Fiscale behandeling van buitenlandse beroepsverliezen (deel 1)

Sinds aanslagjaar 2021 zijn de beroepsverliezen die een Belgische vennootschap heeft geleden binnen een buitenlandse vaste inrichting of met betrekking tot in het buitenland gelegen activa waarover de vennootschap beschikt (bijv. een onroerend goed), enkel nog aftrekbaar van de belastbare basis in de Belgische vennootschapsbelasting als die verliezen (i) definitief zijn en (ii) geleden zijn in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte 1. Om in België aftrekbaar te zijn en te blijven, mogen die verliezen bovendien niet meer verrekend worden met lokale winsten in die andere staat. Deze nieuwe regelgeving inzake de aftrekbaarheid van buitenlandse verliezen werd ingevoerd als onderdeel van de 3de fase van de hervorming van de vennootschapsbelasting en is van toepassing voor verliezen geleden vanaf aanslagjaar 2021 (verbonden aan belastbare tijdperken die aanvangen vanaf 1 januari 2020). Voor verliezen die voor aanslagjaar 2021 werden geleden, geldt nog een specifieke overgangsregeling. Daarnaast werden in 2021 nog een aantal relevante wettelijke bepalingen met betrekking tot de volgorde van de bewerkingen en aanrekening van de verliezen aangepast 2,3. Naar aanleiding van de nieuwe regeling heeft de fiscus intussen een Circulaire 2021/C/97 4 gepubliceerd met een aantal praktische voorbeelden die we in deze bijdrage in detail bespreken.

1. Uitgangspunt

De belastbare basis van een binnenlandse vennootschap die onderworpen is aan de vennootschapsbelasting5 wordt in de eerste plaats bepaald op basis van haar boekhoudkundig resultaat (namelijk de boekhoudkundige winst6). Dat resultaat omvat dus ook de winst of het verlies gerealiseerd in het buitenland via een vaste inrichting of daar gelegen activa (bijv. een verhuurd onroerend goed)7. De vraag rijst hoe, en in welke mate, een buitenlands verlies in aftrek kan worden genomen van de Belgische belastbare basis, want dit verlies kan mogelijk nog lokaal (dus: in het buitenland) in de daaropvolgende jaren worden afgetrokken van eventuele winsten8 . Daarbij kan het niet de bedoeling zijn om eenzelfde verlies fiscaal twee keer in aftrek te nemen, namelijk een keer in België en nadien ook nog eens in het buitenland.

2. Regeling tot en met aanslagjaar 2020

Tot en met aanslagjaar 2020 kon een Belgische vennootschap de beroepsverliezen die in een bepaald jaar werden geleden – binnen een buitenlandse vaste inrichting of met betrekking tot in het buitenland gelegen activa – onmiddellijk in mindering brengen van de belastbare winst in België. Anders gezegd, het belastbaar resultaat van de Belgische hoofdzetel kon worden verminderd met een buitenlands verlies van hetzelfde jaar9. De enige twee voorwaarden waren dat (i) België een dubbelbelastingverdrag (hierna: ‘DBV’) had met het land in kwestie en (ii) het verlies ginder nog niet werd verrekend of afgetrokken van de (vroegere of toekomstige) winsten van die vaste inrichting10 .

Zolang de vennootschap kon aantonen dat de beroepsverliezen die werden geleden in een bepaald DBV-land lokaal niet in aftrek werden genomen, kon de aftrek van die buitenlandse verliezen in België worden behouden. Pas wanneer de betreffende beroepsverliezen later toch nog lokaal werden verrekend met de winst van de vaste inrichting, moest de Belgische vennootschap haar Belgische belastbare basis corrigeren om een dubbelverliescompensatie te vermijden (de ‘recapture-regel’).

Concreet moest het vroeger in aftrek genomen verlies terug aan het belastbaar resultaat worden toegevoegd via code 1485 van de aangifte in de vennootschapsbelasting (zie ook puntje 6. ‘Voorbeelden’).

3. Regeling voor verliezen geleden vanaf aanslagjaar 2021

In het kader van de hervorming van de vennootschapsbelasting werd voormelde gunstige (liberale) regeling intussen aanzienlijk verstrengd om de (negatieve) budgettaire impact van die belastinghervorming te compenseren11 .

Meer bepaald: beroepsverliezen geleden binnen buitenlandse vaste inrichtingen of met betrekking tot in het buitenland gelegen activa waarover de vennootschap beschikt en waarvan de winsten in principe door België worden vrijgesteld in toepassing van een DBV, blijven buiten beschouwing voor de bepaling van de belastbare grondslag in België (met andere woorden: ze zijn fiscaal niet aftrekbaar), tenzij het definitieve beroepsverliezen geleden binnen een EER-lidstaat betreft12,13 .

