Bureau de dépôt Turnhout 1
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ACTUA Votre plan comptable est-il déjà adapté à la nouvelle législation comptable ? L'arrêté royal du 18 décembre 2015 transposant la Directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d'entreprises, modifiant la Directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil et abrogeant les Directives 78/660/CEE (la “Quatrième Directive”) et 83/349/CEE (la “Septième Directive”) du Conseil modifie sensiblement les schémas des comptes annuels, et de ce fait, le Plan comptable minimum légalement prescrit. Ces modifications s'appliquent aux exercices comptables qui commencent le ou après le 1er janvier 2016, ce qui contraint toutes les entreprises à adapter rapidement le plan comptable qu'elle utilise. L'article 27 de l'Arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés (ci-après AR C.Soc.) dispose en effet: "Le plan comptable de la société doit être conçu ou ajusté de manière telle que le bilan et le compte de résultats procèdent sans addition ou omission de postes correspondants de la balance des comptes, ...". Le bilan et le compte de résultats doivent donc découler directement du bilan des comptes en question, ce qui signifie que si la présentation du bilan et du compte de résultats a été adaptée, le plan comptable doit être modifié pareillement. Nous donnons dans cette contribution un aperçu des adaptations nécessaires au plan comptable pour pouvoir sortir, dès la fin l'exercice comptable qui débute le ou après le 1er janvier 2016, des comptes annuels sans reproche. Pour chaque compte, nous mentionnons également ci-après la rubrique attenante de l'actif ou du passif du bilan ou la rubrique des comptes de résultats pour le nouveau schéma complet des comptes annuels, telles qu'elles sont reprises dans l'arrêté royal précité du 18 décembre 2015. En outre, nous y joignons une référence personnelle au schéma abrégé (et au bilan et comptes de résultats correspondants du micro-schéma) des comptes annuels. Les références qui ne sont pas modifiés sont imprimées en italique. Vous devez bien entendu, vous aussi, veiller à ce que, dans votre logiciel comptable, ces couplements entre les comptes d'imputation et les rubriques du bilan et du compte de résultats soient correctement adaptés. La suppression des résultats exceptionnels qui, désormais, sont considérés comme des produits ou des charges d'exploitation non récurrents ou comme des produits ou des charges financiers non récurrents constitue un vrai chamboulement. Et ce d'autant plus que les comptes 66 et 76 du plan comptable normalisé sont maintenus, même s’ils
ce
mois:
Votre plan comptable est-il déjà adapté à la nouvelle législation comptable ? Avis CNC 2015/9 : le traitement comptable des intérêts intercalaires portés à l'actif Cours de change au 31/12/2015 Actua Calendrier mars 2016
Une édition de Larcier Business – Rue Haute 139 – Loft 6 – B-Bruxelles Mensuel (10 fois par an) – Numéro d’agréation P 602600 – Numéro P.P. B-41
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sont souvent affublés d'une autre dénomination et impartis autrement dans le schéma des comptes de résultats. L'AR du 18 décembre 2015 suscite en outre à ce propos un certain nombre de questions et nous soulevons quelques imprécisions qui sont traitées comme des remarques dans le texte qui suit.
