deterrninazione delloro com pen 0 ( alvo che 10 statuto la affidi all' assemblea) e l' appravazione del bilancio; - in concorrenza con l 'assemblea, l'e ercizio dell'azione ociale di re pon abilita . Si tratta quindi di un organo con poteri particolarmente pregnanti , che e ercita non 010 un controllo di legalita 0 tanziale rna anche di merito, in quanta la revoca dei con iglieri di ge tione da parte del con iglio di orveglianza pub fondar i anche sull insoddi fazione per i ri ultati dell 'attivita ge toria.

; ........ .... ......._i

Collegio indacaJe

f - - - -......

-..........................:

i tema duali tico pensato per Ie .p.a., embra e ere funzionale aBe cooperative con compagine ociale molto diffu a e ri sponde alle e igenze di rappre entativita degli interes i cooperativi. In particolare e 0 si pre ta ad organizzare Ie cooperative che hanno una ba e ociale molto arnpia, nelle quali e piau ibile che l'a emblea dei oci deleghi ad altri soci il compito prafe sionale di upervi ionare l'ammini trazione della 0cieta 14. II i tema dualistico ri ulta applicabile aile cooperative, oltre che per il generale rinvio alle norme ulla .p.a. operato dall ' art. 2519 c.c., in con iderazione di quanta previ to dall'art. 2544 c.c., che richiarna e plicitamente i nuovi modeUj di arnmini trazione (il duali tico e il moni tico), prevedendo perb dei correttivi per non naturare quelle che ono Ie caratteri tiche peculiari della ocieta cooperativa.

...............

In particolare per quanta riguarda il si tema duali tico vengono derogati :

(

"""mblu onH""""

T Organo di controllo contabile

La peculiarita di que to i tema e rappre entata dal con iglio di orveglianza. Que to organo infatti , oltre alle funzioni del collegio indacale riformato, as omrna in e alcuni dei compiti tradizionalmente attribuiti all'a emblea, qua1i:

- espressamente, il primo comma dell' art. 2409 duodecie , econdo il quale il con iglio di orveglianza pub e ere compo to anche da non oci imponendosi invece che i componenti di que to organo iano celti fra i oci cooperatori; - e, a nostro avviso, con riferimento ai soci cooperatori, I'art. 2399, comma 1, lett. c) c.c. 15, econdo il quale non po ono far parte del con iglio di or eglianza "coloro che sono legati alia societa 0 aile societa ria questa controllate o aile societa che la controllano 0 a quelle sottoposte a comulle cOlltrollo da un rapporto di lavoro 0 da Ull rapporto continuativo di consulenza 0 di prestazione d'opera retribuita ". II requi sito previ to dalla norma, infatti , si pone in evidente contra to con la di ciplina contenuta nell'art. 2544 c.c., che (e i tra curano gli eventuali componenti ri ervati ai titolari di trumenti finanziari parte-

14. Cfr. ZoPPI I, A. , La ilL/ova disciplina delle societa cooperative, in Cooperatil'e al bil·io. La riJorma del dirillO societario, Ancona, Cooperstudi 2004, p. IS . 15. A cui rinvia il deeimo comma, lett. c), dell'artieolo 2409 duodeeie c.e.

[ QUADRAM ENTO GIU RIDICO

2 LE COOPERATI VE ORDlNARrE

cipativi ovvero eletti tra Ie per one indicate dai oci cooperatori per one giuridiche) richiede che facciano parte del con iglio di orveglianza proprio quei "soci cooperatori" per i quali (considerati i rapporti mutuali tici che intrattengono con la cooperativa) deve es ere e clusa a priori I' indipendenza. La oluzione, quindi, non puo che es ere quella di ritenere I' art. 2544 C.C., econdo comma, una norma peciale che derogando I'art. 2399 c.c., e enta i oci cooperatori dalle relative cau e d' ineleggibilita. D'altro canto, il rinvio alle norme sulle s.p.a. di cui all ' art. 2519 c.c., non e incondizionato rna ubordinato all accertamento della compatibilita della norma ulle s.p.a. con il modello cooperativo; compatibilita che nel caso di pecie embra proprio che debba e sere e clu a. L applicazione del si terna duali tico, inoltre, richiede una preci a celta tatutaria. L'art. 2380 c.c., infatti, individua come regime ordinario, da attuar i anche in mancanza di una pecifica e diver a di po izione statutaria, il j terna tradizionale.

Come evidenziato dalla relazione al decreta legislativo di riforma, il si tema moni tico "tende a privilegiare la circolazione delle informazioni tra I' organo ammini trativo e I' organo deputato al controllo, con eguendo ri parmi di tempo e di co ti e una elevata tra parenza tra gli organi di amministrazione e di controllo" . Nelle ocieta che adottano il modello moni tico, va poi preci ate che il controllo contabile e empre affidato ad un revi ore, nominato dall'a emblea: e attamente come nel i tema duali tico.

:··········································1 omina L........................................:

Nomina tra i propri membri

• 11 sistema monistico

t. ............................................... _................................................;

Tale i tema, d' j pirazione anglo a one prevede un modello di amministrazione o tanzialmente uguale a quello tradizionale: Ie principali differenze con i tono nella impo ibilita di affidare l' arnmini trazione ad un ammini tratore unico e nella eliminazione del collegio indacale. La ua e enza ta nella concentrazione, fra i componenti dello te cda, ia dell ammini trazione che del controllo.

organo il

Infatti , mentre negli altri due i temi di governance all 'organo ammini trativo i affianca un di tinto organo di controllo (il collegio indacale 0 il consiglio di orveglianza), nel istema moni tico I' organo di controllo (il comitato per il controllo ulla ge tione) e ricavato all'interno della te 0 con iglio di ammini trazione. Si tratta, per que to motivo di un istema icuramente pill emplice da un punto di vi ta strutturale rna che da un punto di vi ta funzionale pre enta a petti di ambiguita: i componenti del comitato infatti one chiamati a controllare una ge tione alia quale anch ' e i, quali membri del con iglio di amrnini trazione, hanno pre 0 parte ( ia pur non in ve te "operativa '), e di cui sono pertanto re pon abili. D'altro canto, il fatto che I'organo di controllo ia re 0 partecipe delle deci ioni ge tionali (i uoi membri one ammini tratori), permette ai controllori di acqui ire una pill approfondita cono cenza dei meccanismi ge tionali della ocieta, ponendoli nella condizione di volgere con maggiore efficacia la loro funzione di controllo.

.........................

Nomina ' L.........................................;

Organo di controllo contabile

2.4.2 Le cooperative s.r.l. Nelle cooperative che, invece, fanno riferimento aile norme ulle .r.i., la governance, tipicamente, e caratterizzata dalla pre enza di due organi entrambi nominati dall ' a emblea: l'organo ammini trativo (ammini tratore unico 0 cda) ed il collegio indacale. Que t ultimo, peraltro non empre obbligatorio, ara chiamato a volgere ia la funzione di controllo contabile ia quella di controllo sull amministrazione. L'ammini trazione, inoltre, in ba e a quanta previ to dalla normativa ulle s.r.l. , potrebbe e ere attribuita non ad un con iglio di ammini trazione, rna a pill per one di giuntamente 0 congiuntamente, econdo Ie norme in materia di ocieta emplice 16. 16. Cfr. art. 2475 , comma 3, c.c.

INQUADRAM£NTQ GIURlDlCO 2 LE COOPERATIVE ORDINARIE

Senonche il divieto, previ to dall'art. 2544 c.c., primo comma, per chi ge ti ce la ocieta di delegare i poteri in materia di ammi sione, recesso ed e clu ione dei oci, Ie deci ioni che incidono ui rapporti mutuali tici con i oci e queUe che non po ono e ere delegate ex art. 2381, comma 2, c.c., embra e cludere 0 comunque rendere problematica I'applicabilita di tale modello alle cooperative.

In particolare, tale divieto, che mira chiararnente a mantenere la collegialita delI'organo, allorquando vi iano deci ioni u aspetti di rilievo, ri ulta difficilmente conciliabile con l' ipote i di arnrnini trazione di giunta.

Cooperativa ordinaria

L'indeterminatezza dell'e pre ione "decisioni che incidono sui rapporti mutualitici con i oci" potrebbe creare conflittualita insanabili in ordine alIa legittimazione (cd a 0 ingolo arnrnini tratore) a compiere Ie attivita di gestione 17, tali da paralizzare la ge tione della cooperativa.

Almeno nove oci

Piccola Cooperativa

•

Almeno tre oci , tutti persone fisiche

2.5 I soci della cooperativa 2.5.1

n numero dei soci

Per la tipula dell 'atto co titutivo, il codice civile richiede Ia partecipazione di almeno nove oci 1 • L'eccezione a que ta regola e prevista soltanto nell'ipote i in cui i voglia procedere alIa co tituzione di una cooperativa formata di ole per one fi iche: nel qual ca 0 e ufficiente che i oci iano almena tre 19. Prevedendo que ta po ibilita, illegi latore civili tico recepi ce nella 0 tanza 10 chema della "piccola cooperati va"che era tata definiti varnente introdotta dall ' art. 21 della 1. 266/97 (c.d. legge Ber ani) 20.

17. Cfr. MARANo, P., Commento all'art. 2544, cit., p. 155. 18. Illegi latore ha recepito nell ' art. 2522 c.c. la eli ciplina dettata dal!'art. 22 del d.l.C.p.S . (c.d. legge Basevi), chiamata ad integrare Ie norme contenute nel codice civile del 1942. 19. II riferimento e aile c.d. piccole ocieta cooperative gia eli ciplinate dall ' art. 21 della I. 266/97 (c.d. legge Ber ani). 20. AI riguardo i ricorda che !'art. III epties delle di p. au. c.c., pre crivendo !' obbligo eli trasformazione delle piccole ocieta cooperative di antecedente co tituzione nelle ocieta di ciplinate dal nuovo art. 2522, comma 2, c.c., ha implicitamente abrogato la legge Ber ani.

Qualora, in un momento ucce ivo alJa costituzione, venga menD il numero minimo di soci, occorre procedere al reintegro nel termine rna imo di un anno, pena 10 cioglimento della ocieta e l' apertura della fase di liquidazione 21.

2.5.2 L'ammissione dei soci cooperatori • I requisiti La tatuto della cooperativa deve indicare i requisiti per l'arnmissione dei oci cooperatori 22, che devono e sere coerenti con 10 copo mutuali tico e I attivita economica svolta 23. La realizzazione delle finalita rnutuali tiche pre uppone, almeno in linea generaIe, I'appartenenza dei oci a determinate categorie profe sionali e ociali. E, infatti, con l'indicazione dei requi iti dei oci che" i pone il fattore determinate 0 uno dei fattori determinanti, della possibilita di appartenenza come ocio alJa societa, perche in concreto i individua il bi ogno 0 la gamma di bisogni economici che possono es ere oddi fatti con l'a unzione diretta dell'e ercizio di una data attivita d'impre a" 24.

21. La pluralita minima richie ta dalla legge, quindi, opera come condizione per la giuridica e istenza della societa. 22. Cfr. art. 2521, comma 3, c.c. 23. Cfr. art. 2527, comma I , c.c. 24. Cfr. MONTAG A cura di), cit., p. 66.

c.,

PACfELLO,

A., Commento aLl'art. 2521, in

SANDULLI, M., SANTORO,

Y. (a

INQUADRAMENTO G1URfDICO

Nella determinazione dei requi iti l'autonornia tatutaria gode di ampia liberta. Le unlche condizioni che e a deve ri pettare ono Ie seguenti:

2 LE COQPERATI E OROINARIE

- devono e sere evitate, perche illegittime, clausole tatutarie che prevedono requi iti troppo generici 0 che conferiscano agli ammini tratori il potere di tabilirli di volta in volta; - la di ciptina dei requi iti dei oci deve e ere coerente con 10 copo mutuali tico, con I' attivita volta e non deve e ere di crirninatoria 25 .

Cin e funzionale all acquisizione, mediante I in erimento nella compagine 0ciale, di profe ionalita utili all'attivita econornica anche prescindendo dal rapporto mutuali tico. "Dal momenta che la legge con ente che, nel fis are i requiiti dei oci, 10 statuto debba guardare, non 010 allo copo mutuali tico, rna anche all'attivita econornica comune, 10 statuto pun prevedere requi iti collegati ia all' indirizzo mutuali tico ia alle caratteri tiche proprie dell' atti vita econornica" 29 .

Specifici requi iti leg ali ono poi previ ti dalle leggi speciali. In particolare la legge Ba evi per Ie cooperative di lavoro, nel cui ambito rientra la maggior parte delle cooperative ONLUS tabiti ce che i oci devono e ere lavoratori ed e ercitare I'arte 0 il me tiere corrispondenti al ettore di attiviffi della ocieta di cui fanno parte 0 affini.

Da ultimo va evidenziato che l' art. 2527, comma 2 C.C., contiene la preci azione che il ocio non pun e ercitare in proprio imprese in concorrenza con quella della cooperativa. Si tratta di un principio gia previsto dalla legge Basevi per Ie cooperative di lavoro e per queIle di con umo, ora e te 0 a tutte Ie cooperative.

Al riguardo non echiaro e tali requi iti (e quelli previ ti dalle altre leggi peciali) iano ancora in vigore oppure no.

La generalizzazione del divieto la cia pern perple si, in quanto, a meno di non ritenerlo applicabile in que ti ca i, rende difficolto a la co tituzione di gran parte delle cooperative fra artigiani, agricoltori e in genere di quelle di tipo con ortile.

Secondo alcuni Hil carattere generale dei nuovi requi iti previ ti dal codice civile rende ostanzialmente uperflua I'applicazione di quelli della legge Basevi che nella loro maggiore pecificiffi potranno tutt'al piu e ere fatti propri dagli statuti delle ingole cooperative in ragione di particolari nece sita" 26. Altri, invece, ritengono che tali requi iti siano ancora appJicabili e che la riforma i ia lirnitata a colmare Ie lacune e i tenti 27. L'ade ione a que t'ultima tesi ha come con eguenza che la partecipazione del socio provvisto dei requi iti in e ame deve con iderar i nulla e tale nullita pun e ere fatta valere con azione giudiziaria; e, anche e il rece so e I'e clu ione re tano trumenti per rimediare a ituazioni di irregolarita, epo sibile I'intervento dell' autorita di vigilanza 28. Una noviffi icuramente interes ante, inoltre, e rappre entata dalla po ibilita di fi are i requi iti con riferimento, non oltanto allo co po mutualistico, rna anche al tipo di attivita della cooperativa.

25. Criteri non di criminatori ono quelli che ri pettano il principio di parira di trattamento in ordine alla valutazione delle domande di ammi ione alJa cooperativa. 26. BONFANTE, G., Art. 2527, in B ONFANTE, G., CORAPI, D. , M ARZIALE, G., R ODORF, R., S ALAFIA, V. (a cura di), cit., pp. 1476- 1477. 27. Cfr. CEccAAm! , A., SCHIRO, S., Sociela cooperative e mlltue assicllralrici, Giuffre 2003, p. 90. 28. Cfr. PAOLUCCI, L.E, cit., p. 55.

Correttamente, percin, viene rilevata la nece sita di cootemperare il divieto con la tipologia di attivita svolta dalla cooperativa, giungendo, per que ta via, a ritenerlo uperato nel ca 0 in cui aHa cau a mutualistica sia accompagni altre i quella con ortile, in cui I interesse dei oci che con I' e ercizio in comune dell'attivita sociale i intende realizzare, e strettamente conne so ad un'attivita d'impre a analoga 0 addirittura identica a quella della ocieta cooperativa 30 .

â&#x20AC;˘ I soci inJormazione

"in pro va "

Lo tatuto pun prevedere, determinandone i diritti e gli obblighi, I'ammi ione del nuovo ocio cooperatore in una categoria speciale in ragione dell'intere se alia sua formazione ovvero del uo in erimento nell ' impre a. I termini formazione ed inserimento utilizzati dal legi latore, e sendo del tutto generici potrebbero es ere iote i sia ai fini dell'in erimento del ocio nel cicIo produtti vo dell' impre a, ia ai fioi della cono cenza del modello cooperativo.

29. Cfr. T ONEW, E., Commento ail'art. 2527, in SANDUW, M ., S ANfORO, V. (a cura di ), cit., p. 97. 30. Cfr. G GHLNI, R., Gli slalLlli delle IlL/ove sociela di capitali, Padova, Cedam 2004, pp. 11021103. 3l. Cfr. art. 2527, comma 3, c.c.

lNQ ADRAMENTO GfURIDICO

2 LE COOPERATIVE ORDlNARIE

Lo tatuto, oltre a prevedere la figura del ocio "in prova' , deve pure disciplinarne i diritti e gli obblighi. Anche su que to aspetto la norma e generica e, in 0 tanza, affida all autonomia tatutaria la celta di quali diritti patrirnoniali e arnminitrativi cornprirnere e con quale grado di inten ita.

tatuto 0 dalla legge, non i iano verificati fatti attinenti alia per ona del ocio 0 all'attivita economica 0 alIa truttura ociale, che obiettivamente impedi cano J'in taurazione di tale rapporto 33.

Deve ritener i cornunque che l'autonornia tatutaria non pos a spingersi fino ad una totale elirninazione di tali diritti, "risultando piu piau ibile una riduzione dei mede irni ad e ernpio per quanta attiene ai dividendi 0 alle rnodalita di liquidazione della quota, mentre per quanta attiene al voto i pub irnrnaginare la limitazione del uo e ercizio ad alcune circostanze, rna non la sua e clusione. II mede imo criterio dovrebbe e ere adottato anche per quanta attiene alIa pretazione rnutuali tica con particolare riguardo al profilo della di tribuzione del ri torno" 32. I soci amme si alia categoria peciale non possono in ogni ca 0 superare un terzo del nurnero totale dei oci cooperatori. Inoltre, per evitare abusi la legge prevede che la durata di permanenza nella categoria peciale non po sa uperare i cinque anni e tabili ce una orta di autornatismo nel passaggio alIa ordinaria figura del ocio cooperatore tra cor 0 tale periodo.

+ non possono superare IIIl teno delnumero totale dei soci cooperatori

Soci in prova

Pemzanenza nella caregoria per non pili di cinque anni

. Diritti amministrarivi e patrimoniali ridotti

La di po izione ull acqui to autornatico, tuttavia, nona tante la lettera della norma, non va interpretata in rnaniera troppo rigida. In particolare, deve ritener i che il ocio in pro va acqui ti un vero e proprio diritto oggettivo alIa tra formazione della ua quaJita in ocio cooperatore, oltanto se, decor 0 il periodo fi ato dallo

32. BONFANTE, G., An. 2527. in BONFANTE, G. , CORAPI, D., MARZlALE, G ., RODORF, R., SALAFIA, V. (a cura di), cit., p. 1477.

Si consiglia pertanto u que to punto un'attenta di ciplina tatuaria, ad e empio: - in erendo pecifiche clau ole di e clu ione che permettano l'allontanamento del ocio qualora la cooperativa prima del terrnine quinquennale 0 di quello inferiore e entualrnente previ to in tatuto non 10 ritenga formato 0 in erito nell'irnpre a; - ubordinando comunque I' acqui to della qualita di ocio cooperatore ordinario alia presentazione di appo ita domanda all'organo amrnini trativo.

â&#x20AC;˘ La procedura di ammissione L'acqui to della qualita di ocio avviene, oltre che con la partecipazione alIa cotituzione della ocieta, con l'ammi ione nella cornpagine ociale.

A tal fine richiesto che 10 tatuto, oltre ai requi iti dei oci, tabili ca anche la procedura relativa all'arnmi ione 34.

La clau ola che, in adempimento di tale obbligo, individua Ie condizioni per J'ammi ione dei nuovi oci non ha valore giuridico di offerta al pubblico e non attribui ce diritti a terzi: e a e rivolta agli organi interni della cooperativa ed impone loro di attener i, nell'accoglimento 0 nella reiezione delle domande di amrnissione, ai criteri da e a previ ti 35. La procedura di amrni ione alJ'art. 2528.

e in larga parte definita dallo

tes

codice civile,

Si afferma al riguardo che I amrnissione di un nuovo socio efatta con deliberazione degli amrninistratori u domanda dell ' intere ato. Se la domanda viene accolta la deliberazione di amrni sione deve e ere comunicata alJ'interes ato e annotata a cura degli amrnini tratori nellibro dei oci 36.

33. Cfr. TONELLI, E., Commellto all'an. 2527, cit., p. 99. 34. Cfr. art. 2527, comma 1, c.c. 35. Cfr. GALGANO, E , cit., p. 517. 36. L'annotazione e importante perche e a fa fede dell'appartenenza del nuovo ocio a quella ocieta, gli conferi ce i diritti previ ti patrimoniali ed ammini trativi , a partire dal diritto di voto che potra e ere e ercitato 010 dopo novanta giorni dall ' iscrizione, ex art. 2538, comma 1.

INQUADRAMENTO GTURIDICO 2 LE COOPERATIVE ORDINARJE

Se, invece viene re pinta, I'organo ammini trativo deve, entro e anta giomi, motivare la deliberazione di rigetto e comunicarla agli intere ati 37 . In que to ca 0, I'aspirante ocio ha un'ulteriore po ibilita: entro se santa giomi dalla comunicazione del diniego pub chiedere che ull'istanza i pronunci l'a _ emblea, la quale delibera ulle domande non accolte, e non appositamente convocata, in 0 ca ione della sua pro ima uccessiva convocazione.

Di olito si preferi ce rinviare ad una determinazione dell'organo ammini trativo. Le entita conferibiU ono diver e a econda che la cooperativa faccia riferimento alle regole delle .p.a. 0 delle s.r.I. Nel primo ca 0, e nella tatuto non ocio deve e sere in danaro 39.

tabilito diver amente, il conferimento del

Lo tatuto pub autorizzare i conferimenti in natura, fenno restando che que ti non po ono con i tere in pre tazioni di opera 0 di ervizi 40.

--1L____&_am__e_C_d_a__~

Domanda

Diver a e la ituazione delle cooperative .r.l., nelle quali e po sibile, dietro autorizzazione della tatuto, il conferirnento di qual iasi elemento dell'attivo su cettibile di valutazione econornica 41.

2.5.3 La partecipazione del socio cooperatore: Ie quote 0 Ie azioni y Ammi ione

y Rigetto

Possibilita di ricorrere all' assemblea

In ogni ca 0, agli ammini tratori e fatto obbligo di illu trare, nella relazione al bilancio, Ie ragioni delle determinazioni assunte con riguardo all'ammi sione dei nuovi oci.

La partecipazione ociale nelle cooperative pub e sere rappresentata da quote azi oni , econdo quanta tabilito dall'atto co titutivo.

II valore norninale di cia cuna azione 0 quota non pub e ere inferiore a venticinque euro. Per Ie azioni, rna non per Ie quote e fi ato anche un valore massirno pari a cinquecento euro 42. Nelle ocieta cooperative, inoltre, per timolare I'allargamento della compagine ociale, nes un ocio pub avere una quota uperiore a centornila euro, ne tante azioni il cui valore nominale superi tale omma 43. Que ta regola pub e ere derogata oltanto dalle cooperative con una ba e ociale molto ampia. In particolare, nelle cooperative con piu di cinquecento soci 10 tatuto pub elevare illimite della partecipazione ociale sino al due per cento del capitale ociale 44.

â&#x20AC;˘ I conferimenti del socio

Lo statuto deve indicare il modo e il tempo in cui devono e sere e eguiti conferimenti del ocio 38.

37. "II rigetto potra e ere motivato da ragioni di ordine oggenivo: perche I'aspirante ocio non rive te Ie condizioni per I'ammi sione previ te dalla legge 0 dall'ano costituivo 0, indipendentemente da cia, perche e per ona la cui condona di vita ociaJe 0 politica la rende " non gradita"; oppure da ragioni di ordine oggettivo: perche Ie dimensioni deU'impre a 0 Ie condizioni del mercato ono tali da rendere con igJiabile, in quel momento, I'aumento del numero dei oci", GALGANO, F. , cit., p. 5J7. 38. Cfr. art. 2521, comma 3, c.c.

39. Cfr. art. 2342, comma 1, c.c. 40. Cfr. art. 2342, comma 4, c.c. 41. Cfr. art. 2464, comma 2, c.c. 42. Cfr. art. 2525, comma J, c.c. 43. Cfr. art. 2525, comma 2, c.c. Si ricorda comunque che per alcune tipologie di cooperative (cooperative co tiruite per I'e ercizio delle as icurazioni, banche popolari, banche di credito cooperativo) la legi lazione peciale prevede limiti diversi. 44. Cfr. art. 2525, comma 3, c.c.

I QUADRAMENTO GfURIDICO

2 LE COOPERATIVE OROr ARlE

Cooperative con piu di 500

~ ..................-..................................................................;::::::::::::::::::::::::::::::1...................................................1 Se 10 prevede 10 statuto

y ................................................

•

L...........................

100.000€

2% capitaJe ociaJe

I limiti indicati nella tavola precedente (centomila euro tale sociaLe), inoltre, non si applicano 45 :

due per cento del capi-

La finalita della norma, che in pratica introduce una clau ola di gradimento ex Lege, ri iede nel contemperamento del principio della libera circolazione della partecipazione con la rilevanza per il ocio dei requisiti per onali. Da qui la nece ita per la cooperativa di valutare e il nuovo ocio ne ia provvi to e e, coneguentemente, il tra ferimento della prestazione mutuali tica ia compatibile con frnalita della compagine 47 . II ocio che intende tra ferire la propria quota 0 Ie proprie azioni quindi deve dame comunicazione agli ammini tratori con lettera raccomandata 48, informandoli delle generalita del terzo acquirente al fine di verificame il po esso dei requi iti per onali. II provvedimento che concede 0 nega l'autorizzazione deve e ere motivato e comunicato al ocio entro essanta giomi dal ricevimento della richiesta 49 . Se, decorso tale termine, il ocio non riceve alcuna comunicazione, la partecipazione puo e ere liberamente trasferita: il silenzio vale come a en 0 e la ocieta, qualora l'acquirente abbia i requi iti previsti per diverure socio deve nece ariamente i criverlo nellibro dei oci 50.

nel ca 0 di conferimenti di beni in natura 0 di crediti' - nel ca 0 di as egnazione ill oci delle ri erve divi ibili mediante aumento proporzionale delle quote otto critte ever ate, 0 emi ione di n~ove azioni ; ~li aumenti gratuiti, comunque, non po ono comportare comple Ivamente un 10cremento della partecipazione del ocio uperiore al venti per cento del uo valore originario; . nel ca 0 di attribuzione dei ri tomi ill oci mediante aumento proporzlOnale delle ri pettive quote 0 con l'emi ione di nuove azioni; - con riferimento ill oci diver i dalle per one fi iche; - con riferimento ill sotto crittori di trumenti finanziari dotati di diritti di ammini trazione.

L' atto co titutivo, infatti, ill en i dell' art. 2530, comma 6, c.c. , puo vietare la ce sione della quota 0 delle azioni, alvo in que to caso il diritto di recedere dalla ocieta, che pero non puo e sere e ercitato prima che iano decor i due anni dall'ingre 0 del ocio nella societa.

• II trasjerimento della partecipazione

n periodo di Lock in di due anni ri

Nelle cooperative la circolazione della partecipazione e frenata dalla regola legale secondo la quale "Ia quota 0 Ie azioni dei oci cooperatori. non po ~no ess.e~e cedute con effetto ver 0 la societa, e la ces ione non e autonzzata dagh amrrurutratori" 46 .

45 . Cfr. art. 2525 , comma 4. C.c. 46. Cfr. art. 2530, comma 1, c.c.

Contro il diniego il ocio, entro e santa giorni dal ricevimento della comunicazione, puo proporre oppo izione al tribuna]e. • II divieto statutario di cessione della partecipazione

La circolazione della partecipazione ociale puo anche, con clau ola dello tatuto, e ere esclu a.

ponde ad e igenze di saJvaguardia della tabilila della compagine ocietaria e i riferi ce e plicitamente al 010 ca 0 di ingreso di un ocio in una cooperativa nel cui statuto ia gia contenuto il divieto.

47 . Cfr. CALLEGARI, M., Art. 2530, in BONFANTE, G., CORAPI, D ., MARZIALE, G., RODORF, R., SALAFIA, V. (a cura di ), cit. , p. 1489. 48. Cfr. art. 2530, comma 2, c.c. 49. Cfr. art. 2530, comma 3, c.c. 50. /dem.

100

2 LE COOPERATIVE ORDINARIE

INQUADRAMENTO GIURIDICO

2.5.4 1.0 scioglimento del rapporto sociale

101

Hanno diritto di recedere, inoltre, anche i soci assenti, a tenuti 0 di enzienti nelle deliberazioni riguardanti:

â&#x20AC;˘ II recesso del socia II ocio cooperatore pub recedere dalla societa nei ca i previ ti dalla legge e dall' atto co titutivo. Le ipote i di reces 0 legale one diver e a econda che la cooperativa faccia riferimento alle nonne sulle .p.a. 0 a quelle sulle .r.1. ... Cooperative s.p.a.

- la proroga del terrrune; - I'introduzione 0 la rimozione di vincoli alIa circolazione dei titoli azionari. Tale diritto, tuttavia, lirnitatamente a que te due ipote i, pub e ere rimosso con appo ita c1au ola della tatuto; e perb era previsto inizialmente, e ucce ivamente viene oppre 0 con una modifica della tatuto, la deliberazione di modifica co titui ce e sa te a, un 'ulteriore cau a di rece o .

Ericonosciuto

II codice civile ricono ce espressamente al socia di cooperativa il diritto di rece 0 soltanto in un'ipote i particolare: quell a in cui egli voglia tra ferire Ie proprie azioni 0 quote, con effetto ver ola ociedt, rna cib ia vietato dall'atto co titutivo 51 .

infine, il diritto di rece 0 nell'ipote i in cui la ocieta ia a tempo indeterminato. In que to ca 0 il ocio pub recedere con il preavvi 0 di almeno centottanta giomi; 10 tatuto pub prevedere un termine maggiore, non superiore ad un anno.

Le altre ipote i di reces 0 legale devono percib e ere individuate facendo riferimento alie nonne ulle .p.a.

... Cooperative s.r.l.

Al riguardo va detto, che la nuova di ciplina del recesso nelle ocieta azionarie rica1ca in parte quella precedente, prevedendo la po ibilita di recesso di fronte a deliberazioni dell'a semblea che incidono in modo ignificativo ull 'a etto 0ciale, modificando Ie iniziali condizioni di ri chic della partecipazione ociale. Legittimato all'e ercizio del rece so in ba e al nu~vo art. 2437 C.c. e il ocio che non ha concor 0 all'a unzione delle deliberazioni e quindi non 010 il ocio asente 0 di enziente, rna anche colui che i sia emplicemente a tenuto dalla votazione. In particolare, hanno diritto di recedere i oci che non hanno concor deliberazioni riguardanti:

aile

- la modi fica della c1au ola dell'oggetto sociale, quando con ente un cambiamento ignificativo dell'attivita della societa; - la tra fonnazione della ocieta (possibile solo per CMNP); - il tra ferimento della ede ociale all'e tero (altamente improbabile nelle cooperative); - la revoca della tato di liquidazione; - la modifica dei criteri di determinazione del valore dell' azione in caso di rece 0; - Ie modificazioni della tatuto concementi i diritti di voto 0 di partecipazione del ocio (e . modifica dei diritti di voto plurimo).

51. Cfr. art. 2530 c.c.

n diritto di reces 0 nelle cooperative s.r.1., oltre alia olita ipote i dell'intra feribilita della quota, compete ai oci che non hanno consentito: al cambiamento dell' oggetto 0 del tipo di ocieta, alia sua fu ione 0 ci ione, alIa revoca dello tato di liquidazione, al tra ferimento della ede all'e tero (improbabile nelle cooperative), alia elirninazione di una 0 pill cau e di rece 0 previ te dall'atto co titutivo e al compimento di operazioni che comportano una 0 tanziale modificazione delI'oggetto della ocieta determinato nell'atto. Nel ca 0 di societa contratta a tempo indeterminato, infine, il diritto di rece so compete al ocio in ogni momento e pub e ere e ercitato con un preavviso di almeno centottanta giomi; 1'atto co titutivo pub prevedere un periodo di preavvio di durata maggiore purche non uperiore ad un anno. ... II diritto di recesso pattizio Oltre a queUe Iegali, altre ipote i di rece 0 po sono es ere previ te dallo statuto della cooperativa 52. Nella individuazione di tali ipotesi 10 tatuto gode di grande liberta: Ie c1au ole tatutarie ipotizzabili po one avere il contenuto pill vario ia in termini di pre uppo ti dell' exit che di determinazione di eventuali Iirniti 0 condizioni di efficacia. Ad esempio si ritengono po sibili Ie clau ole che:

52. Cfr. artt. 2532 e 2521, n. 7 c.c.

102

INQUADRAMENTO GlURIDICO 2 LE COOPERATIVE ORDINARlE

- prevedono particolari ipote i di exit legate aHa perdita sopravvenuta dei requisiti personali, soggettivi ed oggettivi, dei oci, a tutela della volgimento delJ'attivita ociale; - subordinano I'operativita e l'efficacia del rece 0 tatutario a1l'autorizzazione del con iglio di ammini trazione 0 a11'approvazione dell'assemblea dei oci; - prevedano il c.d. rece 0 ad nutum, 0 sia la po sibilita per iI ocio di uscire dalla compagine ociale in qual iasi momenta e enza nece ita di una particolare causa. .. Il procedimento per l'esercizio del recesso

La procedura di rece 0 viene de critta dall' art. 2532, comma 2, c.c. Secondo tale norma la dichiarazione ill reces 0 deve es ere comunicata con raccoman data alIa ocieta. Gli amministratori devono e arninarla entro e anta giomi dalla ricezione, e e non u istono i pre uppo ti del rece so, devono dame immediata comunicazione aI ocio. Questi entro ses anta giomi dal ricevimento della comunicazione, puo proporre oppo izione innanzi il tribunale. .. Gli effetti del recesso

II rece 0 ha effetto: per quanto riguarda il rapporto ociale, dalla comunicazione del provvedimento di accoglimento della domanda; per quanto riguarda i rapporti mutuali tici tra ocio e ocieta con la chiu ura dell'e ercizio in cor 0 , se comunicato tre me i prima e, in ca 0 contrario, con la chiu ura dell'e ercizio ucce ivo. Lo tatuto, tuttavia, con riferimento ai rapporti mutualistici, pUO di ciplinare diver amente gli effetti del rece so, ad e empio introducendo un differente termine di efficacia oppure rimettendo la ua determinazione all organo amminitrativo.

103

Es a inoltre, puo deterrninar i nei casi previ ti dall'atto co titutiv0 53 . Al riguardo va evidenziato come l'autonomia tatutaria non po a e sere e ercitata enza ri erve, dovendo i ri pettare alcune importanti condizioni:

- Ie clausole ill e clu ione devono es ere relative ad inadempienze degli obblighi ociali oppure a mutamenti di situazioni oggettive riguardanti qualita profesionali 0 per onali del ocio. che iano importanti per il con eguimento dei fini ociali; - i casi di e clu ione devono e ere indicati in modo ta sativo, pecifico e non generico, affinche il ocio po a verificare in concreto e i fatti addebitati su sitano ed aI fine di arginare il rischio che il ocio diventi facile ber aglio degli ammini tratori; - Ie ipote i di e clu ione non po ono pre cindere dal requi ito della gravita con riferimento agli intere i della ocieta. In que t'ottica deve ricono cer i l'illegittimita delle clau ole che per la loro genericita non consentano di verificare se i fatti addebitati us i tano realmente 54. Eil ca 0, ad e empio, di quelle clau ole, in verita diffu e nella pra i, che in maniera del tutto generica prevedono l'e clu ione ulla ba e della condotta del ocio (e . se iI ocio fomenti di idi 0 non partecipi a1l'attivita sociale 0 arrechi dan no materiale 0 morale alIa cooperativa). Tali previ ioni ono, invece, da ritenere ammis ibili ove siano ancorate al verificar i di fatti deterrninati, come 10 volgimento di attivita concorrenziali 0 la mancata ripetuta partecipazione a1l'as emblea.

.. n procedimento di esclusione

L'e clu ione deve es ere deliberata dagli amministratori, non potendo pili avvenire di diritto.

â&#x20AC;˘ L'esclusione del socio

L'atto costitutivo puo tuttavia attribuire tale competenza a11'a emblea.

L' e clu ione del ocio, oltre che nel ca 0 indicato all' articolo 2531 c.c. (mancato pagamento delle quote 0 delle azioni), puo aver luogo:

Contro la deliberazione di e clusione il socio puo proporre oppo izione aI tribunale, nel terrnine di e anta giomi dalla comunicazione.

I. per gravi inadempienze delle obbligazioni che derivano dalla legge, dal contratto ociale, dal regolamento 0 dal rapporto mutuali tico; 2. per mancanza 0 perdita dei requi iti previ ti per la partecipazione alIa ocieta; 3. nei casi previsti dall'articolo 2286 C.C.; 4. nei ca i previ ti dell'articolo 2288 c.c., primo comma.

53." elle cooperative Ie ipotesi tatutarie di e c1u ione as umana un ruolo prevalente ri petto a quelle legaJi e ono con iderate manife tazione del potere di ciplinare dell 'organi mo ociaJe nei confronti delle correttezze del ocio ( ... ), aJ fine di con ervare I'omogeneita e la companezza del gruppo sociaJe, nonche la funzionaJita della societa (. ..)", USAl, P., Lo scioglimelllo del rappono limiratamellle ad un socio, in MARAsA, G. (a cura di), cit. p. 400. 54. Cfr. USA] P., cit., p. 40l. 55. Cfr. art. 2533, commi 2 e 3 C.c.

104

rNQ ADRAMENTO GIURIDICO

2 LE COOPERATNE ORDrNARIE

105

.. Effetti deLLo scioglimento

2.6 I sod fmanziatori e gli strumenti fmanziari

Lo cioglimento del rapporto ociaJe per e cJu ione determina anche Ia ri oIuzione dei rapporti mutuali tici pendenti: la regoIa e inver a ri petto al rece so.

Nelle cooperative 10 tatuto puo prevedere L'ernissione di trumenti finanziari 58 : i applica in que to ca 0 la disciplina previ ta per Ie societa per azioni, nei lirniti pero in cui ri ulti compatibile.

L' atto co tituivo puo tuttavia stabilire una diver a di ciplina, rimettendo, ad esempio Ia determinazione degli effetti all'organo ammini trativo.

â&#x20AC;˘ Liquidazione della partecipazione in caso di scioglimento del rapporto sociale Secondo l'art. 2535 comma 1, c.c., al ocio che recede 0 viene e cIuso deve es ere liquidata la quota (ovvero devono es ere rimbor ate Ie azioni) ulla ba e del bilancio dell' e ercizio in cui il rap porto ociale i e ciolto. Tale norma, tuttavia, non puo trovare applicazione neUe cooperative ONLUS. L'operare del divieto di cui all ' art. 10, c. 1, lett. d), d.lg .460/97 fa 1 che al ocio non po a e ere ricono ciuto alcun diritto ul patrimonio ociale, nemmeno al momento della cioglimento del rapporto ociale. â&#x20AC;˘ La morte del socio

In ca 0 di morte del ocio, gli eredi hanno diritto alIa liquidazione della quota 0 al rimbor 0 delle azioni 56. La liquidazione della partecipazione ha luogo ulla ba e del bilancio dell ' e ercizio in cui i e verificata la morte del socio. La regola generale, previ ta dallegi latore, equindi quel\a della non trasferibilita mortis causa della partecipazione ociale. Lo tatuto, tuttavia, puo contenere una diver a previ ione, con entendo la continuazione della societa con gli eredi 57 . In questa caso, comunque, que ti possono vantare un diritto d'ingres 0 oltanto e in po e 0 dei requi iti legali e tatutari nece sari per I appartenenza alla cooperativa. La di cipLina de critta ubi ce una deroga parziale nelle cooperative ONLUS, dove all'erede che non entra a far parte della ociern deve e sere negato il diritto alIa liquidazione della quota in virtU del divieto di di tribuire fondi, ri erve 0 capitaJe.

56. Cfr. art. 2534, comma 1, c.c. 57. Cfr. art. 2534, comma 2, c.c.

In effetti, la nozione di trumento finanziario cooperativo che emerge dall 'artico102526 c.c., non coincide rna risulta ben piii ampia di quella previ ta per Ie .p.a. E a infatti include sia la nozione di azione, ia la nozione di obbligazione, ia, infin~, quelia di trumenti finanziari tipici (poiche previsti dall'art. 2526 c.c.) a contenuto atipico (poiche illoro contenuto e rime 0 all'autonornia statutaria ai en i dell'art. 2526, comma 2 c.c.), quali per e empio gli strumenti rappre entativi della po izione di a ociato in partecipazione 59. Nelle cooperative, infatti gli trumenti finanziari 60: - pos ono es ere rap pre entativi ia di capitaJe di rischio che di debito (in primis, un ' obbligazione); - nel ca 0 in cui rappre entino capitale di ri chio, il corri pondente apporto puo e ere imputato a capitaJe ociale oppure no ( i immagini uno trumento rappre entativo della posizione di as ociato in partecipazione); - pos ono attribuire un diritto di voto pieno, Iirnitato oppure ne un diritto di voto (come emerge dagli artt. 2526, secondo e terzo comma e 2541 c.c.) e, piii in generale, po ono es ere dotati 0 meno di diritti di ammini trazione (cfr., per e empio, I'art. 2526, quarto comma, c.c.); - po ono attribuire la qualirn di ocio ( ocio finanziatore) oppure no; - po ono es ere: tra feribili, non Iiberamente tra feribili e, for e, intrasferibili per un tempo limitato; - possono es ere incorporati in un titolo 0 rappresentati da uno trumento demateri ali zzato. petto alia di ciplina delle .p.a., e rappreentata dal fatto che Ie cooperative po sono emettere anche trumenti rappre entativi della partecipazione alia sociern, i cui otto crittori ono da qualificare come oci finanziatori.

Eevidente che la differenza maggiore ri

58. La previ ione tatutaria e indispensabile; in as enza, la cooperativa non polTa acqui ire ri or e finanziarie con quelli che la legge defini ce in generale come "slTUmenti finanziari". 59. Cfr. PER UGINO, S ., Strumentijinanziari alia luce della riforma del diritlo societario, www.ip oa.itl Ie ocieta. 60. Cfr. C A, E., Slnllnentijinanziari e socijinanziaLOri nelle cooperative, in "Rivi ta della cooperazione", 2003/2, pp. 165-170.

106

107

INQUADRAMENTO GI URIDICO

2 LE COOPERATIVE ORDINARIE

La figura del ocio finanziatore tout court, in con iderazione del divieto di di tribuire utili, non e pen) ipotizzabile nelle cooperative che i qualificano come ONLUS.

_ nella relazione al bilancio gJi amrnini tratori illustrano Ie ragioni delle determinazioni a unte con riguardo all'amrni sione dei nuovi oci 63 ; _ nelle ri pettive relazioni al bilancio, gli ammini tratori e i indaci (ovvero i membri del con iglio di orveglianza 0 del cornitato per il controllo della gestione) indicano pecificamente i criteri eguiti nella ge tione ocia1e per il coneguimento dello scopo mutuali tico 64 . _ nel bilancio devono essere riportati eparatamente i dati relativi all ' attivita volta con i oci , di tinguendo eventualmente Ie diverse gestioni mutuali tiche 65.

In que te ocieta, pen), i potrebbe pen are ad un ocio ovventore particolare che, condividendo il progetto etico imprenditoriale della cooperativa, conferi ca capitale a titolo gratuito, garantendo i tuttavia, un potere di controllo e indirizzo sulle attivita svolte, in quanta ocio. 'La partecipazione di intere ata ( ul piano econornico) in una impre a olidale potrebbe e ere motivata dalia volonta di rianimare "patrimoni dormienti" ( i pen i alle fondazioni, a i tituzioni religio e in pos e so di risor e finanziarie alle quali non rie cono a dare un'adeguata de tinazione) dan do la possibilita all'imprenditore ociale di utilizzare il capitale che gli e tato me 0 a di po izione per perseguire la "mi ione originaria" del oggetto finanziatore. ( ... ) II ruolo di ocio ovventore ( 0 tenitore) potrebbe es ere a unto dagli ste i enti locali , che speso ( oprattutto nel ca 0 delle organizzazioni che operano nel ettore ocio-assitenziale) rappre entano gli acquirenti principali delle pre tazioni offerte dalle impre e olidali; que ta soluzione con entirebbe di affidare a queste ultime, in forma altemativa alI'affitto 0 alIa convenzione, ervizi 0 strutture, oUevando I'ente locale dalla ge tione diretta" 61 .

2.7

n bilancio

II bilancio della cooperativa deve e sere pre entato ai oci (ovvero al con iglio di orveglianza e la ocieta adotta il i tema duali tico) entro il termine tabilito dallo tatuto. Tale termine, comunque non puo e ere uperiore a 120 giomi dalla chiu ura dell'e ercizio, a menD che non ricorrano Ie particolari condizioni di cui alI'art. 2364 C.C. che permettono un'e tensione del termine a 180 giorni. II bilancio e uoi allegati , nelle cooperative volgono una funzione informativa di grande i mportanza; infatti: - nella nota integrativa al bilancio gli amministratori e i indaci (ovvero i membri del con iglio di orveglianza 0 del cornitato per il controllo della ge tione) documentano la condizione di prevalenza 62 .

6l. I MPRENDITORIALITA GI OVANTLE S. p.A ., Lessico deU'impresa socia/e. Percorsi gestiollali e di svi/liPpo. Torino. Edizioni Gruppo Abele 1996. p. 196. 62. Cfr. art . 251 3. comma I. C.C.

2.7. 1 La destinazione degli utili Nelle cooperative 10 copo mutualistico (ge tione di ervizio a favore dei oci) pUO coe i tere con un'attivita con i terzi produttiva di utili. Di qui la neces ita, previ ta dall'art. 2521 , comma 3, n. 8 C.C., d'indicare nello tatuto Ie regole per la ripartizione degli utili, che devono e sere definite tenendo conto di que lIe che sono Ie de tinazioni obbligatorie e dei lirniti po ti alle de tinazioni facoltative dalla legge 0 dallo tatuto. Quale che ia il i tema di governance adottato dalla cooperativa, sono sempre i oci che deliberano sulla de tinazione dell ' eventuale utile. Nel i tema tradizionale e moni tico, in ede di approvazione del bilancio; nel i tema duali tico appo itamente convocati dopo che il bilancio e tato approvato dal con iglio di orveglianza.

... Le destinazioni obbligatorie L'art. 2545 quater C.C. prevede due de tinazioni obbligatorie degli utili netti annuali di e ercizio, che ana: - la de tinazione del 30% a ri erva legale 66; - la de tinazione della quota ai Fondi mutuali tici che, come quantificata nel 3% dall ' art. 11 della legge 59/92.

e noto, e

tata

Le de tinazioni obbligatorie precedono qual ia i altra di tribuzione di utili . Si

63. Art. 2528, comma 5. C.C. IH. Cfr. art . 2545 C.C. 65. Art. 2545 exie. comma 2, C.C. 66. In deroga a1 l' art. 2545 quater del codice civile Ie cooperati e che non hanno adottato Ie c1ausole previ te dall 'art. 14 del d.P.R. n. 60 1n3, qu alora non accedano ai benefici fi scali , devono destinare al fondo ri erva legale il 20% degli utili netti annuali (cfr. art. 223 qu inquie decie di sp. an. c.c.).

108

INQUADRAMENTO GIURlDICO

2 LE COOPERATIVE ORDINARIE

tratta cioe di obblighi di accantonamento e devoluzione addirittura indipendenti dalla volonta degli organi ociali.

to della ge tione della cooperativa che deriva dall'atti ira della te a effettuata nei confronti dei oci, non anche I'eventuale avanzo della ge tione nei confronti dei terzi)) 67 .

109

... Le destinazioni facoLtative

Una volta oddi fatti gli obblighi di de tinazione obbligatoria la celta sulle ulteriori po ibili de tinazioni degli utili e rime a alIa autonornia tatutaria. Le de tinazioni ulteriori che di olito vengono previ te negli tatuti delle cooperative one Ie eguenti:

Tale lettura trova conferma nell' art. 2545 exie c.c. che prevede e pres amente che "Ie cooperative de one riportare eparatamente nel bilancio i dati relativi all ' attivira svolta con i oci, distinguendo eventual mente Ie diver e ge tioni mutualistiche', evidentemente proprio ai fini della determinazione del ri tomo. ... 1 criteri per La ripartizione dei ristomi

a) de tinazione a titolo di di idendo; b) de tinazione a rivalutazione del capitale otto critto e versato ai en i dell'art. 7 della legge 59/92; c) de tinazione a ri erve tatuarie e facoltative.

Notevole e il ruolo dell'autonornia tatutaria nella di ciplina dei ri tomi, in quanto l'art. 2545 exie c.c. rimette proprio allo tatuto la determinazione dei criteri di ripartizione dei ri tomi.

Le de tinazioni sub a) e b), ovviamente, non one po ibili nelle cooperative ONLUS, ponendo i in contrasto con il fondamentale limite di "di tribuire, anche in modo indiretto, utili, ri erve 0 capitale durante la vita dell organizzazione".

Al riguardo 10 tatuto potra innanzitutto, tabilire se il ocio abbia un diritto alIa di tribuzione integrale del ristomo 0 e l' ammontare dei ri tomi da distribuire ia rime 0 alIa deliberazione dell a emblea, fermo re tando che l'entita del ri torno attribuito a cia cun ocio dovra e ere proporzionale alla quantita e alIa qualita della cambio mutualistico.

2.7.2 Ii ristorno Come noto it ri tomo co titui ce uno degli trumenti tecnici per attribuire ai oci cooperatori il vantaggio mutuali tico (ri parrnio di pes a 0 maggiore remunerazione) derivante dai rapporti di scambio intrattenuti con la cooperativa (rap porto di lavoro, di conferimento di beni e ervizi, di acquisto di beni e ervizi). E 0, in altre parole, rappre enta la traduzione in termini monetari del vantaggio mutuali tico, 0 ia del "ri parrnio di pe a" 0 dell' aumento di guadagno" che Ie cooperative a econda del tipo devono procurare al socio, vantaggio che 010 per e igenze di praticira viene differito alIa fine dell'e ercizio quando e po ibile quantificare e retrocedere tali eccedenze. La dottrina e la pra i ono pero divi e ulla effettiva natura del ri tome: econdo aJcuni e 0 e un maggior co to (per Ie cooperative di produzione e per Ie cooperative di conferimento) 0 un minor rica 0 (per Ie cooperative di con UillO e di utenza), mentre econdo altri 10 te 0 e una parte dell ' utile di e ercizio. L' Ammini trazione finanziaria (con circolare n. 53 dell ' Agenzia delle entrate, datata 18 giugno 2002) ha pre 0 atto di que te due po izioni, con iderandole entrambe amrni ibili. In ogni caso tuttavia, ia che ia aderi ca a I' una 0 all ' altra teoria, non embra che ci iano dubbi ul fatto che i po sa ri tomare ai oci oltanto ÂŤIa parte del risulta-

2.8 La vigilanza suUe cooperative Le cooperative, in con iderazione della lora funzione ociale e in quanto de tinatarie di agevolazioni da parte dello Stato, one ottopo te alIa vigilanza del Mini tero delle attivita produttive 6 . La vigilanza e e ercitata attraver dinarie.

la revi ione cooperativa e Ie i pezioni straor-

... Revisione cooperaliva La revi ione cooperativa e finalizzata: - a fornire agJi organi di direzione e di amrninistrazione della ocieta suggerimenti e consigli per rnigliorare la ge tione ed illivello di democrazia intema, al fine di promuovere la reale partecipazione dei oci alia vita ociale; - ad accertare, anche attraver 0 una veri fica della ge tione amrnini trativo-contabile, la natura mutuali tica dell'ente, verificando l'effettivita della base sociale, la partecipazione dei oci alIa vita ociale ed allo cambio mutualistico con 67. Cfr. cia anche alia luce della circolare dell ' Agenzia delle entrate, 18 giugno 2002, n. 53. 68. Cfr. art. 2545 quaterdecies d.lgs. 2 agosto 2002, n. 220.

110

INQUADRAMENTQ GIURfDICO

I ente, la qualita di tale partecipazione, I' a enza di copi di lucro dell ' ente, nei limiti previ ti dalla legislazione vigente, e la legittimazione dell ente a beneficiare delle agevolazioni fiscali , previdenziali e di altra natura. La revi ione cooperativa

e eseguita:

- dalle A ociazioni nazionali di rappre entanza, a i tenza e tutela del movimento cooperativo, nelle cooperative ad e e aderenti; - dallo ste so Mini tero, nelle cooperative non aderenti ad alcuna a ociazione.

.. Le ispezioni straordinarie Le i pezioni traordinarie ono di po te dal Mini tero ulla base di programmati accertamenti a campione, di e igenze di approfondimento derivanti dalle revisioni cooperative ed ogni qual volta se ne ravvi i I opportunita. Le i pezioni traordinarie ono finalizzate ad accertare: - l' e atta tiche;

2 LE COOPERATIV E ORDINARIE

L'atto co titutivo, inoltre puo individuare cau e di cioglimento ulteriori rispetto a quelle previste dalla legge. Ad e empio, â&#x20AC;˘ â&#x20AC;˘

e possibile elevare a cau

a di scioglimento della societa:

la cadenza di una conce ione; la morte di un determinato ocio.

L' atto co titutivo, comunque, nell'individuare cau e ulteriori di scioglimento dev~ anche determinare la competenza a deciderle od accertarle, e ad effettuare gh adempimenti pubblicitari con eguenti (i crizione nel regi tro delle impre e) 69 . L' eventuale patrimonio che residua dalla liquidazione deve es ere devoluto ai fondi mutuali tici per la promozione e 10 viluppo della cooperazione 70 . Tale devoluzione nel ca 0 di cooperativa ONLUS ri petto a delle pre crizioni dell' art. 10, c. 1, lett. f) , d.1gs. 460/97.

ervanza delle norme legislative regolamentari, statutarie e mutuali-

- la u i tenza dei requi iti richiesti da leggi generali e peciali per il godimento di agevolazioni tributarie, previdenziali e di altra natura; - il regolare funzionamento ammini strativo contabile dell ente; - I'esatta impo tazione tecnica e il regolare volgimento deUe attivita pecifiche promo se 0 a unte dall ente; - la con i tenza patrimoniale deU ' ente e 10 stato delle attivita e delJe pa sivita; - la correttezza dei rapporti in taurati con i oci lavoratori e l' effettiva ri pondenza di tali rapporti ri petto al regolamento e aUa contrattazione coUettiva di ettore od alle tariffe vigenti .

2.9 Lo scioglimento della cooperativa L'art. 2445 duodecie c.c. individua, come cau e di cioglimento della cooperativa, queUe di cui ai nn. 1, 2, 3, 5 , 6 e 7 delJ'art. 2484 c.c. Tali ipote i ana: -

decor 0 del termine; con eguimento dell ' oggetto ociale 0 impo ibilita di con eguirlo; impo ibilita di funzionamento 0 inattivita continuata delJ'as emblea; queUe pre i te dagli artt. 2347 quater e 2473 c .c. ; per deliberazione dell ' a emblea; perdita del capitale ociale.

III

69. Cfr. art . 2484, U.C., c.c. 70. Cfr. art . 2514, c. I, lett. d) c.c. e art. II , c. 5, I. 59/92 .

3 Le associazioni, Ie fondazioni, i comitati e gli enti ecclesiastici

3.1 Aspetti introduttivi Sotto il profi]o oggettivo po sono qualificar i ONLUS, oltre alle cooperative trattate nel capitolo precedente, anche Ie a ociazioni, Ie fondazioni, i cornitati e gLi altri enti di carattere privato che perseguono finalita altruistiche nel ri petto delle condizioni previ te dall'art. 10 del d.lgs. 460/97. I oggetti appena ricordati, fatta eccezione per gli enti eccle iastici, ono di ciplinati dallibro primo del codice civile e normalmente vengono tudiati in con trappo izione ad un'altra categoria di enti, queUa de]]e ocieta. L'elemento di differenziazione tra i oggetti appartenenti alia prima categoria e i oggetti appartenenti alIa econda risiede non tanto nella diver a attivita esercitata quanto nel diverso scopo perseguito I. Infatti, mentre Ie ocieta i prefiggono di realizzare uno copo egoistico, la distribuzione ai oci degli utili realizzati, Ie a ociazioni, Ie fondazioni e i cornitati i caratterizzano per il per eguimento di uno copo non economico rna di natura ideale.

Per gJi enti dellibro primo i puo parlare di copo non econornico oprattutto in considerazione del fatto che e rinvenibile nella di ciplina civilistica un divieto as oluto di di tribuzione di qual ia i forma di utile a favore dei propri membri. Tale divieto e particolarmente chiaro per Ie a sociazioni dove ÂŤil membro co titui ce "a fonda perduto", nel che i ravvisa la pill chiara conferma che l'a ociazione per egue copi, di rego\a, non egoi tici e empre non patrimoniali (cfr. I art.

1. II criterio di differenziazione ba ato ull 'attivita volta <<non em bra completamente oddisfacente: e ufficiente pensare al grande numero di as ociazioni e, e anche in mi ura pili mode ta, delle fondazioni che per il per eguimento delle proprie finalita pongono in e ere un 'attivita di produzione di beni e ervizi per render i conto, da una parte, di come ia diffu 0, a livello di fatto, il fen omeno di un 'attivita econornica concretamente e ercitata da parte di organizzazioni collettive dellibro primo, e, dall'altra, di come e 0 non pre enti alcun aspetto di contlitto con i principi generali del no tro ordinamentoÂť. (GIORNATE DI STUDIO, Milano, 1992, Gli enri " 1l01l profit" nuovefigure e Ill/ove problematiche, Milano, Giuffre 1993, pp. 13-14).

114

[ QUADRAMENTO orURIDICO

115 24 ultimo comma in materia di rece di devoluzione dei beni dell 'ente)>> 2.

del ocio e I'art. 31 , comma 2 in materia

Stabilita la linea di confine tra gJi enti dellibro primo e Ie societa, di eguito viene pre entata un'anali i intetica dei principali lineamenti giuridici che caratterizzano i oggetti appartenenti alIa prima categoria.

3.2 Le associazioni riconosciute

Le une e Ie altre, pen), hanno in comune Ie eguenti caratteri tiche: - organizzazione intema di tipo colletti vi tico 0 corporativo; - truttura per onale aperta; - per eguimento di un interes e di serie contrappo to ad un intere e di gruppo; - natura non economica della scopo per eguito dai componenti. Delle a sociazioni ricono ciute parleremo in que to paragrafo, di quelle non ricono ciute nel paragrafo eguente.

3.2.1 Generalita Le a ociazioni ono tabili organizzazioni collettive attraver 0 Ie quali vengono per eguiti copi uperindividuali 3. In Italia Ie a ociazioni ono molto diffu e, ba ti pen are che un italiano u quattro cioe qua i 9,5 milioni di per one tra i 18 e i 74 anni, aderisce a una a ociazione 4. Da un punto di vi ta giuridico, i di tinguono in a ociazioni riconosciute, aventi per onalita giuridica e a ociazioni non ricono ciute prive di per onaJita giuridica. La tavola eguente evidenzia inteticamente i caratteri delle due tipologie.

3.2.2 I caralteri dell'associazione riconosciuta Sono ricono ciute Ie a ociazioni che hanno chie to e ottenuto il riconoscimento della Stato 0 della Regione. Con il riconoscimento I' as ociazione acqui ta la per onalita giuridica alIa quale si ricollegano Ie eguenti prerogative: - I' autonomia patrimoniale in ba e alia quale il patrimonio dell' associazione si pre enta distinto e autonomo ri petto a quello degli a ociati e degli amrninitratori; - la limitazione della responsabilita degli amrnini tratori per Ie obbligazioni a _ unte per conto dell'a sociazione.

•

Riconosciute

Autonomia patrimoniale perietta

I •

Associazioni

Responsabilita limitata

Le as ociazioni non rico no ciute, come i vedra in eguito, non po ono godere di tali benefici: la loro autonomia patrimoniale non e perfetta ed inoltre per Ie obbligazioni a unte in nome e per conto dell ' a ociazione ri pondono anche Ie per one che Ie hanno contratte.

•

Non riconosciute

I •

Autonomia patrimoniale imperietta

3.2.3 II contralto

y Responsabilita di coloro che hanno agilo

La ociazione prende vita da un contratto, formato da due documenti di tinti: l'atto co titutivo e 10 statuto. Nel primo documento viene e pres ala volonta dei contraenti di co tituire I' a ociazione; nel econdo vengono fi ate Ie norme organizzative e di funzionamento dell'a ociazione. U contratto di a ociazione appartiene alia categoria dei contratti con comunione

2. GIORNATE 01 TUDIO, Milano, 1992, Gli ellli "non profit" fluove fig ure e Ill/ove problemaliche, cit.,

p. 18. 3.

uJla nozione di a ociazione i veda: GALGANO, E , Dirilto privato, Padova, Cedam 1992. pp.

605-608. 4. Que te infonnazioni ono tratte da : CALVI, M .. Guide projessiolle trelld. Operatore Milano, M ondadori 1998, p. 74.

1l01l

profit,

di copo, in cui ogni contraente trova il corri pettivo della propria prestazione nella partecipazione al ri ultato cui tende I intera a ociazione. Data la natura ad e 0 i applicano tutte Ie norme del codice che di ciplinano i contratti, in particolare gli articoli relativi ai contratti con comunione di co po (artt. 1420 1426, 1446, 1459 c.c. ).

116

I QUADRAMENTO GruRIDICO

117

â&#x20AC;˘ La forma e il contenuto ai sensi del codice civile

as ociazioni che ne iano prive. Nelle a sociazioni ricono ciute infatti, data I' irre pon abilita patrirnoniale degli ammini tratori, il patrimonio non e soltanto strumentale al con eguimento della copo, rna a olve anche la fondamentale funzione di garantire i terzi circa il pagamento dei crediti vantati nei confronti dell 'ente 5.

Se i desidera che I'a ociazione venga ricono ciuta, il contratto deve e ere redatto in forma pubblica (art. 14 c. 1 c.c.) e contenere Ie indicazioni previste dall' art. 16 C.c. Tali indicazioru po ono e ere contenute, indifferentemente, neIl atto co titutivo 0 nella tatuto. Nella pra i a ociativa e perb frequente la econda oluzione, con l'atto costitutivo che rinvia allo tatuto per reLationem. Le indicazioni previ te dal cod ice ono analizzate qui di eguito. -

La denominazione

La denominazione e il nome che individua l'a ociazione. E a e elemento indispensabile percM l'ente po a otten ere il ricono cimento: enza questo elemento d' identificazione la pubblicita legale a cui ono oggette Ie per one giuridiche non potrebbe e ere attuata. Alla denominazione delle a ociazioni e e te a la tutela del diritto del nome che la legge concede aIle per one fi iche ex art. 7 C.C. Tale tutela ovviarnente pre uppone che la denominazione non ia simile 0 uguale a quella gia usata da altri enti, e nece ario cioe che la denominazione abbia i caratteri della forza di tintiva e della novita. L'eventuale conflitto con i terzi dovra e ere ri olto in ba e alia priorita d ' u O. Alla denominazione i richiede inoltre il requi ito della verita: e a non deve contenere indicazioni che possano trarre in inganno i terzi. -

La ede

L'a ociazione deve, nell'interes e dei terzi, indicare nell atto co titutivo e nella tatuto la propria ede, cioe il luogo in cui ha il centro principale della propria attivira. La ste a ri ultera dal regi tro delle per one giuridiche anche con Ie eventuali ucce ive modificazioni . ei ca i in cui la ede indicata nell atto co titutivo e nello tatuto ia diver a da quella effettiva, i terzi po ono con iderare come ede dell'a ociazione ricono ciuta anche quest' ultima (art. 46, C. 2, c.c.). La ede as ume rilievo anche ai fini proce uali, in quanta in ba e ad es a viene stabilita la competenza del giudice (art. 19 c.p.c., C. l). - Il patrimol1io

L'atto co titutivo 010 tatuto deve indicare la compo izione del patrimonio, cioe dei di ver i elementi che 10 co titui cono. L'a ociazione pub e i tere anche enza patrimonio, rna l'autorira ammini trativa non pub concedere il riconoscimento ad

II patrirnonio deve essere ufficiente a raggiungere 10 copo dell 'a ociazione: e que to il criterio eguito concretamente al momenta della conce ione del riconocimento.

E infatti oltanto in relazione allo copo che I'a sociazione intende per eguire e all attivira che i propone di volgere che e po sibile e primere un giudizio circa la congruita 0 no del uo patrimoruo iniziale. II patrimonio e formato, in genere, dai contributi degli a sociati da ovvenzioni pubbliche e da liberalita di terzi. Non e raro inoltre che l'as ociazione volga un attivira economic a, anche di tipo imprenditoriale, i cui frutti vanno ad incremen tare il uo patrimoruo. Del patrimoruo dell' as ociazione po ono far parte anche diritti reali 0 per onali u beni mobili ed irnmobili 6. Naturalmente deve trattar i di diritti cornpatibili con la natura di per ona giuridica: e percib da e cludere un diritto d'u 00 di abitazione 0 agli alimenti. E invece previ to che I'as 0ciazione po a e ere titolare del diritto d'autore. -

La scopo

Altro elemento da indicare nel contratto e 10 scopo: e 0 deve e ere lecito e non pub e ere di tipo econorruco 0 lucrati O. Che l'a ociazione non po sa avere copo lucrativo i deduce chiaramente dalla circostanza che gli a ociati receduti o esclu i, 0 che comunque abbiano ces ato di appartenere al gruppo, non po ano ripetere i contributi versati, ne vantare alcun diritto ul patrimonio dell ente (art. 24, ult. c., c.c.). Nel per eguimento delloro copo Ie a ociazioni po ono volgere anche attivita d' impre a.

5. ÂŤII codice civile vigente, particolarmente en ibile aile e igenze del credito, e ige per la concessione della personalita giuridica non 010 un patrimonio ufficiente per realizzare 10 copo dell'ente, ma tale da a icurare un 'adeguata garanzia ai creditori, non diversamente da quanto avviene per il capitale minimo richie to al momento della costituzione di ocieta di capitaliÂť. (DE GIORGI , M.A., FOlldamellti di diritto degli enti "/lOll profit", Padova, Cedam 1997, p. 83). 6. n dirillo di u ufrutto non pub avere durata superiore ai trent'anni (art. 979, C. 2, c.c.).

118

INQUADRAMENTO GfURIDfCO

... Le norme sull 'ordinamento e sulL'amministrazione Nel contratto devono e ere indicate Ie norme di funzionamento degli organi dell'a ociazione. n codice civile di ciplina, agli artt. 18, 19,20 e 21 c.c., gli organi dell ' as emblea e degli amrninistratori. Gli a ociati perC> po ono tatutariamente variare e integrare Ie di po izioni del codice. In particolare po Dna: • creare altri organi, oltre all'a emblea e agli arnrnini tratori (e . organo di controllo cornitato di garanzia etc.); • variare i quorum co titutivi e deliberativi delle a emblee; • lirnitare i poteri di rappre entanza degli ammini tratori; • regolare la rappre entanza in a emblea.

... Diritti e obblighi degli associati L' atto co titutivo e 10 tatuto devono contenere l'indicazione dei diritti e degli obblighi dei membri dell ' a sociazione. Ne deriva che gli as ociati non po sono v~ntare diritti, ne ad e i po ono e ere impo ti obblighi, diver ida quelli esplicltamente con iderati nel contratto. Fanno eccezione i co iddetti diritti inviolabili: diritto d' intervento in as emblea, diritto di voto, diritto di impugnare Ie delibere a embleari e diritto di rece 0, i quali devono ritenersi connaturati al contratto di a ociazione a pre cindere dalla loro indicazione. Fra gli obblighi che il contratto puC> prevedere i po ono ricordare a titolo esemplificati YO: -

I'obbligo ill I obbligo di I obbligo ill I' obbligo di

conferimento, in un ' uruca oluzione 0 con ver amenti periodici ; pre tazioni d ' opera; tra ferire in godimento deterrninati beni ; ver are omme upplementari in ituazioni particolari.

Sanzioni a carico dell'a ociato che non adempia ai propri obblighi possono e ere previ te dallo tatuto. L'art. 24 C.C. , C. 3 tuttavia, i preoccupa di circocrivere I' applicazione della anzione rna ima, I'e cJu ione, richiedendo la u i tenza di gravi motivi e ammettendo il ricor 0 dell'associato all'autorita giudiziaria.

... Le condizioni di ammissione dei nuovi associati Nell'atto co titutivo e nello tatuto devono e ere obbligatoriamente indicate Ie condizioni in ba e alle quali vengono amme i gli a ociati. In particolare devono

3 LE ASSOClAZfONl, LE FONDAZIO I, f COMITATI E GLI ENTf ECCLES IASTICf

119

es ere fi ati i requi iti per onali ulla cui ba e valutare la richiesta di arnmissione degli a piranti a ociati. Non sono arnrnissibiIi , perC>, cJau ole che vietino nuove ade ioni all'a ociazione 0 che, a]) ' oppo to, permettano a chiunque l'ingre 00 che infine, rimettano l'arnrni ione di nuovi associati all'arbitrio degli arnrninitratori .

... Le norme relative all' estinzione dell ' ente e alla devoluzione del patrimonio L'indicazione nello tatuto di que te norme non e obbligatoria rna oltanto facoltativa. In particolare, po ono e ere determinate cau e di cioglimento ulteriori ri petto a quelle legali e puC> e ere tabilita la de tinazione da dare a beni che re iduano dalla liquidazione dell'ente .

• 11 contenuto del contratto ai sensi del d.lgs. 460197 Se i vuole che I'a ociazione goda dello status di ONLUS non ci i puC> limitare al ri petto deWart. 16 C.C. , rna si devono in erire nella tatuto anche Ie cJausoJe previ te dall'art. 10 del d.lg .460/97 di cui i e detto nel capitolo primo. Lo schema eguente evidenzia Ie relazioni che e i tono tra Ie due norme.

120

INQUADRAMENTO GIURIDICO

IL CONTENUTO DEL CONTRATTO DI

ASSOCIAZIONE RlCONOSCIUTA

A ociazione Ricono ciuta

A ociazione Ricono ciutaONLUS

Atto pubblico

•

La denominaziooc

•

Loscopo

• • • • •

•

3 LE ASSOClAZIONl, LE FO DAZIO I, I COMITATI E GLI ENTI ECCLESIASTICI

121

3.2.4 II riconoscimento Le a ociazioni acqui tano la per onalita giuridica mediante il ricono cimento,

che e determinato dalJ 'i crizione nel regi tro delle per one giuridiche, Tale registro e i tituito: per il ricono cimento nazionale, pre 0 Ie prefetture; per il riconocimento regionale, pre 0 Ie regioni,

II ricono cimento non e pili, come in pa sato, de tinato ad a olvere ad una funzione di controllo di tipo politico uUe as ociazioni: oggi il ricono cimento ha, concretamente, la funzione di controllare che i benefici della re pon abilita lirnitata che con eguono all 'acqui to della per onalita giuridica siano conce i ad enti che dimo trano di poter far fronte alle loro obbligazioni,

-_........_.......... _...._......_...•-.. _

L'uso nella denominazione e in qualsivoglia segno di dntivo 0 comunicazione rholta aJ pubblico, della 10cuzione '·organizz.az.ione non Jucrativa dl utilitl sociaJc" o deWacronimo 0 LUS;

La sede

L'esclusivo perseguimento dl rmah~ di sohdarietl

II patrimonio

Tipicamente, quindi, il ricono cimento viene rifiutato per motivi relativi all'esigenza di tutelare il credito, Mancando pero, dei criteri legi lativi vincolanti, non va dimenticato che l' au tori ta ammini trativa nel concedere il ricono cimento e ercita pur empre un potere discrezionale 7 , Ne deriva che in nes una ipote i e po ibile configurare un diritto soggettivo dell 'a ociazione ad ottenere il ricono cimento 8,

sociaJe;

•

Le norme sull 'ordinamento e sull 'amminjslJ'aZ.ione

I dlntu e gh obbhghl degh assoclali Le condizioni dl ammissione degJi associati

Lo svolgimento di aUiviti: in uno 0 PIU <lei seguenti seuori: Asslstenza sociale 0 socio sanitaria 1 2. A I tenza sanitaria: 3. Beneficenza. 4. Istrurione;

5. 6. 7.

Le norme reJnuvc all 'cstinzione deJl 'associazione e alia dcvoluzione del palrimonio 9.

10.

• i..................•

• c................................•

Formazionc;

Span dilettantistico; TUlela~ promozione e valorizzaz.ione delle cosc d'interesse IlJ1J tico ( .. . J;

Tutela e valorizzazione della nalura e deU ' ambiente ( ... J; Promozione della cuJrum e deWane, Tutela dei dintu civili:

U diviclO dl svolgere 8ltiviti diverse da quelle men ZIGnate at punto precedente ad eccezione di queUe ad esse: direuamente con.nesse;

II dlvleto di distnbuire. anche to modo Indlretto, utili , riserve 0 capitate durante la vita della associazione ( ... ) L' obbltgo di impiegare gli utih per I. realizzazione

delle auivitA isoruzionali e di quelle ad esse direttamenle connesse;

La di.sciplina uni(onne del rappono associativo e delle

modaJitA associative volle a garanure l'effettivitA del rappono medesimo ( .. . J;

L .._...... _................................•

L"obbhgo di devolvere il p3tnlTlOmo delhi associazlone C3SQ di scioglimento aCini di pubblica utih1A (. .);

•

L' obbligodi redlgere II btlancio.

• L'iter del riconoscimento .. Il riconoscimento nazionale II ricono cimento dell'a ociazione deve essere richiesto con domanda sottoscritta dai rappre entanti legali.

7. un rieono cimento della personalita giuridica e conce so ove 10 copo ia ritenuto meritevole di es ere per eguito ed il nuovo ente i muova nei tennini denati dalla legge: la pubbliea ammini trazione, infatti, non e obbligata ad adonare il provvedimento riehie to, ehe e ampiamente di erezionaIe. La di crezionalita i appalesa con maggiore evidenza nella valutazione del profilo patrimoniale dell ' ente i tante, tenuto conto del fatto ehe non e i te a1euna norma ehe tabili ca dei lirniti rninirni di dotazione patrimoniale iniziale. (... ) Proprio a causa dell 'as enza di criteri certi, pub accadere che, con una dotazione patrimoniale che un ' amrnini trazione riterrebbe eongrua aI perseguimento di determinate final ita i tituzionali, un ' a1tra ammini trazione rigetti I'i stanza per insufficienza patrimoniale" , COLOMBO, E , SClUMio, P., ONLUS, Milano, II Sole 24 Ore 1998, p. 9. 8. Secondo il Galgano, perb, l'autorita amministrativa non ha la facolta di negare 0 di concedere il ricono cimento "( ... ) econdo un criterio di mera di crezionalita politica, che tenga conto - come in pas ato i riteneva amrnis ibile - dei fini di ciaseuna istituzione in rapporto con gli intere i della Stato. Una di crezionalita politica e, in que ta materia, incompatibile con la Co tituzione, ehe i i pira ad una concezione plurali tica della ocieta. (... ) Si deve percib e cludere ehe l'autorita po a, in ede di ricono eimento, censurare gli eopi dell' as ociazione, indaeare la lora confonnita ai fini della Stato". GALGA 0, E, Le associazioni, leJondazioni, i comitati, Padova, Cedarn 19 7, p. 478,

122

LNQUADRAMENTO GIURlDICO

DAZIONl, I COMITATi E GLI ENTI ECCLESIASTIC I

La domanda deve e ere pre entata alIa prefettura del luogo dove e tabilita la sede dell'ente, corredata da alcuni documenti nece ari, e enzialmente, per dimo trare la con i tenza del patrimonio 9. Ai fini del riconoscimento, il prefetto verifica che I'a sociazione ia tata regolarmente co tituita, che 10 copo ia po ibile e lecito e che il patrimonio ri ulti adeguato alIa realizzazione della copo.

.. Prassi amministrativa (. .. ) La valutazione della con i tenza patrimoniale dell 'ente dovra e sere effettuata con iderando la dotazione attuale e reale e non facendo affidamento u conferimenti futuri ed eventuali, giacche I'attribuzione della per onalita giuridica, per I'immediatezza dei uoi effetti, non pUD che fondar i u elementi la cui esi tenza e di ponibilita iano a olutamente certe, al fine di garantire il per eguimento degli scopi e i terzi otto il profilo della respon abilita civile per Ie obbligazioni a unte (artt. 2740 e 2910 c.c.) (cm. n. MlSSOl/30 del Mini tero degli intemi del 23 febbraio 2001). Se tale verifica ha e ito po itivo, entro il termine di 120 giomi dalla data di preentazione della domanda, il prefetto provvede all'i crizione dell'ente nel regitro delle per one giuridiche 10. Qualora, invece la prefettura ravvi i ragioni ostative all'i crizione ovvero la nece ita di integrare la documentazione pre entata, entro 10 te 0 termine di 120 giomi, ne da moti ata comunicazione ai richiedenti, i quali nei ucces ivi 30 giorni po ono pre entare memorie e documenti. Se, nell'ulteriore terrnine di 30 giomi il prefetto non comunica ai richiedenti il motivo del diniego, ovvero non provvede all'i crizione, que ta 'intende negata 11.

n rifiuto del ricono cimento, comunque, e impugnabile davanti al giudice amrnini trativo che effettuera un indacato di legittimita ul corretto u di crezionale, anche ai en i dell art. 97 Co t.

del potere

9. La prefenura rilascia una ricevuta che atte ta la data di pre entazione della domanda. 10. In atte a del ricono cimento I'as ociazione puo iniziare la ua attivita. Trova, pera, applicazione I' art. 3 c.c. econdo il quale coloro che agi cono in nome e per con to dell ' a ociazione ri pondono per onalmente delle obbligazioni as unte. 11 . L'as ociazione cui ia tato rifiutato iJ ricono cimento rimane nella condizione di as ociazione non ricono ciuta. Cia non vale pero e I'a ociazione era de tinata, per volonta dei fondatori , ad operare oltanto quale per ona giuridica. In que to caso, infatti , il contratto re ta improduttivo di effetti e gli a ociati potranno ripetere i conferimenti eventuaJmente e eguiti.

123

.. Il riconoscimento regionale el ca 0 in cui I'a ociazione intenda operare in una delle materie trasferite dallo Stato alle regioni dall'art. 14 del d.P.R. 616177 e lirniti il proprio intervento ad un ambito terri tori ale regionale (0 ancora pill ri tretto), e po ibile richiedere ed ottenere il ricono cimento giuridico come associazione di diritto regionale. L'i tanza di ricono cimento deve e ere inoltrata alIa pre idenza della giunta regionale competente per territorio (art. 14 del d.P.R. 616177) corredata ?i tutti gli allegati (copia autentica dell'atto co titutivo e dello tatuto, document! comprovanti il conferimento del patrimonio e la ua entita ecc.).

U ricono cimento giuridico e determinato dall'iscrizione nel registro delle persone giuridiche istituito pre so la te a regione. La chema eguente riassume quanta abbiamo appena detto riferito alIa competenza e alla conce ione del ricono cimento. Chi concede il ricono cimento?

Caratteristiche deU'associazione

A chi presentare la domanda?

Opera in ambito regionale nelle materie indicate dall'art. 117 Co t.

Pre idente della giunta regionaJe

Giunta regionale

i trova in una ituazione diversa dalle precedenti

Prefeno

124

INQUADRAMENTO GIURIDICO

125

Lo chema eguente, invece, de crive I'iter eli concessione del ricono cimento nelle due ipote i e aminate in precedenza.

Riconoscimento nazionale

Presentazione domanda

Riconoscimento Regionale

Nella econda parte del regi tro, distintamente per ogni per ona giuridica, ono i critte, al momento del ricono cimento Ie informazioni otto indicate: • data dell' atto co tituti yO; • denorninazione; • scopo; patrimonio; durata, qual ora ia tata deterrninata; • ede della per ona giuridica; • cognome, nome e codice fi cale degli amrruni tratori, con menzione di quelli ai quali e stata attribuita la rappre entanza.

Prefettura

Succe ivamente devono es ere i critti: Ie modificazioni dell'atto co titutivo e della tatuto; il tra ferimento della ede e I'i tituzione di edi econdarie; Ia o tituzione degli ammini tratori, con indicazione di quelli ai quali e attribuita la rap pre entanza; Ie deliberazioni di scioglimento; i provvedimenti che ordinano 10 scioglimento 0 accertano ]' e tinzione; il cognome e nome dei Iiquidatori.

Entro 120 giorni

• Iscrizione registro persone giuridiche

Comunicazione di ragioni ostative 0 richiesta di documenti integrativi

I Entro 30 giorni

Dopo 30 giorni

Diniego d'iscrizione

Possibilita di presentare memorie e d ocumentl. aggiuntivi

In mancanza di comunicazione e d'iscrizione opera il principio del silenzio rifiuto

3.2.5 Le iscrizioni nel registro delle persone giuridiche Il regi tro delle per one giuridiche e formato da una parte generale e da una analitica. Nella prima parte del regi tro ono iscritte Ie per one giuridiche con la sola indicazione della lora denominazione.

Per ottenere l' i crizione di tali ultime notizie, il richiedente deve pre entare copia autentica in carta libera della deliberazione 0 del provvedimento da iscrivere. Per quanta riguarda la funzione dell'i crizione nel regi tro, e a puo dir i di efficacia co titutiva, in quanto non si lirnita alla emplice pubblicita, rna e condizione necessaria per I'applicazione del regime normativo proprio delle per one giuridiche. L'i crizione ha, inoltre, anche efficacia dichiarativa, rileva cioe suI piano dell'opponibilita dell atto 0 del fatto i critto. Lo si de ume dall' art. 19 c.c., econdo il quale Ie lirnitazioni del potere di rappresentanza che non ri ultano dal regi tro non po sono e sere oppo te ai terzi, salvo che i provi che essi ne erano a conocenza.

3.2.6 L'iscrizione nel registro delle imprese L' a ociazione nel per eguimento delle ue finalita non e esclu 0 che volga un' attiviffi imprenditoriale. A seconda che tale attivita co titui ca 0 menD il uo oggetto esclusivo 0 principale, e sa ara tenuta ai eguenti ulteriori adempimenti pre so la Camera di commercio.

126

lNQUADRAMENTO GfURIDlCO

127 Caratteristiche deU' ente

C? yas ociaz~one. volge u.n '.at- L'a

Tipo di i crizione ociazione

e tenuta

Note aJ- U REA

e una

sezione del

Il~ta econOITllca ~co~duclbJJe l'obbligo di denuncia aJ Registro delle impre e e

aJI .art ..2115 C.C., In VIa acce - REA . L' i crizione dovra ?na n spetto a quella i titu- avvenire entro 30 giomi zlOnaJe . dall 'a . d e II ' attlvlta .. , eco. VVIO nomlca, e non daJJa co tituzione dell'ente.

raccoglie, con finaJita documentaJi e stati tiche l'i. . cnzlOne da parte di ' oggetti colletti vi i quaJi volgono un 'attivita econornica non in forma d ' impre a. ~ yas ociaz~one. volge un 'at- L'as ociazione e conside- Di regola I' i crizione nel Ilv:ta economlca ~con.ducibile rata una impre a Comrner- Registro delle impre e ha a.1I art. 2115 c.c., In vIa esclu- ciaJe e come tale a ogget- efficacia dichiarativa nel ' d"I cnZlOne " Iva . tata aJI' 0 bbl19O en so che i fatti e gli, atti nella ezione ordinaria del oggetti ad i crizione ed Regi tro delle impre e. i critti one opponibili a chiunque e 10 ono dal momento della loro regi trazione. @ L'as ociazione volge L'as 0" , , "'. s ClaZlOne non e tenuta ad aJcun adempimento pubun attJvlta eCOnOITllca non ri- blicitario. conducibile aJI'art. 2115 C.C., in via e clu iva.

E qua i uperfluo preci are che la situazione pill "naturale" per un a ociazione date Ie ue finalita e quella di cui al punto Q). 3.2.7 Gli acquisti immobiliari e a titolo gratuito Prima dell entrata in vigore della I. 127/97 (co iddetta legge Ba aru' .) I . , . 'di . . " ru a capacIta ?l~n. ca ?~I1e a ?~laZlOn,l ncono ~iute t:r0vava un limite nel campo degli acq.Ul t1?J beru Jmmo?lh e dell accettazlOne dl donazione e la citi ereditari. Ai enSt d~!l art. c.~., mfatti Ie as ~ciazioni riconosciute non potevano acquistare ~eru I,?moblll , ne a~cettare donazlOni 0 eredita, ne con eguire legati enza I'autonzza~lOne .gove.m~tJ va. L? .copo di que ta di po izione era quello di evi tare che ~ezzl ~atr~mo~JalJ ecce IVI v.eni ero ad accumularsi incontrollatamente nel patn~on~o dJ ~ntl enza C?PO dJ lucro, determinando la co iddetta manomorta. «E chJru:o mfant che, e Ie n or e patrimoniali uperano la mi ura neces aria per gli ~OPI dell ~nt~" que to t~ndera a lasciarle inutilizzate e, comunque, ne mortifichera la potenzlallta produttJva ottraendole al dinarni rno della vita economica. Questo

pericolo di irnmobilita e oprattutto piccato quando i tratti di beni ricevuti in donazione, 0 di la citi te tamentari, a cau a dei vincoli di de tinazione che pe 0 Ii accompagnano» 12. L' art. 13 della legge Ba anini ha abrogato I' art. 17 c.c. cancellando, con effetto retroattivo, tutto il regime autorizzativo riguardante gli acqui ti di irnmobili e l'accettazione di atti e liberalita da parte di per one giuridiche private 13 . La ragione di que ta rivoluzione e evidente: «nell'economia moderna appare (... ) anacroni tico preoccuparsi dell' acqui to di un immobile, magari anche di poco valore, e ignorare che la per ona giuridica puo liberamente po edere titoli azionari di ocieta che a loro volta one titolari di ingenti patrimoni immobiliari» 14.

3.2.8 L'assemblea L'a emblea e I'organo compo to dalle per one degli a ociati. La ua funzione e quella di formare la volonta dell' a ociazione neUe materie ri ervate alIa ua competenza dalla legge 0 dall'atto costitutivo 15. In particolare, compiti i tituzionali dell ' a emblea, oltre a quelli previ ti dal contratto, ana: • l'approvazione del bilancio (art. 20 c.c.); • 10 cioglimento dell'a ociazione e la devoluzione del uo patrimonio (art. 21, c.3 c.c.); • la nomina e la revoca degli ammini tratori; • I azione di re pon abilita contro gli amministratori (art. 22 c.c.); • I e clusione degli a ociati (art. 24, c. 3, c.c.). Sono di competenza dell'a emblea anche Ie modifiche dell'atto co titutivo e della tatuto (art. 21, c. 2 c.c.). Tali modifiche, pero, per es ere efficaci devono e ere autorizzate dall'autorita govemativa (art. 16 c.c.). Inoltre, one opponibili ai terzi in buona fede oltanto e tra critte nel regi tro delle per one giuridiche. 12.

T RIMARCHI,

P., /sricuzioni di diritro pril'aro, Milano Giuffre 1988, p. 96.

13. Lo stes 0 articolo ha anche abrogato la legge n. 21811896 e Ie norme collegate. La legge Bas anini ha inoltre abrogato il parere obbligatorio del Consiglio di Stato, ad eccezione di a1cuni ca i ta ativamente indicati (art. 17, commi 25 e 27). Le autorizzazioni, i riconoscimenti giuridici e Ie modifiche tatutarie one competenza delle arnmini trazioni, mentre al Con iglio ci i rivolge 010 per que iti di particolare natura. 14. MARINA, v., Gli acquisri a rirolo oneroso e graTlliro degli emi nOll lucrarivi, in PErnNATO, S. (a cura di), Gesrire illlo profir, c it. , p. 160. 15. L'organo as embleare e pre ieduto dalla per ona indicata nello tatuto 0 nell 'atto co titutivo 0 de ignata dagli intervenuti.

