Cotisation sur commissions secrètes – fin heureuse ou histoire sans fin ?

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Cotisation sur commissions secrètes – fin heureuse ou histoire sans fin ?

Le 26 septembre 2019, la Cour constitutionnelle s’est à nouveau prononcée sur l’application des cotisations sur commissions secrètes1. En réponse à une question préjudicielle, elle a conclu qu’aucune double imposition économique ne peut résulter de l’établissement d’une cotisation distincte (la cotisation sur commissions secrètes) auprès de la société qui octroie un avantage et de l’établissement d’une cotisation auprès du bénéficiaire de l’avantage, dans les délais légaux. Le ministre des Finances avait déjà indiqué qu’il respecterait la décision de la Cour constitutionnelle. Cela a donné lieu à la circulaire du 5 juin 20202, qui réaffirme la position exprimée dans la décision de la Cour constitutionnelle. Ce texte confirme par ailleurs que les sociétés qui ont déjà été soumises à la cotisation sur commissions secrètes (le bénéficiaire ayant également été effectivement imposé) peuvent maintenant introduire une réclamation, dans un délai de six mois à compter de la date de l’avertissement-extrait de rôle, ou une demande de dégrèvement d’office, dans un délai de cinq ans à compter de la date de l’avertissement-extrait de rôle, afin d’obtenir le remboursement de la cotisation sur commissions secrètes.

1. Antécédents 1.1. Historique

Il est illusoire de penser qu’une disposition fiscale introduite en 1973 soit encore d’application aujourd’hui, sans ajustement. Concernant le traitement fiscal et l’interprétation de la cotisation sur commissions secrètes, et plus particulièrement de l’article 219, CIR 92, on peut cependant commencer à parler de véritable feuilleton.

L’intention du législateur a toujours été que la cotisation sur commissions secrètes constitue un cadre juridique dans lequel, en contrepartie de la déductibilité fiscale dans le chef de la personne qui octroie les revenus professionnels, il y ait une imposabilité dans le chef de celle qui en bénéficie3 . En prévoyant une obligation d’identification dans le chef de la personne qui octroie les revenus professionnels, les autorités fiscales peuvent s’assurer que le régime fiscal correct est appliqué au bénéficiaire des revenus concernés. Si cela n’a pas été pas le cas, et que ce n’est plus possible, par exemple parce que les délais d’imposition ont expiré, la cotisation sur commissions secrètes fait en sorte que la personne qui octroie l’avantage est imposée. On évite de la sorte tout effet négatif pour le Trésor.

Au départ, la cotisation sur commissions secrètes n’a cependant pas été pleinement mise en œuvre dans la loi conformément à la finalité susmentionnée. Sur la base de la loi, soutenue en cela par la jurisprudence, l’absence d’obligation d’identification suffisait pour appliquer la cotisation sur commissions secrètes, même si le bénéficiaire des revenus était imposé. Une autre épine dans le pied de nombreux contribuables était l’application d’un taux d’imposition très élevé (bien que fiscalement déductible) de 309 %. Contrairement à la ratio legis de la disposition, il s’agissait donc d’une sanction, plus pénalisante que simplement compensatoire.

1.2. Premières échappatoires

En réponse aux nombreuses contestations à cet égard, il a été prévu à partir de l’exercice d’imposition 2003 qu’en l’absence de l’obligation d’identification, la cotisation sur commissions secrètes ne serait malgré tout pas appliquée si le contribuable apportait la preuve que les revenus étaient

C.C. 26 septembre 2019, nº 125/2019. Circ. Nº 2020/C/77 du 5 juin 2020 concernant l’arrêt nº 125/2019 du 26.09.2019 de la Cour constitutionnelle sur une question préjudicielle relative à l’application de la cotisation distincte visée à l’art. 219, CIR 92, www.fisconetplus.be. Doc.Parl. Chambre 1972-1973, nº 521/7, 38-39.

repris dans une déclaration fiscale introduite par le bénéficiaire (première échappatoire). En 2013, cette possibilité a été étendue aux situations dans lesquelles le contribuable consentait explicitement à être imposé sur les

iStockphoto.com/skynesher.

revenus dans le délai d’imposition de trois ans (seconde échappatoire).

