Ulrika Lindblad
Pien- ja mikroyrityksen tilinpäätös käytännönläheisesti
Sisällys
Lyhenteet............................................................................................................................... 9 Johdanto................................................................................................................................11 1 Käsitteitä.............................................................................................................. 13 Pienyritys 13 Mikroyritys 13 Suuryritys 14 Yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö 14 Konserni ja määräysvalta 14 Osakkuusyritys 15 Ammatin- ja liikkeenharjoittaja 15 Audit trail, kirjausketju 15 Liitetietotosite 16 Sähköinen arkistointi 16 Satunnaiset/poikkeukselliset erät 16 2
Kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevat vaatimukset kirjanpitolainsäädännössä................................................................ 17 2.1 Kirjanpitovelvollisuus
17
2.1.1 Yhden- vai kahdenkertainen kirjanpito?
19
2.1.2 Maksu-, lasku- vai suoriteperuste?
20
Suoriteperuste 20 Maksu- tai laskuperuste 23 2.1.3 Kirjausjärjestys ja -ajankohta 24 2.1.4 Hyvä kirjanpitotapa
24
2.1.5 Virhe aikaisemmassa tilinpäätöksessä
25
2.2 Tilinpäätöksen laatimisvelvollisuus 2.2.1 Miksi tilinpäätös laaditaan?
26 26
Tilinpäätöksen merkitys sidosryhmille 26 Tilinpäätöksen merkitys yritykselle itselleen 26 2.2.2 Mikrokokoisten yhdistysten tai säätiöiden maksuperusteinen tilinpäätös 27 2.3 Tilinpäätöstä koskevia yleisiä vaatimuksia
28
2.3.1 Tilikauden pituus
28
2.3.2 Tilinpäätöksen laatimisaika
28
2.3.3 Tilinpäätöksen laatimisessa noudatettu säännöstö
28
2.3.4 Tilinpäätöksen sisältö
29
2.3.5 Tilinpäätöksen päivääminen ja allekirjoittaminen
29
2.3.6 Tilinpäätöksen rekisteröinti
30
2.3.7 Kirjanpitoaineisto
30
Tosite 30 Tase-erittelyt ja liitetietotositteet 31 Luettelo kirjanpitoaineistoista 32 2.3.8 Kirjanpitoaineiston säilyttäminen 33 2.4 Yleiset tilinpäätösperiaatteet 2.4.1 Oikea ja riittävä kuva
34 34
Mikroyritysten suojasatamasäännös koskien oikeaa ja riittävää kuvaa 36 2.4.2 Olennaisuus 36 2.4.3 Varovaisuus
38
2.4.4 Asia ennen muotoa eli sisältöpainotteisuus
39
2.4.5 Jatkuvuuden periaate
41
2.4.6 Johdonmukaisuuden periaate
41
2.4.7 Tilinavauksen perustuminen edellisen tilikauden päättäneeseen taseeseen
41
2.4.8 Suoriteperuste
42
2.4.9 Kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus
42
2.4.10 Netottamiskielto
43
3 Muu kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskeva sääntely......... 44 3.1 Osakeyhtiölaki
44
3.1.1 Yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon järjestäminen ja valvonta 44 3.1.2 Osakeyhtiön lähipiirin määritelmä ja merkitys
45
3.1.3 Osakaslaina
45
3.1.4 Yhtiön varojen väheneminen
46
3.2 Laki avoimista yhtiöistä ja kommandiittiyhtiöistä
46
3.3 Säätiölaki
47
3.4 Tilintarkastuslaki
49
3.5 Rikoslaki
49
3.6 Kansainvälinen sääntely
51
Rahoitusvälineiden merkitseminen käypään arvoon 52 Sijoituskiinteistöjen merkitseminen käypään arvoon 52 Rahoitusleasingillä hankitun omaisuuden merkitseminen taseeseen 52 Pääomalainan merkitseminen taseeseen 53 4
Pienyrityksen tuloslaskelma..............................................................54 4.1 Liikevaihto
56
Valuuttakurssien vaihtelusta aiheutuneet kurssierot 57 Kurssierot suojausinstrumentista 57 Myynnin luottotappiot, myyntirahdit ym. 57 Läpikulkuerät 57
Varausmaksu 57 Vaihtokauppa 58 Osamaksulisä ja osamaksukaupan korko 58 Saatavien ostaminen ja perintä 58 Rahanvaihto 58 Osatuloutus 58 4.2 Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden muutos 59 4.3 Valmistus omaan käyttöön
59
4.4 Liiketoiminnan muut tuotot
60
4.4.1 Saatujen avustusten kirjaaminen 4.5 Materiaalit ja palvelut 4.5.1 Aineet, tarvikkeet ja tavarat
60 61 61
Ostot tilikauden aikana 62 Varastojen muutos 62 4.5.2 Ulkopuoliset palvelut 63 4.6 Henkilöstökulut 4.6.1 Palkat ja palkkiot
