Adó, Vám és Illeték by ORAC Kiadó

XIX. évfolyam, 1. szám 2012. január

a r t a l o m

ÁLTALÁNOS FORGALMI ADÓ 1 Az előzetesen felszámított adó levonásának feltételei ADÓZÁS RENDJE 2 A rosszhiszemű magatartás következményei 3 A bizonylatolás, nyilvántartás szabályai 4 A kézbesítés hatályos voltának vizsgálata 5 Az adózó által előadott tények vizsgálata 6 A gazdasági ellehetetlenülés tényének vizsgálata VÁM, JÖVEDÉK 7 A Közösségi Vámkódex 6. cikkének értelmezése 8 A passzív feldolgozási tevékenység értékelése 9 A vámtartozás keletkezésének esete ILLETÉK 10 A szerződés bejelentésének rendje

avi2012tart1.indd 1

3 4 5 7 9 11 13 15 15 18

2012.01.10. 9:21:51

Adó, vám és illeték

általános forgalmi adó

Nem vonható le az előzetesen felszámított adó, ha az adóalany a terméket és a szolgáltatást teljes egészében az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenységi körén kívüli célra használta [1992. évi LXXIV. tv. 33. § (1) bek. b) pontja] Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél általános forgalmi adóellenőrzést folytatott le 2004. október–december hónapokra vonatkozóan. Ennek eredményeként határozatával a felperes terhére 9 997 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, amely egyben jogosulatlan visszaigényelt adónak minősült. Kötelezte a felperest 1 000 000 Ft adóbírság megfizetésére, 2004. december hónapra vonatkozóan 12 877 000 Ft következő időszakra átvihető követelésről, és 74 555 000 Ft visszaigényelhető adóról is rendelkezett. A határozat szerint a felperes ezen időszakra vonatkozóan levonható általános forgalmi adóként jelölte meg az F. Kft. által villamos-felsővezeték átalakítási és villamos-útátjáró építési síncsere munkálatokkal kapcsolatos, illetve az M. Kft. által a B. Városközpont komplex környezetrendezési munkáival kapcsolatban kiállított számlák áfa-tartalmát. Az adóhatóság szerint a perbeli számlák esetében a felperest az adólevonási jog az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban: Áfa. tv.) 33. § (1) bekezdés b) pontja alapján nem illeti meg, mert azok nem a felperes gazdasági tevékenységének körében megjelent kiadásoknak minősülnek. Az alperes 2006. december 28-án kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. A felperes keresetében az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését és szükség esetén új eljárás lefolytatására kötelezését kérte. Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. Ítéletének indokolásában hivatkozott az Áfa. tv. 33. § (1) bekezdés b) pontjára, mely szerint nem vonható le az előzetesen felszámított adó, ha az adóalany a terméket és a szolgáltatást teljes egészében az adóalanyiságát eredményező gazdasági tevékenysége körén kívüli célra használja fel, hasznosítja ideértve azt az esetet is, ha a terméket és a szolgáltatást egészben a 7. § (3) bekezdésében, vagy a 9. §-ban meghatározott célok elérése érdekében használja fel. E jogszabályhely alapján vizsgálta az elsőfokú bíróság, hogy a kibocsátott számlák szerinti gazdasági esemény a felperes adóalanyiságát eredményező gazdasági tevékenység körében belül van-e. Az elkészült villamos-felsővezeték és sínek a B. Zrt. tevékenységi körébe tartozó villamosok útvonalához, biztonságos üzemeltetéséhez szükséges feltételek létrehozását, javítását jelenti. Ezek eredményezik ugyan, hogy a felperes gazdasági tevékenységének színhelye a nagyközönség számára a B. Zrt. járművein is megközelíthetővé válnak, de ezen projekt megvalósítása nem a felperes által folytatott gazdasági tevékenység körén belüli tevékenység elősegítése érdekébe tartozik. A B. Városközpont környezetrendezési munkálataival kapcsolatban megállapította, hogy a közterület rendezése a felperes gazdasági tevékenységének folytatása érdekében kívánta a beruházás finanszírozását, azonban a felperes gazda-