128

INQUADRAMENTO GIURIDICO 3 LE ASSOCIAZIONI. LE FONDAZIONI. I COMITAT) E GLI ENTI ECCLESIASTIC)

L'a emblea deve es ere convocata dagli ammini tratori (art. 20 c.c.)

129

16:

• una volta all'anno per l'approvazione del bilancio; • quando ve ne ia la nece ita.; • quando almeno un decimo degli a ociati ne faccia richie ta motivata; in que to ca 0 e gli ammini tratori non vi provvedono, la convocazione pub e ere ordinata dal pre idente del tribunale (art. 20, c. 2, c.c.). Gli ammini tratori devono convocare I'a emblea mediante avvi 0, contenente l'ordine del giomo degli argomenti da trattare, pedito 0 notificato agJi as ociati nel loro domicilio eletto (art. 8 di p. att. c.c.). La di po izione e tuttavia, derogabile: 10 tatuto pub legittimamente prevedere modalita. di convocazione diver e da queUe appena indicate. In ogni ca 0, la comunicazione deve avvenire in tempo utile e deve e ere formulata in modo da permettere all' a ociato di preparar i sugJi argomenti oggetto di di cu ione in a emblea. Anche in mancanza della convocazione, I'a semblea i reputa regolarmente cotituita e ono pre enti tutti gli a ociati e Ie deliberazioni ono pre e all'unanimita. Tutti gli a ociati hanno diritto di intervenire e di votare in a emblea. Sono perb legittime Ie clausole tatutarie che escludono I'e ercizio di tali diritti da parte degli a ociati moro i nel ver amento dei contributi. Gli a ociati, ai en i dell'art. 8, di p. att., po sono far i rappre entare da altri membri deU'a ociazione, mediante delega critta anche in calce all'avvi 0 di convocazione. Gli arnrninitratori non po ono votare nelle delibere di approvazione del bilancio e in queUe che riguardano la loro re ponsabilita (art. 21, c. 1, c.c.). Alio tes 0 modo devono astener i dal votare, in applicazione analogica dell'art. 2373 C.c., gli a sociati in conflitto di intere i. L'as emblea decide eguendo il metodo collegiale e ulia base del principio maggioritario. A ciascun as ociato petta un voto: infatti ne una rilevanza pub essere data all'entita dei contributi corri po ti. In prima convocazione, I'as emblea e validamente co tituita con la pre enza di a1meno la meta. degli as ociati. In econda convocazione, e a e valida qualunque ia il numero dei partecipanti (art. 21, c. 1 c.c.). Quorum co titutivi e deliberativi raJforzati ono previ ti per modificare I'atto co titutivo e 10 tatuto e per deliberare 10 cioglimento dell'a ociazione e la de16. La convocazione dell 'a emblea rientra nella competenza inderogabile dell'organo ammini trativo, comunque qualificato dallo tatuto.

voluzione del patrimonio. In particolare, nel primo ca 0 ono neces ari la pre enza di a1meno tre quarti degJi a ociati e il voto favorevole della maggioranza dei pre enti (art. 21, c. 2, c.c.). Nel econdo ca 0 occorre il voto favorevole di almeno tre quarti degli a ociati (art. 21, c. 3, c.c.). I principi tabiliti dall'art. 21 c.c. ono derogabili: gli tatuti po ono prevedere, anche per I'as emblea di prima convocazione, quorum inferiori 0 uperiori a quello legale, e po ono anche opprimere la di tinzione tra a emblea di prima e econda convocazione. L'unica di po izione considerata irrinunciabile equella che richiede il voto favorevole di almeno tre quarti degli as ociati per deliberare 10 ciogiimento anticipato dell'a ociazione e la devoluzione del patrimonio re iduo. Le deliberazioni delJ'a emblea "contrarie alia legge, all'atto co titutivo 0 allo tatuto ono annullabili" (art. 23 c.c.) 17. L'azione di annullamento e ricono ciuta, in primo luogo, agli organi dell'a ociazione: non 010 agli ammini tratori, rna anche agli altri organi eventualmente previ ti dallo statuto (e . i probiviri, il collegio sindacale ecc.); e ricono ciuta, inoltre, all'as ociato as ente 0 di enziente e, infine, al Pubblico Mini tero. La competenza a decidere ull'impugnativa petta al Tribunale ordinario. L'azione di annullamento econdo la dottrina, in mancanza di di po izioni specifiche, e oggetta alIa pre crizione quinquennale, propria della comune azione di annuUamento (art. 1442, c. 1, c.c.). E perb ritenuta imprescrittibile nelJ'ipote i di delibere ine i tenti 18. La propo izione dell' azione di annullamento non 0 pende l' e ecuzione della delibera. In pre enza di gravi motivi, tuttavia, e a pub e sere di po ta dal giudice o dal pre idente del tribunale u richie ta dell' impugnante. II decreto di 0 penione, adeguatamente motivato, deve e ere notificato agli ammini tratori (art. 23, c. 3, c.c). Se i tratta di delibere contrarie all'ordine pubblico 0 al buon co tume la so pensione pub e ere deci a anche dall'autorita govemativa (art. 23, c. 4, c.c.). L'annullamento della delibera non pregiudica i diritti acqui tati in buona fede da terzi in ba e ad atti compiuti in e ecuzione della delibera stes a (art. 23, c. 2, c.c.).

17. La norma si riferi ce ia alle deliberazioni pre e in violazione di norme regolatrici del procedimento a embleare ia alle deliberazioni il cui contenuto ri ulti contrario a norme imperative, all'ordine pubblico 0 al buon costume. IS. «Sono ritenute tali Ie deci ioni adottate da un organa in cui sia impo ibile ravvi are un'as emblea (ad e empio per mancanza di preventiva convocazione di tutti gli associati), 0 con un numero in ufficiente di voti 0 quelle in cui la maggioranza i sia formata con il concor 0 di per one e tranee». (DE GIORGI , M.A., Fondamenti di diritto degli enti "noll profit", cit., p. 109).

130

INQUADRAMENTO GIURIDICO 3 LE ASSOCIAZIO 1. LE FONDAZIONl . I COMITATI E GLI ENTI ECCLESIASTICI

3.2.9 L'organo amministrativo AlI'organo ammini trativo one attribuite Ie funzioni di ge tire l'a sociazione e di rappresentarla nei confronti dei terzi. L'as ociazione pub avere ia un arnminitratore unico ia una pluralita di amrnini tratori, che form an 0 in tal ca 0 il con iglio di .ammini ~~ione. La truttura dell'organo ammini trativo non e quindi fi sata in modo ngtdo, per con entirne il miglior adeguamento alle concrete esigenze operative dell'a ociazione. I prirni ammini tratori one nominati nell'atto costitutivo. Succe ivarnente la loro nomina compete all'a emblea. In ogni caso, gli arnrninistratori devono e sere pe.r ?ne fis~che e l~ ,d~ata della loro carica deve es ere temporanea. Se gli ammJm traton one plU d1 uno, 10 tatuto deve tabilire se e i one ten uti ad op~rare congiuntarnente 0 di giuntamente, oppure collegialmente econdo il prinClplO della maggioranza.

di en 0 (art. 18 c.c.). Gli arnmini tratori one poi re pon abili anche ver 0 i creditori dell a ociazione per il danno loro arrecato tra gredendo i doveri inerenti alIa con ervazione dell'integrita del patrimonio.

3.2.10 Gli aim organi Oltre all'as emblea e agli amrnini tratori, obbligatoriarnente previsti dalla legge, l'atto costitutivo e 10 tatuto po sono prevedere la pre enza di altri organi. E molto frequente la previ ione di un organo di controllo, modellato ul tipo del collegio indacale delle ocieta di capitali, oppure di un con iglio di di ciplina. Naturalmente, poiche la legge nulla di pone in merito aIle funzioni che devono volgere que ti organi, ara l'atto co titutivo che dettagliatamente dovra prevedere la loro composizione, la durata e co 1 via.

Agli ~ni tratori petta la competenza e clusiva ad amrninistrare, che non pub e ere hffiltata dall'a emblea. Essi debbono, in pratica, prendere tutte Ie deci ioni ge tionali nece arie al con eguimento della copo per cui e stata co tituita l'a ociazione. Compiti pecifici de umibili dalla disciplina civilistica sono la convocazione dell'a emblea, la redazione del bilancio e l'e ecuzione delle delibere a embleari.

Struttura organizzativa

Organ i necessari

GI~ ~ni tratori one anche inve titi del potere di rappre entanza, po so no cioe

Le lirnitazioni ~I ~~tere ~ rappre entanza devono e sere tra critte nel regi tro delle per one gtundiche; In mancanza i poteri i reputano generali e Ie eventuali limitaz~oni ~ontenute nel~ atto costitutivo 0 nello tatuto non po ono e ere oppo te ru terz1, alvo che Sl provi che e i ne erano a cono cenza.

A_ss_e_m_b_l_e_a__

____

Organi facoltativi

a?lf~ .n~1 confronti dei terzi in nome dell a ociazione, dando luogo all' acquisto di dmttl e all a unzione di obbligazione da parte della te sa; tale potere, com unque pub e ere limitato dall'atto co titutivo 0 dallo statuto.

Ai en i dell'art. 18 c.c., gli arnrninistratori one respon abili ver ol'a ociazione . econdo Ie norme del mandato (art. 1710 c.c.). L'azione di re pon abilita e dehberata dall'a emblea ed e ercitata dai nuovi arnrninistratori 0 dai liquidatori (art. ~2 ~.c.). Gli arnrnini tratori, quindi, in ca 0 di negligente adempimento di un obbligo Impo to dalla legge 0 dallo statuto, one ten uti al ri arcimento dei danni arrecati all a ociazione e la re pon abilita e olidale. Nel caso in cui l'attivita ia volta gratuitamente, comunque, la re pon abilita per colpa e valutata con minor rigore (art. 1710, c. 1). E invece e onerato dalla re pon abilita I'amrnini tratore che non ha partecipato alI'atto che ha cau ate il danno, alvo il ca 0 in cui a cono cenza che I' atto i tava per compiere, non abbia fatto constatare il proprio

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Organa amministrativa

Organi di cantralla

3.2.11 Il rapporto associativo La qualita di a sociato si acqui i ce con la tipulazione del contratto a ociativo e l'ente e gia co tituito, con ucce siva ade ione. L'ade ione ucce iva ha la te a natura giuridica della originaria partecipazione al contratto e i perfeziona ne) momento dell'incontro delle dichiarazioni di volonta dell'aderente e dell'asociazione. A tal fine chi de idera far parte di un'associazione gia costituita, deve far pervenire la propria richie ta di arnrnissione agli ammini tratori 19. Tale richie0,

19. Lo tatuto pub anche tabilire che Ie domande di ammi ione iano rivolte ad organi diversi dagli ammini tratori.

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133

I QUADRAMENTO GIURIDICO

ta ~a valutata confrontando Ie caratteri tiche del proponente con queUe che, ai enSl dell art. 16 c.c., devono es ere pre i te nell'atto co titutivo e/o nella tatuto. In ba e alia compatibilitii 0 no dell'a pirante membro la domanda di amrni ione verra accolta 0 rigettata.

degli a ociati. Co Ie certamente Iegittima Ia clau ola che deterrnini la misura del contributo, da ciascun as ociato dovuto, in proporzione alia capacitii contributiva della te 0» 22 .

Cib non ignifica, perb, che coloro che dimo trino di avere i requi iti richie ti per I' amrnis ione abbiano i1 diritto di entrare a far parte dell' a ociazione: la richiesta di ade ione all' a ociazione e una propo ta di tipo contrattuale e quindi I' as ociazione, come controparte, pub accettarla 0 no 20 . Anche Ia giuri prudenza e co tante nel ritenere che non e i te un diritto ad e ere amme i, anche se ricorrono tutte Ie condizioni previste dal contratto. II rifiuto della domanda di amrni ione deve e ere comunque motivato.

... 11 trasferimento della qualitir. di associato

... I diritti e gli obblighi dell'associato La deterrninazione dei diritti e degli obblighi degli associati, come detto, e rimesa.d~ l~gi ~atore all'autonomia dei privati ed ha come unico limite il ri petto del pnnclplo dl uguaglianza 21. I diri~ pO.s ono e ere classificati in due di tinte categorie: una riguardante la parteclpazlOne all'ammini trazione dell'a ociazione (es. diritto d'intervento in a emblea, diritto di voto, diritto di rive tire cariche ociali); I'altra relativa allo volgimento dell'attivita ociale (e . diritto di fruire dei ervizi dell'associazione diritto di utilizzare i beni de tinati a favore degli as ociati). ' Tra gJi obblighi, il piu importante equello di conferimento che pub con i tere nel pagamento periodico 0 una tantum di una omma di denaro, nel tra ferimento in proprietii 0 in godimento di beni immobili e mobili e in pre tazioni di tipo per 0nale. L' oggetto del conferimento 0 Ie modalita della ua e ecuzione po ono anch.e e ere ~ver i. a econda dell' a ociato. «La vigenza del principio di uguaglianza non lmpedl ce che la misura del contributo, 0 Ie modalitii di adempimento delle altre obbligazioni po ano variare, fra a sociato e a sociato, in relazione al diver 0 ruolo a cia cuno attribuito 0 alle diverse qualita per onali 0 patrimoniali

20. lnfatti , «niente autorizza a configurare, per I'ipote i di ade ione ucce iva alia costituzione dell'as ociazione, un obbligo a contrarre che icuramente manca all'atto della co tituzione: come i contraenti originari non ono tenuti, all'atto della tipulazione del contratto di a ociazione a contrarre con quanti i dimo trino porta tori di intere i omogenei ai loro, co I non vi ono ten~ti ucce ivamente alia co tituzione». ( GALGANO, F., Le associaziolli, Ie JOlldar;iolli, i comilali, cit., p.165). 21. Tale principio e re 0 pecificatamente obbligatorio dal legi latore per quanta riguarda Ie o LUS.

Poiche il contratto di as ociazione ha carattere trettamente per onale, la qualita di a sociato normalmente non e tra missibile: ne per atto tra vivi, ne per ucceione mortis causa. L'art. 24 C. 1. C.C., tuttavia, fa alva una diver a previ ione tatutaria. Infatti, nello tatuto, con appo ita clausola, pub es ere autorizzata la tra mi sione per atto tra vivi, quella mortis causa, oppure entrambe. II trasferimento per atto tra vi vi realizza una vera e propria ce ione del contratto . E 0 pub e ere a titolo onero 0 0 a titolo gratuito. II ce ionario ubentra, comunque, nella po izione contrattuale dell'as ociato cedente soltanto e in po sesso dei requi iti richie ti dall' atto co titutivo. L' esi tenza di tali requisiti deve esere accertata dagli amrnini tratori. 11 trasferimento mortis causa comporta Ia successione automatica dell' erede nella po izione giuridica del proprio dante causa, senza nece ita di autorizzazioni 0 con en i. In que to ca 0 infatti e la clausola contrattuale che ammette il tra ferimento ad operare «all'origine la valutazione circa l'opportunita della uccessione, icche e da e cludere che l'erede intervenga nei rapporti a ociativi enza 0 contro la volonta degli originari as ociati» 23 . ... L'esclusione Ai en i dell'art. 24 C.C., l'a sociato pub e ere e cluso dall'a ociazione oltanto e ricorrono gravi motivi. Le cau e che giustificano l'esclu ione non ono espre amente indicate dallegi Iatore. E percib rime 0 al giudice il compito di tabilire di volta in volta, e il motivo alia ba e dell e clu ione abbia il carattere della gravita.

In genere giu tificano I'e clusione Ie inadempienze dell'as ociato agli obblighi che derivano dalla legge 0 dal contratto. In que to en 0, ad e empio, po sono e ere ritenuti gravi: il venir menD dei requi iti soggettivi pre critti dal contratto,

22. DE MARTI I, C, Le associazioni e leJolldazioni. Disciplilla gillridica, contabile efiscale, Milano, Eta libri 1990, p. 64. 23. lvi, pp. 60-61.

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135

INQUADRAMENTO GruRIDICO

il mancato pagamento dei contributi, la violazione del generale dovere di coli aborazione 24. Secondo I'art. 24, c. 3, C.c., il provvedimento di e clu ione deve e ere deliberato dall'a emblea. Tale norma e, pero derogabile da parte della tatuto che puo attribuire ad un diver 0 organo il potere di decidere l'e clu ione 25. In ogni ca 0, la delibera di e c1u ione deve e sere motivata, deve cioe indicare in modo pecifico i "gravi motivi' che la giu tificano. Contro I'esclu ione,I'a ociato puo ricorrere a1l'autorita giudiziaria. L'e ercizio di tale diritto deve avvenire, a pena di decadenza, entro ei mesi dalla notifica della delibera.

.. II recesso L' a ociato puo empre recedere dall' a sociazione a meno che non abbia a unto I'obbligo di fame parte per un tempo determinato (art. 24, c. 2, c.c.). L'impegno di partecipare all'a ociazione per tutta la vita e nullo, per la tutela della liberta del ingolo. Per 10 te 0 motivo e nulla la clau ola tatutaria che e cluda il rece so 0 che 10 renda troppo difficolto o. La validita dell'impegno di non recedere, pero, non impedi ce il rece 0 per giuta cau ache e empre po ibile. L'as ociato, ad e empio, potra abbandonare I'as ociazione, pur e endosi impegnato a fame parte per un certo periodo, nel ca 0 di modificazioni rilevanti apportate a110 statuto enza il uo con en 0, 0 di violazione i tematica dei uoi diritti. La dichiarazione di rece 0 deve e sere comunicata per i critto agli amrnini tratori ed ha effetto con 10 cadere dell'anno ociale in cor 0, purche ia fatta a1meno

24. In tema di violazione del dovere di collaborazione la giuri prudenza ha con iderato come ÂŤgravi motivi legiltimanti I'e clusione I'avere ercitato a1I'e temo dell 'as ociazione un'opera di denigrazione dell'as ociazione stes a e degli organi direttivi ; un'opera di mortificazione dell'autorita e del pre tigio degli amministratori, concretatasi con la ripetuta richie ta di con ultare e controllare la contabilita dell 'a ociazione, e con accu e lesive dell'onorabilitil e della correttezza degli ammini tratori e degli a1tri a ociati; una condotta gravemente offen iva nei confronti del pre idente dell'associazione, nella ede della te a, rna determinata da motivi di ri entimento personale extra-as ociativo; I'indirizzo di offe e verbali nei confronti dei membri del con iglio d'ammini trazione nel cor 0 del procedirnento disciplinare; un comporlamenlO riconducibile ad un abu 0 dei diritti e delle facolta che competono a1l'a ociato; I'i crizione ad a1tra as ociazione con programma analogo, che irnplicava una tendenziale concorrenza fra Ie due as ociazioniÂť. (lvi, pp. 70-71). 25. Alcuni dubbi ono, pero, avanzati al riguardo dalla De Giorgi in quanta ÂŤIa devoluzione della competenza ad organi pill ri tretti potrebbe co tituire violazione del principio che impone la pill vasta parlecipazione dei oci nel formare la volonta del gruppoÂť. (DE GIORGI, M .A. , FOlldamellti di diritto degli emi " "011 profit", cit., p. 115).

tre me i prima (art. 24, c. 2, c.c.). Se pero il rece 0 a viene per giu ta cau a I'effetto e immediato. L'art. 24, c. 2, c.c., infatti, regola il reces 0 ad nutum, e 010 a questa i riferi ce il differimento temporale della ua efficacia. L'a ociato che receda, come quello oggetto ad e c1u ione, non puo ripetere i contributi ver ati, ne vantare diritti ul patrimonio dell'ente (art. 24, ult. c., c.c.).

3.2.12 L'estinzione dell'associazione Ai en i dell' art. 27, c. 1, C.C., I' a ociazione ricono ciuta i e tingue per Ie cau e previ te nell'atto co titutivo e nello tatuto, per il raggiungimento dello copo 0 per la sopravvenuta impo ibilita di con eguirlo ( i pen i ai casi di totale perdita del patrimonio e di prolungata inattivita dell'a semblea). Altre cau e di e tinzione ana: il venire meno di tutti gli as ociati (art. 27, c. 2 c.c.), la delibera a embleare di cioglimento (art. 21, c. 3, c.c.), 10 cadere del terrrune di durata, qualora ia previ to e la dichiarazione di nullita del contratto a sociativo 26.

n verificar

i degli eventi appena elencati non e pero ufficiente a deterrrunare I' e tinzione dell' as ociazione: e a1tre 1 nece ario che I' e tinzione sia dichiarata dall'autorita govemativa, u i tanza di qualunque intere ato 0 anche d'ufficio (art. 27, c.c.). II provvedimento con il quale I'autorita govemativa dichiara I'e tinzione viene comunicato agli ammini tratori e aI pre idente del tribunale che ne ordina I'iscrizione nel regi tro delle per one giuridiche. .. La liquidazione e La devoluzione dei beni

n verificar

i di una cau a di e tinzione non egna la fine dell' a sociazione riconociuta, rna determina il pa aggio alla fa e della liquidazione nella quale i provvede alia definizione dei rapporti giuridici pendenti. Durante que ta fase e fatto divieto agli amrnini tratori uscenti di compiere nuove operazioni. La violazione di que to divieto com porta la lora re pon abilita per on ale e solidale per gli atti compiuti (art. 29 c.c.). n procedimento di liquidazione delle a ociazioni riconociute e disciplinato dagli artt. 11-21 di p. att. c.c. L' intero procedirnento si volge otto la diretta orveglianza del pre idente del tribunale del capoluogo di provincia in cui ha sede I' a ociazione. I liquidatori norninati dal pre idente del tribunale, 0 dall'as emblea che ha deliberato 10 cioglimento ovvero nelle forme previste dall 'atto co titutivo 0 dallo

26. Gli artt. 29 e 34, c. 1. fanno riferimento anche all'ipotesi di cioglimento autoritativo "a norma di legge".

136

3 LE ASSOCIAZIO 1, LE FONDAZIONl, I COMITATI E GLI ENTl ECCLESIASTICI

lNQUADRAMENTO GIURIDICO

tatuto, provvedono all'e tinzione delle pa ivita dell'a sociazione. Soddi fatti i creditori dell'a ociazione, i beni re idui one devol uti in conformiffi dell ' atto co titutivo 0 della tatuto (art. 31 c. 1, c.c.). AI riguardo i ricorda che l'atto co titutivo deUe a ociazioni qualificate ONLUS deve prevedere la devoluzione del patrimonio ad altre ONLUS 0 a fini di pubblica utilita.

3.3 Le associazioni non riconosciute Le as ociazioni non ricono ciute one quelle che non hanno crne to 0 non harmo ottenuto il ricono cimento' e e percio one prive di per onalita giuridica. La mancanza di per onalita giuridica non implica, comunque che l'as ociazione non ricono ciuta non abbia una ua capaciffi giuridica. AI contrario, la condizione giuridica dell'associazione ricono ciuta e per molti aspetti simile a queUa dell'as ociazione ricono ciuta come per ona giuridica. AI pari di que t'ultima anche l'as ociazione non ricono ciuta e un oggetto di diritto distinto dalle per one dei oci 27. Le a sociazioni non ricono ciute one disciplinate pecificarnente dagli articoli da 36 a 38 del codice civile. Ad e e pero i applicano anche Ie norme imperative dettate per Ie as ociazioni riconosciute ed in particolare queUe dirette a proteggere i diritti inviolabili del ingolo all'interno del gruppo. on one ovviarnente applicabili alle a ociazioni non ricono ciute Ie norme che harmo come pre uppo to il ricono cimento. Ne deriva una disciplina divergente in alcuni punti che pos one essere co i schematizzati: A sociazioni riCODO ciute

A sociazioni Don ricoDosciute

Controllo dell'autorita govemativa

I crizione nel regi tro delle per one giuridiche

Re ponsabilita degli associati per i debiti dell a ociazione

one respon abili col oro che hanno agito in nome e per conto dell'a ociazione

27. La capacita dell'associazione non ricono ciuta risulta e pres amente dalle norrne ad es a dedicate, che ne prevedono la capacita proce uale (art. 36, c. 2, c.c.) e che ne di ciplinano il fondo comune come "fondo dell'as ociazione" (art. 37 c.c .).

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3.3.1 11 contratto L'as ociazione non ricono ciuta prende vita da un contratto per il quale la legge non pre crive alcuna formaliffi e che, quindi , puo e ere tipulato in qual iasi forma anche oralmente. E pero nece sario che ia redatto nella forma di atto pubblico 0 di crittura privata autentica 0 regi trata e l'a ociazione deve qualificar i come ONLUS.

â&#x20AC;˘ II contenuto del contratto ai sensi del codice civile II legi latore civili tico, all ' art. 36 c.c., embra prevedere come elemento e enziale del contratto sol tanto I' indicazione delle regole relative all'ordinarnento interno e alI'arnmini trazione dell'a ociazione. E opinione diffusa pero che Ie parti debbano periomeno fi sare anche 10 scopo e Ie condizioni di arnrni ion.e degli a ociati. Non e necessario invece che siano indicate la ede e la denorrunazione dell'a ociazione. Sara considerato dai terzi, come sede dell'a ociazione, il luogo dove que ta svolge di fatto la propria attivita in modo continuativo.

â&#x20AC;˘ 11 contenuto del contratto ai sensi del d.lgs. 460197 Se si de idera ottenere 10 tatus di ONLUS , anche l'atto co titutivo e 10 statuto dell'associazione non ricono ciuta deve es ere coerente con pre crizioni dell' art. 10 del d.lg . 460/97. La tavola eguente ripropone, con riferimento alle a sociazioni non ricono ciute, 10 chema a uo tempo visto per queUe riconociute.

138

l39

INQUADRAM ENTO GfURlDl CO

CONTENUTO DEL CONTRATTO DI AS OClAZIONE

A ociazione on ricono ciuta

3.3.211 patrimonio

RICO OSCIUTA

Le a ociazioni non ricono ciute ono dotate di un " fondo comune" formato dai contributi degli a ociati e dai beni con que ti acquistati.

Associazione

U fondo comune e di proprieta dell'a ociazione e quindi autonomo ri petto a quello degli as ociati. Infatti i ingoli a ociati non po ono durante la vita dell'as ociazione «chiedere la divi ione del fondo comune, ne pretendere la quota in ca 0 eli rece 0 » (art. 37 c.c.). e con egue che il fonda non puo e ere aggredito dai creelitori per onali degli a ociati.

essw/G Jonna/iro

Art. 36 c.c.

•

Le norme suU' ordlnamento e uU' amminisuuione

L'uso nella denorrun3ZJooe e U1 qualsi\o'ogha segno dtstmtivo 0 cormnicazJOIlC nvolta at pubblico, deUa 10CUZlone "orgaruzzazione non IUCrnUY3 di uUlJtll sociaJc"

°del\" acronimo OnIus:

• •

• • •

La re pon abilitil per on ale e olidale degli ammini tratori e for e l'a petto pill rilevante della eli ciplina delle as ociazioni non ricono ciute e deve e ere adeguatamente tenuto in con iderazione al momenta della co tituzione dell'ente.

L' esclusIVo persegwmemo di finahtA di sohdarieta

3.3.3 Gli organi

sociale:

Lo svolgunento dl atllviil an uno 0 pllJ del seguenu seuon: I. As lSlenza sociaJe 0 SOCto sanitaria 2. Assislenza sarutana; 3. BeneflCenza; 4. lstruzione: 5. Formazlone: 6. pan dtlettanusltco: Tutel3~ promozlone e valorizzazione delle rose 7 d'interesse artlStiCO ( ... ): 8. Tutela e valonzzazione della natura e dell' ambiente ( ... ): 9 PromoZlone della cultum e del\" arte; 10. Tutela del mnm cl\'ili

Per quanto riguarda gli organi I'impo tazione eguita in dottrina ed accolta anche dalla giuri prudenza 0 tiene 1 a soluta identitil eli truttura fra Ie a ociazioni ricono ciute e, con eguentemente, l'identita di disciplina. Rinviamo pertanto a quanta detto per Ie a sociazioni ricono ciute.

3.3.4 Gli acquisti immobiliari e a titolo gratuito

n dJvieto dl svolgere atuvna dIverse da quelle menzlQnate al punto precedenlc ad eccezione dl quelle ad e se direuamente connesse:

It ruviclo dl.d.i tnbum::. aochC'. I. n modo mclareuo. utili. nserve 0 capllale durante la VIta della societA ( ... J: L'obbhgo dl Implegare gli utilt per la realizzaztOOe delle atUvtt.llSlJIUlJOnab e dJ quelle ad e se dlfettamen· te connesse;

---------- ---"-"'--"--"-

I creelitori dell ' a ociazione, a loro volta, non po ono agire ul patrimonio per 0nale degJi as ociati, rna devono far valere i loro diritti ul fonda comune (art. 38 c.c.). Soltanto e il fonda comune non e ufficiente, delle obbligazioni as unte in nome e per con to dell' as ociazione ri pondono personalmente e olidalmente coloro che hanno agito e quindi gli ammini tratori.

------

La disclphna umfonne del rnppono 3SSOCt3ll\'O e delle modahl! asSQCtaUve volle a garanure I' effetuvlt1i del rnppono medcStmo ( .. J;

•

L'obbligo dl de ....olvere II p3Lnmonio della asSOCiazlOflC an caso dl scioghmenlO a fiO! dl pubblic3 UUJIt3 ( .. );

•

L' obbhgo dl redlge", II btlanclo.

Le a ociazioni non ricono ciute, pur non e endo per one giuridiche, hanno la piena capacitil eli e ere oggetti eli diritti reali e quineli po ono validamente acqui tare beni mobili, mobili regi trati e immobili. Con la recente abrogazione degli artt. 600 e 786 c.c. ad opera della 1. 192/2000, inoltre, la capacita delle as ociazioni non ricono ciute non cono ce pill lirniti neanche per quanta riguarda gli acqui ti a titolo gratuito. L'efficacia delle di po izioni te tamentarie e delle donazioni a favore di tali enti, infatti, non e pill subordinata all'i tanza di riconocimento da effettuar i entro un anno.

3.3.5 L'estinzione dell'associazione La dottrina dorninante ritiene che tutte Ie cause di e tinzione previste per Ie as 0ciazioni ricono ciute operano anche nei confronti delle a sociazioni non riconociute.

140

I Q ADRAMENTO GIURIOICO

L'estinzione pertanto pub avvenire per: -

Ie cau e previ te nell 'atto co titutivo e nella tatuto' !I rag~ungimento della copo 0 la sopravvenuta im~os ibilita di con eguirlo; II venne meno di tutti gli a ociati · la volonta degli a ociati; 10 cadere del termine di durata.

Al ~~ntrario. delle a ociazioni ricono ciute il verificar i degli eventi appena elencatl e ufficlente a determinare I'e tinzione dell'a ociazione non ricono ciuta. Non e infatti richie ta la dichiarazione dell'autorita govemativa.

... Liquidazione e devoLuzione dei belli Anche per Ie a ociazioni non ricono ciute il verificar i di una cau a di e tinzione egna l' inizio della fa e ill Iiquidazione. Pagati in sede di liquidazione tutti i debiti dell ente, i beni residui one devol uti in conformita dell atto co titutivo 0 della tatuto: nel ca 0 di ONLUS, quindi, a favore di altre organizzazioni non lucrative o per fini di pubblica utilita.

3.4 Le fondazioni ~ fo~dazioni one i tituzioni co tituite per attuare la de tinazione di un patrimomo prIvato a un determinato copo. In Italia tali i tituzioni non one molto numero e e paragonate alla realta ill altri paesi. «II conte to nazionale per quanta riguarda pre enza e ruolo delle fondazioni ta perb cambiando. Negli ultimi dieci anni e nato ben i153 % delle fondazioni e i tenti oggi. Una u cinque ha invece tra i 10 e i 20 anni e piu di quattro (il 27%) oltre i 20 anni » 28.

Da un punto di vi ta giuridico, Ie fondazioni han no una di ciplina in parte comune con Ie a ociazioni e in parte pecifica volta a riflettere Ie differenze trutturali e. i tenti fra i due tipi di enti. Secondo la dottrina e la giuri prudenza prevalenti, la ~I~er.en~a. fra i due tipi di enti ri iede nel fatto che la legge conferi ce la per onaIIta glUrIdlC~, n~1 ca 0 delle a ociazioni ad un comple 0 di per one, nel ca 0 delle fondazIOnI ad un comple 0 di beni de tinati ad uno copo. Le a ociazioni quindi, ono caratterizzate dalla preminenza dell eLemento personale: e e one co tituite da una pluralita ill per one che con la lora volonta determinano la vita dell 'a ociazione e che in ieme mirano alIa realizzazione di uno copo comune di natura ideale. elle fondazioni que to elemento per onale e

3 LE ASSOCIAZIO I. LE FO DAZlONl . I COM ITATI E GLI ENTI ECCLESIASTICI

141

piu limitato in quanto a ume una po izione preminente il comple so di beni mes i a di po izione dal fondatore.

3.4.1 L 'atto costitutivo A illfferenza delle a ociazioni Ie fondazioni non prendono vita da un contratto ben I da un atto unilaterale che, come tale, produce i uoi effetti enza nece sita di accettazione. II negozio 0 atto di fondazione i ill tingue dal punto di vi ta documentale, in un atto co titutivo in cui i manife ta la volonta del fondatore ill dar vita all'ente e in uno tatuto in cui si determinano I'organizzazione e Ie modalita di realizzazione della scopo. Mentre l'atto co titutivo deve nece ariamente provenire dal fondatore, 10 tatuto pub anche non avere que ta pravenienza: in mancanza di tatuto, e l'autorita a cui viene richie to il ricono cimento che 10 di pone. II negozio di fondazione pub e ere redatto per atto tra vivi, per il quale e richie ta la forma dell'atto pubblico oppure per te tamento. Nel econdo ca 0 diventera efficace 010 al momenta dell'apertura della ucce sione.

L'atto di fondazione e revocabile fino a quando non ia intervenuto il ricono cimento; anche prima di tale momento la revoca non e piu po ibile qualora il fondatore abbia gia fatto iniziare I'attivita dell 'opera da lui di po ta (art. 15 c.c.).

• II contenuto ai sensi del codice civile Ai sen i dell' art. 16 c.c., l'atto di fondazione deve contenere gli e1ementi di eguito indicati.

... La denominazione e La sede Per poter identificare la fondazione, devono e ere indicate la denominazione e la ede. Valgono al riguardo Ie te e con iderazioni fatte per Ie a ociazioni.

... Lo scopo L'atto costitutivo deve anche determinare 10 copo della fondazione. Tale copo non pub con i tere in un vantaggio economico della te 0 fondatore, rna de erie tire il carattere della pubblica utilita. In mancanza ill limiti tatutari la fondazione e libera ill e ercitare qual iasi attivita idonea al perseguimento del proprio copo.

... II patrimonio 28.

CALVI,

M., Guide projessiofle trend. Operatore 1l01l profit. cit.. p. 81.

Altro elemento che deve essere obbligatoriamente indicato nell'atto co titutivo di fondazione e il patrimonio. Tale patrimonio pub, a econda dei ca i. avere una

142

lNQUADRAMENTO GfURIDICO

3 LE AS OClAZlONl, LE FONDAZIO I, I COMITATI E GLI ENTI ECCLESIA TICI

maggiore 0 rninore importanza rna e indi pen abile che e ista. In particolare, "il patrimonio pub, in talune forme di fondazione, a sumere rilievo preponderante ri petto all' organizzazione: que ta pub ridursi - come nel ca 0 delle fondazioni costituite per l'a egnazione di premi 0 di bor e di tudi - ad una attivita di mera erogazione, a favore dei de tinatari della fondazione, delJe rendite del patrimonio. In altre ipote i pub per contro, assumere rilievo preponderante l'elemento organizzativo: il patrimonio pub a olvere - come nel caso degli i tituti di i truzione 0 dei centri di tudio 0 degli i tituti di ricerca cientifica co tituiti in forma di fondazione - la funzione affatto trumentale di con entire il funzionamento di una comple a organizzazione, l'attivita della quale realizzera 10 copo per eguito dal fondatore" 29.

IL CONTENUTO DELL' ATI'O DI FOND

La ge tione della fondazione e affidata all'organo arnrnini trativo. L'atto di fondazione deve prevederne I i tituzione e Ie modalita di nomina e di 0 tituzione. ... I criteri e Ie modalita di erogazione delle rendite

Nel caso in cui la fondazione, per realizzare i propri copi , eroghi omme di denaro 0 e egua delle pre tazioni a favore di terzi, l'atto di fondazione deve contenere i criteri e Ie modalita di erogazione delJe rendite. Con que ta di po izione i vuoIe, da un lato, limitare la di crezionalita degli ammini tratori, dall' altro, obbligare 10 te so fondatore a delimitare l'ambito dei beneficiari.

•

La denomioazione

•

Loscopo

•

La sede

•

U patnmoruo

•

Le norm: sull' ordinamento e

Fondazione o LUS

__......... _......_.._.........._...._....._.. __..._......_._...........;

L_ . •

ull' amrninistrazione

•

I criten c Ie rrodahtl di erogazione delle rendite

•

Le nonne relauve a11' estinzlonc della fondazione. alia devoluzione del suo patnmonio e aDa ua tra· sfonnaziooe

... Le nonne relative all 'estinzione, alia devoluzione e alia trasJonnazione L indicazione di que te norme e facoltativa. In ne un ca 0, comunque, l'atto di fondazione pub prevedere che i beni re idui tomino al fondatore 0 vadano ai uoi eredi. Per cib che riguarda la tra formazione, la legge prevede e plicitamente i ca i in cui I autorita governativa pub di porla. Anche l'atto co titutivo pub perb contenere norme a riguardo.

Lo volgimenlO di attlvit! In uno 0 piil dei seguenti sellori: I. isteoza scxiaJe 0 socio sanitaria: 2. Assistenza sanitaria; 3. Beoeficenz.a; 4. lstruzione; 5. Folll'l3ZJone; 6. port dilettantistico; 7. Tutela, promozione e vaJorizzazione delle rose d' interesse art! tico ( .. ,);

Tutela e valorizzazione della natura e dell'amb.ente ( ... ); Promozione della cullum e deU ' art.; Tutela dei diritti civili; Ricerca scieotiflCa di particolare interesse sociaJe

II di'1eto d. svolgere amvit! diverse da quelle menzionate aJ punto precedente ad ecceZlone di quelle ad esse dLJ"elt.amente connesse;

Ai fini della qualificazione come ONLUS e nece ario che anche l'atto di fondazione contenga Ie clau ole previ te dall'art. 10 del d.fgs. 460/97. Al riguardo evidenzia che if legi latore delegato ammette oltanto per Ie fondazioni la po 1_ bifita di vofgere attivita di ricerca cientifica.

• • ......... ..... .. ..

E, Le associa::.iolli, lefollda::.iolli, i comitati, cit., p. 366.

L'esclusivo perseguimento d. finaltt! di solidanetil sociale;

( ... ).

• II contenuto ai sensi del d.lgs. 460/97

G ALGA '0,

L'uso nell. denominaziooe e in qualsivoglia segno distintivo 0 comunicaziooe rivolta aJ pubblico, della 10cuzione "organizzazione non lucrativa di utihtA soclale" o dell'.cronimo ONLUS

9. 10. 11 .

•

29.

ZIONE

Fondazione

... Le norme sull'ordinamento e sull'amministrazione

143

....-

II d,vleto di di tribuire, anche III modo .ndiretto, utili, riserve 0 capitaJe durante la viLt della fondazione ( ... ); L'obbligo d. impiegare gJi ulIIt per la realizzaz.one delle atlivitA islltuzionali e di quell. ad e:.se dtrettamenle connesse;

L' obbligo d. devolve", iI patrimonio della """""inione in caso di sciogJimento a fini d. pubbhca utilit! ( ... );

L'obbligo red.gere II bilancio. _ _d._ _ _ _ _ - 1I • _

144

INQUADRAMENTO GIURlDICO

3.4.2 Il riconoscimento e l'iscrizione nel registro delle persone gillridiche Anche la fondazione acqui ta la per onalita giuridica (inte a come autonomia patrimoniale perfetta) con il ricono cimento ammini trati vo, il quale viene conce 0 0 negato in base agli tes i criteri che abbiamo gia vi to per Ie a ociazioni riconociute 30. Se I' attivita viene iniziata prima del ricono cimento e ne derivano delle obbligazioni, di que te ri pondono per onalmente col oro che han no agito.

3 LE ASSOCIAZIONl, LE FONDAZlO 1, I COMITATI E GLI ENTl ECCLESIASTlCI

145

controllo dell ' autorita govemativa nei lirniti del indacato di mera legittimita: po ono e ere annullate Ie delibere che violino la legge, 10 tatuto ovvero iano difformi dallo copo della fondazione. L' invalidita delle delibere non pregiudica i diritti acqui iti dai terzi in buona fede. Per quanta riguarda la re pon abilita e il potere di rappre entanza Ie norme (artt. 18 e 19 c.c.) ono comuni a fondazioni e as ociazioni e ono gia tate e aminate.

La co tituzione e gli altri fatti importanti della vita dell ' a sociazione ono oggetti a pubblicita nel regi tro delle per one giuridiche. Anche in que to ca 0 la disciplina coincide con quell a delle a ociazioni ricono ciute.

Struttura organ izzativa

3.4.3 Gli acqllisti immobiliari e a titolo gratllito Al pari delle a ociazioni ricono ciute, anche Ie fondazioni po sono, in eguito all ' abrogazione dell' art. 17 c.c., acqui tare beni immobili, accettare donazioni 0 eredita, con eguire legati enza l'autorizzazione govemativa.

3.4.4 L'organo amministrativo La fondazione e ge tita da uno piu ammini tratori nominati anche a vita, con i criteri pre critti dall'atto di fondazione. In particolare, puC> e ere 10 te 0 fondatore a de ignare la per ona 0 Ie per one cui petta la carica di arnministratore, ovvero a ri ervare a e tes 0 0 ai uoi eredi tale carica. Se I' atto di fondazione non provvede 0 Ie ue di po izioni non pos ono attuarsi, gli ammini tratori ono celti dall ' autorita arnmini trativa. Mentre nelle a sociazioni gli ammini tratori ono vincolati dalle attribuzioni dell'as emblea nella fondazione gJi arnmini tratori ono i oli arbitri della ge tione. Es i determinano a proprio piacimento i criteri piu opportuni per la de tinazione del patrimonio aHo co po e ad e i oltanto eaffidata I' e ecuzione dell ' atto di fondazione. Sono perC> vincolati nel di porre dei beni al perseguimento della co po tabilito dal fondatore e non po ono modificare la de tinazione del patrimonio. In ogni ca 0 , il controllo ulloro operato non puC> e ere fatto ne dal fondatore ne dalla autorita govemativa, e non nei limiti dell'art. 25 c.c. La norma con ente il

30. In tema di ri cono ci mento va evidenziata un a notevole di fferenza tra fo ndazioni e a ociazioni. In particolare ÂŤIe as ociazioni po ono, indifferentemente, operare come a ociazioni ricono ciute quanta come a sociazioni non ricono ci ute, e la mancanza del ri cono cimento comporta una parziale di ve r ita di condizione gi uridica (artt. 36-38 c.c.); per Ie fo ndazioni . aJ contrario, non e previ ta daJla legge un a altrettanto generale pos ibi lita di operare quali fondazio ni non ricono ciuteÂť. ( G ALG '0, E, Le associa::.ioni, Ie jOllda::.iolli, i comitati, cit. , p. 399).

Organo necessario

~ Organa amministrativa

Organi facoltativi

~ Organi di cantralla

3.4.5 I controlli pllbblici L'art. 25 c.c. attribui ce all ' autorita govemativa un ' e te a gamma di poteri di vi!!ilanza ull ' ammini trazione della fondazione. In particolare l'autorita govero nativa: - provvede alla nomina e alla 0 tituzione degli ammini tratori 0 dei rappre entati, quando Ie di posizioni contenute nell' atto di fondazione non po ono attuarsi; - annulla, sentiti gli ammini tratori, con provvedimento definitivo Ie deliberazioni contrarie a norme imperative, alI ' atto di fondazione, all'ordine pubblico 0 al buon costume; - puC> ciogliere il consiglio di ammini trazione e nominare un commi sario traordinario, qualora gli ammini tratori non agi cano in conforrnita della tatuto e dello copo della fondazione 0 della legge. Soltanto l' autorita govemativa puC> inoltre modificare radicalmente l'atto co titutivo: l'eventuale deliberazione degli ammini tratori vale 010 come propo ta.Infatti , l'autorita govemativa puC> tabilire:

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LNQ ADRAMENTO

147

RJDICO

1. il coordinamento dell ' attivita di piLI fondazioni tramite delirnitazione delle aree geografiche d'intervento 0 di tinzione delle categorie dei beneficiari di ciacuna (art. 26 c.c.)路 2. I' unificazione dell ammini trazione di piLI fondazioni per elirninare pe e uperflue e gravo e (art. 26 c.c.); 3. la tra formazione dell ente quando 10 copo e e aurito 0 divenuto impos ibile o di cars a utilita 0 il patrimonio e divenuto in ufficiente (art. 28 c.c.).

3.4.6 L'estinzione dellaJondazione La fondazione i e tingue quando i realizzano i fatti previ ti dall'atto costitutivo e dallo tatuto come cau e di e linzione (art. 27 c. 1, c.c.). Altre cause ono il raggiungimento dello copo 0 l'impo sibilita di conseguirlo (art. 27, c. 1, c.c.). L'estinzione e dichiarata dall'autorita govemativa, u i tanza di qualunque intere sato 0 anche d'ufficio (art. 27, c. 3 c.c.). II provvedimento di e tinzione apre la fase di liquidazione (artt. da 11 a 21 disp.att. c.c.). Da que to momento agli ammini tratori viene fatto divieto di intraprendere nuove operazioni: in ca 0 di tra gre sione del divieto e i a umono re pon abilita per onale e olidale per Ie operazioni intrapre e. Soddi fatti tutti i creditori dell ' a ociazione, i beni che eventualmente re iduano ono devol uti ad altri oggetti, econdo Ie nonne della fondazione.

3.5 Le fondazioni di partecipazione La fondazione di partecipazione e un modello di fondazione che a omma alle prerogative della fondazione quelle dell a sociazione. La fondazione di partecipazione, per que ta ragione, viene anche definita come "un patrimonio di de tinazione a truttura aperta": il suo atto co titutivo, infatti , e un contratto che pUO ricevere lade ione di altre parti oltre a quelle originarie anche dopo la concJu ione dell'atto finnatario . Que to tipo di fondazione non e di ciplinato e pres amente dal codice civile, rna na ce dall ' interpretazione degli articoli 12 e 1332 del codice civile combinati con I' art. 45 della Co tituzione che ricono ce e promuove la funzione 0ciale deUa cooperazione a carattere di mutualita e senza fini di speculazione privata. L'art. 12 c.c. , oltre alle a ociazioni e fondazioni fa riferimento ad "altre i tituzioni di carattere privato" ed offre co i la po ibilita di co tituire delle entita diver e dalle a ociazioni e dalle fondazioni aventi comunque il diritto ad ottenere la per onalita giuridica privata purche in pos esso dei requisiti neces ari.

L'art. 1332 c.c. fa invece riferimento ai "contratti aperti", che ono quei contratti in cui agli originari contraenti e ne po ono aggiungere altri anche dopo la concJu ione del contratto. La caratteri tica quaJificante della fondazione di partecipazione, in definitiva, e la pre enza a fianco della truttura essenziale (patrimonio, fondatore, con iglio di ammini trazione) previ ta dal codice civile, di oggetti ( 0 tenitori 0 partecipanti o irnili) pe 0 riuniti in una vera e propria a emblea, i quali condividendo gli copi originari dell'ente partecipano alIa lora realizzazione mediante l'apporto di operativita e di capitali. L' a etto a ociativo e in genere garantito dalla pre enza di tre categorie di oci:

- Jonda/on: contribui cono in modo ignificativo a dotare la fondazione dei mezzi nece ari al raggiungimento degli copi prefi ati; - partecipanti sostenitori: persone fi iche 0 giuridiche, pubbliche 0 private, che contribui cono alIa vita e alIa realizzazione degli obiettivi della fondazione mediante contributi in denaro, con Ie modalita e nella rni ura non inferiore a quella tabilita dal Con iglio di Indirizzo, 0 con un'attivita, anche profe ionaIe, 0 con I' attribuzione di beni materiali 0 immateriali' - partecipanti donatori: persone fi iche 0 giuridiche, ingole 0 a sociate, pubbliche 0 private ed enti che donano beni materiali 0 immateriali 0 altre utilita impiegabili per il funzionamento della fondazione. L'ingres 0 di nuove parti (partecipanti e partecipanti istituzionali) e garantito dalla cJau ola ade ione 0 apertura, la quale puo implicare il controllo ul ri petto di determinate condizioni di ammi ibilita predeterminate nel contratto a ociativo. Le componenti indicate vengono riunite in organi collegiali in parte analoghi e in

parte aggiuntivi rispetto a queUi delle fondazioni ordinarie, per i quali defini ce compiti, compo izione e quorum deliberativi.

tatuto

Tali organi di olito ono i eguenti: - Con iglio di ammini trazione (0 Con iglio di ge tione): delibera ugJi atti esenziali della vita della fondazione ed e formato da rappre entanti eletti da tutti i oci (privati , aziende, Enti territoriali); decide ull'ammi ione di nuovi fondatori , deterrninando I'entita della partecipazione al fonda di dotazione, delibera ulle modifiche della tatuto, compre e Ie propo te di cioglimento e devoluzione del patrimonio, approva il bilancio d'e ercizio e volge gli altri compiti statutariamente definiti ; - A emblea di partecipazione (pre enza non obbligatoria), formata dai partecipanti donatori e 0 tenitori, che fomisce parere con ultivo ui bilanci e formula

148

149

I QUADRAMENTO GIURIDICO

propo te per la programrnazione dell'attivita della fondazione; pub eleggere i propri rap pre entanti nel Con iglio di ammini trazione; - Collegio generale (0 Con iglio di Indirizzo) compo to dai oci fondatori (con po ibilita di amrni ione anche dei so tenitori) che ha il compito di deliberare u aJcuni atti e enziali alia vita dell'ente, nomina il Con iglio di amrnini trazione, elegge il Presidente e Vice Pre idente (con il con en 0 unanime dei fondatori); - Pre idente della fondazione: volge la funzione tipica, tradizionalmente riconociutagli; Collegio dei revi ori: a icura la regolare tenuta della contabilita e dei flu i finanziari della fondazione; - Organo di Sorveglianza (pre enza non obbligatoria): controlla I' aderenza dell' operato della fondazione alla legge, allo tatuto e al pubblico intere e e pub cen urare gli atti contrari agli copi definiti nell'atto co titutivo; e compo to 010 da rappre entanti degli Enti Territoriali 0 di altri Enti Pubblici. Al fine di garantire il pubblico intere e pub es ere pre ente l' Advisory Board (0 Comitato Scientifico), compo to da rap pre entanti norninati dagli Enti Pubblici, 0 anche da oli privati celti tra per one di alta profe ionalita, con funzione con ultiva nelle celte strategiche e culturali della fondazione. Le fondazioni di partecipazione, pur e endo una figura atipica, in irtu di quanta previ to dall articolo 10, comma 10 (che parla di altri enti di carattere privato) po ono a pirare, recependo Ie clau ole tatutarie richieste dalla pecifica normativa, ad acqui ire la qualifica di ONLUS. Al riguardo va perb tenuto conto dell'importante preci azione contenuta nella recente ri oluzione n. 164/E econdo la quale "affinche non ia preclu a ( ... ) la po ibilita di acqui ire e mantenere la qualifica di ONLUS, occorrera verificare che la pre enza tra i 0 i fondatori 0 0 tenitori della fondazione di enti pubblici e di ocieta commerciali ( nonche di altri oggetti e pre amente e clu idalia normati va ONLUS ai en i deWart. 10 comma 10 del decreta legi lativo 4 dicembre 1997, n. 460) non ia prevalente e comunque tale da e ercitare un'influenza dominante nelle deterrninazioni dell' organizzazione".

3.6 I comitati

Ii adeguati. Co toro po ono far i promotori di una otto crizione pubblica e raccogliere, in questo modo, i fondi nece ari per raggiungere 10 copo. L'articolo 39 cita a1cuni e empi di cornitati: po sono e ere "di occorso 0 di beneficenza, 0 promotori di opere pubbliche, monumenti, e po izioni, mo tre, fe teggiamenti e irnili".

3.6.1 La costituzione II negozio mediante il quale viene co tituito un cornitato e un negozio plurilateraIe con comunione di copo, a titolo gratuito. Per la ua validita non e nece aria la forma critta ne e richie to uno specifico contenuto. Specifici requi iti di forma e contenuto devono, perb, e ere ri pettati nel ca 0 in cui il cornitato voglia godere dello tatus di ONLUS. A livello operativo, la co tituzione dei cornitati i articola in due fasi: I. i componenti del cornitato (promotori) annunciano al pubblico 10 copo da per eguire ed invitano ad effettuare offerte di danaro (oblazioni) 0 di altri beni; 2. i fondi raccolti vengono de tinati allo co po annunciato.

3.6.2 Gli organizzatori Coloro che provvedono alIa con ervazione ed alIa de tinazione dei fondi a umono la ve te di organizzatori, in quanto re pon abili per onalmente e olidalmente del proprio operato (art. 40 c.c.). La devoluzione dei beni, original mente accordata, pub e ere mutata 010 e "i fondi raccolti ono in ufficienti allo copo, 0 que to non ia piu attuabile, 0, raggiunto 10 copo, si abbia un re iduo di fo ndi " . La de tinazione non pub e ere modificata per olonta dei promotori 0 degli organizzatori, ben 1 010 per pro edimento dell'autorita governativa (0 regionale). Sui fondi raccolti per otto crizione pubblica e impre 0, inoltre, un vincolo di de tinazione, corrispondente a quello che grava ul patrimonio di una fondazione 31 . Gli organizzatori i trovano, ri petto a que ti fondi, nella te a po izione degli amrnini tratori di una fondazione; po ono dunque di porre dei fondi 010 per realizzare 10 copo fi ato.

I comitati ono organizzazioni di per one che, mediante la raccolta pubblica di fondi, intendono per eguire copi d'intere e generale. La di ciplina dei cornitati e previ ta dagli articoli 39 e seguenti del codice civile. La formula del cornitato viene utilizzata qualora I'e igenza di per eguire fini di pubblica utilita sia avve11ita da per one che non di pongono di mezzi patrimonia-

31. Que to elemento di identita fa affermare che i e in pre enza di una fondazione, co tituita per volonta di una moltitudine di oblatori. anziche per la liberalita di una sola per ona.

150

INQUADRAMENTO GrURlDICO

3.6.3 Gli organi del comitato Organi del comitato, econdo l'orientamento interpretativo prevalente, sono: • l'a emblea, co tituita dai membri del comitato, cui petta di prendere Ie deciioni nece arie per attuare 10 copo comune; • gli "orgaruzzatori", che hanno il compito di eseguire Ie delibere, e la cui po izione formale corri ponde a quella a unta, nelle as ociazioni, dagli amminitratori; • il pre idente, che occupa la piu alta po izione gerarchica nell'arnbito dell'organizzazione ed ha la rappre entanza del comitato.

3.6.4 II riconoscimento Quando Ie ri or e raccolte per otto crizione pubblica sono ufficienti, i promotori po ono chiedere il ricono cimento della per onalita giuridica. In tale ipote i i arebbe in pre enza di una comune fondazione, diver a 010 per il modo particolare con cui i e formato il patrimonio. Se invece il ricono cimento non viene chie to, 0 non viene conce so, i componenti del comitato a umono re pon abilita illimitata e olidale per Ie obbligazioni orte (art. 41 c.c.), aHo te 0 modo di coloro che agiscono in nome e per conto di una a ociazione non ricono ciuta.

3.7 Gli enti ecclesiastici * II ettore degli enti eccle ia tici e tato in larga mi ura riformato dall' accordo tipulato tra Stato e Crne a Cattolica nel 1984. In particolare e tata creata la categoria degli enti eccle ia tici civilrnente rico no ciuti. Infatti, gli enti co tituiti o approvati dall'autorita ecclesia tic a, aventi fine di religione 0 di culto, po sono ottenere il ricono cimento della per onalita giuridica per decreto del Pre idente della Repubblica, entito il parere del Consiglio di Stato (I. 222/85, art. 1) 32. Per attivita di religione 0 di culto si intendono "queUe dirette all'e ercizio del culto e alia cura delle ani me, alia formazione del c1ero e dei religio i, a copi mi ionari, alia cateche i e all'educazione cristiana" (I. 222/85, art. 16, lett. a). Al contrario, non ono con iderate attivita di culto «quelle di a i tenza e benefi-

* Paragrafo a eura di Emanuela Moglie. 32. «ll rieono cimento della per onalita giuridica e eonee 0 u domanda di chi rappre enta I'ente secondo il diritto canonico, previo as en 0 dell'autorita eecle iastica competente, ovvero u domanda di questa» (art. 3, I. 222/85).

3 LE A SOClAZlONl, LE FO DAZIONl, I COMlTATl E GLI ENTI ECCLESIASTICI

151

cenza, istruzione educazione e cultura e in ogni ca 0 Ie attivita commerciali 0 a copo di lucro» (I. 222/85 art. 16, lett. b» 33. In fa e di ricono ci.mento dell.a per onalita il fine di religione 0 culto e oggetto ad accertamento, dnetto a venficare che 10 te 0 ia e enziale e costitutivo nell'ente 34. Gli enti che hanno ottenuto la personalita giuridica a umono la qualifica di "enti eccle ia tici civilmente ricono ciuti" (1. 222/85 art. 4) e hanno I'onere di i criver i nel regi tro delle per one giuridiche previ to dagli articolj 33 e 34 C.C., in modo da rendere cono cibili Ie norme ul funzionamento dell'ente e i poteri degli organi direttivi con potere di rappre entanza. La legge 222/85 regola in maniera pecifica Ie ingole categorie di enti ecc1esiatici, tra cui si ricordano: a) gli istituti reLigiosi e Ie societa di vita apostoLica, i quali non po on.o ~ttene~e il riconoscimento della per onalita giuridica e non hanno la ede pnnclpale In Italia' per entrambi, tale ricono cimento viene dato oltanto previo a en 0 della Santa Sede; b) Ie associazioni pubbliche difedeli, che pos ono e ere ricono ciute alle condizioni civili tiche; a tal fine, occorre I a en 0 preventivo della Santa Sede e una relazione ulla diffu ione dell'ente e delle ue attivita; c) Ie a sociazioni costituite 0 approvate daLl'autorita ecclesiastica os ia Ie a 0ciazioni pubbliche di fedeli che abbiano carattere locale e Ie a ociazioni private di fedeli (di que te ultime fanno parte i "terzi ordini' e Ie "confraternite"); tali i tituzioni po ono ottenere il ricono cimento econdo i1 procedimento de critto nel codice civile; d) Ie chiese, che po sono ottenere il ricono cimento 010 e ono aperte al culto e e non ono anne e ad altro ente eccle ia tico e empre che iano fomite dei mezzi ufficienti per la manutenzione e la ufficiatura; e) Ie Jondazioni di cuLto, Ie quali po ono ottenere il ricono cimento quando riultino la ufficienza dei mezzi per il raggiungimento dei fini e la ri pondenza alle e igenze religio e della popolazione;

33. Gli enti ecclesiastici civilmente ricono ciuti po one svolgere attivita diverse da quelle di relioione 0 di culto, aile condizioni previ te dall'articolo 7, n. 3, comma 2 dell'Accordo del 18 febbraio 1984. (Cfr. PROPER I, A. , Ellli religiosi ed orgal1i~a:.iolli di volOlltarialO, Milano, Pirola 1994, p. 54). . . 34. Ai en i del\'art. 2 della I. 222/85, il fine di religione e di culto e empre pre ente negh «enll che fanno parte della co tituzione gerarchiea della Chie a. i tituti religio i e em~n~». Mentre, negli altri casi, il fine suddetto deve e ere accertato di volta in volta (es. per Ie fondazlom, per Ie eanomche e per gli enti che non abbiano personalita giuridiea).

152

INQUADRAMENTO GfURIDICO

f) Ie fabbricerie, di ciplinate dagb articoli 15 e 16 della legge n. 848/29; tab

oggetti pur non rientrando nella categoria di enti eccle iastici tradizionali , po ono e ere considerati organi au iliari delle crne e, poiche per eguono anch'e i finalita di culto. Tra gli enti eccle iastici, oltre a quelh appartenenti alia chie a cattolica rientrano anche Ie i tituzioni e pre e dalle altre confe ioni religio e che hanno tipulato inte e con 10 Stato, in attuazione dell' art. 8 della Costituzione. Rientrano quindi in que ta categoria gli enti delle eguenti confe sioni religio e: • • • • • •

Tavola Valde e; Unione italiana delle Chie e cri tiane avventi te; A emblee di Dio in Italia; Unione delle Comunita ebraiche italiane; Unione cri tiana evangelica batti ta d' Italia; Chie a evangelica luterana in Italia.

3.7.1 Gli enti ecclesiastici ONLUS Gb enti ecclesia tici delle confe ioni religio e con Ie quali 10 Stato ha tipulato patti, accordi 0 intese po ono quabficar i ONLUS anche 010 parzialmente, cioe limitatamente alle attivita volte nell'e clusivo perseguimento di finalita di olidarieta ociale. A tal fine pero e si ono tenuti, tra I' altro, a ri pettare i vincoli formali e 0 tanziali impo ti dall'art. 10 del d.lg . 460/97. L' appbcazione ill tali vincoli, comunque, non puo e ere in contra to con Ie norme pattizie che di ciplinano gli enti eccle ia tici civilmente ricono ciuti. In particolare con riferimento alIa Chie a cattolica, va tenuto pre ente che il documento conclu ivo della Commi ione paritetica italo-vaticana tabili ce che agli enti eccle ia tici civilmente ricono ciuti «non ono applicabili Ie norme, dettate dal coillce civile in tema di co tituzione, truttura, ammini trazione ed e tinzione delle per one giuridiche private. Non puo dunque richieder i ad e si ad e empio, la costituzione per atto pubblico, il po e 0 in ogni ca 0 dello statuto, ne la conformita del mede imo, ove l'ente ne ia dotato, alle pre crizioni riguardanti Ie per one giuridiche private». Tali enti non ono, quinill, tenuti ad adeguare i propri tatuti al fine di ottenere 10 statu di ONLUS 35 . Piu emplicemente, econdo quando afferma la circolare n. 35. Si vedano al riguardo: REOAELLl, c., L'anivita "noli profit " rende ONLUS La parrocchia, in uTI Sole 24 Ore", 24 febbraio 1998; Bu ANI, A . - A ROUlNl, R. - REOAELLl , c., E Lo statuto cOllserva if \'ecchio Look, in " II Sole 24 Ore", 16 marzo 1998.

153 1681E del Ministero delle finanze, devono predi porre un regolamento, nella forma della crittura privata regi trata, che recepisca Ie clau ole di cui all'art. to, c. 1, del d.lgs. 460/97. Cio vale, naturalmente, anche per gli enti ecclesiastici delle altre confessioni religio e.

3.8 Le associazioni di promozione sociale Sono considerate a ociazioni di promozione sociale Ie associazioni ricono ciute e non ricono ciute, i movimenti , i gruppi e i loro coordinamenti 0 federazioni co tituiti al fine di volgere attivita di utilita ociale a favore di as ociati 0 terzi, senza finalita di lucro nel pieno ri petto della dignita e della liberta degli as ociati (art. 2, comma 1, Jegge n. 383/2000). Le a ociazioni di promozione ociale si avvalgono prevalentemente delle attivita pre tate in forma volontaria, libera e gratuita dai propri a sociati per il per eguimento dei fini i tituzionab; po ono, tuttavia, in ca 0 ill particolare neces ita, a sumere lavoratori dipendenti 0 avvaler i ill prestazioni di lavoro autonomo, anche ricorrendo a propri a ociati. La di ciplina delle a ociazioni di promozione ociale e contenuta nella legge 383/2000. Trovano inoltre applicazione Ie norme civilistiche in materia di as 0ciazioni. Al pari degli enti ecclesia tici, anche alle a sociazioni di promozione ociale e riconosciuta la po ibilita di qualificar i come ONLUS anche 010 limitatamente alle attivita volte nell'e clusivo per eguimento ill finalita e quindi parzialmente. Si applicano in que to ca 0 , pen), gli obblighi e gli adempimenti de critti nel paragrafo precedente per gli enti eccle ia tici.

4 Le cooperative sociali, Ie organizzazioni di volontariato e Ie organizzazioni non governative

4.1 Aspetti introduttivi Accanto alia disciplina delle cooperative ordinarie e degli enti enza co po di lucro, e arrunata nei due capitoli precedenti, va rilevata la pre enza di "regimi giuridici speciali " , il cui ruolo e di importanza e trema nell ' ordinamento normativo italiano. L'attenzione che va dedicata a questi interventi legi lativi e connesa all'innovazione delle previ ioni contenute ed al valore emblematico delle te e. I provvedimenti peciali co titui co no infatti, l'e pre sione pill compiuta del legi latore in materia non profit. Le organizzazioni di ciplinate da una normativa ad hoc one Ie organizzazioni di volontariato, Ie cooperative ociali (e i lora conorzi) e Ie organizzazioni non govemative. Que ti oggetti one accomunati dal fatto di acqui ire automaticamente 10 tatus di ONLUS, " senza necessita ill dover previamente modificare la lora truttura organizzativa e funzionale , ne di dover ri pettare i requi iti richie ti nell ' articolo 10 per la generalita delle ONLUS " I . L' articolo 10, c. 8 del d.lgs. 460/97 tabilice infatti che: ÂŤSono in ogni ca 0 con iderati ONLUS , nel ri petto della loro truttura e delle loro finalita, gli organi rru di volontariato di cui alIa legge 11 ago to 1991 , n. 266, i critti nei regi tri i tituiti daJle regioni e dalle province autonome di Trento e dj Bolzano Ie organizzazioni non govemative riconosciute idonee ai en i della legge 26 febbraio 1987, n. 49, e Ie cooperative ociali di cui alia legge 8 novembre 1991 , n. 381 nonche i consorzi ill cui all ' art. 8 della predetta legge n. 381 del 1991 che abbiano la ba e ociale formata per il cento percento da cooperative ociali. Sono fatte salve Ie previ ioni di maggior favore relative agli organi mi di volontariato, aile organizzazioni non govemative e alle cooperative ociali di cui ri pettivamente, alle citate leggi n. 266 del 1991 , n. 49 del 1987 e n. 381 del 1991 Âť.

I. Relazione illu trati va del d.lg . 460/97 .

156

157

I QUADRAMENTO GIURIDICO

4.2.2 I caratteri di una organizzazione di volontariato

4.2 Le organizzazioni di volontariato 4.2.1 La legge quadro sui volontariato In Italia I'attivita di voiontariato e di ciplinata dalla legge n. 266/91 2. Tale legge, che ha come titolo ' legge quadro suI volontariato", defini ce "i principi cui Ie regioni e Ie province autonome devono attenersi nel disciplinare i rapporti fra Ie i tituzioni pubbliche e Ie organizzazioni di volontariato nonche i criteri cui debbono uniformarsi Ie ammini trazioni statali e gli enti locali nei mede irni rapporti".

La I. 266/91 individua Ie organizzazioni di volontariato (d 'ora in avanti OdV) in quei oggetti colletti vi ' Iiberamente co tituiti ' al fine di volgere I'attivita di voiontariato. E I'articolo 2 della te a legge defini ce l'attivita di volontariato "come quella pre tata in modo per onale, pontaneo e gratuito, trarnite l'organizzazione di cui il volontario fa parte, enza fini di Iucro anche indiretto ed e clu ivamente per fini di olidarieta".

I CARATTERI DI

Le Ieggi regionali, in materia di volontariato pos ono stabilire regole diver e da regione a regione rna non po sono, in ogni ca 0, uperare i Iirniti dei principi fondamentali tabiliti dalia legge quadro.

Che co

Questo provvedimento, oitre alIa pote ta Iegi lativa delle regioni, vincola anche I attivita ammini trativa dei comuni e delle province. Tali enti, infatti nell'emanare atti e provvedimenti arnministrativi in materia di volontariato non po ono pre cindere da quanta previ to dalla legge 266/91.

LEGGE QUADRO

SUL VOLONTARIATO

E un ente Liberamente costituito al fme di volgere I'anivita di volontariato.

COMPITI DELLA LEGGE Q ADRO

Per Ie region; e Ie province autonome: i principi che devono essere ri pellati nel disciplinare i rapponi fra Ie i tituzioni pubbliche e OdV

tabili ce

Per i comuni e Ie province: i criteri cui bisogna unifonnarsi nell'emanare a!ti e provvedimenti in materia di volonlariato

2. In apertura, la legge affenna che "Ia Repubblica ricono ce il valore sociale e la funzione dell' attivita di volontariato come e pre ione di partecipazione, solidarieta e plurali mo" e "ne favorisce I'apporto originale per il con eguimento delle finalita di carattere ociale, civile e culturale individuate dallo Stato, dalle regioni, dalle province autonome di Trento e di Bolzano e dagli enti locali" (art. I).

'e una OdV?

Che co

OD V

'e I'attivita di volontariato?

E un 'attivita pre

tata: - in modo personale; pontaneo; gratuito; - enza fini di lucro anche indiretto; - e c1u ivamente per fini di solidarieta.

Gli elementi che caratterizzano I'attivita di volontariato ono, quindi, i eguenti 3: - deve trattar i di un'attivita personaJe, di un'attivita cioe propria della per ona fi ica; una societa 0 un ente non po ono volgere attivita di voiontariato; - deve es ere spontanea cioe e pre sione della Iibera volonta. Non pub e ere di volontariato l'attivita volta per co trizione, inganno 0 persua ione occulta; - deve e ere gratuita, volta cioe in modo di intere ato, enza alcun guadagno o vantaggio econornico. L' art. 2, c. 2 preci ache i volontari non po ono essere retribuiti in alcun modo alvo il rimbor 0 delle pe e ostenute effettivamente per I'attivita prestata. L'avverbio "effettivamente' autorizza 010 il rimbor 0 cosiddetto a pie di lista (cioe dietro presentazione dei documenti giu tificativi delle spe e) e non i rimbor i pe e forfetari. Que ti ultirni, infatti, potrebbero

ITALlA,

V. - ZUCCHETI1, A .. Le orgal1iu.a~iol1i di v%lltariaro, Milano, Giuffre 1998.

158

INQUADRAMENTO GIURfDlCO

rna cherare, almeno in parte, delle retribuzioni alterando COS! Ia gratuita del rapporto che e una caratteristica es enziale dell'attivita di voiontariato. I volo~tari, inoltre, non pos ono e ere legati all' ente da rapporto di lavoro subordlnato 0 autonomo, ne avere altro tipo di relazione di natura patrimoniaIe con l'organizzazione. L art. 2, c. 3, parJa di "i ncompatibilita ,cioe di impo ibilita di configurare, in que ti ca i, attivita di volontariato, con con eguente conyer ione ex lege del rapporto in lavoro ubordinato, ricorrendone Ie modal ita 4. ~nche

il p~r eguimento di un fine di lucro oltanto indiretto e incompatibile con 11 vOl.ontanato. Non pub dir i ill volontariato ad e empio, l'attivita pre tata sl gra~UJtarnente rna in vi ta di una futura, perata a unzione da parte dell' organizzazlone, 0 ~] ,~ne di a~qui ire benemerenze, empre per I a unzione, magari in qualche entIta Ideologlcamente affine, 0 per qual ivoglia altro futuro incarico retribuito, 0 beneficio di altro genere 5. Questi fattori non impeill cono tuttavia, ad una OdV ill a umere dipendenti 0 ill avv~er i. ill p.restazioni ill lavoro autonomo. In que to ca 0, perb, i rapporti profe Ionall 0 dl lavoro uborillnato devono e ere Iirnitati a quelli trettarnente nece ari ~ funzionarnento regolare dell'organizzazione, oppure a queUi occorrenti per quahfic.are o. pecializzare I' attivita da e e volta (articolo 3). Non pub e ere tra curato, mfattI, che econdo la I. 266/91 e organizzazione di volontariato "ooni organismo che si avvalga in modo determinante e prevalente delle prestazi~ni per onali e gratuite dei volontari" 6.

4. Cfr. BRU AGUA, L. (a cura di), Legge quadro sui voiontariato, in" uove Leggi Civili Com mentate", 1993, p. 787. 5. Cfr. BR USAGUA, L. (a cura di), Legge qlladro sui volontariato, cit., p. 787. 6. E ignificativo ottolineare che, econdo que ta disciplina, un 'altra caratteri tica che connota il volontariato e I'organizzazio~e: La legge promuove 10 viluppo del "volontariato organizzato", men.tre embra ~gn?rare Ie attJvlta volontarie volte individualmente ed in via pontanea. Infatti , il Leglslatore fa ~fenmento costante all'organizzazione come truttura dell'attivita volontaria. In tal en 0 molu del benefici, fi cali e di altro tipo, ricono ciuti dalla legge tes a pre uppongono I'e itenza della formula organizzativa.

4 COOPERATIVE

159

4.2.3 La forma gillridica Secondo I art. 3, c. 2, 1. 266/91, «Ie organizzazioni di voiontariato possono a umere la forma giuridica che ritengono pill adeguata al perseguimento dei loro fini, alvo illirnite ill compatibilita con 10 co po solidari tico». Nella celta della forma giuridica quindi Ie OdV pur avendo ampia liberta non po ono adottare oIuzioni incompatibili con i tini di olidarieta che i prefiggono ill perseguire. A que to propo ito e da e c1udere la po ibilita di adottare la forma di ocieta (di capitali 0 ill per one), in quanto que ta pre uppone 10 copo di lucro.

n fine altruistico e

olidari tico delle OdV e incompatibile anche con quello mutualistico 7; cib ignifica che anche laforrna cooperativa non pub e ere Iegittimamente a sunta da tali organizzazioni .

E quindi quell a degli enti del

libro primo del codice civile (a ociazioni, fondazioni e cornitati) la ve te giuridica pill appropriata per una OdY. AI riguardo, perb, qualche dubbio e tato sollevato ulla pos ibilita ill ricorrere al tipo della fondazione. «Nelle fondazioni infatti il requi ito patrimoniale prevale ull'elemento per onale che e invece caratteri tico delle organizzazioni di volontariato Ie quaJi attuano illoro copo prevalentemente mediante Ie prestazioni per onali e gratuite degli aderenti» 9.

7. «Que to in quanta il beneficia cui mirano i cooperatori e enza dubbio di natura economica, ed il rapporto che Ii lega alia cooperativa e e enzialmente di natura patrimoniale, tenuto conto che la quota di partecipazione ha un contenuto patrimoniale per quanto mini mo. Al contrario 10 copo olidari tieo pre enta un carattere inequivocabilmente altrui tico e la qualita di volontario, come i ricava dall'art. 3, comma 3,1. 266/91, e incompatibile con ogni rapporto di tipo patrimoniale con I'organizzazione di cui fa parte». (MIOLA, M ., Associazioni e societa, in Fenomeno associativo e attivita nota rile, apoli, Jovene 1995, p. 151). 8. Anche il Mini tero delle finanze e intervenuto ull 'argomento con la circolare 25 febbraio 1992, n. 3, preci ando che «Ia compatibilita con 10 scopo olidari tico (... ) e oprattutto la nece ita delI'as enza di fini di lucro rende impo sibile per Ie organizzazioni di volontariato de tinatarie (... ) la co tituzione in forma ocietaria, con iderato in particolare il di po to deWart. 2247 del codice civile, che prevede come finalita essenziale del contratto di ocieta I'esercizio in comune di un'attivita economica allo copo di dividerne gli utili. Sono e clu e, pertanto, anche Ie ocieta cooperative, dalla partecipazione alle quali i oci traggono, comunque, un'utilita incompatibile con Ie finalita olidari tiche della 1. n. 26611991». Oi diver 0 avvi 0 e perC> tate il Tribunale Ammini trativo Regionale per la Lombardia che, con entenza del 30 novembre 1992, n. 1285, ha ritenuto arnmi sibile che una organizzazione di volontariato adotta e la forma di cooperativa. 9. MARl A, v., Gli acquisti a titoio oneroso e gratuilO degii enti /lOll lucrati"i, in PE1TI ATO, S. (a cura di), Gestire illlO profit, cit., p. 171.

160

4 COOPERATJVE SOCIALI . ORGANlZZAZIONl DI VOLONTARIATO. 0

INQUADRAMENTO GIURIDICO

LE ORGANIZZAZIONI DI

OLONTARlATO: LE POS mILl FORME GJURIDICHE

iano comunque aperte all'ingre rni" 10;

161

di altre famigJie con a carico gli ste i proble-

(2) democraticitit della struttura. La democraticita della

truttura deve e ere inte a come obbligo di osservare la parita di trattamento e di po izione tra i componenti il gruppo. L'atto co titutivo in altre parole, non pub attribuire maggiori diritti 0 comunque una posizione privilegiata ad alcuni membri.

Es a inoltre a ume il ignificato di adozione di un'organizzazione intema che e cluda, attraver 0 I'adozione del metoda collegiale e del principio maggioritario, I' evol ver i ver 0 forme oligarchiche; l'elettivitit e la gratuitit delle cariche associative. Le cariche a sociative (preidente, indaci ecc.) devono e ere elettive e gratuite. E e clu a pertanto,l'ammi ibilita di clau ole tatutarie che: riservino oltanto a taluni membri Ie cariche ociali; prevedano rinnovi automatici; tab iIi cano una durata troppo elevata delle cariche .

@ .....................â&#x20AC;˘..........-)

......

.........

................

Associazione

........

...~

Cormtato

Per quanta riguarda, invece, la gratuita delle cariche, va detto che tale requi ito ri ulta coerente con la definizione di attivita di olontariato. Da e 0, inoltre, di cende che Ie cariche ociali pos ono e ere ricoperte oltanto dai membri dell'organizzazione, e cludendo i altre 1 i lavoratori dipendenti 0 autonomi che Ie organizzazioni di volontariato a sumano nei limiti indicati al c. 4 dell' art. 3. Ai membri che ricoprono Ie cariche sociali petta, tuttavia, il rimbor o tenute in nome e per conto dell organizzazione;

4.2.4 L'atto costitutivo e 10 statuto delle associazioni di volontariato L' atto co titutivo e 10 statuto, oltre a quanta di po to dal codice civile con riferimento alia forma giuridica as unta dalla OdV, devono prevedere e pre amente:

e preordinata ad e cludere che i membri dell'organizzazione per eguano uno copo egoi tico. Tale copo deve es ere identificato nel per eguimento di qual ia i vantaggio economicamente valutabile e non oltanto in quello della "divi ione degli utili '. Non bi ogna infatti dimenticare che, in ba e all' art. 2, c. 1, I attivita di volontariato e incompatibile con il per eguirnento di uno copo di lucro anche indiretto. <D assenza di tini di lucro. Que ta previsione

Pertanto " e un' organizzazione i propone e di agire nel campo dell' a si tenza degJi anziani, e e clu 0 che po a considerar i organizzazione di volontariato ai fini della legge, quando a volgere que to tipo di attivita iano farniglie con a carico anziani che i associ no aiutando i reciprocamente, a nulla importando che

delle pe e

la gratuitit delle prestazioni fornite dagli aderenti. L'attivita deU'organizzazione deve ba ar i prevalentemente ulle pre tazioni re e dai volontari ai quali petta oltanto il diritto al rimbor 0 delle pe e 0 ten ute. II ricor 0 al per onale retribuito, pertanto dovrebbe e ere lirnitato allo volgirnento di man ioni altamente pecializzate;

i criteri di ammissione e di esclusione, i diritti e gli obbligbi degli aderenti. Nell' atto co titutivo e nello tatuto, in particolare, devono es ere fi ati i requisiti per onali ulla cui base valutare la richie ta di ammi sione degli aspiranti volontari.

