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Les « comptes annuels COVID-19
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L’apparition de la pandémie du COVID-19 pose des défis majeurs aux entreprises belges. De nombreuses entreprises sont touchées par la crise actuelle et nous n’en voyons malheureusement pas encore la fin. Naturellement, tout cela a des conséquences sur la comptabilité des entreprises et les comptes annuels des sociétés ainsi que sur les rapports connexes de l’organe d’administration. Afin de vous permettre de faire face au mieux à ces nouveaux défis, nous brossons ici un aperçu des ajustements possibles et obligatoires pour les comptes annuels clôturés à partir du 31 mars 2020, communément appelés « comptes annuels COVID-19 ».
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Depuis le jeudi 12 mars 2020, la Belgique s’est retrouvée dans une « phase fédérale de gestion de la crise ». Différentes mesures ont été prises pour limiter la propagation du virus. Le lockdown temporaire de certains secteurs et entreprises a entraîné une baisse substantielle de l’activité. Parmi les effets importants, on peut citer : • diminution (substantielle) du chiffre d’affaires ; • perte de contrats ; • interruption de la production ; • indisponibilité du personnel ; • licenciements.
Dans les comptes annuels clôturés avant le 31 mars 2020, les effets de la pandémie du COVID-19 sont comptabilisés comme des événements postérieurs au bilan. À cet égard, il est fait référence à l’avis CNC 2018/8 du 9 mai 2018 - « Événements postérieurs à la date de clôture de l’exercice ».
Inutile de mentionner que l’organe d’administration doit tenir compte de toutes les informations pertinentes disponibles jusqu’à la date d’approbation des comptes annuels.
Nous essayons d’indiquer ci-après le plus grand nombre possible de points d’attention et d’ajustements particuliers en plus de la clôture habituelle de fin d’année, mais sans vouloir être exhaustifs.
1. Principes de base de la législation belge en matière de comptabilité et de comptes annuels
L’objectif de la comptabilité d’entreprise est d’exprimer les opérations et les activités de la société dans les comptes annuels, en particulier sa situation financière et ses résultats. Cela implique, comme première exigence fondamentale, qu’elle donne une image fidèle de l’entreprise et que les écritures comptables reflètent fidèlement la réalité des opérations qu’elles représentent.
Conformément au principe de prudence du système comptable belge, toutes les charges et tous les produits relatifs à l’exercice ou aux exercices précédents doivent être pris en compte, quel que soit le jour où ces charges et produits sont payés ou perçus, sauf si leur réalisation effective
2. Règles d’évaluation
L’organe d’administration de la société détermine les règles applicables à l’évaluation de l’inventaire en tenant compte de ses caractéristiques propres, dans une perspective de continuité.
Les règles d’évaluation fixées doivent rester identiques d’un exercice à l’autre et doivent être appliquées systématiquement. Il existe 3 exceptions possibles/obligatoires à cette règle : • si la société décide de cesser ses activités ou si l’on peut supposer qu’elle ne poursuivra pas ses activités, à la suite d’une décision de liquidation ou autre, les règles d’évaluations seront adaptées en conséquence ; • si, dans des cas exceptionnels, il apparaît que l’application des règles d’évaluation légales ne donnent pas une image fidèle des comptes annuels, des ajustements doivent être faits pour se conformer au principe d’image fidèle ; • les règles d’évaluation précédemment établies sont modifiées
est incertaine. lorsque les règles précédemment appliquées ne répondent plus à l’exigence de l’image fidèle en raison de changements importants dans les activités de l’entreprise, dans la structure de ses actifs ou suivant les circonstances économiques ou technologiques.
Les ajustements évoqués ci-dessus sont mentionnés et justifiés dans les annexes parmi les règles d’évaluation. Leur impact estimé sur les capitaux propres, la situation financière et les résultats de la société est indiqué dans les annexes aux comptes annuels de l’exercice au cours duquel la règle d’évaluation différente est appliquée pour la première fois.
Enfin, conformément aux dispositions légales, les règles d’évaluation se
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trouvent dans le procès-verbal et d’exercices antérieurs, même si ces
le livre d’inventaire. Un résumé est également inclus dans l’annexe des comptes annuels.
