De hervorming van de btw op de elektronische handel (deel 2)

I. Inleiding

In een eerste artikel, dat in het ITAA-zine van juni 20211 is verschenen, hebben we de algemene regeling beschreven van de hervorming van het nieuwe éénloketsysteem OSS en IOSS voor de elektronische handelsverrichtingen: e-commerce of m-commerce. Bij e-commerce verlopen de verrichtingen via een computer, terwijl dat bij m-commerce gebeurt via een gsm of smartphone. Deze fundamentele hervorming van de btw-regels sinds 1 juli 2021 met betrekking tot de handel in goederen en diensten, komt vooral niet-belastingplichtige personen (B2C-handel) ten goede, met name via de elektronische platforms.

In België werden de wijzigingen van richtlijn 2006/112/EG omgezet door de wet van 2 april 2021 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de regeling betreft die van toepassing is op afstandsverkopen van goederen en op bepaalde leveringen van goederen en diensten (BS van 13 april 2021). Het koninklijk besluit van 29 juni 2021 en het Verslag aan de Koning werden op 1 juli 2021 in het Belgisch Staatsblad gepubliceerd.

Laat ons nu de praktische aspecten onderzoeken met betrekking tot de precieze plaatsbepaling van een B2Cverrichting die langs elektronische weg tot stand komt, via de website van een webwinkel.

II. Welke verrichtingen zijn btwverrichtingen langs elektronische weg?

Men dient de directe elektronische diensten te onderscheiden van de andere, indirecte verrichtingen waarvoor het elektronische netwerk, de interface, een middel is om die diensten uit te voeren of goederen te leveren.

a) De elektronische interface

Een elektronische interface is een term die men in de ruime zin moet begrijpen: hij zorgt ervoor dat twee onafhankelijke systemen, of een systeem en een eindgebruiker, met behulp van een toestel of programma kunnen communiceren. Een website, een portaal, een digitale toegangspoort, een marktplaats, een elektronisch netwerk, een API (application programming interface), enz. zijn voorbeelden van elektronische interfaces.

b) Langs elektronische weg geleverde diensten

Langs elektronische weg geleverde diensten worden verleend via een elektronische interface.

De langs elektronische weg geleverde dienst is direct wanneer hij: (i) grotendeels geautomatiseerd is, (ii) slechts een minimaal menselijk ingrijpen vergt en (iii) niet zonder informatietechnologie, internet of een elektronisch netwerk kan worden verricht.

Worden bedoeld:

• de TBE-diensten (dat zijn: telecommunicatie-, radio- en tv-omroepdiensten of elektronische diensten2), en ook nog

• het aanbieden en hosten van websites;

• het onderhoud op afstand van programma’s en van apparatuur;

• de levering van software en het updaten van deze softwareprogramma’s;

• de levering van beelden, geschreven stukken en informatie, en de terbeschikkingstelling van databanken;

• de levering van muziek, films en spelen, met inbegrip van kans- of gokspelen; • de uitzending van manifestaties op het gebied van politiek, cultuur, kunst, sport, wetenschappen of ontspanning;

• de levering van sommige onderwijsdiensten op afstand;

• onlinenieuws, verkeersinformatie, weginformatie en weerberichten;

• enz.

De volledige lijst met voorbeelden is opgenomen in bijlage I van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

c) Andere verrichtingen met behulp van een elektronische interface

Alle andere verrichtingen inzake diensten of de levering van goederen via een elektronische interface zijn indirect, in het bijzonder zodra menselijk ingrijpen de overhand heeft.