Non ono ammi ibili, perb, clau ole che vietino nuove ade ioni all'organizzazione 0 che rimettano I' ammi ione dei olontari all' arbitrio degli ammini tratorio Addirittura, econdo alcuni, nelle organizzazioni di volontariato potrebbe anche dubitar i della legittirnita delle clausole che tabili cono requi iti diver i e

10. Cfr.

BRUSAGUA,

L. (a cura dj), Legge quatiro sui volontariato, cit., p. 804.

162

I QUADRAMENTO GIURlDI 0 4 COOPERATIVE SOCIALI. ORGANlZZAZIO 1 DI VOLONTARIATO. 0 G

ulteriori ri petto.a quello della eria disponibilita a pre tare attivita gratuitarnente e per pura vocazlOne olidari tica II; @

I ~O~bligo. di ~or~azione del bilancio (dal quale devono comunque ri

bern, I contnbuu

0 I

ultare i lasciti ricevuti) e Ie modaliffi di approvazione dello te so '

(j) la devoluzione.del ~at~~onio in ca 0 di cioglimento, ce azione 0 e ne, ad altre orgaruzzazlODl dl volontariato.

tinzi~

163

Per Ie OdV che ne fanno domanda, l'i crizione co titui ce un vero e proprio

diritto soggettivo. Secondo I' art. 6, terzo comma, infatti, "hanno diritto ad e ere i critte nei regi tri Ie organizzazioni di volontariato che abbiano i requisiti di cui all' articolo 3 e che alleghino alia richie ta copia dell' atto co tituti vo e della statuto 0 degli accordi degli aderenti '. I requisiti elencati nell'articolo 3 ono i eguenti:

~~~ devono invece e

ere indicate, ~ome d~tto in precedenza, Ie clau ole previste .art. 10, c. 1, del d.Ig .460/97, In con lderazione del fatto che Ie OdV quallficate automaticamente ONLUS 12. ono

<D prevalenza delle pre tazioni per onali, volontarie e grarujte degli aderenti ~ forma giuridica compatibile con 10 scopo solidari tico

4.2.5 I registri delle organizzazioni di volontariato

Q,I

Per ben~ficiare del regime peciale previ to dalla legge per il volontariato (e dello ~t~tu~ .dl ONLUS), !e ?dV devono e ere i critte in appositi regi tri generali, I tJtultJ pre 0 Ie reglOm e Ie province autonome (art. 6).

c oN 0

.t; o:.J o~

-... Q,I

In particolare, all'i crizione i ricollegano i eguenti benefici:

0-....

:!a == C"

<D acce Q,I

·N 0t; ~~

0 aj

Q,I

contributi pubblici

~ ~o i~ilita di . tipulare convenzioni con 10 Stato, Ie regioni, gli enti locali e gli altn entJ pubblicl, purche Ie orgamzzazioni djrno trino attitudine e capacita operatIva

pre enza nell 'atto co tirutivo 0 nello taruto delle seguenti clau ole: a enza di fini di lucro; democratic ita della truttura; - elettivita e graruita delle cariche as ociative; graruita delle pre tazionj fornite dagli aderenti; criteri ill ammi sione e di e clu ione, obbligru e diritti degJi aderenti; obbligo di formazione e modalita di approvazione del bilancio -

® presenza di lavoratori dipendenti e autonorni e clu ivamente nei lirniti neces ari al regolare funzionamento oppure occorrenti a qualificare 0 pecializzare I'attivita [svolta ~ assicurazione degli aderenti contro g1i inforruni e Ie malattie connes i allo volgimento dell'attivita ill volontariato, nonche per la ~ pon abilita civile verso i terzi

a> .god~rnento delle agevolazioni fi cali previ te dalla legge 266/9 I e dal d leg! latJvo 460/97 ecreto

q®.

CUI

partecipar~

diritto a. alla consultazione per la programmazjone degli interventi in I orgamzzazlOne dl volontariato opera

~ diritto all'informazjone e all'acces

0 aj

documenti ammini trativi

® ~o ibilita ~i ela.borare progetti perimentali da dell Os ervatono nazlOnale per il volontariato (j) po sibilita per gli aderenti dell'organizzazione

ottoporre all'approvazione

ill godere della fie sibilita

dell 'orario di lavoro da parte dei propri aderenti

L i crizione pub e ere negata soitanto per motivi di Iegittirnita, come nel ca 0 di una organizzazione di voiontariato che non abbia i requisiti tabiliti dall'art. 3 oppure di una organizzazione di volontariato che non alleghi alIa domanda copia della tatuto (0 dell atto costitutivo). II provvedimento di diniego deve comunque e ere motivato. Contro di esso inoItre, earnme 0 ricor 0 al TAR nel termine di trenta giorni dalla ua comunicazione. Il tribunale ammini trativo decide in camera di con iglio entro trenta giorni dalla cadenza del termine per il deposito del ricor o. La deci ione del tribu nale e appelJabile al Con iglio di Stato, entro trenta giomi dalla notifica. .. La revisione dei registri

11. Idem, p. 807.

:~9~naJogamente i e espresso il Mini

tero delle finanze con la circolare n. 1271E del 19 maggio

Secondo I'art. 6, c. 4, Ie regioni e Ie province autonome devono determinare i criteri per la revisione periodica dei regi tri al fine di verificare il permanere dei requi iti e l'effettivo volgimento dell'attivita di voiontariato da parte delle orga-

164

lNQUADRAMENTO GIURlDICO

nizzazioni i critte. Tali enti po ono disporre anche la cancellazione delle organizzazioni qual ora i verifichino modificazioni nella natura delle tes e 13. Contro il provvedimento di cancellazione e po ibile ricorrere con Ie te e modalita vi te per il diniego d'i crizione.

4.2.6 Peculiarita del regime speciale delle OdV Un a petto importante del regime del voIontariato e costituito dalla pos ibilita per Ie OdV di tipulare convenzioni con 10 Stato, Ie regioni, Ie province autonome e gli enti locali, qualora iano i critte da almeno ei mesi negli appositi regi tri e dimostrino attitudine e capacita operativa (art. 7, c. O. Le convenzioni devono contenere di po izioni dirette a garantire 10 volgimento delle attivita u cui i fonda I'accordo. In particolare, e nece ario prevedere forme di verifica delle pre tazioni e di controllo della loro qualira, nonche e plicitare Ie modalita di rimbor 0 delle pe e da parte dell'ente pubblico all'OdV (art. 7, c. 2). Un altro aspetto, importante, riguarda Ie modalira con cui Ie organizzazioni di voIontariato po ono trarre Ie ri orse econorniche neces arie per illoro funzionamento. Al riguardo, I articolo 5 elenca tra Ie risor e di cui po ono godere tali organi rni: - i contributi degli aderenti; - i contributi di privati; - i contributi dello Stato, di enti 0 di i tituzioni pubbliche, finalizzati e clu ivamente al 0 tegno di attivita 0 progetti pecifici e documentati; - i contributi di organi rni intemazionali; - Ie donazioni ed i la citi te tamentari; Ie entrate derivanti da attivita commerciali e produttive marginali 14. AI ostegno economico del volontariato provvede anche unfondo apposito, i tituito pre 0 Ia Pre idenza del Con iglio dei Mini tri, Dipartimento degli affari ociali, finalizzato a finanziare i progetti perimentali elaborati dalle organizzazioni ste e per far fronte ad emergenze ociali (art. 12, c. 2) 15. Accanto al Fondo 13. Per con entire aile regioni di e ercitare I'attivita di vigilanza, Ie organizzazioni di volontariato devono pre entare una relazione annuale ul mantenimento dei requi iti previ ti dall'articolo 3 della legge quadro e ull 'attivita volta nell'anno precedente. Alia relazione i accompagna un rendiconto economico-finanziario relativo allo te 0 e ercizio. ull'argomento: PROPERSI, A. , ROSSI, G., Enli reLigiosi e organizzaziOlli di volomarialo, Milano, Pirola 1994, pp. 274-276. 14. L'elencazione delle ri orse finanziarie tipiche delle OdV, previ ta dall ' articolo 5, puc ri ultare molto utile come criterio di clas ificazione delle voci di bilancio di tali enti. 15. Le modalita per la pre entazione dei progetti di cui all'articolo 12, comma 1, lett. d) one tate definite dalla eire. del Min. affari ociali del to aprile 1992, n. 5272 e dalla eire. Min . affari ociali del 14 aprile 1993, n. 3234/ I.

4 COOPERATIVE SOCIAL!, ORGANIZZAZ10NI DI VOLONTARlATO. 0

165

per il volontariato, ono previ ti fondi peciali i tituiti pre 0 Ie regioni. Questi ono alimentati dagli enti di cui all'art. 12, c. 1 del d.lg . n. 356/90 0 ia Ie fondazioni bancarie. Tali soggetti devono de tinare a tale co po una quota non inferiore ad un quindicesimo dei propri proventi. Anche Ie ca e di ri parrnio partecipano al finanziamento del volontariato 16, dovendo de tinare ai fondi peciali opra indicati un decimo delle omme indirizzate ad opere di beneficenza e di utilira pubblica. L'obiettivo dei fondi speciali e quello di i tituire tramite gli enti locali, centri di ervizio a di po izione delle organizzazioni di volontariato e da que te ge titi, con la funzione di 0 teneme e qualificame I'attivita (art. 15).

4.2.7 Le leggi regionali sui volontariato La legge 266/91 delinea Ie peculiarita ge tionali ed organizzative delle a ociazioni di volontariato. Tuttavia, poiche i tratta di una Iegge quadro, es a nece ita di una legislazione integrativa regionale 17 . Al riguardo, Ie regioni hanno adempiuto, eppur con molta lentezza, a tale compito, ia attraver 0 Ia definizione delle aree di intervento dell'azione volontaria, ia con Ia fi azione di una di ciplina dettagliata in materia di convenzioni , diretta a regolare tali enti nella fa e dell'erogazione dei ervizi alia comunita. In particolare, in conformita a quanta richie to dalI'art. 10 della I. 266/91 , Ie leggi regionali i ono preoccupate di disciplinare i eguenti a petti: - Ie modal ita di volgimento delle pre tazioni che formano oggetto dell ' attivita di volontariato all intemo delle trutture pubbliche e di strutture convenzionate con Ie regioni e Ie province autonome; - Ie forme di partecipazione con uitiva delle organizzazioni i critte alIa programmazione degli interventi nei ettori in cui e e operano' i requi iti ed i criteri che danno titolo di priorita nella celta delle organizzazioni per Ia tipulazione delle convenzioni, anche in relazione ai diver i ettori di intervento; - gli organi e Ie forme di controllo riguardo ai regi tri delle organizzazioni di volontariato; - Ie condizioni e Ie forme di finanziamento e di 0 tegno delle attivita di volontariato; - Ia partecipazione dei volontari aderenti aIle organizzazioni i crirte ai cor i di formazione, qualificazione e aggiomamento profe ionale volti 0 promo si dalle 16. Le cas e di risparmio sono sottoposte al vincolo di de tinazione indicato fino a quando non abbiano procedUlo aile operazioni di ri trutturazione di cui art. 1 del d.lg . 356/90. 17. Si ricorda, infatti, che La belleficenza pubblica e l 'assislenza sallilaria ed ospedaliera rientrano tra Ie materie di competenza regionale, ai sensi dell ' articolo 117 Co t.

166

regioni, dalle province autonome e dagli enti locali nei ettori di diretto intervento delle organizzazioni tes e. Nella tavola eguente e riportato I'elenco delle leggi ul volontariato emanate dalle regioni e dalle province autonome. Regioneiprovincia autonoma

167

4 COOPERATIVE SOCIAL!. ORGANlZZAZIO 1 01 VOLONTARlATO. 0 G

lNQUADRAMENTO GIURIDICO

Estremi del provvedimento

4.3 Le cooperative sociali Le cooperative ociali ono «Ie impre e pili diffu e del terzo ettore nazionale, un modello che molti pae i ci invidiano e orrebbero copiarci: Ie 3.500 cooperative ociali italiane con i loro 75 mila occupati rappre entano la spina dor ale dell'economia non profit, la componente pili dinamica e creativa, un po' come Ie piccole impre e nell econornia "for profit"» I . Da un punto di vi ta giuridico, Ie cooperative ociali ono disciplinate dalla I.

381196. Ad e e inoltre i applicano anche tutte Ie norme che regolano Ie coopera-

Trento (provincia autonoma)

Legge provinciale 13 febbraio 1992, n. 8

B.u.R. n. 9/92 del Trentino-Alto Adige

Liguria

Legge regionale 28 maggio 1992, n. 15

B.U.R. n. 10/92

Campania

Legge regionale 8 febbraio 1993, n. 9

B.U.R. n. 7/93

To cana

Legge regionale 26 aprile 1993, n. 28

B.u.R. n. 27/93

Emilia-Romagna

Legge regionale 31 maggio 1993, n. 26

B.u.R. n. 49/93

Lazio

Legge regionale 28 giugno 1993, n. 29

B.u.R. n. 19/93

Bolzano (provincia autonoma)

Legge provinciale 10 luglio 1993, n. 11

B.U.R. n. 32/93 del Trentino-Alto Adige

Ba ilicata

Legge regionale 16 luglio 1993, n. 38

B.U.R. n. 31/93

Lombardi a

Legge regionale 241uglio 1993, n. 22

B.U.R. n. 30/93

Abruzzo

Legge regionale 12 ago to 1993, n. 37

B.u.R. n. 32/93

Veneto

Legge regionale 30 ago to 1993, n. 40

B.U.R. n. 73/93

Sardegna

Legge regionale 13 ettembre 1993, n. 39

B.U.R. n. 36/93

Valle d' Aosta

Legge regionale 6 dicembre 1993, n. 83

B.U.R. n. 53/93

Puglia

Legge regionale 16 marzo 1994, n. 11

B.U.R. n. 53/94

Umbria

Legge regionale 25 maggio 1994, n. 15

B.U.R. n. 23/94

Sicilia

Legge regionale 7 giugno 1994, n. 22

G.u. 8/&1994, n. 28

Piemonte

Legge regionale 29 ago to 1994, n. 38

B.U.R. n. 36/94

Moli e

Legge regionale 27 gennaio 1995, n. 3

B.U.R. n. 2/95

Friuli-Venezia Giulia

Legge regionale 20 febbraio 1995 n. 12

B.U.R. n. 8/95

Marche

Legge regionale 13 aprile 1995, n. 48

B.U.R. n. 29/95

Calabria

Legge regionale 19 aprile 1995, n. 18

B.U.R. n. 46/95

tive in generale, tra cui le nuove norme introdotte dalla riforrna societaria

19.

In ba e all' art. I della I. 381191, «Ie cooperative sociali hanno 10 copo di per eguire l'intere e generale della comunita alia promozione umana e all'integrazione ociale dei cittadini». E e pertanto i differenziano dalle altre cooperative per il per eguimento di un fine pili ampio ri petto allo scopo mutuali tico emplice, in quanta e temo al gruppo che Ie co titui ce 20. La cooperativa ociale e infatti concepita come una forma organizzativa ociale «innovativa della mutualita, con la quale i e allargato - aggiungendo i qua i per ovrappo izione - 10 chema ordinario (e tradizionale) della figura della ocieta cooperativa; e a si caratterizza - oltre che per i requi iti mutuali tici che ono peculiari alia figura generale della cooperativa - oprattutto per Ie (nuove) fin ali ta, che manife tamente tracendono - nel en 0 che 10 inglobano e 10 e tendono -l'obiettivo (consolidato i toricamente) dell 'organizzazione ociale di mutualita ( ... )>> 21. Nel per eguimento del loro fine Ie cooperative ociali po ono svolgere e clu ivamente Ie seguenti attivita: a) ge tione di ervizi socio- anitari ed educativi; b) volgimento di attivita diver e - agricole, indu triali, cornmerciali 0 di ervizi - finalizzate all in erimento lavorativo di persone " vantaggiate" 22 . 18. CALVI, M., Guide professione trend, cit., p. 87. 19. Tali norme ono state trattate nel capitolo 2, al Quale rinviarno. 20. Con la legge 381 infatti e tata ricono ciuta ula po ibilita che un'impre a a uma come proprio obieuivo non quello di mas imizzare il vantaggio economico dei proprietari, ben I quello di produrre i pili ampi benefici a favore della comunita locale e dei uoi cittadini, pecie e vantaggiati. E tata cioe prevista la faco1ta di operare imprenditorialmente per fini solidari tici". (CENTRO STUDI CGM, lmprenditori sociaLi. Secondo rapporto suLLa cooperazio/le sociaLe inltaLia, Torino, Edizioni Fondazione Giovanni Agnelli 1997, p. 11). 21. TRIMELO I, M., Cooperative sociaLi: iL regime tributario di "favore" nella Legge n. 381/91, in Airro, I, R. (a cura di), GLi el1ti nOll profit. Aspelti rributari, Padova, Cedarn 1996, p. 173. 22. Le attivita anitarie ed educati e sono considerate come dotate di un intere se genera1e e ociale in e te se. Le a1tre as umana valore ociale 010 se finalizzate allo copo di favorire I' in erimento nel mondo dellavoro di per one vantaggiate.

168

lNQUADRAMENTO GfURIDl 0 4 COOPERATIVE SOCIAL/. ORGANIZZAZlONl 01 VOLONTARJATO, 0 G

Di qui la cia ificazione delle cooperative ociali in: • •

cooperati e ociali di tipo 'A' quando volgono l'attivita sub a); cooperative ociali di tipo "B" quando volgono l'attivita sub b).

I due tipi di cooperativa ociale, pur condividendo la tes a finalita (la promozione umana e l'integrazione dei cittadini) hanno pochi irni tratti in comune. Le cooperative ociali di tipo 'A' offrono un ervizio ocio- anitario agli utenti, che pos one e ere anche non oci; pos ono e ere ulteriormente ill tinte in: •

•

cooperative ill ervizi ociali,o ia cooperative di produzione e lavoro co tituite da oci lavoratori qualificati profe ionalmente che offrono ervizi al pubblico 0 all ente pubblico 23. cooperative di olidarieta ociale vere e proprie in cui 10 copo non e occupazionale ben 1 ill offrire un ervizio di tipo ocio- anitario e/o educativo alI'utente in generale oltre che ai oci 24 .

Le cooperative di tipo "B' operano nei ettori pili di parati e one finalizzate a favorire l'in erimento lavorativo di per one vantaggiate realizzando uno co po di promozione occupazionale. Tali cooperative one riconducibili al genus delle cooperative di produzione e lavoro. Oltre alle cooperative ociali ill tipo "A" e " B" i ammette, infine, la co tituzione ill cooperative ociali a copo plurimo, cioe che hanno ad oggetto entrambe Ie attivita previ te dall' art. 1 della 1. 38119l. Que t'ultima tipologia e pero arnrni ibile, econdo la circolare n. 153/96 del Mini tero del lavoro, oltanto a condizione che: • •

dall'oggetto ociale della cooperativa emerga il collegamento funzionale tra Ie attivita di tipo a) e b); I' organizzazione arnrninistrati va della cooperati va permetta la netta eparazione delle gestioni relative alle attivita e ercitate.

4.3.1 I soci della cooperativa sociale Nelle cooperative ociali e po ibile rintracciare la pre enza delle tipologie di oci:

23. Cfr. 80 FANfE, G., Legge sui volonrariato e cooperative di solidarietii sociale, in "Le ocieta" n. 12, 1991, p. 1601. 24. Cfr. 80 FANTE, G., Legge Sill vololltariato e cooperative di solidarietii socia/e, cit., p. 1601.

169

lavoratori , volontari, fruitori, finanziatori.

L'unica differenza ri petto alle cooperative ordinarie e rappre entata dalla preenza dei soci volontari. I soci lavoratori. Appartengono a que ta categoria i oci che dalla partecipazione alia cooperativa ricevono una utilita economica correlata alia pre tazione che forni cono. E i po one e sere ulteriormente distinti in: oci lavoratori ordinari e oci lavoratori vantaggiati, riscontrabili que ti ultimi nelle ole cooperative 0ciali di tipo "B". I primi apportano la loro attivita lavorativa a fronte di retribuzione, in quanta i critti a libro paga e regolarmente inquadrati ai fini previdenziali. I econdi, pur godendo di una po izione del tutto a imjJabile alia precedente, i differenziano dai oci lavoratori ordinari per la loro particolare condizione oggetti a. Devono appartenere infatti ad una di quelle categorie di svantaggiati ta _ ativamente determinate dall' art. 4 della I. 381191. In particolare ono con iderate per one vantaggiate: gli invalidi fi ici, p ichici e en oriali; gli ex degenti di i tituti p ichiatrici, anche giudiziari; i oggetti in trattamento p ichiatrico' i to icodipendenti; gIi alcoli ti; i minori in eta lavorativa in ituazioni di difficolta farniliare; Ie per one detenute 0 intemate negli i tituti penitenziari; i condannati ed intemati amme i allavoro estemo ai en i dell'articolo 21 della 1. 354175 25. La loro condizione di per ona vantaggiata deve e ere comprovata da documentazione proveniente dalla pubblica amrnini trazione, alvo il lora diritto aHa ri ervatezza (art. 4, c. 2). A tal fine i oggetti abilitati a documentare la condizione di antaggio one individuati dalla circolare INPS n. 296/92. Le per one vantaggiate, come anticipato, vengono avviate allavoro nelle cooperative ociali di tipo "B " delle quali devono e ere soci, compatibilmente con il loro tato oggettivo, e co tituire almeno il trenta per cento dei lavoratori ( oci e non) (art. 4, c. 2) 26. 25. n'e ten ione ad a1tre categorie di per one pub e ere operata con decreto del Pre idente del Con iglio dei Mini tri, econdo Ie regole procedurali tabilite nel mede imo articolo 4. 26. La loro condizione di per ona vantaggiata deve es ere comprovata da documentazione proveniente dalla pubblica ammini trazione, a1vo illoro dirirto alia ri ervatezza (art. 4, C. 2). A tal fine i oggetti abilitati a documentare la condizione di vantaggio sono individuati dalla circolare INPS n. 296/92.

170

INQUAORAMENTQ GlURJDICO

La valutazione circa la compatibilita dello tato oggettivo della per ona svantaggiata con la po izione di ocio petta al consiglio di ammini trazione, che potra di attendere I' obbligo ad a ociare posto dalI' art. 4 c. 2, quando condizioni oggettive (ad esempio interdetti, inabilitati 0 handicappati p ichici che non po ono a sumer i impegni ocietari) 0 oggettive (rifi uto del Javoratore vantaggiato, risultante per i critto, a divenire ocio della cooperativa), 10 rendano impraticabile 27.

In relazione alle retribuzioni com po te aile per one antaggiate Ie cooperative ociali ono e onerate dalJe contribuzioni obbligatorie per l'a icurazione previdenziale ed a i tenziale.

I oci volontari. loci volontari, la cui pre enza deve es ere previ ta e plicitamente dallo tatuto della cooperativa pre tano la loro attivita gratuitarnente per fini di olidarieta: e fatto quindi divieto alIa cooperativa di remunerare otto qual-

ia i forma J'attivita da e i pre tata. E endo la collaborazione del ocio gratuita per definizione normativa tra lui e la cooperativa non i istaura alcun rapporto di lavoro (dipendente 0 autonomo). E quindi normale che non trovino applicazione i contratti di lavoro e Ie norme di legge che regolano illavoro ubordinato e autonoma (art. 2, c. 3). "Se alle cooperative ociali i ricono ce, come pare i debba fare, la natura di cooperative di lavoro, limitatamente a que ta ategoria di oci e e oddi fano bi ogni extra-econornici (quali ono quelli indicati dagli artt. 1 e 2 della I. n. 266/ 91 del 1991). loci volontari non han no intere i lucrativi e nemrneno mutuali tici in en 0 tretto (perche non po ono e ere remunerati per I'attivita che volgono)" 2 .

-t COOPERATIVE SOCIAL!, ORGANlZZAZJO

01 VOLONTARIATO. 0 G

171

tivamente 0 tenute e documentate, " ulla ba e di parametri tabiliti dalla cooperativa ociale" per la totalita dei oci. Riguardo a que t'ultimo aspetto, cia cuna cooperativa deve p.re~etermi~are, mediante I'adozione di uno pecifico regolamento, Ie ingole VOCI di pe a nmbor abili al ocio vol ontario, nonche i titoli giu tificativi e i criteri del rimbor 0 (ad e empio, tariffa ACI per il rimbor 0 delle pe e chilometriche). Perche Ie " pe e rimbor ate" rappre entino un co to deducibile per la coop~ra~足 a e non co titui cano reddito per il volontario, i richiede il requi ito della nfenbilita alIa pecifica attivita della cooperativa. Deve trattar i, in altre parole, di erooazioni effettuate dal ocio per I'acquisto di beni e ervizi "per conto" della I::> cooperativa. In ooni ca 0, i rimbor i pe e non po ono e ere forfetari rna devono ba ar i u titoli giu tificativi (c.d. rimbor 0 a pie di Ii ta). In ca 0 contrario, inf~tti, potr~b: bero rna cherare, almeno in parte, una retribuzione alterando la genuma gratulta del rapporto, richie ta dall'art. 2. Da ultimo a ricordato che nella ge tione dei ervizi ocio- anitari ed educativi che Ie cooperative ociali volgono in applicazione di contratti tipulati C?~ ammini trazioni pubbliche Ie pre tazioni dei oci volontari po sono e ere utIilzzate in misura complementare e non 0 titutiva ri petto ai parametri d'impiego di operatori profe sionali pre i ti dalle di po izioni vigenti (art. 2, c. 5). In que to modo viene impedito che i oci volontari pos ana e ere utilizzati per abbas are i co ti nelle gare, a capito della qualita del ervizio.

I oci fruitori. loci fruitori ono coloro che u ufrui cono direttamente 0 indiretE i ono i critti in un'appo ita ezione dellibro dei oci e illoro numero non puo uperare la meta del numero comple sivo dei oci. I commi 3 e 4 dell' art. 2 ricono cono a que ta particolare categoria oltanto il diritto alle pre tazioni per I'as icurazione obbligatoria contro gu infortuni ul lavoro e Ie malattie profe ionali (INAIL) 29 e quello al rimbor 0 delle pe e effet-

27. efr PERR! I, E, I soci neUe cooperative sociali, in "Impre a ociale", n. 27,1996. 28. BAS I, A. , Le sociela cooperatil'e, Torino, UTET 1995, p. 71. 29. II decreta del Mini tero dellavoro deII'll giugno 1992 ha tabilito che la retribuzione convenzionale da prendere a riferimento per il calcolo dei premi e delle pre tazioni e illimite minimo di retribuzione giomaliera in vigore per tulte Ie contribuzioni dovute in materia di previdenza e as i lenza ociale. L'obbligo d'i crizione all' AIL u i te a condizione che I'attivila volta rientri tra queUe protene.

tamente dei ervizi offerti dalla cooperativa.

E que ta la categoria di oci tipica delle cooperative di c.on umo, .il.cu.i fine principale e quelJo di fornire ai oci 0 ai loro farniliari genen e/o ervlZl dl con umo. Que ta tipologia di oci e tata ri coperta oprattutto neUe coope~ative soci~i.di tipo 'A" dove forte e la pre enza nella compagine ociale di utentI 0 lora farrulIari, e/o membri di a ociazioni portatrici di intere i pecifici. Non pos ono comunque e ere a irnilati ai oci fruitori i co iddetti simpatizzanti , cioe coloro che vorrebbero as ociar i alia cooperativa enza a umere altro impegno che la partecipazione alle as emblee. Que t'ultima figura non embra trovare alcun pazio all'intemo della compagine ociale definita dalla legi lazione. I soci fmanziatori. La riforma ocietaria ha ulteriormente valorizzato la pos ibilita

172

4 COOPERATIVE SOCIAU, ORGA lZZAZIONI DI VOLONTARJATO, 0

INQUADRAMENTO GrURIDICO

di far aderire oci finanziatori; oci cioe intere ati non alJe pre tazioni mutuali tiche rna alIa eventualita di effettuare un conveniente inve timento in denaro. Le caratteri tiche di que ta particolare tipologia di oci one capitolo precedente 30.

tate analizzate nel

I oci per one giuridiche. Ai en i dell' art. 11 della 1. 381/91, po one anche e ere oci Ie per one giuridiche nei cui tatuti ia previ to il finanziamento e 10 viluppo delle attivita delle cooperative ociali.

4.3.2 Le cooperative sociali: cooperative di diritto prevalenti

Ai en i dell' articolo III eptie delle di po izioni di attuazione del codice civile Ie cooperative ociali, quaJora ri petti no Ie norme di cui alIa legge 8 novembr~ 1991, nurnero 3 1, ono con iderate, indipendentemente dai requi iti di cui alI' articolo 2513 del codice ci ile, cooperative a mutualita prevalente.

173

configurazione cau ali tica della cooperativa, fo e ufficiente la mutualita coiddetta estema). Anche eo viamente nulla e elude che una cooperativa ociale di fatto pratichi una ge tione di ervizio anche e elu iva, in favore dei propri oci, e dunque ia perfettamente mutuali tica. Le cooperative ociali, infatti po one essere principalmente apprezzate come cooperative non gia sotto il profilo della cau a (ge tione di ervizio), ben lotto quello organizzativo rappre entando una particolare (e non e elu iva) forma, per l'appunto cooperativa, di e ercizio di attivita di impre a a finalita ociale 32. Dunque per Ie cooperative ociali, ai fini dell'in erimento nella categoria delle CMP e con iderato irrilevante il profilo dell'accertamento della mutualita intema.

4.3.3 Gli adempimenti â&#x20AC;˘ L'iscrizione nell'albo delle cooperative Le cooperative al pari delle altre cooperati e one tenute ad i criversi nell'albo delle cooperative, i tituito dal Mini tero per Ie attivita produttive 33.

Cooperative ociali

L'i crizione, 0 tituendo a tutti gli effetti quella nel regi tro prefettizio, e condizione nece aria, oltre che per il godimento delle agevolazioni di ogni tipo, anche per la qualificazione corne ONLUS.

â&#x20AC;˘ L'iscrizione nell'albo regionale

Condizione ;

.................. " ........................................:

La ratio della norma e chiaramente quella di ineludere enza ri erve nell'ambito delle CMP ocieta cooperative particolarmente meritevoli per gli intere i che per eg~ono, m~ I,a .cui cau a i~. en. 0 tecnico puo n~n e ere mutuali tica (e i parla dl mutuahta JOterna, che JI dJ cor 0 arebbe diver 0 qualora, ai fini della 30. Per un approfondimento i rinvia inoltre a 01 OtEGO, S., Socifil1anziatori e strumemifinall::.iari: Le cla~lsole tatutarie, in "Diritto e pratica delle societa". n. 20, p. 44 . ;~.I veda per approfondimenti 01 DIEGO, S., Gli statuti delle cooperative sociali, Milano, Ip oa

Anche per Ie cooperati e ociali, co I come per Ie organizzazioni di volontariato ta I i tituzione, ulla ba e della legge regionale di attuazione, di un albo regionale. L'i crizione in tale alba e pre upposto neces ario affinche Ie cooperative ociali po sana tipulare convenzioni con Ie regioni e gli altri enti pubblici 34. Le regioni, infatti, adottano convenzioni-tipo per i rapporti tra Ie cooperative ociali

e previ

32. efr. FICI, A. La rifonlla delle societQ cooperative. Prime note esegetiche, in www.judicium.itl news/in 18-3-2003/riforma coopfici.htm. 33. Si eda al riguardo quanta detto nel paragrafo 2.2.3. 34. "La previ ione circa I' iscrizione nell'albo e dettata dall'e igenza di garantire gli enti locali circa la corrispondenza, ul piano tecnico e ge tionale, delle cooperative in que tione agli obiettivi che i mede imi enti, in armonia con Ie norme delle leggi statali e regionali. indicano nei propri progammi: oltre che alia funzione di attuare una pecie di "cata to" regionale delle cooperative ociali ai fini di controllo e coordinamento dell'attivita di que te con i ervizi ocio- anitari ed educativi e con Ie politiche di lavoro per eguite della regione" TRlMELONI, M., Cooperative socia Ii: it regime tribwario di "favore" nella Legge n. 381/1991, in ARTO. I, R. (a cura di), Gli e/lti /lon profit. Aspeni tributari, cit., p. 181.

174

INQUADRAMENTO GIURIDICO 4 COOPERATIVE SOCIALI. ORGANlZZAZIONl DI VOLONTARIATO. 0 G

e Ie anunini trazioni pubbliche, prevedendo in particolare i requi iti ill prafe ionalita degli operatori e l'applicazione delle nonne contrattuali igenti (art. 9) 35.

4.3.4 I consorzi di cooperative sociali Le di po izioni della legge 381/91 i applicano anche ai con orzi costituiti come ocieta cooperative aventi la ba e ociale formata in rni ura non inferiore al ettanta per cento da cooperative ociali. Tali con orzi inoltre ono anche qualificati come ONLUS, qualora la lora base ociale ia co tituita e clu ivamente da cooperative ociali.

LAOf

CIPLIN

DEI CON ORZI DI COOPERATIVE OCIALI

4.4 Le organizzazioni non governative Le organizzazioni non govemative (ONG) sono enti che operano nel campo della cooperazione con i pae i in via di vi luppo. In Italia i calcola che iano circa 1.300 Ie organizzazioni che i occ upano di solidarieta intemazionale. Le 0 G, in ba e alIa tipologia di attivita, po ono e ere uddivi e ne lle eguenti tipologie: Tipi di 0

Caratteristica principaJe

G di volontariato cia iche

o G orientate alia realizzazione diretta dei progetti di cooperazione

Consorzi di cooperative sociali

G orientale al 0 tegno tecnico-economico di partner dei Pae i in via di viluppo

n. cooperative sociali socie < 70"< soci 101.

70% soci 101. S n. cooper ati>'e sociali socie < 100 c oci lot.

n. COOperative sociali = 100% soci tot.

Disciplina I. 381191

La co tituzione dei con orzi di cooperative ociali d.I.C.P.S. 1577/47.

Dlsciplina I. 3 1191 + disciplina 0 LUS

e di

ciplinata dall'art. 27 del

35. AI riguardo i preci a che Ie COoperative di tipo " B" po one tipulare convenzioni con enti pubblici, anche in deroga alia di ciplina dei contratti della pubblica ammini trazione, per la fOmitura di beni e ervizi diver ida quelli ocio- anitari ed educativi, purcM finalizzate a creare opportunita di la oro a per one vantaggiate.

175

o G orientate alla predi po izione di e ricerche

Cofinanziano la realizzazione di microprogetti ge titi da referenti locali enza invio di volontari Sono pecializzate in tudi, ricerche e formazione di per onale italiano 0 proveniente dai Pae i in via di sviluppo

o G orientate alIa realizzazione di attivita di infonnazione ed educazione

Ai en i dell' art. 28 della I. n. 49/87

Inviano nei Pae i in ia di viluppo personale diversamente inquadrato econdo la qualifica e I' e perienza profe sionale per realizzare progetti di cooperazione a brevemedio termine 0 in ituazioni di emergenza

36,

Svolgono attivita di infonnazione ui temi della viluppo, della cooperazione internazionale e della mondialitil, rivolte alle scuole 0 ad altri egmenti di popolazione

tali organizzazioni po ono ottenere il

36. La legge citata regola i rapporti di cooperazione tra I'ItaJia ed i Pae i in via di viluppo. In panicolare, I'articolo 1 fi a quali obiettivi dell 'artivita di cooperazione alia sviluppo: . . - il oddi facimento dei bi ogni primari, - la salvaguardia della vita umana, _ I'auto ufficlenza ahmentare, - la valorizzazione delle ri or e umane, - la con ervazione del patrimonio ambientale, _ I'attuazione e il con olidamento dei proces i di viluppo endogen~, - la cre cita economica, ociale e culturale dei Pae i in via di sviluppo, - il miglioramento della condizione femminile e dell'infanzia e il 0 tegno della promozione della donna. Sono previ ti stanziamenti a favore delle iniziative che per eguono tali finalita (articolo 2).

176

lNQUADRAMENTO GIURlDICO

ricono cimento d' idoneita con decreta del Mini stro degli affari e teri, entito il parere della Commi ione per Ie organizzazioni non govemative 37 . II riconoscimen to di idoneita viene rilasciato a condizione che Ie ONG pre entino i requi iti eguenti (art. 28, c. 3): a) abbiano a unto la forma giuridica di a ociazione, fondazione 0 comitato 38 ; b) abbiano come fine i tituzionale quello di volgere attivita di cooperazione allo sviluppo in favore delle popolazioni del terzo mondo; c) non per eguano copo di lucro e prevedano l'obbligo di de tinare ogni provento, anche deri ante da atti vita commerciali , acce orie 0 da altre forme di autofinanziarnento, per i fini i tituzionali ; d) non abbiano rapporti di dipendenza da enti con finalita di lucro, ne iano collegate in altro modo agli intere i di enti pubblici 0 pri ati , italiani 0 tranieri , aventi copo di lucro ; e) diana adeguate garanzie in ordine alia realizzazi one delle atti vi ta previ te, diponendo anche delle trutture e del per onal e qualificato nece ari o; f) documentino e perienza operati va e capacita organizzati va di almena tre anni , in rapporto ai Pae i in vi a di viluppo, nel ettore 0 nei ettori per cui i richiede il ri cono cimento di idonei ta; g) pre entino bilanci analitici relativi alJ' ultimo triennio e documentino la tenuta della contabilita.

Le 0 G ricono ciute idonee one ottopo te a controlli periodici , finalizzati alia verifica del mantenimento della qualifica da parte della Direzione generale per la cooperazione allo viluppo e hanno J'obbligo di pre entare una rel azione annuale ullo tato di avanzarnento dei programmi in cor o. II riconoscimento dell'idoneita ri leva ai fi ni della conce ione di contributi per 10 volgimento delle atti vita di cooperazi one promo e dalle organizzazioni non govemative 39. L'entita global e degli tanziarnenti de tinati alia "cooperazi one e allo viluppo' e determinata ogni anno con legge finanzi aria (art. 37). AI ricono cimento dell 'idoneita inoltre i ricollega I' acqui izi one automatica dello tatu di ONLUS. L'elenco delle ONG idonee puC> e ere con ultato al eguente indirizzo: www.e teri .it. 37. Ai en i dell'articolo 8, comma 10 della I. 49/87, la Commis ione per Ie 0 G e compo ta da ette membri de ignali dal Mini tro degli affari esteri , di cui Ire scelti tra i rappre entanli delle organizzazioni tes e, due Ira quelli delle con federazion i indacali e due tra i nove e perti del Comitato con ultivo per la cooperazione allo vi luppo. Tale Commi ione e prime pareri obbligatori previ ti agli articoli 2 della legge e collabora con la Direzione generale nelle que tioni attinenti aile organizzazioni non govemalive, alia loro attivita ed ai cooperanti e vo lontari da e e impiegati . 3 . La maggior parte delle 0 G di cooperazione intemazionale ha celto la forma giuridica dell'a ociazione. 39. La mi ura del contributo non upera il 70% dell ' importo delle iniziative programmate. Tale contributo deve es ere integrato per la quota restante da forme autonome di finanziamento (articolo 29).

4 COOPERATIVE SOCIAL! , ORGANIZZAZIO I DI VOLONTARlATO. 0 G

177

APPENDICE

ApPROFONOIMENTI

â&#x20AC;˘ I SOGGETTI

SVANTAGGIATI NELLE COOPERATIVE SOCIAL! 01 TIPO

La legge 8 novembre 1991 , n. 381 , disciplina una tipologia particolare di cooperative, quelle che han no 10 scopo di perseguire I'interesse generale della comunita alia promozione umana e all'integrazione sociale dei cittadini. Tali enti si suddividono in cooperative sociali di tipo a) 41 e cooperative sociali di tipo b) . Quest'ultima tipologia di cooperativa sociale puC> svolgere attivita agricole, industriali , commerciali e di servizi al fine di inserire, dal punto di vista lavorativo, delle persone svantaggiate.

E pero necessario che Ie persone svantaggiate inserite nell'ente costituiscano almeno il 30 per cento dei lavoratori della cooperativa e, compatibilmente con il loro stato soggettivo, assumano la qualifica di soci. La valutazione circa la compatibilita della stato soggettivo della persona svantaggiata con la posizione di socia spetta all'organo amministrativo, che potra disattendere I'obbligo ad associare posto all'art. 4, comma 2, quando condizioni oggettive (es. : interdetti, inabilitati 0 handicappati pSichici che non possono assumersi impegni societari) 0 soggettive (es.: rifiuto del lavoratore svantaggiato, risultante per iscritto, a divenire socia della cooperativa) 10 rendano impraticabile 42 . II rispetto della percentuale del 30% permette I'applicazione di particolari regim i agevolativi fino ad escludere total mente I'onere contributivo e costituisce una delle condizioni necessarie affinche una cooperativa possa considerarsi socia Ie.

E utile precisare che nelle cooperative sociali di tipo b) necessario che vi sia la presenza di lavoratori ordinari , tale da assicurare 10 svolgimento dell'attivita, e che I'ente sia gestito con un progetto complessivo di formazione e programmi personalizzati. II Ministero dellavoro, con la circolare n. 116 del 9 ottobre 1992, ha precisato che I'esonero contributivo e riservato esclusivamente aile cooperative finalizzate all'in-

40. II presente approlondimento e stato curato dal dott. Giorgio Gentili. 41 . Sono enti che si occupano della gestione di servizi socio-san itari ed educativi. 42. Glr. P ERRINI F. , I soci nelle cooperative socia Ii, in "Impresa sociale" n. 27, 1996.

178

INQ ADRAMENTO GIURlDlCO 4 COOPERATIVE SOCIALI, ORGANIZZAZIO I DI VOLONTARlATO, 0 G

serimento lavorativo di persone svantaggiate, e non anche a quelle che, ai sensi della lett. a) , gestiscono servizi socio-sanitari ed educativi.

~art. 4 della legge n. 381 /1991 43 dispone che, in riferimento aile cooperative sociaIi di tipo b, sono considerate persone svantaggiate: -

gli invalidi fisici, psichici e sensoriali; gli ex degenti di ospedali pSichiatrici, anche giudiziari; i soggetti in trattamento psichiatrico; i tossicodipendenti; gli alcolisti; i minori, in eta lavorativa, in situazioni di difficolta familiare ; Ie persone detenute 0 internate negli istituti penitenziari; i condannati e gli internati ammessi aile misure alternative alia detenzione e al lavoro all'esterno ai sensi dell'articolo 21 della legge n. 354/1975, e successive modificazioni;

179

Approfondimento della nota ministeriale II Ministero del lavoro e della previdenza socia Ie con la nota del 3 marzo 2008 ha risposto alia richiesta di interpello presentata dal Consiglio Nazionale dell'Ordine dei Consulenti del Lavoro, illustrando quale arco temporale considerare per I'accertamento della percentuale del 30% dei soggetti svantaggiati presenti nelle cooperative sociali di tipo b) .

~interpello riguarda la possibilita di far riferimento all'andamento almeno annuale della percentuale delle persone svantaggiate presenti nell'ente, ai fini della verifica del rispetto del limite percentuale minima previsto. II Ministero, acquisito il parere della Direzione generale per la Tutela delle Condizioni di Lavoro, evidenzia che non stata tuttora emanata una norma che preveda la presenza permanente della citata percentuale.

Invero, particolari esigenze produttive possono determinare iI temporaneo mancato rispetto del previsto limite percentuale. Risulta quindi opportuno accertare la sussistenza di detta percentuale in un arco temporale piu ampio. II rispetto della percentuale in questione determina la possibilita da parte della cooperativa sociaIe di potere beneficiare:

- i soggetti indicati con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, su proposta del Ministro del Lavoro e della Previdenza Sociale, di concerto con il Ministro della Sanita, con il Ministro dell'lnterno e con il Ministro per gli Affari SOciali, sentita la Commissione Centrale per Ie Cooperative istituita dall'articolo 18 del citato decreto legislativo del Capo prowisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577, e successive modificazioni.

- di agevolazioni fiscali ;

La condizione di persona svantaggiata deve risultare da documentazione proveniente dalla pubblica amministrazione, mentre per determinare la soglia minima di invalidita si deve prendere in considerazione quella stabilita per il collocamento obbligato rio.

- dell'esenzione contributiva: Ie aliquote complessive della contribuzione per I'assicurazione obbligato ria previdenziale ed assistenziale dovute dalle cooperative sociali, relativamente alia retribuzione corrisposta aile persone svantaggiate, sono ridotte a zero 44;

Computo della percentuale

- della possibilita di stipulare Convenzioni con Enti pubblici per attivita diverse da quelle socio-sanitarie ed educative 45; - di altre agevolazioni afferenti 10 status di cooperativa sociale di tipo b) .

II calcolo cui riferirsi per il computo del 30% dei lavoratori svantaggiati inseriti nelle cooperative sociali di cui all'art. 1, lett. b) della legge 8 novembre 1991 , n. 381 , pub essere effettuato seguendo quanto illustrato dalla circolare Inps del 17 giugno 1994, n. 188. Tale documento evidenzia quanto precisato dal Ministro del Lavoro e della previdenza sociale - Direzione Generale della cooperazione, con lettera n. 360 del19 maggio 1994, ai fini del computo in parola. In particolare, deve essere preso il numero complessivo dei lavoratori costituenti la base sociale, sia soci che dipendenti, escludendo i soci volontari. II citato numero complessivo non deve comprendere i soggetti svantaggiati, seguendo un criterio gia presente nella legge n. 482/68 per iI calcolo percentuale dei soggetti obbligatoriamente assumibili dalle imprese pubbliche e private. Tale criterio, applicato aile cooperative sociali , evita una ingiustificata penalizzazione per i medesimi enti.

43. Modificato dall'art. 1 c. 1 1.193/2000.

In mancanza di uno specifico intervento normativo da parte dellegislatore, il Ministero analizza una possibile soluzione coerente con la normativa attualmente vigente, sviluppando Ie seguenti considerazioni: - I'arco temporale di un anna viene preso in considerazione anche come il periodo entro iI quale il numero dei soci di una societa cooperativa deve essere reintegrato, per evitare la propria Iiquidazione, nel caso in cui il numero dei medesimi soci sia sceso al di sotto del minimo legale 46; - nella nota in commento viene fatto riferimento all'art. 37 del CCNL per evidenziare come nei cambi di gestione e, nello specifico, nel contratto di appalto,

44. Cfr. art. 4, c. 31. n. 381 /91 . 45. Cfr. art. 5, I. n. 381 /91 . 46. Cfr. art. 22 del d.lgs. C.p.S. 14 dicembre 1947. n. 1577.

180

INQUADRAMENTO GfURIDICO

4 COOPERATIVE SOCIAU . ORGANlZZAZIO I DI VOLONTA RlATO. 0

I'appaltatore subentrante acquisisca il personale gia occupato nelle medesime mansioni. In tale situazione, il calcolo della percentuale dei soggetti svantaggiati presenti potrebbe essere influenzato "negativamente" dalla sopra citata acquisizione di personale, implicando la necessita di una verifica del rispetto del 30% in un arco temporale piu ampio, onde evitare un intervento nella compagine lavorativa, senza motivazioni economiche 0 socio-assistenziali, ma solo al fine di ristabilire il rapporto percentuale previsto; - diverse regioni hanno gia previsto con dei propri interventi normativi in quale arco temporale 47 Ie cooperative sociali devono ristabilire la citata percentuale non inferiore al 30%; - l'Ordinamento giuridico statale, con riferimento alia normativa riguardante il TFR , a cui fa riferimento la circolare INPS n. 70/2007, ha individuato come parametro generale, relativamente ai profili dimensionali delle aziende, la media annuale dei lavoratori in forza . In questo contesto, anche Ie normative comunitarie e nazionali fanno riferimento al parametro annuo come unita di misura del lavoro dipendente, ai fini dell'accertamento del requisito di PMI 48 . II Ministero dellavoro e della previdenza sociale, sulla base delle precedenti considerazioni e nell'ottica di fornire una interpretazione in linea con la normativa vigente, facendo particolare riferimento aile norme inerenti aile cooperative socia Ii di tipo b) , prevede che: - in mancanza di una diversa previsione della legislazione regionale; - nel caso in cui eventi a carattere produttivo non permettano il costante mantenimento del limite minimo del 30% di soggetti svantaggiati ; - sia ragionevole il riferimento ad un "arco temporale" comunque non superiore a 12 mesi.

• IL RICONOSCIMENTO

01 IDONEITA DELLE ONG (ART.

28,

DEL

FEBBRAIO

1987) 49

Secondo quanto stabilito dall'art. 28 della legge 49 del 26 febbraio 1987 ("Nuova disciplina della cooperazione dell'ltalia con i Paesi in via di sviluppo") e dal relativo regolamento di esecuzione (artt. 30, 40 e 41), Ie organizzazioni non governative che operano nel campo della cooperazione con i Paesi in via di sviluppo possono ottenere il riconoscimento di idoneita con decreto del Ministero degli affari este47. II periodo previsto da alcune regioni : - sei mesi per l'Emilia-Romagna ex art. 4, comma 2, I.r. Emilia-Romagna n. 7 del4 febbraio 1994; - sei mesi per il Lazio ex art. 6, comma 4, I.r. Lazio n. 24 del 27 giugno 1996; - un an no per l'Umbria ex. art. 5, comma 1, lett. c) dalla I.r. Umbria n. 12 del 2 novembre 1993. 48. U.L.A. unita di lavoro-anno. 49. Fonte: www.esteri.iVita/4_28_66_75_247.asp.

181

ri so. II principale effetto di tale riconoscimento e la possibilita per Ie ONG di ottenere dei contributi per 10 svolgimento di attivita di cooperazione da loro promosse, in misura non superiore al 70 per cento dell'importo delle iniziative program mate. Ad esse pub essere altresl affidato I'incarico di realizzare specifici programmi di cooperazione i cui oneri saranno finanziati dalla DGCS. II riconoscimento di idoneita pub essere richiesto per Ie seguenti tipologie di attivita: • "realizzazione di programmi a breve e medio periodo nei PVS"; • "selezione, formazione ed impiego di volontari in servizio civile"; • "formazione in loco di cittadini dei PVS". Le organizzazioni che risultino idonee per una delle suddette attivita possono inoltre richiedere il riconoscimento per realizzare "attivita di informazione" e/o di "educazione allo sviluppo". Si tratta, per quanto riguarda Ie attivita di informazione, di iniziative 0 interventi da realizzarsi in Italia 0 nei PVS 0 a Iivello comunitario rivolte a far conoscere as petti puntuali delle problematiche della sviluppo e della cooperazione con i PVS attraverso una serie di attivita e di strumenti strettamente orientati a fini divulgativi , informativi , conoscitivi. Per educazione allo sviluppo si intendono, ai fini del riconoscimento di idoneita, programmi organici in ambito scolastico ed extrascolastico da attuarsi in Italia, nei PVS e a livello comunitario, rivolti alia sensibilizzazione della societa nel suo complesso e all'approfondimento delle tematiche della sviluppo, nonche alia formazione ed aggiornamento di formatori nel settore. t..:art. 40 del regolamento di esecuzione della legge 49/87 prevede che la richiesta di riconoscimento di idoneita pub essere presentata dalle organizzazioni che siano state costituite 51 almeno tre anni prima della data della domanda.

50. La legge 49/87 prevedeva che il decreta di riconoscimento venisse firmato dal Ministro degli affari esteri, sentito il parere della Commissione per Ie organizzazioni non governative. Ai sensi del d.PR. n. 608 del 9-5-1994 tale Commissione e stata soppressa, sostitu ita da un Gruppo di lavoro interuffici della Direzione generale per la cooperazione allo sviluppo (formato da rappresentanti dell'Ufficio ONG , dell'Ufficio Giuridico e dell'Unita tecnica centrale) con I'incarico di verificare il possesso dei requisiti richiesti dall'art. 28 della legge 49/ 87, noncM la completezza e la correttezza formale della documentazione presentata dalla ONG . A seguito dell'entrata in vigore del d.lgs. n. 29 del 3-2-1993 il decreta di riconoscimento di idoneita non viene pill firmato dal Ministro degli affari esteri, ma dal Direttore generale per la cooperazione allo sviluppo. 51 . La legge 49/87, a proposito della costituzione, richiama gli artt. 14, 36 e 39 del codice civile. Larticolo 14 prevede che Ie associazion i e Ie fondaz ion i siano costitu ite tramite atto pubblico. Tale atto riportera un numero di repertorio, un numero di raccolta e la data della registrazione.

182

INQ ADRAMENTO GIURlDlCO

Alia richiesta dovra essere allegata la seguente documentazione: • atto costitutivo e statuto 52; • atto da cui risultino i nomi e il domicilio dei legali rappresentanti; • bilanci analitici relativi all'ultimo triennio, accompagnati da relazione illustrativa dell'esperienza operativa acquisita nello stesso triennio nel campo della cooperazione con i Paesi in via di sviluppo, nonche documentazione da cui risulti la ten uta della contabilita. Nella domanda, illegale rappresentante deve allegare una dichiarazione di sussistenza delle condizioni previste dalle lettere c) e d) del comma 4 dell'art. 28, I. 49/ 87 e di impegno ad ottemperare agli obblighi previsti dalle lettere g) ed i) dello stesso articolo 53. AI fine di facilitare la predisposizione della documentazione necessaria ai fini del riconoscimento di idoneita, la DGCS ha predisposto un apposito Documento guida, basato sull'art. 28 della legge 49/87, che pub essere richiesto all'ufficio competente. Si rammenta che la lettera a) del comma 4, art. 28 della legge 49/87, come modificata dalla legge 31 ottobre 2003, n. 306 (Iegge comunitaria 2003), a proposito della costituzione delle organizzazioni non governative, dispone: "risultino costituite ai sensi della legislazione nazionale di uno Stato membro dell'Unione europea o di altro Stato aderente all'Accordo sullo Spazio economico europeo". Si precisa che ai sensi della legislazione italiana Ie ONG devono risultare costituite in ottemperanza agli artt. 14, 36 e 39 del cod ice civile, cioe con atto pubblico redatto da un notaio e riportante il numero di repertorio, il numero di raccolta, data e numero di registrazione presso l'Ufficio del registro.

52. La lettera b) dell'art. 28, I. 49/87, richiamata dall'art. 40 del regolamento di esecuzione, prevede che la ONG debba avere come fine istituzionale quello di svolgere attivita di cooperazione allo sviluppo in favore delle popolazioni dei PVS. 53. Le lettere c) , d), g) ed i) dell'art. 28, c. 4 prevedono rispettivamente che Ie ONG: • non abbiano final ita di lucro, anzi prevedano per statuto I'obbligo di destinare ogni provento, anche derivante da attivita commerciali accessorie 0 da altre forme di autofinanziamento, per il fine istituzionale di cui alia precedente lettera b (v. nota 3); • non abbiano rapporti di dipendenza da enti con finalita di lucro, ne siano collegate in alcun modo agli interessi di enti pubblici 0 privati, italiani 0 stranieri aventi scopo di lucro; • accettino controlli periodici all'uopo stabiliti dalla Direzione generale per la cooperazione allo sviluppo, anche ai fini del mantenimento della qualifica; • si obblighino alia presentazione di una relazione annuale sullo stato di avanzamento dei programmi in corso. (Si segnala che ove venga fatto riferimento ad autentiche di firme 0 di documenti, esse si intendono sostituite da autocertificazioni (ex lege 127 del 15 maggio 1997)).

4 COOPERATIVE SOCIAL!. ORGANlZZAZIONl DI VOLONTARlATO. 0

183

Si sottolinea infine che, con riferimento aile procedure di gara per i progetti fin~n ziati dal Ministero degli affari esteri ed affidati in esecuzione aile ,?NG, Ie organlzzazioni non governative di Stati membri dell'Unione europea e dl al~ro Stato aderente all'Accordo sullo Spazio economico europeo potranno part~clpare aile medesime condizioni stabilite per Ie ONG italiane. A tale proPOSlt~, .Sl ~amme~ta che un requisito indispensabile per partecipare all~ predette gare.e II nconosclmento di idoneita da parte del Ministero degli esten. Le ONG che Inten.dano p~rtanto ottenere I'affidamento di progetti, dovranno richiedere il predetto nconosclmento con un congruo anticipo rispetto alia data della gara.

5 Le imprese sociali

5.1 Aspetti introduttivi

Con ]'approvazione del d.lgs. 155/2006 e stata data attuazione, da parte del Governo alIa delega (contenuta nella I. 13 giugno 2005, n. 118) di istituire e regolamentare l'i tituto dell'irnpre a ociale. La nece ita di una normativa ad hoc ull'impre a ociale na ce dalla considerazione che Ie forme giuridiche pili diffu e nel terzo ettore (as ociazione, fondazione, ecc.), e endo caratterizzate da i temi di governance inadeguati, in ufficienti ri or e patrimoniali e pili in generale da vincoLi legi lativi di varia natura, pongono eri limiti alIa cre cita dimen ionale e all'arnpliarnento dei ervizi di utilita ociale diver i da quelli ocio-assistenziali e di in erirnento lavorativo. Con il decreta legi lativo in commento in particolare, viene riconosciuta, attraver 0 la creazione della qualifica dj impre a ociale, I'e istenza dj oggetti che e ercitano, con criteri diver i dal profitto, attivira di pubblica utilira, volte a soddisfare bi ogni collettivi, organizzate in forma d'irnpre a. La nozione d'impre a ociale, tuttavia non individua un nuovo tipo di ente chiamato a svolgere attivira d'impre a ociale, rna oltanto una qualifica che pub e ere acquisita da "tutte Ie organizzazioni private, ivi compresi gli enti di cui aL libro V deL codice civile, che esercitano in via stabiLe e principaZe un'attivita economica organizzata aZ fine della produzione 0 deLLo scambio di beni 0 servizi di utiLita sociaLe, diretta a realizzare finaLita di interesse generaLe, e che hanno i requisiti di cui agli articoli 2, 3 e 4' 2. II termine "qualifica" riferito a tutte Ie organizzazioni private, compre e Ie ociera del quinto libro del codke civile, in ieme con il tenore letterale dell art. I, comma 1, fanno ubito capire come il decreta non miri ad i tituire un nuovo tipo di organizzazione 0, e si preferi ce, di contratto as ociativo, ben I oltanto ad

I. Gli articoli citati in nota enza l'indicazione del provvedimento di cui fanno parte devono intender i riferiti aJ d.lgs. I 55nOO6. 2. efr. art. I, comma J.

186

inelividuare una "qualirn" che po so no a umere tutti i tipi (0 ottotipi) di organizzazioni private, regolati dal codice civile 0 da altre leggi. L'irnpre a ociale non e pertanto un autonorno oggetto giuridico i tituito e regolato dal decreto 155/2006, rna un'organizzazione co tituita econdo il codice civile 0 altra legge, la quale, pre entando i requi iti richie ti dal decreto 15512006, puo fregiar i della relativa qualifica '3. L'obiettivo che viene per eguito dal legi latore delegato e, quindi, quello di ricondurre ad unita la frammentata legi lazione esistente, pa ando da una normazione 'per soggetti" ad una di ciplina "per oggetto" dell'attivita e ercitata e di egnando cosl un nuovo, e po ibilmente arrnonico, quadro normative di riferimento per tutti coloro che, in qualunque forma (0 qua i), e ercitano un'impre a capace eli produrre particolari utilita di carattere e temo e collettivo 4.

5.2 I requisiti dell'impresa socia Ie Come detto in precedenza, puo a umere la qualifica di irnprenditore ociale qualia i organizzazione privata 'co tituita con atto pubblico ' 5 che ia in po e 0 dei eguenti requi iti: - non per egua fmalita lucrative 6; _ e erciti "in ia tabile e principale" un'attivita d'impre a in uno dei settori pecificamente inelividuati dal decreta legi lativo 7 enza limitare la fruizione dei beni 0 ervizi ai oli" oci, a sociati 0 partecipi" ; - non ia oggetta alIa "direzione e al controllo"di organizzazioni private lucrative o enti pubblici 9; - abbia una particolare truttura organizzativa connotata dai principi eli "elettivita delle cariche sociali" 10, "non di criminazione" per quanta attiene ana di ciplina del rapporto ociale II e "coinvolgimento 'per quanta riguarda gli stakeholders 12.

3. Flel ANTo 10, La Iloziolle di impresa sociale e lefinalitii della disciplilla, in www.judicium.it. 4. Si veda u que to punto DI CECCO OIU TlNO, II " Ierzo errore" per i belli culturali alia (tel1ue) luce della disciplil1(l del/'impresa sociale, Aedon, n. 2,2006, II Mulino. 5. Cfr. art. 5, comma 1. 6. Cf,r. art. 5, comma 1, lett.b). 7. Cfr. art. 5, comma I, lett. a). 8. Cfr. art. 1, comma 2. 9. Cfr. art. 4, comma 3. 10. Cfr. art. 8, comma I. 11 . Cfr. art. 9. 12. Cfr. art. 12.

187

5 IMPRESE SOCIALI

INQUADRAMENTO GrURIDICO

Tali requisiti vengono analizzati con pili dettaglio nelle pagine che eguono.

5.2.1 I reqllisiti soggettivi In relazione a que to profilo e po sibile individuare, nell ambito della nuova diciplina, due categorie di oggetti: - soggetti che po ono, a determinate condizioni, es ere irnpre e ociali; - oggetti che non possono, in ogni ca 0 e ere irnpre e ociali.

5.2.2 I soggetti che possono diventare imprese sociali In ba e alI'art. I del d.lg . 15512006 po one acqui ire la qualifica di impre a ociale, uniformando i ai requisiti ostanziali e formali di cui diremo nel paragrafo 3, tutte Ie organizzazioni private, ivi compre i gli enti di cui al libro V del codice civile. II legi latore quineli a parte la natura privata e non pubblica dei oggetti, non pone particolari limiti per quanto riguarda la struttura giuridica, potendo aspirare alIa qualifica d'impre a ociale, oltre alle organizzazioni che tipicamente operano nel terzo ettore (a ociazioni, fondazioni, cornitati e cooperative), anche Ie 0cieta di per one, Ie ocieta eli capitali e icon orzL

Impresa sociale

Qualsiasi organizzazione privata

Associazioni riconosciute e non

Societa di persone

Fondazioni

Societa di capita Ii

Comitati

Cooperative Consorzi

188

lNQUADRAMENTO GIURIDICO 5 lMPRESE SOCIALI

189

.. Le cooperative sociali

Una particolare disciplina e previ ta a favore delle cooperative ociali e dei loro con orzi. Tali enti, infatti, ri ultano agevolati nell acqui izione delJo status di impre a ociale, in quanto non viene richie to loro di uniformar i a tutti i vincoJi introdotti dalla nuova di ciplina. Nello pecific~, I'art: 17, comma 3, tabili ce che "Ie di po izioni di cui al pree~te ?,ec~et~ I applJcano nel ri petto della normativa pecifica delle cooperative ; CIO 19mfica che Ie nuove di po izioni, ove i pones ero in contrasto con Ie norme del codice civile e delle leggi peciali che di ciplinano tali ocieta, ri ulterebbero inapplicabili. Gli unici vincoli che ta ativamente Ie cooperative ociali condividono con Ie altre impre e ociali riguardano

Anche gli enti eccle ia tici e gli enti delle confe ioni religiose con Ie quali 10 tato ha tipulato patti, accordi 0 inte e, one de tinatari di una disciplina ad hoc 15. Per alvaguardarne Ie pecificita, viene infatti, tabilito che a tali oggetti Ie norme sull'impre a ociale i appJicano lirnitatamente allo volgimento delle attivita di utilita ociale elencate alI'articolo 2, a condizione che per tali attivita: - adottino un regolamento, in forma di crittura privata autenticata, contenente i requi iti richie ti agli atti co titutivi delle altre impre e ociali; - iano tenute eparatamente Ie critture contabili previ te dall'articolo 10 e di cui i dira al paragrafo 6.

13:

- 1'0~bligo di redigere e depo itare pre so il registro delle impre e il biJancio oClale, econdo Jinee guida adottate con decreto del Mini tro del Javoro e delle pol~tiche ociali, entita I' Agenzia per Ie organizzazioni non lucrative di utilita oClale in modo da rappre entare 1'0 ervanza delle finalita ociali da parte dell'impre a ociale; - 1a previ ~one, anche attraver 0 la redazione di appo iti regolamenti, di forme di COInVoIglmento dei Iavoratori e dei de tinatari delle attivita.

devo~o e er~ e pres amente previ ti nella statuto; Ie con eguenti ~o~lfiche tatutane, tutta la qualora effettuate entro 12 mesi dalla data di entrata

Tali .vincoli

vigore del pre ente decreto, potranno e sere apportate, enza I' intervento del notaio, con Ie modalita e Ie maggioranze previ te per Ie deliberazioni dell'as emblea ordinaria 14. In

L'inapplicabilita degli altri vincoli ed in particolare di quello di cui all'art. 3, che prevede I'a enza dello copo di lucro, fanno delle cooperative sociali delle impre e sociali molto particoJari. Sono, infatti, Ie uniche impre e ociaJi in cui la divi ione di utili e con entita eppur in rni ura limitata, trovando applicazione l'articoJo 2514 del c.c.

13. Cfr. art. 17, comma 3. I4./dem.

.. Gli enti ecclesiastici

5.2.3 I soggetti che non possono diventare imprese sociali In base al comma 2 dell'art. 1, non pos one mai a umere la qualifica di impre a ociale: - Ie arnrnini trazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 2, del decreta legi lativo 30 marzo 2001, n. 165 e ucce ive modificazioni; - Ie organizzazioni i cui atti co titutivi limitino, anche indirettamente, I' erogazione dei beni e dei ervizi in favore dei oli soci, a ociati 0 partecipi. "La peculiarita del oggetto "impre a" per I'e ercizio di attivita di utilita ociale, C路路路) porta ad escIudere dall'elenco dei oggetti potenzialmente qualificabili 'impre a ociale" Ie Organizzazioni di volontariato: ul punto il decreta prevede infatti che ia amme a la pre tazione di attivita di volontariato, nei limiti del 50% dei lavoratori a qualunque titolo impiegati nell'impre a ociale ed e quindi co 1 gia perduto il requi ito neces ario, per tale categoria di oggetti, della prevalenza delle attivita di volontariato u quella dei lavoratori dipendenti od autonorni. Su tale decisione di e clu ione delle Odv e certo perC> da ricordare la nece ita di aprire un dibattito ad un'altra oluzione normativa che, anche ulla corta di parte della giuri prudenza amministrativa, tuteJi 0 comunque deterrnini I'effettiva posibilita da parte degli enti di cui alIa legge n. 26611991 di produrre beni e ervizi di utilita ociale in forma organizzata" 16.

IS. Questa problematica e approfondito da: CLEMENTI PATR.IZIA, L'impre a sociale e gli enti ecclesiastici, in "Enti non profit", n. 6/2006. 16. DEGAN! LUCA-RAFFAELE MOZZAN1CA, La nuovafigura dell'impresa sociale, in "Enti non profit", n. -912006, Jp oa, p. 513.

190

INQ ADRAMENTO GIU RIDICO

5.3 I tratti essenziali della nozione di impresa sociaJe Dalla lettura del decreto legi lativo gli elementi es enziali della nozione di imprea ociale ernbrano e ere: - i ettori in cui I impre a ociale deve operare; - I'a enza di copo di lucro; - Ie caratteri tiche della truttura proprietaria e/o di controllo.

5.3.1 I settori di attivita L'impre a ociale e caratterizzata dall'e ercizio di attivita con iderate di utilita sociale ai en i dell'art. 2 del decreto. Al riguardo mutuando la terminologia utilizzata per cIas ificare Ie cooperative ociali, e pos ibile individuare due tipologie di imprese sociali: - Ie impre e ociali di tipo "A"; - Ie impre e ociali di tipo "B".

... Le imprese sociali di tipo "A" Rientrano in que ta categoria Ie impre e ociali chiamate ad e ercitare, in via stabile e principale, un'attivita economica organizzata al fine della produzione 0 della cambio di beni 0 ervizi di utilita ociale, diretta a realizzare finalita di intere e generale 17. Secondo I art. 2, comma 1, rientrano nel novero beni e servizi di utilita sociale quelli prodotti 0 cambiati nei eguenti ettori: a) as i tenza ociale, ai ensi della legge 8 novernbre 2000, n. 328 recante «Legge quadro per la realizzazione del i tema integrato di interventi e servizi ociali»; b) a i tenza ani taria , per I' erogazione delle pre tazione di cui al decreta del Pre idente del Con iglio dei Mini tri 29 novembre 2001, recante «Definizione dei livelli e enziali di as i tenza », e ucce ive modificazioni; c) a i tenza ocio- anitaria, ai ensi del decreto del Pre idente del Consiglio dei Mini tri del 14 febbraio 2001, recante «Atto di indirizzo e coordinarnento in materia di pre tazioni ocio- anitarie»; d) educazione, i truzione e formazione, ai en i della legge 28 marzo 2003, n. 53, recante «Del ega al govemo per la definizione delle norme generali ull'i truzione e dei livelli e enziali delle pre tazioni in materia di i truzione e formazione profe ionale»; 17. efr. art. I , comma I.

5lMPRESE OCIAU

191

e) tutela dell'ambiente e dell'eco i tema, ai ensi della legge 15 dicernbre 2004, n. 308 recante «Del ega al go verno per il riordino il coordinamento e I'integrazione della legi lazione in materia ambientale e mi ure di diretta applicazione», con e cIu ione delle attivita, e ercitate abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, peciali e pericolo i; f) valorizzazione del patrimonio culturale, ai en i del decreta legi lativo 22 gennaio 2004 n. 42, recante «Codice dei beni culturali e del paesaggio, ai en i dell'articolo 10 della legge 61uglio 2002, n. 137»; g) turi rno ociale, di cui all'articolo 7, comma 10, della legge 29 marzo 2001, n. 135, recante «Riforma della legi Iazione nazionale del turi mo»; h) formazione univer itaria e post-univer itaria; i) ricerca ed erogazione di ervizi culturali; I) formazione extrascola tic a, fmalizzata alia prevenzione della di per ione scola tica ed al ucce 0 cola tico e formativo; m) ervizi trumentali alle impre e ociali, resi da enti compo ti in mi ura uperiore al 70% da organizzazioni che e ercitano un'impre a ociale. Ai fini dell ' acqui izione della qualifica d'impre a sociale, Ie attivita di cui opra devono e ere svolte in via principale; e tale condizione e a olta qualora i relativi ricavi iano superiori al 70% dei ricavi comple sivi dell'organizzazione che esercita l' impre a ociale 18.

In concreto la verifica della condizione di "principalita" richiede il caJcolo del eguente indice: Ricavi attivitii eli utilita sociale - - - - - - - - - - - > 70% Ricavi totali

Al riguardo, i evidenzia che i criteri quantitativi e ternporali per il computo dell'indice sono stati defmiti con decreto del 24 gennaio 2008 da parte del Mini-

stro dello sviluppo economico e del Ministero della solidarieta socia Ie. 18. " In merito, i ottolinea come l'utiLizzo del tennine ricavi - componenti po itivi di reddito corri pondenti ad attivita d' impresa - dovrebbe nece ariamente portare alIa non con iderazione, alt'intemo dell'importo dei ricavi com pIe ivi , dei proventi di natura diver a, quali Ie entrate i tituzionali in sen 0 trellO (quote a ociative, offerle, ecc.; tulle accomunate dall 'a enza di controprestazione) ed i proventi patrimoniali (intere i attivi, affitti). lnfatti , mentre tale distinzione pub apparire di carso rilievo per gli enti cooperativi 0 ocietari in genere, a sume fondamentale importanza per Ie organizzazioni co lituite ai en i del libro I del c.c. In tali casi, il comple 0 dei proventi i pre enta i tituzionalmente articolato e, anche otto il profilo tributario, egue strade diverse' , BAGNOU, L. , Impresa sociaLe: approvata it decreta altLla/ivo della Legge deLega, in "Enti non profit", n. 412006, Ip oa, p. 219.

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TaJe provveelimento, in particolare ha chiarito i seguenti a petti: Ricavi da considerare nel o Devono e ere con iderati al numeratore del rapporto, per ogni anna di e ercizio dell ' organizzazione che e ercita I' imcalcolo dell ' indice pre a ociale, oltanto i ricavi direttamente generati dalle attivita di urilita ociale. 6 on devono e ere con iderati ne al numeratore ne al denominatore del rap porto i eguenti ricavi: - proventi da rendire finanziarie 0 imrnobiliari; - plu valenze di tipo finanziario 0 patrimoniale: - opravvenienze attive; _ contratti 0 convenzioni con ocieta ed enti controllati dall ' organizzazione che e ercita I impre a ociale 0 controllanti la mede ima. Nell ' ipote i di ricavi provenienti da una comrnistione di diver e attivita, 0 comunque non chiaramente attribuibili ad un determinato ertore di attivita, l'attribuzione degli importi viene effettuata in base al numero di addetti impiegati per cia cuna attivita.

Momento di rilevanza I ricavi da con iderare nel calcolo dell ' indice rilevano: dei ricavi _ per competenza: e l'ente adotta principi di contabilita per competenza; _ per cassa: e l'ente adotta principi di contabilita per cas a. Obblighi pubblicitari

5 IMPRESE OCtAL!

INQUADRAMENTO GIURlDICO

O Le informazioni riferite all'articolo 2, commi 1, 2 e 3, del decreto legi lativo n. 155 del 2006, devono e ere pubblicate unitamente ai dati annuali di bilancio. 6 E e inoltre devono e ere evidenziate anche all' intemo del bilancio ociale, di cui all ' articolo 10, comma 2, del citato decreto legi lativo n. 155 del 2006.

Mancato ri petto del li- In que to ca 0 l'organizzazione che e ercita I impresa ociale deve effettuare apposita egnalazione al Mini tero della solidamite del 70% rieta ociale e agli uffici del regi tro delle impre e nei termini di trenta giomi dalla data di approvazione del bilancio da parte degli organi ocietari.

193

Infine, per quanta riguarda gli enti eccle ia tici e gli enti delle confe ioni religioe con Ie quali 10 Stato ha tipulato patti , accordi 0 intese, si rileva che la condizione eli "principalitil" deve es ere verificata avendo riguardo non all'intera gestione, rna e c1u i amente aJle attivita di utilita ociaJe indicate nel regolamento eli cui al paragrafo 5.2.1. .. Le imprese sociali di tipo "E"

Diver amente daJle precedenti, a que te impre e ociaJi non i richiede di operare in pecifici ettori , rna soltanto di promuovere iniziative irnprenditoriali finaJizzate aJl'in erimento lavorativo di oggetti vantaggiati . L' art. 2, comma 2, tabili ce, infatti, che "Inelipendentemente daJl'e ercizio della attivita di impre a nei ettori di cui aJ comma 1, po ono acqui ire la quaJifica eli irnpre a ociaJe Ie organizzazioni che e ercitano attivita di irnpresa aJ fine dell' inerirnento lavorativo di oggetti che iano: a) lavoratori vantaggiati ai sen i dell ' articolo 2, paragrafo 1, lettera f), punti I, IX e X, del regolamento (Ce) n. 220412002 del 12 dicernbre 2002 della Cornmi ione relativo aJl applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato Ce agli aiuti di Stato a favore dell' occupazione; b) lavoratori eli abili ai en i del1'articolo 2 paragrafo 1, lettera g), del regolamento (Ce) n. 220412002 del 12 dicernbre 2002 della Commi ione relativo aJl'applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato Ce agli aiuti di Stato a favore dell ' occupazione. I lavoratori vantaggiati individuati dalla norma, la cui ituazione dovra e ere atte tata ai en i della normativa vigente, devono e ere in rill ura non inferiore aJ 30% dei lavoratori impiegati a quaJunque titolo nell' impre a. Tale condizione, comunque, si applica agli enti eccle ia tici avendo riguardo aJle ole attivita finaJizzate all ' in erimento lavorativo, da di ciplinar icon l' apposito regolamento eli cui i e detto aJ paragrafo 2.2.2.

5.3.2 L'assenza di scopo di lucro Le irnprese ociali ono caratterizzate daIl ' a enza di co po di lucro 19 . AI riguardo, il legi latore i riferi ce al c.d. lucro oggetti 0 e non gia al c.d. lucro oggettivo: e, infatti, perfettamente compatibile con la qualifica di impresa 0ciale l' organizzazione che trae un profitto (ricavi menD co ti) dall'attivita d' im-

19. efr. art. 3.

194

I QUADRAMENTO GIURlDlCO

presa volta, a condizione che partecipi 20 .

5 IMPRESE OCtALI

non ia di tribuito ai oci/a ociatil

In altre parole, e con entito per eguire uno copo eli lucro oggettivo, mente identificabile con I economicita della ge tione 21. L'a enza di copo di lucro oggettivo viene alvaguardata attraver dispo izioni normative, che prevedono:

tanzial-

pecifiche

- un vincolo positivo di de tinazione degli utili; - il divieto di di tribuzione degli utili e delle ri erve; - la eterode tinazione del patrimonio in ca 0 di ce azione dell'attivita.

.. II vincolo di destinazione Le impre e ociali de tinano gli utili e gli avanzi di ge tione e clu ivamente allo volgimento dell'attivita tatutaria 0 ad incremento del patrimonio, es endo vietata qual ia i forma di di tribuzione di dividendi 22 . L'a enza di co po di lucro e dunque innanzitutto vincolo di de tinazione del profitto dell'impre a colletti va. Due one Ie ole de tinazioni consentite: allo svolgimento dell'attivitii tatutaria 0, in alternativa, ad incremento del patrimonio.

.. II divieto di distribuzione Alart. 3, comma 2, viene po to il divieto di di tribuzione, ' anche in forma indiretta, di utili e a anzi di gestione comunque denorninati, nonch6 fondi e ri erve in favore di ammini tratori oci partecipanti, lavoratori 0 collaboratori". 20. 'II divieto di copo di lucro e totale e non gia oltanto parziale. II legi latore non ha dunque accolto quelle opinioni della dottrina econdo cui con entire una limitata distribuzione di utili sarebbe tato po itivo perche avrebbe con entito di attrarre capitale di rischio enza naturare I'anima non lucrativa, pecie quando debbano e ere intrapre e attivitii che richiedono ingenti inve timenti. on ammettere una limitata di tribuzione di utili condannerebbe Ie impre e ociali ad operare soltanto nei ettori 0 nelle produzioni a ba a rilevanza di capitale. Se icon idera che la distribuzione di utili e ca ualmente collegata ai conferimenti di capitale, i potrebbe for e ritenere ancora compatibile con I'as enza di copo di lucro una "ragionevole" 0 "giusta" remunerazione del capitale, quale fattore della produzione, cosl come una '"ragionevole" 0 "giu ta" remunerazione del fartore lavoro non contrasta con I'as enza di copo di lucro. Tale divieto riguarda poi tutti i oci, ia quelLi ordinari ia quelli finanziatori: la legge delega, infatti, non prevede la po ibilitii che Ie impre e ociali abbiano, ancorche in numero limitato, soci finanziatori cui non si applica il divieto di di tribuzione (0 i applica 010 parzialmente), come invece avviene ad e empio per Ie societii cooperative (cfr. art. 2514, comma 1)", Fici A ONIO, La lIoziolle di impresa sociale e Ie jillalirG della disciplilla, cit. 21. Cfr. u questo punto, Com RENzo, La lIo-iolle di impresa ociale nella legge di delega, cit., p. 75. 22. Cfr. art. 3, comma I.

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L'ampia formulazione della norma induce a ritenere inclu e nel divieto di di tribuzione, oltre agli utili in en 0 tretto, i proventi non correlati direttamente alI'attivita d impre a, quali: ovrapprezzi, contributi pubblici, donazioni , ecc. Per rendere effettivo il divieto, inoltre, vengono individuate alcune operazioni nei cui confronti opera una pre unzione eli di tribuzione indiretta di utili; i tratta in particolare della: a) corre pon ione agli amrnini tratori di compen i uperiori a quelli previ ti nelIe impre e che operano nei mede imi 0 analoghi settori e condizioni alvo comprovate e igenze attinenti aLIa nece ita di acqui ire pecifiche competenze, ed in ogni ca 0 con un incremento rna imo del 20%; b) corre pon ione ai la oratori ubordinati 0 autonomi di retribuzioni 0 compeni uperiori a quelli previ ti dai contratti 0 accordi collettivi per Ie mede ime qualifiche, alvo comprovate e igenze attinenti alia nece ita di acqui ire pecifiche profe ionalita; c) remunerazione degli trumenti finanziari diver i dalle azioni 0 quote, a oggetti diver i dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati uperiore di cinque punti percentuali al ta so ufficiale di riferimento. Tali pre unzioni lasciano pera alquanto perple i ' oprattutto laddove fanno riferimento a non meglio definiti com pen i 'medi" "previ ti neUe impre e che operano nei mede imi 0 analoghi ettori e condizioni" anche per cia che riguarda la remunerazione degli amrnini tratori e dei lavoratori autonomi, come e anche in tal caso vi fos ero accordi collettivi 0 compen i medi di ettore cui poter fare agevolmente riferimento" 23 . Richiamare di posizioni gia vigenti arebbe tato, for e, piu emplice e piu efficace. Va comunque evidenziato che e e, come i legge nella relazione governativa al decreto, non sono a olute ben 1 relative, e endo ammes ala prova contraria 24.

23. 01 CECCO GIU n 0, Il "rerzo selfore" per i belli culrurali alia (renue) luce della disciplilla dell'impre a sociale, cit. 24. ella relazione in particolare i afferma: "Sono tate indicate alcune operazioni ritenute vietate, con pre unzione legale pas ibile di prova contraria. La prova contraria amme a rna con a1cune Iimitazioni , e dipe a dalla 0 ervazione che in aJcune realta del terzo ettore ed in a1cune regioni d' ltalia e particolarmente difficile reperire a1cune profe ionalitii: in tal en 0, e par 0 opportun~ alvaguardare la po ibilita di rendere pit! appetibile I' impiego nelle impre e ociali quando i paleana oggettive in ufficienze del mercato dellavoro. Efana salva, per i casi previ ti dalla legi lazione vigente, la pos ibilita di di tribuire ri tomi, che in que to modo one esclu idalia pre unzione del comma 2".

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I Q ADRAMENTO GrURIDICO

... La eterodestinazione del patrimonio e i vincoli in occasione di operazioni straordinarie

AI ~ne di evitare che I a enza di copo di lucro, requisito es enziale per I'attribuzlOne della qualificazione, venga elu 0, alcune vicende straordinarie dell ' impre a. ociale one ottopo te a cautele particolari dal legi latore; nello pecifico one mtrodotte Ie eguenti limitazioni: a) Ie tra formazioni Ie fu ioni e Ie ci ioni che vedono il coinvolgimento di impre e ociali, devono e ere realizzate in modo da pre ervare I' a enza di copo di lucro dei oggetti ri ultanti da tali operazioni; b) la ce ione d'azienda, da parte di un'impre a ociale, deve e ere realizzata in modo da pre ervare i1 per eguimento delle finalita di intere e generale tipiche delle impre e ociali anche in capo a1 ces ionario; c) i~ ca ~ di. ce azione dell ' impre a, il patrimonio re iduo e devoluto ad orgaOIzzazJOOI non lucrative di utilita ocia1e, a sociazioni, comitati, fondazioni ed enti ec~le ia tic~ , econdo Ie norme tatutarie 25 ; tale di po izione non i applica pero aBe socleta cooperative e agli enti eccJe ia tici. Tutte Ie operazioni di cui opra, prima di e ere po te in e ere, devono e sere autorizzate attraver 0 la procedura contenuta nell'art. 13 comma 4, dal Mini tero della olidarieta ocia1e; per Ie operazioni di cui aile lett. a) e b), in particolare, deve e ere verificata la conformita aile linee guida adottate con decreta del 24 gennaio 2008 dallo te 0 mini tero, entita l' Agenzia per Ie 0 LUS. La mancata autorizzazione ha come con eguenza I'inefficacia degli atti po ti in e ere. Linee guida concernenti Ie modalita cui devono attenersi Ie organizzazioni che esercitano I'impresa sociale nel porre in essere Ie operazioni di trasformazione, fusione, scissione e cessione di azienda 1. Procedura per it ritascio dell'autorizzazione aile operazioni straordinarie. 1: 1. Gli organi di amministrazione dell'organizzazione che esercita I'impresa soclale so no tenuti a notificare, con atto scritto di data certa, al Ministero della solidarieta sociale I'intenzione di procedere ad una delle operazioni di trasforma-

25. "Que to obbligo co titui ce un nece ario corollario dell 'a enza di copo di lucro che con nota casual mente Ie impre e ociali. on arebbe infatti un 'organizzazione non lu rativa quella che devolve e ai panecipanti il patrimonio re iduo, po to che, in que to caso, vi arebbe una divi ione di utili in forma particolare (diver a dall 'as egnazione di un dividendo periodico)", FICI ANTONIO, NoZlOne e disciplina dell' "impresa sociale". Una prima letlura della legge J3 giugno 2005 n. 118 in "Impre a ociale", n. 2, 2005, p.56. ' ,

5 IMPRESE SOCIALI

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zione, fusione , scissione e cessione di azienda, allegando la documentazione, indicata ai punti 3 e 4, necessaria alia valutazione di conform ita aile linee guida. 1.2. II Ministero della solidarieta sociale, ricevuta la documentazione necessaria, procede all'istruttoria ed, entro trenta giorni, ne trasmette gli esiti all'Agenzia per Ie organizzazioni non lucrative di utilita sociale. 1.3. ~Agenzia per Ie organizzazioni non lucrative, entro trenta giorni, rilascia al Ministero della solidarieta sociale un parere avente valore consultivo. 1.4. ~autorizzazione del Ministero della solidarieta sociale, sentita l'Agenzia per Ie organizzazioni non lucrative di utilita sociale, si intende concessa decorsi novanta giorni dalla ricezione della notificazione. 2. Rinvio alia disciplina civilistica per Ie operazioni di trasformazione, fusione e scissione. 2.1. Aile operazioni di trasformazione, fusione e scissione si applicano, a seconda del caso di specie, Ie disposizioni di cui agli articoli da 2498 a 2506 quater del codice civile. 2.2. Nell'applicare la normativa civilistica si ha riguardo alia particolare natura dell'organizzazione che esercita I'impresa sociale. Nei casi di operazioni straordinarie poste in essere da soggetti per i quali la normativa civilistica richieda la predisposizione di particolari documenti con contenuto informativo obbligato rio, necessario adattare Ie informazioni richieste alia particolare natura dell'organizzazione che esercita I'impresa sociale. 3. Trasformazione, fusione e scissione. 3.1 . Nel caso di trasformazione, fusione e scissione, gli amministratori dell'organizzazione che esercita I'impresa sociale che pone in essere I'operazione straordinaria devono notificare al Ministero della solidarieta sociale, almeno novanta giorni prima della data di convocazione dell'assemblea chiamata a deliberare sull 'operazione straordinaria, con atto scritto di data certa, I'intenzione di procedere all'operazione, allegando la seguente documentazione: a) una situazione patrimoniale di ciascuno degli enti coinvolti nelle operazioni, riferita: 1) nel caso di trasformazione, ad una data non anteriore di oltre 120 giorni rispetto alia data in cui viene convocata I'assemblea straordinaria chiamata a deliberare sulla trasformazione; 2) nel caso di fusione 0 scissione, ad una data non anteriore di oltre 120 giorni rispetto al giorno in cui il progetto di fusione 0 di scissione viene depositato nelle sedi delle societa coinvolte nell'operazione. La situazione patrimoniale deve essere redatta secondo gli schemi che l'Agenzia per Ie organizzazioni non lucrative di utilita sociale predispone e rende pubblici entro 90 giorni dalla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del presente decreta e deve essere costituita dallo state patrimoniale, dal rendiconto gestionale e dalla nota integrativa. In tale situazione pa-

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I Q ADRAMENTO GIURlDICO

5 IMPRESE OCIALI

trimoniale devono essere poste in evidenza Ie attivita e Ie passivita relative all'attivita economica svolta ai fini di utilita sociale, vale a dire Ie attivita e Ie passivita relative all'attivita principale che caratterizza I'ente impresa sociale. Qualora la delibera di trasformazione awenga entra sei mesi dalla data di chiusura dell'ultimobilancio di esercizio appravato, la situazione patrimoniale di cui alia lettera a) pub essere sostituita dal bilancio medesimo. Nei casi di fusione 0 scissione, la situazione patrimoniale di cui alia lettera a) pub essere sostituita dal bilancio dell'ultimo esercizio se questo stato chiuso non oltre sei mesi prima del giorno del deposito del progetto di fusione 0 di scissione nelle sedi delle societa coinvolte nell'operazione. In questi ultimi due casi, gli amministratori dovranno fornire un supplemento di informativa in modo da evidenziare Ie attivita e Ie passivita relative all'attivita economica svolta ai fini di utilita sociale; b) una relazione degli amministratori nella quale indicare: 1) Ie ragioni che inducono ad effettuare I'operazione straordinaria; 2) la prevedibile evoluzione dell'attivita dell'ente successivamente al compimento dell'operazione; 3) i miglioramenti previsti in termini di impatto sui tessuto sociale di riferimento; 4) Ie modal ita attraverso Ie quali il soggetto risultante dall'operazione garantira il rispetto del requisito dell'assenza dello scopo di lucra. Nel caso in cui gli amministratori debbano predispone la relazione ex articolo 2500 sexies del codice civile, possibile inserire in un unico documento Ie informazioni elencate alia lettera b) e quelle previste dall'articolo 2500 sexies. Nel caso in cui gli amministratori debbano predispone la relazione ex articolo 2501 quinquies del cod ice civile, possibile inserire in un unico documento Ie informazioni elencate alia lettera b) e quelle previste dall'articolo 2501 quinquies. 4. Cessione d'azienda. 4.1. Nel caso di cessione di azienda, gli amministratori dell'organizzazione che esercita I'impresa sociale cedente devono notificare al Ministero della solidarieta sociale, con Ie modalita di cui al punto 3, I'intenzione di procedere all'operazione, allegando la seguente documentazione: a) una situazione patrimoniale dell'ente, redatta con Ie modalita di cui al punto 3, lettera a) , riferita ad una data non anteriore di oltre 120 giorni rispetto alia data in cui awiene la cessione; b) una relazione degli amministratori nella quale indicare, oltre aile informazioni di cui ai nn. 1, 2 e 3 della lettera b) del punto 3: 1) Ie modal ita con Ie quali I'acquirente intende rispettare il requisito del perseguimento delle finalita di interesse generale; 2) i criteri di valutazione dell'azienda e Ie modalita di determinazione del prezzo.

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L'intera di ciplina di cui opra non trova pero applicazione quando il beneficiario dell'atto un'altra impre a sociaJe, difettando in que to ca 0 Ie ragioni della tutela.

5.3.3 La struttllra proprietaria e!o di controllo Il decreta legislativ~ sottopone la truttura proprietaria dell'impre a ociale a vincoJi particolari, tendenti, oprattutto, ad e c1udere la po ibilita che oggetti pubblici 0 impre e private con finalita l ucrati e po ana deteneme il controllo 26 . In particolare vengono previ ti i eguenti divieti:

1. Ie impre e private con finalita lucrative e Ie arnrnini trazioni pubbliche non po one e ercitare attivita di direzione e detenere il controllo di un'impre a sociaJe 27 . 2. non po one rive tire cariche ociali persone nominate dai oggetti di cui al punto I). Alia violazione del primo divieto eguono diver e reazioni: - in primo Juogo, l'annullabilita (entro 180 giomi) della decisione "a unta con il voto 0 l'influenza deterrninante anche ad iniziativa del Mini tero del Javoro e delle politiche sociali 28 . - in secondo luogo, Ja po ibilira che l'ente perda la qualifica di impre a ociale, con con eguente obbligo di devoluzione del proprio patrimonio 29 . Alia vioJazione deJ secondo divieto, invece, con egue l'incompatibilita, e quindi la decadenza dei oggetti nominati 30.

26. L'attivita di "direzione e controllo" si presume ussistente ogni qual volta un " oggetto, per previ ioni tatutarie 0 per qual ia i a1tra ragione, abbia la facolta di nomina della maggioranza degli organi di ammini trazione" (art. 4, comma I). 27. II "( ...) divieto in que tione non dovrebbe valere per i oggetti titolari di imprese ociali, ne per Ie cooperative non qualificabili come impre e ociali. In que t'ultima ipote i, infatti, i e in pre enza di ocieta "private", rna enza " finalita lucrative" : sebbene qualche dubbio potrebbe manife tarsi di fronte a cooperative a mutualitli non prevalente", MAR 0 PIERPAOLO, L'impre a sociale nella delega: appullli per iilegislatore delegalo, in "Impre a ociale", n. 2, 2005, p. 97. 28. efr. art. 4, comma 4. 29. efr. art. 16, comma 4. 30. efr. art. 8, comma 2.