3. Impact de la pandémie COVID-19 sur la comptabilité et les comptes annuels
Comme indiqué précédemment, de nombreuses incertitudes telles que la durée du lockdown, la vitesse à laquelle l’économie se redressera, les mesures de soutien (financier) du gouvernement, créent une situation • dommages-intérêts contractuels en pour les frais liés à la pandémie
exceptionnelle et inhabituelle. Il est indéniable que des ajustements de la comptabilité et des comptes annuels sont nécessaires pour les entreprises concernées.
Le bilan devra être, le cas échéant, ajusté pour les rubriques et sous-rubriques ci-dessous.
3.1 Activation des intérêts sur le capital emprunté (art. 3:16 AR/CSA)
Le coût de revient des stocks et des commandes en cours d’exécution ne peut inclure les charges d’intérêt afférentes aux capitaux empruntés pour les financer, que pour autant que ces charges concernent des stocks ou des commandes dont la durée de fabrication ou d’exécution est supérieure à un an et qu’elles soient relatives à la période normale de fabrication de ces stocks ou d’exécution de ces commandes.
Dans la mesure où les entreprises ont dû suspendre leurs activités, l’activation des intérêts du capital emprunté sur les stocks et les commandes en pendant la période de production prolongée.
3.2 Provisions pour risques et charges (non récurrents) (art. 3:11 et 3:32 AR/CSA)
Des provisions pour risques et charges doivent être constituées pour tenir compte des risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations qui ont pris naissance au cours de l’exercice auquel les comptes annuels se rapportent ou au cours risques, pertes ou dépréciations ne sont connus qu’entre la date de clôture des comptes annuels et la date à laquelle ils sont arrêtés par l’organe d’administration de la société.
Quelques exemples pratiques : • engagements éventuels de l’entreprise en matière de chômage avec complément d’entreprise ; • indemnités de licenciement ; cas de retard de livraison ; • frais de location pour les magasins qui ont été fermés.
Les provisions pour risques et charges sont individualisées en fonction des risques et charges de même nature qu’elles sont destinées à couvrir. L’inscription d’une provision générale cours d’exécution n’est plus autorisée
COVID-19 n’est donc pas autorisée.
Il n’est pas non plus permis, en l’absence de critères d’évaluation objectifs, d’imputer au compte de résultat l’évaluation d’un risque prévisible ou d’une perte éventuelle. La législation parle d’une évaluation aléatoire. Dans ce cas, il convient de reprendre une mention dans les annexes si les montants en jeu sont importants.
Conformément au principe de prudence, les éventuelles plus-values de réévaluation des immobilisations corporelles, des participations et des parts dans les immobilisations financières pour les comptes annuels à partir de la date de clôture du 31 mars 2020 doivent être évaluées de manière particulièrement critique. Le maintien de ces plus-values non réalisées comptabilisées doit être réexaminé à la lumière des réglementations légales et normatives strictes.
La plus-value de réévaluation est justifiée par le maintien d’une productivité ou d’une rentabilité correspondante, qui doit permettre à l’immobilisation corporelle concernée de générer une rentabilité suffisante pour supporter la charge d’amortissement plus élevée résultant de la réévaluation. Dans la même perspective, il est prévu que si les actifs en question sont indispensables à la poursuite de l’activité de l’entreprise, toute plus-value ne peut être exprimée de manière durable que si elle est fondée sur la rentabilité de l’activité de l’entreprise.
Si l’organe d’administration décide de mettre hors service certaines immobilisations corporelles qui ne sont plus nécessaires à la poursuite de l’activité de l’entreprise, la plus-value de réévaluation comptabilisée sur les immobilisations corporelles qui ne contribuent plus de façon permanente à l’activité de l’entreprise doit faire l’objet d’une reprise pour cette raison.
En ce qui concerne les actions comptabilisées en immobilisations financières, on peut généralement dire que cette rentabilité peut être calculée en rapportant le résultat financier obtenu avec l’actif concerné (c’est-à-dire les produits financiers) à la valeur comptable de l’immobilisation financière. Le résultat obtenu doit avoir un caractère durable et rester acceptable par rapport au résultat obtenu sans tenir compte des effets de la réévaluation.
