Guia impuesto diferido niif pymes

C OMISIoNES TÉCNICAS

C OMISIONES TÉCNICAS

Esta sección surge para brindarle un espacio al contenido que están generando los expertos que pertenecen a las Comisiones Técnicas de NIIF y de NIA del INCP para el beneficio de los contadores y de la profesión misma. Los contenidos que se presentan a continuación han sido desarrollados por las Comisiones Técnicas del INCP para propósitos estrictamente pedagógicos. Estas guías son basadas en las interpretaciones que los expertos de las Comisiones Técnicas del INCP hacen sobre las normas específicas que podrían diferir de otras interpretaciones.

Guía de impuesto diferido en NIIF pymes Por Este documento, que fue producido como parte del trabajo de la Comisión NIIF del INCP, pretende que los profesionales contables tengan una herramienta confiable en este tema. | Jorge Enrique Reina,

Miller Sepúlveda Osorio y Jorge Armando González, Subcomisión 3 de la Comisión NIIF del INCP GUÍA PRÁCTICA PARA EL CÁLCULO DEL IMPUESTO DIFERIDO Decreto 2420 de 2015, Anexo 2.1. (basado en NIIF para Pymes, versión 2015)

C

D

E

F

G

H

I

Base Fiscal

copie y pegue abajo este grupo de filas sí requiere trabajar más conceptos

2021

2022 y siguentes

Concepto

2020

Naturaleza del Saldo en Libros

¿Afectación en el Resultado del Periodos de Afectación Periodo (RP) / Otro Resultado Valor de la Base Fiscal, por Integral (ORI) / periodo de afectación Otro?

2019

¿Tiene, Tuvo o Tendrá ¿Hace referencia Afectación a alguna Fiscal? excepción?

SI / NO

Saldo en Libros

2018

Activos y Pasivos

Activo

Subtotal por Grupo Contable

0

Subtotal por Grupo Contable

0

Para una mayor comprensión de la información aquí explicada, estaremos indicando como referencia los párrafos que directamente se encuentran en la versión impresa del documento del IASB de NIIF para pymes en su versión 2015. No obstante, aseguramos que las mismas referencias corresponden y se encuentran vigentes en el Anexo 2.1 del Decreto 2420 de 2015. ¿Qué es el impuesto a las ganancias? “…el término impuesto a las ganancias incluye todos los impuestos, nacionales y extranjeros, que estén basados en ganancias fiscales…” (Subrayado fuera del texto original, p29.1) Comprender el significado que la norma contempla sobre lo que el alcance cubre para el tratamiento del impuesto a las ganancias, es tan importante como su reconocimiento, medición y presentación en los estados financieros.

Actualmente en Colombia, los únicos impuestos que están basados en ganancias fiscales son: a)

Impuesto de renta

b)

Sobretasa del impuesto de renta

c)

Contribución de renta para la equidad y el empleo

El Contador Público

K

L

M

N

Saldo Impuesto Diferido

Periodo Impuesto Diferido

Valor Naturaleza

Saldo Anterior

Variación

0

0

0

0

0

0

0

0

0

Introducción

50

Naturaleza de la Diferencia Temporaria

Diferencia Temporaria

J

Tasa Impositiva

B

no diligencar o modificar estas celdas celdas para modificar

Tipo de Impuesto que se afecta

A

Sunday, December 31, 2017

Probabilidad de Uso Fiscal (%)

Fecha de Cierre del Periodo a Calcular

Activo

0

0

0

0

0

0

Activo

0 0 0

(CREE) ∗ d)

Sobretasa al CREE1∗

e)

Impuesto a la ganancia ocasional

El impuesto corriente son los impuestos que basados en ganancias fiscales una compañía se obliga a pagar ─o deducir─ en el periodo actual o como una corrección de periodo anteriores (p29.4). El impuesto diferido, son los impuestos que basados en ganancias fiscales la compañía se obligará ─o deducirá─ en periodo futuros (p29.7).

Tanto el impuesto corriente como el impuesto diferido son impuestos que se originan ─causación─ por los hechos económicos ocurridos durante el periodo actual.

Por último, el impuesto a las ganancias es la suma contable del impuesto corriente y el impuesto diferido (p29.2).

