29 minute read
E-audit: een actuele stand van zaken
3
E-audit: een actuele stand van zaken
Advertisement
In het kader van de zich almaar voortzettende technologische evoluties wijst de praktijk uit dat de administratie meer en meer gaat inzetten op de mogelijkheid tot digitale uitwisseling van boekhoudkundige data. Dergelijke werkwijze wordt aangegeven als een “E-audit”. Deze bijdrage tracht de werkwijze van de administratie in het kader van de E-audit juridisch te kaderen opdat de beroepsbeoefenaars met een actuele stand van zaken deze technologische evolutie kunnen benaderen.
1. Context
De administratie heeft enkel die onderzoeksbevoegdheden die de wetgever haar toekent en deze dienen bovendien strikt te worden geïnterpreteerd. Een en ander impliceert meteen dat de fiscale wetgeving veelal de technologische evoluties achterna moet lopen, wil de administratie hierbij mee evolueren in de optimalisatie van haar controlebevoegdheden.
Met de programmawet van 1 juli 2016 kwam de wetgever op die manier tegemoet aan de tendens waarbij de belastingplichtige zijn boekhoudkundige gegevens niet langer bewaarde op de harde schijf van zijn computersysteem, maar ze bewaarde in de zogenaamde “cloud”, waarbij de externe servers zich zowel in het binnenland als het buitenland konden bevinden.
Het ene territoriaal bevoegde controlekantoor al meer dan het andere stuurt immers, ter voorbereiding van een fiscale controle, een verzoek uit om de back–up van de elektronisch gevoerde boekhouding over te maken om er dan vervolgens een eigen auditsoftware op los te laten.
Een dergelijke back-up betreft de veiligheidskopie van de data die werd ingegeven in de softwareapplicatie welke toelaat de boekhouding elektronisch te houden. Het betreft dus een gedigitaliseerde vorm van de boekhouding. Van belang hierbij is op te merken dat een dergelijke back-up in beginsel alle in de boekhoudsoftware ingebrachte data bevat en zich tevens uitstrekt over alle boekjaren. Het gebruik maken van moderne digitale technieken kan en mag natuurlijk niet tot gevolg hebben dat andere informatie wordt uitgewisseld dan wordt gevraagd of wettelijk moet worden aangeleverd.
Het is dan uiteraard ook aangewezen dat men zich ervan vergewist welke data aan de administratie de facto wordt overmaakt. De administratie verzoekt immers steevast naar de back-up of back-file, doch bij sommige softwarepakketten betekent dit dat men automatisch de back-up van alle boekjaren overmaakt in plaats van diegene die het voorwerp zijn van de controle. Dit kan uiteraard niet de bedoeling zijn. Veelal wordt dus door niet-IT specialisten gesproken over “back-up” files zonder de juiste draagwijdte steeds te begrijpen van wat dit administratief of wettelijk betekent vanuit een boekhoudkundig of fiscaal perspectief. De meeste softwarepakketten zijn echter al dermate ontwikkeld dat ze via een eenvoudige druk op de knop de opgevraagde boekjaren kunnen afsplitsen om vervolgens dat deel van de back–up elektronisch door te sturen wat in zekere mate neerkomt op een gelijkaardige documentatie van boeken en bescheiden die worden voorgelegd bij een controle ter plaatse. Het verzoek uitgaande van de administratie stelt de laatste tijd hierbij meestal de handleiding ter beschikking, maar waakzaamheid hierbij blijft derhalve geboden opdat men duidelijk begrijpt wat men bezorgt.
De praktijk wijst immers ook uit dat de administratie dit verzoek veelal rechtstreeks zal richten tot de beroepsbeoefenaars in plaats van tot de belastingplichtige zelf. Het Instituut herinnert er dan ook aan dat de beroepsbeoefenaar er zich eveneens van moet vergewissen dat de back-up geen gegevens mag bevatten welke gedekt zijn door zijn beroepsgeheim, doch enkel de wettelijk bij te houden boeken van de te controleren jaren1 . Het Instituut schreef intussen verschillende softwareleveranciers aan met het verzoek te voorzien in een export welke enkel de wettelijke boekhouding bevat, zodat er geen stukken worden doorgestuurd die gedekt zijn door het beroepsgeheim.
1 B. VANDERSTICHELEN en B. VAN COILE, “Welke reflex wanneer de fiscale administratie naar back-up digitaal klantendossier vraagt?”, https://www.iec-iab.be/nl/leden/Publicaties/editorialen/Pages/20171214-Welke-reflex-wanneer-fiscale-administratie-naar-back-updigitaal-klanten.aspx.
4
2. Juridische basis van het verzoek tot overdracht van de back-up
Kenmerkend aan de werkwijze bij de E-audit is dat de administratie zal verzoeken om de back–up van de gevoerde boekhouding over te maken.
Artikel 315bis van het WIB92, dat aan de administratie een onderzoeksbevoegdheid toekent wanneer de belastingplichtige zijn boekhouding elektronisch voert, legt aan deze laatste de verplichting op om “op verzoek van de administratie, ter plaatse, de dossiers met betrekking tot de analyses, de programma’s en het beheer van de gebruikte systeem, alsook de informatiedragers en alle gegevens die zij bevatten, ter inzage voor te leggen.” De boeken en bescheiden moeten dus bij de belastingplichtige ter plaatse worden voorgelegd aan de administratie en dit in een leesbare en verstaanbare vorm. Als de administratie om een kopie ervan verzoekt, moet de belastingplichtige hieraan gehoor geven.