De nieuwe regelgeving geldt voor beroepsverliezen geleden in het buitenland vanaf aanslagjaar 2021 (verbonden aan boekjaren die ten vroegste aanvangen op 1 januari 2020) en komt erop neer dat enkel nog ‘definitieve’ verliezen – ook ‘stopzettingsverliezen’ genoemd – die zijn geleden in een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte (EER), kunnen worden afgetrokken van de belastbare grondslag in de Belgische vennootschapsbelasting (dat wil zeggen: bij het hoofdhuis) in het belastbaar tijdperk waarin het verlies definitief geworden is14. Anders gezegd, de niet-aftrekbaarheid van de buitenlandse verliezen is voortaan het uitgangspunt, met een uitzondering voor de stopzettingsverliezen die geleden werden binnen de EER.

Concreet impliceren de verstrengde verliesverrekeningsregels bijvoorbeeld dat verliezen die een vennootschap in het buitenland lijdt tijdens de opstartfase van een nieuwe buitenlandse activiteit – via een vaste inrichting of een lokaal bijkantoor – niet meer in hetzelfde jaar kunnen worden afgetrokken van de belastbare basis in België. Zelfs als het een verlies betreft uit een andere EER-lidstaat wordt de effectieve aftrek van het buitenlandse verlies uitgesteld tot wanneer het verlies definitief is.

Daarbij is het niet relevant of de betreffende buitenlandse staat (juridisch) in de mogelijkheid voorziet om daar de beroepsverliezen af te trekken of te verrekenen met de lokale belastbare basis15 .

Hieronder lichten we kort de verschillende bouwstenen en voorwaarden voor de praktische toepassing van deze nieuwe regelgeving toe. In punt 6 bespreken we twee cijfervoorbeelden uit de circulaire.

3.1. Voorwaarde 1: vaste inrichting of activa waarvan de winsten vrijgesteld zijn op basis van een DBV

Ten eerste gaat de regeling alleen over verliezen met betrekking tot buitenlandse vaste inrichtingen of activa waarvan (alsook in de mate dat) de winsten ingevolge een DBV in België zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting16 .

Voor verliezen gerealiseerd in een land waarmee België geen DBV heeft, geldt daarentegen geen aftrekbeperking. Meer bepaald, voor een vaste inrichting of voor activa waarover de vennootschap beschikt in een land waarmee België geen DBV heeft – zelfs als dat een EER-land is zoals Liechtenstein – zijn de eventuele winsten in principe steeds volledig belastbaar in de Belgische vennootschapsbelasting, maar zijn de eventuele beroepsverliezen ook volledig aftrekbaar. Aangezien er in voorkomend geval geen DBV is dat de Belgische heffingsbevoegdheid ten aanzien van de buitenlandse winst beperkt, is er ook geen reden om een eventuele verrekening van verliezen in België te beperken.

3.2. Voorwaarde 2: definitieve verliezen

Ten tweede, om verrekenbaar (aftrekbaar) te zijn, moeten de beroepsverliezen definitief zijn.

Verliezen worden als ‘definitief’ aangemerkt zodra17: a) de vennootschap haar activiteiten in een bepaalde lidstaat definitief heeft stopgezet – dat wil zeggen: op het ogenblik dat de vaste inrichting wordt gesloten – voor zover voor deze verliezen geen enkele aftrek van welke aard ook is verleend in de lidstaat waarin de buitenlandse inrichting was gelegen18; of b) de vennootschap over geen activa meer beschikt in die bepaalde lidstaat – bijvoorbeeld als het laatste onroerend goed daar werd verkocht – voor zover voor die verliezen geen enkele aftrek van welke aard ook is verleend in de lidstaat waar die activa gelegen waren.

De circulaire verduidelijkt het jammer genoeg niet, maar volgens ons zou een vennootschap de stopzetting van haar activiteiten kunnen aantonen met bijvoorbeeld een uittreksel uit het lokale handelsregister (cfr. KBO), een bewijs van de verkoop van het onroerend goed, een attest van de lokale fiscale administratie, enz.

Bovendien zijn de verliezen (die op voormelde ogenblikken bestaan) slechts definitief voor zover (of in de mate dat) deze verliezen in de lidstaat waarin de buitenlandse inrichting(en) of activa waren gelegen, niet meer in aanmerking komen voor enige aftrek – van welke aard ook – bij (i) andere inrichtingen of activa waarover de vennootschap in die lidstaat alsnog beschikt of (ii) enige andere persoon op wie die (lokale) verliezen (ingevolge lokale fiscale wetgeving) zouden overgaan19 .