Como consecuencia de lo anterior, el reconocimiento, medición y presentación del impuesto a las ganancias que trata la Sección 29 de NIIF Pymes, corresponde a los impuestos corrientes y diferidos que surgen únicamente de los impuestos que se basan en ganancias fiscales ─literales a) al e) anteriores─. Es decir que, impuestos como el IVA ─generado y descontable─, ImpoConsumo, Impuesto a la 1

Vigentes hasta el 31 de diciembre de 2016, conforme a la Ley 1819 de 2016

0

cOMISIoNES TÉCNICAS Riqueza, Retenciones de Impuestos por Pagar, ICA, entre otros; se encuentran por fuera del alcance de esta norma y por lo tanto, al no tener un tratamiento específico en otra sección, se recomienda hacer el reconocimiento de estos impuestos conforme a la legislación fiscal vigente y medidos al costo; mientras que su presentación en los estados financieros, se recomienda que, con base al Marco Conceptual de las Normas, sean parte de los activos y/o pasivos NO financieros.

Aclarado lo anterior, esta guía solo se desarrollará conforme a los impuestos basados en ganancias fiscales que a la fecha de publicación se encuentran vigentes en Colombia. Por lo tanto, siempre que se mencione el término “impuestos” se hace referencia a los que se encuentran mencionados desde el literal a) hasta el e).

Impuesto Corriente En primer lugar, para determinar el impuesto a las ganancias se requiere reconocer, medir y presentar los impuestos corrientes, así:

ACTIVO

Reconocimiento y medición: generalmente, las compañías ya contemplan dentro de sus procesos contables realizar una “provisión” por impuesto a la renta, que se calcula con base a la aplicación de la normatividad fiscal vigente a la fecha de cierre. NIIF para Pymes no cambia en ningún aspecto este cálculo. Por lo tanto, reconocer y medir el impuesto corriente conlleva continuar realizando este mismo procedimiento.

niif

A lo anterior, se le adiciona que sí durante el periodo la compañía incurrió en gastos o recuperaciones ─menor valor del gasto─ por impuestos por haber realizado correcciones a sus declaraciones tributarias, estos hechos económicos hacen parte del impuesto a las ganancias del periodo a informar.

Presentación: en aplicación de los nuevos conceptos que nos trae la norma, la presentación puede llevarse a cabo de la siguiente manera ─para el ejemplo, se presentarán todos los resultados posibles que puedan surgir de la medición del impuesto corriente─:

RESULTADO DEL PERIODO

Impuesto Corriente

Impuesto a las Ganancias

•

Saldo a favor de impuestos

(+/-) Impuesto corriente de periodos anteriores

•

Retenciones de impuestos que nos practicaron

(+) Impuesto corriente del periodo actual (+/-) Impuesto diferido

PASIVO

OTRO RESULTADO INTEGRAL

Impuesto Corriente •

Impuestos por pagar

Impuesto a las Ganancias (+/-) Impuesto corriente de periodos anteriores (+) Impuesto corriente del periodo actual (+/-) Impuesto diferido

Impuesto Diferido

Columna A – Activos y Pasivos

Como objetivo principal de esta guía, el INCP ha desarrollado una hoja de cálculo que será utilizada para comprender paso a paso todos los requerimientos que NIIF para Pymes contempla, y así ayudar a las compañías para aplicar esta norma.

Identificar los activos y pasivos que se esperaría que afectaran a las ganancias fiscales si se recuperasen o liquidasen por su importe en libros presente.

No obstante, de lo anterior, la hoja de cálculo deberá ser actualizada por las compañías que decidan utilizarla a medida que las normas en Colombia así lo indiquen, y no exime la responsabilidad de los preparadores de información en asegurar que el resultado obtenido corresponda a la aplicación correcta de la norma.

Con el fin de asegurar que la hoja de cálculo sea integral y contenga todos los hechos económicos que puedan afectar el impuesto diferido, indicar todos los conceptos relacionados con activos y pasivos que los estados financieros contengan a la fecha de cierre; incluyendo pérdidas y excesos de renta presuntiva acumuladas que la compañía haya declarado en su último periodo presentado.

Con base en esta hoja de cálculo, a continuación, se explica cómo diligenciarla y qué aspectos se deben tener en cuenta para cada uno de sus campos: El Contador Público

51

C OMISIoNES TÉCNICAS El saldo total de esta columna, divido en activos y pasivos, debe coincidir con el saldo de activos y pasivos, antes del impuesto diferido actual, que arroja los estados financieros.

A

niif

Activos y Pasivos Efectivo y equivalente al efectivo

Columna C - ¿Tiene Afectación Fiscal?