Artikel 61 van het Btw-Wetboek voorziet in dergelijk geval eveneens in de voorlegging, zonder verplaatsing, van de boeken, facturen en andere stukken die in een elektronisch formaat worden bewaard. Wanneer de administratie erom verzoekt, moet de belastingplichtige in hun bijzijn kopieën van voormelde gegevens maken.
Zowel het WIB92 als het BtwWetboek voorzien dus enkel in een voorleggingsplicht, zonder verplaatsing van de stukken. Er is dus géén wettelijke verplichting voor de belastingplichtige om boeken en bescheiden over te maken aan de administratie in het kader van een fiscale controle. De administratie kan enkel die onderzoeksdaden verrichten die de wetgever haar heeft toegekend en deze zijn op beperkende wijze te interpreteren2 .
De administratie kan de belastingplichtige evenmin verplichten om de boeken en bescheiden naar haar op te sturen in het kader van een vraag om inlichtingen in toepassing van artikel 316 van het WIB923. De administratie kan artikel 316 van het WIB92 niet gebruiken om te ontkomen aan de beperkingen van artikel 315 van het WIB924 .
Kortom, de administratie die bij een fiscale controle eist dat de back-up van de elektronisch gevoerde boekhouding wordt toegezonden, stelt derhalve een niet bij wet voorziene onderzoeksdaad.
3. Volledig vrijblijvend karakter
Het staat de administratie wel vrij om de belastingplichtige te verzoeken om op vrijwillige basis over te gaan tot het overmaken van boeken en bescheiden. Dit veronderstelt dat dergelijk verzoek niet gebeurt onder dreiging van sancties5 .
Het staat de belastingplichtige dus volledig vrij om al of niet in te gaan op het verzoek vanuit de administratie. Het kan namelijk ook in het voordeel van de belastingplichtige zijn dat hij op een snelle en efficiënte manier informatie kan overdragen aan de belastingadministratie zodat hij minder tijd moet vrijmaken om de controleur bij hem ter plaatse te moeten ontvangen. Indien bij de belastingplichtige de indruk wordt gewekt dat hij verplicht is om de stukken binnen te brengen, dan wordt artikel 315, lid 1 van het WIB92 geschonden6 .
De fiscale administratie moet de beginselen van behoorlijk bestuur respecteren7. In het kader van de fiscale controle betreffen de relevante beginselen vooral het zorgvuldigheidsbeginsel, het fair play–beginsel, het verbod van machtsafwending en het redelijkheidsbeginsel8 .
Specifiek wat betreft de problematiek van de overmaking van stukken in het kader van een fiscale controle, kan bijkomend verwezen worden naar het vonnis van 19 september 2002 van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel9. De rechtbank stelde immers duidelijk dat het verzoek tot overlegging van stukken beoordeeld moet worden in het licht van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer bepaald het beginsel van de fair play.
De rechtbank merkt hierbij op dat het louter stellen van de vraag aan de belastingplichtige tot het binnenbrengen van stukken onvermijdelijk
2 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE en M. MAUS, De fiscale procedure, Brugge, 2010, Die Keure, 53; A. Tiberghien, Handboek voor
Fiscaal Recht 2018-2019, Mechelen, 2018, Kluwer, 1703, 50. 3 Antwerpen 6 maart 2018, 2016/AR/1523, www.monkey.be 4 F. EERENS, “De vraag om inlichtingen: vraag maar raak?”, Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2015/9, nr. 76: Dit voor zover de opgevraagde stukken onder het toepassingsgebied van artikel 315 van het WIB92 vallen. 5 Cass. 21 november 2014, Arr. Cass. 2014, afl. 11, 2691. 6 Rb. Luik 28 oktober 2002, TFR 2003, 120; M. WAUMAN, “De grenzen van art. 315, lid 1, WIB 1992 opnieuw verkend, noot onder Rb.
Brussel 19 september 2002”, TFR 2003, afl. 241, 445. 7 Cass. 27 maart 1992, Arr. Cass. 1991 – 1992, 727; Cass. 11 mei 1998, R.W. 1998 – 1999, 1158; Cass. 6 november 2000, Arr. Cass. 2000, afl. 9, 1717; Cass. 20 november 2006, Arr. Cass. 2006, afl. 11, 2371. 8 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 1416-1422. 9 Rb. Brussel 19 september 2002, TFR 2003, afl. 241, 445.
5
de indruk doet ontstaan dat hij hierop moet ingaan, gelet op de wettelijke opdracht van de administratie om de fiscale toestand van de belastingplichtige na te zien. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de fair play vereist dat de administratie uitdrukkelijk wijst op het recht van de belastingplichtige om een controle zonder verplaatsing van de boeken en bescheiden te eisen.
Voor deze rechtspraak volstaat het dus niet dat de administratie bij haar verzoek enige dreiging met sancties achterwege laat. Als de administratie een gunst vraagt van de belastingplichtige, dan vereisen de beginselen van behoorlijk bestuur dat de belastingplichtige dit ten volle beseft. De administratie mag niet speculeren op de onwetendheid van de belastingplichtige aangaande zijn rechten om van hem bepaalde zaken gedaan te krijgen10 .