Daarnaast is er ook een driejarige sperperiode of zogenaamde ‘recapture’ in het belastbaar tijdperk van de eventuele heropstart van de buitenlandse activiteiten. Meer bepaald, als: • de vennootschap binnen een periode van drie jaar na de aftrek van het definitieve beroepsverlies • opnieuw activiteiten opstart in de lidstaat waar de inrichting was gelegen of de activa waren gelegen die aanleiding hebben gegeven tot het vaststellen van het definitieve beroepsverlies, dan: • wordt het buitenlandse beroepsverlies dat werd verrekend met (a) winst van Belgische oorsprong of (b) de winst van buitenlandse oorsprong die niet bij verdrag (DBV) werd vrijgesteld, • terug opgenomen in de belastbare grondslag van het belastbaar tijdperk waarin de activiteiten opnieuw werden opgestart20,21 .

Kortom, bij een heropstart van de activiteiten binnen een periode van drie jaar wordt de vroegere aftrek ongedaan gemaakt.

Dat is een specifieke antimisbruikbepaling die (door haar strikte formulering) zelfs van toepassing is als (a) de betreffende verliezen in het buitenland niet meer beschikbaar zijn voor compensatie met inkomsten uit de nieuwe activiteiten, (b) er geen fiscaal misbruik is of (c) als er geen fiscale redenen aan de grondslag liggen van de heropstart van de buitenlandse activiteiten via een lokale vaste inrichting of lokale activa. Deze antimisbruikmaatregel is dus zeer streng.

In antwoord op een parlementaire vraag heeft de minister van Financiën verduidelijkt dat de driejarige termijn begint te lopen vanaf de eerste dag van het belastbaar tijdperk dat volgt op het belastbare tijdperk waarin de definitieve verliezen in België werden afgetrokken22. Als bijvoorbeeld een Belgische vennootschap voor aanslagjaar 2022 (boekjaar 1 januari 2021 – 31 december 2021) een definitief verlies van een Luxemburgse vaste inrichting in aftrek heeft genomen in de Belgische vennootschapsbelasting, dan mag de vennootschap in Luxemburg haar activiteiten – via een nieuwe vaste inrichting of bijv. een nieuw onroerend goed – niet hernemen of heropstarten voor 31 december 202423 .

3.3. Voorwaarde 3: verliezen geleden binnen een vaste inrichting of met betrekking tot activa in een EER-lidstaat

Ten derde moeten de verliezen gerealiseerd zijn in een EER-lidstaat. Anders gezegd, verliezen geleden in een nietEER-lidstaat – maar wel in een land waarmee België een DBV heeft afgesloten (zie nl. puntje 3.1 inzake landen zonder DBV) – zijn in België niet aftrekbaar en moeten voortaan in principe dus steeds aan de belastbare basis worden toegevoegd (zie puntje 3.4)24 .

De EER omvat (i) voor alle duidelijkheid alle 27 lidstaten van de Europese Unie: België, Bulgarije, Cyprus, Denemarken, Duitsland, Estland, Finland, Frankrijk, Griekenland, Hongarije, Ierland, Italië, Kroatië, Letland, Litouwen, Luxemburg, Malta, Nederland, Oostenrijk, Polen, Portugal, Roemenië, Slovenië, Slowakije, Spanje, Tsjechië en Zweden, alsook (ii) de drie lidstaten van de Europese Vrijhandelsassociatie (EVA), namelijk IJsland, Liechtenstein en Noorwegen25.

Dit wil ook bijvoorbeeld zeggen dat sinds de Brexit, verliezen van een vaste inrichting of met betrekking tot activa in het Verenigd Koninkrijk, in België niet meer verrekenbaar zijn en dus steeds een correctie zal moeten worden toegepast (zie puntje 3.4).

3.4. Wat als voorwaarden niet vervuld zijn?

Als buitenlandse beroepsverliezen (in een land waarmee België een in werking zijnd DBV heeft) niet definitief zijn, dan moeten die verliezen extracomptabel (dat wil zeggen via de aangifte in de vennootschapsbelasting) aan de belastbare basis worden toegevoegd. Die verliezen zullen het Belgische boekhoudkundige resultaat (de winst) van de vennootschap immers drukken, maar zijn fiscaal niet aftrekbaar. Anders gezegd, de buitenlandse verliezen die in het boekhoudkundig resultaat vervat zitten, maar fiscaal niet aftrekbaar zijn, moeten terug worden bijgeteld.

Voor die (extracomptabele) correctie wordt in de aangifte in de vennootschapsbelasting onder de rubriek Resultaat na toepassing van het aftrekverbod een specifieke code voorzien, namelijk code 1419 met als omschrijving Verliezen van buitenlandse oorsprong die niet in aanmerking worden genomen om de belastbare grondslag vast te stellen26 .

