METSÄNOMISTAJAN VEROTUS
Kalle Määttä
KAUPPAKAMARI
©2023 Helsingin Kamari Oy ja tekijä
ISBN 978-952-246-869-7
ISBN 978-952-246-870-3 (Ammattikirjasto)
ISBN 978-952-246-871-0 (e-kirja)
Kannen suunnittelu: Lumimarja Terttu Rönkkö
Taiton suunnittelu: Maria Mitrunen
Sivunvalmistus: Keski-Suomen Sivu Oy
Paino: Printon, Viro 2023
ESIPUHE
Metsäverotus on monin tavoin haastava aihealue niin verovelvollisille kuin Verohallinnolle. Ensinnäkin ala sisältää lukuisan joukon erilaisia säännöksiä, osin vain metsätaloutta koskevia, osittain verovelvollisia yleisesti koskevia. Toiseksi kysymys ei ole vain yhdestä vaan useasta verolajista, kuten arvonlisä- ja varainsiirtoverotuksesta. Samaan hengenvetoon on toki tunnustettava, että tuloverotus on käytännössä metsänomistajan verotuksessa keskeisessä asemassa. Kolmanneksi metsänomistusmuodot vaihtelevat ja sen myötä myös metsäverokohtelu. Neljänneksi metsätalous poikkeaa tavanomaisesta tulonhankkimistoiminnasta erityisesti siinä, että menot joudutaan uhraamaan huomattavasti aikaisemmin kuin investoinneista voidaan odottaa tuloja. Tämä heijastuu osaltaan myös metsätalouden verokohteluun. Lisäksi, ja kuten verolainsäädännössä yleisemminkin, oikeustila muuttuu tavan takaa ja jatkuvasti. Uusia lakeja säädetään ja vanhoja muutetaan, uutta oikeuskäytäntöä syntyy ja Verohallinto uudistaa tai ainakin päivittää ohjeitaan.
Tämä kirja on syntynyt näiden haasteiden puristuksessa mutta toisaalta myös niiden inspiroimana. Toiveena on ensisijaisesti ollut, että metsäomistajat löytävät kirjan sivuilta vastauksen vero-oikeudellisiin ongelmiinsa tai ainakin tiedon siitä, mistä vastauksen voisi löytää. Myös muut metsätalouden piirissä toimivat tahot voivat hyötyä teok-
Esipuh E 3
sesta, työskentelevätpä he metsänhoitoyhdistyksissä, Metsäkeskuksessa, Verohallinnossa tai muussa organisaatiossa, joka tavalla tai toisella on tekemissä metsätalouden kanssa. Teos on tarkoitettu avaamaan metsäverotusta niillekin, jotka eivät suoranaisesti ole olleet metsätalouden kanssa tekemisissä. Tätä silmällä pitäen kirja on laadittu siten, että sitä voidaan hyödyntää oppikirjana yliopistoissa ja korkeakouluissa. Lisäksi teos voi palvella juristeja ja kauppatieteilijöitä, jotka työtehtävissään ovat tekemissä metsäverotuksen kanssa.
Kauppakamaria kiitän siitä, että se on ottanut käsillä olevan teoksen kustannettavakseen. Tuottaja Leena Viitala on tehnyt erinomaista työtä, jotta teos on valmistunut huolellisesti editoituna, mutta kuitenkin ajallaan. Verohallinnosta haluan erityisesti kiittää OTT, johtava veroasiantuntija Kalle Isotaloa ja ylitarkastaja Kari Pilhjertaa, joiden asiantuntemuksesta on ollut merkittävää apua teosta viimeisteltäessä.
Vaasan yliopiston talousoikeuden yksikkö on tarjonnut innostavan toimintaympäristön, ja tokkopa ilman sitä tämä teos tässä olisi. Erityisesti haluan kiittää vero-oikeuden professori Juha Lindgreniä, joka kannusti useaan otteeseen syventymään ja kirjoittamaan metsäverotuksesta. Myös vero-oikeutta syväluotaavat keskustelut KTT, dosentti Timo Torkkelin ja KTT Siru Kauniston kanssa ovat vauhdittaneet kirjoitustyötä, niin tältä osin kuin muutoinkin.
Päätteeksi muttei vähiten haluan kiittää perhettäni. Eli kiitokset teille Heidi, Matias ja Leo, Ville sekä Hanna, Zacharia, Noah ja Vivian. Kiitos erityisesti siitä, että saavuitte hetkeksi etelän lämpöön ja saitte allekirjoittaneen pois tietokoneen ääreltä. Tämän jälkeen olikin sitten enemmän voimavaroja viimeistellä käsillä oleva teos loppuun, jos tutkimusta varsinaisesti voi loppuun viimeistellä milloinkaan.