64 64
Lomapalkan jaksotus 65 Palkkojen aktivointi hankintamenoon 66 Luontoisedut 67 4.6.2 Henkilösivukulut 67 4.7 Poistot ja arvonalentumiset 4.7.1 Suunnitelman mukaiset poistot
68 68
Poistoja koskevat kevennetyt liitetietovaatimukset 68 Elinkeinoverolain mukaiset poistot 69 Poistoero 70 4.7.2 Arvonalentumiset 73 Arvonalentuminen pysyvien vastaavien hyödykkeestä 73 Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalentumiset 74 4.8 Liiketoiminnan muut kulut 74 4.8.1 Edustusmenot
75
4.8.2 Vuokrat
75
4.8.3 Luottotappiot
76
4.8.4 Veronkorotukset ja sakot
76
4.9 Liikevoitto tai -tappio
77
4.10 Rahoitustuotot ja -kulut
77
4.10.1 Rahoitustuotot
77
4.10.2 Rahoituskulut
77
Korkomenon aktivointi 79 4.10.3 Arvonalentumiset 79 4.11 Tilinpäätössiirrot 4.11.1 Verotusperusteinen varaus
79 80
Jälleenhankintavaraus 80 Toimintavaraus 82
Takuuvaraus 82 Hinnanlaskuvaraus 83 4.11.2 Konserniavustus 84 4.12 Tuloverot ja muut välittömät verot 5
84
Pienyrityksen tase......................................................................................... 85 Taseen Vastaavaa-puoli 87 Taseen Vastattavaa-puoli 87 5.1 Pysyvät vastaavat 87 5.1.1 Aineettomat hyödykkeet
88
Kehittämismenot 88 Aineettomat oikeudet 90 Liikearvo 90 Muut aineettomat hyödykkeet 90 Ennakkomaksut 91 5.1.2 Aineelliset hyödykkeet 91 Aineellisten hyödykkeiden aktivointipakko 91 Hankintamenon määrittäminen 93 Omaisuuden hankintaan saatu avustus 94 Maa- ja vesialueet 95 Rakennukset ja rakennelmat 95 Koneet ja kalusto 97 Muut aineelliset hyödykkeet 98 Ennakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat 98 5.1.3 Sijoitukset 98 5.2 Vaihtuvat vastaavat 5.2.1 Vaihto-omaisuus
99 99
Hankintameno 99 Varaston arvostaminen 100 5.2.2 Saamiset 102 Myyntisaamiset 102 Saamiset saman konsernin yrityksiltä tai osakkuusyrityksiltä 103 Lainasaamiset 103 Muut saamiset ja Siirtosaamiset 103 5.2.3 Rahoitusarvopaperit 103 5.2.4 Rahat ja pankkisaamiset 5.3 Oma pääoma 5.3.1 Osake-, osuus- tai muu vastaava pääoma
104 104 104
Osakeyhtiön oma pääoma 104 Henkilöyhtiön oma pääoma 105 Säätiön peruspääoma 107 5.3.2 Ylikurssirahasto 107 5.3.3 Arvonkorotusrahasto
108
5.3.4 Muut rahastot
108
5.3.5 Pääomalaina
109
5.3.6 Edellisten tilikausien voitto/tappio
110
5.3.7 Tilikauden voitto/tappio
110
5.4 Tilinpäätössiirtojen kertymä
110
5.5 Pakolliset varaukset
110
5.5.1 Eläkevaraukset
110
5.5.2 Verovaraukset
111
5.5.3 Muut pakolliset varaukset
111
Pakollinen varaus vai siirtovelka 112 5.6 Vieras pääoma 114
6
5.6.1 Saadut ennakot
114
5.6.2 Ostovelat
115
5.6.3 Muut velat
115
5.6.4 Siirtovelat
116
5.6.5 Laskennalliset verovelat ja -saamiset
116
Pienyrityksen liitetiedot.......................................................................118 Pienyritys, joka on osakeyhtiö tai osuuskunta 119 Pienyritys, joka on aatteellinen yhdistys tai säätiö 120 6.1 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet 120
7
6.2 Poikkeukselliset erät
122
6.3 Tilikauden jälkeiset olennaiset tapahtumat
122
6.4 Arvonkorotusrahasto
122
6.5 Tiedot käypään arvoon merkitsemisestä
123
6.6 Pitkäaikaiset lainat
123
6.7 Annetut vakuudet ja taseen ulkopuoliset sitoumukset ja järjestelyt sekä eläkevastuut
124
6.8 Tiedot emoyrityksestä
125
6.9 Lainat toimitusjohtajalle ja hallintoelimiin kuuluville henkilöille sekä heidän puolestaan annetut sitoumukset
125
6.10 Liiketoimet intressitahojen kanssa
126
6.11 Henkilöstö
127
6.12 Omien osakkeiden ja osuuksien hankinnat ja luovutukset
128
6.13 Toimintakertomusta vastaavat tiedot
128
6.14 Oman pääoman riittävyys
129
Pienyrityksen toimintakertomus ja rahoituslaskelma..................................................................................... 130 7.1 Toimintakertomus
130
7.2 Rahoituslaskelma
131
8 Mikroyrityksen tilinpäätös.................................................................132 8.1 Mikroyrityksen tuloslaskelma
132