Het verzoek uitgaande van de administratie zou de belastingplichtige dan ook spontaan moeten wijzen op het volledig vrijblijvend karakter van het verzoek: “De administratie dient er, rekening houdend met de beginselen van behoorlijk bestuur, wel voor te zorgen dat de vraag om inlichtingen voldoende duidelijk en ondubbelzinning is en dat de belastingplichtige wordt geïnformeerd over de gevolgen die verbonden zijn aan het niet of onvoldoende antwoorden en het niet tijdig antwoorden op de gestelde vragen.”11
“Het moet met andere woorden voor de belastingplichtige duidelijk zijn dat hij enkel verplicht is bepaalde inlichtingen te verschaffen, maar dat hij niet verplicht is stukken op te sturen en dus ook niet gesanctioneerd kan worden indien hij verkiest om dit niet te doen. De vraag om een bepaald stuk te bezorgen, moet gesteld worden zonder enige zweem van verplichting of sanctie (zie Cass. 21 november 2014, Fiscoloog nr. 1411, 11)”12 .
iStockphoto.com/AndreyPopov.
5. Informeel verzoek
Minister van Financiën en Fiscale Fraudebestrijding Johan Van Overtveldt heeft op 24 januari 2018 in antwoord op een mondelinge parlementaire vraag uitdrukkelijk gesteld dat de administratie een informeel verzoek kan richten aan de belastingplichtige of zijn mandataris, de beroepsbeoefenaar, om bepaalde
10 M. WAUMAN, “De grenzen van art. 315, lid 1, WIB 1992 opnieuw verkend, noot onder Rb. Brussel 19 september 2002”, TFR 2003, afl. 241, 445. 11 Antwerpen 6 maart 2018, 2016/AR/1523, www.monkey.be. 12 Antwerpen 9 februari 2016, Fiscoloog 2016, afl. 1469, 12.
6
boekhoudkundige gegevens of stukken op digitale wijze over te dragen13 .
De minister voegt eraan toe dat de toepasselijke wettelijke bepalingen van het WIB92 en van het BtwWetboek niet beletten dat de belastingplichtige de administratie digitale gegevens zou toezenden, zelfs indien de gevraagde gegevens eerder omvangrijk zouden zijn. Hij stelt hierbij dat er strikt op toegezien wordt dat in dergelijke gevallen de bestaande procedureregels in verband met de voorleggingsplicht correct en integraal worden nageleefd, opdat op geen enkel moment de rechten van de belastingplichtige in het gedrang zouden kunnen komen.
6. Tussenbesluit
Wil de administratie zich in het kader van een E-audit onthouden van het stellen van onwettige onderzoeksdaden, dan dient het verzoek tot de overdracht van de back-up informeel en vrijblijvend te zijn.
De belastingplichtige mag niet de indruk krijgen dat hij verplicht is gevolg te geven aan het verzoek. Het fair play-beginsel vereist zelfs dat de administratie hierbij uitdrukkelijk zou melden dat de belastingplichtige op vrijwillige basis kiest al of niet gevolg te geven aan het verzoek zonder enig risico op sancties.
Doet de administratie dit niet, dan zou men de administratie kunnen wijzen op het onwettige karakter van haar verzoek en daaromtrent het nodige voorbehoud kunnen formuleren.
7. Verzoek aan de beroepsbeoefenaar
Het feit dat de belastingplichtige beroep doet op een accountant wijzigt niets aan hetgeen hoger werd uiteengezet14 .
In de praktijk blijkt de administratie zich bij de E-audit in de meeste gevallen ook rechtstreeks tot de accountant te richten. De administratie lijkt er dus vanuit te gaan dat de beroepsbeoefenaar van rechtswege gemandateerd is om zijn cliënt te vertegenwoordigen in het kader van een fiscale controle. Dit is nochtans niet het geval; er bestaat daarvoor geen enkele wettelijke basis.
Integendeel, de wet voorziet dat de rechtsverhouding tussen de beroepsbeoefenaar en zijn cliënt, en dus de draagwijdte van de opdracht van de beroepsbeoefenaar, formeel komt vast te liggen in de opdrachtbrief15 .
Er kan dan ook niet worden vermoed (bijvoorbeeld op basis van het gegeven dat de beroepsbeoefenaar de aangifte indiende) dat de beroepsbeoefenaar bij een fiscale controle gemandateerd is de belastingplichtige te vertegenwoordigen en zodoende zonder meer gevolg mag geven aan het verzoek.
Het is derhalve aangewezen voor de beroepsbeoefenaar dat deze bij ontvangst van dergelijk verzoek in eerste instantie de draagwijdte van zijn opdracht ten aanzien van de belastingplichtige nagaat, alvorens handelingen te stellen in het kader van een E-audit.
Indien de beroepsbeoefenaar het uitdrukkelijk en algemeen mandaat heeft gekregen om zijn cliënt te vertegenwoordigen in het kader van de fiscale controle, dan zal hij, rekening houdend met de belangen van zijn cliënt, zelf kunnen oordelen welk gevolg er aan het verzoek wordt gegeven. Hierbij is het ook aangeraden, tenzij anders overeengekomen, om de cliënt uitdrukkelijk in te lichten van het verzoek van de administratie alvorens gevolg te geven aan het verzoek tot overhandiging van de informatie.