Comptes
Rubrique Complets
Abrégés/Micro
Dans le schéma abrégé aussi (ainsi que dans le micro schéma), les Provisions sont désormais subdivisées. Ce qui implique ce qui suit: 160 Provisions pour pensions et obligations similaires 161 Provisions pour charges fiscales 162 Provisions pour grosses réparations et gros entretiens
VII.A.1 VII.A.2
VII.A.1 VII.A.2
VII.A.3
VII.A.3
VII.A.4. VII.A.5
VII.A.4. VII.A.5
VIII.B
VIII
II.F
I.F
II.F
I.F
649 Charges d'exploitation portées à l'actif au titre de frais de restructuration (-) se réfère désormais à
II.H
I.H
6501 dans la dénomination, les mots "et des primes de remboursement" sont supprimés
V.A
IV
657-659 Charges financières diverses devient désormais 657-658
V.C
IV
163-165 Les comptes "Provisions pour autres risques et charges » sont remplacés par: 163 Provisions pour obligations environnementales 164-165 Provisions pour autres risques et charges 51 Actions et parts devient 51 Actions, parts et placements de trésorerie autres que placements à revenu fixe, et il est subdivisé comme suit: 510 Valeur d'acquisition 5100 Actions et parts 5101 Placements de trésorerie autres que placements à revenu fixe 511 Montants non appelés 5110 Actions et parts 519 Réductions de valeur actées (-) 5190 Actions et parts 5191 Placements de trésorerie autres que placements à revenu fixe 637 Provisions pour autres risques et charges est remplacé par la dénomination Provisions pour obligations environnementales et est subdivisé comme suit 6370 Dotations 6371 Utilisations et reprises (-) 638 Provisions pour autres risques et charges est ajouté avec comme subdivision : 6380 Dotations 6381 Utilisations et reprises (-)
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659 est désormais utilisé pour les "Charges financières portées à l’actif au titre de frais de restructuration"
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V.C
IV
660 Amortissements et réductions de valeur non récurrents (dotations)
II.I
I.I
661 Réductions de valeur sur immobilisations financières (dotations) est couplé aux Charges financières non récurrentes
V.D
IV
II.I
I.I
II.I
I.I
66 Charges exceptionnelles est remplacé par "Charges d'exploitation ou financières non récurrentes", avec référence à II.I. pour les Charges d'exploitation non récurrentes, et à V.D pour les Charges financières non récurrentes (chaque fois dans le schéma complet). Ces Charges d'exploitation ou financières non récurrentes sont en outre subdivisées comme suit:
662 est désormais subdivisé comme suit: 6620 Provisions pour risques et charges d’exploitation non récurrents 66200 Dotations 66201 Utilisations (-) 6621 Provisions pour risques et charges financiers non récurrents 66210 Dotations 62211 Utilisations (-)
Remarque : bien qu'au niveau du compte, une subdivision soit faite entre les dispositions pour les risques d'exploitation non récurrents d'une part, et les risques financiers non récurrents d'autre part, selon l'AR, c'est le compte 662 complet qui est affecté aux résultats d'exploitation, à savoir la rubrique II.I. C'est pour le moins étrange. Pourquoi faire la subdivision dans le PCMN et ensuite, au niveau du rapportage, affecter le tout aux résultats d'exploitation ? Également une provision pour risques et charges financiers non récurrents! Une erreur s'est-elle glissée dans l'AR? C'est d'autant plus étrange que pour le compte suivant, on affecte distinctement aux charges d'exploitation et aux charges financières dans le compte de résultats. 663 Moins-values sur réalisation d’immobilisations est subdivisé comme suit : 6630 Moins-values sur réalisation d’immobilisations incorporelles et corporelles 6631 6631Moins-values sur réalisation d’immobilisations financières
II.I
I.I
V.D
IV
664 Autres charges exceptionnelles est remplacé par 664-667 Autres charges d'exploitation non récurrentes, et 668 Autres charges financières non récurrentes
II.I V.D
I.I IV
669 Charges exceptionnelles portées à l’actif au titre de frais
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de restructuration (-) est remplacé par: 6690 Charges d’exploitation non récurrentes portées à l’actif au titre de frais de restructuration (-) 6691 Charges financières non récurrentes portées à l’actif au titre de frais de restructuration (-)
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II.H
I.H
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?