En outre, dans la pratique, les contrôleurs étaient souvent coulants, et les revenus non déclarés pouvaient

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encore être repris dans les dépenses non admises de la société, ou comptabilisées au débit du compte courant du dirigeant d’entreprise. Il en résultait toutefois beaucoup d’aléas, de manque de clarté et, surtout, d’incertitude juridique, car il fallait toujours attendre de voir comment un contrôleur local allait apprécier la situation.

1.3. Révision approfondie

Malgré les échappatoires susmentionnées, une révision approfondie s’imposait. Elle s’est inscrite dans la loi-programme du 19 décembre 20144 . L’objectif principal de cette modification était de ne conférer à la cotisation distincte qu’un caractère purement compensatoire, conformément à la ratio legis initiale.5

Le consentement explicite du contribuable, introduit en 2013, a été écarté et remplacé. Il suffisait désormais que le bénéficiaire des revenus professionnels ait été identifié de manière univoque dans les deux ans et six mois à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition concerné (seconde échappatoire bis). L’intention du législateur est claire : l’administration dispose ainsi chaque fois encore d’un délai de six mois pour établir une cotisation en temps utile, dans le délai d’imposition de trois ans, dès le moment où le contribuable est identifié6. Le taux de la cotisation sur commissions secrètes a par ailleurs été porté de 309 à 103 % (et 51,5 % dans certaines situations spécifiques).

La modification ne s’appliquait pas seulement aux situations survenues à partir de la publication au Moniteur belge (c’est-à-dire le 29 décembre 2014), mais aussi à tous les litiges n’ayant pas encore été définitivement tranchés à cette date.

4 5 6 Loi du 19 décembre 2014, MB 29 décembre 2014 (éd. 2). Doc. Parl. Chambre 2014-2015, DOC54-0672/001, 10. Q.R. Chambre 2015-2016, nº 54-072, 250 (Q. nº 888 L. VAN BIESEN). À titre d’exemple : prenons un avantage de toute nature non déclaré pour l’année des revenus 2019. Le contribuable bénéficiaire est identifié de manière univoque en février 2022 (dans les deux ans et six mois suivant le 1er janvier de l’exercice d’imposition concerné). Les autorités fiscales ont encore jusqu’au 31 décembre 2022 pour imposer le contribuable bénéficiaire dans le cadre du délai d’imposition de trois ans.

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1.4. La Cour constitutionnelle à la rescousse

Le problème de l’effet rétroactif de la seconde échappatoire (bis) a conduit la Cour constitutionnelle (en réponse à une question préjudicielle) à décider le 13 juillet 2017 que la disposition précitée ne pouvait pas conduire à une double non-imposition7. Si tel était le cas, la deuxième échappatoire (bis) est inconstitutionnelle et ne peut donc pas être appliquée. Plus concrètement, s’il n’est plus possible, aux conditions de la seconde échappatoire (bis), de procéder à une imposition effective dans le chef du bénéficiaire parce que, par exemple, les délais d’imposition ont entre-temps expiré, il sera encore possible d’établir une cotisation sur les commissions secrètes. On en revient donc à la ratio legis.

Cette interprétation peut être très dossiers pendants plus anciens. Il se peut en effet que les autorités fiscales découvrent l’identité du bénéficiaire dans un délai de deux ans et six mois (par exemple en février 2013 pour un revenu non déclaré de l’année des revenus 2010), mais qu’elles décident néanmoins d’établir une cotisation sur les commissions secrètes (et de ne pas imposer le bénéficiaire, ce que les autorités fiscales pouvaient encore faire jusqu’au 31 décembre 2013). Si l’on s’en tient au texte de la loi, il pourrait être soutenu dans un litige pendant que la cotisation sur les commissions secrètes a été illégalement établie dans le chef de la personne qui octroie les revenus professionnels, alors qu’il n’est plus possible d’établir une cotisation dans le chef du contribuable bénéficiaire (ce qui n’est en effet possible que jusqu’au 31 décembre 2013)8. Cette problématique affectera moins les dossiers plus récents. L’article 358, § 1, 4º, CIR 92, La cotisation sur commissions secrètes ne saurait être appliquée si le bénéficiaire de l’avantage de toute nature a été effectivement imposé dans les délais légaux d’imposition.