Dit omdat bij het uitoefenen van een lastgeving, de lasthebber steeds zijn opdracht met de nodige omzichtigheid moet uitoefenen en de lastgever ook steeds de mogelijkheid heeft om een mandaat in te trekken met respect van de regels in de opdrachtbrief. Dit heeft ook als voordeel dat, wanneer de beroepsbeoefenaar op deze wijze info heeft verstrekt aan de administratie, zulks niet als een verrassing zal komen bij de belastingplichtige als er nadien een aanpassing van de belastbare basis is.
Indien de beroepsbeoefenaar niet beschikt over het vereiste mandaat, dan is het aangewezen dat hij de administratie hiervan in kennis stelt in antwoord op het verzoek. Daarnaast zal hij niet anders kunnen dan terug te koppelen naar zijn cliënt en deze te informeren over de mogelijkheden die zich aandienen.
Het verzoek van de administratie tot overdracht van de back–up heeft immers geen enkele juridische basis en het komt dan ook aan de belastingplichtige toe om (geïnformeerd) te beslissen welk gevolg eraan wordt gegeven. Gebeurlijke schade door de overdracht van de back–up zonder het akkoord van de cliënt zal niet vallen onder de dekking van de beroepsaansprakelijkheidsverzekeraar.
7.3. Tussenbesluit
Gevoelig hierbij is dat de beroepsbeoefenaar in dergelijke gevallen de
13 Integraal Verslag van de Commissie voor de Financiën en de Begroting, 24 januari 2018, CRIV 54 COM 803. 14 Zie Antwerpen 9 februari 2016, Fiscoloog 2016, afl. 1469, 12. 15 Art. 28/1 van de Wet betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen van 22 april 1999.
7
facto de aankondiger wordt van de fiscale controle, hetgeen bevreemdend overkomt naar de cliënt. Op die manier dreigt de belastingcontrole met een wantrouwen van de belastingplichtige te beginnen, zowel ten aanzien van de beroepsbeoefenaar als ten aanzien van de administratie. De belastingplichtige maakt hierdoor het voorwerp uit van een controle bij derden, zonder dat deze het zelf weet, hetgeen andermaal botst met het beginsel van fair play.
Het Instituut pleit er dan ook voor dat de administratie in de eerste plaats de fiscale controle zou aankondigen bij de belastingplichtige met een kopie (of in cc) aan de beroepsbeoefenaar. Dit heeft dan als voordeel dat de belastingplichtige dadelijk op de hoogte is en de beroepsbeoefenaar anderzijds ook geïnformeerd is en indien nodig contact kan opnemen met zijn cliënt om dit verder te bespreken. Bij deze aankondiging kan er dan aan de belastingplichtige perfect worden verzocht om, ter vereenvoudiging van de fiscale controle, de back-up van de elektronisch gevoerde boekhouding over te dragen en dat hij zich daartoe desgevallend tot de beroepsbeoefenaar kan wenden om zich bij te staan. Dit alles met de melding dat dit verzoek geheel vrijblijvend is, zonder enig risico op sancties indien er geen gevolg aan wordt gegeven.
De beroepsbeoefenaar zal zich dan ook – rekening houden met hogerstaande bedenkingen – kritisch en terughoudend opstellen indien de administratie zich rechtstreeks tot hem wendt met een voorafgaandelijk verzoek tot overdacht van de back-up.
8. De gevolgen als er wordt ingegaan op het verzoek vanuit de administratie
De gevolgen zijn afhankelijk van de vraag of door of namens de belastingplichtige al of niet vrijwillig werd ingegaan op het verzoek. Het al of niet vrijwillig karakter betreft een feitenkwestie waarover de rechter desgevallend zal moeten oordelen. Hierbij moet worden opgemerkt dat het niet is omdat de belastingplichtige beroep doet op een beroepsbeoefenaar, dat deze kan worden geacht vrijwillig te zijn ingegaan op het verzoek om de boekhouding over te maken aan de administratie16 .
Indien door of namens de belastingplichtige vrijwillig gevolg wordt gegeven aan een informeel en vrijblijvend verzoek, dan zullen er zich doorgaans geen problemen stellen. De administratie zal dan de back-up kunnen aanwenden om na te gaan of het bedrag van de belastbare inkomsten juist werd vastgesteld.
iStockphoto.com/AndreyPopov.
In dergelijk geval zal sneller worden weerhouden dat de indruk werd gewekt dat de belastingplichtige verplicht was om in te gaan op het verzoek om de data over te maken. In dat geval kan een schending van artikel 315, lid 1 van het WIB92/artikel 61
8
van het Btw-Wetboek worden weerhouden.
Wanneer de administratie bijvoorbeeld in dezelfde brief, enerzijds, de belastingplichtige verzoekt om haar stukken te bezorgen, en, anderzijds, verwijst naar de in het WIB92 bepaalde sancties voor het niet (tijdig) beantwoorden van een vraag om inlichtingen, kan de latere mededeling van deze stukken niet geacht worden op vrijwillige basis te zijn gebeurd. De aldus opgevraagde stukken werden dan niet wettig verkregen17 .
Als de administratie onderzoeksdaden stelt zonder wettelijke grondslag, dan pleegt zij machtsoverschrijding18. De administratie kan geen gebruik maken van inlichtingen die verkregen zijn door middelen die de wet niet toelaat. Die inlichtingen moeten dus als niet-bestaande worden beschouwd19 .