Remarquez que pour ces comptes, l'AR ne propose aucune référence aux rubriques attenantes dans le compte de résultats. Un oubli? Pour les « Charges d’exploitation non récurrentes portées à l’actif au titre de frais de restructuration », cela ne pose aucun problème, parce qu'une rubrique distincte était prévue à cet effet dans le compte de résultats. Et celle-ci est donc incontestablement reprise dans la rubrique II.H. (schéma complet et I.H pour le schéma abrégé /micro-schéma). La rubrique distincte qui existait antérieurement pour les Charges exceptionnelles portées à l’actif au titre de frais de restructuration a bien entendu disparu. Mais pour les « Charges financières portées à l’actif au titre de frais de restructuration », aucune rubrique distincte n'est prévue dans le compte de résultats et l'imprécision subsiste. Peut-on les reprendre sous l'II.H ? Mais cette rubrique s'intitule « Charges d’exploitation portées à l’actif au titre de frais de restructuration » (alors qu'il s'agit de charges financières) ! Peu probable donc. Ou peut-on les déduire de la rubrique V.D. Charges financières non récurrentes ? Cela semble la solution la plus évidente. Certainement vu le fait que pour le compte 659 (voir supra), l'AR précise qu'il faut le reprendre à (en fait le déduire de) la rubrique V.C du compte de résultats « Autres charges financières ». À notre avis, cela s'oppose toutefois à la nouvelle disposition de l'art. 58 AR C.Soc. dont la dernière phrase se présente désormais comme suit: "Dans la mesure où les frais de restructuration consistent en charges qui relèvent des charges d'exploitation ou des charges financières, leur transfert à l'actif s'opère par déduction globale explicite respectivement du total des charges d'exploitation et des charges financières". Dans l'AR, aucune rubrique n'est pour le moment prévue dans le compte de résultats pour déduire de manière explicite les « Charges financières (non récurrentes) portées à l’actif au titre de frais de restructuration » du montant total des charges financières. Les charges financières (tant récurrentes que non récurrentes) portées à l’actif au titre de frais de restructuration sont reprises de manière agrégée en les portant en déduction des charges financières comptabilisées. L'activation des charges financières parmi les frais de restructuration est donc, par opposition aux charges d'exploitation et en dépit de ce qui est prévu à l'art. 58 l'AR C.Soc., explicitement affichée dans le compte de résultats. 67 Impôts sur le résultat se réfère désormais à
VIII.A
VII
680 Transfert aux impôts différés se réfère désormais à
VII.B
VI.B
689 Transfert aux réserves immunisées se réfère désormais à
X.B
IX.B
760 Reprises d'amortissements et de réductions de valeur se réfère désormais à
I.E
I. A.B
761 Reprise de réductions de valeur sur immobilisations financières se réfère désormais à la rubrique
IV.D
III.B
696 “Autres applications” dans le traitement du résultat devient désormais "Employés" et 697 devient “Autres allocataires” 76 Produits exceptionnels est remplacée par "Produits d'exploitation ou financiers non récurrentes", avec référence à I.E. pour les Produits d'exploitation non récurrents, et à IV.D pour les Produits financiers non récurrents. Ils sont subdivisés en:
762 est subdivisé comme suit :
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7620 Reprises de provisions pour risques et charges d'exploitation non récurrents 7621 Reprises de provisions pour risques et charges financiers non récurrents
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I.E
I.A.B
I.E
I.A.B
On peut émettre ici la même remarque que celle qui visait la subdivision des comptes 662. Il est étrange de subdiviser le plan comptable général légalement prescrit en produits d'exploitation non récurrents et en produits financiers non récurrents, pour ensuite les rapporter ensemble parmi les produits d'exploitation. Dans le schéma abrégé, ils sont désormais même repris sous la Marge brute (I.A.B) ! 763 Plus-values sur réalisation d’immobilisations est subdivisé comme suit: 7630 Plus-values sur réalisation d’immobilisations incorporelles et corporelles
I.E
I.A.B
IV.D
III.B
764 à 769 Autres produits exceptionnels sont désormais remplacés par: 764-768 Autres produits d'exploitation non récurrents 769 Autres produits financiers non récurrents
I.E V.D
I.A.B IV
77 Régularisations d'impôts et reprises de provisions fiscales se réfère désormais à
VIII.B
VII
780 Prélèvements sur les impôts différés se réfère désormais à la rubrique
VII.A
VI.A
789 Prélèvement sur les réserves immunisées se réfère désormais à la rubrique
X.A
IX.A
7631 Plus-values sur réalisation d'immobilisations financières
Le remplacement des résultats exceptionnels par les résultats d'exploitation non récurrents et les résultats financiers non récurrents aura aussi une grande influence sur la comparabilité dans le temps des chiffres des comptes annuels et cela risque de compliquer sensiblement les analyses financières au cours des prochaines années. Nous ne manquerons pas d'y revenir ultérieurement.