pourra souvent y être invoqué, puisque l’identification du contribuable bénéficiaire sera qualifiée d’« élément probant ». Les autorités fiscales disposeront alors d’un délai d’imposition supplémentaire de douze mois, à compter de pertinente, en particulier dans les

AR/1764. 9 l’identification.

Dans sa circulaire du 11 juin 20159 , l’administration fiscale a encore tenté d’interpréter l’identification univoque, en requérant un accord écrit du bénéficiaire, mentionnant son identité, son numéro de registre national et le montant reçu. Toutefois, cette position a été complètement réfutée dans la jurisprudence ultérieure. Les autorités fiscales ajoutaient en effet de la sorte une condition à la loi. Cela n’a pas non plus de sens si l’on considère la ratio legis : l’intention du législateur est en effet d’identifier le bénéficiaire et d’établir alors une cotisation dans son chef, qu’il ait ou non accordé son consentement écrit. Une identification univoque peut donc avoir lieu en fournissant les données d’identité dans le délai déterminé par la loi en réponse à une demande d’information, ou en indiquant de manière claire et transparente les informations nécessaires dans les documents fournis aux autorités fiscales (par exemple, identification du CC débiteur à défaut d’intérêts calculés).

1.5. La Cour constitutionnelle à la rescousse bis

Mais ce n’est pas fini. Le 26 septembre 2019, la Cour constitutionnelle a de nouveau été appelée à se prononcer, dans le cadre d’une question préjudicielle10.

1.5.1. Question

Cette fois, la question était de savoir s’il est anticonstitutionnel qu’aucune cotisation sur commissions secrètes ne soit appliquée si le bénéficiaire des avantages est identifié de manière univoque dans les deux ans et six mois à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition concerné (l’administration ayant encore la possibilité d’imposer le bénéficiaire des avantages dans le délai d’imposition), tandis qu’une cotisation sur commissions secrètes est bien appliquée si l’identification non équivoque a lieu en dehors du délai de deux ans et six mois (alors que l’administration a déjà effectivement imposé le bénéficiaire dans le délai d’imposition). La Cour y a répondu par l’affirmative : la cotisation sur commissions secrètes ne saurait être appliquée si le bénéficiaire de l’avantage de toute nature a été effectivement imposé dans les délais légaux d’imposition.

1.5.2. Argumentation du contribuable

Le contribuable argumente tout d’abord que l’intention du législateur n’était pas d’introduire une disposition pénalisante, mais simplement compensatoire (à savoir, récupérer

10 C.C. 13 juillet 2017, nº 92/2017. Gand 24 février 2015, G 15/0196 ; Trib. Bruges 25 février 2015, www.monkey.be, BR1 15/0236 ; Anvers (civ.). 16 octobre 2018, 2017/ la perte d’impôt du Trésor). Selon le Circ. Nº 24/2015 du 11 juin 2015 sur les dispositions applicables en matière de cotisation distincte, www.fisconetplus.be. C.C. 26 septembre 2019, nº 125/2019.

contribuable, toujours, l’intention du législateur était aussi d’exclure toute forme de double imposition économique. Les autorités fiscales sont certes libres de prévoir des exceptions à l’application de la cotisation distincte. Elles sont cependant tenues, ce faisant, de respecter le principe d’égalité. Le contribuable a ensuite avancé que, en introduisant un délai de deux ans et de six mois, seul a été pris en compte le délai d’imposition ordinaire de trois ans pour imposer le bénéficiaire de l’avantage. Un délai de cinq11 et sept ans12 peut pourtant également s’appliquer. Le délai de deux ans et six mois n’est d’aucune utilité dans de telles situations. Cette mesure manque dès lors son but. Enfin, selon le contribuable, le caractère déraisonnable de l’article concerné est encore confirmé par le fait que ce n’est pas celui qui bénéficie de l’avantage ou, alternativement, celui qui l’octroie qui est imposé. Un impôt peut en effet être établi deux fois pour le même avantage.