Dans le cas d’actions cotées comptabilisées comme immobilisations financières, le prix de l’action sera une indication, mais ce prix doit alors dépasser de manière permanente et durable la valeur comptable des actions pour acter ou maintenir la plus-value de réévaluation au bilan.
D’une manière générale, la valeur de marché de l’actif réévalué ne peut
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jamais être dépassée lorsqu’une plus-value de réévaluation est enregistrée sur l’actif en question.
Ces évaluations périodiques doivent être examinées par l’organe d’administration, compte tenu des perspectives de continuité et de rentabilité de l’entreprise dans laquelle les participations sont détenues. La prudence en ces temps incertains est la règle de base !
3.4 Immobilisations incorporelles (art. 3:38 AR/ CSA)
Si l’entreprise possède dans son bilan des immobilisations incorporelles autres que celles acquises auprès de tiers, l’organe d’administration doit à nouveau procéder à une estimation actualisée de la valeur d’usage ou de la rentabilité future de ces actifs. En effet, la législation comptable exige que ces actifs soient enregistrés dans nente à l’activité de l’entreprise, afin
iStockphoto.com/NicoElNino.
les comptes à leur coût de production, à condition que celui-ci ne dépasse pas une estimation prudemment établie de la valeur d’utilisation ou du rendement futur de l’entreprise.
corporelles à durée de vie limitée font l’objet d’un amortissement complémentaire ou non récurrent lorsque, à la suite de leur altération ou de modifications des circonstances économiques ou technologiques, leur valeur comptable dépasse leur valeur d’utilisation pour l’entreprise.
Lorsque ces amortissements non récurrents ne semblent plus se justifier à l’avenir, ils doivent être repris à hauteur du surplus par rapport aux amortissements initialement prévus. Des amortissements non récurrents doivent également être enregistrés pour les immobilisations corporelles qui ont été mises hors service ou qui ne contribuent plus de façon permade tenir compte de leur valeur réalisable probable.
3.6 Réductions de valeur
Les immobilisations incorporelles et
Les réductions de valeur sont des ajustements de la valeur d’acquisition des actifs, avec ou sans durée d’utilisation limitée, pour tenir compte des réductions de valeur ou des diminutions de valeur à la fin de l’exercice, en cas de moins-value ou de dépréciation durable.
Dans le cadre des « comptes annuels COVID-19 », les ajustements suivants sont possibles : • sur immobilisations incorporelles dont l’utilisation n’est pas limitée
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dans le temps (art. 3:39, § 2 AR/
CSA) ; • sur immobilisations corporelles dont l’utilisation n’est pas limitée dans le temps (art. 3:42, § 2 AR/CSA) ; • les participations et les actions portées sous la rubrique
« Immobilisations financières » font l’objet de réductions de valeur en cas de moins-value ou de dépréciation durable justifiées par la situation, la rentabilité ou les perspectives de la société dans laquelle la participation ou les actions sont détenues (art. 3:44, § 2 AR/CSA).
Toutes les transactions et tous les soldes interentreprises doivent faire l’objet d’une analyse et d’une évaluation critiques ; les créances, y compris les titres à revenu fixe, portées sous les « immobilisations financières » font l’objet de réductions de valeur si leur remboursement à l’échéance est en tout ou en partie incertain ou compromis (art. 3:44, § 2, deuxième alinéa AR/CSA) ; • les créances à plus d’un an et à un an au plus font l’objet de réductions de valeur si leur remboursement à l’échéance est en tout ou en partie incertain ou compromis (art. 3:46
AR/CSA). En ce qui concerne spécifiquement les réductions de valeur sur créances commerciales, nous renvoyons à la circulaire 2020/C/45 du 20 mars 2020 du SPF Finances, dans laquelle il est confirmé que la crise COVID-19 peut être considérée comme une circonstance exceptionnelle justifiant l’exonération des réductions de valeur sur créances commerciales ; • les placements de trésorerie et les valeurs disponibles font l’objet de réductions de valeur lorsque leur valeur de réalisation à la date de clôture de l’exercice est inférieure à leur valeur d’acquisition. Des réductions de valeur complémentaires sont actées sur les placements de trésorerie et les valeurs disponibles pour tenir compte soit de l’évolution de leur valeur de réalisation ou de marché, soit des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l’activité exercée (art. 3:52 et 3:53
AR/CSA). Les biens essentiels sont les métaux précieux et les œuvres d’art.