Inversiones

Responda SI o NO. En esta columna debe responder por cada concepto contemplado, sí los hechos económicos relacionados que se relacionan con su reconocimiento y medición tendrán (futuro) o tuvieron ─presente y pasado─ afectación fiscal, es decir, que de cualquier forma ─no necesariamente bajo el mismo concepto─, los mismos hechos económicos afectarán o afectaron la liquidación de impuestos basados en ganancias fiscales.

Cuentas por cobrar Inventarios Impuesto corriente y diferido Propiedades planta y equipo Activos intangibles Activos no financieros Obligaciones financieras

A

C

Activos y Pasivos

¿Tiene, Tuvo o Tendrá Afectación Fiscal?

SÍ / NO

Pérdidas fiscales

Efectivo y equivalente al efectivo

NO

Excesos de renta presuntiva

Inversiones

SÍ

Cuentas por cobrar

SÍ

Impuesto corriente y diferidos

NO

Pérdidas fiscales

SÍ

Impuestos Obligaciones por beneficios a empleados Pasivos no financieros

Columna B –Saldo en Libros Indicar el saldo en libros que por cada concepto informado presente los estados financieros, para el caso de los créditos fiscales, el valor declarado por la compañía. Es importante que dicho saldo ya se encuentre medido conforme lo requiere las demás normas (secciones) de NIIF para PYMES. Indicar el saldo por su valor neto, después de depreciaciones, ajustes a valor razonable y/o amortizaciones; la agrupación o discriminación de los saldos dependen de la afectación fiscal que cada subconcepto tenga en periodos futuros. Por ejemplo: sí se considera que el tratamiento fiscal del saldo por maquinaria y equipo sea diferente al de otros bienes de la propiedad, planta y equipo, se requiere entonces que se discrimine su saldo; por el contrario, todo el saldo por concepto de efectivo y equivalentes al efectivo, generalmente su tratamiento fiscal es similar, así que no sería necesario realizar esta discriminación.

A

B

Activos y Pasivos

Saldo en Libros

Efectivo y equivalente al efectivo Propiedad, planta y equipo (neto) •

Maquinaria y equipo

•

Otra propiedad, planta y equipo

Activos intangibles (neto) El Contador Público

52

152.000

25.000 120.000 78.250

Para esta compañía, el efectivo y equivalente al efectivo NO tendrá afectación fiscal, puesto que su saldo en la medición posterior ─pérdida o ajustes─ en ningún momento tendrá consecuencia para la liquidación de impuestos. Por ejemplo, sí se pierde efectivo en caja, se afecta contablemente un gasto por pérdida, pero ésta nunca será deducible de renta; caso diferente podría ser una entidad financiera.

De otra parte, las cuentas por cobrar SÍ tendrán afectación fiscal en el entendido que el saldo en su medición posterior ─deterioro─ podrá ser deducible del impuesto de renta bajo el concepto de “provisión cartera”.

Para el caso de la propiedad, planta y equipo, si su saldo a la fecha de cierre está conformado por ajustes de valor revaluado, valor razonable ─caso de propiedades de inversión─, deterioro, depreciación; para determinar si tiene o no afectación fiscal, su respuesta puede depender de confirmar si dichos ajustes ─cualquier que sea─ podrá tener en algún momento injerencia en la liquidación de impuestos. Por ejemplo: ¿el valor razonable reconocido, podrá tener consecuencia en el impuesto a las ganancias ocasionales que se liquiden en caso de una venta ─tenga o no la intención─? ¿La depreciación reconocida o por reconocer, será deducible del impuesto de renta? ¿El deterioro reconocido, podrá ser deducible de renta cuando fiscalmente dé de baja dicho activo?

cOMISIoNES TÉCNICAS Bajo el análisis anterior, se puede llegar a tener la necesidad de obtener la siguiente discriminación:

A

C

Activos y Pasivos

¿Tiene, Tuvo o Tendrá Afectación Fiscal?

niif

SÍ / NO Cuentas por cobrar

Cuentas por cobrar con partes relacionadas

NO

Cuentas por cobrar con clientes

SÍ

Propiedad, planta y equipo (PPyE) Bienes totalmente depreciados fiscalmente Bienes para los que su depreciación no es deducible

SÍ NO

Otros bienes de PPyE

SÍ

Terrenos a valor revaluado

SÍ

Las cuentas por cobrar con partes relacionadas pueden tener afectación contable en el resultado del periodo por deterioro, pero fiscalmente, vía provisión cartera, el gasto así reconocido nunca será deducible.