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INQUADRAMENTO GJ RlDJCO

5 [MPRESE SOCIAL!

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.. Norme app/icabiU ai gruppi di imprese sociali

5.4 La costituzione di una impresa socia Ie

AHa di ciplina dei gruppi di impre e ociali viene poi e te ala normativa codicitica in materia di direzione e controllo e di gruppo cooperativo paritetico, con Ie eguenti integrazioni:

In considerazione di cia che i e detto in precedenza e chiaro che la di ciplina delle organizzazioni impre e ociali non i e auri ce nel d.lg .155/2001. E a, in effetti si ricava "a cominciare dalla fa e co titutiva, ia dal decreta ull'impre a ociale ia, e ancor prima, dal codice civile 0 dalle leggi i titutive di cia cun tipo di organizzazione. Anzi, proprio la combinazione tra di ciplina dei ingoli tipi organizzativi e di ciplina dell'impre a ociaJe co tituira uno degli a petti pili problematici, dal punto di vi ta sia teorico ia pratico" 31.

- icon idera, in ogni ca 0, e ercitare attivita di direzione e controllo il oggetto che, per previ ioni tatutarie 0 per quaJsia i altra ragione, abbia Ia facoWi di nomina della maggioranza degli organi di amrninistrazione; - i gruppi di impre e ociaJi ono tenuti a depo itare l'accordo di partecipazione pre 0 il regi tro delle impre e; - i gruppi di impre e ociaJi ono inoltre tenuti a redigere e depo itare i documenti contabili ed il bilancio ociaJe in forma con olidata, econdo Ie Iinee guida adottate con decreta del 24 gennaio 2008 dal Mini tro della olidarieta ociaJe, entita I' Agenzia per ONLUS. S.3.4 Lo schema di sintesi

,. Nozione di impresa sociale

f- ~

â&#x20AC;˘

Settori di attivita

Assenza di scopo di lucro

Struttura proprietaria

AttivitA di utilita sociaJe di cui all'art. 2, c. 1

Attivita di utilita sociale di cui all'art. 2, c. 2

Destinazione degli utili allo svolgimento dell'attivitA statutaria

~ !j ~

Divieto di distribuzione, anche in forma indiretta, degli utili

Le imprese for profit e Ie amministrazione pubbliche non possono con troll are un'impresa sociale

S.4.1 L'atto costitutivo Le imprese ociali, quaJe che sia la ve te giuridica adottata, devono costituir icon atto pubblico, il cui contenuto deve e ere individuato facendo riferimento in primo luogo, aJle norme che di ciplinano Ie diver e forme giuridiche; in particolare, occorrera con iderare Ie seguenti norme del codice civile:

per Ie a ociazioni ricono ciute: I'art. 16; per Ie a sociazioni non riconosciute: I'art. 36; per Ie fondazioni: I art. 16; per Ie ocieta in nome collettivo: I'art. 2295; per Ie ocieta in accomandita emplice: gli artt. 2295 e 2316; per Ie ocieta per azioni: I'art. 2328; per Ie ocieta a re pon abilita limitata: I'art. 2463; per Ie ocieta in accomandita per azioni: gli artt. 2328 e 2455; per Ie ocieta cooperati ve: I' art. 2521; per icon orzi: I' art. 2603' per Ie ocieta consortili: I art. 2615 ter.

n contenuto previ to dal codice civile, in ba e a quanta di po to dall art. 5, comma 1, dovra poi e ere integrato in maniera tale da e plicitare il carattere ociale dell'impre a, in conformita a quanta indicato dalla nuova di ciplina. In particolare, nell'atto co tituti a petti:

e/o tatuto dovranno e ere regolati i eguenti

- I'oggetto ociale, in conformita all'art. 2 32 ; - I'a enza di copo di lucro, in conformita all'articolo 3 33 ;

Non possono nvestire cariche socia Ii soggetti nominati da imprese for profit e amministrazione pubbliche

31. Flel ANTO. 10, La no-ione di impresa saciale e Ie finalita della discipiilla, cit. 32. efr. art. 5, comma I. 33 . Idem.

202

I QUADRAMENTO GIURIOICO

- la denominazione che dovra con tenere la locuzione «impresa ocia1e» 34; -lagovernance, tenendo conto dei eguenti vincoli:

• la nomina della maggioranza dei componenti delle cariche ociali non puC> e ere ri ervata a oggetti e terni alia organizzazione che e ercita I impre a sociaJe, alvo quanto pecificamente previ to per ogni tipo di ente daJle norme legaJi e tatutarie e compatibilmente con la ua natura 35; • ~on po ono rive tire cariche ociali oggetti nominati da oggetti pubblici 0 lmpre e private con finalira lucrative 36; • devono e ere previ ti pecifici requisiti di onorabilita, profe ionalita ed indipendenza per col oro che a umana cariche ociaJi 37; • a~li. ammi~i tratori non po ono e ere erogati compen i uperiori a quelli preVI tl nelle lmpre e che operano nei mede imi 0 analoghi ettori e condizioni, salvo comprovate e igenze attinenti alia nece ita di acqui ire pecifiche competenze e, in ogni ca 0, con un incremento rna imo del venti per cento 3 .

34. efr. an. 7, comma I. 35. efr. an. 8, comma 1.

36. Si veda al riguardo I'an. 8, comma 2, che, e tato evidenziato, "ha una formulazione ambigua e panicolarmente infelice: non e chiaro infarti e e a i limjti ad introdurre una ipotesi (invero si noolare) di incompalibilila (e c1udendo cioe che la carica di ammini tratore po a e ere a unta"da soggetti "de ignati" dagli enli di cui aJl'art. 4, comma 3, indipendentemente dalle modalita di formazione delle maggioranze as embleari); 0 e invece la norma abbia la tinalita di incidere direttamente s.ui istemi di no~ina delle cariche ociali, e cludendo daJ voto Ie ammini trazioni pubbliche ed 1 <><:1 che e ercltano Impre e lucrative. La piegazione contenuta nella relazione di accompagnamento Indurrebbe a propendere per la prima oluzione. on i pub nascondere, tullavia, la difficolta di i?divid.uare una ituazi~ne di inc~mpaLibilita che i ricollega non ad una condizione oggettiva dell ammmlstratore. benSI ad una c lrcostanza meramente e lema, contingente, e veriticabile solo dopo la delibera di nomina: e cioe il fatto che la nomina ia I'e pre ione di una maggioranza di oci co tituita da ammini trazioni pubbliche e impre e lucrative. Sembrerebbe quindi pill logico - e coerente con Ie tinalita del d.lg . 155/2006 _ ritenere che la di po izione imponga una re trizione all'esercizio dei diritti di VOIO con riferimento alia nomina delle cariche sociali. eon la con eguenza che gli atti costitutivi dovrebbero uniformar i nece ariamente a tale di po izione, prevedendo che, ai tini del computo del qllonllll deliberativo delle assemblee relative alia nomina dell'organo ammini trativo, debbano es ere e c1u i i oci che rive tano Ie caratteri. tiche di cui all'art. 4, comma 3, sopra richiamato. Tale oluzione creerebbe seri problemi di coordmamento con i principi in materia di libertii del voto, allorquando I'ente abbia adollato la forma giuridica di ocietii per azioni 0 di ocieta a responsabilita limitata, e pre. upporrebbe quindi che la norma in commento comporti la deroga alia di ciplina che regola la materia", BAUDINO ALESSANDRO, L'impresa sociale: projili gillridici e problemaliche operalil'e, In erto della Dispensa MAP, eltembre 2006. 37. efr. an. ,comma 3. 38. efr. art. 3, comma 2.

5 tMPRESE SOCIAL!

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- gli organi di controUo, attraver 0 la previ ione tatutaria per i oggetti diver i daJle societa di capitali e daJle cooperative 39: • dell'obbligo di nomina, nel ca 0 del uperamento di due dei limiti indicati nel comma 1 dell'articolo 2435 bi del codice civile ridotti della meta, di uno 0 pili indaci, che vigilino ull'o ervanza della legge e dello tatuto e ul ripetto dei principi di corretta ammini trazione, suB adeguatezza dell'a etto organizzativo, ammini trativo e contabile; i indaci po one in qual ia i momento procedere ad atti di i pezione e di controllo, e chiedere agli amminitratori notizie, anche con riferimento ai gruppi di impre e ociaJi, ull'andamento delle operazioni 0 u determinati affari; e i inoltre, e ercitano anche compiti di monitoraggio dell'o ervanza delle finalita ociali da parte dell'impre a, dei cui ri ultati deve e ere data giu tificazione in ede di redazione del bilancio ociale 40; • dell' obbligo di nomina, nel ca 0 in cui I' impre a ociale uperi per due e ercizi con ecutivi due dei limiti indicati nel comma 1 dell'articolo 2435 bi del cod ice civile, di uno 0 pili revi ori contabili iscritti nel regi tro i tituito pre 0 il Minitero della giu tizia cui affidare il controllo contabile dell'ente; tale funzione puC> e ere attribuita agli ste i indaci, quaJora que ti iano tutti revi ori contabili 41; • del divieto ( aJvo quanta specificamente previ to per ogni tipo di ente daJle norme legaJi e statutarie e compatibilmente con la ua natura) di ri ervare la nomina della maggioranza dei indaci e del revisore a oggetti esterni alia organizzazione che e ercita I' impre a sociaJe 42; - Ie modalita di amrni ione ed e clu ione dei oci, e il rapporto sociale nel ri petto del principio di non di criminazione; in particolare deve e ere previ ta la facolta dell'a pirante ocio 0 del ocio di adire l'a emblea nei casi ri pettivamente, in cui sia de tinatario di un provvedimento di diniego di arnmi ione 0 di e clu ione 43;

39. A que ti oggetti, infatti, i appbcano Ie norme pecitiche previ te dalla di ciplina codici tica di riferimento. 40. efr. an. 11. 41. Idem. 42. efr. an. 8, comma I. 43. efr. art. 9; u questa norma e slato 0 ervato che "Ie prescrizioni in lema di ammi ione, escluione e non di criminazione potranno e sere agevolmente applicate, mediante introduzione delle nece arie moditiche statu!arie, da pane degli enti co tituiti in forma di associazione 0 di societa cooperative, il cui modello organizzativo si presta pontaneamente alia creazione di trutture associative aperte.

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205

I Q ADRAMENTO GI RIDICO

5 IMPRESE SOCIAL!

in mancanza di appo iti regolamenti, Ie forme di coinvolgimento dei lavoratori e dei de tinatari delle attivita 44; per coinvolgimento deve intendersi qual iasi meccani mo, ivi compre e l'informazione la con ultazione 0 la partecipazione, mediante il quale lavoratori e destinatari delle attivita po ono e ercitare un'influenza ulle deci ioni che devono e ere adottate nell'ambito dell'imprea, almena in relazione alle que tioni che incidano direttamente ulle condizioni di lavoro e ulla qualita dei beni e dei ervizi prodotti 0 cambiati 45; - 1'0bbligo di redigere e de po itare pre 0 il regi tro delle impre e il bilancio ociale, econdo linee guida adottate con decreta del Mini tro dellavoro e delle politiche ociali, entita l' Agenzia per Ie organizzazioni non lucrative di utilita ociale, in modo da rappre entare 1'0 ervanza delle finalita sociali da parte dell'impresa ociale 46;

_ 1'0bbliao in ca 0 di ce sazione dell'impre a, di devol ere il patrimonio re iduo ad org~i~zazioni non lucrati e di utilita ociale, a ?ciazioni, comitat~, fon~a zioni ed enti eccle ia tici, econdo Ie norme statutane; la norma n?n I a'pphc~ agli enti eccle ia tici e alle cooperative per Ie quali vige la devoluziOne aJ fondl mutuali tici 47.

IJ problema i pone invece in termini 0 tanzialmente diver i (con particolare riferimento alle precrizioni in tema dj ammi ione dei oci e non di criminazione) per Ie organizzazioni che i co titui cano nella forma di ocieta a re pon abilita limitata e di ocieta per azionj. In que to ca 0, infatti, I'obbligo di ri pettare il principio di non discriminazione i 0 tanziera nel divieto di introdurre: - clau ole di gradimento; - clau ole di prelazione; - clau ole attributive di particolari diritti ai ingoli oci' - clau ole co titutive di categorie djver ificate di azioni. on embra, invece, che i po a 0 tenere che I'obbligo di non di criminazione imponga altre I di introdurre nello tatuto clau ole che e cludano il diritto di opzione in ca 0 di aumento del capitale ociale. La previsione del diritto di opzione co titui ce infatti un principio generale connes 0 alia truttura ed alia forma giuridica dell'ente: I'obbligo di derogare a tale principio generale sarebbe dunque in contrasto con il criterio interpretativo dettato dallegi latore che impone di dare attuazione aile predette pre crizioni solo nel ca 0 in cui e e iano compatibili "con la truttura" e con la "forma giuridjca dell' ente", BAUDINO ALEs ANDRO, L'impresa sociale: projili gillridici e problematiche operative, cit.

44. Su que to punto stato rilevato che "l'impre a ociale, come ipotizzata dal legi latore, deve e ere un'impre a ocialmente re pon abile. In que ta direzione i piega la previ ione ulla partecipazione nell'impre a dei pre tatori d'opera e dei fruitori . Tuttavia, e per i fruitori Ie ragioni di que La partecipazione imposta dal legi latore sono evidenti, e endo que ti, come si eavuto modo di rilevare, i beneficiari, gli stakeholder dell'impre a, non e chjaro perche i debba imporre all'imprea ociale di far partecipare i pre tatori d'opera. L'impresa ociale ovviamente, quaJe datore di lavoro, deve ri pettare la di ciplina lavoristica, rna cia, embra, ne piu ne meno di ogni altro datore di lavoro. on appare comprensibile dunque questa particolare insi tenza del legi latore ( ... ) sui ruolo dei lavoratori delle impre e ocialj", FlC!, A., No:iolle e disciplilla dell '" impresa sociale ", cit., pagg. 57-58. 45 . Cfr. art. 12. 46. Aj fini dell'as unzione della quatifica di impresa ociale, rart. 17, comma 3, prevede per Ie cooperative sociali la ne e ita che 10 statuto di ciplini il bilancio ociale. Da questa norma, a nostro avviso, di cende un generate obbligo applicabile anche aile altre imprese . ociali .

Nelle impre e ociali a truttura a ociativa (cioe Ie a ociaz.ioni del primo l.ibr.o del codice civile e Ie ocieta del quinto Ubro) non dovranno, mvece, e ere dl CIplinate Ie caratteri tiche di coloro che po ono farne parte. ~l decr~to, infatti, ':non richiede particolari requi iti soggettivi in capo ai membn d~ll'lm~re. a oClale. Chiunque pua dunque farne parte. Anche enti pubblici e orgaruzza.zlOrujor p~ofit, dal momento che cia che il decreto i limita a di porre e che «Ie lfnprese pnvate confinalita lucrative e le amministrazioni pubbliche di cui .all'arti~olo 1: c~mma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001,11. 165, e ~uccesslve m~difi.~aZLOnl, non possono esercitare attivita di direzione e detenere II controlto dl un lInpresa socia Ie» (art. 4, comma 3)' 4 •

5.4.2 Iscrizione presso il regi.stro delle imprese L'atto co titutivo (e Ie ue modificazioni) deve e ere depo itato entro 30 giomi a cura del notaio 0 degJi amrnini tratori pre so l'ufficio del regi tro delle. impr~ e nella cui circo crizione e tabilita la ede legale, per l'i crizione in appo Ita eziOne; i applica I articolo 31, comma 2. della legge 24 no embre 2000, n. 340 49 • L'i crizione ha natura co titutiva ai fini dell acqui izione della qualifica di imprea ociale. Oltre all atto co titutivo, devono e ere i critti nel regi tro delle impre e .~che gli altri atti e documenti individuati con decreta del 2~ g~nn,aio 2?08 dal Mml tero dello viluppo economico e dal Mini tro della ohdaneta OClale. Gli enti eccle iastici e gli enti delle confe ioni religio e con Ie quali 10 Stato ha tipulato patti, accordi 0 inte e ono tenuti al depo ito del 010 regolamento 50.

5.5 La responsabilita patrimoniale La limitazione della respon abilita al 010 patrimonio, tipica delle. ocieta di c~pi. tali, delle cooperati e e dei con orzi, viene e te a anche alle altre Impre e OClall. 47. Cfr. art. 13, comma 3. 48. Flel ANro 10, La Ilo:iolle d'impresa sociale e lejillalirQ della di ciplilla, cit. 49. Cfr. art. 5, comma 2. 50. Cfr. art. 5, comma 4.

206

INQUADRAMENTO OIURlDICO 5 IMPRESE SOCIALI

Tale beneficio e peri) ubordinato alIa us istenza di un patrimonio uperiore a ventimil a eura 51 e viene menD qualora, in con eguenza di perdite, il patrimonio dimin ui ca di ol tre un terzo ri petto a tale importo minimo: in que to ca 0 delle obbligazioni a unte ri pondono per onalmente e olidalmente anche colora che han no agito in nome e per conto dell'impre a 52. "A titolo e emplificativo, con la nuova di cipUna e ammi ibile un'a ociazione, che e ercita impre a sociale, non ricono ciuta giuridicamente, che sulla ba e delIa ola i crizione al regi tro delle impre e e di un patrimonio uperiore ai 20.000 euro, goda di autonornia patrimoniale perfetta" 53. La lirnitazione di re pon abilita, comunque, non i applica agli enti eccle ia tici, mancando una distinzione ( e non meramente contabile) tra i beni destinati alI'e ercizio dell'impre a ociale e quell i dell'ente che la e ercita 5-1.

5.6

n sistema informativo

L'impre a ociale, quali che iano la ve te giuridica adottata e gli specifici obbligill fi cali, deve, in ogni ca 0: - tenere il libro giomale e illibro degli inventari, in conforrnita alle di po izioni di cui agli articoli 2216 e 2217 del codice civile; - redigere e depo itare presso il regi tro delle impre e un appo ito documento che rappre enti adeguatamente la ituazione patrimoniale ed econornica dell ' impre a 55 . In aggiunta a que ti adempimenti, inoltre, e a deve redigere e depo itare pre il regi tro delle impre e anche il bilancio ociale 56.

La redazione del bilancio ociale, da effettuar i econdo linee guida adottate con decreto del 24 gennaio 2008 dal Mini tro delJa olidarieta sociale ( entita I' Agenzia per Ie organizzazioni non lucrative di utilita ociale), ha come fina/jta quella di favorire I e pre ione, da parte degli interlocutori (stakeholder), di un giudizio con apevole ull'o ervanza delle finalita ociali da parte dell'impre a ociale 57. 51. Cfr. an. 6, comma 1. 52. Cfr. an. 6, comma 2. 53. DEGANI L CA-M oZZAICA RAFFAELE, La ,wol'a figura deLl'ill/presa ociale, cit., p. 516. 54. Cfr. an. 6, comma 3. 55. Cfr. an. 10, comma 1. 56. Cfr. art. 10, comma 2. 57. Su que to argomento i vedano piil diffusamente SIG ORI SILVA A-Snz GIOV I, Accounrability e bi/ancio sociale IIella IIuom Ilorlllarim sull'impresa sociale, Enti non profit, n. 10/2006,lp oa

editore.

207

Per gli enti eccJe ia tici, gli obblighi contabili di cui opra si applicano limitatamente alle attivita indicate nel regolamento. Linee guida per la redazione del bilancio sociale da parte delle organizzazioni che esercitano I'impresa sociale 1. Redazione del bilancio socia Ie. . 1 .1. Le organizzazioni che esercitano I'impresa sociale sono ten ute a redlgere annual mente un bilancio sociale delle attivita svolte. .. .. 1.2. II bilancio socia Ie deve contenere, suddivise nelle sotto specificate seZlonl, almeno Ie seguenti informazioni: 1.2.1 Introduzione: metodologia adottata per la redazione del bilancio sociale. 1.2.2 Sezione A: Informazioni generali sull'ente e sugli amministratori. a) nome dell'ente; b) indirizzo sede legale; c) altre sedi secondarie; '" d) nominativi degli amministratori , data di prima nomina e penodo per II quale rimangono in carica; .. . . e) nominativi dei soggetti che ricoprono cariche Istltuzlo~a!I ;. . . . . f) settore nel quale I'ente produce 0 scambia b.en.i e servlzl dl utillta soclale, con indicazione dei beni e servizi prodotti 0 scamblatl. 1.2.3 Sezione B: Struttura, governo ed amministrazione dell'ente. a) informazioni sull'oggetto socia Ie come previsto nello statuto; . . . b) forma giuridica adottata dall'ente, con evidenza delle eventuall trasformazlonl awenute nel tempo: c) previsioni statutarie relative all'ammin istr~i?ne e a.1controllo dell'ente; d) modalita seguite per la nomina degli ~~mlnlst~aton ; e) particolari deleghe conferite agli am~lnl~tr~ton ;., ... f) per gli enti di tipo associativo informazlonJ SUI SOCI d.e!1 ente c~n ~n?lcazlo~e de! numero dei soci iscritti, con distinzione tra persone flslche e glundlche, del SOCI dimessi 0 esclusi dall'ente: . g) relazione sintetica della vita associativa, ~on I 'i nd.icazi?n~ del numero dl assemblee svoltesi nell'anno, del numero di SOCI parteclpantl all assem?le~ ann~a足 Ie per I'approvazione del bilancio e dei temi sui .qu~1i i ~oci sono .statl ?olnvo.ltl; h) mappa dei diversi portatori di interessi con Indlcazlone del tlPO dl relazlone che lega I'impresa sociale aile singole categorie; .. . i) compensi, a qualunque titolo corrisposti , ad ammlnlstrat~n e a persone che ricoprono cariche istituzionali elettive 0 no~ nell' i mpre~a soclale; . . . I) compensi, a qualunque titolo corrispostl , a soggettl eventual mente Incancatl del controllo contabile;

208

I Q ADRAMENTO GIURIDICO

m) indicazione del valore massimo e del valore minima delle retribuzioni lorde dei lavoratori dipendenti dell'ente con distinta evidenza di valore della retribuzione e numerosita per Ie diverse tipologie di contratto di lavoro; n) compensi corrisposti per prestazioni di lavoro non regolate da contratto di lavoro dipendente, con distinta evidenza di valore della retribuzione e tipologia di contratto; 0) numero di donne sui totale dei lavoratori, con dettaglio per ciascuna tipologia di contratto di lavoro; p) imprese, imprese sociali, altri enti senza scopo di lucro in cui I'impresa sociale abbia partecipazioni, a qualunque titolo e di qualunque entita, con indicazione dell'attivita svolta dagli enti partecipati e dell'entita della partecipazione. Nel caso di gruppi di imprese sociali, ten uti a redigere e depositare i documenti contabili ed il bilancio sociale in forma consolidata, indicazione delle sinergie di gruppo che hanno consentito una migliore realizzazione delle finalita di utilita sociale e dei criteri di consolidamento; q) imprese, imprese sociali, altri enti senza scopo di lucro che abbiano nell'impresa sociale partecipazioni, a qualunque titolo e di qualunque entita, con indicazione dell'attivita svolta dagli enti partecipanti e dell'entita della partecipazio. ne. Analogamente a quanto previsto al punto p) , per il caso di gruppi di imprese sociali, indicazione delle sinergie di gruppo che han no con sent ito una migliore realizzazione delle finalita di utilita sociale e dei criteri di consolidamento; r) principali reti e collaborazioni attive con enti pubblici, imprese sociali, altri enti senza scopo di lucro ed altre imprese commerciali , specificando la natura del rapporto e delle intese; s) totale dei volontari attivi nell'organizzazione nell'ultimo anna e tipo di impiego presso I'organizzazione, con indicazione del numero di coloro che sono entrati e usciti nel suddetto periodo; t) numero e tipologie dei beneficiari, diretti e indiretti , delle attivita svolte; u) valutazione degli amministratori circa i rischi di tipo economico- finanziario cui I'ente potenzialmente esposto e dei fattori generali che possono compromettere il raggiungimento dei fini istituzionali e descrizione delle procedure poste in essere per prevenire tali rischi.

1.2.4 Sezione C: Obiettivi e attivita. a) finalita principali dell'ente, in coerenza con quanto previsto nell'atto costitutivo o statuto e con specifico riferimento agli obiettivi di gestione dell'ultimo anna; b) riassunto delle principali attivita che I'ente pone in essere in relazione all'oggetto sociale con specifica descrizione dei principali progetti attuati nel corso dell'anno; c) analisi dei fattori rilevanti per iI conseguimento degli obiettivi, distinguendo tra quei fattori che sono sotto il controllo dell'ente e quelli che non 10 sono; d) valutazione - utilizzando specifici indicatori qualitativi e quantitativi - dei risul-

5 IMPRESE OCIAU

209

tati conseguiti ed in particolare dell'impatto sui tessuto sociale di riferimento, dei principali interventi realizzati 0 conclusi nell'anno, con evidenza di eventuali scostamenti dalle previsioni; e) forme di coinvolgimento dei lavoratori e dei beneficiari delle attivita; f) descrizione delle attivita di raccolta fondi svolta nel corso dell'anno; g) indicazione delle strategie di medio - lungo termine e sintesi dei piani futuri.

1.2.5 Sezione 0: Esame situazione finanziaria. a) analisi delle entrate e dei proventi con indicazione del rispetto del requisito di cui all'articolo 2, comma 3, del decreta legislativo 24 marzo 2006,n. 155; b) analisi delle uscite e degli oneri; e) indicazione di come Ie spese sostenute hanno supportato gli obiettivi chiave dell'ente; d) analisi dei fondi , distinguendo tra fondi disponibili, fondi vincolati e fondi di dotazione; e) costi relativi all'attivita di raccolta fondi , entrate conseguite e percentuale di tali entrate utilizzata per coprire i costi dell'attivita di raccolta fondi; f) analisi degli investimenti effettuati , delle modalita di finanziamento ed indicazione di come questi investimenti sono funzionali al conseguimento degli obiettivi dell'ente.

1.2.6 Sezione E: Altre informazioni opzionali. 1.3. Quando cia sia consentito dalla natura delle attivita svolte e dalla tipologia dei beneficiari diretti e indiretti delle stesse, alia valutazione di cui al punto 1.2.4, lettera d), deve procedersi secondo modal ita partecipate, che prevedano I'esplicito coinvolgimento dei beneficiari delle attivita - diretti e indiretti - di cui al punto 1.2.3, lett. t) . 1.4. In ogni caso, la valutazione di cui al punto 1.2.4, lettera d) , deve essere realizzata con il coinvolgimento di tutti coloro che han no prestato la propria opera presso I'impresa sociale, sia a titolo professionale sia a titolo volontario, secondo metodologie che vanno adattate alia dimensione e alia tipologia dell'impresa stessa. 1 .5. Di quanto realizzato ai sensi dei punti 1.3 e 1.4, ivi incluse Ie motivazioni che vi hanno condotto, si da conto nel bilancio sociale, ai sensi del punto 1.2.1.

2. Pubblicita. 2.1. II bilancio sociale viene sottoposto all'approvazione dei competenti organi socia Ii congiuntamente al bilancio di esercizio. 2.2. II bilancio sociale viene depositato per via telematica presso il registro delle imprese entro 30 giorni dalla sua approvazione. lJmpresa sociale da ampia pubblicita al bilancio sociale approvato, attraverso tutti i canali di comunicazione a disposizione, sia cartacei sia telematici.

210

I QUADRAM ENTO G IURIDICO

5.7 Lavoro nell'impresa sociale 5 Particolari pre i ioni ono previ te a tutela di coloro che pre tano la propria attivita la orativa nell'impre a ociale. In particolare viene tabilito che ai lavoratori dell impre a ociale non puo e ere corri po to un trattamento economico e normativo inferiore a quello previ to dai contratti e accordi colletti vi applicabili. Viene anche di ciplinato il ricor 0 allavoro olontario, che nelle impre e ociali oggiace alle eguenti limitazioni: - i olontari non po ono uperare il limite del cinquanta per cento dei lavoratori a qualunque titolo impiegati neJl'impre a ociale; - trova applicazione I' intera di ciplina, contenuta negli artt. 2, 4 e 17 della legge 11 ago to 1991 n. 266, pre i ta per Ie a ociazioni di olontariato.

I la oratori dell' impre a ociaIe, a qualunque titolo pre tina la loro opera, hanno i diritti di informazione, con ultazione e partecipazione nei termini e con Ie modalita pecificate nei regolamenti aziendali 0 concordati dagli organi di amminitrazione dell'impre a ociale con loro rappre entanti. Degli e iti del coinvoIgimento deve e ere fatta menzione nel bilancio ociale.

5.8 Le procedure concorsuali 59 In ca 0 di in olvenza, Ie impre e ociali, con I'e clu ione degli enti eccle ia tici ono a oggettate alia liquidazione coatta ammini trativa, di cui al regio decreta 16 marzo 1942, n. 267. II patrimonio che re idua aJ termine della procedura con cor uale deve e ere de-

voluto ad organizzazioni non lucrative di utilita ociale, a ociazioni, comitati , fondazioni ed enti eccle ia tici, econdo Ie norme tatutarie.

5.9 Perdita della qualifica di impresa sociale 60 Al Mini tero della olidarieta 0 iale e attribuita la igilanza ulle impre e sociaIi; in particolare, avvalendo i delle proprie trutture terri tori ali , e ercita Ie funzioni i pettive al fine di verificare il ri petto da parte delle impre e ociali dei incoli di cui ono de tinatarie.

5 . e fr. art. 14. 59. efr. art. 15. 60. e fr. art. 16.

5 IMPRESE OCIALI

2 11

La .v!~l azio~e dei vincoli fondamentali , contenuti negJi articoli 1 (Nozione), 2 (~t~lt~ sOCI<~le), 3 ~A enza della copo di lucro) e 4 (Struttura proprietaria e dls~lphn~ del gruppl), comporta e accertata, la perdita della qualifica di impre a oClale e II con eguente obbligo di devoluzione del patrimonio in conformita alI'articolo l3, comma 3. Alla violazione ~egli altri vincoli ovvero nel ca 0 di gravi inadempienze delle ~orme a tutela dellavoratori, con egue I' irrogazione di una diffida a reaolarizzare I comportamen.ti ill.egittimi entro un congruo termine, decor 0 inutilm:nte il quaIe trovano apphcazIOne Ie anzioni (perdita della qualifica e devoIuzione) di cui si e appena detto. II ~ini. t~ro ~ella olidarieta ociale volge i propri compiti e a sume Ie deterrninazIOm dl CUI opra entita I' Agenzia per Ie organizzazioni non lucrative di utilita

ociale.

212

I QUADRAMENTO

RI DICO

5 IMPRESE SOCIALI

213

- I'obbligo di redigere e depositare presso il registro delle imprese il bilancio sociale, secondo linee guida adottate con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali , sentita I'Agenzia per Ie organizzazioni non lucrative di utilita sociale, in modo da rappresentare I'osservanza delle finalita sociali da parte dell'impresa sociale 62; - la previsione, anche attraverso la redazione di appositi regolamenti , di forme di coinvolgimento dei lavoratori e dei destinatari delle attivita 63.

APPEND ICE

ApPROFONDIMENTI

L'obbligo di redigere e depositare il bilancio sociale IL BILANCIO SOCIALE NELL'IMPRESA SOCIALE

Con I'approvazione del decreto legislativo 24 marzo 2006, n. 155, in attuazione della legge 13 giugno 2005, n. 188 viene istituita e regolamentata I'impresa sociale. In realta il decreto non mira ad istituire un nuovo tipo di ente, ma individuare quali organizzazioni private, regolamentate dal cod ice civile, possano qualificarsi come impresa sociale. ln particolare I'art. 1 del suddetto decreto stabilisce che "possono acquisire la qualifica di imprese sociali tutte Ie organizzazioni private, ivi comprese gli enti di cui al libra V del codice civile, che esercitano in via stabile e principale un 'attivita economica organizzata al fine della produzione 0 dello scambio di beni o servizi di utilita socia Ie, diretta a realizzare finalita di interesse genera Ie, e che hanno i requisiti di cui agli articoli 2, 3 e 4 del presente decreto."

Uno degli aspetti piu innovativi introdotti dalla disciplina dell'impresa sociale riguarda quindi I'obbligo di redigere e di depositare il bilancio sociale. Negli ultimi anni I'utilizzo di questo strumento di rendicontazione si sta sempre maggiormente diffondendo tra Ie diverse tipologie di organizzazioni sia profit che non profit che negli enti pubblici, ma fin ora nessuna normativa ha mai imposto I'obbligo di realizzarlo, ne di depositarlo. Non essendoci state ancora mai un obbligo normativo, anche la struttura e il contenuto del bilancio sociale sono stati sempre liberi , anche se molti studi sono stati fatti al riguardo e diverse sono state Ie linee guida emanate per Ie imprese profit 64, per il settore pubblico 65 e per il non profit 66 . Per quanto riguarda I'impresa sociale il d.lgs. 155/2006 ha previsto due elementi obbligatori da inserire nel bilancio sociale: - la risultanza del monitoraggio esercitato dai sindaci relativamente all'osservanza delle finalita sociali da parte dell'impresa 67;

La qualifica di impresa sociale della cooperativa sociale

Secondo tale normativa, quindi , possono assumere la qualifica di impresa sociale anche Ie cooperative sociali. In realta, Ie cooperative sociali ed i lora consorzi risultano agevolati nell'acquisizione della status di impresa sociale, in quanto non viene chiesto lora di uniformarsi a tutti i vincoli introdotti dalla nuova disciplina in quanto I'art. 17, comma 3 stabilisce che "Ie disposizioni di cui al presente decreto si applicano nel rispetto della normativa specifica delle cooperative'.

Gli unici vincoli che tassativamente Ie cooperative sociali condividono con Ie altre imprese sociali e che devono quindi essere espressamente previsti dallo statuto riguardano:

61 . II presente approfondimento

e state curato dalla dott.ssa Patrizia Camilletti.

62. Cfr. art. 10, comma 2. 63. Cfr art. 12. 64. Gruppo di Studio per il Bilancio Sociale - GBS - "Principi di redazione del bilancio sociale" (2001); Global Reporting Iniziative - GRI- "Sustainability Reporting Guidelines" (2000-2002-2006); Institute for Social & Ethical Accountability - ISEA - "Accountability 1000 (AA 1000) - (1999-2002). 65. Linee guida sulla rendicontazione sociale nelle amministrazioni pubbliche (2006) - Presidenza del Consiglio - Funzione Pubblica; Rendere conto ai cittadini - il bilancio sociale nelle amministrazioni pubbliche (2004), Cantieri, Dipartimento della Funzione Pubblica; Linee guida per la rendicontazione sociale negli Enti Locali (2007) - Ministero dell 'lnterno; La rendicontazione sociale nel settore pubblico (2005) - GBS. 66. Raccomandazioni della Commissione Aziende Non profit del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ; proposte da parte di organizzazioni di 20 - 3 0 livello per la propria compagine sociale come: Centri servizi per il volontariato (CSV.net, 2006), Fondazioni di origine bancaria (ACRI, 2004), Cooperazione sociale (modello CGM), Avis Lombardia (2007) e Avis Toscana (2007). 67. Clr. art. 11 , comma 2.

5 IM PRESE SOCIAL!

214 - la menzione degli esiti e del coinvolgimento dei lavoratori dell'impresa sociale, a qualunque titolo essi prestino la lora opera 68 . II 24 gennaio 2008 iI Ministero della solidarieta sociale e il Ministero della sviluppo economico han no emanato i decreti attuativi suil'impresa sociale, tra i quali anche quello sui bilancio sociale. Tale decreta rappresenta la prima norma che detta delle linee guida per questo strumento cos] tanto utilizzato. Le informazioni richieste sono diverse e particolarmente dettagliate e, in sintesi , riguardano: - informazioni generali suil'ente e sugli amministratori; - struttura, governo e amministrazione dell'ente; - obiettivi e attivita; - esame della situazione finanziaria. Le funzioni del bilancio sociale Le prime domande che ci si pongono sono: oltre ail'obbligatorieta del documento, perche un'impresa sociale dovrebbe predisporre il bilancio sociale se deve gia redigere iI bilancio d'esercizio? Quali sono i limiti del bilancio d'esercizio?

2 15

Enecessario quindi innanzitutto definire chi sono gli stakeholder ed individuare Ie diverse categorie e poi chiedersi che tipo di esigenze informative ha ciascuno di loro. Con la parola "stakeholder" si identificano i "portatori di interesse", cioe ogni gruppo 0 individuo che pub influenzare 0 essere influenzato dalle attivita e dal raggiungimento degli obiettivi dell'impresa. Gli stakeholder sono quindi i destinatari del bilancio sociale. Non e sufficiente fare un elenco degli stakeholder, ma e necessario fare un'analisi delle relazioni che Ii legano ail'impresa, della natura dei loro interessi e quindi delle loro conseguenti esigenze informative. La mappa degli stakeholder deve coordinarsi con un altro strumento: la mission. La mission rappresenta una sorta di manifesto in cui viene dichiarata I'identita dell'impresa. Erappresentata in genere da una breve dichiarazione in cui vengono resi espliciti la natura dell'organizzazione, il suo scopo, la sua attivita fondamentaIe, i principi su cui si ispira. La dichiarazione della mission e fondamentale perche getta Ie basi identitarie della vita dell'organizzazione ed e decisiva nei periodi di trasformazione in quanto esprime una scelta, un'assunzione di responsabil ita 69.

II bilancio d'esercizio e uno strumento che fornisce importanti informazioni di tipo economico-patrimoniale e finanziario di un'azienda profit, in quanto permettono di misurare sinteticamente sia il suo grado di efficacia, cioe la capacita di raggiungere il proprio scopo, cioe la massimizzazione del profitto, sia il suo grado di efficienza, data dalla relazione tra i fattori produttivi impiegati (rappresentati dai costi) e i benilservizi prodotti (rappresentati dai ricavi) .

Per determinare il contenuto essenziale della mission si potrebbero unire Ie risposte ad alcune domande determinanti: Chi siamo? Qual e il nostro scopo? Attraverso quali azioni principali vogliamo perseguirlo? Quali sono i nostri valori di riferimento? Quali sono i risultati che vogliamo raggiungere?

Per un'impresa che non ha come obiettivo quello della massimizzazione del profitto, ma quello di perseguire finalita di natura sociale, tale strumento risulta essere limitativo, in quanto non permette di estendere I'analisi a fattori diversi da quelli economici e non permette quindi di soddisfare esigenze informative di una parte significativa di stakeholder che non troviamo nelle imprese profit.

II bilancio sociale e un documento autonomo rispetto al bilancio d'esercizio, deve essere redatto con periodicita annuale e deve essere reso pubblico.

II bilancio sociale deve quindi essere un documento capace di soddisfare in modo chiaro, ragionevole ed attendibile Ie esigenze informative di tutti gli stakeholder (prospettiva di multistakeholder) della nostra impresa, in modo da metterli nella condizione di poter esprimere un parere utile per 10 sviluppo e il miglioramento della gestione.

Deve forn ire gli elementi necessari per permettere al lettore di valutare la gestione. Nel bilancio sociale devono quindi essere riportati indicatori che permettano di valutare la coerenza dell'operato dell'azienda rispetto a: mission , obiettivi strategici, obiettivi specifici di periodo, logica di continuo miglioramento nel tempo e nello

Funzione del bilancio sociale deve essere quella di rappresentare la gestione globale svolta in un periodo, in modo da consentire a tutti gli interlocutori (stakeholder) di esprimere un giudizio consapevole e fondato su di essa e avviare uno scambio utile per 10 sviluppo della comprensione reciproca e il miglioramento della gestione stessa.

68. Cfr. art. 14, comma 3.

Le caratteristiche essenziali del bilancio sociale

Deve rappresentare la gestione nella sua global ita senza escludere alcuna area di attivita e deve considerare tutti i profili della gestione 70 concentrando I'attenzione su quello sociale.

spazio.

69. PUCCI LAURA-VERGANI EMILIO, /I bilancio socia Ie nel terzo settore, Egea, 2002. 70. Oltre a quello soci ale sui quale si deve focalizzare , anche quelli economico-finanziario e tecnico-operativo.

216

I QUADRAMENTO GrURlDICO

5 lMPRESE OCIALI

217

PRESENTAZIONE NOTA METOOOLOGICA AL BILANCIO SOCIALE

MISSION

STRATEGIE

GRUPPO 01 LAVORO I PARTE: PRESENTAZIONE OELL'IMPRESA

1. Identita dell'impresa 1.1 . Scenario di riferimento 1.2. Chi siamo RISULTATI OTIENUTI

OBIEnIVI

1.3. Dove siamo 1.4. Cosa facciamo (gli ambiti di attivita) 1.5. La nostra storia 2. Risorse umane gestite

"'OORSEQ GESTITE

3. Struttura organizzativa e organigramma 4. Valori emission

5. Parti interessate 6. Visione strategica

II PARTE: LE RISORSE FINANZIARIE GESTITE

Caratteristica innovativa di questo strumento che, se correttamente utilizzato, svolge una funzione di scambio e di dialogo tra impresa e stakeholder sostenendo la comprensione reciproca e agevolando sempre di piu i processi comunicativi necessari a sviluppare una comprensione specifica che possa permettere all'azienda di acquisire informazioni utili al miglioramento della propria gestione.

~azienda , inoltre, puc utilizzare il bilancio socia Ie anche come strumento per illustrare la logica delle diverse scelte fatte.

e e

Fin qui ci si focalizzati esc/usivamente sull'utilitii comunicativa che il documento ha, ma non da sottovalutare il valore del processo sottostante alia sua realizzazione. ~impostazione del bilancio socia Ie presuppone infatti, all'interno dell'azienda, un consistente impegno collettivo di studio e mappatura delle attivitii; la sua realizzazione presuppone quindi I'esistenza di un efficace sistema di programmazione e controllo.

III PARTE: LA RELAZIONE SULLE ATTIVITA SVOLTE NEL PERIOOO 1. Relazione sulle diverse aree di attivita 1.1. Programmazione relativa al periodo (obiettivi prefissati in termini di prestazione di servizi e di relazioni con Ie parti , coerenza tra obiettivi con la mission e Ie esigenze manifestate tra Ie parti, articolazione degli obiettivi globali in sub-obiettivi) 1.2. Realizzazione (azioni svolte, mezzi impiegati, risultati raggiunti) 1.3. Confronto tra obiettivi e risultati ed analisi degli scostamenti (rapporto tra mezzi utilizzati e risultati, grado di realizzazione degli obiettivi , spiegazione di trend e scostamenti, individuazione delle aree di migliorabilita e degli strumenti di coerenza) 1.4. Osservazioni sulle eventuali modifiche di contesti interni ed esterni 2. Relazione sulle aree di attivita sperimentali e innovative IV PARTE: MOOALITA 01 COINVOLGIMENTO E OPINIONI OEGLIINTERLOCUTORI

Una possibile struttura del bilancio sociale Come precedentemente sottolineato non sono state ancora emanate Ie linee guida per il bilancio sociale; di seguito si fa riferimento ad un possibile modello che puc essere utilizzato dall'impresa sociale e che fa riferimento ai principi del GBSGruppo di studio per il Bilancio Sociale:

1. Le opinioni degli interlocutori sull'attivita dell'impresa (es.: questionari anonimi , focus group, ecc.) 2. II coinvolgimento degli interlocutori nel processo di redazione del bilancio sociale e nell'attivita dell'impresa (es.: focus group, mail, ecc.)

V PARTE: PROGRAMMAZIONE PER IL PERIOOO FUTURO VI PARTE: COMMENTI SUL BILANCIO SOCIALE E PROPOSTE DEI LETTORI

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INQUADRAMENTO GrURlDlCO

Presentazione II docu~ento si apre con una presentazione sintetica da parte del Presidente dell'impresa con CUi: ' - vengono sp!egate Ie .finalita del bilancio sociale ed il ruolo ad esso attribuito nel governo e nella gestlone dell'lmpresa; - si e~idenzi~no. gli ~Ie~e~ti ~ss~nz!~1i che hanno caratterizzato I'esercizio in esame e si fornlscono Indlcazlonl SUI pnnclpah Impegni/problemi/sfide per il futuro. Nota metodologica

~eve fornire Ie informazioni rilevanti su come e stato realizzato il documento in particolare nspetto a: ' - periodo temporale al quale si riferisce la rendicontazione' ' numero di edizioni del bilancio sociale ' - fasi fondamentali del processo di rendicontazione' - ~spetti s~gn~ficativi relativi a raccolta, misurazion~, elaborazione, stima dei dati e delle Informazlonl contenute nel documento' - obiettivi di miglioramento delle mOdalit~ di rendicontazione per I'edizione successiva. Gruppo di lavoro In ~uesta parte v~ngono indicati t.utti i s.oggetti interni ed esterni che hanno partecipato aile fasl fo~?amentah del processo dl rendlcontazione, segnalando il ruolo da essi svolto e Ie modahta del loro cOinvolgimento. I Parte: Presentazione delJ'impresa

Qu~sta prima parte rappresenta la fotografia dell'azienda, da qui illettore e gia in grado di farsl un quadro gene rico su chi e I'impresa equal e la sua attivita. ~anno quindi riportate I'identita dell'azienda, Ie risorse umane gestite (dipendenti volontan, C?lIabor~~on, ecc.), la struttura organizzativa. Tutto questa permette una perce~ione og-

gettlva dell Impresa e della sua "dimensione".

Vanno ~oi. spiegati i valori e I~ mission con i quali si deduce la "personalita" dell'impresa. Vann? indicate Ie categone dl stakeholder specificando che tipo di rapporto esiste tra lora e I'azlenda. Infine va riportata la visione strategica, cioe dove I'impresa vuole andare. II Parte: Le risorse finanziarie gestite In questa parte dov~anno essere esaminate entrate e uscite; si dovra indicare come Ie spese s?sten~te a~b~~n~ supp~rtat? gli obiettivi chiave dell'ente e analizzare i fondi, distinguendoh t!~ dl~ponlblh , vlncolatl e dl dotazione. Inoltre occorrera analizzare I'attivita di raccolta .fondl,. Indlca~do quan.t~ dell~ entr~te siano destinate alia copertura dei costi di raccolt~ del fondl e anahzzare ~h In~:stlm~ntl effettuati, in relazione alia modalita del loro finanzlamento e alia loro funzlonallta per II perseguimento degli obiettivi dell'ente.

5 rMPRES E SOCIAL!

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III Parte: La relazione sulle attivita svolte nel periodo In questa parte viene riportata la rendicontazione di tutte Ie attivita svolte dall'impresa. La relazione deve essere articolata per aree di attivita e per ciascuna area, dopo aver specificato I'utenza, occorre spiegare la gestione svolta, evidenziando la coerenza con gli obiettivi prefissati, e quindi indispensabile illustrare anche la programmazione, gia presente nel bilancio sociale del periodo precedente.

E necessario inoltre illustrare quanto effettivamente realizzato, quindi per ciascuna area individuare: Ie azioni svolte, i mezzi impiegati per svolgerle, i risultati raggiunti. Gli obiettivi e i risultati vanno espressi sinteticamente, selezionando poche grandezze significative. II confronto tra Ie grandezze considerate consente la rilevazione dell'efficacia 71 e dell'efficienza 72, da valutare, se possibile, anche in un'ottica di comparazione temporale e spaziaIe. Attraverso la valutazione del connubio tra efficacia-efficienza si riesce ad apprezzare complessivamente I'economicita dell'azienda, ma il percorso non e ancora concluso; occorre infatti spiegare anche adeguatamente i trend e gli scostamenti, Ie cause dei "successine degli "insuccessi" e individuare gli strumenti di correzione e Ie aree di migliorabilita 73. IV Parte: Modalita di coinvolgimento e opinioni degJi interlocutori Come riportato nel documento del GBS "uno dei punti qualificanti del bilancio sociale inteso come strumento di dialogo deve essere if coinvolgimento degli stakeholder'; I'azienda deve esplicitare tale coinvolgimento sin dal primo impianto di bilancio sociale. Coinvolgere tutte Ie parti interessate significa chiamarle a formulare un giudizio sulla gestione svolta e a proporre azioni di miglioramento per la gestione futura. Diversi possono essere i criteri di coinvolgimento: focus group, questionari anonimi, interviste, ecc. Quanto emerso dai sondaggi e dalle consultazioni costituisce elemento indispensabile per la programmazione relativa al periodo successivo. II coinvolgimento deve quindi awenire in modo sistematico. V Parte: La programmazione per iI futuro La programmazione per il periodo futuro delle diverse aree di gestione e di fondamentale importanza in quanto: - evidenzia I'impegno che I'azienda si assume nei confronti degli interlocutori; - permette di inserire nel bilancio sociale del periodo successivo I'analisi degli scostamenti tra quanto programmato e quanto realizzato ; - da una visione di continuita all'operato dell'impresa. Gli obiettivi devono riguardare sia i servizi che la relazione con Ie parti interessate, non devono essere troppo generici in quanto devono poi permettere un confronto oggettivo con i risultati futuri e per semplicita possono essere articolati in sub-obiettivi.

71 . Grado dell'azienda di realizzazione degli obiettivi prefissati. 72. Capacita dell'azienda di raggiungere gli obiettivi prefissati con il minor impiego delle risorse (rapporto tra mezzi e risultati) . 73. Cfr. GIUSEPPONI KATIA, "bilancio sociale degli enti locali, Giuffre, Milano 2004.

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INQ ADRAMENTO GIURIDICO

La programmazione deve essere spiegata considerando la gestione passata, i cambiamenti awenuti nei contesti interni ed esterni aU'azienda, Ie opinioni degli interlocutori.

VI Parte: Commenti sui bilancio sociale e proposte dei lettori In chiusura del documento vanno sempre forniti i nominativi e gli indirizzi (e-mail e postal i) dei soggetti a cui rivolgersi per ottenere informazioni ed esprimere opinioni sia sui documento che suUa gestione deU'impresa in esso presentata. In questa parte i lettori vengono invitati ad indicare Ie aree del documento che sono risultate poco chiare 0 particolarmente efficaci, Ie scelte gestionali non condivise e queUe particolarmente apprezzate. Tutte queste informazioni aiuteranno I'impresa a delineare il percorso da seguire per migliorare I'attivita aziendale e il bilancio sociale.

Conclusioni AUa luce di quanto fin qui esposto si pub concludere che, anche se per ora solo per Ie imprese sociali e prevista una normativa che Ie obbliga a redigere e depositare il bilancio sociale, tutte Ie aziende (imprese, enti non profit, amministrazioni pubbliche) dovrebbero adottare questo importante strumento, perche attraverso il bilancio sociale esse possono rappresentare la gestione globale svolta in un periodo, in modo da permettere a tutti i portatori di interesse di esprimere un giudizio consapevole e fondato su di essa e awiare uno scambio di informazioni utile a creare un rapporto di fiducia tra impresa e interlocutore che ha come obiettivo ultimo queUo deUa crescita e del miglioramento deU'attivita dell'impresa. La relazione suUe attivita svolte rappresenta quindi il nucleo principale del bilancio sociale. II bilancio sociale percib non pub essere considerato uno strumento informativo indipendente dal controUo di gestione. Senza un sistema di controUo di gestione che permette di migliorare la conoscenza deU'azienda non sarebbe pensabile realizzare un documento in grado di ricostruire il sen so dell'azienda, la coerenza deUe azioni svolte in relazione agli impegni assunti e agli obiettivi prefissati e verrebbe menD la possibilita di spiegare Ie cause degli scostamenti.

Parte II Profili economico-aziendali

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INQUADRAMENTO GIURIDICO

La programmazione deve essere spiegata considerando la gestione passata, i cambiamenti awenuti nei contesti interni ed esterni all'azienda, Ie opinioni degli interlocutori.

VI Parte: Commenti suI bilancio sociale e proposte dei lettori In chiusura del documento vanno sempre forniti i nominativi e gli indirizzi (e-mail e postali) dei soggetti a cui rivolgersi per otten ere informazioni ed esprimere opinioni sia sui documento che sulla gestione dell'impresa in esso presentata. In questa parte i lettori vengono invitati ad indicare Ie aree del documento che sono risultate poco chiare 0 particolarmente efficaci, Ie scelte gestionali non condivise e quelle particolarmente apprezzate. . Tutte queste informazioni aiuteranno I'impresa a delineare il percorso da seguire per migliorare I'attivita aziendale e iI bilancio sociale.

Conclusioni Alia luce di quanto fin qui esposto si pub concludere che, anche se per ora solo per Ie imprese sociali prevista una normativa che Ie obbliga a redigere e depositare il bilancio sociale, tutte Ie aziende (imprese, enti non profit, amministrazioni pubbliche) dovrebbero adottare questo importante strumento, percM attraverso iI bilancio sociale esse possono rappresentare la gestione globale svolta in un periodo, in modo da permettere a tutti i portatori di interesse di esprimere un giudizio consapevole e fondato su di essa e awiare uno scambio di informazioni utile a creare un rapporto di fiducia tra impresa e interlocutore che ha come obiettivo ultimo quello della crescita e del miglioramento dell'attivita dell'impresa.

La relazione sulle attivita svolte rappresenta quindi iI nucleo principale del bilancio sociale. II bilancio sociale percib non pub essere considerato uno strumento informativo indipendente dal controllo di gestione. Senza un sistema di controllo di gestione che permette di migliorare la conoscenza dell'azienda non sarebbe pensabile realizzare un documento in grado di ricostruire il senso dell'azienda, la coerenza delle azioni svolte in relazione agli impegni assunti e agli obiettivi prefissati e verrebbe menD la possibilita di spiegare Ie cause degli scostamenti.

Parte IT Profili economico-aziendali

6 La gestione di una ONLUS

6.1 Inquadramento economico-aziendale di una ONLUS 6.1.1 Generalitii Le ONLUS appartengono alia categoria delle aziende non profit, ovvero delle aziende finalizzate al perseguimento non del profitto, bens! di scopi differenti come, ad esempio, quello della realizzazione di beni e servizi a valenza sociale che ne 10 Stato ne Ie imprese tradizionali producono. L' eventuale conseguimento delprofitto da parte dell' azienda non profit si pone soltanto come strumentale alia realizzazione di tali ultimi scopi 1. Tali affermazioni non devono indurre a pensare che Ie aziende non profit svolgano un' attivita di tipo non economico. In realta, anche tali aziende debbono ereare utilita e operare secondo i principi classici che regolano ogni attivita economica equilibrata, cioe i principi dell'efficacia e dell'efficienza 2. Esse infatti debbono agire: iii

iii

per realizzare Ia finalita generale per cui sono state costituite e Ie fmalita particolari in cui quest'ultima si articola (ejficacia); impiegando i minori mezzi possibili (ejficiellza).

1. In prima approssimazione possiamo definire il profitto come differenza tra ricavi e costi. Diverse definizioni specifiche di profitto vengono peraltro formulate, attribuendo contenuti differenti al sistema dei costi. Per un' esaustiva illustrazione di tali specifiche definizioni si rinvia a CAPALDO, P., Le aziende nOll profit tra Stato e mercato, in ACCADEMIA ITALIANA DI ECONOMIA AzIENDALE, Le aziende nOll profit tra Stato e mercato, Atti del convegno svoltosi aRoma, 28-30 settembre 1995, Bologna, Clueb 1996. 2. ÂŤ(... ) Se per azienda si intende il sistema di processi econornici che si svolgono in istituti sociali di divers a specie (farniglia, impresa, ente pubblico, associazioni, fondazioni, ecc.) e evidenteche per tutte Ie classi di aziende vale il principio del perseguimento dell'econornicita come "condizione di vita duratura dell'istituto". Pertanto i principi ed i criteri della razionalita econornica e della corretta amrninistrazione si applicano a tutte Ie classi di aziende in quanto essi prescindono dalla motivazione originaria per cui si costituiscono Ie differenti istituzioni sociali. Tutte Ie aziende hanno un "obiettivo" econornico, che Ie rende uniforrni, obiettivo che peraltro costituisce la condizione per il raggiungimento dei differenti fini di ciascun istitutoÂť. (ZANGRANDI, A., Prejazione, in ANTHONY, R.N. - YOUNG, D., Controlto di gestione per gli enti pubblici e Ie organizzazioni nOll profit, Milano, Mc Graw-Hill1992).

224

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

Resta fermo che l'utilita creata dalie aziende non profit non pub essere misurata sulla base dei prezzi pagati dal mercato per acquisirla. Tali prezzi non riflettono, infatti, il valore intrinseco dei servizilbeni realizzati dalia non profit: servizilbeni che, allimite, possono anche essere gratuiti. E cib a motivo del fatto che fmalita della non profit e la mera creazione di utiIita per determinati gruppi di soggetti e non la trasformazione di quelle utilita in profitto per i soci. L' oggetto di attivita delle aziende in esame e, prevalentemente, la prestazione di servizi in grado di soddisfare i pili disparati bisogni umani: di istruzione, di formazione professionale, di assistenza, di divertimento, di socialita e COSl via. Possiamo dunque affermare che l'utilita creata da un'azienda non profit permette, in linea generale, di accrescere il benessere sociale. Tuttavia, tale strumentalita all' accrescimento del benessere sociale non consente di qualificare tutte Ie non profit come aziende di utilita sociale in senso stretto.

6 LA GESTIONE DI UNA ONLUS

225

zi di cui beneficiano, in via principale, non i soci 0 i soggetti coinvoIti nella gestione, bensl soggetti estranei che vivono in condizioni di disagio oppure l'intera collettivita. Associazioni di categoria quali i sindacati, ad esempio, sono organizzazioni non profit, rna non di utiIita sociale: dei loro servizi infatti beneficiano esc1usivamente gli associati. Cib che differenzia Ie ONLUS dalie altre aziende non profit, ovvero che Ie caratterizza nell' ambito del terzo settore, equindi la pili marcata vocazione solidaristica. Tanto che vengono defmite il "nocciolo duro" del terzo settore.

LE ONLUS NELL' AMBITO DEL NON PROFIT

Tali ultime aziende che, per brevita, defmiremo semplicemente aziende di utilita sociale, intervengono per sostenere soggetti svantaggiati oppure per fronteggiare situazioni di pericolo per la collettivita; ad esempio, in tale quadro si collocano Ie attivita di formazione di soggetti portatori di handicap, tutela dell' ambiente naturale, tutela dei beni artistici.

E di tutta evidenza che Ie situazioni di svantaggio hanno una valenza spazio

_ temporale: ovvero una situazione che econsiderata come di svantaggio oggi in un determinato luogo potrebbe non essere ritenuta tale in un altro periodo e in un'altra zona. Come precisa il Vittadini, per utilita sociale si intende ÂŤun incremento di benessere nel senso generalmente ritenuto valida in una certa situazione sociale, sia dal punto di vista del prodotto che dal punto di vista delle relazioni umane delle persone coinvolteÂť 3. n concetto di utiIita sociale varia dunque al variare dei contesti storico-ambientali. Nostro scopo non e quello di effettuare un'indagine storica, ne un'analisi comparata, percib ci focalizzeremo sulla realta italiana attuale e suI profilo di utilita sociale che ne deriva. Tale profilo risulta anche indirettamente delineato dal d.lgs. 460/97. n decreta in oggetto identifica, infatti, quelle che sono Ie organizzazioni di utilita sociali, ovvero Ie ONLUS. Come illustrato nei capitoli precedenti, sono ONLUS gli organismi che operano, per previsione legislativa, soltanto in particoIari settori d'interesse pubblico e nell'esc1usivo perseguimento difinalita di solidarieta sociale, producendo servi-

I servizi della ONLUS sono rivolti, in via principale, a soggetti non soci e non coinvolti nella gestione. Cib non toglie, tuttavia, che di tali servizi possano beneficiare, a condizione che si trovino in situazione di svantaggio, anche soggetti "interni" alia ONLUS, quali: soci, associati, partecipanti, fondatori, componenti gli organi amministrativi e di controllo, oltreche farniliari di tali soggetti entro il terzo grado ed affini entro il secondo grado.

3. VIITADINI, G., Lillee gllida per fa mislirazione della qllalita dei risllftati nelle orgallizzaziolli nOll profit, in "Non profit", n. 1, 1996, p. 29.

La situazione di svantaggio va, in ogni caso, valutata, ai sensi del d.lgs. 460/97, art. 10, punto 2, ÂŤin ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o farniliariÂť.

226

PROFILI ECONOMICO-AZlENDALI

6 LA GESTIONE Dr UNA ONLUS

6.1.2 ONLUS erogative e ONLUS orientate almercato

ONLUS EROGATIVE:

227

SCHEMA DI FUNZIONAMENTO

Le ONLUS costituiscono un aggregato molto eterogeneo che comprende al suo interne soggetti totalmente diversi non solo dal punto di vista giuridico rna anche dal punto di vista dell'attivita svolta. In un'ottica economico-aziendale, comunque, e possibile semplificare notevolmente l' analisi di questo aggregato raggruppando Ie diverse fattispecie in due sole tipologie: ole ONLUS erogative (0 donative); ole ONLUS orientate al mercato (0 commercial).

'* Le ONLUS erogative

'* Le ONLUS orientate al mercato

La caratteristica principale delle ONLUS erogative e quella di fornire servizi, ovvero di cedere prodotti, senza alcuna controprestazione oppure con una controprestazione soltanto simbolica. Per questo, la sopravvivenza di tali ONLUS e legata esclusivamente al flusso di risorse che, a titolo gratuito, provengono dai soggetti (pubblici e privati) che ne condividono i fmi e ne riconoscono l'utilita sociale.

Le ONLUS orientate al mercato, a differenza di quelle erogative, cedono il loro output soltanto in cambio di un'adeguata controprestazione ovvero di un prezzo significativo, cioe di un prezzo in grade di influenzare Ia domanda degli acquirenti. Generalmente tale prezzo coincide con quello in grade di remunerare tutti i costi di realizzazione dell' output.

Le risorse che confluiscono in una ONLUS possono essere generiche (denaro) specifiche (beni e servizi).

Le risorse generiche coincidono con: 1. contributi volontari in denaro, corrisposti da: - soggetti (associati, voiontari, familiari di assistiti e COS! via) legati stabilmente alIa ONLUS; - soggetti che non hanno alcun legame con essa, rna ne condividono i fini; 2. trasferimenti di denaro concessi da Stato ed enti pubblici, in considerazione della particolare funzione sociale svolta dalIa ONLUS. Tipiche risorse specifiche sono: - Ie prestazioni di lavoro gratuito; - Ie donazioni di aziende, di beni, di derrate alimentari, di medicinali. Le ONLUS erogative si caratterizzano come aziende che cedono i loro prodotti e i lora servizi a prezzi non remunerativi. Cia dipende dal fatto che esse rivolgono illoro output a soggetti indigenti economicamente ovvero alIa collettivita, cioe a un insieme di soggetti non specificamente individuati. Quindi l' output che esse realizzano, trasformando risorse ottenute in donazione, viene ceduto agli utenti gratuitamente 0 quasi.

Non sempre il prezzo viene sostenuto dall'utente; talvoita infatti il servizio viene acquistato da un terzo soggetto (in genere di natura pubblica) e messo a disposizione dei portatori di bisogno, perche ne possano usufruire pili 0 meno gratuitamente. Da tale caratteristica discende la possibilita di ottenere Ie risorse finanziarie, necessarie al raggiungimento dei fini sociali, attraverso una serie di soIuzioni pili articolata che non nelle ONLUS erogative. ~ra q~este soluzioni risuita comunque prevalente l'applicazione di tariffe profes-

slOnali, secondo schemi sostanzialmente non difformi da quelli delle aziende profit. LE

ONLUS

ORIENTATE AL MERCATO: SCHEMA DI FUNZIONAMENTO

228

229

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

6 LA GESTIONE DI UNA ONLUS

Per entrambe Ie tipologie di ONLUS e fondamentale la predisposizione di servizi di qualita e 10 svolgimento dell' attivita di marketing secondo criteri di economicita, cioe secondo efficacia ed efficienza. Soltanto in tal modo si realizzano Ie condizioni per la sopravvivenza e 10 sviluppo d' azienda; soltanto in questo modo infatti si creano Ie basi per continuare ad acquisire Ie risorse necessarie al proseguimento e all'espansione dell'attivita sociale.

® Nelle aziende in esame il momenta della produzione del servizio coincide con

intensity). La gestione e l'organizzazione di tale fattore risultano quindi elementi critici di successo aziendale. La qualita fornita al cliente e fondamentalmente il risultato del modo in cui Ie persone lavorano 4, per cui e di tutta evidenza come sia cruciale una ponderata organizzazione di tutti gli individui che operano in azienda.

quello dell'erogazione della stesso. In altri termini: non e possibile creare un "magazzino servizi", per cui I'azienda deve affrontare Ie variazioni della domanda senza poter ricorrere all' importante strumento di elasticita rappresentato dalla gestione delle giacenze. Possiamo affermare, percia, che la capacita produttiva delle aziende di servizi risulta normalmente sovradimensionatarispetto alla domanda media. Questo non avviene nelle aziende industriali Ie quali possono contare sulla gestione delle giacenze. @Le aziende di servizi realizzano ed erogano un bene caratterizzato da immaterialita e intangibilita. Poiche il servizio non esiste prima dell' erogazione, tali aziende si trovano, in fase di commercializzazione, a dover promuovere Ie caratteristiche di un bene che non possono mostrare. Questo impone 10 sviluppo di un processo di comunicazione in grado di evidenziare gli e1ementi distintivi delle prestazioni fornite e, comunque, complica la contrattazione. @n cliente non rappresenta soltanto l'acquirente del servizio, rna anche I'utente del servizio stesso e, quindi, il portatore di bisogni che l'azienda intende soddisfare. Come tale, egli e in grado di offrire suggerimenti e consigli e di orientare la predisposizione e l'erogazione del servizio. Tra cliente e azienda si instaura, pertanto, un' interazione senz' altro rara in aziende di produzione. Cia accentua il carattere problem solving delle aziende di servizi. @Nelle aziende in considerazione il processo di realizzazione del servizio e difficilmente standardizzabile. La stretta interazione con I'utente nel momenta della realizzazione - erogazione del servizio porta ad un'individualizzazione pili 0 menD accentuata di questa 5. Cia ha conseguenze negative in termini di efficienza ed impone i1 ricorso a personale con spiccate capacita non soltanto di tipo tecnico, rna anche di tipo interattivo. A tale personale si richiede infatti di saper gestire relazioni con i1 cliente e fronteggiare anche Ie situazioni pili anomale. ® La realizzazione, l' erogazione e I'utilizzo del servizio, in genere, debbono avvenire nella stesso luogo. Per Ie aziende in oggetto, l'espansione del mercato impone, pertanto, la riproduzione del sistema di gestione del servizio ovvero la creazione di nuovi centri territoriali competenti non solo nella erogazione,

4. «Perfino servizi apparentemente molto standardizzati, come i ristoranti McDonald, in effetti dipendono in larga rnisura dal rendimento di singole persone. Quando si compra una macchina, non ci si chiede mai se il lavoratore sulla linea di produzione stesse 0 no sorridendo durante il suo lavoro. Non ci si preoccupa di sapere se si mostrava orgoglioso di quello che stava facendo. Non ci interessa com' era vestito 0 se era una persona simpatica. Quando perC! ci accostiamo alIa "linea di produzione" della McDonald restiamo influenzati da tutte queste cose». (NoRMANN, R., La gestione strategica dei servizi, Milano, Etas 1985, p. 38).

5. Tali aziende sono caratterizzate «dalI'offerta di un particolare tipo di prodotto: il "servizio relazionale". Esso per essere erogato necessita della collaborazione tra chi offre una prestazione e chi la riceve C•••). Ad esempio, "operatore" e assistito in una comunita terapeutica interagiscono per la cura della tossicodipendenza. COS! la risposta aI bisogno C••• ), avendo come fulcro la relazione che si instaura tra colui che offre la prestazione e colui che la riceve, consente di calibrare l'intervento rispetto aile esigenze specifiche di ogni individuo». (VITIADINI, G. - FAVARO, w., Controllo di qllalita per i sel1l izi di pllbblica lItilita, in "Non profit", n. 1, 1997, p. 91).

Fermo resta che nelle ONLUS erogative tali risorse provengono soprattutto da liberalita e contributi, mentre nelle ONLUS orientate al mercato provengono in misura rilevante anche dai ricavi della prestazione dei servizi. Tale importante distinzione si riflette, in modo immediato, sulla sfera finanziaria, nonche sull'attivita di marketing e di comunicazione, la quale deve essere rivolta prevalentemente agli erogatori di risorse nel primo caso, agli acquirenti dei servizi nel secondo caso. 6.1.3 Le ONLUS come aziende di servizi Non e impossibile riscontrare ONLUS che realizzano attivita di produzione di beni. Molte cooperative sociali di tipo B, ad esempio, svolgono attivita di produzione industriale 0 agricola. E pur vero, pera, che l'attivita di produzione di beni risulta margin ale nell' ambito delle ONLUS Ie quali svolgono prevalentemente attivita di prestazione di servizi. In un'ottica generalizzante, non e affatto azzardato pertanto considerare Ie ONLUS come aziende di servizi. Le aziende di servizi presentano alcune peculiarita e problematiche gestionali sulle quali intendiamo brevemente soffermarci.

® L' azienda di servizi e un' azienda ad alta intensita di lavoro umano (personality

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rna anche nella realizzazione del servizio. n bene prodotto infatti, per la sua immaterialita, non puo essere trasportato. Inoltre non sempre epossibile riprodurre il sistema di gestione del servizio; infatti, per Ie aziende che basano il lora successo su spiccate attitudini artistiche 0 professionali, la riproduzione e praticamente impossibile. 速 n cliente si trova spesso, anche se non sempre, nella condizione di poter valutare il processo di realizzazione del servizio, in quanto ad esso presente.

231

6 LA OESTIONE DI UNA ONLUS

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

LE ATTIVITA ISTITUZIONALI DELLE

ONLUS defillite ai se/lSi dell' art. 10, c.l., d.lgs. 460197

Cooperative sociali

ONLUS

Orgallizzaziolli di volontariato

Orgallizzaziolli /lOll govemative

Una mancanza di rigore nella fase realizzativa ha, quindi, ripercussioni negative in termini di immagine, anche se non immediamente riflessa in difetti di prodotto.

... ONLUS e servizi individuali Nelle ONLUS possono essere rintracciate tutte Ie caratteristiche sopra indicate. Va anche sottolineato che talvolta alcune di quelle caratteristiche risultano enfatizzate. Cosl e, ad esempio, per l'individualizzazione del servizio. Le ONLUS infatti operano tipicamente in settori volti alia soddisfazione di bisogni che si manifestano in forma differente in ogni individuo. La soddisfazione di tali bisogni implica una forte interazione con l'utente nella gestione del servizio, tanto che fasi fondamentali del processo di soddisfacimento del bisogno risultano: - l'interpretazione congiunta del bisogno; _ la revisione frequente del programma di intervento alia luce dei segnali, espliciti e impliciti, che provengono dal cliente. L'individualizzazione del servizio non e per Ie ONLUS un semplice elemento di differenziazione 0 un servizio periferico volta alia creazione di un vantaggio competitivo, come invece puo essere per altre aziende di servizi. Per Ie ONLUS tale individualizzazione risulta, in genere, una vera e propria necessita che scaturisce dalia tipologia del servizio prestato. Nello schema che segue sono indicate Ie attivita istituzionali di alcune categorie di ONLUS: come e agevole comprendere, si tratta quasi sempre di servizi fortemente individualizzati.

Assistenza sanitaria; istruzione; fonnazione; sport dilettantistico; promozione della cultura e dell'arte; tutela dei diritti civiIi, afavore di persone svantaggiate e di componenri di comllllita estere. Assistenza sociale e socio-sanitaria; beneficenza; tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse artistico e storico; tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente; della ricerca scientifica di particolare interesse sociale; promozione della cultura e dell'arte per Ie quali sono riconosciuti apporti econornici da parte dello Stato.

Gestione di servizi sociosanitari ed educativi. Attivita produttive finalizzate all'inserimento lavorativo di persone svantaggiate.

Attivim di volontariato per fini di solidariem.

Cooperazione allo sviluppo in favore delle popolazioni del terzo mondo.

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PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

6.2 Le aree di gestione di una ONLUS Per gestione si intende il complesso di operazioni volte alla realizzazione dell' oggetto e al perseguimento del fine d'azienda. Tali operazioni si susseguono e si sovrappongono senza soluzione di continuita finche la vita aziendale non cessa. Esse possono essere articolate in diversi sub-sistemi, cioe in diverse aree gestionali, per consentire una maggiore comprensione del funzionamento della ONLUS e per agevolare I'analisi dei risultati aziendali. Le aree gestionali sono sub-sistemi di operazioni aziendali classificate in ordine alia loro omogeneita tecnica. n riferimento all'omogeneita tecnica fa S! che tali aree abbiano confini ben delimitati e siano di agevole individuazione nella generalita delle aziende. Riteniamo particolarmente utile, sia ai fini esplicativi del funzionamento della ONLUS sia ai fmi di analisi dei risultati della stessa, I' articolazione di cui allo schema seguente. AREE DI GESTIONE AZIENDALE Realizzazione prodotto/servizio Marketing Ricerca e Sviluppo Amministrazione

6 LA GESTIONE DI UNA ONLUS

233

La gestione jinanziaria riguarda Ie operazioni di acquisizione di risorse fmanziarie: 1. a titolo gratuito e senza obbligo di restituzione: - quote associative; - contributi e liberalita; 2. a titolo oneroso e con obbligo di restituzione. La gestione straordinaria riguarda operazioni legate a eventi eccezionali quali furti, incendi e COS! via. La gestione fiscale e I'insieme di operazioni legate agli adempimenti tributari, secondo la disciplina che regola il prelievo d'imposta sui reddito. Le aree che nelle ONLUS (rna anche nelle altre aziende non profit) presentano rispetto ad altre tipologie aziendali peculiarita pili marc ate sono: a) l' area caratteristica della realizzazione del servizio; b) l'area caratteristica del marketing; c) l' area fmanziaria; d) l' area fiscale. Per quanto riguarda la gestione fiscale rinviamo direttamente all'ultima parte del testo. Le aree di cui ai punti sub a), b), c) saranno trattate nei paragrafi che seguono.

6.3 La realizzazione del servizio e il miglioramento della qualim La realizzazione del servizio e attivita di acquisizione, aggregazione e trasformazione di risorse non immediatamente utilizzabili dai fruitori finali per I' ottenimento di risorse utili ai fruitori stessi. La funzione in oggetto va analizzata rispetto ai diversi settori in cui opera la ONLUS. Accanto ad ONLUS mono-attivita, operanti cioe in un solo settore (es. gestione asili nido), si possono configurare anche ONLUS pluri-attivita, operanti cioe in pili settori (es.: gestione asili nido, assistenza agli anziani, reinserimento lavorativo). Ciascuna area presenta caratteristiche gestionali ed esigenze di analisi particolari. La gestione operativa comprende Ie operazioni d'impiego, per la realizzazione dell' oggetto sociale e per I' eventuale produzione di reddito, dei mezzi acquisiti attraverso la gestione finanziaria. Nell'ambito della gestione operativa vanno distinte quell a caratteristica e quell a extra-caratteristica 0 accessoria. La prima riguarda il cicIo tipico di acquisto-trasformazione-amministrazione-vendita e l' attivita di ricerca e sviluppo connessa. La seconda riguarda attivita estranee alla gestione tipica e effettuate per investire mezzi ed ottenere conseguenti proventi.

In ogni caso la realizzazione del servizio deve avvenire secondo efficienza ed efficacia.

L' efficienza del processo "produttivo" dei servizi deve riguardare: - l'aspetto tecnico (utilizzo, ad esempio, della combinazione di fattori che consente l'ottenimento del prodotto nel tempo pili breve); - l' aspetto economico (utilizzo dei fattori pili convenienti).

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PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

L' efficacia del processo "produttivo" dei servizi rappresenta il grado di corrispondenza del prodotto/servizio ottenuto con quello programmato, in termini quantitativi e qualitativi, in sede di marketing 6. Rispetto ad ogni linea di servizio l'efficienza della produzione trova espressione generic a nel rapporto tra input e output della produzione. A ta1e espressione generica si affiancano molteplici espressioni specifiche basate suI riferimento a differenti tipologie di input. Possiamo rapportare ali'output, ad esempio, il fattore lavoro oppure i materiali oppure i consumi di attivita fisse e COSl via. Importante risulta la focalizzazione sulle zone critiche aziendali e sui rapporti che ne riflettono l' efficienza. In a1tri termini, e importante che ciascuna ONLUS tenga sotto controllo l' efficienza globa1e della produzione, osservando i va10ri assunti da1 rapporto: costi totali della produzione unita di servizio prestate

Ed e importante anche che tenga sotto controllo I' efficienza di specifici fattori della produzione. n livello di dettaglio dipendera dalia criticita del processo e del fattore.

In un' azienda in cui risultano critici la disponibilita e l'utilizzo di forza lavoro sara fondamenta1e l' osservazione dell' efficienza di ta1e fattore attraverso rapporti del tipo di quepi che seguono: numero di operatori unita di servizio prestate ore di prestazione di opera unita di servizio prestate costa complessivo prestazione di opera unita di servizio prestate

In un'azienda in cui risultano critici l'acquisizione e l'utilizzo di materia1i ci si dovra focalizzare in particolare sull'espressione e suI controllo dell'efficienza di tali fattori. Ma in una ONLUS e pili frequente la criticita del fattore lavoro. Resta fermo che l' efficienza non ha nessun significato se scissa dali' efficacia; cioe, non e senz' a1tro economic a un' attivita in cui non si sprecano fattori, rna non si perseguono gli obiettivi. 6. Per apprafondimenti sull'analisi dell'efficacia e dell'efficienza delle diverse aree gestionali e sull'utilizzo di opportuni indicatori allo scopo, si rinvia a GruSEPPONI, K., Controllo di gestiolle e areejzmziollali llell' elite Comlme, in FARNEr!, G. - VAGNONI, E. (a cura di), I colltrolli llelle pubbliclle amministrazioni, Atti del convegno organizzato a Forti nel novernbre 1995, Rirnini, Maggioli 1997.

L' efficacia della funzione di realizzazione del servizio trova espressione genera1e nel rapporto: unita di servizio prestate unita di servizio programmate

Va pera1tro precisato che gli obiettivi glob ali d' azienda vengono articolati in tanti obiettivi particolari ai quali corrispondono a1trettante espressioni specifiche di efficacia. A titolo esemplificativo e con riferimento a1 servizio di assistenza domiciliare possiamo proporre Ie seguenti espressioni particolari di efficacia sulla base del confronto tra performance effettive e performance programmate: ore di assistenza individuale effettive ore di assistenza individuale programmate costo medio per assistito costa medio programmato per assistito

Edi tutta evidenza come Ie espressioni di efficacia e di efficienza finora utilizzate risultino parziali. Risulta, infatti, finora del tutto trascurato l'aspetto qualitativo. Come considerarlo? n quesito non e irrilevante, poicM l'attenzione a1la qualita risuHa fondamenta1e in tutte Ie aziende che vogliano creare premesse di sopravvivenza e sviluppo e, quindi, anche per Ie ONLUS. Anzi, va aggiunto che in queste ultime l'attenzione alia qualita assume una va1enza segnatamente etica, in quanta i destinatari dei servizi della ONLUS sono spesso soggetti svantaggiati. Con riferimento alia funzione ora considerata l'orientamento a1la qualita puo essere definito come l' orientamento alia cura e a1 rigore nella scelta dei fattori, nella lora combinazione e nelloro impiego per la realizzazione del servizio. Si tratta, e evidente, di qualita realizzata (0 oggettiva), ovvero della qualita dei fattori e dei processi di impiego e trasformazione degli stessi trasferita nei servizi. Non e detto che la qualita realizzata, intrinseca ai servizi, venga percepita dai clienti ovvero soddisfi Ie lora aspettative secondo quelle che erano Ie intenzioni aziendali 7. Favorire e indagare la percezione della qualita da parte della clientela, 7. ÂŤPer meglio chiarire la diversa connotazione che assurnono questi aspetti della quaIita dei servizi si pensi alia gestione (ovviamente senza fini di lucro) di un asilo nido. Per quanto riguarda la mensa, la quaIita (la freschezza, la varieta, ecc.) dei cibi utilizzati per fomire il vitto giomaliera ai bambini puo essere un indicatore della qualita "oggettiva", strutturale del vitto stesso, rna non di quella percepita dagli utenti; infatti, i cibi possono essere cucinati in modo non gradito dai beneficiari. Allo stesso modo un parco giochi in cui si trovano pregiate piante esotiche puo essere considerato come una struttura di elevata qualita solo da un punto di vista "oggettivo", rna non con riferimento al grado di soddisfazione degli utenti, che sicuramente preferiscono una vegetazione menD pregiata, rna che risponda meglio alIe lora esigenzeÂť. (ARDUINI, S., Le aziende nOll profit. n cOlltrollo dell' efficacia e dell'efficiem:a, Torino, Giappichelli 1996, p. 201).

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PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

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tuttavia, sono attivita che riguardano la funzione di marketing, per cui rinviamo la trattazione di tali aspetti al paragrafo seguente.

L'approfondimento dell'analisi richiede pero l'analisi della qualita percepita. Richiede, cioe, un'indagine per la rilevazione della qualita trasferita nel prodottoservizio e percepita dall'utente. Rinviamo per questa al paragrafo seguente.

Ci limitiamo per ora a porre I' enfasi sulla necessita di svolgere la fase di realizzazione del servizio, ponendo cura non soltanto agli aspetti quantitativi, rna anche a quelli qualitativi. Cio significa, a monte, la necessita di porre cura alle caratteristiche sia quantitative che qualitative dei fattori e dei processi di impiego e trasformazione degli stessi. E di tutta evidenza che la qualita dei fattori si riflette su quella dei processi e questa sulla qualita dei risultati. Va sottolineato che la filosofia della qualita impone un' ottica incrementale, cioe un atteggiamento innovativo volto al continuo miglioramento della qualita dei fattori, dei processi e dei risultati. Si tratta di una continua tensione verso l'utilizzo di personale sempre pili preparato, di materiali e strumenti sempre migliori, di tecniche operative sempre innovative. Gli aspetti qualitativi non possono essere trascurati nella misurazione e nella valutazione del servizio. Sia l'espressione dell'efficacia che l'espressione dell'efficienza non possono essere esaustive se prescindono dalla considerazione di tali aspetti. E necessario infatti esprimere non soltanto la quantita dei bisogni soddisfatti, rna anche secondo quali modalita essi sono stati soddisfatti 8. Nel valutare l'efficienza del personale di guida di un museo, ad esempio, dovre'mo considerare non soltanto i1 numero di visitatori assegnati in media a ciascun operatore (quanta domanda viene soddisfatta da ogni operatore), rna anche la qualita del servizio educativo prestato. E nel valutare compiutamente l'efficacia dovremo ponderare sia l'output che gli obiettivi in tennini qualitativi. La qualita del servizio realizzato puo essere effettuata sulla base della qualita dei fattori impiegati: • grado di preparazione degli operatori; • numero di incidenti sullavoro; • percentuale degli arrivi in ritardo e delle assenze da parte degli operatori 9. 8. «C... ) La valutazione della qualita del risultato non pretende di definire la validita ultima di una organizzazione non profit. Piuttosto, la necessita di tale valutazione insorge quando ci si vuole porre 1'obiettivo della rnisurazione dell'efficacia, cioe della coerenza tra risultato e bisogno. E un problema tipico di ogni organizzazione finalizzata alIa produzione di beni e servizi rna, nel considerare il risultato delle organizzazioni non profit, bisogna evidenziare che il "prodotto" si correIa strettamente alIa reIazione corne modalita fondarnentale di cia che viene prodotto, cioe it risultato». (VrrrADINI, G., Linee gllida per la mislIrazione delta qllalitil dei rislIltati nelte organizzazioni non profit, cit., p. 30). 9. Si veda al riguardo GruSEPPONI, K., Controlto di gestione e aree filllzionali nell' ente Comllne, in FARNETI, G. - VAGNONI, E. Ca cura di), I controlli nelte pllbbliche amministrazioni, cit., p. 500.

6.4 II marketing e la soddisfazione degli utenti L' attivita di marketing comprende un insieme di operazioni precedenti ed un insieme di operazioni susseguenti la realizzazione del servizio. Nel primo insieme si collocano: • l'individuazione delle esigenze e della effettiva domanda dei consumatori ovvero degli acquirenti dei servizi quando questi ultimi non coincidono con i primi; . • la formulazione dell'ipotesi di prodotto/servizio in grade di soddisfare Ie eSlgenze di cui sopra. Nel secondo insieme si collocano: • la diffusione di informazioni sull' esistenza e sulla funzione del prodotto/servizio; • la rilevazione del grade di soddisfazione che gli utenti hanno tratto dall'utilizzo del prodotto/servizio. Quest'ultimo aspetto risulta particolarmente importante e su di esso intendiamo almeno brevemente soffermarci, perche consente di conoscere l'utenza e di orientare con maggiori cognizioni la successiva fase programmatoria. L' apprezzamento del grade di soddisfacimento dell'utenza consente di rilevare la qualita percepita e di procedere ad un confronto con la qualita che la ONLUS ritiene di aver realizzato. Per considerare i1 gradimento, da parte degli utenti, delle modalita con cui i1 servizio viene realizzato (come la domanda viene soddisfatta in termini di attenzione, attivita svolte, disponibilita, ecc.) e fondamentale ricorrere alle indagini su campione per individuare fattori di ponderazione qualitativa dell'output, ovvero misure della soddisfazione tratta dall'utenza dalla qualita del servizio 10. Soltanto l'indagine pres so l'utenza consente un compiuto controllo della qualita. Essa dovra essere effettuata in forma statistic a, attraverso questionari, pili 0 meno articolati, del tipo di quelli proposti di seguito per i1 servizio asili nido e per i1 servizio museale. 10. «Per alcuni servizi Cad esempio: l'interpretariato dei non udenti, 1'accompagno dei non vedenti, 1'assistenza aali sfrattati) e possibile indagare sui diretti fruitori. Per altri servizi Cin genere di assistenza ad inc~paci) e possibile rivolgersi non al diretto fruitore, bensl sol tanto ai suoi parenti 0, comunque, a persone che ne tutelano 1'interesse. Per altri, ancora, e necessario ri~?lgersi, per ~'ana lisi del gradirnento, alIa collettivita, essendo i diretti fruitori del servizio soggetti mcapaci ed.Isolati». Al riguardo GruSEPPONI, K., Contralto di gestione e areefilllzionali nell'ente COllllllle, CIt., pp. 500-501.

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Questionario per la rilevazione del grado di soddisfazione delle famiglie fruitrici dei nidi d'infanzia

Questionario per la rilevazione del grado di soddisfazione degli utenti del servizio museale

Nido d'infanzia ................................................................................................ La famiglia indichi I'eta del bambino affidato al nido ..................................... . La famiglia esprima, se possibile, iI proprio giudizio circa: Scarso

Sufficiente

Discreto

Buono

Ottimo

I'ubicazione del nido

iI rapporto spazio interno/bambini

if rapporto spazio esternoibambini Ie condizioni igieniche dei locali Ie condizioni igieniche degli spazi esterni

iI comfort dei locali la sicurezza degli ambienti interni la sicurezza degli ambienti esterni I'adeguatezza di giocattoli, materiali e giochi

iI rap porto educatoriibambini la disponibilita degli educatori la disponibilita del personale diverse Ie condizioni igieniche del bambino

iI trattamento alimentare Ie condizioni psico-fisiche del bambino

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1. Si ritiene soddisfatto della visita? Molto Abbastanza o Poco • Affatto o Non so o o

2. Quali so no i motivi della sua mancata 0 parziale insoddisfazione (indicare anche diversi motivi contrassegnandoli con numeri decrescenti in ordine di importanza) • Mancanza 0 insufficienza di servizi accessori (ristoro, servizi igienici, ecc.) • Criterio espositivo insoddisfacente (percorsi casuali, mancanza di indicazioni, ecc.) • Mancanza di supporti audiovisivi, pubblicazioni, ecc. • Parziale esposizione del patrimonio esistente (sale chiuse, ecc.) o Difficolta di accesso (carenza di parcheggi, collegamenti, ecc.) o Orario di apertura • Personale non sufficientemente cortese eben disposto o. Altro (specificare) ........................................................................................

3. Ritiene sufficiente la pubblicizzazione data al museo?

• SI • No • Non so 4. Eventuali suggerimenti e consigli

I'adeguatezza deli'orario aile proprie esigenze

La famiglia indichi, inoltre:

- iI periodo annuo di frequenza da parte del bambino ....................................... .. i giorni medi di presenza in un mese ................................................................ . se ha possibilita di affidare gratuitamente iI bambino (a nonni 0 altri) .............. . in quale fascia tariffaria si colloca ...................................................................... se condivide il tariffario dei nidi d'infanzia comunali ........................................ .. se si ritiene complessivamente soddisfatto del servizio ................................... . eventuali suggerimenti ...................................................................................... Fonte: GruSEPPONI, K., Gli indicatori dei projili: economico, patrimoniale, jillanziario, in MARCHI,