3.5. Wat indien onvoldoende resultaat om definitieve verliezen daadwerkelijk af te trekken?

Als een deel van het definitieve verlies dat in een bepaald belastbaar tijdperk werd geleden niet daadwerkelijk kan worden afgetrokken vanwege onvoldoende belastbaar resultaat in dat belastbaar tijdperk, dan kan dat deel worden overgedragen naar volgende belastbare tijdperken (carry-forward).

Zulke overgedragen definitieve verliezen kunnen in een volgend belastbaar tijdperk dan alsnog daadwerkelijk worden afgetrokken van de belastbare winst onder de voorwaarden van artikel 206, §1, eerste, tweede en vierde lid van het WIB 1992. Ingevolge deze voorwaarden kunnen die overgedragen definitieve verliezen echter slechts van de resterende winst worden afgetrokken van een volgend belastbaar tijdperk in zover ze (i) voorheen niet waren gedekt door bij verdrag vrijgestelde winst (zie ook puntje 4) en (ii) de bij verdrag vrijgestelde winst van dat volgende belastbare tijdperk overtreffen.

4. Volgorde van bewerkingen en verdeling van het resultaat volgens oorsprong en aanrekening van de verliezen

Als een Belgische vennootschap een of meer buitenlandse vaste inrichtingen heeft, dan is het resultaat van de vennootschap (de globale winst of het verlies) samengesteld uit meerdere winst- en/of verliescomponenten en kunnen er in meerdere landen buitenlandse verliezen zijn. In dat geval moet het globale resultaat worden verdeeld volgens zijn oorsprong (cfr. de componenten) en moeten de winsten en verliezen (indien die er zijn) in een welbepaalde volgorde met elkaar worden verrekend.

De bepalingen over de verdeling van het resultaat volgens oorsprong waren traditioneel opgenomen in het uitvoeringsbesluit bij het WIB 199227. In navolging van de adviezen van de Raad van State en onder verwijzing naar het legaliteitsbeginsel opteerde de wetgever in 202128 voor de opname van die bepalingen in het WIB 1992 zelf. De circulaire bespreekt de bepalingen zoals opgenomen in deze wet29. Hieronder vindt u een kort overzicht. Voor een praktische toepassing verwijzen we naar de voorbeelden die opgenomen zijn in de circulaire en die hierna aan bod komen. In casu beperken we ons tot de uitsplitsing van de winst volgens oorsprong en de eventuele aanrekening van de verliezen.

Verdeling van het resultaat volgens oorsprong30

Het resultaat wordt onderverdeeld volgens oorsprong in: • Belgisch resultaat (Belgische winst genoemd – indien positief); • resultaat uit landen zonder verdrag (niet bij verdrag vrijgestelde winst – indien positief); en • resultaat uit landen met verdrag (bij verdrag vrijgestelde winst – indien positief).

Aanrekening van de verliezen31

Zoals men kan opmerken uit de redactie van dit artikel, worden de verliezen van het belastbare tijdperk die in een bepaald land werden geleden evenwel eerst nog in een bepaalde volgorde aangerekend op de winsten uit andere landen (zie onderstaande posten alvorens over te gaan tot de voormelde verdeling (cfr. de vermelding indien ‘positief’). De desbetreffende verliezen worden als volgt verrekend, waarbij er conceptueel een onderscheid moet worden gemaakt tussen drie categorieën:

• verliezen uit landen met bij verdrag vrijgestelde winsten: eerst op de bij verdrag vrijgestelde winsten, dan op de niet bij verdrag vrijgestelde winst (de winst uit landen zonder verdrag) en ten slotte op de Belgische winst;

• verliezen uit landen met niet bij verdrag vrijgestelde winsten: eerst op de niet bij verdrag vrijgestelde winst, dan op de Belgische winst; en

• Belgische verliezen: eerst op de Belgische winst, daarna op de niet bij verdrag vrijgestelde winst. Een attente lezer zal opmerken dat Belgische verliezen en de ‘niet-verdragsverliezen’ (categorie 2) niet kunnen aangerekend worden op de bij verdrag vrijgestelde winsten. Dat is een gevolg van het AMID-arrest32, dat jaren na datum (namelijk in 2019) laattijdig door de wetgever werd geïmplementeerd. In het geval dat de winst van een buitenlandse inrichting overeenkomstig het verdrag in België in principe niet wordt vrijgesteld, maar de belasting op die winst wel wordt verminderd, dient een eventueel verlies opgenomen te worden onder de categorie ‘niet bij verdrag vrijgestelde winsten’.

5. Wat met buitenlandse beroepsverliezen geleden voor aanslagjaar 2021?

Als een vennootschap voor aanslagjaar 2021 – dus voor de inwerkingtreding van de nieuwe regels – buitenlandse verliezen heeft geleden in een land waarmee België een DBV heeft, dan moet een onderscheid worden gemaakt tussen twee situaties (zie puntjes 5.1 en 5.2).