Dat is het geval voor de verkopen van te leveren goederen waarbij de bestelling en de verwerking ervan langs elektronische weg geschieden, zoals bij

• cd-roms, dvd’s, soortgelijke materiële informatiedragers, drukwerk zoals boeken, nieuwsbrieven, dagbladen of tijdschriften; of

• de diensten van beroepsbeoefenaars, zoals advocaten en financiële raadgevers, die hun cliënten per e-mail raad geven;

• onderwijs waarbij een leraar de inhoud van de cursus over het internet of een elektronisch netwerk, zoals een afstandsverbinding, uiteenzet;

• offlinegegevensopslag;

• telefonische hulpdiensten;

• onderwijs uitsluitend door middel van schriftelijke cursussen, zoals over de post verzonden cursussen;

• klassieke veilingen met rechtstreeks menselijk ingrijpen, ongeacht de wijze waarop het bieden gebeurt;

• toegangsbewijzen voor culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, amusements- of soortgelijke evenementen die online worden geboekt;

• accommodatie, autoverhuur, afhaalrestaurants, personenvervoer of soortgelijke diensten die online worden geboekt.

III. Plaatsbepaling van de via elektronische weg uitgevoerde verrichting

a) Principe

Om de plaats van de verrichting van een dienst of van de verkoop van een goed te kunnen bepalen, is het zeer belangrijk te weten welke hoedanigheid de klant heeft: of deze zich in een B2B-, B2C- of B2G-relatie bevindt (respectievelijk: business-to-business, business-toconsumer en business-to-goverment), en of de verrichting al dan niet gebeurt via een marktplaats (market place).

De B2B-, B2C- of B2G-verrichtingen waarvan de partijen in dezelfde staat gevestigd zijn, vallen onder de interne regels van die staat. De verkoop via het internet van een ticket voor een voorstelling in een Belgische bioscoop, aan een Belgische klant, die al dan niet belastingplichtig is, valt onder de interne Belgische regels.

Bij de B2B-, B2C-, of B2G-verrichtingen waarvan de partijen in verschillende landen gevestigd zijn, moet er een onderscheid gemaakt worden tussen de verrichtingen binnen de Europese Unie (intracommunautair) en die buiten de EU (invoer-uitvoer).

In deze bijdrage gaat het niet over de situatie van B2B- of B2G-verrichtingen, maar over de B2C-verrichtingen. Bij zo’n B2C-verrichting moet in de eerste plaats worden nagegaan of de bedoelde verrichting het resultaat is van de tussenkomst van een marktplaats.

b) Marktplaats

Een verkoop op afstand wordt vaak mogelijk gemaakt door elektronische interfaces, zoals een marktplaats, een platform, een portaal of een soortgelijk middel. Deze verkoop hangt trouwens vaak samen met opslagruimtes voor goederen en voor verwerking van bestellingen.

Op deze elektronische interfaces worden dus tal van verkopers samengebracht, al dan niet gevestigd op het grondgebied van de Europese Unie. Veel ondernemingen buiten de EU zijn niet vertrouwd met de verplichtingen die zij hebben in het licht van de Europese btw-wetgeving. De ervaring leert dat de formaliteiten en de inning van de bedragen die zij verschuldigd zijn op het vlak van de btw, ingewikkeld zijn. Daarom worden de belastingplichtigen die de verkoop op afstand van goederen mogelijk maken door het gebruik van een elektronische interface sinds juli 2021 geresponsabiliseerd voor de inning van de btw op die verkopen. De drijfveer om de inning van de btw in de EU te verbeteren, zorgt ook voor minder oneerlijke concurrentie tussen de ondernemers binnen, en buiten de Unie.

De belastingplichtigen die marktplaatsen exploiteren worden voor de toepassing van de btw en onder bepaalde voorwaarden geacht de verkochte goederen te hebben aangekocht bij de leveranciers via hun elektronische interface en vervolgens die goederen zelf te hebben verkocht aan de eindklanten, al dan niet consumenten, krachtens de nieuwe specifieke regeling van de commissionair van artikel 13bis van het Btw-Wetboek.

De onderneming-marktplaats die de verkoop van een goed van buiten de EU mogelijk maakt, voert in werkelijkheid twee opeenvolgende verrichtingen uit: 1) invoer in de EU, waarbij de onderneming-marktplaats btw-plichtig is bij de invoer; 2) gevolgd door een onmiddellijke intracommunautaire levering, in de EU, wanneer de consument gevestigd is in een andere lidstaat dan de plaats waar de marktplaats geïdentificeerd wordt.