L. (a cura di), La revisione nelle aziende pubbliclze, Rimini, Maggioli 1997, pp. 143-144.

Fonte: rielaborazione da DI SERAFINO, S., Il problema dell'inejficienza nel settore dei mllsei, in GruRA, V. - DI MAIO, A. - MARRELLI, M. (a cura di), La ritevanza economica dei Belli Clilturali nel Mezzogiomo: it caso di Napoli, Napoli, Dick Peerson S.p.A. 1994.

n questionario per la rilevazione del grade di soddisfacimento dell'utenza puo essere predisposto nei pili svariati modi. In ogni caso, i dati emersi dall'indagine presso l'utenza debbono essere rielaborati statisticamente perche possano tradursi in utili informazioni ll. 11. Una semplice metodologia di rielaborazione e quella proposta in GruSEPPONI, K., n sistema degli indicatori, in FARNETI, G., n bilancio dell'ente locale, Torino, Giappichelli 1993, pp. 199-200.

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PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

6 LA GESTIONE DI UNA ONLUS

n questionario deve essere preelisposto per rendere possibile I' apprezzamento dei

LA PERCEZIONE DELLA QUALITA DEI SERVIZI

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Jattori detenninanti la qualita dei servizi in ogni caso specifico. L'individuazione di tali fattori permette di delineare il profilo del servizio atteso dal cliente. E la conoscenza eli detto profilo e irnportante, perche dal confronto tra Ie caratteristiche attese e quelle reali scaturisce il giuelizio sulla qualita percepita e, in defmitiva, suI grado eli sodelisfacimento da parte dell'utente 12. L' analisi puo essere approfonelita fino ad inelividuare gli elementi che hanno determinato certe aspettative negli utenti: - promesse fatte dai rappresentanti dell'azienda; - esigenze personali degli utenti; - passate esperienze proprie 0 altrui presso altre aziende azienda.

servizi

presso la medesima

Daile considerazioni presentate emerge con evidenza come sia irnportante: ~ ~ ~ ~

individuare i profili di servizio che gli utenti considerano fattori determinanti la qualita del servizio stesso; orientare gli sforzi e Ie risorse aziendali verso il miglioramento qualitativo eli quei profili; non alirnentare aspettative che si ritiene eli non poter soddisfare; non scendere al di sotto dei propri standard qualitativi i qualiÂˇ costituiscono primo riferimento per i clienti.

In definitiva, il meccanismo eli percezione della qualita dei servizi da parte degli utenti puo essere schematizzato come risulta daila tavola seguente.

1. 2.

accessO comunicazione 3. competenza 4. cortesi a 5. credibilita 6. affidabilita 7. capacita di risposta 8. sicurezza 9. attivita tangibili 10. capire/conoscere il cliente

Fonte: tratto, con parziali modificazioni, da PARASURAMAN, A. - ZEITHAML, V.A. - BERRY, L.L., Ull modello concettllafe di qllalita dei servizi e slloi rijlessi slllla rice rca jlltura, in GRAMMA (a cura di), Gestire fa qllalita dei sen'izi, Torino, Isedi 1987, p. 59.

Anche l'attivita di marketing, COS! come quella di realizzazione del servizio, deve essere svolta secondo economicita, cioe secondo efficacia ed efficienza. L'efficienza trova espressione nel rapporto tra fattori irnpiegati (espressi in termini fisici 0 in valori monetari) e risultati conseguiti a livello eli marketing; l' efficacia rappresenta il grado eli realizzazione degli obiettivi eli marketing (in termini del grado eli attitudine dell'ipotesi di prodotto a sodelisfare Ie esigenze degli utenti). 12. ÂŤEmerge quindi la necessita di distinguere il fenomeno qualita in tre momenti: 1. la qualita attesa, e cioe l'insieme di aspettative del fruitore circa la "promessa" del servizio, rilevabile attraverso indagini preliminari allancio 0 alIa modifica di un servizio; 2. la qualita erogata, ossia illivello di servizio oggettivamente fornito 0, pill precisamente, cia che gli strumenti dell'organizzazione riescono a misurare; 3. la qualita percepita, vale a dire il riscontro soggettivo del fruitore, composto da aspetti tangibili e intangibili, circa il servizio fornitoÂť. (GIULl, M., Creare vafore call if sen1izio. Criteri e stnllllemi manageriali per imprese. orgallizzazioni pllbbliche e nOll profit, Milano, Franco Angeli 1997, pp. 83-84).

La funzione eli marketing si occupa eli individuare cosa sia opportuno collocare suI mercato dell'utenza, della promozione e della commercializzazione. E aila funzione di produzione che spettano decisioni su cosa sia possibile e conveniente produrre - poste la struttura e la capacita della ONLUS - e che risponde della concreta realizzazione del prodotto. La funzione eli produzione valuta la fattibilita tecnica, economic a e finanziaria delle scelte di marketing. La funzione di marketing valuta l' opportunita di mercato delle scelte di produzione. Dai molteplici

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PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

legami tra Ie due aree scaturiscono Ie concrete operazioni di gestione 13. n servizio programmato nasce da una sintesi tra Ie ipotesi formulate a livello di marketing e Ie esigenze della produzione. L' analisi del successo del servizio e dell' adeguatezza della stesso rispetto ai bisogni dell'utenza sono attivita di marketing.

6 LA OESTIONE DI UNA ONLUS

L' efficienza del marketing trova espressione in rapporti del tipo: input del marketing! output del marketing, come, ad esempio: costi per campagne informative numero degli individui contattati numero di addetti a campagne informative numero di individui contattati

L'efficacia della funzione di marketing trova espressione in rapporti del tipo: output di marketing!obiettivi di marketing, come ad esempio:

- fondamentale e imprescindibile per Ie ONLUS erogative; - importante per Ie ONLUS orientate al mercato.

In ogni caso infatti, a parita di altre fonti, l' ottenimento di risorse a titolo gratuito consente di: II II

domande rinnovate rinnovi previsti

E evidente che ciascuna ONLUS deve compiere 10 sforzo di individuare il sistema di indicatori maggiormente espressivo, nei diversi casi, dell'economicita delle attivita di realizzazione del servizio e di marketing.

6.5 La gestione finanziaria 6.5.1 Peculiaritil della gestione finanziaria in una ONLUS Si e gia detto che la gestione jinanziaria riguarda Ie operazioni di acquisizione di risorse finanziarie a titolo gratuito 0 a titolo oneroso. Essa: II

genera risorse finanziarie, nel momenta dell' acquisizione dei finanziamenti e dei contributi; assorbe risorse finanziarie per: - la restituzione dei finanziamenti; - il pagamento degli interessi passivi e degli altri oneri finanziari;

13. Per approfondimenti circa i legami tra area di realizzazione del servizio e area di marketinc:r si rinvia a GruSEPPONI, K., Controlto di gestione e aree filllzionali nell' eTlfe COli/line, cit. ,:"

incide in senso negativo suI reddito di periodo, nella misura degli: - interessi passivi di competenza; - altri oneri fmanziari di competenza; incide in senso positivo suI reddito di periodo, nella misura: - dei contributi in conto esercizio; - della quota dei contributi in conto capitale di competenza; - dei proventi di gestione delle eccedenze di liquidita.

Nell'ambito della gestione fmanziaria della ONLUS, un ruolo critico e assunto dalIa raccolta di fondi presso donatori privati e pubblici. Possiamo affermare che l'ottenimento di risorse a titolo gratuito risulta obiettivo:

domande espresse domande previste

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aumentare la quantita e!o la qualita dei servizi erogati; ampliare la gamma dei servizi offerti.

La raccolta di risorse a titolo gratuito si fonda in maniera quasi escIusiva sulla capacita di valorizzare, in termini d'immagine, la funzione solidaristica svolta nell'ambiente di riferimento. Si e gia detto che Ie ONLUS producono servizi di utilita sociale destinandoli a favore di soggetti svantaggiati ovvero dell'intera collettivita; si e detto anche che i destinatari dei servizi prodotti non sempre si trovano nella possibilita di remunerare, attraverso il pagamento di un corrispettiyo, i costi sostenuti dalIa ONLUS. Cib si pub verificare per: II

III

la condizione di svantaggio economico degli utenti rispetto alI' onerosita del servizio; l' astrattezza dell'utenza: molti servizi sono rivolti non ad utenti specifici, bens! ad un'intera categoria 0 addirittura alI'intera collettivita; COS! e, ad esempio, nel caso della tutela dell'ambiente, dei beni di interesse artistico e culturale.

Nei casi illustrati i destinatari del servizio non contraccambiano con un corrispettivo monetario rna, semplicemente, esprimendo un consenso a favore dell'organizzazione. Tale consenso e fondamentale per due ordini di ragioni:

â&#x20AC;˘ morali: attraverso il consenso degli utenti la ONLUS trae fonte di gratificazione per l'attivita svolta e spinta per il proseguimento dell'attivita; â&#x20AC;˘ jinanziarie: l' ottenimento del consenso per Ie proprie prestazioni e l' immagine positiva che ne deriva sono basi imprescindibili per l' acquisizione delle risorse necessarie alIa gestione.

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

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Detti elementi forniscono ai terzi (pubblici e privati), che intendono impegnarsi nel sociale dal punto di vista finanziario, garanzie circa il corretto e proficuo impiego dei lora mezzi.

Si comprende che la capacita di rendere visibile il grado di meritorieta delle proprie attivita presso i soggetti donatori, effettivi e potenziali, assume un ruolo strategico per qualsiasi ONLUS. Quanto pili efficace e questa comunicazione tanto maggiore e la capacita di acquisire risorse e, conseguentemente, di rendere pili numerosi e qualitativamente superiori i servizi erogati.

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II consenso manifestato dagli utenti risulta senz'altro misura sintetica della qualita del servizio prestato; pertanto, e uno degli elementi che orientano i fornitori effettivi e potenziali di risorse (fmanziarie e di lavoro) nello scegliere, tra diverse organizzazioni, la ONLUS da sostenere. In altri termini, nella concorrenza per l' acquisizione delle risorse tale consenso, oltre alIa capacita di renderlo pubblico, costituisce elemento di vantaggio competitivo fondamentale. E, in ultima analisi, risulta fattore che alimenta la spirale positiva dell'innovazione. Consente una disponibilita di risorse fmanziarie che favorisce, come e ovvio, l'introduzione sistematica di innovazioni riguardanti i1 servizio 0 Ie modalita di erogazione della stesso. La capacita di innovare e di remunerare adeguatamente i fattori dell'attivita attrae personale altamente qualificato. Cia si riflette positivamente sulla qualita del servizio, aumentando, di nuovo, il consenso degli utenti e quindi il sostegno dei donatori e dei finanziatori istituzionali.

IL LEGAME TRA IL CONSENSO E LA CAPACITA D'INNOVAZIONE

;

Pers01zale di qllalita

llfund raising rappresenta l'insieme delle attivita di marketing e comunicazione fmalizzate al reperimento delle risorse necessarie per 10 svolgimento dell' attivita aziendale. In particolare, tali attivita sono volte: II II

alIa sollecitazione del bisogno di donare 14; alIa persuasione circa la meritorieta dell' attivita, cioe circa la capacita di utilizzare efficacemente ed efficientemente i mezzi disponibili per il perseguimento di risultati socialmente utili.

Per realizzare entrambi gli obiettivi (della sollecitazione del bisogno e della persuasione circa la meritorieta dell' attivita) e necessario predisporre un messaggio calibrato sulle caratteristiche di gruppi omogenei di donatori. A tali caratteristiche corrispondono, infatti, una diversa capacita contributiva e motivazioni differenti che vanno sollecitate in modo differente.

Fidllcia dei dOllatori

Nllovi servizi/llllOve 11lodalita di realizzaziolle del servizio

6.5.2 II ftmd raising

In primo luogo e possibile distinguere i potenziali donatori rappresentati da:

COllsellS0 daparte degli lltellti

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imprese; Stato, enti pubblici; altre realta non profit (generalmente fondazioni); singoli individui 15.

All'interno di ciascun gruppo possono poi essere individuati sotto-insiemi omogenei di donatori potenziali mediante l'utilizzo di opportuni parametri. II gruppo dei singoli individui, ad esempio, potrebbe essere suddiviso sulla base dei seguenti riferimenti: 14. ÂŤQualunque sia la motivazione, la donazione avviene C... ) a causa di un impulso a intervenire per soddisfare bisogni altrui. C...) Non e neanche chiaro se Ie motivazioni prevalenti sono sempre di tipo altruistico, vi echi vede la donazione come necessita, come fatto, allirnite, egoistico. Per fortuna del fund raiser, cio che in ultima analisi importa e riuscire a fare scattare la molla, trovare e stimolare il punto sensibile, non necessariamente capire e spiegarsi i percM.Âť (PETRUCCI, A., Ilfillld raising, in PETTINATO, S. Ca cura di), Gestire ilno profit, Milano, n Sole 24 Ore 1997, pp. 366- 377). 15. Un'analisi completa dei diversi criteri di segmentazione del mercato dei potenziali donatori e contenuta in AMBROGE1TI, F. - COEN CAGLI, M. - Mn.ANO, R., Manllale di fillld raising. La raccolta di Jondi per Ie organizzazioni non profit, Roma, Carocci 1998.

6 LA GESTIONE DI UNA ONLUS

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PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

Jattori intemi: importo medio e abitualita delle donazioni; Jattori demografici: sesso, eta, dimensione e fase del cielo di vita della famiglia; Jattori geografici: area, regione, comuni piccoli, medi e grandi; Jattori socio-economici: reddito disponibile, professione, livello di scolarita; Jattori psicografici: elasse sociale, stili di vita, tipo di personalita; Jattori comportamelltistici: sensibilita agli strumenti marketing, benefici attesi dalla donazione. Un effie ace esempio di segmentazione pub essere tratto dal caso WWF. In tale organizzazione, i segmenti di mercato (inteso in senso ampio sia come fonte di volontariato che come fonte di mezzi finanziari) sono stati individuati sulla base del riferimento a: - illivello di interesse naturalistico; - illivello di interesse sociopolitico, presentati dagli individui. In particolare, i gruppi emersi dall' applicazione dei due criteri di segmentazione sono quelli di:

_ disinteressati, con scarsi interessi sia sociopolitici che naturalistici; . _ contestatori, con elevati interessi sociopolitici, rna scarsi interessi naturalistici; _ amanti della natura, con elevati interessi naturalistici, rna scarsi interessi sociopolitici; _ ambielltalisti, con elevati interessi sia sociopolitici che naturalistici 16.

Segmenti di mercato individuati dal WWF _I disinteressati: un segmento rappresentato da colora che sono del tutto insensibili alle problematiche sociopolitiche e di conservazione. Echiaramente un tipo di pubblico poco

attrattivo per Ie associazioni ambientaliste, a meno che non si tratti di associazioni senza alcuna ideologia forte in termini sociopolitici e solo marginalrnente interessate al tema ambientale (lieve calo); _ I contestatori: un segmento caratterizzato da forti connotati ideologici, interessato ai terni ambientali prevalentemente come occasione di confronto politico. Questo tipo di pubblico non apprezza l'immagine un po' "borghese" del WWF, ne tantomeno da importanza alle tematiche prettamente naturalistiche a meno che non siano strettamente collegate all'uomo e ai problerni sociali (netto calo); _ Gli amanti della natura: un segmento, molto ampio, di persone che non riconoscono i connotati sociopolitici dell' ambiente, ne hanno ben chiara la problematic a ambientale in termini di interconnessioni tra aspetti naturalistici di sviluppo, di benessere, di econOInia, di occupazione, ecc. Sono persone amanti della natura e degli animali (anche domestici) disposti a piccole (0 grandi) donazioni, non amano che gli venga richiesto un impegno ideologico ne intendono rinunciare, se non in parte, al benessere e alle comodita della sviluppo (stazionario); _ Gli ambientalisti: un gruppo, purtroppo ancora limitato, che non vede nelle problematiche.ambientali un indicatore di precise appartenenze politiche rna, allo stesso tempo, e consa~evole delle strette interconnessioni tra problerni ecologico-naturalistici e sociopolitici. E tipicamente rappresentato dagli strati pili consapevoli della popolazione e da coloro che hanno superato la fase dell' ecologia "verbale" per assumersi in prima persona la responsabilita del danno ambientale e, quindi, sono seriamente orientati a scelte di vita e di consumo eco-compatibili (lieve aumento). Fonte:

PRATES!,

C.A., La comzl1licazio/le iTltegrata /let seffore lIoll-profit. It caso WWF- Italia, cit.,

pp.451-452.

Dalla capacita 0 no di raccordare Ie scelte di differenziazione del messaggio con quelle di segmentazione del "mercato" dei potenziali donatori derivano, nella realta, Ie seguenti strategie di comunicazione:

16. PRATES!, c.A., La comzlllicazio/le integrata /let seffore lIoll-profit. Il caso WWF-Italia, in ACCALe azie/lde /lOll profit tra Stato e mercato, atti del convegno svoltosi aRoma, 28-30 settembre 1995, Bologna, Clueb 1996, p. 452.

DEMlA lTALIANA Dl ECONOMIA AzIENDALE,

â&#x20AC;˘ comunicazione indifJerellziata: la ONLUS si rivolge con uno stesso messaggio a tutti i potenziali donatori; â&#x20AC;˘ comunicazione concentrata: la ONLUS concentra la propria attivita di comunicazione su un particolare segmento di donatori potenziali, predisponendo un messaggio ad hoc; â&#x20AC;˘ comunicazione difJerellziata: la ONLUS si rivolge a tutto il mercato dei potenziali donatori, differenziando il messaggio in relazione alle caratteristiche di ogni segmento.

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PROFIL! ECONOMICO·AZIENDALI

6 LA GESTIONE or UNA ONLUS

Nel caso del WWF, ad esempio, la comunicazione risulta concentrata sui gruppi degli amanti della natura e degli ambientalisti, ad elevato interesse naturalistico. Tali gruppi pero presentano un diverso livello d'interesse sociopolitico; per tale motivo vengono sollecitati con messaggi aventi caratteristiche differenti. In particol are per gli amanti della natura vengono predisposti messaggi semplici, non aggressivi 0 colpevolizzanti; mentre per gli ambientalisti si ricorre a messaggi pili tecnici e magari anche "forti".

Naturalmente, il dettaglio di tali ultime informazioni dipende dal canale utilizzato. In particolare, canali come: il direct mailing, il contatto diretto, il telefono, giornali e riviste, consentono un note vole dettaglio; tuttavia il dettaglio non deve essere eccessivo, al fine di evitare un'informazione dispersiva.

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-+ Caratteristiche del messaggio: generalita

n messaggio a cui ci riferiamo in questa sede e1'insieme dei segni inviati al fine di ottenere risorse finanziarie. In termini generali, per poter formulare un messaggio efficace efondamentale porre l' accento sull'importanza del proprio settore di attivita e sui punti di forza del proprio servizio. Inoltre occorre far leva sulle motivazioni ovvero rimuovere i freni alIa donazione della specifico segmento-obiettivo. Kotler prop one, al riguardo, un'efficace distinzione del tema utilizzato alIo scopo. Prendiamo in considerazione la ricerca di un tema per una campagna di raccolta di fondi a favore dei bambini affetti da difetti di nascita. Un tema razionale tende a dare informazioni autentiche, del tipo: «700 bambini nascono ogni giomo con difetti dinascita ». Un tema emotivo tende a stimolare stati emotivi quali la paura, il senso di colpa, il desiderio di roiglioramento della condizione sociale, l'I0, l' aviditii.; ad esempio: «ll vostro prossimo figlio potrebbe venire al mondo con difetti di nascitID>. Un tema morale fa leva suI fatto che una persona dovrebbe desiderare di dare il proprio appoggio al prodotto per un senso di rettitudine o di dovere; ad esempio: «Dio ti ha fatto tutto intero. Aiuta coloro che Egli non ha fatto cosh>. Fonte: KOTLER, P., Al servizio del pubblico, Milano, Etas 1978, p. 202; ed. or. Marketillgfor Nonprofit Organizations, Prentice Hall, Englewood Cliffs, New Jersey, 1975.

Ancora, affinche il messaggio abbia successo, efondamentale tutelare e promuovere nella collettivita la fiducia nella ONLUS e, pili in particolare, sulla competenza e attendibilita da essa mostrate. In termini pili specifici il messaggio deve: II

descrivere, con stile profession ale, il problema aIla base della richiesta di fondi;

evidenziare, in maniera sufficientemente dettagliata, cosa la ONLUS intende fare per risol verlo e l' adeguatezza della sua organizzazione a questa fine;

iii iii

descrivere cia che la ONLUS ha fatto in passato: quanto estate raccolto e come estato speso; indicare Ie modalita attraverso Ie quali la ONLUS intende informare i donatori sui risultati via via conseguiti investendo Ie risorse ottenute.

Canali come spot radiofonici 0 televisivi, affissioni di manifesti, impediscono il dettaglio in parola e rendono indispensabile il ricorso ad altre tecniche per indurre nei potenziali donatori la fiducia nella ONLUS. Puo essere opportun~, ad esempio, collegare l'immagine aziendale a quell a di un nota e stimato personaggio. In tal modo, il potenziale donatore e indotto a proiettare sulla ONLUS Ie doti morali che ritiene proprie del personaggio. In altri termini, quest'ultimo si fa garante dell'affidabilita aziendale. Esemplificativo al riguardo eil caso della Lega del Filo d' Oro di Osimo, la quale, come ben noto, si avvale da diversi anni del testimonial aziendale Renzo Arbore. Arbore, nuovo testimonial DaI messaggio utilizzato nella prima campagna mailing; che aveva come immagine Alberto e la sua educatrice, si epoi passati a Renzo Arbore con la piccola Chiara. II cambiamento del testimonial, rientrava in una precisa scelta dell' Associazione: si e cercato un testimone attendibile, capace di mediare il contatto tra la "Lega" ed il pubblico al fme di stimolare l' attenzione e favorire maggiormente il consenso. In considerazione della crescita dell' Associazione, si equindi ritenuto opportuno rinnoyare il materiale promozionale, dandogli una grafica corrispondente aIle nuove esigenze per un facile approccio fra il pubblico e la realta rappresentata daIl' Associazione. In paraIlelo si edeciso anche di cambiare illogo e di introdurre il marchio. Come prima per Alberto, cosl anche per il messaggio Arbore, si e continuato ad effettuare dei test proponendo 10 stesso messaggio con soluzioni differenti. Una volta verificatane l' efficacia ed il maggiore impatto che il personaggio pubblico creava intorno aIla "Lega", si e passati all' espansione in condizioni di assoluta certezza circa i risultati. Nonostante l' elevata risposta ottenuta con questa tipo di messaggio, si ecomunque proseguito ad effettuare test per trovare sempre nuove e diverse alternative anche senza I'immagine di Arbore. Fonte: BARTOLI, R. (segretario generale della Lega del Filo d'Oro), n direct marketing e l'attivita di fillld raising neUe ONP: una realta applicativa, intervento al convegno su Le organizzazioni non profit nel sociale verso qualita e management, Ancona, 4 aprile 1992, pp. 56-57.

-+ I canali di trasmissione del messaggio

I canali di trasmissione del messaggio sono molteplici e la loro scelta dipende soprattutto da considerazioni di tipo economico. I parametri fondamentali che orientano tale scelta sono principalmente:

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PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

- il costa per contatto (costo totale/numero delle persone contattate); - la redemption (rapporto fra contatti totali e contatti andati a buon fine); - la donazione media ottenibile.

Tipo di canale Contatti personali n messaggio viene trasmesso dall' operatore che fa visita al singolo potenziale donatore.

Vantaggi

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6 LA GESTIONE DI UNA ONLUS

Tipo di canale

Vantaggi

Giornali e riviste viene trasmesso trarnite annunci su giornali e riviste ad un pubblico arnpio di potenziali donatori.

• E possibile raggiungere un ele-

n messaggio

Svantaggi

Elevata efficacia nel senso del- • L' assenza di caratteristiche l'irnrnediato coinvolgimento del di perspicacia e versatilita destinatario. Tale efficacia si rea- nell'operatore non conduce lizza, pero, soltanto a condizione soltanto all' esito negativo che l' operatore sia sufficiente- contingente, rna causa mente perspicace e versatile. La un'irnrnagine negativa arnsua perspicacia e irnportante per plificata presso i conoinquadrare Ie caratteristiche del scenti del destinatario e potenziale donatore e i suoi punti con effetti negativi anche di sensibilita. La versatilita dell' 0- futuri. peratore e irnportante per fa s1 che • Elevati costi per contatto. all' analisi di cui sopra si adatti un differente stile e contenuto comunicativo.

Favorisce l'instaurarsi di un rap- • E percepito nei nuovi conviene trasmesso porto farniliare ed arnichevole con tatti corne estremarnente telefonicarnente al singolo po- i vecchi donatori. E efficace, invasivo e inopportuno. In tenziale donatore. quindi, rispetto all' ottenirnento di tali casi risulta percio inefnuove donazioni da parte di sog- ficace. getti gia contattati in passato. • Elevati costi per contatto.

Telefono

n messaggio

Internet • Permette una buona segmenta- L'utilizzo di Internet non e n messaggio viene trasmesso zione del mercato dei donatori e ancora sufficientemente difmediante site Internet. una notevole flessibilita nel ca- fuso. librare e adattare l'informazione. • Rapidita di diffusione delle informazioni. Direct mailing • Consente una totale flessibilita • Difficolta nel reperire, inmessaggio viene trasmesso e personalizzazione del mes- tegrare e aggiornare Ie attraverso il canale postale. saggio, garantendo una seg- mailing list adatte. mentazione approfondita. • Ridondanza dei messaggi • Molto efficiente. I costi unitari inviati da diverse istitusono molto bassi. zioni via posta e quindi possibilita di confusione. • Non e eccessivarnente invasivo.

[segue]

Svantaggi

• L'utilizzo del canale non permette un orientarnento a segmenti precisissirni del mercato dei donatori corne, invece, avviene utilizzando • La credibilita del quotidiano/ri- altri canali. Resta fermo, vista garantisce circa la credibi- tuttavia, corne un orientamento possa essere realizlita del messaggio. zato scegliendo deterrninati quotidianilriviste e un certo posizionarnento del messaggio all'interno degli stessi. vato numero di lettori e quindi trasmettere informazioni con costa unitario relativarnente basso.

• Le riviste e ancor pili i quotidiani, corne supporti informativi, hanno una validita temporale breve.

• E uno dei mezzi che ha mag- • Favorisce il gradimento momentaneo della comuviene trasmesso giore efficacia comunicativa. trarnite comunicazione televi- • Possibilita di raggiungere un nicazione rna non il suo risiva ad un pubblico arnpio di nurnero elevato di cittadini. cordo. potenziali donatori. • L' affollarnento pubblicita• Bassi costi per contatto. rio fa perdere d'incisivita il messaggio. Televisione

n messaggio

• Costi contenuti per Ia produ- n messaggio radiofonico e zione della comunicazione e per spes so troppo veloce per eslivello prevalentemente locale l' acquisto dei tempi di trasrnis- sere efficace. ad un pubblico mediarnente sione. elevato di potenziali donatori. • Discreta segmentazione del Radio

n messaggio viene trasmesso a

mercato. • I costi di questa mezzo sono • n messaggio deve essere viene trasmesso bassi. breve, e quindi a volte mediante manifesti pubblici- • n messaggio e operativo 24 ore poco efficace. tari ad un pubblico media- su 24. • L' affissione attrae poco mente elevato, generalmente locale. • Rende possibile la segmenta- l'attenzione se non posizionata in luoghi relativazione su base geografica. mente affollati e con dimensioni cospicue.

AfflSsioni

n messaggio

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6 LA GESTIONE Dr UNA ONLUS

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

Qualunque sia il tipo di messaggio e qualunque sia il tipo di canale prescelto, e importante procedere "scientificamente". Con cia si intende che l'efficacia della combinazione messaggio-canale deve essere opportunamente testata prima di procedere ad una diffusione su vasto raggio. Pili precisamente eimportante procedere sulla base del seguente schema:

secondo la destillaziolle: - a potenziali finanziatori a titolo di credito; - a potenziali finanziatori a titolo di rischio. CONTENUTO DELLA COMUNICAZIONE RIVOLTA ALL' ACQUISIZIONE DI RISORSE FlNANZIARIE

1. creazione del messaggio e scelta del canale;

Per risorse finanziarie a titolo di capitale

Per risorse finanziarie a titolo di credito

ONLUS e altre aziende non profit

• importanza dell'attivita sociale svolta; • svolgimento dell'attivita sociale secondo i principi dell' efficacia e dell' efficienza; • riscossione di consensi da parte degli utenti e della collettivita.

• importanza dell'attivita sociale svolta; • svolgimento dell'attivita sociale secondo i principi dell'efficacia e dell'efficienza; • riscossione di consensi da parte degli utenti e della collettivita; • impegno di remunerazione in termini di interessi e di restituzione alIa scadenza.

Aziende profit

• prospettive di remunerazione in termini di dividendo, di capital game e di rimborso finale; • equilibrio economico e finanziario, solidita patrimoniale.

• impegno di remunerazione in termini di interessi e di restituzione alIa scadenza; • equilibrio economico e finanziario, solidita patrimoniale.

2. scelta delle modalita di test; 3. scelta del campione di soggetti sui quali effettuare il test; 4. realizzazione del test e raccolta dei risultati (in termini di donazioni e impressioni); 5. elaborazione e analisi dei risultati.

Le sperimentazioni sono indispensabili per evitare il rischio di sostenere campagne non efficaci: rischio tanto pili grave quanto pili Ie campagne sono costose. I test permettono inoltre di stimare il gettito futuro di donazioni e, in ultima analisi, di programmare l'attivita di realizzazione del servizio. '

6.5.3 La raccolta di mew jinanziari onerosi Come detto, nelle ONLUS la raccolta di risorse finanziarie a titolo gratuito fa leva non sulle prospettive di remunerazione e restituzione di quelle risorse, rna sulla sensibilita dei diversi individui e sulla loro predisposizione a donare parte dei propri risparmi per una causa di utilita sociale. In realta, la finalita sociale resta se non prevalente, certamente rilevante, anche quando Ie risorse sono conferite alla ONLUS non a titolo di capitale, rna a titolo di credito. Le attese dei frnanziatori a titolo di credito della ONLUS, infatti, non sono certo commisurate a quelle di mercato 17. Nello schema che segue e possibile osservare come il contenuto della comunicazione rivolta all'acquisizione delle risorse finanziarie, muti: II

secondo la provelliellza: - da ONLUS e altre aziende non profit; - da aziende profit;

17. Cia vale in particolar modo per gli intermediari finanziari che si prefiggono come obiettivo proprio quello di finanziare i soggetti che operano nel terzo settore. AI riguardo si ricorda che dal1 gennaio 1999 eoperativo in Italia il primo istituto di credito a sfondo morale per il sostegno del non profit: la cooperativa verso la Banca etica di Padova. 0

Come evidenziato nella schema, i finanziatori della ONLUS a titolo di credito non sono mossi soltanto da attese in termini di remunerazione e restituzione dei loro prestiti, rna anche, e talvolta soprattutto, da un'intenzione etico-sociale, 0 quantomeno dal desiderio di avere ritorni positivi in termini d'immagine. La presa d' atto della diffusa volonta di agevolare la ONLUS attraverso finanziamenti a titolo di credito ha ispirato anche la redazione del decreta legislativo e, in particolare, la disciplina dei titoli di solidarieta. L' articolo 29 di tale decreto prevede, per i soggetti ernittenti i titoli di solidarieta e, a loro volta, fmanziatori di ONLUS, la deducibilita dal reddito d'impresa della differenza tra l'interesse ef-

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PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

6 LA GESTIONE Dr UNA ONLUS

fettivamente praticato sui titoli di solidarieta e quello di riferimento indicato dal Ministero del tesoro 18. Sebbene con gradi differenti secondo che si tratti di fmanziamenti a titolo di credito 0 di finanziamenti a titolo di capitale, ribadiamo che la raccolta di mezzi finanziari da parte di una ONLUS deve comunque far leva, direttamente 0 indirettamente, su motivazioni di tipo etico da sollecitare attraverso un'adeguata comunicazione. Piii precisamente, tale comunicazione rappresenta l' anello di congiunzione tra l'esigenza di contribuire finanziariamente a cause sociali avvertita da diversi individui, irnprese, istituzioni e l' esigenza di mezzi finanziari presentata dalla ONLUS. L'esigenza avvertita dagli individui di sostenere finanziariamente una ONLUS, attraverso donazioni 0 finanziamenti agevolati, puo derivare da diverse motivazioni: - dal desiderio di aiutare gli altri; - dalla gratitudine per i benefici ricevuti dall'attivita della ONLUS; - dal desiderio di alirnentare il senso di appartenenza alla ONLUS; . - dal desiderio di ottenere vantaggi fiscali 19; - dal desiderio di far ricordare la propria persona 0 altre persone; - dal desiderio di migliorare la propria immagine pubblica 20. Tali motivazioni evidenziano come la figura del finanziatore di ONLUS sia la figura di un finanziatore sui generis. In un'ottica differente, infatti, egli puo essere visto come un cliente della ONLUS: egli avverte un bisogno (quello dell'irnpegno sociale) che la ONLUS attraverso la sua attivita gli permette di realizzare indirettamente. Questa puo apparire come un'interpretazione particolare e un po' estremizzata; peraltro consente di descrivere con maggiore compiutezza la figura del finanziatore di ONLUS: figura promiscua di finanziatore e cliente. 18. n regolamento recante nonne di attuazione deII'art. 29 del d.lgs. 460/97 concemente l'emissione dei titoli di solidarieta e stato approvato con d.m. del Tesoro 8 giugno 1999, n. 328. 19. ÂŤAile agevolazioni fiscali e generalmente associato un moIo centrale nella promozione delle donazioni filantropiche (... ). La ragione economica che giustifica l'agevolazione fiscale e il fatto che la deducibilita modifica il prezzo di una donazione filantropica, ovvero modifica l'ammontare netto di una donazione che un agente decide di effettuare ad una NPO. Se il contributo viene considerato come un bene il cui prezzo edeterminato dal costa netto, il donatore e incentivato ad "acquistare" maggiori irnporti di contributi quanto inferiore e il costa del proprio contributo personale, ovvero quanta maggiore e l'aliquota fiscale cui il contribuente e soggettoÂť. (GANDULLA, L., La regolazione fiscale degli enti "non-profit", in ARTONI, R. (a cura di), Gli enti non profit. Aspetti tributari, cit., pp. 47-50). 20. Su tali aspetti si vedano: FIORENTINI, G., Organizzazioni non profit e di volontariato, Milano, Etas 1997, pp. 194-209; PETRUCCI, A., lljzmd raising, cit.

APPENDICE

Esempio di Jettera per sollecitare un rilevante contributo a un singoJo progetto 21

Scaletta: - prima parte: viene presentato un problema; - seconda parte: si presenta I'associazione; - terza parte: si indica la soluzione proposta al problema; - quarta parte: si richiede un colloquio per iIIustrare meglio iI progetto e presentare

I'associazione; si ringrazia per I'attenzione dedicata. Scopo della lettera: mira ad avere un incontro con I'alto dirigente: e infatti pressoche impossibile, salvo che si sia estremamente noti, ottenere un rilevante impegno finanziario solo sulla base di una lettera. Follow-up: ben difficilmente una lettera inviata a un alto dirigente avra subito una risposta positiva. Occorre pertanto prevedere fin dall'inizio una telefonata per verificare se la lettera e arrivata e cercare di sollecitare un incontro. Se non si e in grado di effettuare questa azione nel modo migliore per mancanza di tempo (molte volte infatti occorre fare parecchi tentativi prima di parlare con I'interessato 0 la sua segreteria), per timidezza, 0 per cattiva organizzazione, allora e meglio non sped ire neanche la lettera.

21. Fonte: BERTA, R. (a cura di), Caro amico, ti scrivo.Consigli sparsi per chiedere denaro, prelevabile dal sito www.sodalitas.itl.

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6 LA GESTIONE DI UNA ONLUS

PROFILI ECONOMlCO-AZIENDALI

Milano, 20 gennaio 2005 Dr. Giovanni Rossi Direttore Generale AziendaXXX Via Bianca, 3 Citta Egregio Dottor Rossi, 1a parte . . Oggi in Italia 30.000 persone soffrono della ~in?rom~ dl .... Un~ malattla altam~nte invalidante per la quale non esistono teraple nsolutlve. SI puo solo cercare dl far vivere meglio i pazienti non negando loro anche quei picc?1i pi~cer!, 'p~r n~i scontati come iI muoversi liberamente e iI partecipare alia vita dl tutti I glorm. Sono pe;b interventi non pienamente coperti dali'assistenza pubblica. 2 a parte ... . . Ecco la ragione dell'esistenza della nostra Ass?clazl.o~e: mt~rve~lre .~o~e II pubblico non pub e coprire anche tutti quegli aspettl relativi alia vita dl tutti I glorm ch~ si ripercuotono sulla famiglia del malato. Tutte attivita che malgrado I'apporto del volontari hanno un costa destinato a crescere nel tempo.

L.:assistenza in questo caso non pub infatti essere vista come una somma di prestazioni standard, rna deve essere personalizzata sulle esigenze del singolo paziente. Solo COSI si pub raggiungere I'obiettivo per cui esistiamo: migliorare la qua!ita di vita dei nostri assistiti e di chi Ii circonda. 3a parte . . . Per fare questo la Nome Associazione, che da 20 anm Sl sta occupando dl questa malattia, sta approntando nuove strutture, che Ie perf!letteranno di meglio ope rare in Lombardia, e formando nuovi operatori volontari. E un impegno molto gravoso che richiede il sostegno di possibili grandi donatori come la sua azienda. E un impegno che perb non possiamo tradire.

Le nuove strutture, ospitate presso iI Padiglione Lunghe Degenze del Ci~ico Ospedale, consentiranno una pill completa attivita di Day Hospital, in partlco.la~e per quanto riguarda I'assistenza psicologia ai nostri assistiti. e al.le loro famlghe: Un tipo di assistenza molto necessaria se si vuole c~r~are dl assl.curare a qu~stl pazienti quel tipo di supporto che consenta loro dl vlvere megho una realta molto pesante da gestire anche in quelle attivita, quali 10 sfogliare una rivista 0 stare semplicemente in compagnia, che noi consideriamo talmente scontate da non valutare pill appieno la loro importanza.

257

4 a parte Non pretendo, in queste poche rig he, di essere stato in grado di farle comprendere appieno cos a voglia dire trovarsi in una situazione simile a quella dei nostri assistiti. Mi consenta perb di incontrarla. Basteranno pochi minuti per permetterle di valutare quanto iI progetto che stiamo portando avanti sia importante anche per una attiva presenza nel sociale della sua azienda.

Ringraziandola per I'attenzione dedicata, e in attesa di un suo cortese cenno di riscontro, Ie porgo i miei migliori sal uti. Giovanni Noto Presidente Associazione X Nota per la segretaria Gentile Signora (0 Signorina), un gesto per sentirsi pill buona. In allegato trovera una lettera indirizzata al suo superiore. E un'invito a contribuire a livello aziendale a una buona causa. Una causa che coinvolge migliaia di persone che per una malattia altamente invalidante vengono private del bene pill prezioso: la possibilita di vivere, pur malati, una vita quasi normale. Una vita fatta di tante piccole gioie come passeggiare, incontrarsi con amici, andare al cinema 0 in pizzeria. Sottoponga al dottor Rossi iI messaggio indirizzatogli. Tante persone gliene saranno grate. Giovanni Noto Presidente Associazione X

7 L'organizzazione di una ONLUS

7.1 Le variabili organizzative In forma estremamente semplificata, possiamo definire l' organizzazione aziendale come il sistema delle scelte volte a determinare e regolare l' attribuzione delle attivita alle diverse unita di Iavoro e Ie relazioni tra Ie unita stesse. Pili precisamente con l' organizzazione aziendale vengono:

1. attribuiti compiti, funzioni, responsabilita e poteri agli individui 0 ai gruppi di individui che operano nell'azienda; 2. istituiti i collegamenti tra Ie persone, 0 gruppi di persone, costituenti gli organi aziendali in relazione alle Ioro funzioni; 3. stabiliti i sistemi di comunicazione tra i vari organi per quanta riguarda gli ordini e per quanta riguarda Ie informazioni. L' organizzazione risulta pertanto strumento di ordine aziendale, cioe strumento per regolare la complessita illtema; complessita che tende ad aumentare per effetto della semplice crescita dimensionale 0 anche della diversificazione eto differenziazione di attivita. Le ONLUS sono aziende caratterizzate da una elevata complessita intema, derivante dal notevole ricorso al fattore Iavoro e dall'operare in settori a diversificazione accelerata. Per esse e dunque fondamentale procedere ad un'organizzazione quanto pili razionale possibile. Le leve su cui agire per realizzare cio sono rappresentate da: - struttura organizzativa; - meccanismi, 0 sistemi, operativi; - potere organizzativo. Tali Ieve assumono altresi il significato di variabili cui dare un contenuto differente secondo Ie esigenze aziendali 1.

1. Per una trattazione rigorosa di tali aspetti, si rinvia a ArROLDI, G. - BRUNETTI, G. - CODA, V., Lezioni di economia aziendale, Bologna, II Mulino 1994.

260

7.2 La struttura organizzativa La struttura organizzativa rappresenta sia i criteri eli elivisione dellavoro tra Ie diverse unita aziendali, sia il risultato della ripartizione stessa 2. In particolare, con riferimento alIa elivisione dellavoro a livello capillare, cioe rispetto alle unita elementari, si configura la microstruttura; mentre con riferimento ad unita eli livello superiore si configura la macrostruttura sulla quale andremo a focalizzarci. Va anche precisato che esistono due dimensioni di elivisione dellavoro: iii

iii

7 L'ORGANIZZAZIONE DI UNA ONLUS

PROFIL! ECONOMICO路AZIENDAL!

quella orizzontale che riguarda la specializzazione tra organi appartenenti allo stesso livello gerarchico; quell a verticale che riguarda Ie posizioni di autorita, dipendenza, autonomia 0 discrezionalita eli organi con livello gerarchico differente.

iii

261

del criterio divisionale, cioe del riferimento alle divisioni d'azienda ovvero alle combinazioni prodotto/mercato/tecnologia;

eli entrambi i suddetti criteri, cioe del riferimento sia alle aree funzionali che alle divisioni. Si configurano parallelamente:

III

- la macrostruttura plurifunzionale; - la macrostruttura multidivisionale; - Ia macrostruttura a matrice.

7.2.1 La macrostruttura plurlfimzionale Le principali caratteristiche della macrostruttura plurifunzionale risultano essere Ie seguenti:

1. il criterio di elivisione del Iavoro e quello della specializzazione per funzione ossia per gruppi eli processi della stessa natura economico-tecnica (marketing; produzione; amministrazione, ecc.); 2. i livelli organizzativi sono, generalmente, tre e corrispondono ai seguenti Ofgani: - la direzione generale che ha il compito eli gestire 1'intera azienda, e1aboran. do Ie decisioni strategiche e coorelinando l' azione delle varie aree funzionali; _ Ie direzioni dei elipartirnenti funzionali cui e demandata la gestione delle singole aree gestionali; - Ie unita operative che fanno capo ai vari elipartimenti funzionali e hanno compiti prevalentemente esecutivi (stabilimenti, laboratori, uffici, ecc.); 3. l' accentramento e elevato: vi e una scarsa diffusione del potere decisionale tra i membri dell'organizzazione; 1'uso della delega e episoelico ed avviene soItanto con riferimento ad alcuni problemi di tipo funzionale (decentramento selettivo). Nelle scelte riguardanti la struttura organizzativa occorre principalmente risolvere un problema di individuazione della pili conveniente ripartizione/coordinazione dei compiti e delle responsabilita. La ripartizione dei compiti e delle responsabilita puo avvenire sulla base: iii

del criterio funzionale, cioe del riferimento alle aree funzionali d' azienda;

2. La divisione dellavoro va intesa come ripartizione delle attivita che formano la gestione gJobale d'azienda in compiti meno estesi e meno compJessi.

263

7 L'ORGANIZZAZIONE or UNA ONLUS

262

PROFlLI ECONOMICO-AZIENDALI

MACROSTRUTTURA PLURIFUNZIONALE

- Ie divisioni che sono unita quasi indipendenti (quasi-imprese), nelle quali sono raggruppate Ie diverse fasi e attivita (produzione e vendita ecc.) relative ad uno stesso prodotto/servizio, ad uno stesso mercato ecc.; _ i dipartimenti funzionali che sono specializ~ati nelle varie funzioni in cui puo suddividersi la gestione della divisione di cui fanno parte; _ Ie unita operative (uffici, stabilimenti, laboratori ecc.) a livello di dipartimento funzionale; 3. il decentramento emolto elevato: il responsabile di divisione si occupa di tutte Ie funzioni operative relative ad una certa combinazione produttiva. MACROSTRUTTURA MULTIDIVISIONALE

DIREZIONE GENERALE Marketing (staff)

All' adozione di una struttura plurifunzionale vengono associati i seguenti vantaggi: l' efficienza, riconducibile sostanzialmente alio sfruttamento delle econornie di scala e alia rninimizzazione delle duplicazioni di organi e risorse, duplicazioni che invece sono frequenti nelle altre macrostrutture; b. la specializzazione delle risorse: il fatto che nel medesimo dipartimento funzion ale siano raggruppate persone con conoscenze e abilita omogenee favorisce 10 scambio delle idee e delle esperienze con effetti positivi sullo sviluppo delle stesse competenze specialistiche.

Personaie (staff)

s. (staff)

Marketing

Amministrazione

Produzione

PersonaIe

7.2.2 La macrostrllttllra mllltidivisionale I principali caratteri organizzativi di questa macrostruttura sono i seguenti:

1. il criterio di divisione dellavoro a livello direzionale e quello della specializzazione per output, ossia con riferimento ad un prodotto/servizio, ad una zona geografica 0 ad un gruppo di clienti; 2. i principali livelli organizzativi corrispondono ai seguenti organi: _ la direzione generale che si occupa delle decisioni strategiche e della distribuzione delle risorse tra Ie diverse divisioni; _ gli organi di staff centrali che affiancano la direzione centrale nella formulazione delle strategie e nel coordinamento delle divisioni;

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PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

7 L'ORGANIZZAZIONE DI UNA ONLUS

Questa struttura si caratterizza per l'elevata efficacia organizzativa e viene adottata generalmente da aziende di grandi dimensioni che hanno molte linee di prodotto/ sevizio oppure operano in diverse aree geografiche. n criterio di divisione dellavoro adottato facilita il coordinamento delle funzioni relative ad uno stesso prodotto/servizio e consente di rispondere prontamente ed opportunamente alIe sollecitazioni tecnologiche e di mercato.

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MACROSTRUTTURA A MATRICE

7.2.3 La macrostruttura a matrice La struttura a matrice si caratterizza per i seguenti aspetti:

1. Ia divisione del Iavoro avviene utilizzando simultaneamente il criterio funzionale e quello divisionale; 2. i livelli organizzativi sono tre: - la direzione generale; - i responsabili funzionali e i responsabili di progetto; i prirni sono a capo di organi dotati di specializzazioni funzionali, i secondi sono responsabili della realizzazione di uno specifico progetto; - Ie unita operative che dipendono contemporaneamente sia dai responsabili funzionali sia da quelli di progetto; 3. Ie risorse necessarie alIa realizzazione dei singoli progetti non sono a disposizione dei responsabili di progetto, bens! dei dipartimenti funzionali; con questi ultimi i prirni devono contrattare continuamente per ottenere Ie risorse necessarie.

Amministraz.

La struttura a matrice, sebbene molto difficile da gestire, data la sua complessita, perrnette di ottenere simultaneamente i due principali vantaggi degli altri modelli macrostrutturali: quello dell' efficienza, proprio della plurifunzionale, e quello dell' efficacia, proprio della multidivisionale.

7.2.4 COllsideraziolli sulla struttura orgallizzativa delle ONLUS La scelta di un particolare modello organizzativo e fortemente legata alIa strategia perseguita dalI'impresa con riferimento alIa combinazione prodotto/mercato 3. Per tale motivo, non deve sorprendere che nelle ONLUS che si trovano nella 3. n Brusa al riguardo affenna: ÂŤ(... ) occorre tener presente che ogni azienda persegue i propri obiettivi in condizioni differenti, per cio che conceme I' arnbiente di riferimento, la strategia prescelta, la tecnologia adottata, Ie dimensioni raggiunte, I'eta, Ie risorse umane disponibiJi, e cosl via. Ogni azienda e cosl caratterizzata da certe variabiIi, verso Ie quaIi I' organizzazione deve mostrare in quaIche misura iI requisito della coerenza. Uno dei modi per chiarire iI nesso tra obiettivi aziendaIi

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STRUTTURA FUNZIONALE: IPOTESI I

prima fase deIIoro sviluppo sia frequente I'adozione di una struttura funzionale sui gelleris 0 meglio di una struttura elementare caratterizzata dall' assenza di organi direttivi intermedi tra Ia direzione generale e gli organi operativi. La struttura elementare e infatti coerente con Ie dirnensioni ridotte e la scarsa complessita gestionale che caratterizza queste ONLUS 4. In una ONLUS che si occupa della gestione di un piccolo centro diumo per soggetti svantaggiati, ad esempio, puo configurarsi una struttura elementare del tipo che segue:

267

7 L'ORGANIZZAZIONE DI UNA ONLUS

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

DIREZIONE GENERALE ,

Realizzazione del servizio di centro diumo

Gestione del personale

I Marketing

I Amministrazione

I Fmanza e raccolta fondi

STRUTTURA ELEMENTARE

DIREZIONE GENERALE

L'ingresso dell'azienda in differenti settori di attivita puo essere sostenuto dalla struttura funzionale soltanto in un primo momento oppure se il fabbisogno di differenziazione tra linee di prodotto risulta basso. Nella ONLUS di cui al nostro esempio, in caso di ingresso nei nuovi settori della formazione e dell'istruzione a soggetti svantaggiati, la struttura funzionale puo, in un primo momento, continuare a reggere l' evoluzione dirnensionale e di attivita, sebbene con un aggravio in termini di complessita e di difficolta di coordinamento. Tutte Ie direzioni, e in particolare quella di realizzazione del servizio, avrebbero infatti competenze e responsabilita concementi attivita differenti tra loro, come evidenziato di seguito.

n naturale sviluppo aziendale fa pero presto SI che la direzione generale non sia pili in grade di coordinare l'attivita dei diversi organi operativi. Si rende, pertanto, indispensabile ricorrere all'ausilio di organi direttivi intermedi. In un'azienda che opera in un solo settore di attivita, Ie competenze e Ie responsabilita di tali organi risultano senz' altro di tipo funzionale. L' evoluzione della ONLUS di cui all' esempio precedente puo essere sostenuta attraverso la struttura organizzativa seguente.

e configurazione organizzativa consiste nel ritenere che una struttura sia contraddistinta da efficienza e (soprattutto) da efficacia in rapporto alIa sua coerenza con i caratteri delIe variabili suddetteÂť (BRUSA, L., Le st11ltture organizzative d'impresa, Milano, Giuffre 1985, p. 138). 4. Tale modelIo ÂŤinfatti, proprio grazie alIa bassa formalizzazione delIa struttura, consente un grado di flessibilita nei ruoli, fondamentale per istituzioni che con pochissime persone attuano molteplici e sempre diverse iniziativeÂť. (BAGDADLI, S., [[museo come azienda, Milano, Etas 1997, pp.66-67).

268

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

7 L'ORGANIZZAZIONE DI UNA ONLUS

STRUTTURA FUNZIONALE: IPOTESI II

STRUTTURA DIVISIONALE MISTA

DIREZIONE GENERALE

Marketing

269

Formazione

Istruzione

Realizzazione delset"\izio

Centro diumo

raccoJta fondi

Realizzazione

delservizio

Servizio Centro diumo

Servizio Forrnazione

Servizio Istruzione

Le difficolta di coordinamento, legate all'accentramento funzionale di diverse linee di servizio, possono divenire tali da spingere all'implementazione di una struttura di tipo differente. In particolare, tali difficolta possono presentarsi nell' ambito delle direzioni della realizzazione del servizio, del marketing e della gestione del personale, ovvero nell'ambito di quelle funzioni che pili risentono delle peculiarita di prodotto/servizio. Una macrostruttura in grado di far fronte aIle problematiche indicate e quell a division ale mista che si caratterizza per l' articolazione di alcune competenze per linea di servizio e per il mantenimento di alcune direzioni funzionali. Nel nostro esempio, la macrostruttura che realizza l' articolazione delle competenze di produzione, marketing e gestione del personale per linea di servizio e il mantenimento delle direzioni di finanza e amministrazione e quell a seguente.

Veramente raro eriscontrare nella realta la macrostruttura divisionale pura. Eraro, ci~e, che l' azienda abbia convenienza ad articolare tutte Ie competenze (quindi, nel nostro esempio, anche quelle di amministrazione e finanza) per linea di prodotto/servizio. Cib a motivo del fatto che tali competenze non presentano particolarita che si segnalano in ordine aIle differenze di linea di prodotto. Pertanto ripeterle per ogni linea di prodotto risulta antieconomico. Pili in generale, va evidenziato che difficilrnente e dato riscontrare articolazioni del lavoro e delle responsabilita soltanto per funzione 0 soltanto per divisione. Pili frequente e rintracciare nella realta una commistione dei due criteri di articolazione. All'intemo di strutture prevalentemente funzionali pub essere creata, ad esempio, una direzione per una divisione particolarmente critica; e, all'intemo di una struttura prevalentemente divisionale, possono essere mantenute Ie direzioni di funzioni da gestire unitariamente, per Ie quali, ci~e, non risulta utile una ripartizione a livello di linea di prodotto. Nel caso, comunque, in cui si optasse per una multi division ale pura, essa apparirebbe come nella schema seguente.

270

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

7 L'ORGANlZZAZlONE Dl UNA ONLUS

STRUTTURA MULTIDIVISIONALE

STRUTTURA A MATRICE

271

DIREZIONE Camitata per l'avvia del servizia di fannaziane professionale ai non vedenti

Fannaziane profes-

sionaIe a soggetti svantaggiati

GENERALE

Fannaziane prafessianale a saggetti non svantaggiati

Centro diurna per saggetti svantaggiati

Person ale

Marketing

Finanza

Quando sia Ie variabili divisionali che quelle funzionali Ianciano segnali forti, come ad esempio nel caso dell' avvio di progetti a di commesse, Ia struttura organizzativa deve adeguarsi e recepire tali segnali. L'attribuzione delle responsabilita avviene dunque secondo un criteria bidimensionaIe (divisionaIe e funzionaIe, appunto) 5.

5. Una configurazione organizzativa di questa tipo e queUa denominata "rnatriciale a pendolo" nella quale: ÂŤ" Ie unita funzionali, orientate all'interno e centrate sugIi aspetti di efficienza (ottirnizzazione del rapporto risorse - risultati) si intersecano con quelle division ali, orientate all' esterno e centrate sugIi aspetti di efficacia (capacita di risposta alle sollecitazioni provenienti dai diversi interlocutori sociaIi dell'irnpresa); " l'attenzione organizzativa oscilla continuamente tra due poli, sulla base delle esigenze gestionali

di volta in volta prevalenti (presidio dell'econornicita -7 funzioni; necessita di adattarsi ai cambiarnenti intervenuti nell'ambiente di riferirnento, sviluppo di nuovi prodottilservizi -7 divisioni); " all'interno dei diversi gruppi per progetto (che vengono cornunernente rnantenuti, seppure nell' ambito della struttura organizzativa pili definita e forrnalizzata), uno stile di direzione partecipativo, rnetodi di decisione collegiali ed un "orientamento relazionale" focalizzato sulla valorizzazione delle specificita individuali consentono di rnantenere alto l'irnpegno ed il coinvolgirnento person ale dei partecipanti rispetto alle attivita svolteÂť. (lMPRENDITORIALITA GIOVANILE S.P.A., Lessico dell'i/llpresa sociale. Percorsi gestionali e di sviluppo, cit., p. 206).

272

PRomI ECONOMICO-AZIENDALI

7.2.5 Vailltazione di coerenza della macrostrllttllra organizzativa

273

7 L'ORGANIZZAZIONE DI UNA ONLUS

CONTESTI AZIENDALI E STRUTTURE ORGANIZZATIVE COERENTI

Da quanto detto emerge che ciascuna ONLUS deve valutare Ia convenienza delle differenti strutture organizzative, tenendo in considerazione i seguenti aspetti: 1. l'interdipendenza tra Ie funzioni con riferimento a ciascuna linea di prodotto/

servizio; 2. il fabbisogno di differenziazione tra linee di prodotto/servizio (e alto quando per Ia conduzione di una linea di prodotto sono richiesti atteggiamenti manageriali e professionali molto differenti rispetto a quelli richiesti per Ie altre linee e quando si e in presenza di un nuovo prodotto); 3. Ie economie di scala conseguibili con funzioni centralizzate; 4. il grado di specializzazione richiesto nell'ambito delle singole funzioni. Dal diverso configurarsi di tali variabili deriva Ia convenienza di ricorrere ad una diversa struttura organizzativa come esemplificato nella schema seguente.

Una sola linea di prodotto!servizio oppure bassa interdipendenza tra funzioni con riferirnento a ciascuna linea di prodotto!servizio.

Funzionale pura

Economie di scala e di specializzazione funzionale elevate. Alto fabbisogno di differenziazione tra linee di prodotto! servizio.

Divisionale pura

Alta interdipendenza tra Ie funzioni relative a ciascuna linea di prodotto!servizio. Economie di scala e di specializzazione funzionale basse. Alto fabbisogno di differenziazione tra linee di prodotto! servizio.

Divisionale mista

Alta interdipendenza tra Ie funzioni relative a ciascuna linea di prodotto!servizio, fatta eccezione per late funzione!i accentratate. Economie di scala e di specializzazione funzionale basse, fatta eccezione per late funzione!i accentratale. Basso fabbisogno di differenziazione tra linee di prodotto!servizio, fatta eccezione per late divisione!i accentratate.

Funzionale mista

Bassa interdipendenza tra Ie funzioni relative a ciascuna linea di prodotto!servizio, fatta eccezione per late divisione!i accentratate. Economie di scala e di specializzazione funzionale alte. Alto fabbisogno di differenziazione tra linee di pro dotto! servizio. Alta interdipendenza tra Ie funzioni relative a ciascuna linea di prodotto!servizio. Economie di scala e di specializzazione funzionale alte.

Amatrice

274

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

7.3 I meccanismi operativi I meccanismi 0 sistemi operativi sono gli schemi di funzionamento della struttura organizzativa 6. In ogni ONLUS vanno ricercati i meccanismi operativi pili opportuni ed economicamente convenienti, cioe in grado di condurre Ia struttura aziendale verso il perseguimento degli obiettivi dell' efficacia e dell' efficienza. In termini generali, si tratta di definire per ciascuna unita organizzativa e con un certo grado di formalizzazione 7: II II

gli obiettivi da raggiungere e Ie risorse assegnate allo scopo; Ie competenze professionali richieste all'organismo personale anche in un'ottica dinamica; il supporto informativo necessario per Ie decisioni.

I principali meccanismi operativi individuati dagli studi di organizzazione possono essere COSl classificati: _-

meccanismi informativi; meccanismi decisionali; meccanismi di programmazione e pianificazione; meccanismi di controllo; meccanismi di gestione del personale (ricerca, selezione, inserimento, valutazione delle prestazioni, retribuzione, carriera, addestramento e formazione, programmazione del personale) 8.

Di seguito vengono illustrati i tradizionali percorsi dei meccanismi di pianificazione, programmazione e controllo. Tali meccanismi sono descritti in termini generali per poter essere adattati ad ogni tipologia di ONLUS. 6. «Tali variabili organizzative vengono chiamate meccanismi operativi 0 sistemi operativi, proprio perche si propongono di rendere pill operativo il disegno strutturale di base, che altrimenti rischierebbe di rimanere lettera morta 0 di regolare il comportamento dei soggetti in modo non conforme agii obiettivi aziendali» (BRUSA, L., Le st11lttllre organizzative d'impresa, cit., p. 184). 7. «A tale proposito si ritiene che, trattandosi di organizzazioni professionali e basate su una particolare motivazione delle persone, diversamente da altri tipi di organizzazioni, non sia opportuno perseguire una eccessiva formalizzazione dei meccanismi operativi: sia per ragioni di autonomia professionale che per ragioni di motivazione, Ie risorse umane, anche ai livelli operativi, devono godere di un certo margine di Iiberta rispetto a regolamenti e procedure troppo rigidi, 0 megIio, il richiamo all' efficienza e all' efficacia deve provenire loro da una responsabilizzazione propria sulle stesse, piuttosto che da regole imposte da altri» (MERLO, A., Gestire l'organizzazione no profit, in PETTINATO, S. (a cura di), Gestire ilno profit, cit, p. 467). 8. Sui meccanismi operativi si veda in particolare: FONTANA, F., I meccanismi operativi aziendali. Scllemi di analisi e fil1lzionamento del sistema organizzativo, Roma, La Nuova Italia Scientifica 1988.

7 L'ORGANIZZAZIONE Dr UNA ONLUS

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PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

7 L'ORGANIZZAZIONE DI UNA ONLUS

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Ia manipolazione: il superiore fa leva su relazioni diverse da quelle collegate alle posizioni professionali; • I'emulazione: l'individuo e spinto ad imitare il comportamento del capo e quel10 dei suoi eguali. o

Nelle ONLUS la possibilita di basare 1'esercizio del potere sull'autorita e tanto piil difficile quanto pili dallavoro dipendente ci si sposta verso quello volontario. Infatti, poiche il vol ontario non e remunerato in denaro, egli puo essere indotto a certi comportamenti soltanto sulla base del convincimento circa 1'importanza e la validita di cio che fa 9. E la persuasione, quindi, la fonte principale del potere in unaONLUS. Vero e anche che la presenza di un leader carismatico e molto importante per 1'efficacia e 1'efficienza di gestione di una ONLUS. La tendenza ad imitare il comportamento di una figura che si ammira e, infatti, molto elevata 10. In definitiva possiamo affermare che anche il buon esempio e l' emulazione costituiscono una rilevante fonte di potere.

7.4

n potere organizzativo

n potere organizzativo e la capacita di un organa di agire sui dipendenti affrnche essi eseguano i compiti e Ie mansioni loro affidate nel modo voluto; riguarda inoltre Ie modalita di formazione delle decisioni. Piil precisamente il potere organizzativo si articola: 1. nel modello d'influenza dei subordinati; 2. nello stile direzionale; 3. nell'atteggiamento dei subordinati; 4. nella gestione dei conflitti organizzativi.

7.4.1 Modelli d'i1ljlue1lza dei sllbordillati

Epossibile distinguere differenti modelli di esercizio del potere aziendale, secondo i mezzi usati dal superiore per indirizzare il comportamento del subordinato. In particolare, distinguiamo i modelli di esercizio del potere organizzativo basati su: l'autorita: l' organa dipendente accetta ed esegue gli ordini prescindendo dal proprio giudizio; • Ia persuasione: il subordinato viene convinto ad assumere 0 a mantenere un certo giudizio; condizione indispensabile per il funzionamento per tale modello e che vi sia un sistema informativo efficiente tra Ie parti; o

Attenzione va prestata contro il rischio di manipolazione, cioe contro il rischio di sfruttare particolari condizioni soggettive per indurre Ie persone (con familiari svantaggiati che necessitano dei servizi della ONLUS, ad esempio) a deterrninati comportamenti.

7.4.2 Stile direzio1lale Lo stile direzionale si distingue in partecipativo 0 autoritario secondo il concorso o no dei subordinati al processo decisionale 11. Non tutti i lavoratori della ONLUS 9. «Non potendo disporre di mezzi coercitivi, quali la minaccia del Iicenziamento e della penaIizzazione economica 0 I'attivazione della linea gerarchica, Ie imprese possono "obbligare" i volontari ad assumere comportamenti congruenti rispetto aIle finaIita istituzionaIi ed ai compiti loro assegnati attraverso una forma di controllo basata sui valori». (IMPRENDITORIALITA GJOVANILE S.P.A., Lessico deil'impresa sociale. Percorsi gestionali e di SVilllPPO, cit., p. 202). lO. «Molto spesso, infatti, Ie istituzioni no profit nascono daIIa volonta di un fondatore carismatico, o di un piccolo gruppo di fondatori, "guru" della causa assunta, medici 0 scienziati 0 religiosi che siano, caratterizzati da una fortissima e pressoche rigida componente culturaIe. Tra I' aItro, tanto maggiori sono gli ingredienti di tipo vaIoriaIe, emotivo e affettivo, tanto pili largo e il successo iniziaIe delI'istituzione, quando i collaboratori, l'opinione pubblica, I'ambiente vengono cataIizzati daI potere fascinatorio dei fondatori e della causa, e tanto maggiori sono Ie conferme della bonta delI'orientamento iniziaIe». (MERLO, A., Gestire l'organizzazione no profit, cit., p. 471). 11. Infatti, «10 stile gerarchico-autoritativo si basa sulla convinzione che il contrasto tra Ie esigenze delI'organizzazione e quelle degli individui non sia componibiIe: dovendo scegliere, con questa stile si sposano i fini e gli obiettivi della prima, rinunciando all' aspetto umano; si usa iI potere

278

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI 7 L'ORGANIZZAZIONE DI UNA ONLUS

possono essere coinvolti nelle decisioni di carattere strategico e tattico, ovviamente. Peraltro, con riferimento allo specifico oggetto delloro operare, e necessario che i lavoratori possano esprimere illoro pensiero e la loro volonta e incidere sulle scelte 12. Lo stile direzionale, pertanto, non pub che essere di tipo partecipativo. La figura seguente evidenzia in un continuum di stili direzionali quelli che pili si adattano ad una ONLUS.

STILI DIREZIONALI E ONLUS

ONLUS Uso dell'alltorita da parte dei manager

Area di liberta dei sllbordillati

II manager prende Ie decisioni e lecomunica

II manager vende Ie decisioni

II manager presenta una decisione suscettibiIe dicambia-

II manager presenta il problema, ottiene suggerimentie

mento

decide

II manager definisce i limiti e chiede aI groppo di decidere

II manager permette ai subordinati di operare entro i Hmiti definiti dal superiore

gerarchico nel senso del rapporto autorita-obbedienza, come base di controllo». Lo stile partecipativo, invece, «si basa sulla convinzione che il conflitto che esiste tra gli obiettivi dell'organizzazione e queIIi del personale sia superabile trarnite il coinvolgimento. Contemporaneamente si ritiene che la complessita ambientale richieda di utilizzare al meglio tutte Ie risorse disponibili se si vogliono raggiungere risultati soddisfacenti». (ANrMAzIONE SOClALE UNIVERsrrA DELLA STRADA, L'orgallizzaziolle llellavoro sociale, Torino, Edizioni Gruppo Abele 1995, pp. 52-53). 12. «In un clima COS!, l'integrazione matura tra gli individui come un valore irrinunciabiIe: a fronte della complessita ambientale si cerca infatti di attivare condizioni che promuovano ed integrino capacita umane e alta "produttivita", dove iI morale alto del personale diventa essenziale per la buona riuscita delle azioni di gruppo. L'assunto di un capo partecipativo e che, qualora Ie persone siano consce degli obiettivi dell' organizzazione e del loro interesse personale nel risultato, non epili necessario che la direzione e iI controllo siano esercitati dal superiore secondo iI modello "autoritaobbedienza"». (ANrMAzIONE SOCIALE UNIVERSrrA. DELLA STRADA, L'orgallizzazione nellavoro sociale, cit., p. 53).

279

7.4.3 Atteggiamento dei sllbordinati e gestione dei cOllflitti orgallizzativi L' atteggiamento dei subordinati pub essere di accettazione 0 rifiuto delle direttive loro impartite. Nel caso di rifiuto si crea un conflitto organizzativo che deve essere gestito.

n lavoro umano si differenzia dagli altri fattori, poiche l'uomo eun collaboratore attivo che tende nel contempo al perfezionamento della propria personalita e allo sviluppo dell' azienda per cui lavora. Nelle situazioni di mancato allineamento tr~ obiettivi aziendali e obiettivi personali, si genera uno scontro organizzativo. E fondamentale limitare tali situazioni, valutando l'eventuale necessita di: • nuovi lavoratori; • modificare il rapporto di lavoro con i dipendenti con riferimento a: - attivita e compiti, - piano retributivo, - sistema disciplinare, - sicurezza sullavoro, - relazioni sullavoro, - informazioni e comunicazioni, - movimenti del personale. Le ONLUS incontrano particolari problemi nella ricomposizione dei conflitti organizzativi che riguardano i volontari. Questi ultimi infatti, se insoddisfatti dai compiti e dalle attivita loro assegnate, difficilmente danno voce alle loro lamentele, preferendo, data l'assenza di vincoli contrattuali, l'uscita immediata dall'organizzazione 13. Con riferimento allavoro volontario, e quindi importante non tanto la ricomposizione dei conflitti quanta evitare la lora formazione. Cib pub avvenire sol tanto attraverso una comunicazione intensa che renda i volontari partecipi nella definizione degli obiettivi aziendali. Pili elevato eillivello degli obiettivi nella fissazione dei quali i volontari sono coinvolti meno probabile e il conflitto organizzativo. Anche la creazione di figure di coordinamento, con elevata capacita di relazione, di mediazione e di attenzione alle esigenze dei volontari, permette di evitare la formazione del conflitto 0 di bloccarla suI nascere.

7.5 I principi di defmizione del sistema organizzativo Le scelte relative alle variabili precedentemente indicate portano, nelloro complesso, alIa definizione dell'assetto organizzativo interne d'azienda, ovvero sinteticamente del sistema organizzativo. l3. Cia spiega anche perche sia COS! elevato iI tumover dei volontari.

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PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

7 L'ORGANIZZAZIONE DI UNA ONLUS

Per creare un sistema organizzativo strumentale ad una gestione efficiente ed efficace, occorre agire sulle leve organizzative, integrandole con Ie variabili di contesta (individuali, sociali, tecniche, istituzionali) e tenendo conto di quelle ambientali. Queste ultime, in particolare, sono fonti di grandi incertezze; incertezze che per essere fronteggiate richiedono assetti organizzativi sempre differenti.

Nelle ONLUS, come ben noto, e possibile individuare due gruppi principali di risorse umane:

In tali brevi considerazioni si configura il principio di coerenza intema e di unitarieta dei sistemi organizzativi. Quando, ad esempio, Ie variabili tecniche sono critiche e 1'ambiente e dinamico c'e bisogno: di un'alta delega e di una bassa formalizzazione, di un sistema retributivo con incentivi, di competenze professionali elevate; e risultano critiche Ie variabili sociali (importanti sono Ie relazioni). AItri due principi da rispettare nella configurazione di un sistema organizzativo efficace ed efficiente sono: 1'orientamento alle persone e l'orientamento al dinamismo. Riguardo all' orientamento aIle persone va tenuto presente che: III III

III

III III III

III

Ie persone devono essere motivate; l' assetto organizzativo deve essere coerente con i bisogni delle persone (elementari, di sicurezza, di socialita, di stima, di realizzazione); occorre considerare la dinamica varia della vita delle persone e progettare l'assetto organizzativo in modo da agevolare 1'adattamento; l'orientamento alle persone mota intorno al principio della fiducia; occorre coniugare l'efficienza e l'efficacia con la soddisfazione delle persone; gli aumenti di produttivita devono essere perseguiti attraverso 1'innovazione e non sfruttando i lavoratori; l' orientamento all' autocontrollo deve prevalere sull' orientamento da parte delI' organizzazione.

Riguardo all' orientamento al dinamismo va sottolineata 1'importanza di: III III

delegare per obiettivi attivita non programmabili; individuare soluzioni organizzative che permettano I'espressione di creativita, innovativita, imprenditorialita; ricercare risposte organizzative originali; non programmare il non programmabile.

1. lavoratori dipendenti, 2. lavoratori volontari. Le due categorie sono differenziate dalle motivazioni poste alla base del rapporto di collaborazione con la ONLUS. Premettiamo che in ciascuna delle categorie indicate sono sempre presenti una spinta motivazionale di tipo altruistico-sociale ed una condivisione della frnalita istituzionale della ONLUS. Nei volontari tale spinta e esclusiva, in quanta non go dono di una remunerazione economica: godono al massimo di un rimborso spese. Tale spinta e presente, sebbene in forma non esclusiva e probabilmente non prevalente, anche nella categoria dei lavoratori dipendenti, i quali beneficiano di un compenso di tipo economico.

7.6.1 Ilavoratori vololltari La categoria dei lavoratori volontari e quella che caratterizza Ie unita senza scopo di lucro in genere, e quindi anche Ie ONLUS. Le motivazioni che spingono i volontari ad operare per la ONLUS sono molteplici, in quanta molteplici sono i bisogni personali dai quali esse derivano. Le motivazioni dominanti comunque sembrano essere 14: - il desiderio di aiutare gli altri; - il desiderio di avere contatti sociali; - il desiderio di promuovere Ie finalita specifiche dell'organizzazione.

n desiderio di aiutare gli altri deriva dalle esigenze di: - solidarieta, cioe divisione del proprio benessere con il prossimo; - riconoscimento, cioe apprezzamento delle proprie capacita; - conoscenza di esperienze vitali e sociali problematiche e diverse dalla propria; - crescita delle proprie capacita di essere utili agli altri.

n desiderio di avere contatti sociali deriva dalle esigenze di:

7.6 Le risorse umane

- affiliazione, cioe appartenenza ad un gruppo diverse da quello abituale; - sicurezza, cioe protezione da parte del gruppo; - identita, cioe formazione della propria personalita e dei propri confilli attraverso il confronto con gli altri;

Si e gia detto di come Ie ONLUS siano aziende personality intensity, cioe ad alta intensita di fattore lavoro. In tali aziende, la criticita naturalmente connessa al fattore lavoro, risulta, quindi, particolarmente rilevante per l'economia della gestione.

14. PEARCE, J.L., Volunteers - The organizational behavior ofllllpaid workers, London - New York, Routledge 1993, p. 76.

III III

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PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

- dialogo, cioe confronto con altri individui e altre esperienze di vita; - crescita delle opportunita di lavoro remunerato.

n desiderio di promuovere Ie attivita specifiche dell'organizzazione scaturisce da un'accentuata sensibilizzazione agli obiettivi di un'organizzazione, spesso a causa di esperienze vissute (es. familiare malato); a tale desiderio si collegano Ie esigenze di: promozione delle fmalita specifiche dell'organizzazione secondo la propria visione; impegno nella realizzazione di un progetto sociale fortemente sentito dall'individuo; potere di incidere sulla realizzazione di quel progetto; dialogo, cioe confronto con analoghe esperienze di vita. La comprensione delle diverse spinte motivazionali alIa base dell'impegno del volontario risulta fondamentale ai fini del rafforzamento e quindi del mantenimento nel tempo del rapporto di collaborazione con la ONLUS. Tale comprensione permette infatti di sviluppare meccanismi operativi ad hoc e di gestire quindi in maniera strategic a il personale volontario.

283

7 L'ORGANIZZAZIONE DI UNA ONLUS

parimenti Ie tre categorie di aspettative di cui si e sopra scritto. Pili frequente e la rilevazione di ONLUS che presentano una spiccata attitudine a soddisfare il desiderio di solidarieta 0 quello di socialita. Non sempre tali attitudini sono di immediata evidenza. Puo essere utile ricorrere ad un'indagine presso i volontari che gia operano nella ONLUS e rilevare Ie loro motivazioni e Ie aspettative in cui si ritengono soddisfatti alIo scopo di delineare in tal senso un promo dell' azienda sociale 15. Va da s6 come sia inutile e addirittura controproducente attirare volontari facendo leva su aspettative che non possono essere soddisfatte. La ONLUS ha convenienza ad instaurare un rapporto duraturo e non di brevissimo termine con i volontari.

13 fondamentale inoltre verificare l' attitudine del soggetto a svolgere 10 specifico compito 16. Perche, in ogni caso, illavoro in una ONLUS, retribuito essere svolto con professionalita.

no, deve

... Fonnazione e incentivazione ... Meccanismi operativi relativi al personale volontario

n momento dell'introduzione del volontario in ambiente lavorativo e un momen-

I meccanismi operativi riguardanti il personale volontario non si sostanziano, ovviamente, in una serie di fisse regole e procedure di: selezione, formazione e incentivazione, valutazione e carriere. La rigidita di regola non si adatta a nessun meccanismo operativo, riguardi esso il sistema informativo 0 il personale. Cio vale a maggior ragione per il personale volontario il cui rapporto con la ONLUS non puo che essere estremamente elastico.

to molto importante, perche incide fortemente sulla valutazione della ONLUS da parte del vol ontario stesso. Le impressioni avute dal soggetto in quel momenta sono determinanti nel proseguire nella propria scelta 0 rinunciarvi. 13 importante quindi che il vol ontario sia introdotto in azienda da personale competente, in grado di illustrare i compiti richiesti, di offrire un sostegno psicologico e di trasmettere entusiasmo e senso di appartenenza 17.

I meccanismi operativi riguardanti il volontariato sono, pili che altro, criteri, principi ritenuti validi per I'impiego economico di tale tipologia di lavoro.

15. «ll metodo pili frequentemente utilizzato nell'analizzare Ie motivazioni alI'impegno volontario

... Reclutamento e selezione

equello di chiedere direttamente agli interessati Ie ragioni della loro scelta (self report). II problema e che la formulazione delle domande e la consapevolezza della maggiore desiderabilita sociale di

Le modalita per entrare in contatto con i potenziali volontari sono principalmente: iii

iii

il "passaparola": chi e impegnato nel volontariato invita i propri amici e conoscenti a fare altrettanto; la ricerca personalizzata tramite mailing 0 "porta a porta" 0 annunci in luoghi pubblici; l' appello ad associazioni che promuovono il volontariato nelle sue varie forme.

Meno diffuso e invece il reclutamento tramite rumunci su: stampa, televisione, radio. Nella selezione dei soggetti contattati occorre tener conto della compatibilita tra Ie caratteristiche della ONLUS e Ie motivazioni e, quindi, Ie aspettative dei potenziali volontari. Infatti e raro riscontrare aziende sociali in grado di soddisfare

spiegazioni che si richiarnino al valore "solidarieta" orientano in qualche modo Ie risposte, che finiscono COS! col dare una rappresentazione distorta del fenomeno» (IMPRENDITORIALITA GIOVANlLE S.P.A., Lessico dell'impresa sociale. Percorsi gestiollali e di SVilIlPPO, cit., p. 206). 16. AI riguardo la Bandini afferma quanto segue: «Non e pili possibile accettare i volontari solo in base alIa disponibilita e buona volonta, OCCOITono meccanisrni di selezione che consentano di garantire la coerenza tra i fini dell'organizzazione e Ie competenze e Ie motivazioni richieste. La motivazione deve necessariamente essere forte e radicata, la selezione deve garantire I'esistenza di attitudini di base che facciano presuppoITe un apporto costante e duraturo dei contributi. La disponibiIita di tempo non e pili condizione sufficiente, rna e necessaria la presenza di attitudini e di una preparazione specific a, che comporta formazione e qualificazione professionale» (BANDINI, E, Il VOlOlltaJ1ato: IIno stnllliellto per valorizzare il contribllto delle persone alla societa, in "Sviluppo e Organizzazione", n. 144, 1994, p. 97). 17. «L'inserimento solitamente si sostanzia in una prima tappa di accogIienza che da il benvenuto al neovolontario 0 al dipendente dimostrando che I'ONP e attenta alle persone che collaborano con

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7 L'ORGANIZZAZIONE or UNA ONLUS

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

Sarebbe comodo per la ONLUS poter assegnare dei compiti standardizzati al volontario. Cia agevolerebbe l'organizzazione, rna non e realizzabile perche il volontario vuole operare "suI campo" e non offrire un contributo soltanto indiretto all' attivita sociale 18. Si rende necessario attribuire al volontario compiti sempre nuovi, al fme di tenerne sempre alto l'interesse, assistendolo, per quanta possibile, nella svolgirnento degli stessi. Cia agevola 10 sviluppo nel volontario della convinzione e della soddisfazione di star percorrendo un iter formativo ad ampio raggio. L' affiancamento da parte di personale dipendente, cioe la formazione intema, consente di realizzare il duplice obiettivo dell'addestramento e della socializzazione. Per questa va senz'altro favorita. Cia non toglie che si debba, ove possibiIe, anche ricorrere alla formazione estema, magari facendo partecipare ai corsi sia dipendenti che volontari. La consapevolezza di star procedendo lungo un percorso formativo che consente di rendersi sempre pili utili alla organizzazione e elemento di soddisfazione in se e senz' altro elemento di incentivazione a permanere nella ONLUS.

n riconoscimento da parte dei colleghi e la gratitudine dei soggetti per cui si opera sono peraltro elementi focali di quell'incentivazione. La prospettiva di poter assumere ruoli di maggior rilievo, sebbene sempre a livello di volontariato, nell' organizzazione pua felicemente completare il quadro di incentivazione.

essa. II presidente 0 il segretario generale 0 comunque il massimo livello possibile dell'organizzazione spiegano come si articola 1'ONP e presentano i collaboratori responsabili delle varie attivita dell'organizzazione. Si vuole accogliere Ie persone in una famiglia, rna si deve salutare e dare il benvenuto anche ad una risorsa importante per 1'ONP (inserimento rispetto al1'ONP). Un'altra tipologia di inserimento e rispetto alIa funzione che si dovra svolgere nell'ONP e cio puo avvenire tramite: - tutorship ove i volontari 0 dipendenti si assumono la responsabilita di agevolare l' ambientamento del neoinserito conseguendo considerevoli vantaggi per 1'ONP (... ); - rotazione operativa rispetto alle attivita dell'ONP al fine di far comprendere in termini concreti 1'inserlmento in un processo integrato di attivita ( ... )>> (FIORENTINI, G., Orgallizzaziolli non profit e di volontariato, cit., pp. 99-100). 18. «I volontari tendono (...) ad operare delle distinzioni fra nucleo centrale del compito, rispetto al quale sono fortemente motivati, e aspetti secondari 0 poco graditi della stesso, ai quali cercano spes so di sottrarsi manifestando talvolta atteggiamenti di insofferenza e rifiuto». In altre parole essi «manifestano scarsa propensione allo svolgimento delle attivita ausiliarie e di supporto e quando sono costretti ad occuparsene, illoro rapporto di collaborazione con l' organizzazione in cui operano tende a deteriorarsi» (IMPRENDITORIALITA GIOVANILE S.p.A., Lessico dell'impresa sociale. Percorsi gestiollali e di sviluppo, cit., pp. 198-199).

285

... Valutazione e controllo I volontari non sono dispensati dal controllo e dalla valutazione dellavoro svolto che, normalmente, riguarda i dipendenti. La valutazione delle performances della ONLUS e infatti prevalentemente valutazione delle performances dei lavoratori, volontari 0 dipendenti che siano. Per l'utente non fa certo distinzione se il servizio di cui ha usufruito e stato prestato da un appartenente all'una 0 all' altra categoria di lavoratori. Lo stile partecipativo su cui si regge l' organizzazione di una ONLUS irnpone prevalentemente il ricorso all'autocontrollo 19 e al controllo sociale 20, mentre meccanismi di valutazione e controllo "estemo" possono risultare non efficaci. Cia non toglie che si debba procedere a meccanismi anche standardizzati di indagine presso l'utenza volti ad accertare la qualita delle prestazioni dei volontari. I risultati, tuttavia, devono essere visti e utilizzati come strumento per orientare l' organizzazione verso la correzione degli errori e il miglioramento delle prestazioni e non come strumento di valutazione personale dei lavoratori in senso stretto. Cia farebbe venir menD il senso di gruppo e lascerebbe insoddisfatte Ie aspettative di molti volontari.

7.6.2 I lavoratori dipelldellti I lavoratori dipendenti sono legati alla ONLUS da un rapporto di lavoro subordinato. Per tale motivo, a differenza dei volontari, essi ricevono un compenso per illavoro svolto; compenso che, tuttavia, si attesta, generalmente, ai livelli minimi di mercato per evitare di sottrarre risorse utili alIa realizzazione delle finalita istituzionali della ONLUS 21. L'incidenza dei lavoratori dipendenti suI totale

19. «I volontari insistono perche illoro operato venga verificato e confrontato con gli obiettivi prefissati, pretendono in alcuni casi che vengano disincentivate Ie persone non produttive, assegnando loro incarichi pili adatti alle loro caratteristiche 0 consigIiandole a lasciare (... ) la richiesta di essere valutati sugli obiettivi e (...) intrinsecamente legata alla motivazione che Ii ha portati ad essere volontari, ovvero rispondere nella maniera pili adeguata alIa soluzione di problerni e alIa risposta di bisogni a domanda individuale (l'handicap, gli anziani ecc.) e collettiva (tutela dell' ambiente, ricerca ecc.»> (BANDlNl, F., Il volontariato: 1II1O stnmzellto per valorizzare it contributo delle persone alla societiz, cit., pp. 97-98). 20. II controllo sociale si «realizza con un costante richiamo ai valori comuni (questo ruolo esvolto sempre dal leader) normalmente, puntando molto suI senso di appartenenza al progetto, pili che all'organismo, attraverso forme personali di riconoscimento e di dimostrazione di stima, attraverso il richiamo al senso di responsabilita in ordine alIa necessita di assicurare la continuita al progetto e, infine, l' autoselezione» (CERlNl, E., La cooperazione intenzazionale, in ACCADEMlA 1TALlANA Dl ECONOMIA AZlENDALE, Le aziende non profit tra Stato e mercato, cit., p. 220). 21. Per quanta riguarda la situazione degli stipendi del teno settore negli altri paesi si veda: JESt, C., Stipendi: it conjronto regge, in "ll Sole 24 Ore", 12 ottobre 1998.

286

7 L'ORGANIZZAZIONE or UNA

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

dei lavoratori, a parita di settore di attivita, e indice della stabilita e della solidita aziendale. Soltanto una ONLUS in grade di reperire costantemente sufficienti fondi puo, infatti, assumersi la responsabilita del mantenimento di lavoratori dipendenti. Va precisato peraltro che anche nel lavoratore dipendente sono presenti una spinta solidaristica e un senso di appartenenza etica che rafforzano il legame con la ONLUS, spesso a prescindere dallivello delle remunerazioni. Tale spinta e spontaneamente forte all'inizio del rapporto di lavoro, rna tende a scemare se non adeguatamente supportata con il decorrere del tempo. Cio significa che anche per i lavoratori dipendenti si rende necessaria la soddisfazione di aspettative di tipo etico e, quindi, anche per questi lavoratori risultano in parte utili i meccanismi operativi proposti per i volontari. Resta fermo e prevalente, tuttavia, il riferimento ai classici meccanismi operativi utilizzati per i lavoratori dipendenti. Lo schema seguente evidenzia i diversi tipi d'incentivo che, variamente combinati, nella lora intensita vengono generalmente utilizzati nelle aziende per ottenere un particolare comportamento dai lavoratori dipendenti. RELAZIONI TRA INCENTIVI E COMPORTAMENTI