Esipuh E 4
Puerto de la Cruzissa tammikuussa 2023 Kalle Määttä
s isällys 5 SISÄLLYS ESIPUHE 3 LYHENTEET 11 1 JOHDANTO 13 1.1 KYSYMYKSENASETTELU JA RAJAUS 13 1.1.1 Lähtökohtia 13 1.1.2 Tulkintaongelmat huomion keskipisteenä 19 1.1.3 Verosuunnittelukin on tarvittaessa otettava huomioon 28 1.2 AVAINKÄSITTEISTÖÄ 33 1.2.1 Metsämaa, metsä ja metsätalous sekä metsänomistajat 33 1.2.2 Maatalous ja maatila 36 1.2.3 Pystykauppa, hankintakauppa ja käteiskauppa 42
s isällys 6 2 VEROVELVOLLISUUS TULOVEROTUKSESSA 45 2.1 METSÄNOMISTUSMUODOT 45 2.2 PUOLISOT 51 2.3 KUOLINPESÄ 54 2.4 VEROTUSYHTYMÄ 59 2.4.1 Verotusyhtymän oikeudellinen luonne 59 2.4.2 Verotusyhtymän muodostuminen 61 2.4.3 Verotusyhtymän tuloverokohtelun pääperiaatteet 65 2.4.4 Metsäyhtymän tuloverokohtelu 68 2.4.5 Verotusyhtymän osakasmuutosten vaikutukset 70 2.4.6 Verotusyhtymän lakkaaminen luovutuksen johdosta ja muutoin 77 2.4.7 Verotusyhtymän toimintamuodon muutos 83 2.5 HALLINTAOIKEUDEN KOHTEENA OLEVAN METSÄN TULOJEN VEROTUS 86 2.6 YHTEISETUUKSIEN JA NIIDEN OSAKKAIDEN TULOVEROKOHTELU 90 2.6.1 Yleiskatsaus yhteismetsälakiin 90 2.6.2 Yhteismetsät tuloverotuksessa 92 2.6.3 Yhteisetuuden tulot ja menot 94 2.6.4 Tulojen ja menojen jaksottaminen 98 2.6.5 Yhteisetuuden osakkaan tuloverokohtelu 99 2.7 YLEISHYÖDYLLISET YHTEISÖT 104
s isällys 7 3 TULOVEROLAIN MUKAISET TULOT 107 3.1 TULOJEN MONINAISUUS JA MONENLAISUUS 107 3.1.1 Tulolajit: ansio- vai pääomatuloa 107 3.1.2 Tulolähdejako 111 3.1.3 Maatilatalouden tuloksen laskeminen 113 3.1.4 Verolliset ja verovapaat metsätalouden tulot 117 3.1.5 Metsäveroilmoitus 123 3.2 ERÄIDEN TULOJEN LÄHEMPI ERITTELY 123 3.2.1 Puun myyntitulot 123 3.2.2 Lunastuskorvaukset 125 3.2.3 Luonnontuotetulot 128 3.2.4 Koneista ja laitteista sekä metsämaasta saadut vuokratuotot 131 3.2.5 Tuet ja avustukset 133 3.2.6 Vakuutus- ja vahingonkorvaukset 137 3.3 LUOVUTUSVOITTOVEROTUS 141 3.3.1 Luovutusvoittoverotuksen lähtökohdat 141 3.3.2 Metsäkiinteistön luovutusvoiton laskennan erityispiirteitä 149 3.3.3 Verovapaa luovutusvoitto sukupolvenvaihdosluovutusten yhteydessä 150 3.3.4 Kiinteän omaisuuden luovutus luonnonsuojelualueeksi 157 3.3.5 Osittain verovapaat luovutusvoitot 159 3.4 HANKINTATYÖ 163 3.4.1 Hankintatyön määritelmä 164 3.4.2 Hankintatyön arvo 170 3.4.3 Hankintatyön verovapaa osuus 172 3.4.4 Hankintatyön arvon vähentäminen hankintakauppatulosta 174 3.4.5 Hankintakauppatuloon kohdistuvat menot 177