sági tevékenysége nem az F. Önkormányzat feladatkörébe tartozó környezet-, illetve területrendezés volt, hanem a H. Háza építése. Ez a felperes által épített H. Háza funkció szerinti működését szebb környezetben tette lehetővé, azonban mégsem tartozik a felperes gazdasági tevékenységének körébe, azt meghaladóan végezte el. Az elsőfokú bíróság megállapította, hogy a perben alkalmazandó Áfa tv. rendelkezései összhangban vannak az Európai Közösségek tagállamainak forgalmi adóra vonatkozó 77/388/EGK Hatodik irányelvében foglaltakkal, valamint a közösségi joggal sem ellentétes az alperes határozata. Az elsőfokú bíróság jogerős ítélete ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet kérve annak hatályon kívül helyezését, és a jogszabályoknak megfelelő új határozat meghozatalát. Eljárásjogi jogszabálysértésként jelölte meg, hogy az elsőfokú bíróság nem foglalkozott valamennyi kereseti kérelmével. Továbbra is fenntartotta, hogy a vitatott kapcsolódó beruházások szükségesek voltak a kiemelkedő jelentőségű beruházás megvalósítása érdekében. E körben európai bírósági ítéletekre is hivatkozott. Az alperes a jogerős ítélet hatályában való fenntartását indítványozta azzal, hogy a munkálatok igénybevételére kizárólag a hatósági engedélyek megszerzése érdekében volt szükség. A Legfelsőbb Bíróság a Fővárosi Bíróság ítéletét és az alperes határozatát – az elsőfokú határozatra is kiterjedően – hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Az elsőfokú bíróság a tényállást helyesen tárta fel, ugyanakkor az ügyben alkalmazandó jogszabályok nem helytálló értelmezésével hozta meg ítéletét. Az Európai Közösségek Tanácsának a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalapmegállapításáról szóló 77/388/EGK Irányelve (továbbiakban: Hatodik irányelv) 17. cikk (2) bekezdése egyértelműen rögzíti, hogy amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használja fel az adóalany, jogosult az általa fizetendő adót levonni. E szabályozásnak felel meg az Áfa. tv. 32. § (1) bekezdés a) pontja, melynek értelmében a 34. § szerinti adóalanyt megilleti az a jog, hogy az általa fizetendő adó összegéből levonja azt az adóösszeget, melyet a részére teljesített termékértékesítés és szolgáltatás nyújtás során egy másik adóalany rá áthárított. E főszabályhoz képest fogalmaz meg kivételt az Áfa. tv. 33. § (1) bekezdés b) pontja. Eszerint nem vonható le az előzetesen felszámított adó, ha az adóalany a terméket és a szolgáltatást teljes egészében az adóalanyiságát eredményező gazdasági tevékenységi körén kívüli célra használta. Az adóhatóság, az elsőfokú bíróság, valamint a Legfelsőbb Bíróság azt vizsgálta, hogy a vitatott számlákban szereplő, elvégzett munkát a felperes az adóalanyiságát eredményező gazdasági tevékenységi körön belüli, vagy kívüli célra használták, hasznosították. A felperesi project az M. Városközpont kulturális tömbje részeként a H. Háza megépítése volt, és egy ilyen volumenű beruházás nemcsak önmagában az épület felépítését jelenti, hanem hozzá kapcsolódó egyéb munkálatokat, gazdasági tevékenységet feltételez. Az iratok kö-