De administratie die stukken op ongeldige wijze heeft verkregen, mag deze niet aanwenden om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen. Werden de ongeldig verkregen stukken toch aangewend, dan zal dit tot de vernietiging van de aanslag leiden20 .
Sinds de toepassing van de zogenaamde “Antigoon-doctrine” in fiscale zaken, is dit laatste echter niet meer zo zwart-wit. Het uitgangspunt bij deze doctrine is immers dat de fiscale wetgeving geen algemene bepaling bevat die het gebruik verbiedt van onrechtmatig verkregen bewijs voor het vaststellen van een belastingschuld en zo, daartoe gronden aanwezig zijn, voor het opleggen van een verhoging of een boete. Het Hof van Cassatie stelde in haar arrest van 22 mei 201521 dat het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs in fiscale zaken slechts kan worden geweerd indien de bewijsmiddelen verkregen zijn op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden als ontoelaatbaar moet worden geacht, of indien dit gebruik het recht van de belastingplichtige op een eerlijk proces in het gedrang brengt.
Waar vroeger het Hof van Beroep te Brussel22 en Antwerpen23 de “Antigoon-doctrine” niet aanvaardden in fiscale zaken, komen deze sindsdien op hun stappen terug24. Ook het Hof van Beroep te Gent paste de doctrine al toe25 .
Het resultaat is dat de rechter, rekening houdende met de concrete omstandigheden van de zaak, een belangenafweging zal maken tussen het individueel belang van de belastingplichtige en het belang van de administratie.
Toegepast op gevallen waarbij de administratie boekhoudkundige stukken had bekomen via een vraag om inlichtingen en onder dreiging van sancties, werd reeds geoordeeld dat de aangevoerde onwettigheid van het verkregen bewijs niet tot gevolg had dat de bedoelde stukken niet konden worden aangewend door de administratie.
In die rechtspraak werd gemotiveerd dat de wet niet voorziet in een dergelijke bewijsuitsluiting en dat de administratie hoe dan ook recht had om kennis te nemen van de stukken in kwestie mits zij de verplaatsing deed.
De belastingplichtige zou zich immers na het opsturen van de stukken in dezelfde toestand bevinden als wanneer de administratie van die stukken kennis zou hebben genomen door ze bij de belastingplichtige zelf te gaan inkijken26 .
Echter, de belangenafweging dient telkens in concreto te gebeuren en hangt dus af van geval per geval27 . Er zou bijvoorbeeld perfect anders geoordeeld kunnen worden door de rechtbanken als de administratie een supplementaire aanslag zou vestigen enkel en alleen op basis van stukken die ze op deze onwettige wijze verkrijgt (en dus niet “mede” op basis van deze stukken). Of indien de stukken op dergelijke onwettige wijze zijn bekomen via een verzoek rechtstreeks aan de beroepsbeoefenaar, derde, zonder dat de belastingplichtige zelf enige controle aangekondigd kreeg. Of indien de administratie opzettelijk dergelijke onregelmatigheid zou hebben begaan...
Het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs wordt immers niet alleen getoetst aan het recht op een eerlijk proces, maar ook aan de beginselen
17 Antwerpen 9 februari 2016, Fiscoloog 2016, afl. 1469, 12. 18 J. BOSSUYT, “Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht”, AFT 2013/8-9, 5. 19 A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2018-2019, Mechelen, 2096, Kluwer, 1703, 50. 20 Rb. Brussel 19 september 2002, TFR 2003, afl. 241, 445; Rb. Luik 28 oktober 2002, TFR 2003, 120; Zie W. WAUMAN, “De grenzen van art. 315, lid 1, WIB 1992 opnieuw verkend”, TFR 2003, afl. 241, 447-448. 21 Cass. 22 mei 2015, Arr.Cass. 2015, 1349. 22 Brussel 24 mei 2012, Fisc. Koer. 2012, afl. 11, 454. 23 Antwerpen 4 december 2012, TFR 2014, afl. 453-454, 96. 24 Antwerpen 31 mei 2016, Fiscoloog 2016, afl. 1479, 11; Antwerpen 9 februari 2016, Fiscoloog 2016, afl. 1469, 12; Brussel 14 mei 2019, www. monkey.be. 25 Gent 15 maart 2016, 2014/AR/1401, www.monkey.be. 26 Antwerpen 9 februari 2016, Fiscoloog 2016, afl. 1469, 12; Gent 15 maart 2016, 2014/AR/1401, www.monkey.be. 27 Het Hof van Cassatie haalde in voormeld arrest van 22 mei 2015 onder volgende omstandigheden aan: (i) het zuiver formeel karakter van de onregelmatigheid (ii) de weerslag ervan op het recht of de vrijheid die door de overschreden norm worden beschermd (iii) het al dan niet opzettelijk karakter van de door de overheid begane onregelmatigheid (iv) en de omstandigheid dat de ernst van de inbreuk veruit de begane onregelmatigheid overstijgt.
van behoorlijk bestuur, zoals het fair play-beginsel, het redelijkheidsbeginsel of de zorgvuldigheidsplicht28 . De “Antigoon-doctrine” is derhalve geenszins enige vrijgeleide voor de administratie om dergelijke handelswijze als regel te gebruiken en zo een controle ter plaatse tot uitzondering te klasseren.