Daarbij is het belangrijk dat, overeenkomstig de definitie opgenomen in artikel 206 van het WIB 199233, de vorige (overgedragen) beroepsverliezen eveneens de verliezen bevatten die zijn geleden in landen met een verdrag en die voorheen “niet door bij verdrag vrijgestelde winst waren gedekt”.

5.1. Buitenlandse beroepsverliezen die in België al daadwerkelijk werden verrekend met Belgische winst of met niet bij verdrag vrijgestelde winst

Ten eerste kan het zijn dat een vennootschap reeds voor aanslagjaar 2021 een verlies heeft geleden in een land waarmee België een DBV heeft en die verliezen daadwerkelijk heeft verrekend met de belastbare basis in België. Met andere worden: de verliezen werden effectief afgetrokken van de belastbare winst. In voorkomend geval blijven die verliezen in principe aftrekbaar, maar moet wel nog steeds toepassing worden gemaakt van de oude ‘recapture-regels’34 (zie ook punt 2).

Het betreft meer bepaald beroepsverliezen die35: (i) werden geleden binnen een buitenlandse inrichting waarvan de winst in principe werd vrijgesteld of verminderd op basis van een DBV; (ii) werden geleden vóór aanslagjaar 2021 en meer bepaald m.b.t. een belastbaar tijdperk dat is aangevangen vóór 1 januari 2020; en (iii) daadwerkelijk (in de Belgische vennootschapsbelasting) werden verrekend met Belgische winst of met niet bij verdrag vrijgestelde winst.36

5.2. Andere buitenlandse beroepsverliezen (die nog niet daadwerkelijk in België afgetrokken zijn)

Artikel 206 van het WIB 199237 bevat een specifieke regeling voor (vorige) beroepsverliezen die (i) werden geleden in een belastbaar tijdperk dat is aangevangen voor 1 januari 2020 (aanslagjaar 2021) in een DBV-land, en die (ii) in België nog niet daadwerkelijk in aftrek werden genomen van de Belgische winst of van niet bij verdrag vrijgestelde winst (dus een andere situatie dan hiervoor vermeld onder puntje 5.1)38 .

Het gaat bijvoorbeeld om een Belgische vennootschap die globaal genomen een verliespositie had, onder andere door een verlies binnen een buitenlandse vaste inrichting dat onder de oude regels onmiddellijk kon worden afgetrokken van de (negatieve) belastbare basis in België, en die daardoor een fiscaal overdraagbaar verlies heeft opgebouwd waarin dit buitenlandse verlies vervat zit.

Samengevat komt het erop neer dat dergelijke verliezen verloren gaan – ze kunnen in België niet meer worden afgetrokken en moeten dus ook uit het overgedragen verlies worden gehaald – als: (i) de vennootschap niet (meer) kan aantonen dat het verlies niet in aftrek werd of wordt genomen van de winst van de betreffende buitenlandse inrichting, of (ii) de buitenlandse inrichting werd overgedragen in het kader van een inbreng, een fusie, een splitsing of een gelijkaardige verrichting. Bovendien kunnen dergelijke verliezen slechts van de resterende winst worden afgetrokken in zoverre ze de bij verdrag vrijgestelde winst in een bepaald jaar overtreffen.

Anders gezegd, de overgedragen (buitenlandse) beroepsverliezen (geleden voor aanslagjaar 2021) kunnen in België nog steeds in aftrek worden genomen (van de resterende winst), maar alleen als aangetoond kan worden dat ze in het buitenland niet werden aangewend en voor zover ze (in het betreffende jaar) de bij verdrag vrijgestelde winsten overtreffen. Het betreft als het ware een (jaarlijkse) dubbele toets waaraan moet worden voldaan.

Voor een concreet voorbeeld verwijzen we naar puntje 6, voorbeeld 1.

6. Praktische voorbeelden (uit de circulaire)

De circulaire bevat twee voorbeelden over hoe verliezen, geleden in een buitenlandse vaste inrichting, in de aangifte in de vennootschapsbelasting moeten worden verwerkt. Telkens gaat het over een binnenlandse (Belgische) vennootschap met verschillende vaste inrichtingen in het buitenland, die haar boekhouding voert per kalenderjaar.

Voorbeeld 1

Zie pdf-versie

Voorbeeld 2

Zie pdf-versie

7. Conclusie

We zijn geëvolueerd van een gunstig (liberaal) regime voor verrekening van buitenlandse verliezen, naar een regime waarbij buitenlandse beroepsverliezen die werden geleden in een land waarmee België een DBV heeft (dat inrichtingswinst in België vrijstelt), in de regel niet meer aftrekbaar zijn van de belastbare grondslag in de Belgische vennootschapsbelasting, tenzij het gaat om definitieve beroepsverliezen die zijn geleden binnen een EER-lidstaat met een DBV met België. Uitzondering vormen de verliezen uit landen zonder verdrag – deze blijven volledig aftrekbaar, in het jaar dat ze zijn geleden – maar de desbetreffende winsten uit deze landen zijn dan ook gewoon in België belastbaar.