Avis CNC 2015/9 : le traitement comptable des intérêts intercalaires portés à l'actif Cet avis 2015/9 est une actualisation d'avis antérieurs (avis 119/1 (Prise de cours de l'amortissement des intérêts intercalaires) et avis 126/11 (Inclusion des charges d'intérêt dans la valeur d'acquisition d'immobilisations incorporelles et corporelles)). L’article 38 de l'AR du 30 janvier 2001 portant exécution du code des sociétés (ci-après: AR C.Soc.) permet d’inclure les charges d'intérêt afférentes aux capitaux empruntés pour financer les immobilisations incorporelles et corporelles ainsi que les stocks et les commandes en cours d’exécution, dans la valeur d'acquisition de ces immobilisations. L'activation des intérêts intercalaires permet la prise en résultat des charges de financement au fur et à mesure que les actifs financés génèrent des produits, plutôt qu'en fonction de la période à laquelle se rapportent les intérêts payés. Il est donc préférable de
s'attacher au principe de concordance (‘matching’concept). C’est un choix. Lorsque l'organe de gestion d'une société fait ce choix d’inclure les charges d'intérêt afférentes aux capitaux empruntés dans la valeur d'acquisition, elle doit en faire mention dans l’annexe, parmi les règles d’évaluation. Les intérêts intercalaires se rapportent uniquement au financement par des capitaux empruntés. Lorsque l'acquisition des actifs est financée par des capitaux
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propres, aucune rémunération de ces capitaux propres ne peut être incluse dans la valeur d'acquisition de ces actifs. Les intérêts qui entrent en ligne de compte pour être portés à l’actif ne sont pas limités aux intérêts afférents à des emprunts spécifiquement contractés dans le seul but de financer un élément de l’actif bien déterminé, mais ils incluent également les intérêts pour un financement global comprenant le financement des actifs concernés. En revanche, les intérêts afférents aux emprunts spécifiquement contractés dans le seul but de financer un élément de l’actif bien déterminé ne peuvent pas être inclus dans la valeur d’acquisition d’un autre élément de l’actif. Cela ne se concilierait pas au principe de l'évaluation individuelle des actifs. Lorsqu’une société perçoit des subsides en intérêts, le calcul des intérêts intercalaires doit tenir compte de ces subsides en intérêts de sorte que seul le montant net des charges d’intérêts est inclus dans la valeur d’acquisition de l’élément de l’actif.
Immobilisations incorporelles et corporelles L'article 38, alinéa 1er AR/C.Soc. dispose ce qui suit: 'La valeur d'acquisition des immobilisations incorporelles et corporelles peut inclure les charges d'intérêt afférentes aux capitaux empruntés pour les financer, mais uniquement pour autant que ces charges concernent la période qui précède la mise en état d'exploitation effective de ces immobilisations'. Dans la contribution parue dans Nouvelles comptables n° 6 de juin 2014, nous relevions déjà une différence entre la version française et la version néerlandaise de cet article. ‘In de aanschaffingswaarde van immateriële en materiële vaste activa mag de rente op vreemd vermogen dat wordt gebruikt voor de financiering ervan slechts worden opgenomen voor zover deze rente betrekking heeft op de periode die de bedrijfsklaarheid van deze vaste activa voorafgaat’. Le texte néerlandais se réfère à ‘de periode die de bedrijfsklaarheid voorafgaat’ ("la période qui précède l'achèvement") alors que le texte français se réfère à ‘la période qui précède la mise en état d'exploitation effective’. Selon nous, ces deux notions diffèrent. Dans son avis 2015/9, la Commission opte manifestement pour la version néerlandaise de l'article 38, alinéa 1er AR C.Soc. qui se présente comme suit: ‘Il s’ensuit que lorsqu’une immobilisation achevée n’est pas effectivement mise en exploitation, les charges financières afférentes à la période postérieure à son achèvement doivent grever le résultat de l’exercice en cause et ne peuvent par conséquent pas être ajoutées à la valeur d’acquisition de l’immobilisation concernée’. Malgré le fait que le texte français de l'AR se réfère clairement à l'‘état d’exploitation