Volledigheidshalve merken we op dat de toepassing van de “Antigoondoctrine” binnen fiscale zaken nooit warm werd onthaald binnen de rechtsleer en ook vanuit Europese invalshoek de wind van voor begint te krijgen29 .
De onzekerheid die de “Antigoondoctrine” op heden creëert omtrent het rechtmatig gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs, is andermaal een reden te meer voor de beroepsbeoefenaar om zich in deze kritisch op te stellen, in het bijzonder wanneer informatie wordt gevraagd waarvan de vraag kan worden gesteld of dit wel gerechtvaardigd is, rekening houdend met hogerstaande bedenkingen.
9. Wat indien de gevraagde informatie niet wordt verstrekt en de back-up bevindt zich bij de beroepsbeoefenaar?
Hoger werd al toegelicht dat er geen sancties kunnen worden opgelegd indien geen gevolg wordt gegeven aan het verzoek. Normalerwijs zal de administratie in dat geval teruggrijpen naar de toepassing van artikel 315bis van het WIB92, hetzij artikel 61 van het BtwWetboek en “ter plaatse” komen bij de belastingplichtige zelf. De controle zou alsdan zijn normaal verloop moeten kennen.
Deze artikels voorzien wel in een voorleggingsplicht van de elektronische stukken en de administratie kan er een kopie van vragen op de uitrusting van de belastingplichtige en dit in de door haar gewenste vorm.
De vraag die zich alsdan aandient, is of de back-up moet worden voorgelegd indien de administratie er “ter plaatse” nogmaals om verzoekt. Indien de belastingplichtige beroep doet op een beroepsbeoefenaar die zijn boekhouding elektronisch verwerkt, dan heeft de cliënt normalerwijs zelf geen toegang tot de back-up.
De belastingplichtige zal normalerwijs ter plaatse dus wel alle boeken en bescheiden ter inzage kunnen voorleggen in een leesbare en verstaanbare vorm (zoals terug ter beschikking gesteld door de beroepsbeoefenaar – bijvoorbeeld in PDF), maar niet noodzakelijk in de door de administratie gewenste vorm, zoals voorzien in artikel 315bis, derde lid van het WIB92 en artikel 61 van het Btw-Wetboek.
De boekhoudwetgeving verzet zich er niet tegen dat de belastingplichtige zijn boekhoudkundige plichten uitbesteedt aan derden30. Integendeel, dit is juist een bij wet voorbehouden bevoegdheid voor onze leden – accountants31. Ook de Commissie voor Boekhoudkundige Normen verwijst in haar advies over de bewaring van boeken en verantwoordingsstukken bij een geïnformatiseerde boekhouding naar begrippen als “nieuwe externe dienstverrichter” en “onderaannemers”32 .
De fiscale wetgeving voorziet zelfs in dergelijk geval in een specifieke controlebevoegdheid voor de administratie. Artikel 323bis van het WIB92 stelt immers: “De bepalingen van artikel 315bis zijn van toepassing op verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid alsook op derden waarop een beroep wordt gedaan om de boeken en bescheiden, waarvan de voorlegging is voorgeschreven door artikel 315, geheel of gedeeltelijk te houden, op te stellen, toe te zenden of te bewaren door middel van informaticasystemen of elk ander elektronisch apparaat”.
De voorbereidende werkzaamheden bij dit artikel stellen dat het de administratie de mogelijkheid zou verschaffen zich te richten tot een derde wiens werkzaamheid erin bestaat computerprogramma’s op te stellen, ten einde inlichtingen te verkrijgen betreffende de opgestelde programma’s, zonder dat deze aanvraag noodzakelijk haar oorsprong moet vinden in de verificatie van de belastingtoestand van een welbepaalde belastingplichtige33 .
Het is echter vaste rechtspraak van het Hof van Cassatie dat de voorbereidende werken van een wet niet kunnen worden aangevoerd tegen een duidelijke tekst van de wet34 .
De letterlijke tekst van artikel 323bis van het WIB92 laat eerder toe te denken dat er een veel ruimere interpretatie kan worden geargumenteerd waarbij eenieder wordt geviseerd waarop een beroep wordt gedaan om
28 Antwerpen 6 maart 2018, 2016/AR/1523, www.monkey.be 29 Zie ter zake S. GNEDASJ, “Hof van Justitie zet Antigoon buitenspel”, Fisc. Act. nr. 16/03-01 en verwijzingen aldaar; zie ook A.
TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2018-2019, Mechelen, 2018, Kluwer, 1717, 50. 30 Art.III.83 e.v. Wetboek van Economisch Recht en KB van 21 oktober 2018 tot uitvoering van de artikelen III.82 tot en met III.95 van het
Wetboek van Economisch recht. 31 Art. 34, 4° juncto art. 49 van de Wet betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen van 22 april 1999 en art.3 juncto 5 van de
Wet van 17 maart 2019 betreffende de beroepen van accountant en belastingadviseur. 32 CBN-advies 2016/22 nrs. 3, 15 en 24. 33 Parl.St., Senaat, 1993- 1994, 1119/2, 28; Zie ook vraag 831 van 7 juni 2005 van mevrouw Trees Pieters, Vragen en Antwoorden, Kamer, 5 december 2005, 18432. 34 Cass. 30 mei 1985, FJF nr. 85/212; Cass. 22 december 1994, A. C. 1994, nr. 573; Cass. 7 februari 2011, S.10.0056.N.