Por lo tanto, una vez sean determinadas las excepciones que la compañía tenga, los usos de la hoja de cálculo para las siguientes columnas se deben encontrar nulas (vacías) o podrán ser utilizadas manualmente.

Entre la propiedad, planta y equipo, puede existir bienes que por sus características financieras cumplen esta definición para que así mismo sea reconocida y medida, pero fiscalmente, la depreciación nunca será aceptada como deducción. Los bienes totalmente depreciados fiscalmente que por sus características y valor material fueron reconocidos como parte de la convergencia, tienen afectación fiscal en el entendido que su depreciación fue (pasado) deducible del impuesto de renta o CREE.

Columna E - ¿Afectación en el Resultado del Periodo (RP) / Otro Resultado Integral (ORI)?

De esta manera, es importante el análisis y el resultado dado por cada rubro de activos y pasivos del estado financiero, ya que la respuesta dada tendrá efecto en las siguientes columnas de la hoja.

Columna D - ¿Hace referencia a alguna excepción?

La hoja de cálculo está elaborada para calcular el impuesto diferido sobre aquellos hechos económicos que no tengan excepciones conforme a esta norma. Las excepciones que se contemplan son: a) Plusvalía b) Activos y pasivos generados en una combinación de negocios c) Inversiones en subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos El impuesto diferido que puede o no surgir sobre el saldo de las inversiones en subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos, está limitado y condicionado a los requerimientos dados por los párrafos 29.24 al 29.26 de NIIF para pymes.

Para aquellos saldos que SÍ tengan afectación fiscal y NO contemplen alguna excepción se requiere indicar que afectación de resultado tendrá la medición posterior de dichos activos o pasivos.

Por ejemplo: ¿la depreciación afectará el RP o el ORI? ¿El deterioro de las cuentas por cobrar tendrá afectación en el RP o en el ORI? ¿El ajuste del valor revaluado tendrá afectación el RP o en ORI? ¿El costo de ventas del inventario o su deterioro tendrá afectación en el RP o en el ORI? Columna F –Base Fiscal / Valor de la Base Fiscal, por periodo de afectación En nuestra consideración, determinar la base fiscal de un activo o pasivo es la respuesta de mayor análisis, cuidado e impacto en el cálculo del impuesto diferido. Su respuesta depende del conocimiento de la legislación fiscal vigente aplicable a la compañía y, por lo tanto, se recomienda que la misma sea evaluada en conjunto con personal que conozca sobre el tema.

En primer lugar, queremos “quitar” la famosa conclusión que varias personas a lo largo de todo el proceso de convergencia en Colombia y hasta la fecha han promovido, al indicar que “la base fiscal es igual al valor declarado en el impuesto de renta”; conclusión que es totalmente falsa, ya que la norma en ningún momento así lo contempla (p29.9 y p29.10). Diferente es indicar que la base fiscal de un activo y pasivo, luego de analizarla conforme lo requiere la norma, coincida con el valor declarado en el impuesto de renta.

El Contador Público

53

C OMISIoNES TÉCNICAS niif

Base fiscal para los activos: “La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros”, (p29.9).

Para aplicar lo anterior, en primer lugar, todos aquellos activos que NO tienen afectación fiscal (Columna C), la base fiscal será igual al saldo en libros (Columna B).

A Activos y Pasivos

B

C

F

Saldo en Libros

¿Tiene Afectación Fiscal?

SÍ / NO

Valor de la Base Fiscal, por periodo de afectación

Cuentas por cobrar

Cuentas por cobrar con partes relacionadas Cuentas por cobrar con clientes Luego, para los saldos en libros que SÍ tengan afectación fiscal es importante conocer cómo un activo puede ser deducible de los beneficios económicos. La técnica contable contempla 5 situaciones en los que a partir de un activo y en consideración de su medición posterior, el saldo podrá afectar en el futuro las ganancias fiscales:

15.000

10.000

SÍ

(ver abajo)

Explicado lo anterior, entonces la base fiscal de los activos que, SÍ tienen afectación fiscal, será el equivalente al valor aceptado como deducible de los impuestos cuando el saldo de dichos activos se: deprecie, amortice, venda, deteriore o dé de baja. Por ejemplo: del saldo de la cuenta por cobrar, ¿cuánto será deducible en caso de que fiscalmente se provisione la cartera? O del saldo de la propiedad, planta y equipo, ¿cuánto será deducible en el futuro vía depreciación? O ¿cuánto será deducible vía costo de ventas cuando venda el activo?