Voorbeeld 1:

• BCW is een consument-particulier die in lidstaat 2 is gevestigd en die een smartphone bestelt op de marktplaats MKP.

• De werkelijke verkoper die MKP gebruikt om zijn producten te verkopen heet KRUIX, een onderneming die buiten de EU ligt. KRUIX verzendt de smartphone naar het magazijn van MKP dat in lidstaat 1 gevestigd is.

• MKP maakt de levering mogelijk door KRUIX, een niet in de EU gevestigde belastingplichtige, binnen de EU. De koper-eindconsument is niet belastingplichtig, waardoor het in artikel 13bis, paragraaf 2, van het Btw-Wetboek beoogde vermoeden van toepassing wordt.

• KRUIX wordt geacht een vrijgestelde levering zonder transport te hebben uitgevoerd voor MKP die in lidstaat 1 plaatsvindt. • Vervolgens wordt MKP geacht een intracommunautaire verkoop op afstand uit te voeren van lidstaat 1 naar BCW die in lidstaat 2 gevestigd is.

• De smartphone wordt onttrokken aan de douaneregeling voor extern vervoer in lidstaat 2 en komt in het vrije verkeer terecht. Bijgevolg ligt de plaats van de invoer in lidstaat 2 (krachtens artikel 23, paragraaf 4, 3°, van het Btw-Wetboek indien lidstaat 2 België is).

• Beide leveringen vinden plaats op het ogenblik dat de betaling door BWC aanvaard is. Op dat moment wordt de btw opeisbaar en is MKP belastingplichtig.

In dit voorbeeld is de plaats van Consument BWC: lidstaat 2, nl. de plaats waar de smartphone fysiek wordt geleverd. Dat is niet altijd zo, maar bij een B2C-verrichting is de plaats van de eindconsument doorslaggevend, ongeacht de vraag of de verrichting via een marktplaats gebeurt.

IV. Plaatsbepaling van de consument bij B2C-verrichtingen

Wanneer een verrichting wordt uitgevoerd door een elektronische interface en de koper of afnemer, een eindconsument is die niet btw-plichtig is, is de algemene regel dat de plaats van de verrichting het land is waar hij gevestigd is, zijn woonplaats heeft of gewoonlijk verblijft.

Het is vaak moeilijk die vestigingsplaats van de koper, de afnemer, in concreto met absolute zekerheid te bepalen.

In de btw-uitvoeringsverordening3 zijn bepaalde vermoedens vastgelegd om de juiste toepassing van die plaatsbepaling te vergemakkelijken.

a) Vermoedens op basis van de over de consument bekende informatie

Wanneer bij B2C-verrichtingen de fysieke aanwezigheid van de consument (een niet-belastingplichtige) niet vereist is om het goed of de dienst in kwestie te kunnen ontvangen en er niet met zekerheid kan worden bepaald in welk land de consument precies gevestigd is, hij zijn woonplaats heeft of gewoonlijk verblijft, mag de verkoper of belastingplichtige dienstverlener een vermoeden hanteren op basis van de informatie die hem door de eindconsument werd gegeven.

Het meest gebruikte vermoeden is een algemeen vermoeden waardoor men de locatie van de eindconsument kan bepalen:

• levering via een vaste aansluiting – wanneer diensten worden geleverd via de vaste aansluiting van de afnemer wordt verondersteld dat de consument daadwerkelijk op die plaats is gevestigd en mag de dienstverlener dat vermoeden hanteren;

• levering via mobiele netwerken – wanneer diensten via mobiele netwerken aan een consument worden geleverd, wordt verondersteld dat de consument gevestigd is in het land dat wordt aangeduid met de mobiele landcode van de simkaart die wordt gebruikt bij het afnemen van die diensten;

• levering via een decoder – wanneer het gebruik van een decoder, soortgelijk toestel of viewing card vereist is om de diensten af te nemen, mag worden verondersteld dat de consument gevestigd is op de plaats waar die decoder zich bevindt of waar de viewing card naartoe is verzonden met het oog op gebruik op die plaats. Dit vermoeden is alleen van toepassing als er geen vaste aansluiting wordt gebruikt.