avi2012jan.indd 3

2012.01.10. 9:39:54

2012. január, 1. szám

zött elfekvő építési engedélyekből, illetve a használatbavételi engedélyből egyértelműen megállapítható, hogy egyéb kapcsolódó beruházások is szükségesek voltak a fő létesítmény megvalósításához. Ilyen kapcsolódó beruházások voltak a villamos-felsővezeték átalakítási munkálatai, a villamos útátjáró építés síncsere munkálatai, a környezet-, illetve területrendezés. A Legfelsőbb Bíróság megítélése szerinti ezen kapcsolódó beruházások nélkül az eredeti beruházás megvalósítására sem kerülhetett volna sor. A felperes gazdasági tevékenységébe ilyen módon kapcsolódnak a vitatott beruházások, mindezen munkálatokkal együtt lehet csak értelmezni. Az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlatával kapcsolatban a Legfelsőbb Bíróság hivatkozik a C-488/2007. számú ítéletre, amely kifejti, hogy a Hatodik irányelv 17. és az azt követő cikkeiben foglalt adólevonási jog a HÉA mechanizmusának szerves részét képezi és elvben nem korlátozható. A közös HÉA rendszer tehát biztosítja minden gazdasági tevékenység adóterhét illetően a tökéletes semlegességet, bármi legyen e tevékenység célja vagy eredménye. Ugyanezt a jogelvet fejtette ki az Európai Bíróság a C-435/2005. számú ügyben is. Ebben rögzítette, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a konkrét beszerzési ügyletnek a főszabály szerint közvetlen és azonnali kapcsolatban kell állnia a HÉA levonására jogosító értékesítési ügylettel vagy ügyletekkel ahhoz, hogy az adóalany jogosult legyen a HÉA levonására, és a levonás mértéke megállapítható legyen. A Legfelsőbb Bíróság jogi álláspontja szerint ez a közvetlen és azonnali kapcsolat a perbeli ügyben megállapítható a H. Háza építése és a hozzá kapcsolódó – alperes által vitatott munkák – megvalósítása és szükségessége között. Erre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság megítélése szerint mind az elsőfokú bíróság, mind az adóhatóságok tévedtek, és a vitatott számlákkal kapcsolatban nem állapítható meg az Áfa. tv. 33. § (1) bekezdés b) pontjában megfogalmazott kivételes tiltás. A fentiekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság az elsőfokú bíróság jogerős ítéletét a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte, az alperes határozatát – az elsőfokú határozatra is kiterjedően – a Pp. 339. § (1) bekezdése alapján szintén hatályon kívül helyezte, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Az adóhatóság határozata részben jogosulatlan visszaigényelt adóról, részben következő időszakra átvihető követelésre, részben visszaigényelhető adóról is rendelkezett, ezért szükségessé válhat ezek újraszámolása azzal, hogy a perben vitatott számlák esetében a felperest megilleti az áfavisszaigénylési jogosultság. (Legf. Bír. Kfv. I. 35.085/2008.)

ADÓZÁS RENDJE

Visszaélésszerű, rosszhiszemű magatartásra jogot alapítani nem lehet [2003. évi XCII. tv. 1. § (5) bek.] Az adóhatóság 2006. június 8-án a felperest telephelyén nyugtaadási kötelezettség teljesítését ellenőrizte. Ennek során megállapította, hogy a felperes a próbafogyasztás ellenértékéről nem állított ki pénztári gépi nyugtát, tehát nyugtaadási kötelezettségét elmulasztotta.

Az adóhatóság az üzletlezárás foganatosítása érdekében 2006. június 16-án kelt levelében megkereste a felperest, az egyeztetésre 2006. július 12-én került sor, melyről jegyzőkönyv is készült. Az adóhatóság – figyelembe véve a felperes érdekeit – az üzletlezárás kezdő időpontját 2006. augusztus 28-ában állapította meg, és tájékoztatta az üzletlezárás foganatosításának meghiúsítása esetén alkalmazandó intézkedésekről is. Az elsőfokú adóhatóság a 2006. augusztus 2. napján hozott határozatában kötelezte a felperest 160 000 Ft mulasztási bírság megfizetésére, és elrendelte a felperes üzletének 30 napra történő lezárását. A felperes az adóhatósághoz 2006. augusztus 25-én érkezett beadványában bejelentette, hogy székhelyét áthelyezte, a lezárandó üzletének működési engedélyét 2006. július 31-én leadta, ezzel a helyiség használati joga megszűnt. A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2006. október 25. napján hozott 8429251153 számú határozatában a mulasztási bírságot kiszabó és üzletlezárást elrendelő elsőfokú határozatot helybenhagyta. Az alperes e határozata ellen benyújtott felperesi keresetet a Fővárosi Bíróság 2007. május 4. napján jogerős ítéletében elutasította. A 2007. március 27. napján hozott elsőfokú határozatban az adóhatóság az üzletzárás meghiúsítása miatt kötelezte a felperest 1 800 000 Ft mulasztási bírság megfizetésére. A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2007. június 6. napján hozott 8429260577 számú határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Érdemi döntését az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (5) bekezdésében, 172. § (1) bekezdés e) és l) pontjában, (5) bekezdésében, 174. § (2) bekezdésében foglaltakra alapította. Határozatát azzal indokolta, a felperes az üzletlezárást annak ellenére hiúsította meg, hogy előzetes egyeztetés alapján került sor a kezdő időpont megállapítására. A felperes megsértette a jóhiszemű joggyakorlás elvét, mivel tudomása volt az adóhatósági intézkedésről. A felperes rosszhiszeműen akadályozta az intézkedés foganatosítását, ezért a mulasztási bírság kiszabásának jogalapja fennállt. Az alperes határozatában részletezte azt is, hogy az összegszerűség megállapításánál mely tényeket, körülményeket értékelt a felperes terhére, illetve javára. A felperes keresetében az alperes 8429260577 számú határozatának hatályon kívül helyezését kérte az elsőfokú határozatra is kiterjedően. A felperes az ügy érdemi eldöntésére is kiható, lényeges eljárási jogszabálysértésekre hivatkozott, vitatta a határozatok jogalapját is. Azzal érvelt, hogy az üzletbezárást elrendelő elsőfokú határozat meghozatalának időpontjában már nem volt üzlete, tevékenységét megszüntette, ennél fogva nem tanúsított szankcionálható magatartást. Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította, jogi álláspontja a következő volt: A mulasztási bírságot kiszabó és üzletlezárást elrendelő határozat e perben nem vizsgálható felül. Az alperes az e perben keresettel támadott határozatának meghozatalával nem sértett eljárási jogszabályt. Az alperes érdemi döntése megfelel az Art. 172. § (5) bekezdésében foglaltaknak, mivel a felperes által tanúsított magatartás az üzletlezárás meghiúsítását jelenti, hiszen a működési en-