3. Pérdida del activo (deterioro, dar de baja) 4. Deterioro financiero (cuentas por cobrar) 5. Venta (costo de ventas) Pueden existir saldos que en su medición posterior se vea afectada por dos o más técnicas, como en el caso de la propiedad, planta y equipo, la cual su saldo puede ser afectado por depreciación, deterioro o por la venta del bien (costo de ventas). En estos casos, se debe analizar la base

Cuentas por cobrar

NO

La necesidad de descomponer la base fiscal se tendrá en cuenta o dependerá de los periodos de afectación de dicha base fiscal (Columna G) o de la tasa impositiva (Columna L); al desarrollar estas columnas mencionaremos esta posibilidad.

2. Amortización o agotamiento

Activos y Pasivos

15.000

fiscal por cada tipo de medición posterior e indicar la mayor que resulte o si la información y un análisis profundo es viable, se requiere entonces descomponer la base fiscal.

1. Depreciación

A

B

C

F

Saldo en Libros

¿Tiene Afectación Fiscal?

SÍ / NO

Valor de la Base Fiscal, por periodo de afectación

Cuentas por cobrar con partes relacionadas

15.000

NO

15.000

Cuentas por cobrar con clientes

10.000

SÍ

12.000

En el saldo de cuentas por cobrar con clientes, en el ejemplo anterior, se presume que el saldo en libros está conformado por medición inicial de 13.000 y un deterioro al final del periodo de (3.000); por su parte, fiscalmente el valor del saldo que en el futuro podrá (lo que hace falta) ser deducido vía provisión cartera es de 12.000 el cual corresponde al valor de la factura menos una provisión de cartera de (1.000) el cual ha sido el valor acumulado que a la fecha de cierre se ha declarado como deducible.

El Contador Público

54

cOMISIoNES TÉCNICAS Base fiscal para los pasivos: “La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que sea deducible fiscalmente respecto de ese pasivo en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros”, (p29.10).

primer lugar, es importante conocer la manera de cómo un pasivo de puede liquidar, divido en dos grandes grupos que el mismo párrafo contempla:

niif

1. Ingresos recibidos por anticipado a. Entregando el bien b. Prestando el servicio 2. Otros pasivos

Aunque de la lectura se pueda concluir que tiene un grado de dificultad mayor que al determinar la base fiscal de un activo, la base fiscal de un pasivo es más sencilla. En

a. Pagando el pasivo b. Dar de baja (caso excepcional)

Paso seguido, la base fiscal de un pasivo es el resultado de aplicar las siguientes fórmulas: 1. Ingresos recibidos por anticipado

Saldo en libros (Columna B)

(-)

Importe no imponible en el futuro cuando el pasivo se liquide (opción 1.a. o 1.b.)

=

Base Fiscal (Columna F)

(-)

Importe deducible en el futuro cuando el pasivo se liquide (opción 2.a. o 2.b.)

=

Base Fiscal (Columna F)

2. Otros pasivos

Saldo en libros (Columna B)

Para determinar el importe no imponible ─ingresos recibidos por anticipado─ o el deducible ─otros pasivos─ cuando el pasivo se liquide, se hace necesario responder a las siguientes preguntas: 1. Ingresos recibidos por anticipado Del saldo en libros, ¿qué valor no estará ─futuro─ gravado por el impuesto de renta u otro impuesto, cuando el pasivo se realice como un ingreso? Es decir, cuando se entregue el bien cuando se presente servicio.

Saldo en libros (Columna B)

(-)

Importe no imponible en el futuro cuando el pasivo de liquide (opción 1.a. o 1.b.)

15.000

=

0

Base Fiscal (Columna F) 15.000

El importe no imponible es cero (0) dado que en el futuro cuando el pasivo se reconozca como ingreso, el total del saldo será gravado con el impuesto. Recordemos que el importe que allí debe colocarse corresponde al valor del ingreso que se recibió por anticipado y el cual no será gravado con ningún impuesto.

2. Otros pasivos Del saldo en libros, ¿qué valor será ─futuro─ deducible del impuesto cuando el pasivo se liquide? Es decir, cuando se pague o se dé de baja el pasivo.

Saldo en libros (Columna B)

(-)

Importe deducible en el futuro cuando el pasivo de liquide (opción 2.a. o 2.b.)