Comportamenti richiesti

Dinamica degli incentivi

Pennanenza nel sistema

Ricompense di sistema: - incrementi retriblltivi di anzianita

Comportamento produttivo

Comportamento innovativo e cooperativo

Ricompense individuali: [incrementi retributivi individuali di rendimento progra1ll11li individllali di cm路riera Ricompense intrinseche: triconoscimento del successo sviluppo professionaIe di carriera contenuti motivanti dei compiti

APPENDICE

La struttura organizzativa di Telethon

AII'interno di Telethon esistono due enti distinti rna cornplernentari: iI Comitato Telethon Fondazione ONLUS (CTFO) e la Fondazione Telethon (FT).

22. La Fondazione Telethon un ente giuridico senza scopo di lucro creato dal Comitato Telethon ne11995. ~obiettivo era quello di creare una ripartizione di funzioni tra I'ente dedito alia raccolta fondi e alia loro assegnazione ai progetti di rice rca, it Comitato, e uno dedicato principal mente alia gestione delle iniziative di ricerca. Alia Fondazione Telethon fanno capo: II ~Istituto Telethon di Genetica e Medicina (TIGEM), nato nel 1994 con sede a Napoli. Si occupa principal mente dell'identificazione dei geni responsabili delle patologie e deWindividuazione della loro funzione, owero dei meccanismi che provocano Ie malattie genetiche. II TIGEM direttodal Prof. Andrea 8allabio ed ospitato presso una struttura deICNR. II ~Istituto Telethon-HSR di Terapia Genica (HSR-TIGET), creato ne11995, con sede a Milano. Nasce da una joint-venture tra la Fondazione San Raffaele del Monte Tabor e la Fondazione Telethon. La rice rca del HSR-TIGET orientata allo svituppo di protocolli di terapia genica per la cura delle malattie genetic he. Recentemente stata creata anche un'Unita di Ricerca Clinica Pediatrica dove si effettuano interventi di terapia genica su pazienti. 1111 Dulbecco Telethon Institute un istituto virtuale, non avendo una sede fisica, nato per combattere it fenomeno della "fuga dei cervelli" dall'ltalia. II progetto stato presentato a Roma nel 1998 con it nome di Progetto Carriere Telethon. Nel 1999 stato intitolato al Premio Nobel, avendo it professor Dulbecco devoluto it suo cachet per la partecipazione al Festival di Sanremo al fonda per la realizzazione dell'lstituto. 1111 Tecnothon nato nel1994 con sede a Sarcedo (VI). Eitlaboratorio di rice rca tecnologica della Fondazione Telethon, nato per migliorare la qualita della vita dei disabili e dei loro familiari. Vengono progettati e realizzati prototipi funzionali di ausHi, ne vengono creati di nuovi e migliorati quelli gia esistenti. I progetti di Tecnothon sono brevettati e corredati di studio di industrializzazione e di disegni costruttivi e poi ceduti gratuitamente a imprese che si impegnano a produrre e vendere I'ausilio a un prezzo "etico", pattuito con Tecnothon. La competenza della Fondazione Telethon nella gestione delle attivita di rice rca viene anche messa a disposizione dei responsabHi di progetti Telethon. I destinatari dei fondi, anche se non operanti presso uno degli istituti Telethon, possono richiedere alia Fondazione di gestire questi fondi per loro conto attraverso la gestione diretta Fonte: www.telethon.it.

e e

288

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

II CTFO e la FT sono enti privati non profit riconosciuti dal Ministero dell'universita dell'istruzione e della ricerca. La missione dei due enti identica, ma so no persone giuridiche total mente separate, tra Ie quali esiste una riparti~ione delle funzioni. Se~足 plificando, iI Comitato Telethon si occupa della raccolt~ fondl e dell~ I~~o ~s~egnazlo足 ne, mentre la Fondazione Telethon ha in carico la gestlone delle attlvlta dl ncerca.

Proprio per garantire una gestione armonica dei due enti e di Telethon nel suo insieme, so no state inserite alcune disposizioni nei relativi statuti che permettono ai due consigli di amministrazione di essere composti dalle stesse persone.

La struttura di Telethon composta da un organa di governo (i1 consiglio di amministrazione) e da una struttura operativa. La struttura operativa

e suddivisa in tre aree:

L.:area di comunicazione e raccolta fondi; L.:area scientifica (con sede a Milano); III L.:area amministrativa, finanziaria e risorse umane.

III III

ORGANIGRAMMA

8 n sistema informativo di una ONLUS

8.1

n fabbisogno informativo di una ONLUS

La ONLUS, come qualsiasi altra azienda, necessita della risorsa "informazione", COS! come necessita di altre risorse: di uomini, di mezzi finanziari, di beni strumentali e COS! via. Le informazioni sono necessarie sia ai fini gestionali intemi che ai fini della comunicazione esterna. Con riferimento all'ambito gestionale interno, va precisato che ogni ONLUS ha necessita di informazioni per controllare, per scegliere, per realizzare, per programmare e predisporre budget verosimili. Anche un' attivita senza scopo di lucro e infatti un' attivita che deve essere svolta secondo principi di razionalita. AffincM cia si verifichi e necessario controlla're cia che si fa, prendendone nota e confrontandolo rispetto a quanto previsto, rispetto a quanta realizzato in passato e rispetto a quanto realizzato da altre aziende con il medesimo oggetto. In questa modo e possibile gestire oculatamente l' azienda ed acquisire sempre maggiore esperienza per il futuro. In tale ottica "interna" il sistema informativo aziendale si lega indissolubilmente ~ siste!!l~"c!iprograI:Q!Ilazione..e controllo indicato nel capitolo precedente. I due sistemi sovrapposti e interrelati consentono nelloro complesso una gestione pili razionale e consapevole della ONLUS. Lo schema di lettura di tale sovrapposizione puo essere fomito dalla figura che segue.

290

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

8 IL SISTEMA INFORMATIVO DI UNA ONLUS

IL SISTEMA DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO E QUELLO INFORMATIVO

BUDGETING

PROGRAMMAZIONE

,j~

It'

REALIZZAZIONE

RILEVAZIONE COlllabilitiI gellerale e Bilallcio d'esercizio (risultati economici, finanziari e patrimoniali globali) ~,

CON1ROLLO

COlltabilitiI allalitiea (risultati analitici articolati per destinazione)

REpORTING

Le informazioni non sono pero utili soitanto ai fmi interni "gestionali". Esse sono indispensabili anche per Ia comunicazione esterna ovvero per trasmettere sia il programma dell'attivita (si pensi alla partecipazione alle gare di appalto) sia i risuitati ai differenti interlocutori della ONLUS: i soci, i Iavoratori, gli utenti, 10 Stato, i donatori, Ia collettivita tutta. L'informativa fornita all'esterno da una ONLUS coincide in linea generale con quell a globale risultante ~lJ~ilanci9 di esercizio. Essa deve essere chiara ed esausliva con riferimento a tutti gli aspetti dell'attiVlta: quantitativi, qualitativi, organizzativi, funzionali, come pili avanti specificheremo. Perche, se ogni azienda ha la responsabilita "etica" di Iegittimare la sua esistenza nell'ambiente economico e sociale, una ONLUS ne ha il dovere e l' esigenza, visto che a tale comunicativa si ricollega, e si ricolleghera in forma sempre pili accentuata, Ia possibilita di accedere alle sovvenzioni pubbliche e ai finanziamenti privati.

..-..•-.~~

8.2 La contabilita generale La contabilita generale ha per oggetto Ia rilevazione continuativa delle op~ di gestione nel loro aspetto finanziario ed in quello economrco e perscopo la determinazione periodica del risultato economico d' esercizio e del capitale di funzionamento. In termini estremamente generali tale contabilita presenta Ie seguenti caratteristiche:

'Sistemadiflu;ognu!'Jl)3zi<!n¢' •..•... ecolltrollo: .

PIANIFICAZIONE

291

• ha per oggetto soltanto l fatti estemi di gestione, cioe quelli che si sostan:iano in scambi con il mercato; ad esempio: un' acquisizione di materie viene regrstrata, mentre il passaggio delle materie dal magazzino alluogo di trasformazione non viene registrato perche non rappresenta uno scambio rispetto all' esterno; • e cronologica, in quanta i fatti di gestione vengono rilevati secondo la sequenza remporale nella quale si manifestano; • e sistematica, in quanta si sostanzia in un insieme di scritture collegate sistematicamente per la ..deter:miJ:laz~~me del tisult~<momi..fo· e gel capitale di funzionamento; • si riferisce all' azienda considerata nel suo compiesso e nella sua unitarieta; • attraverso Ie scritture di assestamento, porta alla redazione~dello~s.ta:t:o_~ ~trimoniale e del conto e~mi£Q. e quindi alla determinazione del risultato -economico e del capitale di funzionamento 1. La tenuta della ~ontabilita generale da parte delle ONLUS non e facoltativa, bens! imposta dalla fegge~P~r'Ie1J1'U:US giuridicamente organizzate come c02erati,"y~,_in quanta rientranti nel novero delle imprese commerciali, l'obbligoruscenae dh-ettamente dal codice civile ed in particolare dall' art. 22142. Tale articolo stabilisce: «L'imprenditore che esercita un'attivita commerciale deve tenere illibro giornale e illibro degli inventari. Deve altres! tenere Ie altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa e conservare ordinatamente per ciascun affare gli origin ali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute, nonche Ie copie delle lettere, dei telegrammi e delle fatture spedite». Per Ie altre Q~!l~rti!lY~£~ !lJ~gi§1S\tm:~Jis~.l!1.~~~.!l9Jl$gy~l!Q.•~!Yl!i§1i£St~J2~.~~~ d~e la teI\ut~_a.~U~LQ.Q!!!.£lJ>j!ig"g~n~Lill.~ E I'art. 20 bis, comma 1, lettera a), del d.P.R. n. 600173 che obbliga tali aziende a redigere, in relazione all'attivita com-

1. Per approfondimenti sull'evoluzione dei sistemi contabili nel quadro dei sistemi informativi aziendali, si veda MARcm, L., I sistemi injonnativi aziendali, Milano, Giuffre 1993, capitolo 3. 2. In materia di obblighi contabili infatti l'art. 2516 c.c. rinvia aile norme che disciplinano le societa per azioni, che a loro volta rinviano ail'art. 2214 c.c.

292

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

8 II.. SISTEMA INFORMATIVO or UNA ONLUS

plessivamente svoltq,~~?tture contab~:ronolo!!S~~~~~~~_!~!~!!1:_~!i~~~~~~tte e~ ~~= mere, con compiutezza eamrrrtJ.ciIa, Ie operaifoni poste in essere in ogni periodo

GLI OBBLIGID CONTABll..I DELLE ONLUS

aigesfione~'TaIe-obbILgosrcoii'slCfera"as~oIto:g!ii!~a laContahllit1iconsfiaeTnbrogiornaIe e dellibro degli inventari tenuti in confomiita aIle dISPO'S!zfoni<IfcUlagIl" articoli 2216 e 2217 del codice civile. E prevista una semplificazione soltanto a "'~""'~-*,-r-4~*~~~~"~~,";:;..q~~i~ favore:

I.;

:'.', '-,·'Car1l.tt~risti~~~· d~II~OI-ffiUSc

•••• ?c4:~·.'·'·

;

E una cooperativa

• delle ONLUS che nel amministrativo precedente, svolgendo Ie attivita istituzionali e connesse, non abbiano conseguito proventi di arnmontare superiore a euro 51.645,69 3;" __~_~..dr_____~"~,__~,"_~"._~~-.-

Euna organizzazione di volontariato iscritta

• delle organiz~zazronrdrvolontariato iscritte nei registri istituiti dalie Regioni e daIle Province autonome di Trento e Bolzano e delle organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della 1. 49/87.

E una organizzazione non govemativa ri-

Secondo l' articolo 20 bis, commi 3 e 4, dello stesso d.P.R., questi soggetti posso- . no tenere, in llJogQ_dell_~~contabilita generaIe e del bilW1cio, i1 rendicollto delle entrate e delle spese comPkssiv-;~i te~nrener~~di p;~visti dali'art. 20 del d.P.R. 600/73, distinguendo, anche in questo caso,le attivita direttamente connesse da quelle istituzionali;--· .. ',. .~----- ~.-." " oLe scritture in argomento non necessitano di particolari formalita di vidirnazione o di bollatura, rna vanno conservate, insieme alia relativa documentazione, per un periodo non inferiore a quello indicato dali'art. 22 del d.P.R. 600/73. Vanno conservate, pertanto, fino a quando qon siano definiti gli accertamenti relativi aI corrispondente periodo d~~_osta'J \

;()bbl;,;s:·~:;:~j±,:::,hi1i·:::.~ Co.

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,'.'c· .:.

Libro giomale Libra degli inventari Altre scritture contabili richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa

Rendiconto delle entrate e delle spese comnei registri istituiti dalle Regioni e dalle Pro- plessive vince autonome di Trento e Bolzano

Rendiconto delle entrate e delle spese comconosciuta idonea ai sensi della legge plessive 49/87

Eun soggetto diverse dai precedenti

[Libra giomale Nel periodo amministrativo precedente ha Libra degli inventari conseguito praventi di ammontare superiore a € 51.645,69* ,

~1;7· :"

E un soggetto diverso dai precedenti

Rendiconto delle entrate e delle spese comNel periodo amministrativo precedente non plessive ha conseguito praventi di ammontare superiore a € 51.645,69* * Aoli enti ecclesiastici e alle associazioni di promozione sociale tali obblighi si applicano lirnita'" alle attivita dicui all'art. 10, c. 1, lett. a). tamente

3, E quindi con decreta del Presidente del Consiglio dei Ministri.

294

8.3

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

n bilancio d'esercizio

8.3.1 Aspetti introdllttivi II bilancio di esercizio va inquadrato come compIesso documento di informativa periodica, consuntiva, sintetica, dell'azienda in funzionamento 4. II bilancio risulta complesso, poiche composto da informazioni di divers a natura schematizzate come segue 5. '

Natura delle informazioni unite a sistema nel bilancio d'esercizio • contabile: e quella dei prospetti di stato patrimoniale e conto econOInico; • verbale: e quella delle inforrnazioni che confluiscono nelle parti descrittive della nota integrativa e della relazione sulla gestione; • ~atem~tica e st~tistica:. equella delle inforrnazioni che confluiscono nelle parti anaIitiche, dl elaborazlOne e dl confronto quantitativi, della nota integrativa e della relazione sulla gestione. II bilancio di esercizio raccoglie informazioni di sintesi, e non analitiche circa i ~sultati della gestione compiuta in un periodo a:illiiiinrs~rif~~;~'to. Cio, III q~anto es~o non e volta a delineare il dettaglio di specifici aspetti aziendali, b~nsl l~ gestione ~ella sua globalita e nei suoi molteplici profili: economico, patnmomaIe, finanzlario, strutturaIe, di performance e COS! via. L'informativa fornita e di tipo consuntivo. Tuttavia e un consuntivo certamente n?n "chiuso", rna fortemente collegato al futuro che 10 segue e aIle previsioni su di esso formulate. Tali previsioni non sono soltanto presenti in forma descrittiva 0 quantitativa nella relazione sulla gestione. Esse, come ben noto, influenzano tutte Ie determinazioni soggettive di bilancio: Ie congetture e Ie stime.

8 IL SISTEMA INFORMATIVO DI UNA ONLUS

295

AMBm INFORMATIVI DI BILANCIO DA SVILUPPARE [{] l'ambito dell'inforrnativa di bilancio di natura non contabile, in quanto necessaria integrazione dell'inforrnativa contabile, nel delineare un completo quadro della gestione aziendaIe; [{] l' ambito della esplicitazione del collegamento aI futuro in quanta aspetto fondamentale per la comprensione dell' azienda; tale comprensione non puo, infatti, essere realizzata a prescindere da un inquadramento della stessa in chiave prospettica; l' esplicitazione in argomento deve avvenire: _ in termini generali, attraverso l'indicazione dei principaIi orientamenti aziendaIi e cio non puo essere fatto che nella relazione sulla gestione; - in termini specifici, riferiti ad anaIitici aspetti aziendaIi a sostegno delle determinazioni soggettive effettuate; cio chiaramente va esposto nella nota integrativa. Sviluppare gli ambiti informativi sopra indicati, arricchendo l'informativa contabile, consente la redazione di un bilancio d' esercizio realmente utile e significativo. Nella predisposizione dell'informativa periodica in oggetto occorre un fermo riferimento ai principi di bilancio (di corretta ragioneria e civilistici) 6. II rispetto di tali principi e garanzia di affidabilita dell'informativa di bilancio e condizione indispensabile per l'utilizzo della stessa quaIe strumento di gestione razionaIe e di comunicazione rivolta ai diversi soggetti interessati all' azienda. Sviluppare l'aspetto comunicativo esterno del bilancio da parte della ONLUS e fondamentaIe per promuovere e rafforzare il collegamento con i diversi interlocutori sociali che la legittimano, tanto che possiamo sostenere che in questo particolare tipo d' azienda, proprio per l' oggetto della sua attivita, debba consolidarsi una cultura di bilancio: bilancio inteso come momenta attraverso il quaIe mostrare alla collettivita il risultato del proprio impegno.

s~stematica, quan.titati,:,a, p~riodica e consuntiva volta a dimostrare l'entita e la composizione del

La legittimazione della ONLUS non puo che derivare dall'utilita sociaIe che essa riesce a creare; utilita che va vaIutata secondo precisi criteri, onde evitare lassismo e confusione, e che comunque va mostrata all' esterno (soci, lavoratori, utenti, Stato, authority, collettivita) attraverso un bilancio che esprima tutti i profili di attivita: quantitativi, qualitativi, organizzativi e funzionali. Non va, inoltre, trascurato che un bilancio ben Jatto costituisce, e sempre pili costituira, uno strumento molto potente per il fund raising. «Se infatti e vero cio che la logic a e Ie pur

nsultato eCOnOITIlCO dl penodo e la struttura quaJi-quantitativa del capitale di funzionamento aJ tennine di un esercizio tipico» (MATACENA, A., Il bila/zcio di esercizio. Stmttllre fonnali logiche • sostallziali e prillcipi gellerali, Bologna, Clueb 1993, p. 25). 5. ~aJi a:g~~en~ sono stati sviluppati in DI DfEoo, S., Il bilallcio di esercizio della cooperativa soczale, III Comere delle opere", giugno 1997.

6. Per approfondimenti su tali aspetti si rinvia a GruSEPPONI, K., I prillcipi di bilallcio, in FRANOUELLl, F. GruSEPPONI, K., Ilfalso ill bilallcio, Rirnini, MaggioJi 1997.

II bilancio di esercizio si definisce e caratterizza in moltissimi aItri modi. Quanto da. noi detto e s~m~n~aIe all' evidenziazione degli ambiti informativi che, a presCl~dere .d~ obblighi dllegge, andrebbero comunque sviluppati da una ONLUS. Tali amblti sono sintetizzati di seguito: 4:

«n bilancio d'esercizio, nella sua originaria derivazione contabile, rappresenta una rilevazione

296

297

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

8 II.. SISTEMA INFORMATIVO DI UNA ONLUS

scarse indagini di mercato sostengono, ovvero che tra gli elementi fondamentali che portano all'effettivo atto di donare vi sia, oltre alla notorieta dell'ente, anche la trasparenza negli utilizzi dei fondi, ecco che si puo intravedere il momenta in cui il bilancio trasparente sara un elemento essenziale e imprescindibile per tutti. Nell'attesa di quel momenta e pero evidente come chi sia dotato gia oggi di un bilancio trasparente, equilibrato, e magari certificato, abbia notevoli vantaggi nell'utilizzo della stesso nelle campagne di fund raising» 7.

crestionali e di comunicativa esterna, rna anche obbligo giuridicamente discipliuato a tutela dei terzi.

... Gli obblighi di infonnativa estema per Ie ONLUS La redazione del bilancio di esercizio eopportuna e utile, a nostro parere, per tutte Ie categorie di ONLUS. Tale redazione rappresenta pero adempimento giuridicamente imp9§l(t§2!tanto ad alcune tipologie di ONLUS. Pili in particolare, attualmente si presenta

ifseguentequaar6: ,....... .

@ Ie ONLUS organizzate come cooperative, sociali e non, hanno l' obbligo, in virtU dei rinvii operati dall'art. 2519, di redigere il biIancio nel rispetto delle medesime norme previste per Ie societa per azioni;

possono, ai sensi dell'articolo 2 bis, commi 3 e 4, del d.P.R. 600/73, limitarsi a tenere il rendiconto ,delle entrate e delle spese complessive, nei' termini e nei modi~iStrdruf'ag~gaer"d:P:R:"6QQl1Ineguent[sogietti 8: - Ie ONLUS che nel periodo·a:Iiiiillriishitivo precedente non abbiano conseguito proventi di arnmontare superiore a euro 51.645,69; - Ie organizzazioni non governative riconosciute idonee, ai sensi della 1. 49/87; devono redigere, entro.quat"l!()~~~alla chiusura dell' esercizio, un bilancio dal quale risultino i beni, i contributi 0 i lasciti ricevuti, Ie associazioni di volontariato, ai sensi dell'art. 3, comma 3, legge 266/91;

@ devono redigere, entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, un vero e proprio bilancio, che rappresenti la situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell' organizzazione e distingua Ie attivita direttamente connesse da quelle istituzionali, Ie altre ONLUS, ai sensi dell'articolo 20 bis, d.P.R. 600/73. Per Ie categorie di ONLUS indicate nei precedenti punti a), c) e d) il bilancio di esercizio rappresenta non soltanto documento informativo imprescindibile ai fini 7. PETRUCCI, A., Ilfil1ld raisi1lg, cit., pp. 373-374. 8. Anche questa rendiconto, al pari del bilancio, deve essere redatto entro quattro mesi daIla chiusura dell' esercizio. Per esigenze di trasparenza e di maggiore chiarezza einoltre opportun~ che venga accompagnato da una relazione illustrativa.

/::)

CARATTERISTICHE DELLA

ONLUS E

OBBLIGID DI INFORMATIVA ESTERNA

BiIancio eEE E una cooperativa E una organizzazione di voIontariato Bilancio daI quaIe devono risultare i beni, i iscritta nei registri istituiti dalIe Regioni e contributi e i Iasciti ricevuti daIIe Province autonome di Trento e BoIzano E una organizzazione non governativa ri- Rendiconto delle entrate e delle spese comconosciuta idonea ai sensi della Iegge pIessive 49/87 E un soggetto diverso dai precedenti BiIancio daI quaIe deve emergere Ia situah zione patrimoniaIe, . d0 amnums . . tratr'vo precedente a . . economic . . a e finanziaNeI peno . tr' d' t ria dell'orgamzzazlOne, dlstrnguendo Ie. atconsegulto proven 1 armnon are supe- . ., . . . € 51 645 69 * tivlta direttamente connesse da quelle lstr., tuzionali nore a

E un soggetto diverso dai precedenti

Rendiconto delle entrate e delle spese com. . . d . d NeI peno 0 amnumstratrvo prece ente non plessive ha conseguito proventi di armnontare superiore a € 51.645,69 *

* Agli enti ecclesiastici e aIle associazioni di promozione sociaIe tali obblighi si applicano limita tamente aIle attivita di cui all'art. 10, c. 1, lett. a).

298

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

8 IL SISTEMA INFORMATIVO DI UNA ONLUS

n llucleo cOlltabi1e di bi1allcio: 10 stato patrimollia1e e i1 COllto ecollomico II nueleo contabile di bilancio, derivato dalla contabilita generale, e composto

299

8.3.2

.. Gli schemi di stato patrimoniale e di conto economico neUe ONLUS

dallo stato patrimoniale e dal conto econmnico. Lo stato patrimoniale mette in evidenza glil~~~.2.!!!!!~!lti eciLfmanziarnyllJLin~~~~s~~~J!L~EJ?E~S!SO _!st~~_~j ~

Nelle ONLUS giuridicamente organizzate come cooperative, gli scherni di stato patrimoniale e di conto econornico sono quelli imposti dagli articoli 2424 e 2425 del codice civile, che prassi e studi hanno oramai reso ben noti 10.

r",

Per Ie ONLUS giuridicamente non organizzate come cooperative non sono previsti schemrvlncolilltidrsratoÂˇ pati11llomaIe-econto econornico.

Esoltanto indispensabi.Ie proc. ede.r.e ad una rappresentazione delll:J:J,ituazi!me.e.CO;;./i. .

. nornica, patrimoniale e fmanziaria, distinguendo Ie attivita direttamente connesse .â&#x20AC;˘ daquelle lshtuziOiiaIi:-n"socfdlsfacimento di tale bisogno informativo, a nostr0t modo di vedere, puo essere realizzato attraverso gli scherni che seguono. II conto econornico chiarisce il processo di formazione dell'utile 0 della perdita sinteticamente esposto nella stato patrimoniale come incremento 0 decremento del patrimonio.

Conto economico Ricavi caratteristici dell' attivita istituzionale

Nella predisposizione dei prospetti di stato patrimoniale e conto econornico, occorre rispettare, secondo ordine di importanza: - il dettato di legge; - i principi contabili nazionali, elaborati dalla Comrnissione Nazionale dei Dottori Commercialisti e dalla Comrnissione Nazionale dei Ragionieri 9; - i principi contabili elaborati dallo lASC 0 da altri organisrni intemazionali.

Consumo di materie attivita istituzionaIe Consumo di materiaIi attivita istituzionaIe Costi del personaIe attivita istituzionaIe Costi per servizi attivita istituzionaIe Costi per godimento di beni di terzi attivita istituzionaIe Ammortamenti attivita istituzionaIe Accantonamenti rischi e spese future attivita istituzionaIe Totale olleri caratteristici dell' attivita istituzionale Risllltato caratteristico della gestiolle istitllziollale Ricavi caratteristici dell' attivita connessa

Consumo di materie attivita connessa Consumo di materiaIi attivita connessa Costi del personaIe attivita connessa Costi per servizi attivita connessa Costi per godimento di beni di terzi attivita connessa Ammortamenti attivita connessa Accantonamenti rischi e spese future attivita connessa Totale oneri caratteristici dell' attivita COllnessa Risllitato caratteristico della gestiolle C01l1leSSa [segue]

9. In particolare, per quanta riguarda i postulati, cioe i principi fondamentali di bilancio, si veda: Principi cOllfabili, Documento n. 11, Rilancio d'esercizio. Finalita e postulati di bilallcio, Milano, Giuffre 1994. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOITORI COMMERCIALISTI E CONSIGLIO NAZIONALE DEI RAGIONIERI,

10. Si veda per quanta riguarda il bilancio delle cooperative FRANGUELLI, F., Rijlessi della IV direttiva CEE sui bilanci delle societa cooperative, Roma, Tecnostudi 1995.

300

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

8 IL SISTEMA INFORMATIVO DI UNA ONLUS

STATO PATRIMONIALE

Risultato operativo caratteristico Contributi in conto esercizio da enti pubblici Contributi in conto esercizio da privati Quota dell'esercizio di contributi in conto capitale pubblici Quota dell' esercizio di contributi in conto capitale privati Oneri di raccolta fondi Saldo della gestione di raccoltajondi per l'attivita istituzionale

Risultato operativo caratteristico e di raccolta fondi Proventi della gestione accessoria Oneri della gestione accessoria Saldo della gestione accessoria

Risultato operativo globale e di raccolta fondi Interessi passivi su finanziamenti Interessi passivi su c/c bancario Interessi attivi su c/c bancario Saldo della gestione finanziaria in sen so stretto 11

Crediti verso associati per versamenti ancora dovuti Im11lobilizzazioni - immateriaIi di cui della gestione istituzionale di cui della gestione connessa di cui ad uso promiscuo - materiaIi di cui della gestione istituzionale di cui della gestione connessa di cui ad uso promiscuo - fmanziarie Attivo circolante

Risultato ordinario Proventi straordinari Oneri straordinari Saldo della gestione straordinaria

Risultato lordo Imposte

Risultato netto

301

- rimanenze di cui della gestione istituzionale di 'cui della gestione connessa di cui ad uso promiscuo - crediti di cui della gestione istituzionale di cui della gestione connessa - attivita fmanziarie - disponibilita liquide

Patrimonio netto - dotazione patrimoniale Originaria Successiva - contributi in conto capitale da enti pubblici da privati - riserve - utile/(perdita) Fondi per rischi e oneri Trattamento di fine rapporto subordinato Debiti (con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oitre l' esercizio) Ratei e risconti passivi di cui della gestione istituzionale di cui della gestione connessa

Ratei e risconti attivi di cui della gestione istituzionale di cui della gestione connessa

Totale attivita

Totale passivita e patrimonio netto

8.3.3 I principi di vailltazione 1.1. Per gestio~le[inGl~ziaria in senso stretto intendiamo l'insieme delle operazioni di acquisizione di nsorse finanzlane a tItolo oneroso e di credito. L' area finanziaria, cosl intesa, incide sulla formazione del reddito attraverso i componenti indicati nel prospetto. A tale de~ni~i~ne si ~~n~appo~~ quella di gestione jinanziaria ill senso lato, la quale abbraccia tIItte Ie operazIOllI dI acquIslzlone dI nsorse finanziarie, siano queste a titolo oneroso 0 lITatIIito a titolo di ,., , credito 0 di capitale proprio.

Nella predisposizione del nucleo contabile di bilancio in realta occorre, prima di affrontare l'esposizione delle diverse voci, risolvere i problemi connessi alla valutazione degli elementi di patrimonio eto di reddito non suscettibili di oggettiva quantificazione. Si tratta degli elementi non misurati da scambi di mercato ovvero da variazioni finanziarie dirette. Si tratta cioe, come ben noto, delle quote di ammortamento, delle svalutazioni, dei rischi, degli oneri futuri e COSl via.

302

L' applicazione eli eliscrezionalita da parte del redattore di bilancio einelispensabiIe nella quantificazione eli tali elementi. Ma, al fme di evitare che tale discrezionalita sfoci in irragionevoli e inattenelibili determinazioni, illegislatore, oltreche gli organismi contabili nazionali e internazionali, indicano i principi generali e gli specifici criteri da seguire nelle valutazioni eli bilancio. I principi generali eli valutazioni sono rintracciabili nell'articolo 2423 bis c.c., ove si fa riferimento ai principi della prudenza e della competenza. La ragionevole contemperazione eli tali principi porta normalmente, anche se non sempre, alI'applicazione del criterio del costo. Nel medesimo articolo erintracciabile il principio della continuita dei criteri eli valutazione al fine della comparabilita dei bilanci. I criteri specifici di valutazione sono invece inelicati nell'articolo 2426 c.c., che costituiscono primo riferimento nelle valutazioni. Ferma resta, comunque, la necessita di seguire i principi contabili degli organismi nazionali e internazionali in caso di vuoto lasciato dallegislatore.

.... Casi particolari di valutazione: Ie donazioni di beni e servizi . Le ONLUS e in genere Ie aziende non profit sono quelle per Ie quali e maggiormente verosirnile ipotizzare conferimenti di beni e servizi a titolo gratuito. In particolare, se la donazione riguarda beni pluriennali, si dovrebbero contabilizzare: -~""~'"=7P":'~~P"A77/'Tf"'''':=-:T'''"~~'--''~'_"''~~'~,"k~~"{_'''_'''''''''''''''''-~"""m~/'"

da un lato, tra Ie attivita, i beni stessi alloro valore reale stimato sulla base dei prezzi di mercato 0 del presunto costo di costruzione, da arnmortizzare nei eliversi periodi eli vita utile dei beni stessi;

in contropartita, altemativamente: a) un componente positiv~ di redelito pari al valore del bene pluriennale stesso; in tale ipotesi il valore della donazione concorre integralmente alIa formazione del reddito del periodo in cui essa e avvenuta; b) una voce di capitale netto; in tal caso il valore della donazione deterrnina direttamente un incremento del patrimonio netto, senza transitare per il reddito; rna, a ben vedere, gli effetti della scelta a) e quelli della scelta b) sono molto sirnili; c) un ricavo pluriennale da ripartire nei periodi di vita utile dei beni stessi, mediante imputazione al conto economico di una quota pari a quell a dell'ammortamento del valore del bene ricevuto in donazione.

Se la donazione riguarda beni correnti, e possibile contabilizzare: II

8 IL SISTEMA INFORMATIVO DI UNA ONLUS

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

da un lato, tra i costi d' esercizio, il valore reale dei beni stimato sulla base dei prezzi di mercato 0 del presunto costa di produzione;

303

in contropartita, un componente positiv~ di reddito espressivo della donazione in natura ricevuta.

Stesse considerazioni valgono ovviamente per i servizi ricevuti in donazione e~ utilizzati nell' esercizio. In particolare, per quanto riguarda illavoro prestato dal volontari, e possibile contabilizzare: da un lato, tra i costi d' esercizio, il,~rea!~ d~voro ricevuto, s~m!:~o sUll: base dei prezzi di m~LcJ!to; . ' II ill conti'opai.tfi'a,;i;componente positiv~ di reddito espresslvo della donazlOne in natura ricevuta.

Ahe~;n;~;;~tabilizzazione delle donazioni di beni correnti e servizi e la semplice inelicazione delle stesse nella nota integrativa.

8.3.4 L'injonllativa non contabile di bilancio~J{ln~t!:!:!:,~ la relazione slllla gestione Lo state patrimoniale e il conto economico, sebbe~e redatti nel. rispetto ~i princi~i e criteri eli legge e di corretta ragioneria e, in partlcolare, nel nspe~o del preordlnati principi di verita, correttezza e chiare~za ~ella. rap~rese~tazlOne, n?n son~ sufficienti a fornire una completa informahva smtehca eli penodo. Infath da eSSl non emergono Iejnformazioni indicate nel prospetto che segu:. Informazioni che non emergono dallo stato patrimoniale ne dal conto economico 1) sintesi della situazione finanziaria di periodo; 2) profilo della struttura organizzativa e sociale della ONLUS; 3) composizione di importanti aggregati di bil~~io che per ragioni contabili vengono espressi soltanto sinteticamente nei prospettr dl base; 4) profilo delle attivita aziendali; 5) informazioni sufficienti cienza);

sull'ec~nOlnicita delle performances (efficacia ed effi-

6) informazioni sulla qualita delle performances e dei servizi; 7) informazioni sull' andamento della gestione nel suo complesso e nei suoi diversi rami; 8) informazioni sulle prospettive aziendali.

304

305

PROFll..I ECONOMICO-AZIENDALI

8 II.. SISTEMA INFORMATIVO DI UNA ONLUS

Per quanta riguarda Ie cooperative, Ie informazioni di cui sopra devono essere fornite per legge attraverso i documenti di nota integrativa e relazione sulla gestione. Per quanta riguarda Ie altre ONLUS tali documenti non sono obbIigatori; e auspicabile pero che vengano coTIrOlfque-redatti-;-perche"'di';'estrenlc:luuIit1rillfof:. mativa. In particolare, nella nota integrativa confluiscono Ie categorie informative da sub 1) a sub 6) della schema precedente, mentre nella relazione sulla gestione confluiscono Ie categorie sub 7) e sub 8).

dalla descrizione che 10 accompagna, la quale serve soltanto a precis arlo. Se I'informativa e affidata prevalentemente al linguaggio verb ale che accompagna quello numerico - matematico, non si puo assolutamente parlare di indicatori, ne dell'efficacia, dell'immediatezza e della rigorosita che Ii deve caratterizzare.

Per quanta riguarda Ia sintesi della situazione finanziaria di periodo e ormai generalmente evidenziato come sia necessario esporre il rendiconto finanziario nella nota integrativa. Dal sistema stato patrimoniale-conto econornico non emerge infatti la dinamica patrimoniale-finanziaria, ovvero I'insieme delle variazioni intervenute nei vari elementi patrimoniali nell' esercizio considerato. n rendiconto finanziario e appunto il prospetto nel quale tale dinamica viene rappresentata; non e previsto in modo espIicito dallegislatore, tuttavia non puo che costituire parte integrante del bilancio, non potendosi adempiere in sua assenza all'obbIigo di rappresentare, in modo veritiero e corretto, la situazione patrimoniale e fmanziaria della societa, principio cardine della redazione dei bilanci (reso, peraltro, legge valida per Ie societa di capitali e Ie cooperative attraverso l' articolo 2423 - del codice civile, per Ie altre ONLUS attraverso l'articolo 25, d.lgs. 460/97).

Accanto alle informazioni su profili di struttura 0 composizione (organizzativa, sociale, patrimoniale, econornica, finanziaria) sara necessario fornire indicatori di performances. In particolare andranno presentati indicatori e, in generale, informazioni su: • il profilo delle diverse attivita aziendali: numero di prestazioni socio-sanitarie ed educative prestate, numero di svantaggiati inseriti nel mondo del lavoro, numero di addetti e COS! via; • l' econornicita delle performances: indicatori di efficacia e di efficienza delle prestazioni; • la qualita delle performances e dei servizi: in particolare la qualita intrinseca di servizio e performance e la qualita percepita dall'utenza e dalla collettivita. Tutte Ie informazioni appena indicate sono e1ementi integranti il bilancio e, come tali, devono trovare collocazione nella nota integrativa, nei punti che si ritengono opportuni 0 creando nuovipunti specifici.

Per Ie cooperative, che devono seguire pedissequamente 10 schema civilistico di nota integrativa, va ricordato che la "naturale" collocazione del rendiconto finanziario e nel punto 4, secondo l'ordine indicato dallegislatore nell'articolo 2427 del codice civile, tra Ie «variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell'attivo e del passivo». L'elaborazione del rendiconto in argomento e l'analisi dei flussi finanziari, basata sulla individuazione degli impieghi e delle fonti di mezzi finanziari, e indispensabile per la formulazione di un giudizio sull' equilibrio finanziario della gestione.

Nella relazione sulla gestione 12 e obbIigatorio nel caso di cooperative e opportuno nel caso delle altre ONLUS fornire:

Sempre nella nota integrativa e obbIigatorio per Ie cooperative e opportuno per Ie altre ONLUS indicare:

Sono prevalentemente, rna non esc1usivamente, informazioni di tipo descrittivo. Per spiegare l' andamento della gestione infatti, e bene fornire anche i cosiddetti "rapporti di bilancio" che scaturiscono essenzialmente dalla rielaborazione dei dati di bilancio finalizzata ad evidenziare relazioni tra profiIi aziendali e a verificare condizioni di equilibrio econornico, patrimoniale e finanziario. Essi non incrementano I'informativa di base del bilancio, rna la rendono pili immediata ed evidente. Tra di essi abbiamo i rapporti di redditivita, quelli di soIidita e COS! via. Si tratta comunque, ci preme precisarlo, di rielaborazioni di dati gia altrove presenti di cui viene espIicitato il contenuto informativo; non si tratta di dati forniti ex novo, come possono essere gIi indicatori di efficacia 0 efficienza, i quali inte-

• il profilo della struttura organizzativa e sociale dell'azienda: la composizione dei soci; la composizione dei cIienti diretti (enti pubbIici, cooperative, privati); il bacino e la composizione dell'utenza; • la composizione di importanti aggregati di bilancio: del capitale sociale, del fatturato, del costa per prestazioni di lavoro. Si trattera prevalentemente di indicatori, cioe grandezze segnaletiche che si devono caratterizzare per l' efficacia e l' immediatezza informativa. Essi possono essere COIDmentati, tuttavia si deve tenere in considerazione che il principale flusso informativo deve provenire dal dato numerico e dal suo confronto temp orale e spaziale e non

• informazioni sull' andamento della gestione nel suo complesso e nei suoi diversi rami; • informazioni sulle prospettive aziendali; • informazioni sui criteri seguiti nella gestione sociale per il conseguimento degIi scopi statutari.

12. Nelle ONLUS non cooperative la relazione sulla gestione viene eli solita chiamata relazione nonnaIe.

306

8 IL SISTEMA INFORMATIVO DI UNA ONLUS

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

grano l'informativa di bilancio e come tali debbono confluire nella nota integrativa. In collegamento con la descrizione sull'andamento della gestione e con il commento sui risultati sociali conseguiti, dovranno essere indicate Ie prospettive aziendali nel senso del mantenimento 0 della sviluppo del molo della ONLUS nell' ambiente sociale ed economico in cui opera. Per quanta concerne gli obblighi di controllo del bilancio delle ONLUS si tenga presente quanto schematizzato di seguito. OBBLIGID DI CONTROLLO DEL BILANCIO DELLE

ONLUS

Cllr~tte~isticii~della oNl:ius';> •.. I~.; --Qbbligo;dic()ntro!i~~~I~iJl:!l1~io,;-· < , ' '; ",",~

VV,'"

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v': v

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n bilancio deve essere corredato dalla rela-

E una cooperativa

zione del collegio sindacale ai sensi dell' articolo 2429 C.c. una cooperativa che ha superato € n bilancio deve essere corredato dalla rela55.720.358,73 di fatturato 0 che detiene zione del collegio sindacale ai sensi delpartecipazioni di controllo in societa per l' articolo 2429 c.c. azioni 0 che possiede riserve indivisibili n bilancio deve essere certificato ai sensi superiori a €2.089.513,86 0 che raccoglie dell' art. 15, comma 2, 1. 59/92 prestiti 0 conferimenti di soci finanziatori superiori a €2.809.513,86

Non e una cooperativa e ha avuto per due n bilancio deve essere corredato da una reanni consecutivi un ammontare di proventi lazione di controllo sottoscritta da uno 0 pili revisori iscritti nei registri dei revisori superiore a € 1;032.913,80 contabili ai sensi dell' articolo 20 bis, comma 5, del d.P.R. 600173, introdotto dal d.Igs. 460/97

8.4 La contabilita analitica La contabilita analitica ha per oggetto la rilevazione di casti, ricavi, risultati analitici, IifeIjtLci()e :l !=!!stintetipologie di prodotto/servi~~0,PIoces~i.e.c.::9.§! TradizioiiliImente Ie rilevaZi6ill·CiI contab11li~Cail(iliilcaconsentollo di: ~ - esprimere giudizi.ili.~ificienza,.•efficacia, redditivita; ··... •...__H"".=" •.. - effettuare valutazioni di contabilita generalee~ai oilancio; - realizzare calcoli di convenienza economica comparata; ~~

~q~_-··~·.~

~~'

307

_ congetturare prezzi remuneratori di vendita 13. In una ONLUS, per l~ caratteristiche gestionali che abbiamo cercato di illustrare nel capitolo 5, e la_cJ>ptabilita d-ercosti-aaassumere un rilievo particolare. Sulla base delle informaziorllforrute aataleTIltli'fHicdntab1lita-veuglJffO-senz'"altro effettuate valutazioni:

1. di efficienza: • riferita ad un solo fattore (esempio: illavoro) ed espressa come costa unitario di quel fattore (esempio costa dellavoro per unita di servizio); • oppure riferita a pill fattori 0 all'intera combinazione di fattori ed espressa come costa unitario (esempio di prodotto) complessivo; 2. di efficacia: espressa come rapporto tra costi (di un singolo fattore 0 di pill fattori) analitici effettivi ed obiettivo; 3. di convenienza economica di alternative modalita di erogazione dei servizi.

8.5

n sistema di budgeting

8.5.1 Generalitii Si e gia detto che una gestione consapevole e razionale d'azienda non pub non essere basata suI sistematico ricorso alla programmazione e al controllo.

n sistema di budgeting e quello di reporting sono i sistemi informativi che supportano, rispettivamente, l' attivita di programmazione e quella di controllo. Trattiamo ora del sistema di budgeting, rinviando al paragrafo 8.6 la trattazione del sistema di reporting.

n sistema di budgeting si basa sulla definizione, la formalizzazione, il collegamento degli obiettivi globali e particolari d'azienda 14. Va da se che, poiche il controllo si basa suI confronto tra obiettivi e risultati, e necessario esprimere ~gli gl:Ji~!ti~~ (nei budget) e i risultati (nelle contabilita e nel bilancio) in forma omogenea 15. 13. PAGANELLI, 0., La contabilita analitica d'esercizio, Bologna, Patron 1973, pp. 13-15. 14. «Teoricarnente, il processo eli budgeting rappresenta un momenta elistinto e successivo rispetto al processo di programmazione (...). n budget dovrebbe consistere in unfine tUlling, una "messa a punto conclusiva" dei prograrnmi con riferirnento ad un determinato anno. In particolare, il budget dovrebbe definire I' esatto ammontare eli risorse da destinare a ciascun programma e gli ambiti eli responsabilita nell' uso delle risorse e nella realizzazione degli obiettivi di programma». (ANTHONY, R.N. - YOUNG, D., Controllo di gestiolle per gli enti pubblici e Ie organizzazioni non profit, cit., pp. 317-318). 15. Per approfondimenti sUll'argomento si rinvia a: BRUNETTI, G. II controllo di gestione in cOlldizioni ambientali perturbate, Milano, Franco Angeli 1979; BRUSA, L. - DEZZAN!, E, Budget e cOlltrollo di gestione, Milano, Giuffre 1983; SELLERl, L., Principi di contabilita illdustriale e per la direziolle, Milano, Etas 1984.

308

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

309

8 IL SISTEMA INFORMATIVO DI UNA ONLUS

Affinche il sistema di programmazione e controllo possa costituire guida all' agire aziendale e necessario un coinvolgimento dell'organizzazione. Tale coinvolgimento imp one l' assegnazione degli obiettivi generali e particolari a organi aziendali di livello pili elevato e pili basso, rispettivamente. Si configurano, cosI, dei centri di responsabilita caratterizzati dall'assegnazione sia degli obiettivi, sia delle risorse finanziarie e umane necessarie a raggiungerli.

Proflli di controllo Grandezzaobiettivo

Tipo di budget in cui Fonte della grandezza confluisce la gran- - risultato per il condezza - obiettivo trollo

n sistema degli obiettivi aziendali riguarda: -

l' aspetto economico; l' aspetto finanziario; l' aspetto patrimoniale; l' aspetto qualitativo delle performances e dei servizi prestati; aspetti intangibili quali la soddisfazione dei lavoratori.

Va evidenziato che tutti gli aspetti indicati sonG parimenti fondamentali nella gestione di qualsiasi azienda. Essi sono talmente interrelati che il trascurare l' equilibrio di uno finisce con il ripercuotersi negativamente sull'intero sistema aziendale. In particolare, la qualita deve essere perseguita, rna non isolatamente, cioe senza verificarne l'impatto sull'equilibrio economico, finanziario e patrimoniaIe d'azienda.

Aspetto economico Costi e ricavi globali Budget d' esercizio

Aspetto fmanziario

per natura

Contabilita generale e bilancio (conto economico)

Costi e ricavi anali- Budget analitici tici, per destinazione

Contabilita analitica

Flussi finanziari po- Budget finanziario sitivi e negativi

Rendiconto frnanziario

Entrate e us cite di Budget di tesoreria cassa

Rendiconto di tesoreria

Aspetto patrimouiaIe

Investimenti e finan- Budget patrimoniale Contabilita generale e ziamenti bilancio (stato patrimoniale)

Qualita delle performances e deiservizi

Diversi profili quali- Indicatori obiettivo tativi

Indicatori elaborati su dati extracontabili

Aspetti intangibili Diversi profili d'in- Indicatori obiettivo tangibilita (es. soddisfazione dei Iavoratori)

Indicatori elaborati su dati extracontabili

Per quanto riguarda un esame sintetico degli indicatori dei profili di cui agli ultimi due punti si rinvia al paragrafo 8.7. Ci sofferrniamo ora sull'evidenziazione del collegamento esistente tra i diversi budget che raccolgono gli obiettivi concernenti gli aspetti: economico, finanziario e patrimoniale della gestione.

310

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

8 IL SISTEMA INFORMATIVO DI UNA ONLUS

IL SISTEMA DI BUDGETING

I l

Budget patrimoniale

n blldget deifi1la1lzia11le1lti comprende obiettivi di acquisizione, a titolo di credi-

Budget econornico d'esercizio

.---

Budget di marketina' - budget delle pres~~oni di servizi - budget dei costi commerciali e di promozione

Budget

di raccolta fondi

I +

Budgetdei finanziamenti

I ~

r.-

Budget degli investimenti

Budget della realizzazione del servizio

Budget dei costi di realizzazione del servizio: - per lavoro; - per materie; - per utilizzo beni pluriennali (ammortamenti)

I ...

Proventiloneri attivitil accessoria

to a di capitale proprio (donazioni per impieghi specifici, quote associative ecc.) dei mezzi finanziari da impiegare nella gestione aziendale. Si tratta di obiettivi espressi in termini di composizione e scadenza delle fonti, Ie quali, come e nota, debbono essere armonizzate rispetto al tempo di ritomo degli impieghi. In termini approssimativi, possiamo affermare che impieghi che ritomeranno interamente in forma monetaria dopa un periodo lungo di tempo devono essere finanziati can fonti a lungo termine, impieghi che ritomeranno interamente in forma monetaria dopa un periodo breve di tempo devono essere finanziati can fonti a breve termine. Cib al fine di evitare fenomeni di incaglio a di stasi finanziaria 16. Dal coordinamento tra il budget degli investimenti e quello dei finanziamenti scaturisce il blldget patri11lo1liale, il quale sintetizza obiettivi in termini di ammontare e composizione del patrimonio aziendale.

n blldget fi1lallziario contiene Ie ipotesi in ordine ai movimenti positivi e negativi

Proventiloneri

I~ straordinari Budget dei costi amministrativi e generali

I+

311

Budget degIi oneri finanziari

tt , ,

di denaro e di valori assimilati (crediti e debiti di regolamento).

n blldget di cassa 0 di tesoreria contiene soltanto ipotesi in ordine alle entrate e alle uscite di denaro. PoicM la finanza parla essenzialrnente il linguaggio dei flussi di cassa, questa budget risulta malta importante 17. Su di esso ci soffermererna nel paragrafo 8.5.3.

8.5.2 L'elaborazio1le del blldget eco1lo11lico d'esercizio L'elaborazione del budget econornico d'esercizio da parte di una ONLUS comporta la costruzione di una serie di budget particolari, can riferimento a: marketing, produzione, acquisti, personale ecc.

Budget finanziario

.. Il budget di marketing

In una ONLUS di servizi, il budget di marketing eformato dai seguenti budget specifici: Budget di tesoreria

ll. bl~dget eCOllo11lico d'esercizio comprende gli obiettivi relativi ai costi . . VI di competenza ~ell'esercizio. Esso si articola in differenti budget an~~~~:~ condo la sequenza lllustrata nella pagina precedente e secondo quanta ., . pm amplamente descritto ed esemplificato nei paragrafi che seguono. II budget degli investi11lenti comprende ali obiettivi n· auardantI· ali' . a hi· . bili .. d · I:> I:> I:> lmple m :rna zzazlOm f£ a re~zzar~ ~er predisporre la capacita necessaria a sos~nere . ~rogr~at~ a e:t~ ~I serv~zl. Esso riguarda la disrnissione di vecchie immo~llizzazlOm e I .acqulSlzlOne dl nuove immobilizzazioni in attica di sostitu . nnnovo a ampliamento. ZlOne,

- budget dellivello di attivita atteso, - budget dei ricavi, - budget dei costi di promozione.

.. Il budget dellivello di attivita atteso

In questa budget vengono esplicitate Ie quantita di servizi che si ritiene opportuno realizzare, considerati illivello della domanda futura e i vincoli di natura fman16. Tali aspetti risultano chiaramente esposti ed approfonditi in CARAMIELLO, C., lndici di bilancio, Milano, Giuffre 1993. 17. Sulla rilevanza del "linguaggio dei flussi di cassa", si veda BRUGGER, G., L'analisi della dinamicafinanziaria dell'impresa, Milano, Giuffre 1980.

312

313

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

8 IL SISTEMA INFORMATIVO DI UNA ONLUS

ziaria. Tra i budget parziali di marketing quello del livello di attivita atteso e sicuramente il pill importante. Da esso infatti dipendono Ie ipotesi circa la realizzazione dei servizi e, quindi, circa gli acquisti da effettuare, gli investimenti da porre in essere e, in genere, tutte Ie altre decisioni aziendali.

- di raccolta di contributi e liberalita in conto esercizio; - di imputazione all'esercizio delle quote di competenza dei contributi in conto capitale.

Tipologia di servizio

Quantitil (A)

IL BUDGET DELLA RACCOLTA FOND! - PARTE CON RILIEVO ECONOMICO D'ESERCIZIO

Servizio X (es.: assistenza domiciliare agli anziani)

(es.: are di assistenza, numero di assistiti)

Servizio Y (es.: jonnazione projessionale a soggetti svantaggiati)

(es.: are di jonnazione, nllmero di iscritti ai corsi)

.... Ii budget dei ricavi Sulla base del budget dellivello di attivita e del corrispettivo unitario dei servizi, viene redatto il budget dei ricavi di vendita. Per la formazione di questa budget, in pratica, occorre moltiplicare Ie quantita di servizi definiti nel budget dellivello di attivita per i prezzi unitari di vendita. E evidente che tali ricavi sono nulli nei casi di prestazione gratuita di servizi.

Servizio X Servizio Y

Tipo di contributo

Valore in€

Contributi in conto esercizio da privati Contributi in conto esercizio da enti pubblici Quota dell' esercizio di contributi in conto capitaIe da privati Quota dell' esercizio di contributi in conto capitaIe da enti pubblici

C···) C... ) ( ... ) ( ... )

I Totale cOlltribllti di competellza dell'esercizio

( ... )

.... Ii budget dei costi di promozione Questo budget riguarda tutti i costi che, nell'ambito della ONLUS, si ritiene di dover sostenere per:

BUDGET DEI RICAVI DI VENDITA

Tipologia di servizio

Non vanno infatti considerati in questa budget, in quanto elementi patrimoniali e non reddituali, i contributi in conto capitale.

Quantitil (A)

Prezzo Unitario (B)

Valore in€ (A) x (B)

C···) ( ... )

( ... )

C···)

C... )

Ricavi totali

( ... )

.... Ii budget della raccoita fondi Nel budget di raccolta fondi vengono formalizzati e quantificati gli obiettivi relativi a contributi e liberalita. Si tratta di contributi e liberalita: - in conto esercizio, ossia di risorse fmalizzate alIa copertura dei costi dell' attivita corrente (costi per il personale, costi per materie e servizi, fitti passivi, ecc.); - in conto capitale, ovvero vincolati ad investimenti particolari (costruzione di una scuola, di un centro di ricerca). Tuttavia, ai fini della redazione del budget econOInico d' esercizio rilevano soltanto i programrni:

• Inigliorare l'irnmagine aziendale; • diffondere informazioni sull' esistenza e sulla funzione del proprio prodotto/ servizio; • supportare I' attivita di raccolta di fondi. BUDGET DEI COST! DI PROMOZIONE

Attiviti't promozionali

Valore in€

Direct marketing Organizzazione eventi per raccolta fondi

C· .. )

1Costi di promoziolle totali

C···) ( ... )

C···)

( ... )

.... Ii budget dei costi di realizzazione dei servizi Sulla base dei programrni di prestazione di servizi deve, poi, essere predisposto il budget dei costi relativi alla realizzazione dei servizi. In una azienda di servizi come la ONLUS una grande quota del costa di realizzazione e rappresentata dal costa dellavoro.

314

Ii BUDGET DEI COSTI DI REALIZZAZIONE DEI SERVIZI Servizio X

... Il budget dei costi amministrativi

Valorein€

Costo dellavoro: Lavoratori dipendenti • Lavoratori volontari III Collaboratori

( ... )

Consumo beni acquistati da terzi: .. Esistenze iniziali ( ril1lanenze jinali eserCIZlO in corso )+acquisti previsti - ril1lanenze jinali previste

( ...)

Ammortamenti beni strumentali alia produzione: • Aml1lortal1lenti beni specijici • Al1ll1lortal1lenti beni ad uso promiscuo

( ... )

( ...) ( ... ) ( ... )

III

Costi per servizi (/1parazioni alltol1lezzi, energia elettrica, riscaldal1lento ecc.)

Totaledi X

( ... )+(... )-( ... )

Ii BUDGET DEI COST! AMMINISTRATIVI

( ... ) ( ... )

(.,.)

Consumo beni acquistati da terzi: .. in Esistenze iniziali ( rimanenze jinali eserClZlO corso)+ acquisti previsti - rimanenze jinali previste

( ... )

Amrnortamenti beni strumentali alia produzione: III Aml1lortamenti beni specijici III Ammortamenti beni ad uso promiscllo

( ... )

( ... ) ( ... ) ( ... )

(... )+( ... )-(. .. ) ( ... ) ( ... ) ( ... )

Totaledi Y

( ... )

Costi di realizzaziolle totali

C·.·)

Valorein€

Costo dellavoro: Lavorat0l1 dipendenti III Lavoratori volontari • Collaboratori

C···)

Consumo di materiale amministrativo CEsistenze iniziali + acqllisti previsti - 11manenze jinali previste)

C···)

Ammortamenti beni strumentali alia funzione amministrativa

C···)

C···) C···) C···)

III

( ... ) ( ... )

Costo dellavoro: III Lavoratori dipelldenti III Lavoratori volontal1 III Collaboratori

I costi amministrativi sono relativi a quei serv~zi d'~pres~ che ~o:rint~n?o~o e collegano Ie differenti sezioni operative. La stJma del costJ ammIlliSt:atJvl Vlene creneralmente effettuata in base ai dati storid opportunamente correttJ per tenere ~onto dei futuri svolgimenti dei fenomeni ai quali tali costi si ricollegano.

Costi generali amministrativi

Servizio Y

Costi per servizi (riparazioni alltomezzi, energia elettrica, riscaldamento ecc.)

315

8 IL SISTEMA INFORMATIVO DI UNA ONLUS

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

C... )+C ... )-C.·.)

Spese telefoniche

( ...)

Spese per energia

C···)

Riparazioni

C···)

Fitti passivi

( ... )

Premi assicurativi

( ...)

Costi per recupero crediti

C···)

Tasse amministrative

C···)

Consulenze

C···)

Accantonamenti a fondo svalutazione crediti

C···)

Accantonamento a fonda rischi per contenzioso tributario

C···)

Costi ammillistrativi totali

C···)

316

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

8 IL SISTEMA lNFORMATIVO Dr UNA ONLUS

'* II budget ecolZomico di esercizio n ~udg~t ~ es~rci~io e i1 risultato del consolidamento dei budget particolari sopra eVldenzlatr. Ai fim della sua formazione vanno inoltre considerati: - gli oneri e i pro venti della gestione accessoria; - gli interessi passivi di ~man~i~ento determinati sulla base della composizione e d~lla d~at~ delle fo~tr e qumdi.del budget patrimoniale e di quello di tesoreria; - gli onen e 1 proventr della gestrone straordinaria; - Ie imposte suI reddito.

IL BUDGET DI ESERCIZIO Valorein€ Ricavi totali

C... )

- Costi totali di promozione Costi totali di realizzazione

C... ) C· .. ) C···)

- Costi totali amministrativi

. + Contributi di competenza dell'esercizio

Reddito operativo caratteristico e di raccolta C···) fondi +/- Oneri e i proventi della gestione accessoria

Risultato operativo globale e di raccolta fondi

C· .. ) C... )

- Interessi passivi di jinallziamento

Risultato ordinario

C···) C... )

+/- Oneri e i provellti della gestiolle straordinaria

Reddito fordo

C···) C... )

- Imposte

Risnltato di esercizio

C···) C... )

317

8.5.3 Il budget di tesoreria

'* L'importanza della programmazione finanziaria Come in ogni azienda, anche nella ONLUS risulta fondamentale condizione di \ sopravvivenza il mantenimento sia dell'equilibrio economico, sia dell'equilibrio finanziario.

i I

L' equilibrio economico, nelle aziende senza scopo di lucro, si verifica quando i ricavi della gestione sono'in grado di coprime tutti i costi. Ai fini del benessere aziendale, non e necessario che tale equilibrio si realizzi nel breve periodo: e sufficiente che esso sia perseguito nel medio-Iungo termine. Tipico esempio, al riguardo, e quello dei primi esercizi di attivita, quando generalmente i ricavi, per assenza di avviamento, non sono in grado di coprire tutti i costi. Le perdite che ne derivano non sono indice di squilibrio economico, se destinate ad essere coperte con i maggiori ricavi dei successivi esercizi aziendali. L' equilibri<Ulll®.zillrlel rappresentato dalIa disponibilita di entrate in grado di far fronte, in ogni momento, agli obblighi di pagamento assunti dalI'azienda. L' equilibrio fmanziario, a differenza di quello economico, deve essere realizzato anche nel breve e brevissimo termine. In caso contrario si rischiano: l'insolvenza della ONLUS; Ie ripercussioni negative di tale insolvenza sull'equilibrio economico (peggiori condizioni di acquisto e di vendita, peggiori condizioni di fmanziamento); la liquidazione della ONLUS stessa. Per il raggiungimento ed il mantenimento di entrambi gli interrelati equilibri e necessaria un' ~~ta~dLprQgrllmm~L<2!!~q~ _c~ntro~o. Attraverso la comparazione che sostanzia tale attivita, cioe attraverso'ifcoiifronto tra quanta programmato e quanto effettivamente realizzato, e possibile individuare gli elementi di difettosita dell' agire aziendale e provvedere alia correzione degli stessi, aumentando l'efficacia e l'efficienza della gestione. Della programmazione economic a si e detto nel paragrafo precedente. Intendiamo ora focalizzarci sulla programmazione finanziaria e, in particolare, sulla programmazione di tesoreria ovvero dei flussi di cassa 18. Tale programmazione, spesso sottovalutata nella prassi, risulta invece di grande importanza non solo ai fini gestionali, rna anche ai fini della comunicazione esterna e della cura dell'immagine aziendale.

18. Per approfondimenti sulla programmazione finanziaria, si rinvia a BRUSA, L. - ZAMPROGNA, L., Finanza d'impresa, Milano, Etas 1995.

318

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

.. La programmazione delle entrate

Le entrate di una ONLUS possono essere ricondotte alle categorie di cui allo schema che segue. TIPOLOGIE DI ENTRATE DI UNA

ONLUS

Entrate della gestione operativa caratteristica II II II

entrate derivanti da convenzioni con enti pubblici entrate derivanti dalla vendita di servizi entrate derivanti daI disinvestimento dei fattori pluriennali della produzione

Entrate della gestione operativa extra-caratteristica II III

II II II

entrate derivanti da contributi (in c/esercizio e in c/capitaIe) da parte di enti pubblici entrate derivanti da contributi (in c/esercizio e in c/capitaIe) da parte di privati entrate derivanti da finanziamenti onerosi e da restituire entrate derivanti dai conferimenti di nuovi soci

Le entrate promananti dalla gestione caratteristica, e quindi Ie entrate derivanti dalla ~2l!!~r;:~~i, dovrebbero essere quelle prevalenti, nell'ambito di una gestione equilibrata. E pen) nota che la ONLUS si bas a, inevitabiImente, sulle entrate derivanti da contributi pubblici e privati.

Si ricorda, infme, che nella gestione jinanziaria in senso lato ecompresa qualsiasi acquisizione di fmanziam~StO a titofo di credito, che a fonda perduto, ~tolo di capitale proprio. "~ ~. . .. La programmazione delle uscite

Le us cite di una ONLUS possono essere ricondotte alle categorie di cui allo schema che segue. TIPOLOGIE DI USCITE DI UNA

La gestione operativa extra-caratteristica risulta, in genere, di entiat poco rilevante ne~e ONLUS 19. Va tuttavia considerato che in quelle di dimensioni pili elevate SI possono generare eccedenze di liquidita che risulta proficuo investire in attivita accessorie quali: titoli a reddito fisso, azioni, immobili. L'investimento

19. Fanno naturaImente eccezione Ie fondazioni.

ONLUS

Uscite della gestione operativa caratteristica II II III

uscite connesse all'acquisizione del fattore lavoro uscite connesse all' acquisizione di aItri fattori correnti della produzione uscite connesse all' acquisizione di fattori pluriennali di produzione

Uscite della gestione operativa extra-caratteristica II III

Qscite connesse all' effettuazione di investimenti patrimoniali e finanziari uscite connesse alla produzione dei proventi patrimoniali e fmanziari

Us cite della gestione finanziaria in senso lato III III

L'aumento dell'incidenza delle entrate caratteristiche rispetto a quelle glob ali dovrebbe, tuttavia, essere un obiettivo della ONLUS. L'autonomia ed il rafforzament~ ?i quest' ultima. infa~ non pos.sono prescindere dal raggiungimento della -~~"~:~E! s:~ÂŁE~~~:g~~rC:~~lq~()IJr~"\,y~v~~e. anche senza.contributi.In particolare, segnale dl forza azIendale e la rilevanzaCIe11eeri.frateaenvantCda::imavendita di servizi realizzat~auE()Il~~~~nte e non sull;': b~s~ di-~~~;~~;~rri pubbliche. Tali enfratemettono infatti in evidenza reffettivo~apprezzamentb-derservizi erogati dalla ONLUS, da parte dei privati.

319

accessorio va sempre scelto in considerazione anche del suo profilo fmanziario e della sua attitudine a generare flussi di entrata nei momenti di maggior fabbisogno aziendale.

entrate derivanti daI rendimento di investimenti patrimoniaIi e finanziari entrate derivanti dalla cessione di investimenti patrimoniaIi e finanziari

Entrate della gestione finanziaria in senso lato II

8 IL SISTEMA INFORMATIVO DI UNA ONLUS

us cite connesse alla remunerazione di fmanziamenti uscite connesse alla restituzione di fmanziamenti

AItre uscite III

us cite per imposte

Come evidente, Ie uscite sono state c1assificate sulla base dell' area gestionale di competenza (caratteristica, extra-caratteristica, finanziaria), in uniformita rispetto a quanto fatto per Ie entrate. Occorre evidenziare l'importanza della coordinazione tra Ie entrate e Ie uscite. Poiche, come e state detto, l'equilibrio fmanziario deve essere realizzato costantemente, la relativa programmazione deve avvenire con riferimento ad intervalli brevi, sicuramente infrannuali, magari mensili e mai pili che trimestrali. Tale programmazione puo essere effettuata sulla base del prospetto di budget di tesoreria presentato nella pagina seguente.

320

PROFlLI ECONOMICO-AZIENDALI

UN MODELLO PER LA REDAZIONE DEL BUDGET DI TESORERIA

Entrate della gestione operativa caratteristica Entrate derivanti da convenzioni con enti pubblici Entrate derivanti dalla vendita di servizi Entrate derivanti da disinvestimento dei fattori pluriennali della produzione Uscite della gestione operativa caratteristica Uscite connesse all'acquisizione del fattore lavoro Uscite conn~sse all'acquisizione di altri fattori correnti della produzlOne Uscite .connesse all'acquisizione di fattori pluriennali di produzlOne Flusso netto della gestione caratteristica Entrate della gestione operativa extra-caratteristica E.no;ate derivanti dal rendirnento di investimenti patrimomall e finanziari E.no;ate derivanti dalla cessione di investimenti patrimomall e finanziari Uscite della gestione operativa extra-caratteristica ~sc~te connesse all' effettuazione di investimenti patrimomali e finanziari Uscite c?n~esse alia produzione dei proventi patrimoniali e finanZlarI Flusso netto della gestione extra-caratteristica Entrate della gestione finanziaria in senso lato Entrate derivanti da contributi da parte di enti pubblici Entrate derivanti da contributi da parte di privati Entrate derivanti da fmariziamenti onerosi e da restituire Entrate derivanti dai conferimenti di nuovi soci Uscite della gestione imanziaria in senso lato Uscite connesse alla remunerazione di finanziamenti Uscite connesse alla restituzione di finanziamenti Flusso netto della gestione imanziaria Altre uscite Uscite per imposte Flusso netto complessivo del trimestre Disponibilita di tesoreria all'inizio del trimestre Disponibilita di tesoreria aI termine del trimestre

Trimestre Trimestre Trimestre Trimestre I II ill IV

8 IL SISTEMA INFORMATIVO DI UNA ONLUS

8.6

321

n sistema di reporting

n sistema di reporting, come gia anticipato, costituisce il sistema informativo che supporta direttamente l' attivita di controllo. In pratica, esso consiste in un insieme strutturato di rapporti informativi per mezzo dei quali i differenti livelli della direzione aziendale sono messi nella condizione di valutare la corrispondenza 0 no tra i risultati raggiunti dai diversi organi aziendali e gli obiettivi lora assegnati. Proprio in considerazione di cia e evidente che ogni report dovrebbe contenere, con riferimento ai diversi centri di responsabilita, almeno: - un confronto tra obiettivi (econornico-finanziari e/o qualitativi) e dati consuntivi; - una giustificazione degli scostamenti pili rilevanti. Solo in questa modo infatti il report fornisce alIa direzione generale informazioni utili per valutare: - I'andamento aziendale nell'insieme e nelle sue varie articolazioni; - il comportamento dei responsabili dei diversi organi aziendali; - la validita del budget e dei programrni. Gli scherni seguenti mostrano a titolo esemplificativo due esempi di report di controllo pensati per una ONLUS.

322

8 IL SISTEMA INFORMATIVO DI UNA ONLUS

REpORT PER LA RILEVAZIONE DEGLI SCOSTAMENTI DI RICAVO

REpORT PER LA RILEVAZIONE DEGLI SCOSTAMENTI DI LAVORO DIRETTO

Ricavi di vendita

Servizio X (es. assistenza sanitaria)

Servizio Y Ces. assistenza sociosanitaria)

COllSUlltiVO (a)

C···)

Budget (b)

C···)

Differenze (a-b)

C.··) i' •..•.{;f~>.~fi)I·

Servizio X Ces. assistenza sanitaria)

Servizio Y (es. assistenza sociosanitaria)

COllSUlltivo (a)

C···)

Budget (b)

C.··)

C···)

Differenze (a-b)

(... ) {j~'•. )+~~1 i.Z· "i"i:~;:~lTl!

Costi lavoro diretto

·T;,:,,·.·.•.

Nlimero di servizi effettivamellte erogati (e) C··.)

( ... )

Numero di servizi previsti llel budget (d)

C···) C· ..)

C···) C···)

Prezzo lInitario effettivamellte pratieato (e) C... )

C···)

Prezzo ullitano previsto llel budget (j)

C···)

( ... )

Differenze (e-f)

( ... )

C···)

Differenze (e-d) III

.....

c"t '.

·i....>

Ore di lavoro effettive (e)

C···)

C.··)

Ore di lavoro di budget (d)

C···) (...)

C···) C···)

Retnbuziolle orana effettiva (e)

C···)

(... )

Retribuziolle orana di budget (j)

C···)

Differenze (e-f)

( ... )

Scostamenti complessivi

Scostamento di volume (e-d) x(j)

Scostamento di prezzo (e) x (e-f)

C···) C... )

12~;·ii.··.~.;·i~.?~s·~.{.c;···. ·. · · .............•..• .• / ' i ? Scostamento di volume (e-d) x (f)

C···) C... )

.•.....

Variazione retribuzione oraria

Scostamenti complessivi

C·.·) ( ... )

I.······.···. .... ....••.•.

Variazione ore di lavoro

Differenze (e-d)

Variazione prezzo unitario

T.············· ••

Cause di differenze II

Variazione quantitii di servizi

C···)

C···) i·i~·

Cause di differenze II

323

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

C···) ( ... )

C···) C···)

8.7 Gli indicatori Gli indicatori possono essere definiti come grandezze segnaletiche di detenninati aspetti di attivita 0 struttura della ONLUS. Sono fondamentali soprattutto nel delineare profili aziendali che non possono trovare espressione nei dati di origine contabile, sebbene rielaborati, rna che richiedono il ricorso ad infonnazioni di natura extra contabile. La categoria infonnativa degli indicatori, peraltro, non si esaurisce in quell a delle grandezze di origine extra contabile. Indicatori, infatti, sono pure Ie rielaborazioni di dati contabili, Ie quali agevolano l'interpretazione delle infonnazioni econorniche, finanziarie, patrimoniali di base. In ogni caso gli indicatori sono suscettibili di utilizzo sia a consuntivo che a preventivo, cioe sia per esprimere risultati sia per esprimere obiettivi. E poiche il po-

324

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

8 IL SISTEMA INFORMATIVO Dr UNA ONLUS

tenziale informativo degli indicatori puo essere esplicitato soltanto attraverso il confronto, e necessario che il medesimo profilo aziendale sia espresso nel tempo, nella spazio, a consuntivo e a preventivo attraverso indicatori omogenei.

Collocazione degli indicatori nell'informativa della ONLUS Rapporti di bilancio

325

Gli indicatori di composizione degli aggregati di bilancio consentono l' espressione della composizione delle principali voci di bilancio: -' -

del capitale sociale, rispetto a diverse categorie di soci; dei ricavi, rispetto a diverse classi di clienti; del costo dellavoro, rispetto a diverse categorie di lavoratori; dei ricavi, dei costi, degli investimenti, rispetto a diversi rami di attivita.

Gli indicatori di attivita consentono di delineare a livello glob ale il profilo del proprio operato in un periodo di riferimento: numero di utenti, numero di prestazioni, numero di donatori, quantita delle donazioni e COS! via. Sono molto efficaci nella comunicazione esterna. Talvolta sono pero grossolani e devianti e richiedono percio un approfondimento.

Indicatod di qualitii

Fonte: GrusEPPONI, K., La eooperativa sociale i1l cerea di injonnazio1li, in "Corriere delle opere", marzo 1997.

I rapporti di bilancio derivano dalla composizione dei valori di bilancio e consentone di verificare condizioni generali di equilibrio econornico, patrimoniale e finanziario. Tra questi indicatori si collocano, ad esempio: la composizione delle fonti, la composizione degli impieghi, il margine di struttura, e COS! via 20.

Indicatori di efficacia ed indicatori di efficienza consentono nelloro insieme di delineare il profilo di econornicita della ONLUS. Si e gia detto di come l' efficacia rappresenti il rapporto tra il risultato ottenuto e l' obiettivo prefissato; e di come l' efficienza rappresenti il rapporto tra i mezzi impiegati e il risultato realizzato. ÂŤAd esempio, se per il199x e state previsto I'inserimento lavorativo di 50 persone e ne sono state inserite 40, l'indicatore di efficacia assume un valore pari a 0,80. Se, per ottenere tale risultato, e state sostenuto un costa complessivo di 100 milioni, l'indicatore di efficienza globale assume un valore pari a 2 (cioe 100/50) rnilioni per ogni inserito. AI rniglioramento dell' efficienza corrisponde una dirninuzione del valore assunto dal relativo indicatore. Infatti, se neI199x+ 1 sono state inserite 50 persone, sostenendo un costa complessivo di 50 milioni, I' efficienza, aumentata, risulta segnalata da una diminuzione del valore assunto dall'indicatore, pari ad un milione per individuo inseritoÂť 21. Gli indicatori di qualita rappresentano un insieme articolato di grandezze. Vi sono, infatti, grandezze segnaletiche della qualita percepita, cioe del grade di soddisfacimento dell'utenza, e grandezze segnaletiche della qualita predisposta, come indicato nel capitolo 4.

Gli indicatori di struttura organizzativa e sociale arricchiscono l'informativa di bilancio in quanto consentono l'espressione dei profili strutturali della ONLUS, cioe la composizione:

Sono, ad esempio, indicatori della qualita del servizio realizzato:

- di soci 0 associati; - dei lavoratori; - dei clienti diretti; - dell'utenza.

- il grado di preparazione degli operatori; - il numero di incidenti sullavoro; - la percentuale degli arrivi in ritardo e delle assenze da parte degli operatori; - la struttura e l'ampiezza degli immobili dedicati all'accoglienza degli utenti;

20. Per approfondimenti a1 riguardo si veda CARAMIELLO, C., Indici di hi/ancio, cit.

21. GruSEPPONI, K., Cooperativa sociale i1l cerea di injomzaziolli, cit., p. 39.

326

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

8 II.. SISTEMA INFORMATIVO DI UNA ONLUS

- il numero di ore di apertura giornaIiera; - il numero di utenti per operatore; - il tempo che, in media, gli operatori dedicano ad attivita di formazione e di aggiornamento; - il numero di ore di assistenza per assistito; - il rapporto tra giorni di apertura annuale e giorni dell'anno (0 tra numero di ore di apertura giornaIiera e 24); - il tasso di guarigione dei pazienti; - il grade di tempestivita dei servizi; - il rapporto tra numero di servizi igienici e numero di ospiti; - il comfort dei 10caIi e l'igiene degli ambienti.

327

APPENDICE

23.654.092 1.392.164

Soltanto l'indagine presso l'utenza consente, pero, di estendere il profilo della quaIita; soltanto l'espressione del grade di soddisfacimento dell'utenza consente infatti di dare espressione alIa quaIita percepita. Indicatori di tale livello di quaIita sono Ie rielaborazioni statistiche dei dati raccolti attraverso questionari, che, pili 0 meno articolati, possono essere predisposti secondo i modelli proposti per il servizio asili nido e per il servizio museale nel paragrafo 5.4.

fondo da progetli finanziali

forido daprogefiitotalmerite autofinll.nziali disavanzo netlo di geslione ~~~~!f6f<l

28.234

i per progetti tolalmenle . aulofinanziali

927

per.fufiJifprogelti lolalmanle . . autgflnanzialL .~..~..~~ _ per progetli con Unione Europea

azioni Editoriale Vita S.p.A. - non profit magazine partecip1!Zione

a CTM

i\ltromercalo ••. •.• •. ..• • • . .•.•. • . .•.••. .• ••.

J~t!i!i ~.~rl:!!1t:1i~91}!!i!1 ...~

;i•. cO •!!IP ... ... !.•. da Unione Europea

: ds. MiriisierodegliAffiiii

.• ;

Esleri. Italiano

22.835.433

.A ITIVO CIRCOLANTE:

~ot.Cred.rp.rprogeHl

262.513.. . 11.:

3D?925

...............

38412 . . 1

perprogefil conaltii" -" finanzialori Ilazionali... .

[segue]

un'organizzazione umanitaria 22. CESVI - che significa cooperazione e sviluppo indipendente, fondata nel1985 a Bergamo, dove ha la sede centrale. CESVI opera in tutti i continenti per affrontare ogni tipo di emergenza e ricostruire la societa civile dopo guerre e calamita. La maggior parte dei finanziamenti al CESVI provengono dalle istituzioni europee e dai cittadini italiani. Ogni anna CESVI pubblica I'estratto del bilancio, certificato da una delle maggiori societa internazionali di revisori dei conti. Per la sua trasparenza, CESVI la prima associazione che ha ricevuto l'Oscar di Bilancio.

328

PROFILI ECONOMICO-AZIENDALI

:~ot. crediti per progeHi icomptetati e da rendicontare da Uniane Europea

747.000

da Minisferodegli'Affarf Esleri IlaliamL.

129.649

da aftri finanziatari intemazianali

i otate Trattamento di fine Irapporto di tavoro ubordinato

Ii::: I~! , 1.042;308

2. Rendiconto economico

Valori in euro

l~trO~T~A~L~E~O~N~E:;;R~t~===.===ji=1~7~.8~4~7~.3~27

20.124

, otate oneri per progetti

debiti vIsa istituziani di previdenza e di sicurezza soc. persanale conto ~.~

cO~Naziorir:Ur1ite~.: can Finanziatari Privati Intemazianali can Mlnlslero degliAffan EstElri flal,iano can Enti Lacali

22.468

5.220.098 Rotate Fidejussioni

II 3.703.5121

7.820.945 996.145

188.146

con altreOrgariizzaziClni' tJaziana!L,

ot. acca, ntoname~to, fondo" ~incolato per progetti ':

2.595.182

1.013.546 694.047

, ot. oneri di supporto igen~!al~ ,,' ,"52.067

!al~gestli:lIle'seile.=~ '20!E:rv

23.387

, 101. gestiane altrezzature 101. cammissioni' . assicuraziani:.El tasse.

anticipi a famitari

tatale Persanale e callabaraziani

anticipi a callabaratari

:s.3pll

Q~tE!.,!!i~PQI1J/,llti!~JlgLli.cJ.~

266.464

ot. oneri finanziari

c;lenaro :e.valOriTn:.ciijfi~ [~~~~:[87~

3.703.725

IratatE! Fidejussioni'"

:880

tatalil Am[r1ClrtameiitL .• tatale partecipaziane altre altivitil

.J "3.703.5121

;[rotale oneri straordinari

da privati

3.608.727

!iaUnionElEuropea . da Naziani Unite

8:9.3.R13!j

da.9Jig}nle!ll,azLClnaJi da Ministero degli Affari Esteri Italiano da Enti LClcali

78.420 44.611

381 6.213

16.377.578

1.170.858 ')98.435 1.242.682 .423.7.41

ot. provo da att. accessorie otale utiJizzo fonda incotato per progetti otale proventi finanziari otale proventi diversi otale Rroventi straordinari otale utilizzo fondi ,copertura gestione progetti

44.565

latitlei',tibblicaziorii

creditfper prontfcantroC:; , tel11lifle, '

!iep()sifj.£.aiJZLona~~:::=~

, 21.713

tal. rimbarsi

p[eaitf~i\rerS~" .

OTALE PROVENTI otale proventi per progetti

2.472.965

'frot. oneri per attivita di informazione e raccolta fondi

96.445

402.5711

IDisavanzo di gestione

992.585

fr,

~2;~<t~~201

OTAlE PROVENTI A iPAREGGIO

fO@[r1§.~te autofjiiimzl<l'tL, :~1lf,l3,8,:L9 can Uniane Europea

r!'.tribllzianEt~

, otate Crediti per progetti da icompletare negJi esercizi i uccessivi

329

8 IL SISTEMA INFORMATNO DI UNA ONLUS

20.569 190.414

Parte ill Profili fiscali

9 L'imposta suI reddito delle societa

9.1 Considerazioni introduttive A partire dalIa fine degli anni ottanta illegislatore ha emanato una serie di provvedimenti speciali, alIo scopo di dare evidenza, alI'intemo del diritto tributario, ad una serie di enti definiti socialmente rilevanti e accomunati dalIa mancanza della scopo lucrativo nelle attivita esercitate. I provvedimenti speciali a cui ci si riferisce sono: la 1. 49/87, che disciplina Ie organizzazioni non govemative e la cooperazione dell'Italia con i Paesi in via di sviluppo; lila 1. 266/91, detta anche legge quadro degli organismi di volontariato; III la 1. 381/91, che sancisce la "nascita" delle societa cooperative sociali; III la 1. 398/91, riguardante Ie piccole associazioni sportive dilettantistiche; III fa 1. 66/92, Ie cui disposizioni riguardano Ie associazioni senza fini di lucro e Ie pro-loco; III il d.lgs. 36/96, sulle fondazioni private nel settore musicale.

III

Per dare unicita e sistematicita ai nuovi principi emergenti dai provvedimenti particolari, il Parlamento italiano ha delegato il Govemo ad emanare un provvedimento disciplinante, sotto il profilo strettamente tributario, gli enti non commerciali in generale e in particolare Ie cosiddette organizzazioni non lucrative di utilita sociale (ONLUS).

n d.lgs. 460/97 di riforma del settore non profit, approvato dal Consiglio dei Ministri in attuazione della delega recata dalI'art. 3, commi 186, 187, 188, 189, della 1. 23 dicembre 1996, n. 662, e strutturato in due sezioni: â&#x20AC;˘ la prima, contiene Ie modifichealla disciplina degli enti non commerciali in materia di imposte suI reddito e di imposta suI valore aggiunto ed e costituita dai primi nove articoli; o la seconda contiene Ie disposizioni riguardanti Ie organizzazioni non lucrative di utilita sociale, contemplate dagli articoli che vanno dal n. 10 al n. 29. Posto l'oggetto della presente trattazione, ci soffermeremo prevalentemente, rna non esc1usivamente, sulla seconda sezione del decreto, la quale risulta rivolta in

334

335

PROFILI FISCALI

modo specifico alIe ONLUS. Faremo anche riferimento alIe norme rintracciabili nella prima sezione del decreta coinvolgenti Ie ONLUS. Peraltro la disciplina ai fini delle imposte suI reddito non puo essere trattata in maniera uniforme per tutte Ie ONLUS. Le ONLUS giuridicamente organizzate come cooperative sono infatti soggette alia disciplina propria delle socien. commerciaIi, mentre Ie altre ONLUS sono soggette a quella propria degli enti non commerciaIi.

9.2.2 La determinazione del reddito imponibile L'art. 143 del TUIR stabilisce che il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alIa lettera c) del comma 1 dell'art. 73 e costituito dalIa somma delle seguenti categorie di reddito:

9.2 L'imposizione diretta delle ONLUS non cooperative

- redditi fondiari; - redditi di capitale; - redditi di impresa; - redditi diversi.

9.2.1 La soggettivita triblltaria

Detti redditi concorrono alia formazione del reddito complessivo indipendentemente dalluogo in cui sono stati prodotti e dalIa lora destinazione.

E opinione comune che Ie ONLUS, non costituite sotto forma di societa cooperativa, non godano nel nostro ordinamento giuridico di una nuova e specifica soggettivita tributaria. Esse costituiscono semplicemente una particolare categoria alI'interno di quell a pili generale degli enti non commerciali I. E proprio in virtU di questa collocazione, pili che per il rinvio operato dalI'art. 26 del d.lgs. 460/97, che Ie ONLUS sono soggetti passivi dell'IRES. L'art. 73, c. 1, lett. c), del TUIR recita infatti: «sono soggetti all'IRES, gli enti pubblici e privati, nonche i trust, diversi dalle societa, residenti nel territorio della Stato, che non hanno per oggetto esc1usivo 0 principale l'esercizio di attivita commerciali».

1. «Autorevole dottrina ritiene che la qualificazione esatta delle ONLUS sia quella di enti commerciali, dal momenta che, non solo illegislatore, riordinando l'intera disciplina, non fissa il previo inquadramento delle ONLUS tra gli enti non commerciali, rna agevola direttamente la loro attivita diretta alla produzione e allo scambio di beni e servizi in diretta attuazione degli scopi istituzionali. Cioe Ie attivita ex art. 51 del d.P.R. n. 917/86. La relazione rninisteriale illustrativa della schema di decreto legislativo poi approvato, ritiene viceversa, esplicitamente, Ie ONLUS collocabili all'interno della pili ampia categoria degli enti non commerciali ai fini tributari. Facciamo altresl rilevare che sostanzialmente alle ONLUS e vietato svolgere alcuna altra attivita che non sia quella per la quale possono conseguire tale qualifica, e che, sostanzialmente, l' agevolazione consiste nella decommercializzazione delle attivita esercitate. Concorde con tale impostazione si e rilevato essere il parere espresso dalla Comrnissione dei Trenta. Va altresl precisato che, se pure questa sembra essere la impostazione generale pili corretta, comunque e necessario un raccordo sistematico tra la categoria "ente non commerciale" e la categoria "ONLUS"non essendo ipotizzabile una sovrapposizione automatica (si pensi alIa situazione delle societa cooperative che pur potendo essere ONLUS non possono essere enti non commerciali)>>. (BIANCHI, G. - DrlANNr, G. - ZAMBIAsr, R., B. Commento analitico, cit., pp. 84-85).

Quanto alia lora determinazione occorre far riferimento alIe comuni regole pr~vi ste dalIa disciplina fiscale per ciascuna categoria, in quanta non sono prevlste eccezioni di rilievo per gli enti non commerciali 2. Sono, ovviamente, esc1usi dalIa base imponibile (art. 143): - i redditi esenti dalI'IRES; - i redditi assoggettati a ritenuta a titolo definitivo; - i redditi assoggettati ad imposta sostitutiva. Inoltre I'art. 143, comma 3, sancisce 3: «Non concorrono in ogni caso alia formazione del reddito degli enti non commerciali di cui alia lettera c) del comma 1, dell'articolo 73: a) i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente anche mediante offerte di beni di modico valore 0 di servizi ai sovventori, in conco~tanza di celebrazioni, ricorrenze 0 campagne di sensibilizzazione; b) i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche ai predetti enti per 10 svolgimento convenzionato 0 in regime di accreditamento di cui alI'articolo 8, com2. «L'applicazione dell'Irpeg agli enti non commerciali richiama la posizione delle p~rso~e fisi~he nell'Irpef, poiche anche in questa caso avremo diverse categorie di reddit~, la de~errrunazlOne di ~~ reddito complessivo e alcuni oneri deducibili indicati agli artt. 110 e 110 bls. Un'1illportante affim~a con Ie persone fisiche e quell a di poter avere attivita fiscalmente ~rrilev~~, ~on enrr:ate ~on co.s~ tuenti reddito come Ie donazioni 0 i contributi degli iscritti (SI pensl al smdacan e m partin), plusvalenze prive dei requisiti per l'imponibilita come redditi div~rsi, ecc. E ~zi proprio que~ta un'importante differenza pratica tra 10 «status di ente non commerclale e quello dl e~~e co~ercl.a Ie», soggetto alle regole del reddito d'impresa per qualsiasi sua entrata» (LUPI, R., Dmtto mbutarlO. Parte speciale, Milano, Giuffre 1998, pp. 245-246). 3. Prima della riforrna societaria era il comma 2 bis dell'art. 108 del TUIR, introdotto dall'art. 2, c. 1, d.lgs. 460/97.

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PROFILT FISCALT

9 IRES

rna 7, del decreto legislativo 30 elicembre 1992, n. 502, come sostituito dali'articolo 9, comma 1, lettera g), del decreta legislativo 7 dicembre 1993, n. 517, di attivita aventi fmalita sociali esercitate in confonnita ai fini istituzionali degli enti stessi» 4.

ve, non costituisce esercizio eli attivita commerciale 10 svolgimento delle attivita istituzionali nel perseguimento eli esc1usive finalita eli solidarieta sociale. 2. I proventi derivanti dall' esercizio delle attivita direttamente connesse non concorrono alia formazione del redelito imponibile».

Di particolare interesse sono soprattutto Ie agevolazioni fiscali previste per Ie raccolte di fondi effettuate, occasionalmente, mediante sottoscrizioni pubbliche, in concOInitanza di ricorrenze, celebrazioni e campagne di sensibilizzazione. L' esc1usione di queste iniziative da ogni imposizione tributaria e stata attuata per incentivare una delle forme di finanziamento degli enti non Iucrativi pili ricorrenti. Essa, tuttavia, esubordinata, 10 ripetiamo, al rispetto delle seguenti condizioni:

La norma di cui al comma 1, esc1udendo Ie attivita istituzionali dalia categoria delle attivita commerciali, ne stabilisce l'irrilevanza fiscale ai fini delle imposte dirette.

iii iii

iii

Ie iniziative devono essere occasionali; Ia raccolta dei fondi deve avvenire in concOInitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; i beni ceduti per Ia raccolta dei fondi devono essere di modico valore.

Si segnala inoltre che a tutela della fede pubblica l' art. 8 del d.lgs. 460/97 richiede la redazione, entro quattro mesi dalia chiusura dell' esercizio, eli un rendiconto dal . quale devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa; in modo chiaro e trasparente, Ie entrate e Ie spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ric orrenze 0 campagne di sensibilizzazione 5.

Ai sensi della norma di cui al comma 2, Ie attivita connesse risultano attivita commerciali, rna i redditi da esse prodotti non concorrono alia formazione del reddito imponibile. Cia comporta, rispetto alie attivita connesse, l' obbligo della tenuta dei libri e dei registri contabili previsti dalia normativa fiscale per i soggetti che svolgono attivita commerciale. ATTIVITA ISTITUZIONALI E RISPETTIVE ATTIVITA CONNESSE

Assistenza sociaIe e socio-sanitaria

Attivita accessorie per natura (vendita di depliant di magliette pUbblicitarie e aItri oggetti di modico vaIore, ecc.)

Assistenza sanitaria svolta a favore di soggetti svantaggiati