Het moge duidelijk zijn dat de wetswijzigingen, in combinatie met eventuele fiscale verliezen die werden geleden voor de inwerkingtreding van de nieuwe regelgeving (i.e. aanslagjaar 2021) en bijvoorbeeld vaste inrichtingen in meerdere landen, ons voor een uitdaging stellen om nog het bos door de bomen te zien. Daarbovenop komt nog een recente wetswijzing – via de wet van 21 januari 2022 houdende diverse fiscale bepalingen49 – die de aanrekeningsvolgorde van verliezen (nogmaals) wijzigt. De gevolgen van deze wetswijziging bespreken we in een volgende bijdrage.

Jos Goubert

Gecertificeerd belastingadviseur

Kevin Hellinckx

Gecertificeerd belastingadviseur

1 Art. 185, §3 WIB 1992.

2 Wet van 27 juni 2021 houdende diverse fiscale bepalingen en tot wijziging van de wet van 18 september 2017 tot voorkoming van het witwassen van geld en de financiering van terrorisme en tot beperking van het gebruik van contanten, BS 30 juni 2021.

3 Let op: de wet van 21 januari 2022 houdende diverse fiscale bepalingen, BS 28 januari 2022, heeft deze bepalingen intussen nogmaals herschreven. Zie verder in dit artikel en in een vervolgartikel in een volgende editie van het ITAA-ZINE.

4 Circ. 2021/C/97 over de fiscale behandeling van de buitenlandse beroepsverliezen, 3 november 2021.

5 In de zin van artikel 2, §1, 5°, b) WIB 1992.

6 Zie art. 5, art. 24 en art. 183 WIB 1992.

7 Belgische vennootschappen zijn nl. belastbaar op hun wereldwijde inkomen (zie art. 5 en art. 183 WIB 1992).

8 Zoals bijv. ook het geval is voor een Belgische vaste inrichting met overgedragen verliezen. Als die inrichting in een daaropvolgend jaar terug winst maakt, kunnen de overgedragen verliezen daarvan worden afgetrokken (België kent een ‘carry-forward’-regime).

9 Zie ook Vr. nr. 299 MATHEÏ 31 maart 2020, Vr. en Antw., Kamer 2019-2020, nr. 55/018, 14 mei 2020, 119-120.

10 Oud artikel 185, §3 WIB 1992.

11 Programmawet van 25 december 2017, BS 29 december 2017.

12 Art. 185, §3, eerste lid WIB 1992.

13 Als het DBV slechts in een gedeeltelijke vrijstelling voorziet (op basis van een zogenaamde ‘switch-over’-bepaling) geldt dezelfde regel pro rata (art. 185, §3, tweede lid WIB 1992). Een voorbeeld is het DBV met San Marino (art. 24 van het DBV).

14 De onderliggende redenering is dat de buitenlandse winst in een land waarmee België een DBV heeft, dat voorziet dat de inrichtingswinst in België vrijgesteld moet worden, niet aan Belgische vennootschapsbelasting kan worden onderworpen en dus ook de verliezen van zo’n inrichting niet aftrekbaar hoeven te zijn (zie Parl. St. Kamer 2017-18, nr. 54-2864/001, 44). België moet echter ook rekening houden met de Europese vrijheden (primair Europees recht) waaronder het vrij verkeer van vestiging en rechtspraak van het Europees Hof van Justitie ter zake. Daarom dat de nieuwe regelgeving erin voorziet dat ‘definitieve verliezen’ binnen een EER-lidstaat toch nog aftrekbaar zijn.

15 Circ. 2021/C/97 van 3 november 2021 over de fiscale behandeling van de buitenlandse beroepsverliezen, randnr. 2.

16 Art. 7 van het OESO-Modelverdrag. Voor inkomsten van onroerende goederen, zie artikel 6 van het OESO-Modelverdrag.

17 Art. 185, §3, vierde lid WIB 1992.

18 Volgens de Memorie van Toelichting zijn verliezen dus niet definitief als ze in de liggingsstaat van de vaste inrichting werden afgetrokken bijv. van inkomsten van andere inrichtingen in die staat of bijv. ingevolge een nationale fiscale consolidatie werden afgetrokken bij andere ondernemingen (of groep) in die staat (Parl. St., Kamer 2017-18, nr. 54-2864/001, 45).