3.7 Stocks (art. 3:47 et 3:48 AR/CSA)
La valeur des approvisionnements, produits finis, marchandises et immeubles destinés à la vente sont évalués à leur valeur d’acquisition ou à la valeur de marché à la date de clôture de l’exercice, lorsque cette dernière est inférieure. En raison de la pandémie COVID-19, des ajustements éventuels sont comptabilisés dans la sous-rubrique « variations des stocks ».
Des réductions de valeur sont effectuées sur les en-cours de fabrication si le prix de fabrication plus les coûts estimés restant à engager dépasse le prix de vente net à la date de clôture de l’exercice.
Des réductions de valeur complémentaires sont actées sur les stocks susmentionnés pour tenir compte soit de l’évolution de leur valeur de réalisation ou de marché, soit des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l’activité exercée. En raison de la crise COVID-19, certains stocks peuvent devenir invendables ou l’entreprise peut être contrainte de vendre à un prix inférieur à leur coût d’acquisition. Le secteur de l’habillement peut être cité en exemple.
3.8 Commandes en cours d’exécution (art. 3:49 et 3:50 AR/CSA)
Les commandes en cours d’exécution font l’objet de réductions de valeur si leur coût de revient, majoré du montant estimé des coûts y afférents qui doivent encore être exposés, dépasse le prix prévu au contrat. Des réductions de valeur complémentaires sont actées sur les commandes en cours d’exécution pour tenir compte soit de l’évolution de leur valeur de réalisation ou de marché, soit des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l’activité exercée.
Des provisions sont constituées pour les risques et charges liés à l’exécution ultérieure de ces commandes, dans la mesure où ces risques ne sont pas couverts par les réductions de valeur susmentionnées.
3.9 Impôts différés (art. 3:54 AR/CSA)
L’impact des mesures résultant de la crise COVID-19, les ajustements négatifs des comptes et des comptes annuels mentionnés dans cette note, ainsi que certaines mesures d’aide fiscale résultant de la crise COVID-19, pourraient avoir pour effet de réduire (de manière significative) la base imposable des entreprises concernées.
Dans le cas où le montant effectif de la charge fiscale est susceptible de s’écarter de manière significative du montant figurant au passif, le montant d’impôts différés peut être ajusté pour refléter ce changement de situation fiscale.
3.10 Contrats de leasing au bilan
Les entreprises touchées ont souvent invoqué le chômage temporaire pour leur personnel ou ont eu recours au télétravail , obligatoire ou non. Dès lors, les entreprises peuvent avoir convenu de conditions contractuelles différentes avec le bailleur : • report de paiement sans prolongation de la durée du contrat de leasing ; • prolongation de la durée initiale des contrats, avec la même redevance payable périodiquement.
Selon les accords, la comptabilité et les comptes annuels doivent être ajustés comme suit : • ajustement de la dette de location à court terme à long terme ; • la durée d’amortissement des contrats de leasing peut être prolongée par décision de l’organe de gestion. Veuillez noter qu’il n’y a aucune obligation d’amortir l’actif sur la durée du contrat de leasing.
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3.11 Dettes
Si l’entreprise a négocié pour ses dettes publiques, ses plans de remboursement ou ses paiements différés, les annexes aux comptes annuels doivent de préférence contenir des informations supplémentaires si les montants sont importants. Nous nous référons également à l’article 3:82, X., C.1. AR/CSA qui prévoit que le montant des dettes échues relatives aux impôts et à la sécurité sociale doit être mentionné dans l’annexe des comptes annuels du schéma complet : • C-cap 6.9 codes 9072 et 9076 ; • C-app 6.9 codes 9072 et 9076.
Les dettes fiscales et de sécurité sociale pour lesquelles un report ou un étalement de paiement a été obtenu, sont considérées comme des dettes échues... période de report).
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Dans le schéma abrégé et le microschéma, les dettes échues ne sont pas indiquées séparément !