avi2012jan.indd 4

2012.01.10. 9:39:55

Adó, vám és illeték

gedély leadása, a helyiség üzemeltetésének megszüntetése, székhely áthelyezése ennek minősül függetlenül attól, hogy a belkereskedelmi jogi, társasági jogi és a polgári jogi szabályozás szerint e felperesi magatartás nem tekinthető jogszabálysértőnek. A felperes az Art. 1. § (5) bekezdése szerinti jóhiszemű joggyakorlás elvét megsértve járt el. Alaptalanul hivatkozott arra, hogy az üzletlezárás meghiúsításának vizsgálata szempontjából kizárólag az elsőfokú határozatban szereplő döntés és meghozatalának időpontja vehető figyelembe. Az üzletlezárás elrendelése ugyanis a nyugtaadási kötelezettség elmulasztásának szankciója, így bármely, a mulasztást követően tanúsított adózói magatartás – amely következtében az üzletlezárás nem hajtható végre – az üzletlezárás meghiúsításának minősül. Az alperes a jogsértés súlyával és az ügy összes körülményeivel arányban álló mulasztási bírságot szabott ki a felperessel szemben, aki a peres eljárás során sem jelölt meg olyan új tényt, körülményt, amely alapján az alperesi mérlegelés jogszerűtlensége megállapítható lett volna. A törvény által kiszabható bírság összegének 30%ban megállapított bírságmérték nem eltúlzott mértékű. A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet kérte annak hatályon kívül helyezését, kereseti kérelme szerinti döntés meghozatalát. Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet és az alperes határozata nem felel meg az Art. 172. § (5) bekezdésében foglaltaknak. Szankció alkalmazására vele szemben csak akkor kerülhetett volna sor, ha nem az üzletlezárást, hanem „a már meghozott üzletlezárást elrendelő határozat foganatosítását hiúsítja meg”. Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte. A Legfelsőbb Bíróság a Fővárosi Bíróság ítéletét hatályában fenntartotta. Az Art. 172. § (1) bekezdés l) pontja értelmében a magánszemély adózó 100 000 Ft-ig, más adózó 200 000 Ft-ig terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha az ellenőrzést, az üzletlezárást, illetőleg a tevékenység felfüggesztésének alkalmazását vagy a végrehajtási eljárást a megjelenési kötelezettség elmulasztásával, az együttműködési kötelezettség megsértésével vagy más módon akadályozza. Az Art. 172. § (5) bekezdése értelmében, ha az adózó az üzletlezárás alkalmazását meghiúsítja, a mulasztási bírság felső határa az üzletlezárás, tevékenység-felfüggesztés határozatban meghatározott napjai számának, illetve a bírság adózóra egyébként vonatkozó, törvényben rögzített legmagasabb értékének szorzata. Az ismertetett törvényi rendelkezésekre figyelemmel az elsőfokú bíróság helytállóan mutatott rá arra, hogy az üzletlezárás foganatosításának meghiúsítása esetén a mulasztási bírság kiszabására jogalapot ad bármilyen olyan magatartás, amely eredményeként vagy következményeként az üzlet nem zárható le. A perben nem vitatott tényállás szerint pedig a felperes a működési engedélyét leadta, a helyiség üzemeltetését megszüntette, székhelyét áthelyezte, ami egyértelműen az üzletlezárás meghiúsításának minősül, hiszen annak foganatosítását teszi lehetetlenné, kizárttá. Az üzletlezárásnak, mint szankciónak jogalapját vitató felperesi érvelés pedig azért alaptalan, mivel az üzlet 30 napra történő lezárását előíró másodfokú jogerős adóha-