s isällys 8 3.5 ERÄITÄ ERITYISKYSYMYKSIÄ 179 3.5.1 Tulojen jaksottaminen 179 3.5.2 Puun ostajan ennakonpidätysvelvollisuus 181 3.5.3 Toimintamuodon muutos 187 3.5.4 Työnantajan sairausvakuutusmaksu ja vakuutetun sairausvakuutusmaksu 190 4 TULOVEROLAIN MUKAISET VÄHENNYKSET 193 4.1 LÄHTÖKOHTIA 193 4.1.1 Tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtunut meno 193 4.1.2 Elantomeno 195 4.1.3 Verovapaan tulon hankkimisesta aiheutuneet menot 198 4.1.4 Yrittäjävähennys 198 4.1.5 Menon vähentäminen tulolähteessä 200 4.2 PÄÄOMATULOSTA TEHTÄVÄT VÄHENNYKSET 200 4.2.1 Metsätalouden tulonhankkimismenot (TVL 54 §) 200 4.2.2 Metsätalouden pääomatulosta tehtävät muut vähennykset (TVL 56 §) 208 4.2.3 Koneiden ja laitteiden hankintamenon vähentäminen 211 4.2.4 Metsätalouteen liittyvät matkakustannukset 221 4.2.5 Metsävähennys 226 4.2.5.1 Metsävähennyksen lähtökohtia 226 4.2.5.2 Oikeus metsävähennykseen ja vähennyksen käyttäminen 229 4.2.5.3 Metsävähennyksen suuruus 235 4.2.5.4 Maanmittaustoimitusten vaikutus metsävähennyspohjaan 238 4.2.5.5 Metsävähennyksen lisääminen luovutusvoittoon 240 4.2.6 Metsälahjavähennys 243 4.2.6.1 Vähennysoikeuden lähtökohdat 243 4.2.6.2 Vähennyspohja 248
s isällys 9 4.2.6.3 Vähennyksen vaatiminen 252 4.2.6.4 Vähennyksen määrä ja tekeminen 253 4.2.6.5 Seuraamukset metsälahjametsän tai sen osan luovutuksesta 255 4.2.6.6 Valtiontukiseuranta 259 4.2.7 Korkojen vähentäminen 260 4.2.8 Tulolähteen tappio 265 4.2.9 Menovaraus ja tuhovaraus 267 4.3 ANSIOTULOSTA TEHTÄVÄT VÄHENNYKSET 269 4.3.1 Metsätyöhön liittyvät vähennykset 269 4.4 MENOJEN JAKSOTTAMINEN 272 4.4.1 Kassaperiaate pääsääntönä 272 4.4.2 Poistot 273 5 MUUT VEROT KUIN TULOVERO 281 5.1 PERINTÖ- JA LAHJAVEROLAKI 281 5.1.1 Perintö- ja lahjaverotuksen lähtökohdat 281 5.1.2 Metsätalouteen liittyvien varojen arvostaminen 286 5.1.3 Perintö- ja lahjaverohuojennukset 288 5.1.3.1 Veronhuojennusten sääntely 288 5.1.3.2 Veronhuojennukset oikeuskäytännön valossa 291 5.1.3.3 Sukupolvenvaihdoshuojennuksen vaikutus maatilan hankintamenoon 305 5.1.4 Ennakkoratkaisu 308 5.1.5 Perintö- ja lahjaveron kiertäminen 310 5.2 ARVONLISÄVEROLAKI 315 5.2.1 Arvonlisäverovelvollisuus ja sen vaikutukset 315 5.2.2 Vähäinen liiketoiminta 318 5.2.3 Arvonlisäverovelvollisuuteen liittyvät menettelyt 322 5.2.4 Yhtymä arvonlisäverotuksessa 325 5.2.5 Myynnin verollisuus ja sitä koskevat poikkeukset 327
s isällys 10 5.2.6 Oma käyttö arvonlisäverotuksessa 332 5.2.7 Veron peruste 333 5.2.8 Arvonlisäveron vähennysoikeus 335 5.2.9 Arvonlisäveron ajallinen kohdistaminen 341 5.3 VARAINSIIRTOVEROLAKI 344 5.3.1 Varainsiirtoverotuksellisia lähtökohtia 344 5.3.2 Veron kohteesta ja verovelvollisuudesta 345 5.3.3 Eräät kiinteistön vaihdot varainsiirtoverotuksessa 352 5.4 KIINTEISTÖVEROLAKI 355 5.4.1 Kiinteistöverotuksellisia lähtökohtia 355 5.4.2 Kahden hehtaarin sääntö 356 5.4.3 Kiinteistöverokohtelun yksityiskohtia 360 5.5 MUITA VEROJA JA VEROVAPAUKSIA 365 5.5.1 Polttoainemaksu 365 5.5.2 Muita veroja 366 LÄHTEET 369 OIKEUSKÄYTÄNTÖ 383 ASIAHAKEMISTO 389