19 Art. 185, §3, vijfde lid WIB 1992.

20 Art. 185, §3, zesde lid WIB 1992.

21 In de praktijk gebeurt dit via code 1419 van de aangifte in de vennootschapsbelasting. Zie ook artikel 206, §1, vierde lid van het WIB 1992 inzake vorige (i.e. overgedragen) verliezen. Zie ook hierna onder puntje 3.4.

22 Zie Vr. nr. 299 MATHEÏ 31 maart 2020, Vr. en Antw., Kamer 2019-2020, nr. 55/018, 14 mei 2020, 119-120. De driejarige termijn mag m.a.w. niet gerekend worden (dag-op-dag) vanaf de datum van effectieve stopzetting.

23 Als ze dat toch doet, zal het verlies dat in de aangifte in de vennootschapsbelasting voor aanslagjaar 2022 in aftrek werd genomen, terug aan het belastbaar resultaat moeten worden toegevoegd via de aangifte in de vennootschapsbelasting m.b.t. het boekjaar of belastbaar tijdperk (i.e. aanslagjaar) waarin de activiteiten werden heropgestart.

24 Dit wordt in de circulaire niet besproken, maar mogelijks zou een Belgische vennootschap met bijvoorbeeld een vaste inrichting in een land waarmee België een DBV heeft dat een relevante ‘gelijkebehandelingsclausule’ bevat, die clausule alsnog kunnen inroepen om (onder dezelfde voorwaarden) de buitenlandse verliezen te kunnen aftrekken van de belastbare basis in België. Zie bijv. P. J. WOUTERS, “Vennootschapsbelasting in 2020: anticiperen op nieuwe maatregelen”, Fisc. Act. 2019/38, 1-7. Een diepgaande analyse hieromtrent valt echter buiten het bestek van deze bijdrage.

25 Merk op dat België geen DBV heeft met Liechtenstein dat voor de woonstaat van de vennootschap (d.w.z. België) de winst van een vaste inrichting in de andere staat (d.w.z. Liechtenstein) vrijstelt.

26 Deze code werd voor het eerst ingevoerd in het aangifteformulier in de vennootschapsbelasting voor aanslagjaar 2021. Deze code mag niet verward worden met code 1485, die nog steeds moet worden gebruikt voor toepassing van de zogenaamde ‘recapture-regel’ van artikel 185, §3, derde lid van het WIB 1992 (zie ook puntje 2). Zie ook Circ. 2021/C/97, randnr. 10; en A. DEBOEVER en L. BUSSCHAERT, “De nieuwigheden in de aangifte voor aanslagjaar 2021”; Fisc. Act. nr. 2021/27, p. 1-8.

27 Art. 75 en 78 KB/WIB 1992.

28 Wet van 27 juni 2021 houdende diverse fiscale bepalingen en tot wijziging van de wet van 18 september 2017 tot voorkoming van het witwassen van geld en de financiering van terrorisme en tot beperking van het gebruik van contanten, BS 30 juni 2021.

29 Opgelet: bij de wet van 21 januari 2022 houdende diverse fiscale bepalingen, BS 28 januari 2022, werden deze bepalingen nogmaals herschreven, omdat de wetgever blijkbaar niet tevreden was met het resultaat van de vorige aanpassing. De bepalingen zijn nu opgenomen in de artikelen 206/1 tot 206/5, het bestaande artikel 207 en de nieuwe artikelen 207/1 en 207/2 van het WIB 1922 en zijn van toepassing vanaf aanslagjaar 2022. Die gewijzigde bepalingen zijn het onderwerp van een vervolgartikel voor de volgende editie van het ITAA-ZINE.

30 Zie art. 207/5, eerste lid WIB 1992.

31 Zie artikel 207/5, tweede lid WIB 1992.

32 HvJ 14 december 2000, nr. C-141/99, Algemene Maatschappij voor Investering en Dienstverlening nv.

33 Art. 206, §1, tweede lid WIB 1992.

34 Art. 185, §3, derde lid WIB 1992. Merk op dat ook bepaalde dubbelbelastingverdragen een ‘recapture-regeling’ bevatten.

35 Zie ook Circ. 2021/C/97, randnrs. 25-28.

36 D.w.z. niet louter toegevoegd aan het fiscaal overdraagbare verlies.

37 Art. 206, §1, derde lid WIB 1992.

38 Zie ook Circ. 2021/C/97, randnrs. 29-30.

39 Merk op: de Nederlandstalige versie van de circulaire vermeldt ‘Sint-Maarten’, maar dit lijkt een vertalingsfout te zijn, want België heeft geen DBV met Sint-Maarten en in de Franstalige versie van de circulaire wordt “Saint-Marin” (San-Marino) vermeld.