9.2.3 Le agevolazioni fiscali

Attivita accessorie per natura (vendita di depliant di magliette pUbblicitarie e aItri oggetti di modico vaIore, ecc.)

All'interno della schema sopra delineate si inserisce l'importante agevolazione prevista per Ie ONLUS dali'art. 150 del TUIR, che stabilisce che: «1. Per Ie organizzazioni non lucrative eli utilita sociale (ONLUS), a eccezione delle societa cooperati-

Assistenza sanitaria svolta a favore di soggetti diversi da quelli a cui e rivolta l' attivita istituzionaIe

4. Le attivita indicate neUe lettere a) e b) sono, inoltre, esc1use dalI'Imposta suI valore aggiunto ed esenti da ogni altro tributo (art. 2, c. 2, d.lgs. 460/97). 5. «La rendicontazione e volta alIa protezione di una pluralita di interessi: - queUo del singolo donatore ache il proprio contributo sia utilizzato secondo gli scopi dichiarati; - queUo delIa coUettivita a far SI che Ie donazioni per scopi di pubblico interesse continuino a finanziare iniziative meritorie; - quello delI'erario ad evitare forme elusive di cessione in cui i ricavi siano mascherati da donazioni; - quello degli operatori economici a non essere oggetto di concorrenza sleale da operazioni commerciali camuffate da raccolte fondi. SuUe raccolte pubbliche che utilizzano mezzi di comunicazione e sui soggetti che Ie promuovono dovra vigilare I'istituendo organismo di controlIo» (TRAVAGLINI, C., La regolamelltaziolle contabile

di enti 11011 commerciali e orgallizzaziolli 11011 lucrative di utiUta sociale tra imposiziolle e relldicOlltaziolle: prime cOllsideraziolli, in "Non profit", n. 1, 1998, pp. 49-50).

Beneficenza

Attivita accessorie per natura (vendita di depliant di magliette pubblicitarie e aItri oggetti di modico vaIore, ecc.)

Istruzione svolta a favore di soggetti svantaggiati

Attivita accessorie per natura (vendita di depliant di magliette pubblicitarie e aItri oggetti di modico vaIore, ecc.) Istruzione svolta a favore di soggetti diversi da quelli a cui e rivolta I'attivita istituzionaIe [segue]

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9 IRES

PROFILI FISCALI

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Fonnazione svolta a favore di soggetti Attivita accessorie per natura (vendita di svantaggiati depliant di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modico valore, ecc.)

Tutela dei diritti civili svolta a favore di Attivita accessorie per natura (vendita di soggetti svantaggiati depliant di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modico valore, ecc.)

Fonnazione svolta a favore di soggetti diversi da quelli a cui e rivolta l' attivita istituzionale

Tutela dei diritti civili svolta a favore di soggetti diversi da quelli a cui e rivolta l' attivita istituzionale

Sport dilettantistico a favore di soggetti Attivita accessorie per natura (vendita di svantaggiati depliant di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modico valore, ecc.)

Ricerca scientifica di particolare interesse Attivita accessorie per natura (vendita di sociale svolta direttamente da fondazioni depliant di magliette pubblicitarie e altri ovvero da esse affidata a Universita, enti di oggetti di modico valore, ecc.) ricerca e altre fondazioni che la svolgono direttamente in ambiti e secondo modalita da definire con apposito regolamento govemativo

Sport dilettantistico a favore di soggetti diversi da quelli a cui e rivolta I'attivita istituzionale Tutela, promozione e valorizzazione delle Attivita accessorie per natura (vendita di cose di interesse artistico e storico di cui depliant di magliette pubblicitarie e altri alIa legge 1-6-1939, n. 1089, ivi comprese oggetti di modico valore, ecc.) Ie biblioteche e i beni di cui al d.P.R.

* Lo svolgimento delle attivita connesse deve essere previsto nello statuto. Inoltre, per mantenere 10 statllsdi ONLUS, occorre che Ie attiviill connesse:

1) non siano prevaIenti rispetto aIle attivita istituzionaIi; 2) non generino proventi superiori aI 66% del totaIe delle spese sostenute daIla ONLUS.

1409/63

Tutela e valorizzazione della natura e del- Attivita accessorie per natura (vendita di I'ambiente con esclusione dell' attivita, depliant di magliette pubblicitarie e altri esercitata abitualmente di raccolta e rici- oggetti di modico valore, ecc.) claggio di rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all'art. 7 del d.lgs. 22/97 Promozione della cultura e dell'arte svolta a Attivita accessorie per natura (vendita di favore di soggetti svantaggiati depliant di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modico valore, ecc.) Promozione della cultura e dell'arte svolta a favore di soggetti diversi da quelli a cui e rivolta l' attivita istituzionale Promozione della cultura e dell'arte per Ie Attivita accessorie per natura (vendita di quali sono riconosciuti apporti economici depliant di magliette pubblicitarie e altri da parte dell' Amministrazione centrale oggetti di modico valore, ecc.) della Stato [segue]

L' agevolazione di cui all' art. 150 riguarda escIusivamente Ia categoria dei redditi d'impresa. Da tali redditi vengono infatti escIusi quelli prodotti daIle attivita istituzionali e quelli prodotti daIle attivita connesse; in definitiva viene COS! meno, per Ie ONLUS, Ia categoria dei redditi d'impresa. Le aItre categorie di reddito (redditi fondiari, redditi di capitaIe e redditi diversi) concorrono invece aIla formazione del reddito complessivo, con i criteri previsti daIl'art. 143 del TUIR per gli enti non commerciali.

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PROFlL! FISCAL!

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9 IRES

DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO DELLE

ONLUS

I redditi di eapitaJe sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo definitivo (eire. min. n. 98/E del 17 maggio 2000).

I fabbrieati utilizzati nelle attivitli. istituzionali e conn esse produeono redditi fondiari (eire. min. n. 244 del 28 dieembre 1999).

Riguardo alIa deterrninazione del reddito complessivo delle ONLUS, comunque, sono necessarie alcune precisazioni: 1. I redditi provenienti dal possesso di fabbricati utilizzati per esercitare Ie attivita istituzionali e connesse concorrono alIa formazione del reddito complessivo come redditi fondiari. Contrariamente a quanta affermato dalla relazione govemativa al d.lgs. 460/97, l' Amrninistrazione finanziaria, con la c.m. n. 244/ 99, ha precisato che gli immobili di proprieta delle ONLUS adibiti alIo svolgimento di attivita non considerate commerciali ai sensi dell'art. 150 del TUIR devono essere ricondotti alIa sfera istituzionale dell' ente. Cia significa che tali immobili acquistano autonomia reddituale e sono produttivi di reddito fondiario ai sensi degli artt. 25 e seguenti del TUIR. 2. I redditi di capitale, sebbene tassati, non concorrono alIa formazione del reddito complessivo, in quanto soggetti a ritenuta alIa fonte a titolo definitivo, ai sensi del c. 2 dell'art. 16 del d.lgs. 460/97. Quanto detto e esemplificato nella tavola che segue.

Applicando al reddito complessivo l'aliquota IRES 6 pari al27,5%, viene determinata I'imposta lorda. Da quest'ultima epossibile detrarre, ai sensi dell'art. 147 TUIR un importo pari al19% degli oneri indicati alIe lettere a), g), h), h-bis), i), ibis), i-quater) del comma 1 dell'articolo 15 TUIR.

9.2.4 Le organizzaziolli di vololltariato AIle organizzazioni di volontariato in quanta ONLUS di diritto sono applicabili Ie agevolazioni viste nel paragrafo precedente. Inoltre I' articolo 10, c. 8, del d.lgs.

6. Tale aliquota, inoltre, secondo I'art. 6 del d.P.R. 601173, eridotta alIa meta per una serie di soggetti che potrebbero anche qualificarsi ONLUS (enti e istituti di assistenza sociale, enti ospedalieri, istituti d'istruzione e istituti di studio e sperimentazione d'interesse generale che non hanno fine di lucro, fondazioni e associazioni storiche, letterarie e scientifiche, di esperienze e ricerche aventi scopi esclusivamente culturali, enti il cui fine e equiparato per legge ai fini di beneficenza 0 di istruzione). La riduzione compete, perC>, soltanto a condizione che tali soggetti abbiano la personalita giuridica.

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PROFIL! FISCAL!

460/97 fa salve Ie previsioni di maggior favore eventualmente previste dalla 1. 266/91 7. Tali soggetti, quindi, possono usufruire contemporaneamente delle agevolazioni previste per Ie attivita istituzionali e connesse delle ONLUS e di quelle specifiche previste dal c. 4 dell' art. 8 della 1. 266/91. Quest'ultima norma, in particolare, prevede l' esc1usione da tassazione dei proventi derivanti da attivita commerciali e produttive marginali, a condizione che sia documentato illoro totale impiego per fini istituzionali dell' organizzazione 8. n carattere della marginalita e state espressamente riconosciuto dal decreto interministeriale del 25 maggio 1995 alle attivita: di vendita occasionali svolte nel corso di celebrazioni 0 ricorrenze 0 in concomitanza a campagne di sensibilizzazione pubblica verso fini istituzionali dell' organizzazione di volontariato; II di vendita di beni acquistati da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, a condizione che la vendita sia curata direttamente dall'organizzazione senza alcun intermediario; II di vendita, curata direttamente dall' organizzazione senza alcun intermediario, . di beni prodotti dagli assistiti e dai volontari; II di somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e sirnili a carattere occasionale; II di prestazioni di servizi rese in conformita alle finalita istituzionali, non riconducibili nell' ambito applicativo dell'art. 148, c. 3, del TUIR, verso pagamento di corrispettivi specifici che non eccedono del 50% i costi di diretta imputazione. Si tratta, in pratica, di prestazioni di servizi effettuate nei confronti non dei soci bensl di terzi, nell' ambito dell'attivita di volontariato. II

Le attivita marginali sopra elencate devono essere svolte senza l'impiego di mezzi organizzati professionalmente (locali commerciali, attrezzature, marchi, investimenti ecc.). Non sono, tuttavia, considerate attivita commerciali e produttive marginali quelle svolte in forza di convenzione (art. 1, c. 3 del d.m. 25 maggio 1995); in pratica, in questa modo, l' attivita convenzionale, a prescindere dal contenuto, viene equiparata dallegislatore a quella istituzionale.

7. L'applicabilita delle norme di maggior favore e prevista anche per Ie ONG. AI riguardo I'art. 29, c. 4, 1. 49/87 prevede che ÂŤIe attivita di cooperazione svolte dalle organizzazioni non govemative riconosciute idonee sono da considerarsi, ai fini fiscali, attivita di natura non commercialeÂť. 8. La dimostrazione di tale impiego pub essere fomita ad esempio mediante la presentazione del bilancio corredato da una relazione che illustri I'impiego dei proventi dell'attivita commerciale svolta.

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La possibilita di usufruire congiuntamente delle agevolazioni previste dall' art. 150 e di quelle previste dal c. 4 dell'art. 8 della 1. 266/91 (ferma restando la non commercialita delle attivita istituzionali) rende pili articolato il regime fiscale delle altre attivita del volontariato. Infatti, il regime fiscale delle attivita diverse da quelle istituzionali tende a diversificarsi a seconda che si sia in presenza di attivita commerciali puramente marginali ovvero di attivita connesse. Nel primo caso opera l' originaria disciplina di esc1usione dell'imponibile prevista dalla 1. 266/91, nel secondo caso scatta la normativa apprestata per Ie ONLUS sia per quanto riguarda gli elementi identificativi di tali attivita connesse, sia per quanto riguarda i limiti quantitativi con Ie quali queste ultime possono essere svolte. In altre parole, nel caso in cui Ie organizzazioni di volontariato circoscrivano il campo di esercizio dell' attivita commerciale nei limiti della marginalita, il regime fiscale e quello previsto dall'art. 8, c. 4, 1. 266/91. Invece, nel caso in cui intraprendano fuori dagli stretti margini della marginalita una vera e propria attivita commerciale (connessa perC> a quella istituzionale) destinata all' autofinanziamento, il regime fiscale e quello dell'art. 150 TUIR. Quanto detto sopra e esemplificato nella tavola seguente.

IL REGIME FlSCALE DELLE ORGANIZZAZIONI DI VOLONTARIATO

Eistituzionale Econnessa <D Ecommerciale 0 produttiva marginale

Ecommerciale 0 produttiva non marginale ÂŽ

L' attivitli non ecommerciale. L' eventuale reddito prodotto da tale attivita e irrilevante fiscalmente, e percia non e tassabile. L' attivita ecommerciale. L' eventuale reddito prodotto da tale attivita e esente. L' attivita non ecommerciale. L' eventuale reddito prodotto da tale attivita e irrilevante fiscalmente, e percia non e tassabile. L' eventuale reddito prodotto da tale attivita e tassabiIe come reddito d'impresa.

<D Edubbio pera se Ie organizzazioni di voiontariato possono svolgere queste attivita. L'art.5 deUa Iegge 11 agosto 1991, n. 266, che individua Ie risorse economiche degli organismi di voiontariato, sembrerebbe limitare Ie attivita diverse da queUe istituzionaIi esc1usivamente a queUe commerciaIi e produttive marginaIi. ÂŽ Lo svolgimento di queste attivita si pone in contrasto con queUe che sono Ie finalita di un'associazione di volontariato. Non e esc1uso tuttavia che illoro esercizio avvenga in buona fede. In questo caso, eopportuno che I' associazione adempia comunque a tutti gli obblighi fiscaIi previsti per 10 svolgimento di un'attivita commerciale.

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PROFIL! FISCAL!

IRES

9.3 L'imposizione diretta delle ONLUS cooperative

9.3.3 Le agevolazionijiscali

9.3.1 La soggettivita tributaria

Le cooperative in virtU della lora funzione socia1e, riconosciuta costituziona1mente, go dono di importanti agevolazioni fiscali (e di a1tra natura).

Le societa cooperative sono soggette all'imposta suI reddito delle societa (IRES) in forza di quanta disposto daIl'art. 73, c. 1, lett. a), del TUIR.

AIcune agevolazioni riguardano Ie cooperative in genera1e, a1tre invece soltanto particolari tipologie.

9.3.2 La detenninazione del reddito imponibile

'* Agevolazioni di carattere generale

Per Ie societa cooperative i criteri di quantificazione del reddito imponibile sono gli stessi previsti per Ie societa per azioni e per Ie a1tre societa ed enti commerciali soggetti a1l'Irpeg. La base imponibile ai fini Irpeg e costituita da1 reddito complessivo netto, determinato secondo Ie disposizioni degli artt. 81 e ss. del TUIR.

Utili destinati a riserva indivisibile. Sicuramente la pili importante agevolazione di carattere genera1e e quella prevista daIl'art. 12 della Iegge 904177. Ta1e norma stabilisce che: ÂŤfermo restando quanta disposto a1 titolo ill del d.P.R. 601, non concorrono a formare il reddito imponibile delle societa cooperative e dei lora consorzi Ie somme destinate aIle riserve indisponibili, a condizione che sia esc1usa Ia possibilita di distribuirle tra i soci sotto qua1siasi forma, sia durante la vita dell'ente che all'atto del suo scioglimentoÂť.

In concreto il punto di partenza per il ca1colo della base imponibile erappresentato da1 risultato economico civilistico a1 qua1e vengono apportate Ie correzioru., in aumento 0 in diminuzione, previste daIla normativa fisca1e (art. 83 TUIR). DETERMINAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE

In pratica si afferma che la parte di utile destinata aIle riserve (lega1e, straordinaria, statutaria) non e sottoposta a tassazione, a condizione che Ie riserve stesse siano dichlarate non distribuibili ai soci.

L'agevolazione disposta daIl'art. 12 della 1. 904177 trova corretta applicazione attraverso l'indicazione nella dichiarazione dei redditi, tra Ie variazioni in diminuzione al risultato economico, di quella parte di utile destinata da1l' assemblea ordinaria aIle riserve; riserve che in base all'art. 26 della legge Basevi (e all'art. 10, c. 1, lett. d), d.1gs. 460/97), sono per l'appunto indivisibili. AGEVOLAZIONE EX ART. 12, L. 904n7 E DETERMINAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE

AI va10re COS! ottenuto viene applicata l'aliquota IRES del 27,5% (art. 77 TUIR).

Di conseguenza, nel caso di accantonamento a riserva indivisibile di tutto l'utile civilistico l'imponibile si riduce aIla sola differenza positiva tra variazioni in aumento e variazioni in diminuzione 9. 9. AI riguardo va inoltre precisato che, per effetto dell' art. 21, c. 10, della 1. 449/97, Ie imposte riferibili alle variazioni in aumento, al netto di quelle in dirninuzione, costituiscono anch'esse una variazione in dirninuzione.

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PROFILI FISCALI

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II Ministero delle fmanze ha espresso il proprio parere favorevole in ordine all'a?plic:~bilit~ dell.'agevolazione disposta daIl'art. 12 della legge 904177, anche ~el .casl m ~Ul la nser;a ind.i~isibile venga costituita, non in sede di riparto dell utile, bensl durante 1 eserClZlO con accantonamenti a conto economico. Tali accantonamenti riducendo in anticipo il reddito imponibile non rendono necessaria alcuna variazione in diminuzione, in sede di dichiarazione dei redditi. Questa prassi, molto diffusa tra Ie imprese cooperative, eperb scorretta in quanto: 1. Ie riserve devono costituirsi per destinazione dell'utile d'esercizio deliberata daIl' assemblea; 2. la formazione delle riserve mediante addebito a conto economico contrasta con i principi contabili della rappresentazione veritiera e corretta. '

Deducibilita delle imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate in dichiarazione. L' art. 21, c. 10, della 1. 449/97 stabilisce che non concorrono a formare il reddito imponibile delle cooperative Ie imposte sui redditi riferibili aIle variazioni effettuate ai ~ensi ~e~' art. 52 (ora art. 83) del TUIR, diverse da quelle riconosciute dalle leggr speclali per la cooperazione.

~ prati~a, pe~ effetto di questa agevolazione Ie imposte sui redditi (attualmente, m segUlto all abrogazione dell'llor, solo l'IRES) riferibili aIle variazioni in au~e~to,. al n.etto di quelle in diminuzione, costituiscono anche esse una variazione m dl1mnUzlOne. L' ~gevolazione,. in ogni caso, si applica solo a condizione che si determini un utile 0 un maggror utile da destinare aIle riserve indivisibili.

Utili destinati a~ aumento gratuito del capitale sociale. Le societa cooperative p,osson? ?estmare, ai sensi dell'art. 7 della legge 59/92, una quota dell'utiIe d eserClZlO ad aumento gratuito del capitale sottoscritto e versato dai soci ~a .quot~.di utile COS! destinata non concorre a formare il reddito imponibile fl~ dell lmposta suI reddito. Operativamente, cib significa che tale quota dovra e.s~ere esposta tra le variazioni in diminuzione in sede di dichiarazione dei reddltI.

Tale. a.gevolazione, comunque, non pub essere goduta daIle cooperative che si qualifl~a~o ONLUS. ai se~si del d.lgs. 460/97, c.1, rna soltanto dalle cooperative S?Clali. Per ~e pnme, mfatti, opera il divieto di distribuire utili e avanzi di g~stlOne anche m forma indiretta; divieto che verrebbe violato con la rivalutazlO~e dell~ q~?te 0 delle azioni la quale configura proprio un'ipotesi di distribuzlOne dl utili.

... Agevolazioni specifiche Le cooperative di produzione e lavoro. Le ONLUS cooperative, a condizione che ricorrano i requisiti previsti dall'art. 23, d.l.C.P.S. 1577/47, si caratterizzane anche come cooperative di produzione e lavoro. Per queste ultime l' articolo 11 del d.P.R. 601173 prevede che: ÂŤl redditi conseguiti dalle societa cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dall'Irpeg (ora IRES) e dall'llor se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuita, comprese Ie somme di cui all'ultimo comma, non e inferiore al sessanta per cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi, tranne quelli relativi aIle materie prime e sussidiarie. Se l' ammontare delle retribuzioni einferiore al sessanta per cento rna non al quaranta per cento dell' ammontare degli altri costi, Ie aliquote applicabili per I'Irpeg (ora IRES) e l'llor sono ridotte aIla meta ( ... ). Nella determinazione del reddito delle societa cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi, sono ammesse in deduzione Ie somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino allimite dei salari correnti aumentati del venti per centoÂť 10. I redditi delle cooperative di produzione e lavoro quindi godono: II

dell' esenzione totale qual ora l'incidenza delle retribuzioni effetti vamente corrisposte ai soci lavoratori, comprese Ie maggiorazioni per integrazioni fino a un limite del 20% dei salari correnti, sia almena pari al50% dell'ammontare di tutti gli altri costi, con esc1usione delle materie prime e sussidiarie 11; ovvero di un'imposizione ridotta aIla meta, qualora la stessa incidenza sia inferiare al50% rna non al25%.

10. Tale previsione e peraltro rispettosa del divieto previsto dal d.lgs. 460197, c. 1, di corrispondere ai lavoratori dipendenti salari 0 stipendi superiori del 20% rispetto a quelli previsti dai contratti colletti vi. 11. Ai tini della deterrninazione di tale incidenza I'art. 6 ter, I. 891/80 ha stabilito che ÂŤper retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci di cui all'art. 11, d.P.R. 601173 devono intendersi tutti i costi diretti 0 indiretti, inerenti all' apporto dell' opera personale prestata con carattere di continuita dai soci ivi compresi i contributi previdenziali ed assistenzialiÂť.

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REGIME FISCALE DELLE COOPERATIVE DI PRODUZIONE E LAVORO

Tassato con aliquota Irpeg ridotta del 50%

Esente da Irpeg

_ la non imponibilita in capo ai sod delle quote di ristorno destinate ad aumento del capitale sod ale, e illoro successive trattarnento ai sensi dell'art. 7, comma 3, legge n. 59/1992; _ l'applicazione della ritenuta a titolo d'imposta sugli interessi percepiti dai sod prestatori. Lo stesso comma e i successivi fino al464, si sono preoccupati di delineare il nuovo trattamento tributario delle sodeta cooperative 14, che superando il regime transitorio che ha caratterizzato la fiscalita di tali sodeta nel 2002 e nel 2003, ha definito regole diverse a seconda che la cooperativaappartenga 0 meno alla categoria delle cooperative a mutualita prevalente (eMP). Tali regole, sulle quali torneremo pili diffusamente nei pros simi paragrafi, possono essere COS! schematizzate.

Art. 121. 904177 Costo retribuz. soci lay.

~50%

AItri costi - mat. prime e suss.

25%::;

349

9 IRES

PROFIL! FISCAL!

Costo retribuz. soci lay.

<50% AItri costi - mat. prime e suss.

9.3.4 II nliOVO regime fiscale delle cooperative Le agevolazioni fiscali analizzate nel paragrafo precedente sono state oggetto di riesarne da parte della legge finanziaria 2005, che nei comrni che vanno dal n. 460 al n. 465 ha definito il nuovo regime fiscale delle cooperative 12.

n comma 460 l.f. ha confermato innanzitutto Ie norme a regime gia stabilite nel 2002 dal decreta legge n. 6312002 13, e quindi: _ l'applicabilita dell'art. 12, legge n. 904177 (che prevede la non concorrenza a formare il reddito imponibile delle somme destinate a riserva indivisibile), per tutte Ie cooperative, alla quota degli utili netti annuali (30 per cento) destinati alla riserva minima obbligatoria;

12. Di seguito, nel richiamare Ie norme della legge in commento, si fara riferimento esclusivamente al numero del comma interessato seguito da l.f. 13. n decreta legge e stato convertito, con modificazioni, dalla Iegge 15 giugno 2002, n. 112.

Art. 10 d.P.R. 601173

Per Ie cooperative a mutualita prevalente l' agevolazione prevista daIl' art. 12 della legge n. 904177 non si applica: suI 20% degli utili netti annuali, per Ie cooperative agricole e della piccola pesca - suI 30% degli utili netti annuali, per la aItre cooperative. L'agevolazione continua ad essere applicabile integralmente dalle coo erative sociali. Le agevolazioni fisc ali per Ie cooperative agricole e della piccola pesca, disposte dall' art. 10 del d.P.R. n. 601173, non si applicano per quel 20 per cento dei loro utili di cui sopra.

Le cooperative a mutualita non prevalente continuano a beneficiare dell' art. 12 della legge n. 904177 esclusivamente suI 30 per cento degli utili destinati a riserva minima obbligatoria, e solo a condizione che 10 statuto preveda l'indivisibilita delle riserve.

Non si applica

[segue]

14. Si tratta, come esplicita Ia relazione govemativa al progetto di Iegge1 di "un riordino del trattamento tributario delle societa cooperative e loro consorzi, in coerenza con Ia generale riforma della disciplina delle societa cooperative".

350

9 IRES

Per Ie cooperative di produzione e Iavoro, l' agevolazione di cui all' art. 11 del d.P.R. n. 601/73 si applica solo al reddito imponibile derivante dall'indeducibilita dell'Irap L'agevolazione continua ad essere applicabile integrahnente dalle coo erative sociali.

di cui sopra, come e evidente, defIniscono per Ie CMP un trattamento n:butano analogo a quello transitorio previsto dal d.l. legge n. 63/2002: l'unica differenza sostanziale consiste, come vedremo, nella riduzione della quota di utile s.oggetta comu~que a tassazione (20% in luogo del 30,8%, per Ie cooperative agncole e della pIccola pesca; 30% in luogo del 46,2% per Ie altre cooperative).

L~ reg~le

- â&#x20AC;˘ Il regime fiscale delle ONLUS CMP Nell'ambito delle CMP, il regime fIscale defInito dalIa legcre fInanziaria non e uni-

~oc~ rna tende a differenziarsi a seconda delle caratteristiche della cooperativa. Con

rife~en~o a?~ ONLUS appartenenti alIa categoria delle CMP 15, in particolare, e possIbile mdivlduare regole diverse per ognuna delle seguenti tipologie:

- cooperative ONLUS non di lavoro', - cooperative ONLUS di lavoro di cui alI'art. 11 del d.P.R. n. 60111973' - cooperative sociali. '

â&#x20AC;˘ Le cooperative ONLUS non di lavoro Le c~operative ONLUS ~o~, di lavoro sono quelle che non si avvalgono nella svolgtmento della lora attIvIta delle prestazioni lavorative dei soci. Le regole applicabili a questa categoria residuale possono essere COS! sintetizzate: -

351

PROFILI

_ inapplicabilita dell' art. 12 della 1. 904177, in ogni caso, per la quota del 30% degli utili netti annuali 17; _ esenzione da imposte e deducibilita del 3% dell' utile destinato ai fondi mutualisitici 18. L'IRES dovuta, quindi, va determinata applicando la relativa aliquota (27,5%): _ alIa parte di utile che residua dopo avere esc1uso la quota non tassabile in base alIe disposizioni di cui sopra; _ alIe variazioni nette effettuate in dichiarazione dei redditi 19.

.. L'utile netto da tassare Riguardo al primo aspetto, dubbi sorgono su come debba essere determinata la quota dell' utile civilistico da assoggettare a tassazione, in presenza della destinazione del 3% ai fondi mutualistici. Va rilevato, infatti, che mentre, da un lato, il comma 460 della l.f. stabilisce che "l'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, ll. 904, nOll si applica alle societa cooperative e loro consorzi a mutualita prevalente (... ) per la quota del 30 per cento degli utili netti anlluali delle altre cooperative e loro consorzi", dalI' altro, il comma 463, riconfermando "1' esenzione da imposte e la deducibilita delle somme previste dall'articololl della legge 31 gennaio 1992, ll. 59, e successive modijicaziolli", sembrerebbe non porre alcun ostacolo alIa possibilita di prelevare il 3% dalIa quota (30%) non agevolata, riducendola COS! di fatto al 27%. In altre parole, la norma afferma esplicitamente soltanto che suI 30% dell' utile non si applica l' art. 12 della 1. 904177, nulla dice invece sulla possibilita che su questa quota venga applicata l'esenzione di cui alI'art. 11legge 59/92, agevolazione, peraltro, espressamente riconfermata dal comma 463 1.f. Lo stesso problema, inoltre, si pone anche con riferimento ad altre agevolazioni, che, non prese in considerazione dalIa 1.f., dovrebbero ritenersi operanti senza limitazioni e quindi utilizzabili per estendere ulteriormente la quota di utile esc1usa da tassazione; ci si riferisce, in particolare, alI'agevolazione di cui alI'art. 7 della legge n. 59/92 per gli utili destinati a rivalutazione gratuita del capitale so-

es.c1u~i0n.e,

in ogni caso, dal reddito imponibile della quota Ininima di utili destmati a nserva legale 16;

15. !--e cooperative ONLUS vanno ricomprese in questa categoria sulla base dei criteri indicati nel capltolo 2. 16. Cfr. comma 460, l.f.

17. Cfr. comma 460, lett. a), 1.f. 18. Cfr. comma 463, 1.f. 19. L'agevolazione di cui aII'art. 12 della 1. 904177 riguarda esclusivamente rutile civilistico accantonato a riserva indivisibile; essa, percio, non trova applicazione con riferimento alle riprese fisc ali operate in dichiarazione dei redditi che quindi sono sempre tassate.

353

PROFILI FISCALI

9 IRES

ciale e a quell a di cui all'art. 12 d.P.R. 601173 per Ie somme distribuite ai soci a titolo di ristorno.

riferibile aIle variazioni in aumento e in diminuzione effettuate in dichiarazione dei redditi, diverse da queUe riconosciute dalle leggi speciali per la coo-

La conc1usione che vuole la quota del 30% "aggredibile" con agevolazioni diverse da quella prevista dall'art. 12 della L 904177, e quindi non necessariarnente soggetta a tassazione, sembra essere la pili rispettosa della lettera della norma; una divers a interpretazione e stata pero fornita dalla recente circolare n. 341E del 15luglio 2005.

Tale previsione, applicabile soltanto in presenza di un utile 0 un maggior utile da destinare a riserva indivisibile, rende possibile l' effettuazione di una variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi corrispondente alla variazione in aumento operata con riferimento alle imposte contabilizzate.

352

In particolare, viene affermato che Ie societa cooperative e lora consorzi devono

comunque far concorrere alIa base imponibile IRES una quota pari a120% (cooperative agricole) 0 al 30% (cooperative in genere) degli utili netti annuali, indipendentemente dalla destinazione di tale quota. Le nuove regole, quindi, secondo l' Agenzia si preoccupano di garantire un importo minima da assoggettare ad imposizione; cio significa che solo la restante quota di utili netti risulta agevolabile ai fini dell'IRES attraverso l'utilizzo di una o pili delle seguenti agevolazioni: esc1usione dal reddito imponibile dell' accantonarnento a riserva indivisibile, deducibilita del 3% dovuto ai fondi mutualistici, applicazione delle norme in materia di ristorni a favore dei soci 0 di rivalutazione delle partecipazioni. In pratica, viene introdotto in via interpretativa un principio, quello della tassabilita in ogni caso di una quota delI'utile, che non essendo espressarnente previsto dalla normativa non ci pare condivisibile: la legge n. 31112004, infatti, non stabilisce alcuna limitazione espressa in tal senso 20 â&#x20AC;˘

.. La variazione in diminuzione rife rita all' IRES

n secondo elemento che, aggiungendosi alla quota tassabile dell'utile, concorre

alIa formazione della base imponibile e rappresentato dal saldo delle variazioni effettuate ai sensi dell'art. 83 del TUIR. AI riguardo, tuttavia, occorre ricordare, che, ai sensi deU'art. 21, comma 10, legge n. 449/97, non concorre alIa formazione del reddito imponibile l'IRES

20. A fronte di questa tassazione minima, viene peri> precisato quanto gia evidenziato nella relazione governativa, ovvero che la quota parte di utili tassata (30% 0 20%) non necessariamente deve essere destinata a riserva indivisibile. Tale quota tassata potra quindi essere destinata a distribuzione di dividendi eto a riserve divisibili tra i soci finanziatori diversi dai cooperatori, cosl come consentito dalla riforma del diritto societario ed in particolare dagli artt. 2514, 2545 quater e 2545 quinquies del codice civile, nel rispetto dei limiti ivi previsti per Ie cooperative a mutualita prevalente.

perazione.

In particolare, secondo quanta precisato dall' Agenzia delle entrate nella circolare n. 341E in esarne, la variazione in diminuzione puo essere effettuata limitatamente alI'IRES proporzionale alIa parte di utile non tassabile Cossia non assoggettata ad imposizione).

Di regola, quindi, per Ie cooperative in genere, la variazione in diminuzione

sara pari al70% delI'IRES. .. La detenninazione della base imponibile Sulla base delle considerazioni sopra effettuate, e prendendo per buone Ie conc1usioni della c.m. 341E, il reddito imponibile ai fmi dell'IRES puo essere determinato agevolmente utilizzando 10 schema riportato nella tavola seguente.

354

PROFIL! FISCAL! 9 IRES

LE COOPERATIVE

NoIRES

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No IRES, per la quota accallfollata a riserva illdivisibile

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'<:1

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SiIRES, a prescilldere dalla destillaziolle

SiIRES

ONLUS NON DI LAVORO

Ai sensi del comma 460 l.f. continua ad applicarsi quanta disposto dall'art. 6, comma I d.l. n. 631 2002, che prevede I' esc1usione dal reddito imponibile della quota minima di utili netti destinati a riserva legale. Tale quota e fissata dall'art. 2545 quater nella misura del 30%.

355

Come per il regime transitorio, anche con il nuovo regime la determinazione dell'IRES dovuta presuppone la risoluzione di un'equazione matematica. Tale equazione sulla scorta delle considerazione indicate nella tavola n. 1 dovra essere formulata nella maniera seguente: Reddito ImponihiIe =Utile Netto + IRES + (Variaz. aUID. - Variaz. dimin.) (*) - Utile Netto x 70% - IRES x 70%

dove: Utile Netto =Utile Lordo (**) - IRES

n comma 463

Sostituendo nella equazione l'Utile Netto con "Utile Lordo - IRES", si ottiene quanta segue:

n comma 460, lett. a), J.f., esc1ude I'applicabilita dell'agevo-

Reddito ImponihiIe =Utile Lordo - IRES + IRES + (Variaz. aum. - Variaz. dimin.) (Utile Lordo - IRES) x 0,70 - IRES x 0,70 = Utile Lordo + (Variaz. aUID. Variaz. dimin.) Utile Lordo x 0,70 =Utile Lordo x (1- 0,70) + (Variaz. aUID. - Variaz. dimin.) =Utile Lordo x 0,30 + (Variaz. aUID. - Variaz. dimin.)

l.f. riconferma l'esenzione del 3% dell'utile destinato al fonda mutualistico ai sensi dell'art. II della leooe 59/92.

lazione prevista dall'art. 12 della legge 904n7 soltanto limitatamente al30% degJi utili netti. Cia significa che la rimanente quota (dedotto l'accantonamento a riserva legale, in ogni caso esente) potra, invece, godere dell'esc1usione per la parte accantonata a riserva indivisibile . Si ricorda che la destinazione a riserva indivisibile e soltanto una delle destinazioni possibiIi, potendo I'utile essere imp iegato anche per remunerare iI capitale versato dai soci a per costituire riserve divisibili a favore dei soci finanziatori. Qualora vengano privilegiate tali destinazioni, e ovvio che la corrispondente quota di utile dovrn essere assoggettata a tassazione. Secondo la C.M. 341E , inoltre, e soltanto su questa quota che possono essere applicate Ie norme in materia di ristomi a favore dei soci a di rivalutazione delle partecipazioni.

Secondo la C.M. 341E questa quota deve essere comunque assoggetta a tassazione. Anche I'eventuale destinazion: a riserva indivisibile, quindi, non ne esc1ude la tassazione. E evidente percia la convenienza della cooperativa a privilegiare destinazioni diverse, quaIi la remunerazione del capitale oppure la costituzione di riserve divisibili a favore dei soci finanziatori. Secondo la C.M. 34!E epossibile effettuare una variazione in diminuzione per l'Ires stanziata in bilancio, limitatamente alIa parte che corrisponde al rapporto Ira utile esc1uso da tassazione ed iI totale dell'utile stesso (di regola iI 70% per Ie cooperative in genere). Per iI resto questa quota del reddito imponibile non gode di agevolazioni.

Considerando ora che: IRES = Reddito Imponibile x 0,275 Sostituendo il Reddito Imponibile con quanta sopra determinato, si verifica che:

IRES =[ (Utile Lordo x 0,30+ (Variaz. aUID. Variaz. dimin.) Jx 0,275 =Utile Lordo x 0,0825 + (Variaz. aUID. - Variaz. dimin.) x 0,275 Leipotesi alIa base dell'equazione sono queIIe standard (devoluzione del 3% ai fondi mutualistici e accantonamento a riserva indivisibile di almeno iI 67% deII'utile civilistico), che permettono di sfruttare al massimo Ie norme agevolative, minimizzando iI carico fiscale. (*) Le "Variaz. aum." e Ie "Variaz. dimin." corrispondono alle variazioni operate in sede di mod. UNICO SC con escIusione di quelle connesse all'applicazione deIIe disposizioni relative alle societii. cooperative. NeII'ambito di tali variazioni non sono pertanto comprese: - la variazione in aumento per I'IRES; - Ie variazioni in diminuzione per I'IRES (neIIa misura del 70%), per I'accantonamento a riserva legale e a riserva indivisibiIe, nonche per la destinazione deII'utile al fondo mutuaIistico. (**) L'Utile Lordo corrisponde alI'utile civilistico prima deIIe imposte suI reddito al netto delI'IRAP.

356

Esempio

LE COOPERATIVE

ONLUS DI LAVORO

NoIRES

No IRES, per fa quota accallfollata a risen'a illdivisibile

â&#x20AC;˘ Cooperative di lavoro Le cooperative ONLUS di lavoro sono quelle che si avvalgono nella svolgimento della lora attivita delle prestazioni lavorative dei soci.

21. Cfr. comma 462, I.f.

della quota minima di utili netti destinati a riserva legale.

n comma 463 I.f. riconferrna I' esenzione del 3% dell'utile destinato al fonda mutualistico ai sensi dell' art. 11 della legge 59/92. n comma 460, lett. a), 1.f., esclude l' applicabilita dell'agevolazione prevista dali'art. 12 della legge 904n7 soltanto limitatamente al 30% degJi utili

netti. Cia significa che la rimanente quota (dedotto I' accantonamento a riserva legale, in ogni caso esente) potra, invece, godere dell'esclusione per la parte accantonata a riserva indivisibile. Si ricorda che la destinazione a riserva indivisibiIe e soltanto una delle destinazioni possibili, potendo I'utile essere impiegato anche per remunerare il capitale versato dai soci 0 per costituire riserve divisibili a favore dei soci finanziatori. Qualora vengano privilegiate tali destinazioni, e ovvio che la corrispondente quota di utile dovra Secondo la C.M. 34IE, inoltre, e soltanto su questa quota che possono essere applicate Ie norme in materia di ristomi a favore dei soci 0 di rivalulazione delle partecipazioni.

previsto per Ie cooperative in genere. L'unico elemento di differenziazione consiste nella possibilita di continuare ad applicare l'agevolazione contenuta nell'art. 11 del d.P.R. 601173 "limitatamente al reddito imponibile derivante dall'indeducibilita dell'imposta region ale sulle attivita produttive"21.

In particolare, tale quota del reddito imponibile sara esente qual ora il valore dovesse essere pari almeno al50%; tassato con aliquota ridotta alla meta qualora, invece, il valore dovesse essere inferiore al50% rna non al25%.

E prevista I' esclusione dal reddito imponibile

essere assoggettata a tassazione.

n regime fiscale delineato per tali cooperative coincide in larga parte con quello

Ne deriva, quindi, la possibilita di considerate esente ovvero di assoggettare ad aliquota IRES ridotta alIa meta il reddito imponibile generato dalla ripresa fiscale dell'Irap, a seconda del valore assunto dal seguente indice: arnmontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai socilarnmontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie.

357

9 IRES

PROFILI FISCALI

Si IRES, a prescilldere dalla destillaziolle

Secondo la C.M. 341E questa quota deve essere comunque assoggetta a tassazione. Anche I' eventuale destinazione a riserva indivisibile, quindi, non ne esclude la tassazione. E evidente percia la convenienza della cooperativa a privilegiare destinazioni diverse, quali la remunerazione del capitale oppure la costituzione di riserve divisibili a favore dei soci finanziatori.

No IRES (ovvero aliquota Ires ridotta alla meta) Si IRES, Jatta eccezioIle per ulla quota dell'Ires riJeribile alle riprese fiscali effettuate ai sellsi del tuir

Ai sensi del comma 462, I.f., I'art. 11, d.P.R. 601n3, si applica lirnitatamente al reddito imponibile derivante dall'indeducibilita dell'Imp Questa quota del reddito imponibile non gode di agevolazioni.

E peru

possibile effettuare una variazione in diminuzione per l'Ires riferibile alle variazioni fiscali e all'utile soggetto a tassazione, lirnitatamente alla parte che corrisponde al rapporto Ira utile escluso da tassazione ed il totale dell'utile stesso. Per Ie cooperative in esame tale rapporto, espresso in percentuale, e di solito pari all'80%.

359

PROFIL! FISCAL!

9 IRES

Ai fini della determinazione dell'IRES dovuta, l'equazione da considerare e la stessa prevista per Ie cooperative ONLUS non di lavora, con l'avvertenza che tra Ie variazioni in aumento non va considerata l'Irap, se l'indice previsto dall'art. 10 del d.P.R. 601173 e pari almeno al50%; va considerata la meta dell'Irap, se tale indice e inferiore al 50% rna non al25%.

passato per il mondo cooperativ~ ed in particolare quelle contenute nell' art. 11 del d.P.R. n. 601173 e nell'art. 12 della legge n. 904177.

358

IRES =Utile Lordo x 0,0825 + (Variaz. aum. - Variaz. dimin.) (*)x 0,275 (*) Tra Ie variazioni in aumento non va considerata I'Irap, se iI rapporto tra I'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci e l'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne queIIi relativi alle materie prime e sussidiarie e pari almeno al 50%; va considerata la meta dell'Irap, se tale rapporto e inferiore al 50% rna non al 25%.

(.)

NoIRES

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~ .;> ·0 Q)

Esempio

:a~ ~ zE9 0

0..

Su questa quota dell'utile la cooperativa avra la possibilita di applicare l' agevolazione contenuta nell'art. 12 della 1. 904177 0, in aItemativa, ricorrendone Ie condizioni, l' agevolazione contenuta nell' art. 11 del d.P.R. 601173. L'esenzione del 3% dell'utile destinate aI fonda mutualistico ai sensi dell' art. 11 della legge 59/92.

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<:a (.)

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• Cooperative sociali Le cooperative sociali di cui alla legge 381/91, sono Ie uniche che non risultano penalizzate dal regime fiscale introdotto dalla legge finanziaria; ad esse, infatti, non si applicano Ie limitazioni contenute nei commi 460,461 e 462, l.f. Tali cooperative pertanto, qualora ne ricorrano Ie specifiche condizioni, possono continuare ad applicare senza limitazioni tutte Ie agevolazioni fiscali previste in

NoIRES (ovvero aliqllota IRES ridotta alta meta)

Anche su questa quota del reddito imponibile sara possibile usufruire, ricorrendone Ie condizioni, dell' esenzione prevista daII'art. 11 del d.P.R. 601173. QuaIora manchino Ie condizioni per il godimento di tale dell' agevolazione, sara comunque possibile effettuare, ai sensi dell' art. 10 1. n. 449/97, una variazione in diminuzione corrispondente all'intera IRES.

• n regime fiscale delle ONLUS CMNP n regime fiscale di tali cooperative edelineato dal comma 464l.f. e, a ben vedere, diversamente dalle aspettative, non risulta eccessivamente penalizzante. Viene, infatti, previsto che "A decorrere dall'esercizio in corso al31 dicembre 2004, in deraga all' articolo 3 della legge 27 Iuglio 2000, n. 212, per Ie societa cooperative elora consorzi diverse da quelle a mutualita prevalente l' applicabilita dell' artico1012 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, e limitata alla quota del 30 per cento

360

361

PROFIL! FISCAL!

degli utili netti annuali, a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva indivisibile prevista dalio statuto". Ne deriva, quindi, considerando I'ulteriore esenzione del 3% da riconoscersi anche alie CMNP 22, la possibilita di sottrarre a tassazione il33% dell'utile civilistico.

L'equazione per il calcolo dell'IRES avra il seguente contenuto: Reddito Imponihile := Utile Netto + IRES + (Variaz. aUID. - Variaz. dimin.) (*) - Utile Netto x 33% - IRES x 33%

dove: Utile Netto := Utile Lordo (**) - IRES Sostituendo nella equazione rUtile Netto con ''Utile Lordo - IRES", si ottiene quanta segue:

NoIRES 0

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SiIRES

Se la riserva legale risulta statutariamente indivisibile, questa quota dell'utile gode dell'agevolazione contenuta nell'art. 12 della l. 904177. Questa quota sara cOIDunque soggetta a tassazione.

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NoIRES

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SiIRES

L'esenzione del 3% dell'utile destinate al fondo IDUtualiStico ai sensi dell' art. 11 della legge 59/92 e applicabile anche aile CMNP. La cooperativa non gode di agevolazioni su questa parte del reddito imponibile. E possibile, pero, operare in dichiarazione una variazione in diminuzione corrispondente all'33% dell'IRES, in considerazione di quanto previsto da11'art. 21, c. 10 l. n. 449/97.

Reddito Imponihile := Utile Lordo - IRES + IRES + (Variaz. aUID. - Variaz. dimin.) (Utile Lordo - IRES) x 0,33 IRES x 0,33 := Utile Lordo + (Variaz. aUID. - Variaz. dimin.) - Utile Lordo x 0,33 := Utile Lordo x (1 - 0,33) + (Variaz. aUID. - Variaz. dimin.) := Utile Lordo x 0,67 + (Variaz. aum. - Variaz. dimin.) Considerando ora che: IRES := Reddito Imponibile x 0,275 Sostituendo il Reddito IIDponibile con quanto sopra determinato, si verifica che: IRES:= [ (Utile Lordo x 0,67+ (Variaz. aUID. - Variaz. dimin.) ]x 0,275 := Utile Lordo x 0,18425 + (Variaz. aUID. Variaz. dimin.) x 0,275 Le ipotesi alIa base dell'equazione sono quelle standard (devoluzione del 3% ai fondi mutualistici e indivisibilita della riserva legale), che pennettono di sfruttare ala massimo Ie nonne agevolative, minimizzando il carico fiscale. (*) Le "Variaz. aum." e Ie "Variaz. dimin." corrispondono alle variazioni operate in sede di mod. UNICO SC con esc1usione di quelle connesse all'applicazione delle disposizioni relative alle societa cooperative. Nell'ambito di tali variazioni non sono pertanto comprese: - la variazione in aumento per I'IRES; - Ie variazioni in diminuzione per I'IRES (nella misura del 33%), per l' accantonamento a riserva legale indivisibile, nonche per la destinazione dell' utile al fondo mutualistico. (**) L'Utile Lordo corrisponde all'utile civilistico prima delle imposte suI reddito al netto delI'IRAP.

9.4 Le ritenute alIa fonte Come noto, ali' atto della riscossione 0 della maturazione di determinati proventi anche i soggetti Irpeg possono subire una trattenuta, detta ritenuta, sull'importo lordo spettante. La ritenuta pub essere: o

22. L'esenzione dei versamenti annllali aifondi mlltllalistici, prevista dall'art. 11, comma 9, della legge n. 59/92, in effetti, non e una vera e propria disposizione agevolativa, in quanta si limita a riconoscere, in base ai principi generali, la deducibilita di una componente negativa del reddito della cooperativa.

a titolo di acconto: in tal caso la ritenuta subita pub essere detratta dali'imposta dovuta in base alia dichiarazione; a titolo definitivo 0 d'imposta: in tal caso la ritenuta subita non pub essere detratta dali'imposta dovuta ed i proventi oggetti della trattenuta non vanno dichiarati.

Per Ie ONLUS, in tema di ritenute, I'art. 16 del d.lgs. 460/97 prevede che: o

sui contributi ricevuti da enti pubblici, comuni, province e regioni, non si applichi la ritenuta del 4% prevista dal comma 2 dell'art. 28 del d.P.R. 600/73;

362

PROFIL! FISCAL!

ole ritenute sui redditi da capitaIe di cui all' art. 41 del TUIR percepiti siano applicate a titolo definitivo. Quest'ultima previsione, comunque, non si applica alleONLUS cooperative, in quanto la norma fa esplicito richiamo "ai redditi di capitaIe", categoria reddituaIe concettuaImente non riferibile alle societa 23.

9.5 Gli obblighi contabili ai fini IRES .. Le ONLUS nOll cooperative DaI punto di vista strettamente fiscale Ie ONLUS non cooperative devono, ai sensi dell' art. 20 bis, c. 1, lett. b), del d.P.R. 600/73, in relazione alle attivita connesse tenere Ie scritture contabili di cui agli artt. 14, 15, 16, 17 e 18 24â&#x20AC;˘

In concreto I'art. 20 bis, c. 1, lett. b), rende applicabili alle ONLUS non cooperative i seguenti regimi contabili: - regime di contabilita ordinaria; - regime di contabilita semplificata; - regime di contabilita super semplificata.

Regime di contabilita ordinaria. Le ONLUS non cooperative che in un anno intero hanno conseguito, con riferimento alle sole attivita connesse, un ammon tare di ricavi superiore a eura 309.874,14 per Ie prestazioni di servizi, ovvera ad eura 516.456,90 per Ie aItre attivita, sono obbligate alla tenuta della contabilita ordinaria 25.

9 IRES

363

scritture ausiliarie (c.d. libra mastro); scritture ausiliarie di magazzino 26; registro dei beni ammortizzabili 27; libra matricola e libra paga 28.

E possibile non tenere il registro dei beni ammortizzabili e i libri Iva (registro delle fatture, registro degli acquisti e quello dei corrispettivi) quaIora 29: - venga effettuata la registrazione nel libra giornaIe dei dati contabili previsti dalla disciplina dell'imposta suI vaIore aggiunto e dall'articolo 16 del d.P.R. n . 600 del 1973, nei termini ivi prescritti; - in caso di richiesta degli uffici finanziari, venga assicurata l'immediata esibizione di tali dati in forma aggregata, organizzati secondo gli stessi criteri individuati dalle norme relative ai registri non tenuti.

Regime di contabilita semplijicata. Le ONLUS non cooperative che non abbiano superato (sempre con riferimento alle attivita connesse) illimite di euro 309.874,14 di ricavi per prestazioni di servizi ovvera di 1 miliardo svolgendo aItre attivita possono accedere aI regime di contabilita semplificata. I registri obbligatori in questo caso sono i seguenti: - registri obbligatori ai frni Iva; - libra matricola e libra paga. Non e pili obbligatoria, invece, la tenuta del registro dei beni ammortizzabili 30.

La contabilita ordinaria e costituita, ai sensi degli artt. 14 e seguenti del d.P.R. 600/73, dalle seguenti scritture: - libra giornaIe; - libra degli inventari; - libri Iva;

23. Nelle societii. cooperative infatti il reddito complessivo eformato da un 'unica categoria reddituale: quella del reddito d'impresa. 24. Si ricorda infatti che Ie ONLUS non cooperative sono obbligate ai sensi dello stesso articolo 20 bis anche alIa tenuta di una contabilitii. relativa all'attivitii. complessivamente svolta. Si tratta di un obbligo generalizzato da assolvere qualunque sia la contabilitii. che 1'0rganizzazione e obbligata a tenere dal punto di vista strettamellfe fisc ale. Di questo argomento si e parlato nel paragrafo 8.2. 25. Per Ie ONLUS che esercitino contemporaneamente prestazioni di servizi e altre attivitii. si fa riferimento all'arnmontare dei ricavi relativi all'attivitii. prevalente mentre, in mancanza della dis tinta annotazione dei ricavi, si considerano prevalenti Ie attivitii. diverse dalle prestazioni.

26. Devono essere tenute a partire dal secondo anno successivo a quello in cui per la seconda volta consecutiva, l'arnmontare dei ricavi e il valore complessivo delle rimanenze risultino superiori rispettivamente a 5.164.568,99 e 1.032.913,80. 27. Tale registro puo non essere tenuto qualora Ie annotazioni relative ai beni arnmortizzabili siano eseguite nel libra degli inventari (art. 2, d.P.R. 695/96). 28. Tali registri naturalmente sono obbligatori sol tanto in presenza di dipendenti. 29. Si veda al riguardo I'art. 12 del d.P.R. n. 43512001. 30. Secondo l'articolo 13 del d.P.R. n. 435/2001, i soggetti in regime di contabilitii. semplificata possono non tenere il registro dei beni arnmortizzabili. L' esercizio di tale facoitii. e subordinato, in questa caso, alla sola condizione che siano esibiti, a richiesta degli uffici finanziari, gli stessi dati, ordinati secondo gli stessi parametri, che l' articolo 16 del d.P.R. n. 600 del 1973 prevede con riguardo al registro dei beni arnmortizzabili. Permane, inoltre, ai sensi dell'articolo 2, comma 1 del d.P.R. n. 695 del 1996 la facoltii. di registrare i dati di cui alI'articolo 16, anziche nel registro dei beni arnmortizzabili, in quello degli acquisti tenuto ai fini Iva.

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PROFIL! FISCAL!

.... Le ONLUS cooperative Queste ONLUS, in quanta societa commerciali, sono in ogni caso soggette, ai fini fiscali, all'obbligo della tenuta della contabilita ordinaria (art. 14, d.P.R. 600/73). GLI OBBLIGID CONTABILI AI FINI FISCALI DELLE

Non e una cooperativa

ONLUS

Regime di contabilita ordinaria Regime di contabilita ordinaria

Con riferimento alle attivita connesse, ha avuto ricavi superiori a € 309.874,14 per prestazioni di servizi ovvero a € 516.456,90 svolgendo aItre attivita Non e una cooperativa Regime di contabilita semplificata Con riferimento alle attiviffi connesse, ha avuto ricavi inferiori a € 309.874,14 per prestazioni di servizi ovvero a € 516.456,90 svolgendo aItre attivita

Per quanto riguarda Ie societa cooperative la dichiarazione va sempre presentata: il modello di dichiarazione potra, anche in questo caso, essere ricompreso nella dichiarazione unificata oppure presentato autonomamente 32. .... Periodo d'imposta L'imposta e, in ogni caso, calcolata con riferimento ai redditi prodotti in ciascun periodo d'imposta. Quest'ultimo coincide con l'intervallo temp orale di gestione stabilito convenzionalmente dalla legge 0 dall'atto costitutivo. .... Compilazione e presentazione Le ONLUS presentano la dichiarazione entro I'ultimo giomo del settimo mese successivo alIa chiusura del periodo d'imposta. L'invio telematico (direttamente 0 tramite intermediari abilitati) e obbligatorio nei casi indicati nella tavola seguente.

Euna cooperativa Non euna cooperativa

Si Si

Non euna cooperativa

E tenuta alla presentazione della dichiarazione Iva 9.6 La dichiarazione dei redditi L' art. 1 del d.P.R. 600/73 stabilisce che ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti anche se da essi non consegue alcun debito d'imposta. La dichiarazione dei redditi delle ONLUS non cooperative va predisposta nell' ambito del modello di dichiarazione unificata (UNICO) oppure separatamente 31. Tale dichiarazione va sempre presentata a meno che la ONLUS svolga esc1usivamente Ie attivita istituzionali e non possieda alcun reddito ovvero possieda solo redditi esenti 0 tassati definitivamente alIa fonte 0 soggetti a imposta sostitutiva. In ogni caso per poter usufruire dell'esonero la ONLUS non deve avere l' obbligo di tenere Ie scritture contabili prescritte con riferimento alle attivita connesse.

31. Sono tenute alIa presentazione di UNICO soltanto Ie ONLUS obbligate alla presentazione di almeno due delle seguenti dichiarazioni: dichiarazione dei redditi, dichiarazione Jrap e dichiarazione Iva.

Etenuta alla presentazione della dichiarazione dei sostituti d'imposta Non euna cooperativa Si E tenuta alla presentazione del modello per la comunicazione studi di settore e pararnetri AItre ipotesi No

.... Versamento delle imposte risultanti dalla dichiarazione I termini di versamento del saldo e degli acconti dovuti in base alla dichiarazione sono indicati nella tavola seguente.

32. Le ONLUS cooperative sono tenute alIa presentazione di UNICO nelle stesse ipotesi di cui alla nota precedente.

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9 IRES

PROFILI FISCALI

9.8 Agevolazioni fiscali a favore dei sostenitori della ONLUS

II acconto

• entro il giorno 16 del 60 mese dalla chiusura del periodo d'imposta • nei 30 giorni successivi con maggiorazione 0,40%

9.8.1 Agevolazioni previste dal d.lgs. 460197

11 0 mese dalla chiusura dell' esercizio

Sono previste agevolazioni differenziate per Ie persone fisiche e gli enti non commerciali, da un lato, per Ie imprese, dall'altro.

9.7 Le ONLUS come sostituti d'imposta L'art. 64 del d.P.R. 600/73 defmisce come sostituto d'imposta: «chi in forza di disposizioni di legge e obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti 0 situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto». La ONLUS puo assumere la figura di sostituto d'imposta soprattutto con riferimento ai soggetti ad essa legati con rapporto di dipendenza 0 di collaborazione. Nella veste di sostituto d'imposta la ONLUS eobbligata ad effettuare una ritenuta che puo essere a titolo di acconto 0 a titolo definitivo all' atto di pagamento di determinati compensi.

'* La dichiarazione dei sostituti d'imposta Le ONLUS, come sostituti d'imposta, sono tenute alla presentazione, necessariamente in via telematica, di un' apposita dichiarazione annuale. In particolare, Ie ONLUS che hanno corrisposto soltanto somme 0 valori soaaetti 00 a ritenuta alla fonte di cui agli artt. 23 (sui redditi di lavoro dipendente), 24 (sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente), 25 (sui redditi di lavoro autonomo e altri redditi), 25 bis (sulle provvigioni inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, rappresentanza di commercio e procacciamento di affari) del d.P.R. n. 600/73 e/o a contributi previdenziali e assistenziali dovuti all'INPS, INPDAP, INPDAI e/o a premi assicurativi dovuti all'INAIL, sono tenute alla presentazione entro il 31 marzo del mod. 770 "semplificato". Le ONLUS che hanno effettuato anche altre tipologie di ritenute alla fonte (ad esempio, sui redditi di capitale), in aggiunta a tale adempimento, devono presentare anche il mod. 770 "ordinario" , obbligatoriamente in via telematica, entro il 310ttobre.

L' art. 13 del d.lgs. 460/97 detta norme suI trattamento tributario, ai fmi delle imposte dirette, delle erogazioni liberali a favore delle ONLUS.

'* Erogazioni liberali efJettuate da persone fisiche ed enti non com11lerciali Le erogazioni liberali in denaro, fino a quattro milioni, effettuate dalle persone fisiche e dagli enti non commerciali a favore delle ONLUS sono detraibili dall'imposta lorda nella misura del 19% 33. La stessa detrazione e prevista per i soci delle societa semplici, nellimite della partecipazione di ciascuno agli utili. Le agevolazioni di cui sopra competono a condizione che il versamento delle erogazioni e dei contributi sia eseguito trarnite banca 0 ufficio postale, con carte di credito, di debito e prep agate, con assegni bancari 0 circolari soltanto per il tramite, pero, di banche convenzionate secondo Ie modalita da stabilirsi con apposito decreto ministeriale. Tali condizioni sono finalizzate a cons entire un adeguato controllo delle detrazioni da parte dell' Amministrazione finanziaria. TRATTAMENTO FISCALE DELLE EROGAZIONI LmERALI DA PERSONE FISICHE ED ENTI NON COMMERCIALI

Bellejici jiscali

Limiti

detrazione dall'imposta lorda del 19%

fino a € 2.065,83

33. Ai sensi dell'art. 13, c. 5, d.lgs. 460/97, Ie erogazioni liberali a favore di organizzazioni non govemative non possono essere contemporanearnente dedotte dal reddito complessivo, come oneri deducibili, ai sensi dell'articolo 10, c. 1, lett. g) del TUIR e detratte dall'imposta ai sensi dell' art. 15, c. 1, lett. ibis) TUIR. AnaIoga limitazione e prevista, daIl'art. 147, per gli enti non commerciaIi con riferimento a quelle erogazioni liberaIi a favore di ONLUS che potrebbero essere detratte ai sensi dello stesso art. 147 e dedotte ai sensi dell' art. 146.

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.. Erogaziolli liberali e cessioni gratuite effettuate da imprese Per quanta riguarda Ie imprese la situazione e la seguente:

ÂŽ

ÂŠ

sono deducibili dal reddito d'impresa Ie erogazioni liberali effettuate a favore delle ONLUS per un importo non superiore a euro 2.065,83 0 al2% del reddito d'impresa (art. 100, c. 2, lett. h); i due limiti operano alternativamente, pertanto si puo scegliere illimite pili conveniente 34; Ie spese relative alI'impiego di lavoratori dipendenti, assunti a tempo indeterminato, utilizzati per prestazioni di servizi a favore delle ONLUS sono deducibili nellimite del 5 per mille dell' ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultanti dalIe dichiarazione dei redditi (art. 100, c. 2, lett. i); in pratica la norma consente di "prestare" propri dipendenti aIle ONLUS senza dover rinunciare alIa deducibilita dei costi del personale fino ad un massimo consentito; ad esempio se vi sono spese per dipendenti "fissi" pari a euro 51.645,89 epossibile detrarre dal reddito d'impresa fino a euro 258,23 per prestazioni effettuate dai propri dipendenti a favore di una ONLUS; Ie imprese produttrici 0 commerciali operanti nel settore alimentare e farmaceutico, in alternativa alI'usuale eliminazione dal circuito commerciale, possono cedere gratuitamente propri prodotti aIle ONLUS; dette cessioni non costituiscono ricavo ai sensi dell'art. 85, c. 2, del TUIR (art. 13, c. 2, d.lgs. 460/97);

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raccomandata con avviso di ricevuta, al competente ufficio delle entrate; per i beni facilmente deperibili e di modico valore si e esonerati da tale obbligo; II Ie ONLUS beneficiarie delle cessioni gratuite devono dichiarare alI'impresa cedente che i beni acquisiti verranno utilizzati direttamente per Ie finalita istituzionali; l'impresa cedente deve conservare la dichiarazione della ONLUS; II l' impresa cedente deve annotare nei registri Iva 0 in apposito prospetto, la quantita e la qualita dei beni ceduti gratuitamente in ciascun mese; tale annotazione deve essere effettuata entro il quindicesimo giorno successivo alIa cessione dei beni.

Natura dell' erogazione presentazione dei lavori

Benefici fiscali

Limite

deduzione del costo del perfino al 5 per mille del sonale casto del personale

derrate alirnentari e prodotti non sono considerati ricavi farmaceutici

senza limiti

beni non di lusso

non si considerano ricavi

per un importo pari al costo specifico non superiore a15 per cento del reddito d'impresa

denaro

deduzione dal reddito d'impresa

fino a â&#x201A;Ź 2.065,830 al2% del reddito

@ Le imprese produttrici 0 commerciali, operanti in settori diversi da quelli evidenziati nel punto precedente, possono cedere gratuitamente beni non di lusso alIa cui produzione 0 al cui scambio ediretta I' attivita dell' impresa, che presentino imperfezioni, alterazioni, danni 0 vizi che pur non modificandone l'idoneita di utilizzo non ne consentono la commercializzazione 0 la vendita, rendendone necessaria l' esc1usione dal mercato 0 la distruzione; dette cessioni, per un importo corrispondente al costa specifico sostenuto per la produzione 0 l' acquisto complessivamente non superiore al5 per cento del reddito d'impresa dichiarato, non costituiscono ricavo ai sensi dell' articolo 85, c. 2, del TUIR. I predetti beni si considerano, inoltre, distrutti agli effetti dell'imposta suI valore aggiunto. Per accedere aIle agevolazioni di cui ai punti c) e d), occorre rispettare Ie seguenti condizioni: III

9.8.2 Agevolazioni previste dal d.l. n. 35/05 L'articolo 14 del decreto-Iegge 14 marzo 2005, n. 35 (convertito dalIa legge 14 maggio 2005, n. 80), contiene un'importante agevolazione volta a favorire il finanziamento delle ONLUS da parte di privati ed imprese. L'agevolazione 35, nota come "+ dai - versi", permette di portare in deduzione dal reddito complessivo del soggetto erogatore Ie erogazioni liberali, in denaro 0 in natura, a favore delle ONLUS, nellimite del dieci per cento del reddito complessivo dichiarato, e comunque nella misura mas sima di 70.000 euro annui.

per ogni singola cessione, occorre dare preventiva comunicazione, mediante

34. La deducibilita di tali oneri non econsentita, pero, se l'impresa usufruisce per Ie stesse liberalita delle deduzioni previste dalle lettere a) e b) dell' art. 100, c. 2, del TUIR.

35. efr. art. 14, comma 1.

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... I soggetti interessati

... Obblighi contabiZi

I soggetti che possono beneficiare dell' agevolazione sono:

Secondo l'articolo 14, comma 2 del d.l. n. 3512005 "costituisce in ogni caso presupposto per I' applicazione delle disposizioni di cui al comma 1 la tenuta, da parte del soggetto che riceve Ie erogazioni, di scritture contabili atte a rappresentare con completezza e analiticita Ie operazioni poste in essere nel periodo di gestione, nonche la redazione, entro quattro mesi dalla chiusura dell' esercizio, di un apposito documento che rappresenti adeguatamente la situazione patrimoniaIe, economica e finanziaria."

- Ie persone fisiche soggette all'Irpef; - gli enti (societa, enti commerciali e non commerciali) soggetti all'IRES. ... Le erogazioni agevolate

Danno diritto alla deducibilita sia Ie erogazioni liberali in denaro che quelle in natura. ... Limiti

~'ero~azi~ne liberale no~ detto che sia deducibile integralmente. La deduzione, mfatti, ~uo.essere usufrmta soltanto nellimite del 10% del reddito complessiva-

mente dlchiarato e comunque nella misura massima di 70.000,00 euro annui. Poic~e

i d~e limiti di deducibilita (70.000,00 euro annui e 10% del reddito comrilevano entrambi, 1'erogazione liberale sara deducibile fmo al minore del due.

pl~SSIVO)

In p~colar~, operera illimite di 70.000,00 euro nel caso in cui il reddito complesslvo ?ell ~~ogant~ sia uguale 0 superiore a 700.000,00 euro; quello del 10% nel caso m cm 11 reddlto sia inferiore a 700.000,00. Se l',~r?ga:ione vi~ne fa~a in natura, la c.m. 591E del 19 agosto 2005 ha precisato che .at fi~ dell~ nlevazlone dei limiti indicati dalla norma, si dovra prendere in c,ons.lderazlone 11 valore normale del bene, inteso, in via generale e ai sensi dell art:colo 9, ~o~a 3 del TUIR, come il prezzo 0 il corrispettivo mediamente pratIcato per I bern della stessa specie 0 similari in condizioni di libera concorrenza ~ al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nelluogo in cui i bern vengono erogati e, in mancanza, nel tempo e nelluogo pin pros simi" . La determinazione ~el :alore normale del bene, in concreto, quindi dovra essere eff~ttu~ta facendo nfenmento al valore desumibile in modo oo-o-ettivo da listini tariffan, mercuriali 0 simili. 0 0 ' Proble~ poss~n? s?rgere qual ora la particolare natura di determinati beni (es. opere ~ art~, gIOlelli, ecc.) non permetta di individuare criteri oggettivi per la ~etenmnazlOne. del ~alore normale. In questa caso, la c.m. 591E suggerisce di

ncorrere alla stIma di un perito.

La norma quindi condiziona l' agevolazione al rispetto di due condizioni fondamentali da parte della ONLUS che beneficia dell' erogazione: a) la tenuta di scritture contabili, complete e analitiche, rappresentative dei fatti di gestione; b) la redazione, entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, di un apposito documento rappresentativo della situazione patrimoniale, economic a e finanziaria. Riguardo al primo aspetto la c.m. 591E ha precisato che: _ la completezza delle scritture contabili implica che ogni fatto gestionale dell'ente debba essere individuato con precisione, tramite l'indicazione delle necessarie informazioni quali numero d'ordine, data, natura dell'operazione, valore, modalita di versamento, soggetti coinvolti; _l' analiticita delle scritture contabili, inoltre, impone di eseguire Ie registrazioni singolarmente, senza effettuare alcun raggruppamento; -la completezza e l' analiticim delle scritture contabili sono in ogni caso garantite dalla corretta tenuta della contabilita ordinaria ai sensi degli articoli 14 e seguenti del decreta del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Con riferimento alla seconda condizione, invece, la stessa c.m. 591E ha tenuto a precis are che il documento rappresentativo della situazione patrimoniale, economica e finanziaria pub assumere forma simile a quella di un vero e proprio bilancio, formato da state patrimoniale, rendiconto gestionale e, eventualmente, reI azione sulla gestione Restano fermi per Ie ONLUS gli obblighi contabili introdotti dal d.lgs. 460/97. ... Gli adempimenti ulteriori

L' agenzia delle entrate, in analogia a quanto previsto per la generalita delle erogazioni liberali in favore delle ONLUS, ritiene che Ie erogazioni liberali, al fine di

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PROFILI FISCALI

otteneme la deducibilita, devono essere effettuate avvalendosi di uno dei seguenti sistemi di pagamento: banca, ufficio postale e sistemi di pagamento previsti dalI'articolo 23 del decreta legislativ~ 9luglio 1997, n. 241, e cioe carte di debito, di credito e prep agate, assegni bancari e circolari. Altro adempimento richiesto dalla circolare e l' acquisizione nel caso di erogazioni in natura, in aggiunta alla documentazione attestante il valore normale come sopra determinato (listini, tariffari 0 mercuriali, perizia, ecc.), di una ricevuta da parte del donatario che contenga la descrizione analitica e dettagliata dei beni donati con l'indicazione dei relativi valori. ... Sanzioni

n comma 4 dell'articolo 14 del d.l. n. 35 del 2005 stabilisce che "qualora nella dichiarazione dei redditi del soggetto erogatore delle liberalita siano esposte indebite deduzioni dall'imponibile, operate in violazione dei presupposti di deducibilita di cui al comma 1, la sanzione di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, emaggiorata del duecento per cento".

deducibili dal reddito complessivo del soggetto erogatore nel limite del dieci per cento del reddito complessivo dichiarato, e comunque nella misura massima di 70.000 euro annui Condizioni ==> n soggetto che riceve Ie erogazioni, deve tenere scritture contabili atte a rappresentare con completezza e analiticita Ie operazioni poste in essere nel perio do di gestione, nonche redigere, entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, un apposito documento che rappresenti adeguatamente la situazione patrimoniale, economica e frnanziaria.

persone fisiche e enti soggetti all'IRES

ro 0 in natura erogate

Sanzioni ==> In caso d'indebita deduzione la sanzione di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativ~ 18 dicembre 1997, n. 471, e maggiorata del duecento per cento; ==> Se in capo alla ONLUS viene accertata l'insussistenza dei caratteri solidaristici e sociali dichiarati in comunicazioni rivolte al pubblico ovvero rappresentati ai soggetti erogatori delle liberalita, la stessa e i suoi amministratori sono obbligati in solido con i soggetti erooatori er Ie maggiori im oste accertate e er Ie sanzioni a licate.

La mancanza dei presupposti per il godimento dell' agevolazione, pertanto, comporta una maggiorazione del 200% della sanzione amministrativa citata dalla disposizione, che corrisponde ad una cifra compresa fra il 100% ed il 200% della differenza fra I'imposta effettivamente versata e I'imposta accertata dall' amministrazione finanziaria.

La nuova agevolazione non sostituisce rna e solo altemativa rispetto a quelle gia previste per Ie ONLUS dal d.lgs. 460/97.

I presupposti di deducibilita che occorre rispettare per non vedersi comminare la sanzione sono di due tipi:

Nel caso di erogazione liberale, pertanto, la legge imp one di scegliere quale norma di agevolazione applicare, non essendo possibile cumulare i diversi benefici.

_ soggettivo, consistente nell'appartenenza dei soggetti beneficiari alla categoria delle ONLUS e, quindi, nell'osservanza da parte dei predetti beneficiari delle rispettive norme che disciplinano i requisiti qualificanti della categoria di appartenenza; _ oggettivo, derivante dal rispetto dei limiti quantitativi alla deducibilita dal reddito delle liberalita erogate.

Per Ie persone fisiche, nella maggior parte dei casi, risulta conveniente la nuova agevolazione, in quanta l' aliquota marginale Irpef (rilevante nel caso della deduzione) e sempre superiore alIa percentuale di detrazione (rilevante nel caso della detrazione). E possibile pero, qualora il reddito complessivo sia molto basso, individuare ipotesi in cui risulta pili conveniente la vecchia normativa.

Va poi rilevato che la norma afferma una responsabilita solidale tra il soggetto erogatore e la ONLUS beneficiaria e i suoi amministratori per Ie maggiori imposte accertate e per Ie sanzioni applicate nell'eventualita che si riscontri I'insussistenza dei caratteri solidaristici e sociali che devono caratterizzare l' ente beneficiario dell' erogazione.

Nel caso dei soggetti IRES, la situazione e pili articolata, potendosi individuare delle soglie di convenienza, a seconda dell'ammontare del reddito d'imponibile.

9.8.3

n coordinamento con Ie agevolazioni previste dal d.lgs. 460197

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PROFILI FISCALI

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APPENDICE Minore di € 20.658,28

La vecchia presenta un limite max di deduzione (€ 2.065,83) pili alto di quello previsto dalla nuova (10% del reddito imponibile)

uguale a € 20.658,28

Presentano 10 stesso limite max di deduzione pari a € 2.065,83

maggiore di € 20.658,28 fino a La nuova presenta un limite max di deduzione (10% € 700.000 del reddito imponibile) pili alto di quello previsto dalla vecchia (€ 2.065,8302% del reddito imponibile) da € 700.000 a € 3,5 mln

La nuova presenta un limite max di deduzione (€ 70.000) pili alto di queUo previsto dalla vecchia (2% del reddito imponibile)

pari a € 3,5 mln

Presentano 10 stesso limite max di deduzione pari a € 70.000

maggiore di € 3,5 mIn

La vecchia presenta un limite max di deduzione (2% del reddito imponibile) pili alto di quello previsto dalla nuova (€ 70.000)

LA DISCIPLINA FISCALE DELLE CONVENZIONI CON GLI ENTI PUBBLICI 1. Associazioni in generale Per Ie associazioni (e g/i altri enti non commercia/i), i proventi derivanti da convenzioni so no esclusi da imposizione diretta (IRES), qualora vengano contemporaneamente soddisfatte Ie seguenti condizioni (efr. art. 143, comma 3, lett. b), del TUfR):

In presenza di queste condizioni, soltanto i contributi derivanti da convenzioni sottoscritte con un ente pubblico estero sono potenzialmente tassabili. Nel silenzio della norma, infatti, prudente ritenere che iI legislatore abbia voluto agevolare esclusivamente Ie amministrazioni pubbliche italiane.

Riguardo, poi, al tipo di attivita oggetto della convenzione ed alia sua conform ita aile finalita istituzionali dell'ente, va evidenziata la necessita di verificare con attenzione quanto previsto dallo statuto in merito agli scopi istituzionali. Non pub

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PROFILI FISCALI

essere trascurato, infatti, che iI regime agevolativo interessa non tutte Ie attivita che I'ente astrattamente in grado di svolgere, ma esclusivamente quelle istituzionali, owero quelle attivita indicate nello statuto che rendono possibile iI raggiungimento delle sue finalita.

Anche attivita di grande rilevanza sociale, pertanto, possono assumere natura commerciale, se svolte non in conform ita allo statuto. Per quanto riguarda la disciplina Iva delle attivita in convenzione, i casi che si possono presentare sono due.

AI fine di accertare se i contributi in esame rappresentino corrispettivi per prestazioni di servizi, owero si configurino come mere elargizioni di somme di denaro per iI perseguimento di obiettivi di carattere generale, occorre fare riferimento al concreto assetto degli interessi delle parti.

2. Associazioni di volontariato Come noto, I'art. 7 della legge 266/91 prevede che 10 Stato, Ie regioni, Ie province autonome, gli enti locali e gli altri enti pubblici possano stipulare convenzioni con Ie organizzazioni di volontariato iscritte da almeno sei mesi negli appositi registri.

â&#x20AC;˘ Casoa) Contributi, privi di natura corrispettiva, erogati in conto capitale con I'unico scopo di sostenere la struttura e/o I' attivita dell'ente, indipendentemente dall'erogazione di una qualche controprestazione. In questo caso i contributi sono finalizzati esclusivamente allo sviluppo dell'ente finanziato ed in base alia legislazione in materia di Iva, non avendo natura di corrispettivo e non sussistendo alcun rapporto sinallagmaticofra I'ente erogante e I'ente beneficiario, non devono essere assoggettati all'imposta sui valore aggiunto. II loro incasso awiene a fronte dell'emissione di una nota recante I'indicazione che trattasi di contributo fuori dal campo di applicazione dell'lva ex art. 2 d.P.R. 633/72.

â&#x20AC;˘ Casob) Contributi aventi natura di corrispettivo, erogati in presenza di un rapporto di scambio (I'ente pubblico riceve un servizio in cambio delle somme che corrisponde oppure commissiona specifici servizi in cambio di un corrispettivo).

In questo caso (fermo restando I'esclusione dei corrispettivi dall'lrpeg) obbligatorio assoggettare la prestazione ad Iva, con applicazione dell'aliquota ordinaria ed emissione di regolare fattura non pill tardi del momenta dell'incasso delle somme. Su problematica del regime Iva dei contributi erogati da enti pubblici, si ciata di recente anche I'Amministrazione finanziaria.

e pronun-

La r.m. n. 183 dell'11 giugno 2002, al riguardo, ha precisato che i contributi corrisposti da enti pubblici assumono rilevanza ai fini Iva, soltanto se erogati a fronte di un'obbligazione di dare, fare, non fare 0 permettere, ossia quando si in presenza di un rap porto obbligato rio a prestazioni corrispettive.

II contributo, in altre parole, assume natura onerosa e configura un'operazione rilevante agli effetti dell'lva quando tra Ie parti intercorre un rapporto giuridico sinallagmatico nel quale iI contributo ricevuto dal beneficiario costituisce iI compenso per iI servizio effettuato 0 per il bene ceduto.

La disciplina IRES di queste convenzioni la stessa vista per Ie associazioni in generale. Per quanto riguarda, invece, I'lva va evidenziato che Ie associazioni di volontariato iscritte nel registro regionale sono destinatarie di una particolare disciplina. II secondo comma dell' art. 8 della I. 266/91 , infatti, dispone che Ie operazioni effettuate dalle organizzazioni di volontariato, costituite esclusivamente per fini di solidarieta, non si considerano cessioni di beni ne prestazioni di servizi ai fini Iva. Ne consegue che, per quanto riguarda Ie organizzazioni di volontariato regolarmente iscritte agli appositi registri, anche i proventi realizzati a seguito di convenzioni con enti pubblici, rientrando neg Ii scopi istituzionali dell'ente, sono da considerarsi fuori campo Iva. LA DISCIPLINA FISCALE DEL "CAUSE RELATED MARKETING"

1. Aspetti introduttivi

II cause related marketing una particolare tecnica di marketing commerciale che consiste nel valorizzare un marchio 0 nel lanciare un prodotto destinando risorse predeterminate 0 percentuali di ricavi: - al restauro di un'opera d'arte; - al finanziamento di una struttura pubblica; _ al finanziamento di un'iniziativa di solidarieta sociale 0 ad un progetto di interesse collettivo.

cause related marketing

----Il>Ji>

Tecnica di marketing per iI fund raising

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Generalmente, tale tecnica prevede iI coinvolgimento di tre soggetti: - un'impresa di pubblicita e di marketing; - un ente non profit (c.d. testimonia~; - un'impresa committente, che vuole migliorare la propria immagine sociale. L:impresa di pubblicita e di marketing (che ha come oggetto sociale I'effettuazione ~i piani pubbli.citari per conto di terzi) acquisisce, per contratto, da enti non profit a nlevanza nazlonale ed internazionale, iI diritto a gestire il loro marchio (in genere la denominazione, I'emblema 0 logo).

Tale marchio poi utilizzato nell' ambito di una campagna pubblicitaria commissionata ?~ ,un'altra impresa, che, a tal scopo, versa un corrispettivo all'impresa di pubbhc~ta, la quale, con parte delle somme incassate, si impegna a sostenere un detern:lInato progetto promosso dall'ente non profit, di cui concession aria del marchlo.

Una variante di tale tipologia di contratto prevede che I'impresa committente, attraverso la ~a~pa.gna pubb~i~ita~ia, si impegni dir~ttan:ente a destin are una percentuale del ncavi consegUitl SUi prodottl sponsonzzatl a final ita di utilita sociale promo.sse dall'ente non profit che concede in uso iI marchio. In tal caso, I'impresa ~omml~ent~ versa a quella di pubblicita una somma fissa come corrispettivo per I or~anlz~azlone della campagna pubblicitaria, parte della quale destinata alia reahzzazlone del progetto umanitario.

2. Trattamento fiscale .... Rapporto tra impresa di pubblicita ed impresa committente

Tra que.sti d~e soggetti viene stipulato un contratto di pubblicita a prestazioni sinallafJ'!1..atlche I~ b~se al.quale a fronte del corrispettivo versato alia impresa di pubbhc~ta, quest ultl~a .Sl I~pegna a ~oste.nere un determinato progetto promosso d~II ente ~~n ~roflt dl ~ul.e,~~ncesslonana d~1 m.archio ed a d!ffondere un messagglo pubbhcltano del tlpO. Limpresa X contribU/sce alia realizzazione dell'orfanatrotio in Brasile promosso dall'associazioneY (ente non profit)".

II corrispe~iv? per?~~i,~o dalla impres~ commer~ia~e tassabile come ricavo per prestazlonl dl servlzl, Ilmpresa commlttente potra, Invece dedurre il relativo costo come spese di pubblicita.

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Per I'impresa di pubblicita Ie somme rigirate all' ente non profit (es. erogazione del contributo per la costruzione di un orfanotrofio in un Paese in via di sviluppo) rappresentano costi strettamente correlati al fine del raggiungimento dell'accordo con I'impresa committente. Di qui, la loro inerenza al reddito d'impresa (articolo 109, comma 5, del TUIR), e la loro qualificazione come ÂŤcosto interamente deducibile dal reddito dal momento che iI suo sostenimento, oltre ad essere elemento indispensabile per la conclusione del contratto, connesso direttamente alia particolare attivita pubblicitaria in concreto esercitataÂť.

Per gli enti non profitcoinvolti nell'operazione, invece, I'utilizzo del marchio a fronte di un versamento di una somma di denaro (sia pure a favore di terzi) rientra tra Ie attivita sostanzialmente assimilabili a quelle di sponsorizzazione. Tali attivita, pertanto, sono riconducibili tra quelle commerciali, fiscal mente rilevanti, a meno che I'iniziativa pubblicitaria sia effettuata nell' ambito di una raccolta occasionale di fondi, promossa dallo stesso ente, per cui - ricorrendone i presupposti - troverebbe applicazione I'articolo 108, comma 3, lettera a}, del TUIR, disposizione applicabile anche aile ONLUS (articolo 26, d.lgs. n. 460 del

1997). Secondo la r.m. 14 novembre 2002, tuttavia, aile ONLUS (diverse dalle associazioni di volontariato iscritte nel registro regionale, aggiungiamo pera noi) la suddetta attivita non sarebbe consentita (pena la perdita della qualifica) fuori dalle condizioni e dai limiti del citato articolo 108, dal momento che Ie stesse non Âˇpossono svolgere attivita diverse da quelle istituzionali nei settori tassativamente individuati, a eccezione di quelle a queste direttamente connesse (articolo 10, comma 1, lettera c), d.lgs. n. 460 del 1997}. L.: attivita descritta non appare connessa, in quanto non analoga ne accessoria per natura a quelle istituzionali.

LA FISCALITP. DELLE COOPERATIVE SOCIALl36 1. Le novita della finanziaria 2005

.... Rapporto tra ente non profit e impresa pubblicitaria

Le cooperative sociali di cui alia legge 381/91, sono Ie uniche cooperative che non risultano penalizzate dal regime fiscale introdotto dalla legge finanziaria; ad esse, infatti, non si applicano Ie limitazioni contenute nei commi 460, 461 e 462, l.f.

Tra qu~s~i soggetti, come detto, viene stipulato un contratto per la gestione del marchlo,. In base al quale una parte del corrispettivo pagato dall'impresa committent.e ~~I'm:~resa.pubblicitaria viene destinato al finanziamento di specifici progetti soclah mdlvlduatl dall' ente non profit.

36. Cfr. 01 DIEGO, S., Nuova fisca/ita per Ie cooperative sociali con la Finanziaria 2005, in "Enti non profif', n. 3/2005, pp. 161 s.

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2. Le condizioni per I'applicazione delle singole agevolazioni Tali cooperative pertanto, qualora ne ricorrano Ie specifiche condizioni, possono continuare ad applicare senza limitazioni tutte Ie agevolazioni fiscali previste in passato per il mondo cooperativo ed in particolare quelle contenute nell'art. 11 del d.P.R. n. 601/73 e nell' art. 12 della legge n. 904177. II regime fiscale delle cooperative sociali pub trovare rappresentazione nella tavola 1. IL REGIME FISCALE DELLE COOPERATIVE SOCIALI

NoiRES

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路0 CD

w ...J

Su questa quota dell'utile la cooperativa avra la possibilita di applicare I'agevolazione contenuta nell'art. 12 della I. 904177 0, in alternativa, ricorrendone Ie condizioni, I'agevolazione contenuta nell'art. 11 del d.P.R. 601173. L'esenzione del 3% dell'utile destinato al fondo mutualistico ai sensi dell' art. 11 della legge

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59/92.

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NoiRES (owero aliquota IRES ridotta alia meta)

Anche su questa quota del reddito imponibile sara possibile usufruire, ricorrendone Ie condizioni, dell'esenzione prevista dall'art. 11 del d.P.R. 601173. Qualora manchino Ie condizioni per iI godimento di tale delI'agevolazione, sara comunque possibile effettuare, ai sensi dell' art. 10, I. n. 449/97, una variazione in diminuzione corrispondente all'intera IRES.

2.1 L'agevolazione di cui all'art. 11 del d.P.R. 601n3 Lecooperative sociali che perseguono anche 10 scopo di creare occasioni di lavoro per i propri soci, possono continuare ad applicare senza limitazioni I' agevolazione contenuta nell'art. 11 del d.P.R. 601/73. In base a questa norma, i redditi conseguiti dalle cooperative di produzione e lavoro so no esenti dall'IRES se I'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la propria opera con carattere di continuita, comprese Ie somme di cui all'ultimo comma, non e inferiore al 50% dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. Se, invece, I'ammontare delle retribuzioni e inferiore al 50% ma non al 25% degli altri costi, I'IRES e ridotta della meta.

~esenzione prevista dall'art. 11 ha 10 scopo di evitare un doppia tassazione owero che 10 stesso reddito sia tassato due volte, prima in capo alla cooperativa e successivamente in capo al socio. Si tratta di un'agevolazione che perb, come abbiamo detto, pub essere applicata solo in presenza di determinate condizioni, la prima delle quali e che Ie retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci non siano inferiori al 50% degli altri costi sostenuti dalla cooperativa, diversi dai costi per I'acquisto di materie prime e sussidiarie. In concreto, per verificare se la cooperativa ha diritto all'agevolazione e necessario estrapolare dal conto economico i costi relativi agli acquisti di materie prime e sussidiarie e confrontare cib che resta con I'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci. Nel riquadro che segue, in particolare, viene proposto un semplice calcolo per verificare la spettanza totale 0 parziale della agevolazione. A =totale costi MP =costi materie prime MS =costi materie sussidiarie R =retribuzioni corrisposte ai soci 1= aliquota IRES Se R > (A - MP - MS)/2 allara I =0 Se (A - MP - MS)/2 > R> (A - MP - MS)/4 allora I = 13,75% OWiamente, qualora Ie condizioni appena descritte non siano rispettate I'aliquota IRES dovra essere applicata in misura piena e cioe nella misura del 27,5%.

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.. Nozione di retribuzione

Devono essere prese in considerazione Ie retribuzioni (compresi gli importi corrisposti a titolo di integrazione delle retribuzioni) effettivamente corrisposte (concet- to non di cassa, rna di spettanza contrattuale) ai lavoratori soci che prestano e/o hanno prestato la loro opera lavorativa con carattere di continuita 37. Per quanto riguarda il concetto di retribuzioni I'articolo 11 fa riferimento all'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuita. In sede di interpretazione autentica di tale disposizione, I'art. 6 ter del decreto legge 31 ottobre 19aO, n. 693, convertito nella legge 22 dicembre 19aO, n. a91 , ha affermato, conformemente a quanto stabilito dalla legge delega n. a25 del 1971, che "per retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci devono intendersi tutti i costi diretti 0 indiretti, inerenti all'apporto dell'opera personate prestata con carattere di continuita dai soci, ivi compresi i contributi previdenziali e assistenzialiÂť.