Un autre point d’attention est le calcul et la comptabilisation des intérêts de retard. Pour cela, il est fait référence à l’avis CNC 146/1 du 1er octobre 1984 - « Dettes fiscales et sociales - Intérêts
3.12 Prêts
De nombreuses entreprises ont invoqué le report de paiement légal pour leurs remboursements de capital.
En fonction des conditions contractuelles ajustées, les comptes du grand livre doivent être rapprochés sous les (sous-)rubriques 17 et 42 : • report du remboursement du capital avec prolongation de la durée du prêt ; • report de paiement sans prolongation de la durée du prêt (augmentation des remboursements après la
moratoires ».
4. Évaluation de la continuité
Le droit comptable et le droit des sociétés belges, ainsi que le droit de l’insolvabilité, stipulent que l’organe d’administration doit évaluer l’hypothèse de continuité d’exploitation de manière permanente. En ce qui concerne le principe de continuité d’exploitation, il appartient à l’organe d’administration de déterminer si les comptes annuels peuvent être établis en « continuité d’exploitation ». Le droit comptable belge ne fixe nulle part un délai à prendre en compte à cet effet, mais il est généralement admis que l’hypothèse de continuité d’exploitation doit être appréciée sur une
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période de douze mois à compter de la date de clôture de l’exercice.
Nous faisons référence entre autres aux articles suivants : • Article 2:52 CSA
Discussion par l’organe d’administration sur les mesures à prendre pour sauvegarder la continuité des activités économiques pendant une période minimale de 12 mois. Ce réexamen obligatoire a lieu lorsque des faits importants et concordants sont susceptibles d’affecter la continuité de l’activité. • Article 3:4 et 3:6, § 1, 6° CSA
Si le bilan fait apparaître une perte reportée ou le compte de résultat fait apparaître une perte pendant deux exercices consécutifs, le rapport annuel doit rendre compte de l’application des règles d’évaluation dans l’hypothèse de la continuité de l’exploitation. Si aucun rapport annuel n’est établi, cette justification doit être incluse dans l’annexe des comptes annuels. • Article XX 23, § 3 CDE
• Article 5:153 (SRL); 6:119 (SC) et 7:228 et 7:229 (SA) /CSA
Application de la procédure de la sonnette d’alarme. • Article 3:6, § 2, deuxième alinéa AR/
CSA
Si l’organe d’administration de la société décide, en exécution ou non d’une décision de mise en liquidation, de cesser ses activités (une partie), les règles d’évaluation doivent être adaptées. Cette disposition s’applique également si l’on peut supposer que la société ne sera plus en mesure de poursuivre ses activités.
Les règles applicables en cas de discontinuité sont : – les frais de constitution doivent être entièrement amortis ; – des amortissements ou réductions de valeur supplémentaires (non récurrents) sur les actifs peuvent être nécessaires pour ramener leur valeur comptable à leur valeur probable de réalisation ; – des provisions doivent être comptabilisées pour couvrir tous les coûts liés à la cessation des activités (indemnités de personnel, indemnités de rupture de
formation, coûts de démolition, etc.). contrat de location, indemnités de
Le professionnel du chiffre est tenu d’informer l’entreprise par écrit si, dans le cadre de ses fonctions, il constate des faits importants et concordants qui pourraient mettre en péril la continuité de l’entreprise. Si, dans un délai d’un mois à compter de la notification reçue, l’entreprise n’a pas pris les mesures nécessaires pour assurer la continuité de l’activité économique pendant une période minimale de douze mois, l’opérateur économique peut en informer le tribunal compétent pour les sociétés. Les conséquences (éventuelles) du COVID-19 sur la situation financière de l’entreprise constituent clairement un point d’attention et comportent des risques considérables pour vos clients.
N’hésitez donc pas à informer vos clients afin qu’ils puissent prendre les mesures nécessaires dans le cadre de leur gestion d’entreprise.
5. Autres points d’attention 5.1 Paiement intégral de l’apport (SRL et SC) ou du capital (SA)
Conformément à l’article 1:9, § 1 CSA, chaque associé doit verser à la société ce qu’il a promis d’apporter.
Si l’organe d’administration devait appeler la partie de l’apport ou du capital qui n’a pas été entièrement libérée, les (sous-)rubriques correspondantes devraient être adaptées.