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effective’, la CNC choisit comme limite, dans l'avis commenté ici, ‘l’achèvement’ de l'immobilisation. La CNC s'attache donc à la version néerlandaise du texte. Il ne serait pas inutile qu'à l'occasion de la prochaine actualisation de l'AR, le législateur tente de mieux harmoniser le texte de l'AR dans nos deux langues nationales. La CNC donne un exemple pour illustrer son propos. Celui d’un immeuble destiné à la location et prêt à être loué, même s’il n’est pas encore, ou n’est que partiellement, donné en location (effectivement utilisé). Dans le cas de l’acquisition d’un terrain, la Commission est d’avis qu’il est question d’une période qui précède la mise en état d’exploitation. Cela peut par exemple être le cas lors de la viabilisation d’un terrain (assainissement du sol, égouts et voiries, lotissement) lorsqu’un terrain a été acquis en vue d’un projet d’urbanisation. La période pour laquelle les charges d'intérêt sont incluses dans la valeur d'acquisition des immobilisations doit correspondre au planning initial des travaux pour autant que ce dernier ait pris en considération (de manière raisonnable) l'optimisation des moyens mis en oeuvre à cet effet (en conformité avec les principes de prudence, d'exactitude et de bonne foi). La CNC est par conséquent d'avis que les charges d'intérêt des capitaux empruntés ne peuvent plus être incluses dans la valeur d'acquisition des immobilisations lorsque cette période est interrompue ou considérablement dépassée, notamment: –
lorsque la réalisation des travaux a subi un retard important;
–
en cas d'arrêt des travaux avant leur achèvement; ou
–
en cas de report important de la livraison des travaux ou de la mise à disposition des installations en cause.
Exemple : Au cours de l'année X, une société a commandé une machine et elle paie à cet effet un acompte de 70.000,00 EUR. Pour le financement, elle a contracté un crédit d'investissement de 100.000,00 EUR. Au cours de l'exercice comptable X, la société passe les écritures suivantes (aspect TVA non pris en compte): 270 Immobilisations acomptes versés 440
corporelles 70.000,00
en
cours
et
à Fournisseurs 70.000,00
6500 5550
Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes 1.500,00 à Etablissements de crédit C/C 1.500,00
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Si une société reçoit des acomptes sur commandes qu’elle place de manière provisoire, les intérêts créditeurs de ces placements à titre provisoire ne peuvent pas être imputés au (c.-à-d. portés en déduction du) coût de revient des commandes concernées. La CNC prévoit toutefois une exception (cf. Avis CNC 126/3), dans la mesure où, pour déterminer le prix de son offre, la société a effectivement tenu compte de ce produit.
A la date d'inventaire, la machine n'est pas encore livrée (prête à être mise en état d'exploitation). La société décide de porter à l'actif les intérêts afférents aux capitaux empruntés et comptabilise ce qui suit: 270 Immobilisations acomptes versés 6503
corporelles en cours 1.500,00
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et
à Intérêts intercalaires portés à l’actif 1.500,00
Exemple
Lorsque la société a choisi d’activer les intérêts intercalaires, ces intérêts intercalaires, en tant qu’accessoires, sont inclus dans le coût de revient des immobilisations concernées selon la même méthode et au même rythme que le montant principal.
Au cours de l'exercice comptable, une société a reçu une commande pour la construction d'une machine. La période normale de production est évaluée à 18 mois. Pour la construction de cette machine, un montant de 100.000 EUR a été comptabilisé au cours de l'exercice comptable à titre de charges de production. Elle a également conclu un contrat de financement pour financer les charges pendant la phase de fabrication normale. Pour ce contrat de financement, la société a comptabilisé au cours de l'exercice une charge financière de 2.000,00 EUR sur le compte 6500 Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes
Stocks et commandes en cours d'exécution L'article 38, alinéa 2 AR C.Soc. dispose que 'Le coût de revient des stocks et des commandes en cours d'exécution ne peut inclure les charges d'intérêt afférentes aux capitaux empruntés pour les financer, que pour autant que ces charges concernent des stocks ou des commandes dont la durée de fabrication ou d'exécution est supérieure à un an et qu'elles soient relatives à la période normale de fabrication de ces stocks ou d'exécution de ces commandes'.
A la date d'inventaire, elle comptabilise: 370 Commandes d'acquisition
De l'avis de la Commission, le terme « an » doit être compris dans sa signification usuelle d'un an calendrier, à savoir douze mois.
en
cours d'exécution: 102.000,00
valeur
7170 à Variation des commandes en cours d’exécution : valeur d'acquisition 100.000,00 6503
La durée de l'emprunt ne joue, elle aussi, aucun rôle. Le critère déterminant est le lien entre les charges financières des capitaux empruntés et les actifs à financer (cf. Avis CNC 126/5).