1.5.3. Argumentation des autorités

Le Conseil des ministres, en revanche, est d’avis que le caractère compensatoire ne concerne que le taux appliqué, en ce sens que le montant de la cotisation doit être plus ou moins égal à la perte potentielle de revenus imposables à l’impôt des personnes physiques. Ce qui précède n’enlève toutefois rien au fait que la cotisation elle-même reste une sanction. Il est également allégué que le législateur n’a pas voulu éviter la double imposition économique absolue. Il a fait le choix politique, afin d’éviter la double imposition économique dans une mesure limitée, de n’introduire que deux exceptions fondées sur la bonne foi du contribuable, ou lorsqu’on peut supposer qu’il existe encore une possibilité raisonnable d’imposition dans le chef du contribuable. constitutionnelle interprète l’article qu’il n’est pas permis de créer une

1.5.4. Raisonnement de la Cour constitutionnelle

Dans sa décision, la Cour renvoie à la genèse de la réglementation, l’intention ayant toujours été de fournir à l’administration fiscale les informations lui permettant de procéder à la taxation des bénéficiaires. Alors que, par le passé, l’intention était encore de lutter contre la fraude et de donner à la réglementation un caractère répressif, il est clair depuis 2014 que la ratio legis est passée à un caractère compensatoire (et non plus pénalisant). Cela s’applique à la fois au taux et aux cas de non-application de la avantages peuvent encore faire l’ob-

cotisation. Elle conclut à cet égard que si l’administration fiscale constate un avantage de toute nature non déclaré, en identifie le bénéficiaire de manière univoque et soumet celui-ci à l’impôt dans les délais d’imposition légaux, ou en a encore eu la possibilité, il n’est pas raisonnablement justifié, eu égard aux objectifs du législateur, que la personne qui octroie l’avantage soit soumise à une cotisation distincte. L’inverse signifierait que tant celui qui octroie l’avantage que celui qui en bénéficie pourraient être soumis à l’impôt, ce qui irait au-delà de la simple compensation d’une perte d’impôts sur les revenus visée par le législateur.

Le fait que le bénéficiaire soit imposé sur ses revenus (finalité de la loi) l’emporte donc sur une « identification univoque » dans un délai de deux ans et six mois. La double imposition écoavec le caractère compensatoire de la cotisation distincte.

1.6. Le fisc apporte des précisions supplémentaires

La circulaire13 rédigée par les autorités fiscales suite à la décision de la Cour constitutionnelle reprend les dispositions susmentionnées l’une après l’autre. Il est confirmé que la Cour

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219, paragraphe 7, CIR 92, en ce sens double imposition économique en enrôlant à la fois une cotisation distincte dans le chef de la société et une cotisation dans le chef du bénéficiaire, dans les délais légaux. Il est également énoncé que bien qu’une décision de la Cour constitutionnelle ait en principe une portée restreinte (c’està-dire uniquement pour les décisions ultérieures dans l’affaire concrète soumise), l’article 219, paragraphe 7, CIR 92, recevra dorénavant l’interprétation donnée dans cette décision.