10
iStockphoto.com/wutwhanfoto.
de boeken en bescheiden te houden, op te stellen, toe te zenden of te bewaren door middel van een informaticasysteem en derhalve eveneens de accountants35 .
Indien de letterlijke interpretatie van het artikel 323bis van het WIB92 zou worden aangenomen, dan kan moeilijk worden aangenomen dat de belastingplichtige artikel 315bis van het WIB92 schendt indien de back-up van zijn elektronisch gevoerde boekhouding zich rechtmatig bij de beroepsbeoefenaar bevindt. In die interpretatie betreft artikel 323bis van het WIB92 immers een wettelijke basis voor de administratie om zich de back-up van de boeken te laten voorleggen bij de beroepsbeoefenaar wanneer deze laatste ze digitaal verwerkt36 .
Immers, de fiscus mag een bepaling van een wetboek niet geïsoleerd toepassen, maar moet het wetboek als geheel bekijken37. Een artikel van het WIB92 mag niet zo worden geïnterpreteerd dat aan een ander artikel iedere betekenis wordt ontzegd38 . Er kan derhalve worden verdedigd dat als een belastingplichtige geen informaticasysteem heeft waarop zijn boekhouding wordt verwerkt, maar dit volledig werd uitbesteed aan een accountant, de administratie de digitale boekhouding op basis van artikel 315bis van het WIB92 niet bij de belastingplichtige kan inzien of controleren. Artikel 323bis van het WIB92 laat de administratie dan toe om zich tot de accountant te begeven om aldaar de rechten van artikel 315bis van het WIB92 uit te oefenen. Maar ook niets meer.
Omgekeerd kan men dus stellen dat als de belastingplichtige wel een informaticasysteem heeft waarop zijn boekhouding wordt verwerkt en er bevindt zich enkel een kopie bij de accountant, de administratie de digitale boekhouding strikt genomen niet mag gaan opvragen bij de accountant. De administratie kan namelijk zijn rechten op artikel 315bis van het WIB92 uitoefenen bij de belastingplichtigen.
Ook artikel 61, §1 van het Btw-Wetboek geeft de administratie de mogelijkheid om zich ter plaatse bij de accountant te begeven voor de btw-controle van zijn cliënt. De btw-controlebevoegdheid op het kantoor van de beroepsbeoefenaar heeft zowel betrekking op de inzage van documenten die worden bijgehouden op papier, als degene die in een computersysteem worden opgesteld39 .
In deze context kan ook verwezen worden naar de fiscale (controle)-bepalingen aangaande de bewaarplicht, zoals voorzien in artikel 315, derde lid van het WIB9240: “Behoudens wanneer zij door het gerecht in beslag genomen zijn, of behoudens afwijking toegestaan door de administratie, moeten de boeken en de bescheiden
35 O. D’AOUT, “Les pouvoirs d’investigation du fisc”, in X (eds.), Le contrôle fiscal, Anthemis, Limal, 2012, 49. 36 Zie C. BAYART, “De fiscale controle van de cliënt op het kantoor van de accountant en/of belastingconsulent: de fiscale beperkingen van de bevoegdheden van de administratie”, Accountancy & Tax, nr. 2/2018, 22 e.v. 37 Concl. Adv.-gen. A. HENKES bij Cass. 14 december 2007, F.05.0098.F, Pas. 2007, afl. 12, 2311. 38 Antwerpen 2 januari 1995, FJF nr. 95/59. 39 Zie over de omvang van de controlebevoegdheid C. BAYART, l.c., nr. 2 / 2018, 22 e.v. 40 Waar ook artikel 315bis van het WIB92 naar verwijst.
aan de hand waarvan het bedrag van de belastbare inkomsten kan worden vastgesteld, ter beschikking van de administratie worden bewaard in het kantoor, agentschap, bijhuis of elk ander beroeps-of privélokaal van de belastingplichtige waar die boeken en bescheiden werden gehouden, opgesteld of toegezonden, tot het verstrijken van het zevende jaar of boekjaar volgend op het belastbaar tijdperk.”
Ook artikel 60, §4 van het BtwWetboek stelt: “De boeken en andere stukken, waarvan dit Wetboek of de ter uitvoering ervan gegeven regelen het houden, het opstellen of het uitreiken voorschrijven, dienen te worden bewaard door hen die ze hebben gehouden, opgesteld, uitgereikt of ontvangen gedurende zeven jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar volgend op hun sluiting wat boeken betreft, op hun datum wat de andere stukken betreft of op het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan in de gevallen bedoeld in artikel 58, § 4, 7°, tweede lid, indien het gaat om stukken bedoeld in artikel 58, § 4, 7°, vierde lid.”
In toepassing van deze bepalingen kan dus verdedigd worden dat de belastingplichtige niet gehouden is om de back-up met alle bijkomende info te bewaren, laat staan deze voor te leggen bij een controle ter plaatse, wanneer hij deze zelf nooit heeft gehouden, opgesteld, uitgereikt of ontvangen.