=

Base Fiscal (Columna F)

ICA por pagar

10.000

10.000

0

Retenciones por pagar

10.000

0

10.000

El Contador Público

55

C OMISIoNES TÉCNICAS niif

En el primer caso, del saldo por ICA por pagar de 10.000 se estima que el mismo valor será deducible del impuesto de renta cuando efectivamente lo pague en el futuro (periodo siguiente), por tal razón, su base fiscal es igual a cero (0).

En el segundo caso, del saldo por retenciones por pagar, cuando éste se pague, el valor a deducir será cero (0), por lo tanto, su base fiscal se mantiene en 10.000.

Columna G –Base Fiscal / Periodos de Afectación Luego de haber determinado la base fiscal de los activos y pasivos, se requiere indicar esa base fiscal cuándo tendrá afectación fiscal en el futuro. A disposición de la compañía, se podrá extender, siempre y cuando sea practicable, los periodos futuros que considere conveniente. Sin embargo, se estima ─pero no es limitante─, lograr realizar una estimación por los siguientes cinco (5) periodos anuales. Para este caso, es importante que la compañía tenga como soporte su planeación fiscal por el mismo periodo presentado.

La discriminación de la base fiscal por periodo de afectación dependerá también de las tasas impositivas a las que son aplicables, que, al mismo tiempo, podrá depender del tipo de impuesto que afecte. El caso más llamativo y del cual deba ser necesario obtener una discriminación de su base fiscal, corresponde al saldo por la propiedad, planta y equipo, siempre y cuando sea practicable obtenerlo. ¡Un ejemplo habla más que mil palabras!

B

F

G Base Fiscal Periodos de Afectación 2019

2020

2021

2022 y siguientes

Valor de la Base Fiscal, por periodo de afectación

2018

Saldo en Libros

9.000

a)

10.000

X

9.000

b)

10.000

X

102.000

c)

100.000

X

X

X

30.000

d)

0

X

a) + b) + c) es igual al total de la depreciación que hace falta llevar al resultado del periodo ─futuro─ y la cual será deducible del impuesto de renta por dicho concepto. La misma suma, incluyendo el literal d) en el saldo en libros, equivale al salto total neto en libros a la fecha de cierre. a) 10.000 y b) 10.000 se requiere discriminarlo, en el entendido que su afectación fiscal para los periodos 2018 y 2019 serán a tasas impositivas diferentes, durante el 2018 la tasa impositiva corresponde al 25% ─imporrenta─ y al 5% ─sobretasa─, para el año 2019, la tasa corresponde al 25% y 3%, respectivamente; mientras tanto, c) 100.000 será deducible del impuesto a renta a una tasa fija del 25% a partir del año 2020.

Por último, la base fiscal d) 0 corresponde al costo de ventas del ingreso por 30.000 que podrá afectar el impuesto a la ganancia ocasional que se origine en una posible venta a una tasa impositiva del 10%; en otras palabras, en una eventual venta a la fecha de cierre, la ganancia ocasional gravable sería equivalente a 30.000 a una tasa del 10%. Este último aspecto, es igual a evaluar el activo indicando que el saldo en libros es igual a 150.000 ─ingreso por ganancia ocasional─ y un costo de ventas de 120.000 ─valor que sería deducible del impuesto a las ganancias ocasionales─, para una diferencia final de 30.000.

No obstante lo anterior, analizar el saldo de un activo en ocasión al resultado que surgiría de una venta, también requiere tener en cuenta la eventual recuperación por depreciación de la que trata la norma fiscal, la cual estaría gravada a una tarifa diferente del 10%.

Otro ejemplo podría ser el análisis para una cuenta por cobrar, que contablemente se deterioró en 5.000 pero fiscalmente aún no se ha sido aprovisionada.

El Contador Público

56

cOMISIoNES TÉCNICAS B

F

G

niif

Base Fiscal

10.000

5.000

0

5.000

0

5.000

2022 y siguientes

2021

2020

2019

Valor de la Base Fiscal, por periodo de afectación

2018

Periodos de Afectación

Saldo en Libros

X X X

El total de la base fiscal de 15.000 corresponde al valor que, en el futuro, a partir del año 2018, se estima que será provisionado fiscalmente y, por ende, sería el valor a deducir del impuesto de renta por cada uno de estos periodos.