E stata COS!

awalorata una nozione allargata di retribuzione valida, per espressa previsione normativa, ai soli fini della determinazione del parametro di cui all'art. 11 del d.P.R. 601173. Essa comprende tutto cib che viene corrisposto al socia lavoratore in denaro e in natura nel periodo d'imposta in dipendenza dellavoro prestato, anche sotto forma di partecipazione agli utili e a titolo di sussidio 0 liberalita. Comprende inoltre i contributi previdenziali ed assistenziali, e tutti i costi diretti ed indiretti inerenti alI'apporto dell'opera personale prestata dai soci, e dunque anche Ie spese relative ai corsi di formazione, aile visite mediche 0 agli indumenti di lavoro che costituiscono oneri aziendali senza i quali non pub essere resa, conservata e valorizzata la prestazione del socia lavoratore. Ai fini dell'applicazione dell'esenzione totale 0 parziale dall'lRES iI concetto di "retribuzione effettivamente corrisposta ai soci" assume quindi la seguente configurazione:

37. La nozione di lavoratori soci, come precisato dalla r.m. n. 280/E del 12 agosto 2002, ricomprende anche i soci che prestano la loro opera in dipendenza di un contratto di collaborazione coordinata e continuativa. Tenuto conto delle novita introdotte dalla legge 3 aprile 2001, n. 142 in materia di socia lavoratore, infatti coerente con Ie finalita perseguite dal legislatore delegante del 1971, che intendeva favorire, attraverso un carico fiscale attenuato, quelle cooperative in cui I'apporto di lavoro dei soci fosse significativ~ (non inferiore al cinquanta 0 al venticinque per cento) rispetto a quello degli altri fattori produttivi, considerare anche quelle ipotesi in cui I'apporto di lavoro del socia venga reso con la forma del rapporto di collaborazione coordinata e continuativa, facendo rientrare quindi nella nozione di retribuzione anche i compensi corrisposti ai soci lavoratori in dipendenza di tali contratti.

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-salario e/o stipendio; _ assegni comprese Ie gratifiche; - straordinari; - integrazione di retribuzioni; - premi; - doppie mensilita; - prowigioni; - cointeressenze; - corresponsioni in natura (vitto - alloggio - simili); - rimborsi spese, comprese Ie indennita chilometriche; - indennita di trasferta; - altre spese per iI personale (indumenti di lavoro - corsi - visite mediche); - quote del TFR; - contributi previdenziali ed assistenziali a carico della cooperativa. .. Nozione di materie prime

e sussidiarie

Ai fini dell'individuazione dell'ammontare di tutti gli altri costi dell'esercizio (comprese Ie retribuzioni corrisposte ai dipendenti non soci), al netto delle materie prime e sussidiarie, opportuno tenere a mente che:

- per materie prime debbono essere considerate quelle indispensabili alia produzione (di beni 0 di servizi), la cui trasformazione e/o lavorazione origina iI prodotto-finito, iI semilavorato 0 iI servizio fornito dall'azienda; - per materie sussidiarie devono intendersi quelle, altrettanto necessarie alia produzione, che si vanno ad aggiungere aile materie prime, incorporandosi ad esse nel prodotto finito, nel semilavorato 0 nel servizio prestato. .. Moda/ita di applicazione dell'agevotazione

Nel caso in cui la cooperativa risulti completamente esente, I'agevolazione trova corretta applicazione attraverso I'indicazione nella dichiarazione dei redditi, tra Ie variazioni in diminuzione, del reddito esente da IRES. In pratica, calcolata la base imponibile ''teorica'', in virtu dei generali criteri previsti dal TUIR, la stessa deve essere abbattuta mediante una corrispondente variazione in diminuzione. 2.2 L'agevolazione di cui all'art. 121egge n. 904n7

Nel caso in cui manchino Ie condizioni per I'applicazione dell'esenzione prevista per Ie cooperative di lavoro, Ie cooperative sociali possono comunque usufruire di un'altra importantissima agevolazione: quella prevista dall'art. 12 della legge n. 904177. Tale norma esclude dal reddito imponibile Ie somme destinate aile riserve (legale, straordinaria, statutaria, ecc.), a condizione che sia esclusa la possibilita di distri-

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buirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita della societa che all'atto del suo scioglimento.

10 L'imposta regionale sulle attivita produttive

L.:agevolazione in esame trova corretta applicazione attraverso I'indicazione nella dichiarazione dei redditi, tra Ie variazioni in diminuzione al risultato economico, di quella parte di utile destinata dall'assemblea ordinaria aile riserve indivisibili. Di conseguenza, nel caso di accantonamento a riserva indivisibile di tutto I'utiIe civilistico 38, I'imponibile si riduce alia sola differenza positiva tra variazioni in aumento e variazioni in diminuzione, operate in sede di dichiarazione dei redditi. Ai fini dell'applicazione dell'agevolazione in esame, occorre tener conto anche di quanto previsto dall'art. 21 , c. 10, della I. 449/97. Secondo questa norma non concorrono a formare iI reddito imponibile delle cooperative Ie imposte sui redditi riferibili aile variazioni effettuate in base del TUIR, diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione. In pratica, per effetto di questa agevolazione Ie imposte sui redditi (attualmente, in seguito all'abrogazione dell'lIor, solo I'IRES) riferibili aile variazioni in aumento, al netto di quelle in diminuzione, costituiscono anche esse una variazione in diminuzione. Come precisato dalla c.m. n. 53 del 18 giugno 2002, la disposizione, che ha la finalita di evitare I'effetto "imposte su imposte" che verrebbe a determinarsi in presenza di un carico fiscale superiore al 36 (ora 27,5) per cento, si applica solo a condizione che si determini un utile 0 un maggior utile da destinare aile riserve indivisibili.

10.1 Aspetti generali L'imposta regionale sulle attivita produttive (Irap) e stata istituita dal d.1gs. 446~ 97. Tale decreta e il frutto della volonta del legislatore di attuare una forma dl decentramento del prelievo fiscale: dallo Stato alle regioni e agli enti locali. L'Irap e un'imposta: â&#x20AC;˘ locale: si applica alle attivita produttive esercitatenel territorio di ogni regione; â&#x20AC;˘ reale: il soggetto passivo e colpito in considerazione della sua particolare relazione con l'attivita oggetto di tassazione; â&#x20AC;˘ non deducibile dalle imposte suI reddito: I'importo pagato non puo essere utilizzato in diminuzione dell'imponibile IRES 0 Irpef. L'art. 2 del decreta in argomento indica, come presupposto dell'imposta, I'esercizioÂˇ abituale di un'attivita, autonomamente organizzata, diretta alla produzione e allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L' attivita esercitata dalle societa e dagli enti, compresi gli organi e Ie amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto dell'imposta (art. 2). Soggetti passivi dell'imposta sono tutti colora che svolgono un' attivita imprenditoriale 0 professionale. Per un lora dettaglio si rinvia all' art. 3 del decreta legislativo in questione. Ai nostrifini, esufficiente precisare che l'imposta, riguardando Ie societa cooperative e gli enti non commerciali, colpisce anche Ie ONLUS. Va detto, infine, che la nuova imposta eentrata in vigore dall 0 gennaio 1998. Da questa data sono aboliti:

38. ~accantonamento a riserva indivisibile puo awenire sia antecedentemente alia determinazione degli utili di esercizio mediante diretta imputazione in conto economico, sia successivamente, al momento di destinazione degli utili. Lo conferma la r.m. n. 9/971 del 31 agosto 1979, del Ministero delle finanze, secondo la quale per poter fruire delle agevolazioni in parola sufficiente che la riserva a cui sono destinate Ie somme costituisca un accantonamento indivisibile per i soci. II chiarimento non e, pero, coerente con Ie norme del cod ice civile in base aile quali solo I'assemblea dei soci legittimata a decidere in ordine al riparto degli utili.

- i contributi per il servizio sanitario nazionale; _ il contributo del 2% per l' assistenza sanitaria ai pensionati; _ la quota di contributo per l' assicurazione contro la tubercolosi destinata a fronteggiare la parte di onere non coperta dal relativo fonda; - I'imposta locale sui redditi (llor); _ l'imposta comunale per I'esercizio di imprese e di arti e professioni (Iciap); _ la tassa sulla concessione governativa per l' attribuzione del numero di partita Iva; - I'imposta suI patrimonio netto.

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10 L'IMPOSTA REGIONALE SULLE ATTIVlTA PRODUTTIVE

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10.2 La base imponibile Irap Ai sensi del comma I dell'art. 4, la base imponibile Irap e costituita dal valore della produzione netta (V.P.N.). Se l' attivita viene esercitata nel territorio di due 0 pili regioni l'imposta, essendo locale, deve essere calcolata separatamente suI V.P.N. prodotto in ciascuna regione. Si considera prodotto in ciascuna regione il valore della produzione netta prop orzionalmente corrispondente all' ammontare delle retribuzioni corrisposte al personale a qualunque titolo utilizzato, addetto, con continuita, a stabilimenti, cantieri, uffici basi fisse, operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi nel territorio di ciascuna regione (art. 4, c. 2).

conto econornico inc1usi ed elementi di conto econornico esc1usi dalla formazione della base imponibile Irap. Conto economico "civilistico": elementi che concorrono ed elementi che non concorrono alia formazione della base imponibile Irap A) Valore della produz;one 1)

Ricavi delle vendite e delle preslazioni

3) 4)

Variaziane lavori in corso su ordinazione Incrementi immobilizzazioni per lavon intemi

Altn ricavi e proventi

Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione. semilavorati e finm

Tatale valore deUa produzione

Per quanta riguarda la determinazione del V.P.N. il decreta legislativ~ fissa regole particolari a seconda delle caratteristiche dei soggetti passivi. Con riferimento all' oggetto della nostra trattazione, cio si traduce, principalmente, in regole diverse per Ie ONLUS cooperative rispetto alle altre ONLUS. 10.2.1 La base imponibile per Ie ONLUS cooperative Per Ie ONLUS organizzate come cooperative, la base imponibile edeterminata, ai sensi dell' art. 5, c. 1, del decreta in esame, dalla differenza tra:

11)

Variazioni delle rimanenze di materie prime, 5u5sidiarie, di consumo e merci

12}

Accantonamenti per rischi

13) Altri accantonamenti 14)

Onen diversi di gestione

â&#x20AC;˘ la somma delle voci del valore della produzione di cui al primo comma, lettera a) dell' articolo 2425 del codice civile; o la somma dei costi della produzione di cui alla lettera b) della stesso comma, con esc1usione delle perdite su crediti e delle spese per il personale dipendente. La ratio impositiva dell'Irap equella di colpire il valore aggiunto della produzione (0, meglio, il valore della produzione netta), che si ottiene sommando algebricamente Ie voci di conto econornico "civilistico" appena indicate. In pratica, per la determinazione della base imponibile Irap e sufficiente attingere ai dati di conto econornico redatto ai sensi dell' art. 2425 del codice civile, avendo a mente che non rilevano ai fini della imposizione in esame: i costi per il personale; Ie svalutazione dei crediti; &I gli accantonamenti per rischi; III i proventi e gli oneri finanziari; III Ie rettifiche di valore di attivita finanziarie; III i proventi e oneri straordinari.

Lo schema di cui alla tavola seguente puo agevolare Ia distinzione tra elementi di

387

Valore della produzione nelta

Totale cosU def/a produzione

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10 L'IMPOSTA REGIONALE SULLE iITITVITA PRODUTIIVE

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Occorre precisare che ai sensi dell' art. 11, c. 1, lett. a), tra i costi per il personale rimangono deducibili 1:

_ dei compensi erogati per attivita di lavoro autonomo non esercitate abitualmente di cui all'art. 67, c. 1, lett. 1).

i contributi per assicurazioni obbligatorie contro infortuni sullavoro; II Ie spese per apprendisti; II Ie spese relative al personale assunto con contratto di formazione lavoro; II Ie spese relative ai lavoratori disabili.

.. ONLUS clze svolge esclusivamente attivita istituzionale: detenninazione della base imponile

Non sono ammessi, invece, in deduzione (art. 11, c. 1, lett. b)): i costi sostenuti per prestazioni di lavoro e per attivita commerciali occasionali; i compensi erogati a terzi regolati con contratto di collaborazione coordinata e continuativa; II gli utili erogati agli associati in partecipazione; II i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente.

+ retribuzioni corrisposte al personale dipendente (1) + redditi assimilati allavoro dipendente (1) + compensi erogati per collaborazioni coordinate e continuative (2) + compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale (2)

=Base imponibile (Valore della prodllzione netta) Note: (1) Vale il criterio di competenza (questa voce cioe rileva anc/ze se non vi e stata l'uscitajinanzia-

10.2.2 La base imponibile per Ie ONLUS non cooperative

ria). (2) Vale il criterio di cassa (questa voce cioe rileva soltanto al momento del pagamento).

L' art. 10 detta i criteri per la determinazione della base imponibile per gli enti non commerciali. La norma fissa criteri diversi a seconda che l' ente privato svolga esc1usivamente 0 no attivita non commerciale. La distinzione operata dalla norma, ovviamente, ha valore anche per Ie ONLUS.

.. ONLUS che svolge anche attivita commerciale

.. ONLUS che svolge esclusivamente attivita istituzionale Come nota Ie attivita istituzionali svolte dalla ONLUS nel perseguimento di esc1usive finalita di solidarieta sociale non sono considerate commerciali (d.lgs. 460/ 97, art. 12). Pertanto, nel caso in cui la ONLUS si limiti al solo svolgimento di tali attivita, Ie regole per la determinazione della base imponibile ai fini Trap sono quelle previste dall' art. 10, c. 1. In particolare tale norma prevede che per gli enti privati che svolgono esc1usivamente attivita non commerciale la base imponibile e determinata dalla somma: _ delle retribuzioni spettanti al personale dipendente 2; _ dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all'art. 50 del TUIR; _ dei compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa;

L Tali deduzioni sono previste a favore di tutti i soggetti passivi. 2. L'ammontare delle retribuzioni spettanti (vale il criterio di competenza) e quello rilevante ai fini previdenziali determinato a norma dell' art. 12 del d.P.R. 153/69.

Ai sensi dell' art. 150 del TUIR i proventi derivanti dall' esercizio di attivita direttamente connesse con quelle istituzionali non concorrono alla formazione del reddito imponibile della ONLUS. Tale agevolazione comunque, come noto, non fa perdere alle attivita connesse la loro natura commerciale. Per questa motivo, nel caso in cui la ONLUS svolga oltre alle attivita istituzionali anche quelle connesse, sara necessario determinare due basi imponibili, una relativa alle prime attivita, l' altra alle seconde. Ai fini della determinazione della prima base imponibile vale quanto detto con riferimento alla ONLUS che svolge esc1usivamente attivita istituzionali, con 1'unica precisazione che non dovranno essere considerati Ie retribuzioni e i compensi specificamente riferibili all' attivita connessa 3. Per la determinazione della second a base imponibile, invece, valgono Ie regole stabilite dall' art. 10, c. 2, per gli enti non commerciali che esercitano anche attivi-

3. In mancanza di una specifica riferibilita e comunque possibile ridurre la base imponibile di un ammontare pari alle prestazioni e ai compensi totali moltiplicate per il rapporto tra l' ammontare dei ricavi e altri proventi relativi alle attivita connesse e l' ammontare di tutti i ricavi e proventi.

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PROFIL! FISCAL!

ta commerciali. Pertanto, la base imponibile relativa alle attivita connesse sara data daIla differenza tra: • la somma delle voci del valore della produzione di cui al primo comma, lettera a) dell'articolo 2425 del codice civile; • la somma dei costi della produzione di cui aIla lettera b) dello stesso comma, con esc1usione delle perdite su crediti e delle spese per il personale dipendente. Naturalmente, i costi "prmniscui", istituzionali-connessi, devono essere considerati per un ammontare corrispondente al rapporto tra l' ammontare dei ricavi e degli altri proventi relativi aIle attivita connesse e l' ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le tavola seguente mostra la determinazione della base imponibile relativa aIle attivita connesse.

... ONLUS: detenninazione della base imponile relativa alle attivita connesse

+ somma dei componenti positivi c1assificabili nelle voci di cui alla lett. a) del c. 1 dell' art. 2425 C.C. somma dei componenti negativi c1assificabili nelle voci di cui alla lett. b) del c. 1 dell' art. 2425 c.c., con esc1usione delle perdite su crediti, anche se di natura estimativa, e dei costi per il personale dipendente c1assificabili nelle voci B9 e B14 (1) =Base imponibile (Valore della produzione netta) (_)

Note: (1) Dalla base impollibile devollo, in oglli caso, essere dedotti i cOlltribllti per assicllraziolli contro gli injortzmi sllilavoro, Ie spese relative agli apprelldisti, Ie spese relative ai lavoratori disabili (dal 2001) e Ie spese relative al persollale assllnto COll contratto di jonnazione lavoro.

10 L'IMPOSTA REGIONALE SULLE ATTlVlTA PRODUTIIVE

Valore della produzione totale

deduzione

Fino a € 180.759,91

€7.350

Oltre € 180.759,91 € fino a € 180.811,56

€ 5.500

Oltre € 180.811,56 e fino a € 180.863,21

€ 3.700

Oltre € 180.863,21 e fino a € 180.914,85

€1.850

391

10.2.4 Dedllzione per if Cllneo fiscale La deduzione spetta con riferimento ai lavoratori impiegati daIla ONLUS nel periodo d'imposta assunti con contratto di lavoro a tempo indeterminato ed epari a:

- € 5.000 su base annua per ogni lavoratore a tempo indeterminato impiegato nel periodo d'imposta (c.d. deduzione base); - € 10.000 su base annua per ogni lavoratore a tempo indeterminato impiegato nel periodo d'imposta in Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia (c.d. deduzione maggiorata); - contributi assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori a tempo indeterminato. Per Ie ONLUS non cooperative che svolgono sia attivitil istituzionale sia attivitil connessa la deduzione spetta esc1usivamente per i contributi riferiti ai dip endenti impiegati nell' attivita connessa. Nel caso di dipendenti utilizzati promiscuamente, la deduzione spetta in misura proporzionale ai ricavi e proventi dell' attivita connessa rispetto ai ricavi e proventi complessivi.

10.2.5 Determinazione dell'imposta 10.2.3 Dedllzione forfetaria Dal valore della produzione totale pub essere dedotto, fino a concorrenza della stesso, un importo forfetario cosl determinato (art. 11, c. 4 bis) 4:

L'imposta deve essere determinata applicando al valore della produzione netta l'aliquota Irap. L'aliquota ordinaria e fissata nella misura del 3,9% (art. 16). Tuttavia, per alcune categorie di enti non commerciali e in particolare per Ie ONLUS molte regioni hanno ridotto Ie aliquote 0 Ie hanno esentate dal pagamento, in conformitil a quanto disposto dall'art. 21 del d.lgs. 460/97.

10.2.6 Dichiarazione Irap La dichiarazione Irap deve essere presentata nei termini e con Ie stesse modalita previste per la dichiarazione dei redditi. 4. Si ricorda che Ie cooperative sociali di cui alla 1. 381191, art. 1, c. 1, lett. b) possono portare in deduzione del valore della produzione netta il costa dellavoro delle persone svantaggiate.

11 L'imposta suI valore aggiunto

11.1 DiscipUna generale L'imposta suI valore aggiunto eun'imposta indiretta che colpisce i beni e i servizi destinati al consumo. Mentre, da un punto di vista economico, i soggetti incisi dall'imposta sono i consumatori finali (0 "contribuenti di fatto"), da un punto di vista giuridico, i soggetti passivi sono gli imprenditori e i lavoratori autonomi, in quanta a carico di questi ultimi sono posti gli obblighi di "gestione" del tributo. L'Iva, infatti, deve essere riscossa da chi cede i beni e presta i servizi, e versata all'erario, previa deduzione dell'ammontare dell'imposta assolta sui propri acquisti di beni e servizi, a scadenze pre determinate.

11.1.1 I presllpposti Ai sensi dell'art. 1, d.P.R. 633/72 «I'imposta suI valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e Ie prestazioni di servizi nell'esercizio di imprese 0 nell'esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate». Ne consegue che, fatta eccezione per Ie importazioni (e gli acquisti intracomunitari) che sono sempre imponibili, una data operazione e rilevante ai fini Iva soltanto qualora ricorrano contemporaneamente i seguenti requisiti:

requisito oggettivo: l' operazione deve consistere in una cessione di beni 0 in una prestazione di servizi, ai sensi rispettivamente degli artt. 2 e 3 del d.P.R. 633/73 1;

@ requisito soggettivo: l' operazione deve essere posta in essere da un imprenditore (ai sensi dell'art. 4 del d.P.R. 633/72) ovvero da un lavoratore autonomo (ai sensi dell'art. 5 del d.P.R. 633/72); 1. In particolare I'art. 2 considera cessioni di beni «gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprieta ovvero costituzione 0 trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere», mentre I'art. 3 definisce prestazioni «di servizi Ie prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di pennettere quale ne sia Ia fonte».

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ÂŠ requisito territoriale: I' operazione deve essere posta in essere nell' ambito del territorio della Stato ai sensi dell'art. 7 del d.P.R. 633/72. Nel caso in cui tali requisiti non ricorrano contemporaneamente, Ie operazioni effettuate si situano fuori dal campo di applicazione dell'Iva, con la conseguenza che in capo al soggetto che Ie pone in essere non sorge alcun obbligo di procedere agli adempimenti previsti dal d.P.R. 633/72.

11.2 Le ONLUS cooperative soggetti passivi Iva Le ONLUS nell'ambito delle loro attivita istituzionali e connesse effettuano anche ce~sioni di beni e prestazioni di servizi, a titolo oneroso. Tali operazioni nel caso dl ONLUS cooperative sono, in ogni caso, considerate effettuate nell'esercizio d'impresa e quindi sempre rilevanti ai fini Iva (art. 4, c. 2, d.P.R. 633/72). Per Ie societa in genere, tutta I'attivita e, per "presunzione normativa", da ricondurre all' esercizio di impresa. Si attribuisce in altre parole rilevanza, ai fini dell'assoggettamento al tributo, non tanto ad un elemento sostanziale (natura dell'attivita esercitata), quanto ad un elemento formale (costituzione della societa secondo un determinato tipo). Nel caso di societa, quindi, non possono mai essere opposte eccezioni quali quelIe dell' occasionalita, della non commercialita delle operazioni prestate e COS! via. Va da se che Ie operazioni delle societa si configurano come non rilevanti ai fini Iva soltanto nel caso in cui manchi il requisito oggettivo 0 quello territoriale (di cui all'art. 1).

11.3 Le ONLUS non cooperative soggetti passivi Iva Le ONLUS non cooperative, invece, rientrano nel campo di applicazione dell'Iva soltanto se l'attivita esercitata da tali soggetti e qualificabile come d'impresa ai sensi dell'art. 4, c. 1, d.P.R. 633/72. Tale norma in particolare stabilisce che "per esercizio d' impresa si intende l' esercizio per professione abituale, ancorche non esc1usiva, delle attivita commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del codice civile, anche se non oro-anizzate in forma d' impresa, nonche l' esercizio di attivita, organizzate in formaÂ°d' impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 del codice civile" . Per Ie ONLUS non cooperative quindi il presupposto soggettivo viene fatto dipendere da alcune caratteristiche dell' attivita svolta. In primo luogo deve trattarsi

11 L'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

di attivita abituale, e su questa norma si basa I'esc1usione da Iva delle operazioni "occasionali" 2. Inoltre, sotto il profilo del contenuto, Ie attivita devono rientrare tra Ie attivita commerciali di cui all'art. 2195 c.c. 3 0 tra Ie attivita agricole previste nell'art. 2135 c.c. 4. PUO inoltre trattarsi anche di attivita di prestazioni di servizi non rientranti nell'art. 2195 C.C. (es. disbrigo di pratiche amministrative, prestazioni didattiche, fisioterapia ecc.) sempreche organizzate in forma d'impresa 5. In base a quanta appena detto, e evidente che anche Ie ONLUS che si limitano a svolgere Ie attivita istituzionali possono essere soggetti passivi Iva. Infatti, diversamente da quanta previsto dalI'art. 150 ai fini delle imposte dirette, nell'ambito della disciplina Iva non e rinvenibile alcuna norma che stabilisca I'esc1usione delle attivita istituzionali dal campo di applicazione dell'Iva. Questo perche, da un punto di vista tecnico, Ie caratteristiche delle ONLUS non giustificano alcuna agevolazione Iva di carattere generale. L'imposta, infatti, colpisce i consurni e non i redditi; e poiche chi consuma servizi o beni forniti da una ONLUS e pur sempre un consumatore finale e logico che egli sia sottoposto all'Iva. Inoltre, "una esc1usione da Iva delle ONLUS operanti in un determinato settore avrebbe (... ) sfavorito Ie imprese operanti nella stesso settore sotto una forma giuridica diversa e sarebbe stata probabilmente censurabile da un punto di vista delle norme comunitarie" 6. Tutte Ie attivita (istituzionali e non) delle ONLUS sono, pertanto, suscettibili di assumere rilevanza ai fini Iva. Pili precisamente risultano rilevanti a tali fini quando presentano Ie caratteristiche di attivita commerciale COS! come defmita dalla 2. L'aggettivo "abituale" opera, infatti, una quaIificazione dell'esistenza e durevolezza nella scelta dello svolgimento di un'attiviill commerciale. 3. Tali attivita sono Ie seguenti: attivita industriale diretta alIa produzione di beni e servizi; attivita intermediaria nella circolazione dei beni; attivita di trasporto per terra, per acqua 0 per aria; attiviill bancaria 0 assicurativa; attivita ausiliarie delle precedenti. 4. Le attivita indicate da questa norma sono quelle dirette alIa coltivazione del fondo, alIa silvicoltura, alI'allevamento del bestiame e Ie attiviill connesse. In quest' ultima categoria rientrano anche Ie attivita dirette alIa trasformazione 0 all' alienazione dei prodotti agricoli, quando esercitate nell' esercizio normale dell'agricoltura. 5. Gli elementi che caratterizzano I'organizzazione in forma d'impresa sono: I'esistenza di collaboratori 0 ausiliari; l' esistenza di locaIi di esercizio; la sistematicita delle operazioni; l' assunzione di rischi ecc. 6. LUPI, R., Modifiche allafiscalita degli emi no profit: toma in auge la mancanza di scopo di lucro, cit., p. 584.

11 L'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

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normativa Iva. Cib si verifica sempre per Ie attivita connesse e spesso per quelle istituzionali. A tale ultimo riguardo va ricordato che 1'inesistente coordinamento tra la disciplina Iva e quell a delle imposte dirette fa sl che l' attivita istituzionale, mentre non e considerata commerciale ai fOO delle imposte dirette, e normalmente attratta nel campo di applicazione dell'Iva.

11.4 Le regole dell'Iva 11.4.1 Meccanismo di operativita Riguardo al meccanismo di operativita dell'imposta, il Lupi fa notare, efficacemente, che ÂŤl'Iva riguarda tre soggetti, un fornitore, che sia imprenditore olavoratore autonomo, un cliente e l' erario: il fornitore deve addebitare al cliente il tributo, proporzionale al corrispettivo contrattuale, e a sua volta deve versarlo all'erario, al netto del tributo da lui stesso corrisposto ai propri fornitori; l'Iva corrisposta ai fornitori di beni e servizi acquistati nell' esercizio di imprese arti e professioni, pub infatti essere detratta dall'Iva sulle operazione attive, col diritto al rimborso di eventuali eccedenze. E cosl che l'Iva giunge a colpire il consumo fjnale, mostrandosi invece neutrale nei "passaggi intermedi" di beni e servizi tra produttori, commercianti e professionistiÂť 7. L'Iva e un'imposta che "di fatto" paga il consumatore, mentre e "neutra" (non e ne un costo ne un ric avo) per gli operatori economici titolari di partita Iva. Questi ultimi, infatti, compensano l'Iva che devono all' erario (quell a ricevuta dalla vendita di beni 0 di servizi) con l'Iva che hanno pagato ai lora fornitori quando hanno comprato dei beni 0 dei servizi.

(fatturate, registrate, ecc.) e consentono la detrazione dell'Iva pagata sugli acIII

quisti; esenti: su di esse, per espressa disposizione di legge, non si applica l'imposta; sono elencate dall' art. 10, d.P.R. 633/72 e non consentono di detrarre l'Iva sugli acquisti.

... Le operazioni escluse dal regime Iva

Sono escluse Ie operazioni per Ie quali manca uno dei requisiti richiesti 0 che sono considerate tali per espressa disposizione di legge. Non devono essere ne fatturate ne registrate in contabilita e comportano l'indetraibilita dell'Iva relativa.

11.4.3 Momento di ejfettllatione dell'operatione

nmomento di effettuazione delle diverse operazioni estabilito dall' art. 6 del d.P.R. 633/72. In particolare esso coincide con quello: _ della consegna 0 spedizione per Ie cessioni di beni mobili; _ del pagamento del corrispettivo per Ie prestazioni di servizi; _ della stipulazione del rogito notarile per Ie cessioni di beni immobili. In relazione al momento impositivo deve essere scelta 1'aliquota d'imposta e da esso decorrono i successivi obblighi di fatturazione, registrazione, ecc.

11.4.4 Base imponibile La base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi e costituita dall' ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente 0 al prestatore secondo Ie condizioni contrattuali, compresi gli oneri e Ie spese inerenti all' esecuzione e i debiti 0 altri oneri accollati al cessionario 0 al committente.

11.4.2 Classificatione delle operationi ... Le operazioni in regime Iva

imponibili: sono soggette ad Iva con l' aliquota prevista dalla legge e consentono il recupero dell'imposta pagata sugli acquisti;

L'imposta si applica con aliquote differenziate in relazione alle varie tipologie di beni e servizi, il che consente di agevolare 0 penalizzare una certa tipologia di consumo rispetto alle altre. L'art. 16 individua come aliquota generale quella del 20%. Aliquote speciali sono perb previste, per particolari operazioni, nelle tabelle allegate al decreta Iva.

non imponibili: sono Ie esportazioni e Ie operazioni a queste assimilate; pur mancando del requisito della territorialita devono essere comunque formalizzate

11.4.6 La detrazione

Sono operazioni in regime Iva quelle che soddisfano contemporaneamente i requisiti in precedenza illustrati. Tali operazioni si distinguono in: III

III

11.4.5 Le aliqllote

La detrazione e senza dubbio 1'aspetto pili importante dell'Iva, in quanto ha la funzione di eliminare qualsiasi incidenza economic a dell'imposta sulle operazio7.

LUPI,

R., Diritto tributario, cit., pp. 277-278.

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11 L'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

PROFILI FISCALI

ni avvenute nel cicIo produttivo e distributivo. L'imposta pagata dal soggetto passivo per gli acquisti di beni e servizi destinati ad essere utilizzati nella propria attivita cornmerciale non costituisce, infatti, un costa bensl un credito verso l' erario da far valere in sede di liquidazione periodica dell'imposta dovuta. I requisiti generali per la detraibilita dell'lva sugli acquisti sono: l'inerenza dell' acquisto all' attivita cornmerciale; l' aver assolto l'imposta; il fatto che l'imposta sia dovuta; il fatto che l'imposta sia stata addebitata in fattura 8.

n diritto alla detrazione, inoltre, non e generalizzato rna compete solo se i beni e i servizi acquistati 0 importati sono impiegati per realizzare operazioni soggette a imposta 0 a queste assimilate come Ie importazioni, i servizi internazionali, ecc. Infatti il c. 2 dell'art. 19 stabilisce che il diritto alIa detrazione dell'imposta non compete relativamente ai beni ed ai servizi che vengono utilizzati per realizzare operazioni esenti 0 comunque non soggette ad imposta 0 escIuse dal suo campo di applicazione 9. L'individuazione delle operazioni esenti non crea problemi particolari essendo il loro elenco contenuto nell'art. 10 del d.P.R. 633/72. Per quanto riguarda Ie operazioni escIuse dal campo di applicazione del tributo, rientrano in questa categoria sia quelle indicate da specifiche disposizioni di legge (es. gli articoli 2, c. 3 e 3, c. 4 del d.P.R. n. 633/72) sia quelle che non rientrano nel campo Iva per mancanza di uno 0 piu dei requisiti richiesti dal tributo ai fini dell'imponibilita. 11.4.6.1 La detrazione Iva nel caso degli enti non commerciali Una particolare disciplina eprevista per la detrazione dell'lva assolta sugli acquisti dagli enti cornmerciali e delle ONLUS. Ai sensi dell'art. 19 ter, tali enti possono detrarre, con Ie regole e Ie riduzioni sopra analizzate in via generale, soltanto l'imposta relativa agli acquisti e alle importazioni fatti nell'esercizio di attivita commerciali 0 agricole.

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La detrazione dell'imposta relativa agli acquisti "cornmerciali", inoltre, spetta alle seguenti condizioni: _ che l' attivita cornmerciale 0 agricola sia gestita con contabilita separata da quella relativa alla attivita principale e conforme alle disposizioni di cui agli articoli 20 e 20 bis del d.P.R. 600/73; _ che la contabilita istituzionale dell'ente, se obbligatoria a norma di legge 0 di statuto, sia regolarmente tenuta 10. La contabilita separata e richiesta allo scopo di distinguere l'imposta relativa agli acquisti e alle importazioni fatti nell' esercizio di attivita cornmerciali 0 agricole, che edetraibile, da quella relativa all' acquisto di beni 0 servizi fatti nell' esercizio dell' attivita istituzionale, che non edetraibile; per i beni e servizi utilizzati promiscuamente e prevista la detrazione della relativa imposta per la parte imputabile, sulla base di criteri oggettivi, all'esercizio dell'attivita cornmerciale 0 agricola. Riguardo a quest'ultimo aspetto, va rilevata l'inapplicabilita nell'lva del criterio generale di ripartizione dei costi relativi a beni e servizi utilizzati promiscuamente, in base al rapporto tra l'arnmontare dei proventi "cornmerciali" e l'arnmontare complessivo di tutti i proventi, previsto per la determinazione del reddito ai fini delle imposte dirette (art. 144, c. 4 del TUIR). L'lva assolta sull' acquisto di beni e servizi utilizzati promiscuamente nell'esercizio dell'attivita cornmerciale 0 agricola e arnmessa in detrazione, infatti, solo per la parte analiticamente imputabile all' attivita cornmerciale. Enormale quindi che, con riferimento agli acquisti promiscui, la percentuale di costa deducibile sia divers a da quella di Iva detraibile. Circa Ie modalita di tenuta di una contabilita separata, va detto che non enecessario tenere registri e scritture contabili separati per l' attivita cornmerciale e per quell a istituzionale. E sufficiente che il sistema contabile permetta di distinguere, ad esempio tramite l'utilizzo di appositi conti 0 sottoconti, la natura cornmerciale, non cornmerciale 0 mista di ogni singola operazione. La "separazione" contabile dei fatti amministrativi tra la sfera dell'attivita commerciale e istituzionale pub avvenire, pertanto, mediante l'adozione: di due sistemi contabili distinti, di cui solo quello relativo all' attivita cornmerciale fiscalmente rilevante; . III oppure, di un unico sistema contabile, che attraverso l'utilizzo eli accorgimenti pratici (ad es. colonne speciali, colori distinti, conti e sottoconti specifici) distingua Ie operazioni "istituzionali" da quelle "cornmerciali".

III

Non.e; invece, detraibile l'lva assolta sugli acquisti relativi all' attivita istitilzionaIe, in quanta in questa caso l'ente opera come un privato, e quindi riveste ai fini Iva la qualifica di consumatore finale. 8. TEsAURo, E, lstituzioni di diritto triblltario, vol. 2, parte speciale, Torino; Utet 1999, p. 219. 9-: A questa regoJa fa eccezione una vasta gamma di operazioni per Ie quali il comma 3 dell' art. 19 riconosce il diritto alIa detrazione, anche se Ie stesse non sono soggette ad imposta. Rientrano in tali categorie di operazioni, per esempio, Ie cessioni all' esportazione, i servizi intemazionali 0 connessi ,a scambi intemazionali, Ie cessioni intracomunitarie, Ie cessioni di navi ed aeromoblli, ecc.

10. Per gli enti non commerciali non obbligati alIa tenuta delle scritture contabili da norme di Iegge o statutarie, Ia sola tenuta delle scritture contabili dell' attivita commerciale da diritto ad ottenere Ia detrazione dell' Iva corrisposta sugli acquisti.

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PROFILI FISCAL!

11 L'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

Ad esempio, ai fini della rilevazione degli acquisti nella contabilita Iva, epossibiIe, in alternativa, tenere: III

III

due registri delle fatture di acquisto: uno relativo agli acquisti commerciali, inizialmente vidimato, dove effettuare Ie liquidazioni periodiche, ed uno relativo agli acquisti non commerciali, dove evidenziare l'Iva indetraibile', un unico registro delle fatture di acquisto dove annotare tutti i documenti di acquisto, rna separando in apposita colonna gli acquisti relativi alia attivita non commerciale. In questa seconda ipotesi, se il registro e tenuto con contabilita meccanizzata, si ritiene sufficiente che la stampa evidenzi la causale di indetraibilita del tipo "operazione non commerciale" II.

La sanzione per la mancata tenuta, anche per l' attivita istituzionale, di una contabilita regolare e la perdita del diritto alia detrazione dell'Iva sugli acquisti, anche su quelli effettuati nell' esercizio dell' attivita commerciale 0 agricola.

11.5 Gli adempimenti 11.5.1 Fatturazione delle operazioni Le operazioni attive devono essere documentate attraverso l'emissione della fattura prevista dali'art. 21, d.P.R. 633/72. Tale fattura deve essere emessa, in duplice esemplare, al momenta di effettuazione dell' operazione. Per Ie cessioni di beni la cui consegna 0 spedizione risulti da documento di trasporto 0 documento analogo la fattura puo essere emessa entro il 15 del mese successivo. L' emissione della fattura non e obbligatoria, se non richiesta dal cliente, nei casi previsti dall' art. 22, d.P.R. 633/72.

• la partita Iva e il codice fiscale di chi emette la fattura • la data di emissione e il numero progressivo della fattura • la ditta, la denominazione la ragione sociale di chi emette la fattura e del cliente • la residenza il domicilio dell'emittente e del cliente • la natura, la quantita e la qualita dei beni, ognuno con la sua aliquota • i corrispettivi • l' aliquota Iva applicata • 1'ammontare dell'Iva distinto per aliquota

11. Sull'argomento si veda: COLOMBO, G.M., Milano, Giuffre 1999, pp. 216-217.

RAGGHIANTI,

S., Enti

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commerciali e ONLUS,

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11.5.2 Le registrazioni contabili ai fini Iva Le fatture emesse, i corrispettivi, Ie fatture ricevute e Ie bolle doganali devono essere annotati su appositi registri. I registri obbligatori ai fini dell'Iva sono: a) il registro delle fatture emesse; b) il registro delle fatture ricevute; c) il registro dei corrispettivi.

Registro dellefatture emesse. n contribuente deve annotare entro quindici giorni Ie fatture emesse, nell'ordine della loro numerazione e con riferimento alia data della loro emissione, in apposito registro. Le fatture relative alie cessioni di beni la cui consegna 0 spedizione risulti da documento di trasporto devono essere registrate entro il termine di emissione e con riferimento al mese di consegna 0 spedizione del bene. Per ciascuna fattura debbono essere indicati il numero progressivo e la data di emissione di essa, l'ammontare imponibile dell'operazione 0 delle operazioni e l'ammontare dell'imposta, distinti secondo l'aliquota applicata, e la ditta, denominazione 0 ragione sociale del cessionario del bene 0 del committente del servizio.

Contabilizzazione

In base alIa data di emissione della fattura

Termine di registrazione

Entro 15 giorni dalla data di emissione

Registro dellefatture ricevute. n contribuente deve numerare in ordine progressivo Ie fatture e Ie bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati 0 importati e deve annotarle in apposito registro entro l' anna nella cui dichiarazione viene esercitato il diritto di detrazione della relativa imposta. Dalla registrazione devono risultare la data della fattura 0 della bolletta, il numero progressivo attribuito, la ditta, denominazione 0 ragione sociale del cedente del bene 0 prestatore del servizio, 0 il nome e co gnome se non si tratta di imprese, societa 0 enti, l'ammontare imponibile e l'ammontare dell'imposta distinti secondo l' ali quota. Per Ie fatture relative alie operazioni non imponibili 0 esenti devono essere indicati, al posto dell'ammontare dell'imposta, il titolo di inapplicabilita di essa e la relativa norma.

11 L'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

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secondo regole e precisi limiti. Tali contribuenti, pero, devono maggiorare dell'l per cento 1'imposta dovuta. Contabilizzazione Termine di registrazione

In base alia data di ricevimento

Prima della liquidazione periodica, ovvero della dichiarazione annuale nella quale viene esercitato il diritto di detrazione della relativa imposta

Registro dei corrispettivi. I commercianti al minuto e quelli che compiono attivita assimilate (tra gli altri: albergatori, ristoratori, trasportatori di persone, di veicoli e di bagagli al seguito, ambulanti), invece di tenere il registro delle fatture emesse, possono annotare in apposito registro Ie operazioni effettuate in ciascun giomo, rilevando l' ammontare globale dei corrispettivi delle operazioni imponibili (e delle relative imposte) distinto secondo 1'aliquota applicabile, nonche l'ammontare complessivo delle operazioni non imponibili e quelle esenti. L' annotazione deve essere eseguita, con riferimento al giomo in cui Ie operazioni sono effettuate, entro il giomo non festivo successivo.

11.5.3 Liquidazio1li e versamenti periodici .... Liquidazioni periodiche Entro i1 giomo 16 di ciascun mese tutti i contribuenti devono determinare illoro debito 0 credito Iva del periodo precedente (mese 0 trimestre) nei confronti dell' erario.

... Dichiarazione sintetica Iva

n contribuente deve presentare, entro il mese di febbraio di ciascun anno, una dichiarazione sintetica relativa all'imposta suI valore aggiunto dovuta 1'anno solare precedente. .... Versamenti periodici Iversamenti periodici dell'lva vanno effettuati, con il modello F24, entro: â&#x20AC;˘ i116 del mese seguente dai contribuenti ordinari; â&#x20AC;˘ i116 del secondo mese successivo a ciascun trimestre dai contribuenti trimestrali, ad eccezione dell'ultimo trimestre il cui versamento va effettuato insieme al saldo annuale. ..... Contabilita presso terzi I contribuenti con contabilita presso terzi possono optare per il metodo di liquidazione dell'lva previsto dall'art. 27, c. 1, secondo periodo del d.P.R. 633/72. In questa modo, possono eseguire la liquidazione periodica sulla base dei dati relativi al secondo mese precedente e non in base a quelli del mese irnmediatamente anteriore. .... Acconto

COME SI EFFETTUA LA LIQUIDAZIONE

Iva su operazioni imponibili (ad esempio l'Iva sulle fatture emesse e l'Iva scorporata sui corrispettivi)

Iva ammessa in detrazione (ad esempio l'Iva sulle fatture di acquisto 0 sugH acquisti intracomunitari)

., credito Iva riportato dal periodo precedente ., crediti d'imposta previsti dalla legge

debito Iva riportato dal periodo precedente

Iva da versare 0 a credito

I contribuenti che nell'anno solare precedente hanno realizzato un volume d'affari non superiore a euro 309.874,14 per prestazioni di servizi 0 a euro 516.456,90 per cessioni di beni possono optare per Ie liquidazioni trimestrali dell'imposta

I soggetti obbligati agli adempimenti di liquidazione e versamento periodico devono effettuare un versamento in acconto dell'imposta dovuta per il mese di dicembre, se contribuenti mensili, ovvero dell'imposta a debito risultante dalla dichiarazione, se contribuenti trimestrali. L' acconto, che deve essere versato entro i1 27 dicembre, e pari: â&#x20AC;˘ all' 88% del versamento effettuato 0 che si sarebbe dovuto effettuare per il mese di dicembre dell'anno precedente 0 se, inferiore, di quello da effettuare per 10 stesso mese dell'anno in corso, per i contribuenti mensili; â&#x20AC;˘ al1'88% del versamento effettuato 0 che si sarebbe dovuto effettuare con la dichiarazione dell'.ann9 precedente 0, se inferiore, di quello da effettuare in sede di dichiarazione relativa ail'anno in corso, per i contribuenti trimestrali 12. 12. L' acconto, in alternativa ai rnetodi elencati, puo anche essere deterrninato effettuando entro i127 dicembre un'apposita liquidazione periodica.

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PROFILI FISCALI

"* Dichiarazione annuale I, contribuenti sono tenuti alla presentazione della dichiarazione Iva relativa all ann? solare prec~dente. Tale dichiarazione (da ricomprendere nell'UNICO se vi sono I presupposti) deve essere presentata in via telematica entro il 31 ottobre.

11 L'IMPOSTA SOL VALORE AGGIUNTO

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Ie prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare 0 ambulatoriale, in comunita e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti, di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvoiti in situazioni di disadattamento e di devianza rese dalle ONLUS (art. 10, n. 27 ter) 14.

11.6 Le agevolazioni a favore delle ONLUS Div~rs~ente da ~u~t~ previsto d~'art. 111 ter ai fini delle imposte dirette, nell ambIto della disciplina Iva non e stata introdotta nessuna norma in base alIa quale Ie a~:ita istituzionali svolte dalla ONLUS debbano essere considerate non ~ommerciali. Pertanto anche tali attivita assumono rilevanza ai fini Iva nel caso m c?i ricorrano i requisiti (oggettivo, soggettivo e territoriale) richiesti dalla normativa Iva 13.

II: materia .di Iva, comunque, I'art. 14 del d.lgs. 460/97 introduce importanti modifiche agli artt. 3 e 10 del d.P.R. 633172 che interessano Ie ONLUS. Con la modifi.ca all'art. 3 vengono esc1use dal campo di applicazione dell'Iva Ie prestazioni di ?Ivulg~ione pubblicitaria svolte a favore delle ONLUS. Le modifiche all' art. 10, mvece, mc1udono tra Ie operazioni esenti: l~ ces.sioni gratuite di beni, con esc1usione di quelli non prodotti 0 commercializzati dal cedente, di costa non superiore a euro 25,82 0 per Ie quali non e stata operata all'atto dell'acquisto la detrazione dell'Iva, in favore delle ONLUS (art. 10, n. 12); II I~ p:estazioni di trasporto di malati 0 feriti, con veicoli appositamente equipacrgIati, effettuate dalle ONLUS (art. 10, n. 15); 0 II I~ prest~io~ di ric~v~ro e cura rese dalle ONLUS, compresa la somministrazione dl medicmali, presidl sanitari e vitto (art. 10, n. 19); III Ie prestazioni educative dell'infanzia, della giovenru e quelle didattiche di ogni gen~re, anche p~r la formazione, l' aggiornamento, Ia riqualificazione e ricon~erslOn~ profe~slOnale rese dalle ONLUS, comprese Ie prestazioni relative all ~O~gI~, ~ VittO e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorche fornite da IStituzlOlll, collegi 0 pensioni annessi, dipendenti 0 funzionalmente collegati alle strutture di detti organismi (art. 10, n. 20); II

13. «~on vale, sull'Iva, una generalizzata posizione esentativa: quindi, se l'attivita posta in essere di volta m vol~a p~esenta c.aratteri commerciali, anche se svolta all'interno del versante istituzionale agevolat~ ru ~ru de!le d~ette,. I'ONLUS dovra irnpiantare i suoi registri Iva ed operare alIa stessa stregua di un organ1zzazlOne rrnprenditoriale». (PETIINATO, S., Uscire dallabirinto, cit., p. 195).

11.6.1 Le ONLUS di diritto

E stato pili volte ripetuto che, sulla base dell'art.

10, c. 8, del d.lgs. 460/97, Ie organizzazioni di voiontariato, Ie cooperative sociali e Ie organizzazioni non govemative sono considerate ONLUS di diritto. Di conseguenza a questi organismi si applica l'intera disciplina prevista per Ie ONLUS in generale. Tuttavia, 10 stesso articolo 10 stabilisce che alle ONLUS di diritto continuano ad applicarsi Ie previsioni di maggior favore eventuaImente previste dalle lora leggi istitutive. Tale previsione acquista particolare rilievo ai fini Iva, in quanta Ie agevolazioni contemplate dalla legislazione speciale (1. 266/91, 1. 49187 e 1. 381191) divergono da quelle stabilite dall' articolo 14 del d.lgs. 460/97, imponendo ai soggetti in esame di individuare la norma di maggiore favore. Tale individuazione, comunque, dipende dalle caratteristiche dell'attivita svolta dalla ONLUS e non pub essere fatta a priori. Ci limitiamo pertanto a segnalare quelle che sono Ie agevolazioni previste dalla legislazione speciale, indicando in nota alcuni elementiehe possono orientare la scelta dei soggetti interessati 15.

CD Organizzazioni di volontariato: in base all' art. 8, c. 2, della 1. 266/91, Ie operazioni effettuate dalle organizzazioni di volontariato non si considerano cessioni di beni ne prestazioni di servizi e pertanto sono esc1use dal campo di applicazione dell'Iva 16. 14. In conseguenza della modifica operata dall'art. 4 della 1. 18 febbraio 1999 (G.U. 22 febbraio 1999, n. 43), cosiddetta "omnibus", sull'art. 10 n. 27 ter, godono dell'esenzione in esame sia Ie prestazioni socio-sanitarie rese in esecuzione di un'obbligazione contrattuale assunta direttamente nei confronti dei soggetti indicati dalla norma, sia quelle rese in favore degli stessi soggetti rna in esecuzione di contratti d'appalto, convenzioni, contratti in genere stipulati 0 conclusi con soggetti terzi (es. comune). 15. Secondo la circolare 1681E del Ministero delle fmanze, pera, la «sceita fra Ie diverse previsioni agevolative, anche se non e configurabile come opzione in senso tecnico e quindi non necessita di una comunicazione agli Uffici (... ) deve essere mantenuta per tutte Ie operazioni che il soggetto svolge nell'anno solare. Cia risponde sia a esigenze di cautela fiscale, che richiedono chiarezza e coerenza nei comportamenti dei contribuenti, sia alle caratteristiche del tributo, essendo 1'Iva un' irnposta che si determina nell'arco di un intero periodo d'irnposta e non per singole operazioni». 16. L' esclusione ha il vantaggio rispetto all' esenzione di non richiedere alcun adempimento ai fini Iva. Al contrario chi effettua operazioni esenti resta pur sempre soggetto passivo Iva e deve tra l'altro applicare normalmente l'imposta sulle eventuali operazioni, anche occasionali rispetto all'ordinaria attivita imprenditoriale, diverse da quelle esentate (es. cessione di un bene strumentale).

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11 L'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

PROFILI FISCALI

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@ Organizzazioni non gove17lative: l' art.

14, c. 4, della 1. 49/87, prevede che alcune operazioni effettuate nei confronti delle ONG che provvedono al trasporto e alla spedizione di beni all' estero, in attuazione di finalita umanitarie, comprese quelle dirette a realizzare programmi di cooperazione allo sviluppo, non sono soggette all'irnposta suI valore aggiunto al pari delle importazioni di beni destinati alle medesirne finalita; inoltre l'art. 29, c. 4, della stessa legge stabilisce che Ie attivita di cooperazione svolte dalle organizzazioni non governative sono da considerarsi attivita di natura non commerciale 17.

APPENDICE

速 Cooperative sociali: in base al n. 41 bis), Tabella A, parte seconda, allegata al

IL REGIME AI FINIIVA DELLE COOPERATIVE SOCIAL!

d.P.R. 633/72, Ie prestazioni di carattere socio-sanitario ed educativo rese da cooperative sociali sono assoggettate all'aliquota del 4% 18.

1. II regime ai fini Iva delle cooperative sociali

11.6.2 L'esonero dall'obbligo di certijicazione dei corrispettivi Ai sensi dell' art. 15 del d.lgs. 460/97, Ie operazioni relative alle attivita istituzionali non sono soggette all' obbligo di certificazione dei corrispettivi, mediante l' emissione della scontrino 0 della ricevuta fiscale. Tale agevolazione non si estende alle operazioni direttamente connesse a quelle istituzionali che sono quindi soggette a tale obbligo. Permane inoltre, con riferimento a tutte Ie attivita, sia istituzionali che connesse, di natura commerciale ai fini Iva, l' obbligo:

==> di emissione della fattura, a menD che non ricorrano i presupposti di cui all' art. 22 del d.P.R.;

==> di osservare gli adempirnenti contabili analizzati in precedenza (es. registrazione, liquidazione, dichiarazioni ecc.)

19.

17. Anche qui, in alcuni casi, si puo porre la scelta tra esenzione ed esclusione e pertanto riaffermiamo quanta detto nella nota precedente. 18. Rispetto al1'esenzione prevista per Ie ONLUS in generale, 1'assoggettamento ad aliquota del 4% di tali prestazioni risulta pili vantaggiosa per Ie cooperative sociali in quanto perrnette di portare in detrazione 1'Iva sugli acquisti. Infatti Ie operazioni esenti agevolano 1'acquirente finale, cui non viene addebitata alcuna imposta, rna sono favorite ai fini Iva solo nella misura in cui richiedono un modesto ammontare sugli acquisti soggetti al tributo. Questo perche la detrazione dell'irnposta sugli acquisti, in presenza di operazioni esenti, subisce delle limitazioni; eipfatti proporzionale al rapporto tra operazioni attive che danno diritto a detrazione e 10 stesso importo aumentato delle operazioni esenti. 19. La ONLUS, previa comunicazione all'ufficio, puo essere dispensata dagli obblighi di fatturazione e di registrazione relativamente alle operazioni esenti da irnposta ai sensi dell' art. 10, tranne quelle indicate al n. 19). Restano comunque fermi 1'obbligo di fatturazione e registrazione delle altre operazioni eventualmente effettuate, l' obbligo di registrazione degli acquisti e gli altri obblighi stabiliti dal d.P.R. 633173, compreso l' obbligo di rilasciare la fattura quando sia richiesta dal cliente.

L'art. 1, comma 331, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (finanziaria 2007), fornendo I'interpretazione autentica del numero 41 bis) della Tabella A, parte II (Beni e servizi soggetti all'aliquota Iva del 4%), allegata al d.P.R. n. 633/1972, reintroduce, in pratica, il regime previsto dall'art. 1, comma 467, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Finanziaria 2005). Tale regime, come si ricordera, non era mai entrato in vigore, in quanto abrogato, ad opera dell'art. 1, comma 306, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (Finanziaria 2006), prima dell'emanazione dei decreti attuativi. Gli ultimi due periodi dell'art. 1, comma 467, della Finanziaria 2005, infatti, subordinavano la concessione dell'agevolazione al limite di spesa di 10 milioni di euro annui, nonche all'emanazione, da parte del Ministero dell'economia e delle finanze, di appositi decreti diretti a dare attuazione aile disposizioni in argomento; con la conseguenza che, essendo intervenuta I'abrogazione, prima dell'emanazione di tali decreti, Ie agevolazioni recate nel comma 467 avevano finito per non trovare concreta applicazione 20. 2. Reintroduzione del regime agevolativo II regime agevolativo viene ora reintrodotto, peraltro senza i vincoli previsti dalla precedente normativa, dal comma 331 della nuova Finanziaria, secondo iI quale "1/ numero 41-bis) della tabella A, parte II, allegata al decreto del Presidente della Repubb/ica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, si interpreta nel senso che sono ricomprese anche Ie prestazioni di cui ai numeri 18), 19), 20), 21) e 27 ter) dell'articolo 10 del predetto decreto rese in favore dei soggetti indicati nel medesimo numero 41 bis) da cooperative e loro consorzi sia direttamente sia in esecuzione di contratti di appa/to e di convenzioni in genere. Resta salva la faco/ta per Ie cooperative sociali di cui alia legge 8 novembre 1991, n. 381, di 20. Gli aspetti problematici della soprawenuta abrogazione erano stati affrontati dall'Agenzia delle entrate con la risoluzione 12 luglio 2006, n. 89/E.

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PROFILI FISCALI

11 L'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

optare per la previsione di cui all'articolo 10, comma 8, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460'.

S ndo tale interpretazione, pertanto, nel caso di cooperativa che effettui cont eC~oraneamente prestazioni di assistenza domiciliare e prestazioni educat~:, non sarebbe praticabile la scelta di applicare I'aliquota IVA del 4% a.d una d lie prestazioni e I'esenzione all'altra. La scelta eventualmente effettuata dl fattur:re a14% una delle attivita sarebbe infatti vincolante anche per I'altra.

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(I contenuto della norma ha grande importanza, in quanto fornendo I'interpretazione autentica del numero 41 bis della tabella A, supera una volta per tutte Ie interpretazioni restrittive fornite dall'Agenzia delle entrate con la Risoluzione n. 39/E del 16 marzo 2004 e la circolare n. 43/E del 2 novembre 2004.

Tali precisazioni, in particolare, affermando che Ie prestazioni di cui ai numeri 18 e 21, dell'art. 10 del d.P.R. n. 633/1972, erano da considerare sempre e soltanto esenti, escludevano la possibilita che Ie cooperative sociali per tali prestazioni potessero "optare" per il regime Iva al 4% previsto dal numero 41 bis) della tabella A. La legge finanziaria 2007 ribalta questa interpretazione, ricomprendendo Ie prestazioni di cui ai numeri 18), 19), 20), 21) e 27 ter dell'articolo 10 neU'ambito applicativo del n. 41 bis e riconoscendo espressamente aile cooperative sociali la facolta "di optare per la previsione di cui all'art. 10, comma 8, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460". In conseguenza delle previsioni di cui al comma 331, iI regime Iva delle cooperative sociali pub essere COS! delineato: 1. la cooperativa pub Iiberamente scegliere tra esenzione elva aI4%, qualora Ie sue prestazioni rientrino tra quelle indicate ai numeri 19), 20) e 27 ter) delI'articolo 10 e siano effettuate a favore dei soggetti di cui al n. 41 bis della tabella A; 2. la cooperativa deve applicare iI regime di esenzione qualora Ie sue prestazioni rientrino tra quelle indicate ai numeri 18), 19),20),21) e 27 ter dell'artico10 10, rna siano effettuate a favore di soggetti diversi da quelli di cui al n. 41 bis della tabella A; 3. la cooperativa deve applicare iI regime Iva del 4% qualora Ie sue prestazioni rientrino tra quelle indicate ai nn. 18) e 21) e siano effettuate a favore dei soggetti di cui al n. 41 bis della tabella A. 3. Scelta tra esenzione elva al 4% Nei casi di cui al punto 1), la possibilita di applicare I'lva al 4% 0 I'esenzione discende dall'art. 10, comma 8, del d.lgs. n. 460/1997, che riconosce aile cooperative sociali, in quanto ONLUS di diritto, la possibilita di optare per Ie norme agevolative delle ONLUS 0 per quelle proprie (e quella contenuta nel n. 41 bis ne un caso) a seconda della convenienza fiscale.

La c.m. n. 168/E/1998, al riguardo, ha chiarito che la scelta, sebbene non configurabile come opzione in sen so tecnico (in quanto non richiede una comunicazione agli uffici secondo Ie modalita indicate dal regolamento di cui al d.P.R. n. 4421 1997), vale per tutte Ie operazioni che la cooperativa svolge nell'anno solare.

Le conclusioni cui giunge iI Ministero sembrano troppo restrittive, se non altro erche non sembrano trovare conferma nella lettera della norma, che non pone p I' . alcun vincolo esp ICltO. Per quanto riguarda gli elementi rilevanti ai fi~i dell~ scelta, va. detto che essi non possono essere individuati in maniera unIvoc.a, tn qu~nto dlpendono dalle caratteristiche dell'attivita svolta (ammontare deglt acqUlstl, potere contrattuale dei clienti, ecc.). Generalmente Ie cooperative sociali preferiscono, all'esenzione, I'a~plica~io足 ne dell'lva al 4%, in quanto in questo modo possono recuperare per tntero I Iva sugli acquisti. Non va trascurato, tuttavia, che iI regime di esenzione, non compo.rtando I'addebitato dell'imposta, invece preferito dai clienti, i quali. soven~e ~ptng~no, facendo leva sulloro potere contrattuale, affinch8 Ie cooperatIve soclalt adotttno questo

regime. 4. Regime di esenzione Nei casi di cui al punto 2), invece, non si pone alcuna scelt~ ~er la coope~~tiva, non essendo configurabili per Ie stesse prestazioni due reglml Iva alternatlvl. Le prestazioni infatti essendo effettuate a soggetti diversi da quelli indicati nel n. 41 bis, non p;ssono'godere dell'lva al 4% rna sol tanto dell'esenzione, in virtu di quanto previsto dal comma 331 della Finanziaria 2007. Tale norma, infatti, deve leggersi nel senso che Ie prest,azio~i di cui .ai n.umeri 18), 19), 20), 21) e 27 ter) dell'art. 10 sono ricomprese nell ambl~o appltc~t.lvo. del. numero 41 bis della tabella A soltanto se "rese in favore del soggettl mdlcatl nel medesimo numero 41 bis'. 5. Regime Iva del 4% Anche nell'ipotesi sub 3), non si pone alcuna scelta per la cooperativa, anche se Ie ragioni sono opposte a quelle indicate nell'ipotesi sub 2). Le prestazioni, infatti, essendo effettuate a soggetti indicati nel n. 41 bis, so no sottratte all'esenzione e attratte nel campo di applicazione di tale norma che prevede appunto I'lva al 4%; d'altro canto, non pub essere invocata I~ norma d! maggior favore, ai sensi dell'art. 10, comma 8, del d.lgs. n. 460/1997, In quanto I esenzione di cui ai nn. 18 e 21 prescinde dalla soggettivita ONLUS del prestatore.

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PROFIL! FISCAL!

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11 L'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

6. Schema di sintesi La Tavola n. 1 fornisce, alia luce delle novita dell'ultima finanziaria, un quadro di sintesi del regime Iva applicabile aile prestazioni poste in essere dalle cooperative sociali. Tavola n. 1 - Regime Iva applicabile aile cooperative sociali

A nziani, inabili adulti, tossicodipendenti, malati di AIDS, handicappati psico-fisici, minori, minori in situazioni di disadattamento e devianza Prestazioni sanitarie di dia- IVA 4% gnosi, cura e riabilitazione rese alia persona nell'esercizio di professioni e arti san itarie soggette a vigilanza, ai sensi dell' art. 99 del testa unico delle leggi sanitarie, approvato con r.d. 271uglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, owero individuate con decreta del Ministero della sanita, di concerto con il Ministro delle finanze (art. 10, n. 18, d.P.R. n. 63311972) Prestazioni di ricovero e cura, A scelta: compresa la somministrazio- - IVA 4% ne di medicinali, presidi sa- - Esente art. 10 nitari e vitto, nonch9 Ie prestazioni di cura rese da stabilimenti termali (art. 10, n. 19, d.P.R. n. 63311972)

Persone migran- Altri soggetti ti, senza fissa dimora, richiedenti asilo, persone detenute, donne vittime di tratta a scopo sessuale e lavorativo

Esente art. 10

[segue]

Anziani, inabili adulti, tossicodipendenti, malati di AIDS, handicappati psico-fisici, minori, minori in situazioni di disadattamento e devianza

Persone migranti, senza fissa dimora, richiedenti asilo, persone detenute, donne vittime di tratta a scopo sessuale e lavorativo

Prestazioni educative dell'in- A scelta: fanzia e della gioventu e quel- - IVA 4% Ie didattiche di ogni genere, - Esente art. 10 anche per la formazione, I'aggiornamento, la riqualificaz~one e riconversione professlonale, comprese Ie prestazioni relative all'alloggio, al vitto e alia fornitura di libri e materiaIi didattici, ancorch9 fornite da istituzibni, collegi 0 pensioni annessi, dipendenti 0 funzionalmente collegati (...) (art. 10, n. 20, d.P.R. n. 633/1972)

Esente art. 10

Prestazioni proprie dei brefo- IVA 4% troti, orfanotroti, asili, case di riposo per anziani e simili, delle colonie marine, montane e campestri e degli alberghi e ostelli (...), comprese Ie somministrazioni di vitto, indumenti e medicinali, Ie prestazioni curative e Ie altre prestazioni accessorie (art. 10, n. 21. d.P.R. n. 63311972)

Esente art. 10

Prestazioni socio-sanitarie, di A scelta: assistenza domiciliare 0 am- -IVA 4% bulatoriale, in comunita e si- - Esente art. 10 mili (art. 10, n. 27 ter, d.P.R. n. 63311972)

Esente art. 10

Aliquota ordinaria

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11 L'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

PROFILI FISCALI

CONTRIBUTI PUBBLICI A FAVORE 01 ONLUS: RILEVANZA AI FINIIVA 1. L'applicabilita dell'lva ~articolo

1 del d.P.R. 633172 stabilisce i presupposti che devono ricorrere perche una .operazione ri.entri ~ella ?isciplina dell'lva: ÂŤ~imposta sui valore aggiunto si appIJca sulle cess lone dl bem e sulle prestazione di servizi effettuate nel territorio della Stato nell'esercizio di impresa (...).Âť Tre quindi sono i requisiti fondamentali percM un'operazione rientri nel campo di applicazione dell'lva:

a) requisito soggettivo: I'operazione deve essere posta in essere da un imprenditore (ai sensi dell'art. 4 del d.P.R. 633172); b) requisito oggettivo: I'operazione deve consistere in una cessione di beni 0 in una prestazione di servizi, ai sensi rispettivamente degli artt. 2 e 3 del d.P.R. 633172' c) requisito territoriale: I'operazione deve essere posta in essere nell'ambito dei territorio della Stato ai sensi dell'art. 7 del d.P.R. 633172.

Se manca un,o solo dei requisiti sopra indicati I'operazione fuori campo Iva e, in genere, non e soggetta ad alcun obbligo. .

Su q~esta problematica si soffermata l'Agenzia delle entrate (risoluzione 15 magglo 2003, n. 110), che in risposta ad un quesito in merito al trattamento ai fini Iva ?i ~n contributo erogato da un comune ad alcune associazioni sportive dilettantlstlche per la manutenzione straordinaria di impianti sportivi, ha ricordato Ie modalita per verificare la sussistenza dei requisiti di cui sopra. 2. Presupposto soggettivo

II primo presupposto, di carattere soggettivo, ve il contributo operi in regime di impresa.

e volto a verificare se I'ente che rice-

Lasciando da parte iI caso dello svolgimento di attivita agricole, I'esercizio di impresa. definito (artic,olo 4, comma 1, d.P.R. 633172) come esercizio per professione a?l.tuale, ancorche non esclusiva, delle seguenti attivita (articolo 2195 del codice cIvile), anche se non organizzate in forma di impresa:

1) attivita industriale diretta alia produzione di beni e servizi; 2) attivita intermediaria nella circolazione dei beni; 3) attivita di trasporto per terra, per acqua 0 per aria; 4) attivita bancaria 0 assicurativa; 5) altre attivita ausiliarie delle precedenti. Le prestazioni di servizi, non comprese nel presente elenco sono considerate commerciali solo se organizzate in forma di impresa. ' ~organizzazione

in forma di impresa presuppone la disponibilita di un insieme di

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beni e persone organizzate per iI raggiungimento di un fine, I'abitualita nello svolgimento dell'attivita, la corrispettivita, vale a dire iI pagamento di un prezzo, non~h9la promozione dell'attivita svolta (insegne, materiale pubblicitario, ecc.). Per gli enti che non abbiano per oggetto esclusivo 0 principale I'esercizio di attivita commerciali (articolo 4, comma 4, d.P.R. 633/72) si considerano effettuate nelI'.esercizio di impresa soltanto Ie cessioni di beni e Ie prestazioni di servizi svolte nell'esercizio di attivita commerciali. 3.Presupposto oggettivo

Oltre al requisito soggettivo, occorre verificare quello oggettivo affincM I'attivita svolta sia soggetta all'applicazione dell'imposta. AI riguardo I'art. 3, comma 1, d.P.R. 633/72, definisce prestazioni di servizi quelle prestazioni rese verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto e in genere da obbligazioni di fare, non fare e permettere, quale ne sia la fonte. In presenza di un contributo erogato da un ente pubblico occorre, quindi, verificare selD stesso sia state erogato a fonda perduto 0 sia specificamente collegato ad im'attivita resa. In merito, la risoluzione n. 395/2002 dell'Agenzia delle entrate, ha ribadito che iI contributo assume natura onerosa e configura un'operazione rilevante agli effetti dell'lva, se tra Ie parti intercorre un rapporto giuridico sinallagmatico, nel quale iI contributo ricevuto dal beneficiario costituisce iI compenso per un servizio prestato. LE ORGANIZZAZIONI 01 VOLONTARIATO POSSONO AVERE PARTITA IVA? 1. Premessa

Capita molto spesso di avere a che fare con associazioni di volontariato iscritte nel registro regionale, titolari di partita Iva; e a noi consulenti viene chiesto se cib sia possibile e regolare.

Dare una risposta univoca a tale quesito non possibile; la normativa fiscale che disciplina tali soggetti tal mente complicata che qualsiasi conclusione pub essere sostenuta, con argomentazioni plausibili.

In questa sede comunque cercheremo di giungere ad una qualche conclusione, se non altro per dare dei punti di riferimento aile associazioni interessate alia problematica.

Adv iscritte

I I

....

E possibile avere la partita Iva?

PROFILI FlSCALI

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12 Le imposte indirette e locali 2. La disciplina fiscale La richiesta della partita Iva adempimento che riguarda esclusivamente i sog~ getti passivi dell'imposta sui valore aggiunto; evidente quindi che la soluzione al nostro problema sta nello stabilire se Ie associazioni di volontariato possano 0

menD rivestire tale qualifica. A tal fine, la disciplina a cui occorre fare riferimento rappresentata dal comma 2 dell' art. 8, I. 266/91 secondo iI quale: ÂŤLe operazioni effettuate dalle organizzazioni di volontariato di cui all'articolo 3, costituite esclusivamente per fini di solidarie~ ta, non si considerano cessioni di beni ne prestazioni di servizi ai fini dell'imposta sui valore aggiunto; Ie donazioni e Ie attribuzioni di eredita 0 di legato sono esenti da ogni imposta a carico delle organizzazioni che perseguono esclusivamente i

fini suindicatiÂť. Tale disposizione che sancisce I'esclusione da Iva delle operazioni poste in essere dalle organizzazioni di volontariato non chiarisce esplicitamente iI.suo ambito applicativo.ln altre parole non risulta chiaro dalla norma se I'esclusione da Iva (e di conseguenza iI venir meno della soggettivita pass iva) rigu~rdi qualsiasi operazione commerciale posta in essere owero si limiti aile sole attivita commerciali "marginali", oltre, owiamente, a quelle istituzionali. La soluzione piLI corretta sembra essere quest'ultima. Ne con segue, quindi, che l'Adv dovrebbe rivestire la qualifica di soggetto passivo ogni qualvolta venissero svolte in aggiunta aile attivita commerciali e produttive marginali, altre attivita commerciali non occasionali.

3. Elementi critici La soluzione prospettata risulta essere soddisfacente da un punto di vista fiscale, non 10 pero ugualmente da un punto di vista civilistico.

Resta, infatti, aperto iI problema circa la possibilita per Ie organizzazioni di volontariato di mantenere I'iscrizione nei registri regionali del volontariato qualora esercitino abitualmente attivita commerciali non marginali.

12.1 L'imposta di registro Questa imposta colpisce tutti gli atti produttivi di effetti giuridici, per i quali sussiste l'obbligo di registrazione in base alle tabelle allegate al T.U. dell'imposta di registro 0 che vengono volontariamente registrati. La registrazione obbligatoria puo essere: â&#x20AC;˘ a tennine fisso se e dato un tennine dalla formazione dell' atto entro cui si e obbligati a chiedere la registrazione. Tale termine e di 20 giorni per gli atti formati in Italia e di 60 giorni per gli atti formati all' estero. Sono soggetti ad essa gli atti indicati nella parte I della tariffa allegata al d.P.R. 131186; .â&#x20AC;˘ in caso d'uso ovvero di utilizzazione del documento in sede amministrativa 0 per conseguire il riconoscimento di un diritto. Gli atti da sottoporre a registrazione in caso di uso sono indicati nella parte II allegata al Testo unico. L'imposta, in alcuni casi, e dovuta in misura proporzionale al valore venale dichiarato nell' atto, in altri casi e dovuta in misura fissa 1. Per gli atti che hanno per oggetto cessioni di beni 0 prestazioni di servizi che rientrano nell' ambito di applicazione dell'Iva e comunque prevista l'applicazione del tributo nella sola misura fissa. Peraltro, se gli atti in argomento hanno la forma della scrittura privata non autenticata, l'obbligo della registrazione degli stessi sorge solo al verificarsi del caso d'uso. Le agevolazioni previste per Ie ONLUS sono evidenziate nella tavola seguente.

A tal propos ito va tenuta in considerazione la rigida posizione assunta dall' Amministrazione finanziaria (risoluzione n. 356, del14 novembre 2002) in relazione alia vicenda di una ONLUS che aveva concesso I'utilizzo del propriO marchio. II Ministero partendo dalla preclusione assoluta per Ie ONLUS all'esercizio di ogni attivita (commerciale) non rientrante nelle attivita direttamente connesse, ha previsto la perdita della qualifica di ONLUS stessa con I'obbligo di devoluzione del proprio patrimonio ad altri enti con finalita analog he. 1: Per gli atti registrati volontariamente l'imposta di registro e sempre determinata in misura fissa.

12 LE IMPOSTE INDIRE1TE E LOCALI

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PROFIL! FISCAL!

Riduzione. In materia di registro, in conseguenza delle modifiche apportate dall'art. 22 del d.lgs. 460/97 al Testo unico dell'imposta di registro (d.P.R. 131186), Ie ONLUS godono delle seguenti agevolazioni: II gli atti traslativi a titolo oneroso della proprieta di immobili e gli atti traslativi 0 costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento a favore delle ONLUS scontano l' imposta in maniera fissa; atti costitutivi e modificativi degli statuti delle ONLUS sono soggetti ad imposta di registro in rnisura fissa; I'agevolazione, naturalmente, compete anche prima dell'effettuazione della comunicazione prevista dall'articolo 11 del d.lgs. 460/97.

II gli

Esenzione. Per effetto dell' art. 8, c. 1 della 1. 266/91, sono esenti dall' imposta di registro gli atti costitutivi delle organizzazioni di volontariato e quelli connessi allo svolgimento della lora attivita.

12.2 L'imposta suIl'incremento di valore degli immobili L'Invim e un'imposta che colpisce gli incrementi di valore degli immobili ed e dovuta: II in caso di vendita a titolo oneroso, usucapione 0 acquisto a titolo gratuito del diritto di proprieta 0 altro diritto reale di godimento suI bene immobile (Invim ordinaria); II decorso un decennio di proprieta 0 enfiteusi da parte, tra gli altri, di enti privati diversi daile societa (Invim decennale). Tale imposta, comunque, non e pili dovuta sui trasferimenti posti in essere a partire dail'1-1-2002 (cfr. art. 8legge 28-12-2001, n. 448).

12.3 L'imposta di bollo L'imposta di bolla e, insieme aile tasse sulle concessioni govemative ed ail'imposta di registro, un tipico tributo d' atto.

Esenzione. Ai sensi dell'art. 27 bis della tabella allegata al d.P.R. 642/72, sono esenti dall'imposta di bollo gli "atti, documenti, istanze, contratti, noncM copie anche se dichiarate conforrni, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni poste in essere 0 richiesti da organizzazioni non lucrative di utilita sociale (ONLUS)" . L'agevolazione interessa la totalita degli atti posti in essere 0 richiesti dalle ONLUS. Esenzione. Ai sensi dell' art. 7 della tabella allegata al d.P.R. 642/72, sono esenti dalI'imposta di bollo Ie quietanze per il versamento di contributi 0 quote associative ad associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali e sportive. Esenzione. Ai sensi dell' art. 8 della tabella allegata al d.P.R. 642172, sono esenti dall'imposta di bollo Ie quietanze relative ad oblazioni a scopo di beneficenza a condizione che dall'atto risulti tale scopo. Esenzione. Ai sensi dell' art. 8 della tabella allegata al d.P.R. 642/72, sono esenti dall'imposta di bollo: II Ie copie, gli estratti, i certificati, Ie dichiarazioni ed attestazioni di qualsiasi genere rilasciati da autorita, pubblici uffici e rninistri di culto nell'interesse di persone non II.

abbienti; Ie domande di rilascio degli atti di cui al punto precedente; Ie domande per il conseguimento di sussidi 0 per l' amrnissione in Istituti di beneficenza e relativi documenti.

12.4 Le tasse di concessione governativa Le tasse sulle concessioni govemative colpiscono i provvedimenti amministrativi e gli altri atti emessi da amministrazioni statali, indicati nella tariffa annessa al d.P.R. 641172. Per il lora pagamento, e prevista una forma ordinaria ed una straordinaria. La prima si effettua con versamento diretto suI conto corrente postale dell'ufficio del registro.

n suo presupposto einfatti costituito daila formazione per iscritto di determinati

La seconda avviene a mezzo di marche speciali, da annullarsi a cura del pubblico ufficiale che rilascia 0 compie l' atto.

atti giuridici, indicati nella tariffa annessa al d.P.R. 642/72.

La tabella seguente mostra Ie principali agevolazioni applicabili aile ONLUS.

L'imposta di bolla si corrisponde in tre diversi modi: ordinario, che consiste nell'impiego della carta bollata; straordinario, che consiste nell'applicazione delle marche da bolla; virtuale, che consiste nel pagamento diretto del tributo ail'ufficio del registro. La tabella seguente mostra Ie principali agevolazioni che possono interessare Ie ONLUS.

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PROFILI FISCALI

12 LE IMPOSTE INDIRETIE E LOCALI

Esenzione. Ai sensi dell'art. 13 bis del d.P.R. 641172 "gli atti e i provvedimenti concernenti Ie Organizzazioni non lucrative di utilita sociale (ONLUS) sono esenti dalle tasse sulle concessioni governative".

Esenzione. Ai sensi dell'art. 7, lett. c), del d.lgs. 504/92, sono esenti dall'irnposta gli ilnmobili utilizzati dagli enti non commerciali di cui all'art. 87, c. 1, lett. c), destinati esclusivamente allo svolgimento di attivita assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonch6 alle attivita di religione 0 dirette all' esercizio del culto ed alla cura delle anirne, alla formazione del clero e dei religiosi, a s~opi rnissionari, alla catechesi ed all' educazione cristiana (1) (2) (3). L' esenzione si applica limitatamente al periodo dell' anno durante il quale sussistono Ie condizioni richieste dalla legge per poterne godere.

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Esenzione. Per effetto dell'approvazione della nuova tariffa di cui al d.m. 28 dicembre 1995, non sussiste pili 1'obbligo di corrispondere la tassa per il riconoscirnento della personalita giuridica da associazioni, fondazioni e cornitati.

12.5 Le imposte ipotecarie e catastali Sia l'imposta ipotecaria che quella catastale sono delle imposte indirette.

La prima dovuta per la trascrizione, iscrizione, annotazione e cancellazione eseguite nei pubbIici registri immobiliari, la seconda colpisce il trasferimento di tutti i beni iscritti nel catasto. Le agevolazioni appIicabili alle ONLUS sono evidenziate nella tabella seguente.

Esenzione. Sono esenti dall'irnposta ipotecaria, ai sensi dell'art. 1 del d.lgs. 347/90, Ie formalita di trascrizione, iscrizione, riannotazione e annotazione eseguite nei pubblici registri immobiliari relative ai trasferimenti per causa di morte e Ie donazioni a favore di: II fondazioni 0 associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l' assistenza, 10 studio, la ricerca scientifica, l' educazione, l'istruzione 0 altre fmalita di pubblica utilita; II organizzazioni non lucrative di utilita sociale (ONLUS). Le volture relative agli stessi trasferimenti, inoltre, non sono soggette all'irnposta catastale, ai sensi dell'art. 10, c. 3, del d.lgs. 347/90.

Riauzione!esenzione. Ai sensi dell'art. 6, c. 2, del d.lgs. 504/92, i comuni possono istituire aliquote diversificate al fme di agevolare Ie diverse tipologie di enti non profit. Inoltre, 1'articolo 21 del d.lgs. 460/97 riconosce ai comuni il potere di deliberare in favore delle ONLUS riduzioni 0 esenzioni dal pagamento di tributi di propria pertinenza e dei connessi adempirnenti. Si tratta di un potere discrezionale esercitabile dall'ente locale . propria deliberazione. Esenzione. Ai sensi dell' art. 7 del d.lgs. 504/92, sono esenti dall'irnposta i seguenti immobili (1) (2) (3): • i fabbricati con destinazione ad usi culturali, cioe i fabbricati con specifiche destinazioni (musei, biblioteche, archivi, cineteche, emeroteche), purcM siano aperti al pubblico ed a condizione che il possessore dell'immobile non ritragga da esso alcun reddito (lett. c»; • i fabbricati destinati esclusivamente all'esercizio del culto (lett. d»; • i fabbricati che dichiarati inagibili 0 inabitabili, sono stati recuperati al fine di essere destinati ad attivita assistenziali di cui alla 1. 104/92 (lett. g». L'esenzione si applica limitatamente al periodo dell'anno durante il quale sussistono Ie condizioni richieste dalla legge per poterne godere.

~1)Secondo il Ministero delle finanze, poiche l' esenzione concessa solo se 1'utilizzo dell'immo-

12.6 Tributi Iocali 12.6.1 L'imposta comllnale sllgli immobili L'Ici, istituita con il d.lgs. 504/92,

eun tributo suI patrimonio.

n suo presupposto e, infatti, rappresentato dal possesso dei seguenti beni immobiIi: fabbricati; aree fabbricabili; terreni agricoIi, la cui definizione ai fini del tributo contenuta nell'art. 2 del decreta legislativ~.

La tabella seguente mostra Ie principali agevolazioni che possono interessare Ie ONLUS.

bile concretizza l' esercizio delle attivita tassativarnente indicate (assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ecc.), 1a stessa non e applicabile agli uffici, sia arnministrativi che tecnici, utilizzatidagli enti non commerciali per 1a realizzazione dei 10ro compiti istituzionali, atteso che per essi non sussiste il delineato rapporto di stretta irnmanenza can 10 svo1gimento delle attivita agevolate(ris. min. n. 211242 de125 giugno 1994 e ris. min. n. 2/3151C del 15 dicembre 1993). (2)Secondo il Ministero delle finanze, non puo farsi rientrare nella categoria "attivita ricettive" l'attivitli. alberghiera, essendo questa un'attivita essenzialmente commerciale (ris. min. n. 2191E1 del 10 settembre 1996). Secondo il Ministero delle finanze, gli scapi scientifici e di ricerca, non possono essere as simi1ati a quelli cu1turali, in quanta Ie disposizioni di esenzione rappresentano norme di carattere eccezion ale e, quindi, come tali non suscettibili di interpretazione analogica (ris. min. n. 2471E12116891 C dell' 11 novembre 1996).

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PROFILI FISCALI

12 LE IMPOSTE INDIRETrE E LOCAL!

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12.6.2 L'imposta comu1lale sulla pubblicitii e diritto sulle pubbliche affissio1li La pubblicita estema e Ie pubbliche affissioni sono soggette, secondo Ie disposizioni del d.lgs. 507/93, rispettivamente ad una imposta e ad un diritto a favore del comune nel cui territorio sono effettuate. L'imposta comunale ha come presupposto la diffusione di messaggi pubblicitari effettuata attraverso forme di comunicazione visiva 0 acustica in luoghi pubblici o aperti al pubblico 0 che sia da tali luoghi percepibile. Soggetto passivo, tenuto al pagamento in via principale del tributo, e colui che dispone del mezzo attraverso il quale il messaggio pubblicitario viene diffuso. E pero solidalmente obbligato anche chi produce 0 vende la merce 0 fornisce i ser., vizi pubblicizzati. Per quanta riguarda il diritto, esso e dovuto nel caso in cui il messaggio pubblicitario venga diffuso a mezzo di affissioni a cura del comune. Soggetti passivi del diritto (che e comprensivo dell'imposta di pubblicita e del costa medio del servizio reso dal comune) sono in solido il richiedente il servizio e colui che trae interesse dalla resa della stesso.

Esenzione. L'art. 17, lett. h), del d.lgs. 507/93 prevede l'esenzione per Ie insegne, Ie targhe e simili apposte per l'individuazione delle sedi di comitati, associazioni, fondazioni ed ogni altro ente che non persegua scopo di lucro. E altresi esente dall'imposta la pubblicita relativa alle rappresentazioni di spettacolo collocata internamente ed esternamente ai locali dove 10 spettacolo si svolge (art. 17, lett. c». Riduzione. L' art. 16, lett. a), del d.lgs. 507/93 prevede la riduzione della tariffa applicabile alla meta per la pubblicita effettuata da comitati, associazioni, fondazioni ed ogni altro ente non profit. La stessa agevolazione e prevista per la pubblicita relativa a: II manifestazioni politiche, sindacali e di categoria, culturali, sportive, filantropiche e religiose con il patrocinio e la partecipazione di enti pubblici territoriali (art. 16, lett. b»; II festeggiamenti patriottici, religiosi e spettacoli viaggianti e di beneficenza terri tori ali (art. 16, lett. c».

Riduzione. L' art. 20 del d.lgs. 507/93 prevede la riduzione alla meta della tariffa per il . . servizio comunale delle pubbliche affissioni: _ per i manifesti di comitati, fondazioni ed ogni altro ente che non .abbm scoP.o dllu~ro; r i manifesti relativi ad attivita politiche, sindacali e di categona, CUlturall, sportIve, - ~~antropiche e religiose da chiunque realizzate, con il patrocinio 0 la partecipazione degli enti territoriali.

12.6.3 La tassa comu1lale e provi1lciale per l'occupaziolle di spazi e aree pubbliche La tassa per l' occupazione di spazi e aree pubbliche (Tosap) .ha come presuppost~ "Ie occupazioni di qualsiasi natura, effettuate, anche senza tItol~, nelle str~de, n~l corsi, nelle piazze e, comunque, sui beni appartenenti al demarno 0 al patnmomo indisponibile dei comuni e delle province". Sono soagette al tributo anche: Ie occupazioni di spazi sovrastanti e sottostanti il suolo ptiliblico; l' occupazione di aree private con servitii di pubblico passaggio.

Riduzione/esenzione. In base all'articolo 21 del d.lgs. 460/97 i comuni e Ie province hanno il potere di deliberare in favore delle ONLUS riduzioni 0 esenzioni dal pagamento del tributo. Esenzione. Ai sensi dell' art. 49, lett. a), del d.lgs. 507/93, sono esenti dalla tassa Ie occupazioni effettuate da enti religiosi per l' esercizio di culti ammessi nello Stato (1). Riduzione!esenzione. Ai sensi dell'art. 45, c. 7, lett. a), del d.lgs. 507/93, la tariffa ordinaria eridotta dell' 80% per Ie occupazioni realizzate in occasione di manifestazioni politiche, culturali 0 sportive (2). Note: (1) L'agevoIazione riguarda ad esempio Ie aree occupate per 10 svoIgimento di una processione, i passi carrabili per I' accesso all' oratorio. . (2) Secondo iI Ministero delle finanze, per manifestazioni politiche s'intendono quelle poste m essere da partiti, gruppi poIitici riconosciuti 0 da organizzazioni sindacali, dirette al raggiun~ mento di tale specifica finaIita mentre sono cuIturaIi quelle attivita che sostanziaIrnente e ?~getti~ vamente costituiscono un concreto contributo alIa crescita e all' arricchimento cuIturale del smgoh (circ. min. 25 marzo 1994, n. 131Ef41902).