Sommige rechtsleer gaat zelfs nog een stap verder en stelt dat uit de artikelen 315, derde lid van het WIB92, en nog meer uit artikel 60, §4 van het Btw-Wetboek blijkt dat de wetgever de bewaringplicht van de boeken en bescheiden zou koppelen aan de plaats waar deze werden gehouden of opgesteld41. In zekere zin valt zulks bij te treden gezien, in de veronderstelling dat de belastingplichtige zijn boekhouding niet elektronisch verwerkt, de administratie zich op basis van artikel 323bis van het WIB92 moet richten naar de derde die dit in naam van de belastingplichtige doet.
Het ziet er echter naar uit dat de administratie wel geneigd is een inbreuk op de voormelde artikels 315bis van het WIB92/artikel 61 van het Btw-Wetboek te weerhouden, waardoor de cliënt van de beroepsbeoefenaar dan ook het risico loopt op administratieve sancties of een ambtshalve aanslag. Er is echter nog geen precedent ter beschikking waarbij dit discussiepunt duidelijk werd uitgeklaard.
Dergelijk risico voert uiteraard (onrechtstreeks) de druk op de beroepsbeoefenaars op om ook de back-up (met risico op zelfs ruimere info) over te maken bij het initieel verzoek vanuit de administratie, hetzij deze voor te leggen naar aanleiding van een effectieve controle ter plaatse.
Het is derhalve aangewezen dat de beroepsbeoefenaar dit bespreekt met de cliënt en hem wijst op dit gebeurlijke risico. De uiteindelijke keuze hiertoe rust immers bij de cliënt. De elektronische data betreft een gedigitaliseerde vorm van de boeken en de cliënt is eigenaar van deze data die via de back-up wordt bezorgd. De verantwoordelijkheid van de beroepsbeoefenaar komt dan ook in het gedrang als hij zou weigeren te voorzien in de back-up ondanks het verzoek daartoe van de cliënt.
10. Besluit
In het hedendaagse digitale tijdperk lijkt de fiscale wet onvoldoende aangepast aan de werkwijze van de administratie in het kader van de E-audit.
Waar vandaag de dag de boekhouding in overgrote mate elektronisch wordt gevoerd, lijkt de voorleggingsplicht ervan “ter plaatse” misschien achterhaald en voorbij te gaan aan de mogelijkheid tot digitale uitwisseling. Dit is ook het standpunt van het ITAA die de technologische vooruitgang genegen is voor zover dit steeds de rechten van de belastingplichtigen respecteert.
Maar de kar mag niet voor het paard worden gespannen. De huidige werkwijze van de administratie richt zich in eerste instantie veelal tot de beroepsbeoefenaar, zonder dat de belastingcontrole nog maar werd aangekondigd aan de belastingplichtige. Bovendien blijkt uit de praktijk dat de verzoeken uitgaande van de administratie in vele gevallen niet voldoen aan het vereiste vrijblijvende en informele karakter en dit ook niet als zodanig aangeven. Ook wordt soms veel meer dan nodig opgevraagd.
Dergelijke praktijk blijkt echter – afhankelijk van de feitelijke elementen van het dossier – veelal te mogen overleven waar de rechtspraak terugvalt op de “Antigoon-doctrine in fiscalibus”. In het kader van de rechtszekerheid kan er echter beter voor worden gepleit om de fiscale wetgeving aan te passen zodat de administratie de bevoegdheid bekomt zich de digitale boekhouding te laten overmaken. Dit alles uiteraard mits respect van het beroepsgeheim van onze leden.
Tot zolang is voorzichtigheid geboden door de beroepsbeoefenaar, hogerstaande indachtig.
11
Willem De Meyer
Jurist ITAA
Charles Bayart
Jurist ITAA
Philippe Vanclooster
Raadslid ITAA
41 R. WINAND, “Les droits et les obligations du contribuable et de l’administration fiscal”, in C. LENOIR, T, LITANNIE, e.a., Les pouvoirs d’investigation du fisc et les délais d’imposition, Anthemis, Louvain-la-Neuve, 2006, 53.
Schrijf u nu in
Accountancy en Fiscaliteit na corona
Na rampjaar 2020 moet 2021 het jaar van het grote herstel worden. Wat is de impact van de wereldwijde gezondheidscrisis op het accountantskantoor? Hoe ver staat het met de digitalisering van de sector? En welke technologische vernieuwingen brengt 2021? Enkele topexperts geven het antwoord tijdens Taxville Online op 4 maart.
Ontdek het volledige programma op onze website nl.taxville.be
9u30
De status van digitalisering en automatisering in het accountantskantoor Ronny De Goedt (Wolters Kluwer), Glenn Vandamme (Finplex), Bart Van Coile (ITAA)
11u00
Het postcoronatijdperk: van wildcard naar opportuniteit Bert Van Thilborgh (FuturProved)
13u00
Werkkapitaal en financiële inzichten: strategische keuzes op basis van data Dietert Gielen (Van Havermaet Groenweghe)
14u00
15u00
16u00
De belangrijkste kerngetallen die waardecreatie in een kmo ondersteunen Ludo Ooms (APLC Advisors)
Break-out sessie 1: Digitalisering van een financiële administratie Tom Leysen (Deloitte) Break-out sessie 2: Persoonlijke financiële planning: van concept tot uitwerking Jan Vanoverbeke (Target Funding Solutions)
De impact van van Covid-19 op de fiscaliteit Yves Verdingh (BNP Paribas Fortis)
Schrijf u in op nl.taxville.be