5.2 Comparabilité des chiffres
L’article 3:59, deuxième alinéa AR/CSA stipule que les montants des comptes annuels de l’exercice et de l’exercice précédent doivent être comparables. Le droit comptable prévoit deux possibilités : • possibilité d’ajuster les chiffres de l’exercice précédent afin de les rendre comparables ; • si l’option ci-dessus n’est pas retenue, les annexes doivent contenir les informations nécessaires pour permettre une comparaison.
Dans un souci de clarté des comptes annuels, nous sommes favorables à l’enregistrement des différentes mesures de soutien financier reçues des pouvoirs publics dans un compte séparé sous la sous-rubrique 743 « Autres produits d’exploitation » OU sous la sous-rubrique 764 « Autres bénéfices d’exploitation non récurrents ». S’ils sont importants, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe des comptes annuels.
5.4 Test de liquidité
Dans le cadre de ce test de distribution obligatoire dans les SRL et SC, l’organe d’administration doit accorder beaucoup plus d’importance au test avec les données prospectives !
Les comptes annuels COVID-19 des entreprises concernées afficheront dans la plupart des cas des résultats et un actif net inférieurs à ceux des comptes annuels précédents, ainsi que des ratios de liquidité et de solvabilité plus faibles.
5.5 Pour conclure
L’organe d’administration devrait également évaluer l’impact sur les éléments suivants : • évolution des taux de clôture des devises étrangères ; • évaluation des instruments financiers dérivés ; • calcul des critères de taille ;
• exhaustivité des droits et obligations dans la comptabilité et comptes annuels (comptes de la classe 0).
6. Activation des charges portées à l’actif (non récurrentes) au titre de frais de restructuration
Si la continuité de l’activité est totalement ou partiellement sauvegardée/ assurée, l’organe de gestion a la possibilité d’activer certains coûts en tant que frais de restructuration sous la rubrique « Frais d’établissement ».
L’article 3:36 AR/CSA énumère les conditions qui doivent être remplies : • seuls sont portés à l’actif les frais exceptionnels spécifiques liés à un changement majeur dans la structure ou l’organisation de l’entreprise ; • ces coûts doivent être de nature à avoir un effet bénéfique et durable sur la rentabilité ou l’activité de l’entreprise.
Dans les annexes des comptes annuels, les règles d’évaluation doivent indiquer que les conditions ci-dessus ont été remplies.
Les coûts de restructuration activés sont inclus dans le résultat par le biais d’un amortissement par tranche annuelle d’au moins 20 %.
Exemples : • amortissements non récurrents ; • indemnités de licenciement ; • coûts de la reconversion ; • introduction d’un système de chômage avec un paiement unique par exploitation ; • frais de déménagement ; • coûts financiers.
Des informations supplémentaires sont disponibles dans l’avis CNC 2011/24 du 9 novembre 2011 - « Frais de restructuration - Traitement dans les comptes annuels ».
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Bien que l’activation de ces charges aura un impact positif sur le résultat de l’entreprise, l’actif net demeure inchangé en fonction de la nouvelle définition de celui-ci qui exclut le montant non encore amorti des frais d’établissement. En effet, les articles 5:142 (SRL), 6:115 (SC) et 7:212 (SA) définissent l’actif net comme étant le total de l’actif, déduction faite des provisions, des dettes, et sauf cas certain à la date de clôture de l’exer-
exceptionnels à mentionner et à justifier dans l’annexe aux comptes annuels, des montants non encore amortis des frais d’établissement et d’expansion et des frais de recherche et de développement.
7. Carry back
La mesure permet aux entreprises d’imputer anticipativement les pertes fiscales liées à la pandémie sur un Cette exonération ne doit pas faire l’objet d’une comptabilisation au compte « 132 – Réserves immunisées » car la condition d’intangibilité n’est pas exigée par le législateur.
La réserve fiscalement exonérée doit seulement être portée en déduction de la base imposable dans la déclaration fiscale.
La provision fiscale comptabilisée à la date de clôture ne tiendra pas compte de cette exonération par mesure de prudence, étant donné que le montant de la perte réelle, et par conséquent, de l’exonération effective, n’est pas exercice précédent.
cice durant laquelle l’exonération sera demandée.