Un caso menos complejo, cuyo resultado conlleva al mismo análisis, podría ser sobre aquellos saldos que fiscalmente se aceptan deducir en varios periodos, pero que contablemente se deben reconocer directamente en el resultado del periodo:

B

F

G Base Fiscal

0

10.000

0

10.000

2022 y siguientes

2021

2020

2019

Valor de la Base Fiscal, por periodo de afectación

2018

Periodos de Afectación

Saldo en Libros

X X

El ejemplo anterior, hace referencia al saldo por cargos diferidos por preoperativos, el cual contablemente se reconoció en el resultado del periodo, pero que fiscalmente será deducible en periodos diferentes.

Columna H -Diferencia Temporaria El p29.12 dice: “Las diferencias temporarias son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal”. Bajo lo anterior, si en este punto de la hoja de trabajo se han seguido todas las instrucciones aquí dadas, se puede asegurar que cualquier diferencia que surja en esta columna se considera parte de las diferencias temporarias; es decir, de esta manera, a distinto de otras hojas de trabajo, se evita tener que clasificar una diferencia entre temporaria y permanente.

Columna I - Naturaleza de la Diferencia Temporaria El resultado en esta columna depende de las siguientes reglas: •

•

Diferencias temporarias que surgen de saldos activos: o

Si el saldo en libros es mayor a su base fiscal, resulta una diferencia imponible (pasivo)

o

Si el saldo en libros es menor a su base fiscal, resulta una diferencia deducible (activo)

Diferencias temporarias que surgen de saldos pasivos: o

Si el saldo en libros es mayor a su base fiscal, resulta una diferencia imponible (activo)

o

Si el saldo en libros es menor a su base fiscal, resulta una diferencia deducible (pasivo) El Contador Público

57

C OMISIoNES TÉCNICAS Columna J -Probabilidad de Uso Fiscal (%)

deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que utilizar esas diferencias temporarias deducible” (subrayado fuera del texto original), implica utilizar una proyección fiscal para asegurar que en los periodos futuros (sin límite alguno) se obtendrán ganancias fiscales suficientes para que la deducción tenga un efecto a favor de la compañía. Por lo tanto, la probabilidad de uso fiscal será la misma probabilidad que la proyección fiscal indique con relación a obtener ganancias fiscales.

Tal y como se mencionó en la introducción de este artículo, sin tener en cuenta las excepciones existentes para el reconocimiento y medición del impuesto diferido, la probabilidad de uso fiscal hace referencia al grado de oportunidad que tiene la compañía para que la diferencia temporaria tenga el efecto fiscal esperado, por lo tanto:

•

Conforme al p29.14, en el cual indica que se debe reconocer un impuesto diferido por toda diferencia temporaria imponible, se entiende entonces que la probabilidad de uso fiscal para las diferencias temporarias de naturaleza pasiva (columna I) es del 100%.

Columna K -Saldo Impuesto Diferido / Tipo de Impuesto que se afecta Tal y como se indicó en la introducción de este artículo, actualmente en Colombia existen varios impuestos que cumplen la definición de impuestos a las ganancias. Así, en esta columna se debe indicar por cada diferencia existente el tipo de impuesto que dicha diferencia afectará en el futuro.

Caso contrario pasa con las diferencias temporarias de naturaleza activa, en las que, conforme al p29.16 el cual indica que: “Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias temporarias

A

B

Activos y Pasivos

Naturaleza del Saldo en Libros

Concepto

Activo

Propiedad, planta y equipo al valor revaluado. / Propiedades de Inversión al valor razonable.

Subtotal por Grupo Contable

Saldo en Libros

F

H

I

Base Fiscal

Diferencia Temporaria

Valor de la Base Fiscal, por periodo de afectación

800.000

750.000

50.000

200.000

50.000

150.000

1.000.000

800.000

200.000

Naturaleza de la Diferencia Temporaria

J

K Tipo de Impuesto que se afecta

•

Probabilidad de Uso Fiscal (%)

niif

Saldo Impuesto Diferido

100% Renta

Pasivo

100%

Ganancia Ocasional

En el ejemplo anterior, se muestra el posible efecto que puede tener un activo medido a valor razonable o valor revaluado, cuando su base fiscal difiere del saldo en libros. Aquí se muestra que el activo por valor contable de $1.000.000, compuesto por $800.000 como costo neto (menos depreciación) y $200.000 como ajuste de valor razonable o revaluación. En una posible venta en el futuro (así la compañía no tenga la intención) la base fiscal corresponde a $800.000 (total columna F -igual a su costo fiscal-), la cual resultaría en una utilidad de $200.000 (total columna H), que afectaría inicialmente en el impuesto de renta ordinaria por recuperación de la depreciación y, finalmente, en una ganancia ocasional de $150.000.