b) Vermoedens die gelden bij levering op de fysieke locatie of aan boord van een transportmiddel waar de afnemereindconsument zich bevindt

Op basis van het vermoeden dat geldt bij levering op de fysieke locatie van de afnemer mag een dienstverlener ervan uitgaan dat de afnemer gevestigd is, of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft, op de plaats waar de dienstverlener de dienst aan hem levert en waar de afnemer fysiek aanwezig moet zijn om de dienst te kunnen ontvangen. Het kan onder meer gaan om plaatsen zoals een telefooncel, wifihotspot, internetcafé, restaurant of hotellobby. Op die locatie is de door de leverancier verrichte dienst belastbaar.

Als de fysieke plaats waar de dienst wordt geleverd zich bevindt aan boord van een schip, vliegtuig of trein waarmee een passagiersvervoersdienst binnen de EU wordt verricht, wordt ervan uitgegaan dat de dienst is geleverd in het land waar die vervoersdienst vertrekt.

Dat vermoeden is ook van toepassing op diensten tussen belastingplichtige ondernemingen (B2B).

c) Andere vermoedens

Wanneer de algemene vermoedens onder a) en b) niet van toepassing zijn, wordt de plaats van de eindconsument bepaald op basis van twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken, zoals:

• het factuuradres van de consument;

• het internetprotocoladres (IP-adres) van het door de consument gebruikte toestel of een andere methode om de geografische locatie te bepalen;

• bankgegevens, zoals de plaats waar de voor de betaling gebruikte bankrekening wordt aangehouden of het factuuradres van de consument waarover de bank beschikt;

• de mobiele landcode (MCC) van het IMSI-nummer (identiteitsnummer ten behoeve van internationale mobiliteit) dat is opgeslagen op de door de consument gebruikte simkaart (identiteitsmodule abonnee);

• de plaats van de vaste lijn van de consument, waarlangs de dienst aan hem wordt geleverd; of

• andere zakelijke, economische pertinente informatie.

d) Mogelijke versoepeling van de vermoedens voor de btw-microondernemingen

De belastingplichtige micro-ondernemingen in de zin van de btw-reglementering (en niet in het kader van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen) zijn die waarvan het omzetcijfer op jaarbasis het bedrag van 10.000 euro niet overschrijdt en die slechts in één lidstaat worden geïdentificeerd.

De btw op de afstandsverkopen binnen de Unie van deze btw-micro-ondernemingen is van toepassing en is verschuldigd afhankelijk van de regels van de plaats van vestiging van die btw-plichtige micro-ondernemingen.

e) Weerlegging van vermoedens

De belastingplichtige kan ervoor opteren om een vermoeden te weerleggen indien hij beschikt over drie niet-tegenstrijdige bewijsstukken die aantonen dat de leveringsplaats – het land van vestiging van de eindconsument – niet dezelfde is als de op basis van de vermoedens bepaalde vestigingsplaats. Men is niet verplicht om een vermoeden te weerleggen. Ook als er andersluidend bewijs bestaat, mag de verkoper of dienstverlener zich beroepen op het gehanteerde vermoeden om de plaats van vestiging van de eindconsument te bepalen.

Een belastingdienst mag een vermoeden alleen weerleggen bij aanwijzingen van verkeerd gebruik of misbruik door de verkoper of dienstverlener.

V. Praktische case over de verkoop van een besteld artikel via een elektronische interface

Laten we ons voorbeeld hernemen om de plaats van aankoop via een webwinkel te bepalen.

Voorbeeld 2

• Een Erasmusstudente die officieel in België woont, verblijft bij een Zwitserse vriendin voor haar stage. Ze is bijna een jaar op Erasmus geweest in Toulouse en heeft er haar verloofde ontmoet bij wie ze heeft verbleven. Ze heeft een gsm met een Frans telefoonnummer.