Intérêts intercalaires portés à l’actif 2.000,00
Cours de change au 31/12/2015 Vous trouverez ci-dessous les cours de change des devises les plus utilisées au 31 décembre 2015 pour la conversion des devises étrangères.
AUD
Dollar australien
1,4897
GBP
Livre britannique
0,73395
CAD
Dollar canadien
1,5116
JPY
Yen japonnais
131,07
CHF
Franc suisse
1,0835
NOK
Couronne norvégienne
9,603
CNY
Yuan renminbi chinois
7,0608
PLN
Złoty polonais
4,2639
CZK
Couronne tchèque
27,023
SEK
Couronne suédoise
9,1895
DKK
Couronne danoise
7,4626
USD
Dollar américain
1,0887
Actua La Commission des normes comptables a publié, le 14 janvier 2016, un projet d'avis intitulé "Application des critères de taille visés aux articles 15 et 15/1 du C.Soc.".
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Tout intéressé peut faire part de ses observations sur ce projet d'avis par courrier (Commission des Normes Comptables, City Atrium, Rue du Progrès 50, 1210 Bruxelles) ou par e-mail (cnc.cbn@cnc-cbn.be) et ce pour le 25 février 2016 à 17 h au plus tard. Nous y reviendrons dès que le projet d'avis sera devenu définitif. Et le 19 janvier 2016, la Commission des Normes Comptables a publié un projet d'avis « Associations et fondations: traitement comptable d'attributions pluriannuelles ». Les observations à ce projet d'avis peuvent être envoyées jusqu'au 29 février 2016 à 17 h au plus tard.
Calendrier mars 2016 Date ultime
Formalités / Paiements
04/03
ONSS, à l’ONSS Versement du deuxième acompte du premier trimestre 2016 : pour les entreprises qui ont payés plus de 4.000,00 EUR au cours de l’avant dernier trimestre.
10/03
Statistiques, à l’INS Informations statistiques concernant le mois de février 2016: pour les entreprises industrielles qui occupaient plus de 20 membres du personnel ou réalisaient un chiffre d’affaires de 3.500.000,00 EUR.
15/03
Précompte professionnel, chez le Receveur Déclaration et versement du P.P.s. retenu en février 2016 : pour les employeurs qui paient plus de 38.180,00 EUR de précompte par an.
21/03
TVA, au Contrôle via Intervat Déclaration et paiement du solde de TVA dû pour le mois de février 2016 (assujettis mensuels). Paiement du deuxième acompte du premier trimestre 2016 (assujettis trimestriels). Statistiques, à la Centrale des bilans de la BNB Déclaration Intrastat.
31/03
TVA (via INTERVAT) Introduction du listing annuel des clients assujettis. Comptabilité Centralisation.
Colophon C o m i t é d e R é d a c t i o n
r é d a c t i o n : Prof. Jo Van den Bossche (EHSAL Management School) f i n a l e : Mieke Boone, mieke.boone@larciergroup.com
Editeur responsable: Marc-Olivier Lifrange, Rue Haute 139, Loft 6, B-1000 Bruxelles Service clients: Pour tout renseignement, veuillez nous contacter. +32 2 734 09 59 ou professional@larciergroup.com / www.larcierbusiness.be © Group Larcier, Rue Haute 139, Loft 6, B-1000 Bruxelles. Nouvelles comptables est une lettre d’information de Larcier business, est aussi consultable électroniquement sur www.lexfin.be/nc et paraît 10 fois par an (pas en juillet et août).
© Tous droits réservés. Aucun extrait de cet ouvrage ne peut être reproduit, ni saisi dans une banque de données, ni communiqué au public, sous quelque forme que ce soit, électronique, mécanique, par photocopie, film ou autre, sans le consentement écrit et préalable de l’éditeur. Les auteurs, le comité de rédaction et l’éditeur veillent à la fidélité des informations publiées, lesquelles ne pourraient toutefois engager leur responsabilité.
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