40 Bijv. gelijk aan de boekhoudkundige winst ná belastingen plus de verworpen uitgaven.

41 Het resultaat ná toepassing van het aftrekverbod (130.000 euro), verhoogd met de buitenlandse verliezen die niet voldoen aan de voorwaarden van artikel 185, §3 van het WIB 1992 (250.000 euro) om in België te worden verrekend met de belastbare winst van het Belgische hoofdhuis. Meer bepaald wordt in de eerste bewerking het belastbaar resultaat verlaagd met 250.000 euro, maar dit verlies is niet ‘definitief’ en moet dus terug toegevoegd worden. In de volgende stap van de aangifte moet er een onderscheid worden gemaakt tussen (i) het deel van het resultaat dat in toepassing van een DBV is vrijgesteld, (ii) het deel van het resultaat dat niet bij DBV is vrijgesteld en (iii) het Belgische resultaat (zie puntje 4).

42 De zogenaamde ‘recapture-regel’ van het oude artikel 185, §3 van het WIB 1992 – nu artikel 185, §3, derde lid van het WIB 1992 (zie ook puntje 2) – op grond waarvan buitenlandse verliezen van een vaste inrichting die in het verleden daadwerkelijk in mindering werden genomen van het belastbaar resultaat in België, terug aan de Belgische belastbare basis moeten worden toegevoegd als de betreffende verliezen in een bepaald jaar alsnog lokaal worden aangewend om belastbare winst te compenseren.

43 Bestaande uit: (i) het fiscaal overgedragen verlies dat in het betreffende jaar wordt gebruikt (nl. 280.000 euro); en (ii) het Franse verlies dat gedekt wordt door de bij verdrag vrijgestelde winst, namelijk het beroepsverlies van 120.000 euro dat werd geleden in een vroeger belastbaar tijdperk dat is aangevangen vóór 1 januari 2020 in een land waarmee België een DBV heeft (i.e. Frankrijk) en dat ‘gedekt’ wordt door (i.e. gecompenseerd wordt met) de bij verdrag vrijgestelde winst van het betreffende belastbare tijdperk (i.e. 150.000 euro) – in toepassing van artikel 206, §1, tweede lid van het WIB 1992 dat verliezen uitsluit van de definitie ‘vorige beroepsverliezen’ als ze reeds zijn gedekt door bij verdrag vrijgestelde winst – in casu is de bij verdrag vrijgestelde winst (150.000 euro) groter dan het Franse overgedragen (niet-definitieve) verlies; en (iii) het Nederlandse verlies (een DBV-land) dat ‘definitief wordt uitgesloten van de compenseerbare verliezen’ in toepassing van de specifieke bepaling van artikel 206, §1, derde lid, eerste streepje van het WIB 1992 (zie puntje 5.2), namelijk het verlies dat (a) in Nederland werd geleden in een vroeger belastbaar tijdperk dat is aangevangen vóór 1 januari 2020, (b) in België nog niet daadwerkelijk in aftrek werd genomen van de Belgische winst of van de niet bij verdrag vrijgestelde winst (nl. 30.000 euro) en (c) nu in boekjaar 2020 (aanslagjaar 2021) alsnog in Nederland wordt gebruikt, waardoor dat verlies in België dus niet meer in aanmerking komt.

44 Merk op: de Nederlandstalige versie van de circulaire vermeldt ‘Sint-Maarten’, maar dat lijkt een vertalingsfout te zijn, want België heeft geen DBV met Sint-Maarten en de Franstalige versie van de circulaire heeft het over “Saint-Marin” (San-Marino).

45 Volgens Fisconet.be is het DBV met Oeganda ondertekend, maar nog niet in werking getreden.

46 Het resultaat ná toepassing van het aftrekverbod (200.000 euro), verhoogd met de buitenlandse verliezen die niet voldoen aan de voorwaarden van artikel 185, §3 van het WIB 1992 (50.000 euro) om in België te worden verrekend met de belastbare winst van het Belgische hoofdhuis. In de volgende stap van de aangifte moet een onderscheid worden gemaakt tussen (i) het deel van het resultaat dat in toepassing van een DBV is vrijgesteld, (ii) het deel van het resultaat dat niet bij DBV is vrijgesteld en (iii) het Belgische resultaat (zie puntje 4).

47 Het definitieve Franse verlies wordt – ingevolge de aanrekeningregels (zie puntje 4) – als volgt aangerekend: eerst op de vrijgestelde winst Nederland (110.000 euro), daarna op de belastbare winst Oeganda (70.000 euro) en het overschot op de belastbare winst Rwanda (20.000 euro) – dus blijft er nog 20.000 euro over voor de Rwandese inrichting.

48 Blijkbaar gaat het om een andere vennootschap (dan in voorbeeld 1) want in de circulaire wordt niet meer gesproken over het overgedragen verlies van 20.000 uit het vorige voorbeeld (aanslagjaar 2021).