tósági határozatot a bíróság felülbírálta és e tárgyban jogerős ítéletet hozott. A Pp. 229. § (1) bekezdése értelmében pedig a keresettel érvényesített jog tárgyában hozott ítélet jogereje kizárja, hogy az ugyanabból a tényalapból származó, ugyanazon jog iránt, ugyanazon felek egymás ellen újabb keretet indíthassanak, vagy az ítéletben már elbírált jogot egymással szemben vitássá tehessék. Az alperes és az elsőfokú bíróság a rendelkezésére álló adatokból levont okszerű és helyes ténybeli, illetve jogkövetkeztetéssel állapította meg a felperes Art. 1. § (5) bekezdésébe ütköző rosszhiszemű magatartását is. A kezdő időpont ugyanis a felperessel történő egyeztetés alapján, a felperes gazdasági érdekeit is figyelembe véve került megállapításra, a felperes azonban az előzőekben részletezett magatartásával a nyugtaadási kötelezettség teljesítésének elmulasztása tárgyában hozott jogszerű adóhatósági döntés végrehajtását szándékosan hiúsította meg, noha annak tűrésére lett volna köteles. Visszaélésszerű, rosszhiszemű magatartásra jogot alapítani nem lehet, ezért elfogadhatatlan a felperes azon érvelése, mely szerint azért nem valósította meg a törvényi tényállást, mivel „már nem rendelkezett üzlettel, így annak lezárását sem tudta meghiúsítani”. Téves az a felperesi álláspont is, amely kizárólag a már jogerős ítélettel elbírált elsőfokú végrehajtható határozat kézbesítéséhez igazodóan tartja alkalmazhatónak az üzletbezárás meghiúsításával kapcsolatos törvényi tényállást és szankciót. A szankció céljával, és a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményével ellentétes, tehát az Art. szabályainak meg nem felelő jogértelmezéshez vezetne az, ha a jogalkalmazó jogszerű, és rendeltetésszerű magatartásnak minősítené a nyugtaadási kötelezettséget elmulasztó adózó olyan cselekményeit, amelyek a törvénybe foglalt rendelkezések megkerülésére szolgálnak, és kizárólagos, valódi céljuk az adózó által is tudottan és jogszerűen előírható, illetve előírt jogkövetkezmény alkalmazásának meghiúsítása [Art. 2. § (1) bekezdése]. A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság megállapította, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben nem sért jogszabályt, ezért azt a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta. (Legf. Bír. Kfv. I. 35.127/2008.)

Az adókötelezettséget érintő gazdasági tevékenység bizonylatolásának, nyilvántartásának az adóhatóság által ellenőrizhetőnek kell lennie (2003. évi XCII. tv. 44. §) Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal megyei és Fővárosi Kiemelt Adózók Igazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél 2003. és 2004. évekre költségvetési kapcsolatok átfogó ellenőrzését végezte. Az ellenőrzés alapján az elsőfokú hatóság a 2006. szeptember 8. napján kelt 5483546065 számú határozatával a felperes javára 2 068 000 Ft, terhére 17 822 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, amelyből 16 057 000 Ft adóhiánynak minősült. Kötelezte a felperest, hogy fizessen meg 15 754 00 Ft adókülönbözetet, 6 712 000 Ft adóbírságot, 200 000 Ft késedelmi pótlékot, továbbá a nyilvántartások vezetésének elmulasztása miatt ... Ft, az ellenőrzés akadályozása miatt 150 000 Ft mulasztási bírságot.

avi2012jan.indd 5

2012.01.10. 9:39:55