En résumé, la circulaire précise que si les avantages de toute nature visés aux articles 31, deuxième alinéa, 2º et 32, deuxième alinéa, 2º, CIR 92 ne sont pas justifiés par la production de fiches individuelles et d’un relevé récapitulatif, et ne sont par ailleurs pas repris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire, deux situations distinctes devront être évaluées : • le bénéficiaire est identifié de manière univoque dans un délai de 2 ans et 6 mois : aucune cotisation sur commissions secrètes ; • le bénéficiaire est identifié de manière univoque en dehors du délai de 2 ans et 6 mois, mais les nomique n’est dès lors pas compatible

jet d’une imposition dans les délais légaux : il sera procédé par priorité à une imposition dans son chef et aucune cotisation sur commissions secrètes n’est enrôlée.

Il est important de souligner que, pour préserver les droits du Trésor, une cotisation distincte sera bien initialement établie dans le chef de la société qui a octroyé la rémunération. Ce n’est que lorsque l’imposition du bénéficiaire est devenue définitive que cette cotisation distincte peut être annulée. Une réclamation devra donc être introduite contre la cotisation sur commissions secrètes, qui sera acceptée par les autorités fiscales si :

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12 13 Lorsque des éléments probants montrent que des revenus n’ont pas été déclarés au cours d’une des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle ces éléments probants sont venus à la connaissance de l’administration, conformément à l’article 358, CIR 92. En cas de fraude, conformément à l’article 354, paragraphe 2, CIR 92. Cf. supra, note de bas de page 2.

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• le bénéficiaire n’introduit pas de réclamation dans le délai légal contre l’impôt enrôlé à sa charge (ou, s’il a bien introduit une réclamation, ne conteste pas en justice la décision prise concernant la réclamation) ; • la procédure judiciaire s’est clôturée sans succès pour le bénéficiaire.

Bien que la décision de la Cour constitutionnelle ne porte que sur un avantage de toute nature, la circulaire indique explicitement que les principes peuvent être étendus à tous les coûts, comme repris à l’article 57, CIR 92.

2. Il est temps d’agir

Que faire maintenant, suite à cette interprétation modifiée de l’article 219, CIR 92 ?

La circulaire indique explicitement qu’une réclamation14 peut être introduite dans le délai normal de réclamation pour les dossiers pendants. En outre, la décision de la Cour constitutionnelle concerne un nouvel élément probant sur la base duquel un dégrèvement d’office15 peut également être demandé dans un délai de cinq ans (à condition que la taxation n’ait pas déjà fait l’objet d’une réclamation ayant donné lieu à une décision définitive sur le fond). Si une réclamation ou un dégrèvement d’office a été rejeté dans le passé, une action en justice doit être intentée auprès du tribunal de première instance dans le délai prescrit par l’article 1385undecies du Code judiciaire.

Bonne nouvelle pour les litiges pendants, tant administratifs que judiciaires. Il a été décidé que les principes susmentionnés concernant la nouvelle interprétation devaient être appliqués immédiatement.

Une autre question préliminaire est déjà en gestation. Seule est abordée dans la circulaire la question de savoir

ce qui doit se passer en cas de double imposition résultant de l’établissement d’une cotisation sur commissions secrètes dans le chef de la personne qui octroie l’avantage, alors que la taxation a déjà eu lieu dans le chef de celle qui en bénéficie. La circulaire ne prévoit toutefois pas de solution immédiate dans le cas inverse (cotisation distincte déjà établie dans le chef de la personne qui octroie l’avantage, suivie de l’imposition du même avantage dans le chef de celle qui en bénéficie). Bien que, suivant le même raisonnement, nous devrions parvenir à une conclusion similaire, on peut se demander si cette solution peut être

14 15 Cf. article 366 et suivants, CIR 92. Cf. article 376, CIR 92. iStockphoto.com/ljubaphoto.

appliquée sans décision explicite de la Cour constitutionnelle. Qui plus est, la cotisation distincte n’est plus déductible à partir de l’exercice d’imposition 2021. Difficile de savoir exactement dans quelle mesure cela est compatible avec le caractère compensatoire (donc non pénalisant) que l’on veut donner à la mesure. Il semble donc que nous nous dirigions plutôt vers une histoire sans fin...

An Lettens Tax advisor

Jo Roseleth Tax advisor