• De studente bestelt online een boek bij de winkel die ze kent van bij haar thuis in Hofstade. In haar klantenaccount geeft ze als leveringsadres haar tijdelijke verblijfplaats in Zwitserland op. Ze vermeldt haar Frans telefoonnummer en betaalt met haar Belgische kredietkaart.

• Welke btw is van toepassing op de verkoop van het boek? De Brabantse boekhandel heeft ervoor gekozen de grensoverschrijdende btw toe te passen vanaf de eerste euro. Hoe kan de websitebeheerder de aan die studente te vragen informatie vervolledigen om er zekerder van te zijn dat de btw juist wordt toegepast?

Beoogde verrichting? De eerste vraag slaat op de verrichting: is het een elektronische dienst of een TBE-dienst? Het antwoord is negatief, omdat de verwerking en de levering van een langs elektronische weg besteld artikel niet onder elektronische diensten valt.

Deze interpretatie is uitgebreid tot andere bestellingen langs elektronische weg, zoals het bestellen van een maaltijd of het boeken van een reis, een toegangsticket, een verblijf, enz.

De Brabantse boekhandel ontvangt de bestelling van de studente, verwerkt ze en verzendt het boek naar haar tijdelijke verblijfplaats in Zwitserland.

Elektronische interface

De Brabantse boekhandel is een elektronische interface, zonder dat hij echter een als zodanig geïdentificeerde marktplaats is. Hij wordt dus niet beoogd in de bepalingen van punt III, b).

Plaatsbepaling van de verrichting De koopster woont officieel in België en betaalt met een Belgische kredietkaart. Men zou er kunnen van uitgaan dat deze twee niet-tegenstrijdige bewijselementen volstaan voor de vaststelling van het vermoeden dat de verrichting in België plaatsvond.

In een klantenaccountprofiel wordt de klant echter maar zelden verplicht zijn officiële woonplaats te vermelden. De verkoper of dienstverlener is hoe dan ook niet bevoegd om die informatie te controleren. In het klantenaccount kunnen een gewoon contactadres en een verschillend leveringsadres zijn opgenomen.

In het beoogde voorbeeld, leidt het feit dat het leveringsadres Zwitserland is, ertoe dat de verzending onder de uitvoerregeling van goederen buiten de EU valt. De verkoop wordt in België vrijgesteld op grond van de regeling van artikel 39 van het Btw-Wetboek en de Zwitserse btw wordt bij de invoer toegepast tegen het verminderde percentage van 2,5%. De betaling voor de verkoop wordt geïnd en vindt plaats in Zwitserland via het Zwitserse transportbedrijf dat instaat voor de verzending van het boek.

Voorbeeld 3

• Laat ons opnieuw hetzelfde voorbeeld nemen met een levering.

• Maar nu niet langer op haar tijdelijke verblijfplaats in Zwitserland, maar bij haar verloofde die in Toulouse verblijft. Laten we de plaats van de verrichting nagaan op basis van twee niet-tegenstrijdige bewijselementen:

In twee niet-tegenstrijdige bewijselementen (SIM-kaart en leveringsadres) wordt naar Frankrijk gewezen.

De Brabantse boekwinkel, die vanaf de eerste euro voor het éénloketsysteem (OSS) heeft gekozen, dient zich – voor zover dat nog niet gebeurd was – te laten registreren voor de OSS-regeling op Intervat, moet aangifte doen van de verkoop van het boek in het raam van de periodieke OSSaangifte en moet in België de Franse btw van 5,5% betalen op het aan de Belgische Erasmusstudente verkochte, en in Toulouse geleverde boek.

Jean Pierre Riquet

Jurist – Fiscalist Gecertificeerd belastingadviseur

1 “De hervorming van de btw op de elektronische handel vanaf 1 juli 2021 (deel 1)”, Jean Pierre RIQUET, ITAA-zine, nr. 5, juni 2021.

2 Zie “De hervorming van de btw op de elektronische handel vanaf 1 juli 2021 (deel 1)”, puntje 3, blz. 3-4.

3 Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/25011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, art. 24bis, 24ter, 24quinquies en 24septies.