Columna L -Saldo Impuesto Diferido / Tasa Impositiva La tasa impositiva dependerá de todas las siguientes características que deben ser evaluadas por la compañía para su correcto cálculo: •

Tipo de impuesto que afecta cada diferencia temporaria (columna K)

•

Periodo de afectación fiscal (columna G)

Aquí, conforme a la legislación fiscal vigente en Colombia y reformas tributarias que han existido, es importante hacer este análisis con el fin de indicar la tasa impositiva correcta que puede surgir, como por ejemplo, de las siguientes situaciones: El Contador Público

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cOMISIoNES TÉCNICAS •

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Cuando existen tasas transitorias por impuestos específicos, que aplican para periodos gravables en un lapso de tiempo corto. Por ejemplo: la sobretasa del impuesto de renta que aplica para los años 2017, 2018 y 2019 no tendrá efecto sobre diferencias temporarias que tengan uso fiscal para un periodo diferente a éstos.

Cuando, por ejemplo, la legislación fiscal pueda indicar que la tasa gravable sobre las ganancias ocasionales será del 10% hasta el año 2020. En este caso, la tasa impositiva será del 10% sí el uso fiscal de aquella diferencia temporaria se estima que tendrá efecto en el año 2020 o inferiores, y sería del 0% sí la compañía estima obtener una ganancia ocasional en la venta de un activo que se estime obtener para un periodo superior.

Columna M -Saldo Impuesto Diferido / Valor El valor que aquí arroja la hoja de trabajo es el resultado del siguiente cálculo: •

Este valor debe ser equivalente al saldo final que se presenta en los estados financieros al cierre de la fecha sobre la que se informa, bien sea como activo o como pasivo.

niif

Columna N -Periodo Impuesto Diferido En las subcolumnas de “Naturaleza” y “Saldo Anterior” se debe indicar, por cada concepto que se haya indicado en la columna A, el importe del saldo que se encontraba reconocido antes del cálculo del impuesto diferido.

Así, el valor que arroje en la subcolumna “Variación” será el valor por registrar como mayor o menor saldo del activo y o pasivo (conforme la naturaleza que se haya indicado en la columna I -No corriente, p29.36), teniendo en cuenta que su contrapartida dependerá de lo que se haya indicado en la columna E (Resultado del periodo / Otro Resultado Integral / Otro).

Por lo tanto, el total de todas las variaciones del impuesto diferido entre una fecha y otra, será el impacto por concepto del impuesto diferido en el periodo contable. Por ejemplo:

Diferencia temporaria * Probabilidad de uso fiscal * Tasa impositiva = Impuesto diferido E

F

H

¿Afectación en el Resultado del Periodo (RP) / Otro Resultado Integral (ORI) / Otro?

Base Fiscal Valor de la Base Fiscal, por periodo de afectación

RP

I

Diferencia Temporaria

12.000

Naturaleza de la Diferencia Temporaria

12.000

M

N

Saldo Impuesto Diferido

Periodo Impuesto Diferido

Valor

Saldo Anterior

Variación

3.000

2.000

1.000

5.000

1.500

3.500

Activo ORI

50.000

50.000

Registro: D Activo Impuesto Diferido

1.000

Gasto Impuesto Diferido (resultado del periodo) Activo Impuesto Diferido

C

1.000 3.500

Gasto Impuesto Diferido (ORI)

3.500

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C OMISIoNES TÉCNICAS

Jorge Reina López, contador púbico de la Universidad de la Salle con certificaciones en NIIF, NIA e IPSAS del ACCA. Es conferencista del INCP y miembro de la Asociación Moore Stephens International Ltd. Actualmente es supervisor senior del IFRS en KPMG.

Miller Sepúlveda Osorio, contador público y con especialización en Contabilidad Financiera Internacional en la Universidad Javeriana. Tiene certificación NIIF del ICAEW y en NIA del ACCA. Actualmente es gerente de consultoría de NIIF Business Solutions Management S.A.S.

Jorge González, contador público de la Universidad Agraria de Colombia con estudios de postgrado en gerencia contable y tributaria. En sus más de 9 años de experiencia ha trabajado para firmas como EY, Borner, Auditoría Latina y Fast & Abs Audtores. Ha asesorado empresas del sector oil & gas, alimentos, retail, publicidad y servicios.

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