8.2 Mikroyrityksen tase
133
8.3 Mikroyrityksen liitetiedot
133
8.4 Mikrokokoisten yhdistysten tai säätiöiden maksuperusteinen tilinpäätös
134
9 Verotuksessa huomioitavaa...............................................................135 9.1 Edustusmenot verotuksessa
135
9.2 Arvonalentumiset verotuksessa
138
Vaihto-omaisuus 138 Käyttöomaisuus 138 Rahoitusomaisuus: myyntisaamiset ja muut saamiset 139 9.3 Käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoiton verottomuus 140 9.4 Työpanososingot
141
9.5 Osakaslainat
142
9.6 Peitelty osingonjako
143
9.7 Korkomenojen vähennysoikeuden rajoitukset
144
9.8 Koulutusvähennys
145
10 Veroilmoitus...................................................................................................147 10.1 Verotettavan tulon laskenta
148
Veronalaiset tulot, jotka eivät sisälly kirjanpidon tuottoihin 148 Verovapaat tulot, jotka sisältyvät kirjanpidon tuottoihin 148 Vähennyskelvottomat menot, jotka sisältyvät kirjanpidon kuluihin 149 Vähennyskelpoiset menot, jotka eivät sisälly kirjanpidon kuluihin 151 10.2 Veroilmoituksen jättöajat 151 10.3 Virheellisenä annettu veroilmoitus
151
Liite 1. Tilinpäätöksen muistilista...............................................................153 Liite 2. Tilinpäätöksen ja veroilmoituksen määräaikoja.........156 Liite 3. KILA 2016/1950 Omaehtoinen lausunto vuoden 2016 alusta voimaan tulleista kirjanpitolainsäädännön muutoksista ................................................................................................................159 KILA-hakemisto...........................................................................................................165 Oikeustapaushakemisto.....................................................................................167 Asiahakemisto............................................................................................................168
Lyhenteet AKYL laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä 29.4.1988/389 AsOYL asunto-osakeyhtiölaki 22.12.2009/1599 AVL arvonlisäverolaki 30.12.1993/1501 EVL laki elinkeinotulon verottamisesta 24.6.1968/360; elinkeinoverolaki KHO korkein hallinto-oikeus KILA Kirjanpitolautakunta KKO korkein oikeus KPA kirjanpitoasetus 30.12.1997/1339 KPL kirjanpitolaki 30.12.1997/1336 KVL keskusverolautakunta PMA valtioneuvoston asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista 30.12.2015/1753 OKL osuuskuntalaki 14.6.2013/421 OYL osakeyhtiölaki 21.7.2006/624 RL rikoslaki 19.12.1889/39 SäätiöL säätiölaki 24.4.2015/487 TVL tuloverolaki 30.12.1992/1535 VML laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558
Johdanto Suomen kirjanpitolaki päivitettiin vuoden 2016 alusta EU-direktiivin muutosten myötä. Yksi tärkeimmistä tavoitteista oli helpottaa erityisesti pienten yritysten hallinnollista taakkaa keventämällä niiden raportointivaatimuksia. Tässä kirjassa kerrotaan käytännönläheisellä tavalla uusista tilinpäätösvaatimuksista sekä verotuksen erityiskohdista. Kirja painottuu tilinpäätöksessä tehtäviin kirjauksiin ja verotettavan tulon laskemiseen. Tässä kirjassa ei käsitellä arvonlisäverotusta tai voitonjaon, esimerkiksi osinkojen, verotusta. Uudistuksen yhteydessä annettiinkin valtioneuvoston asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (1753/2015, PMA). Erillinen asetus pienille yrityksille helpottaa selkeästi näiden käytännön kirjanpidon työtä, koska kirjanpitoasetus (1339/1997, KPA) on tehty suuryritysten näkökulmasta. Tässä kirjassa käsitellään pääasiassa vain pien- ja mikroyrityksiä koskevaa asetusta. Muita merkittäviä uudistuksia oli konsernitilinpäätöksen laatimisvelvoitteen poistaminen pieniltä yrityksiltä samoin kuin liitetietovaatimusten keventäminen. Pien- ja mikroyritykset ovat useimmiten vapautettuja myös toimintakertomuksen laatimisesta. Uudistettu kirjanpitolaki mahdollistaa täysin sähköisen kirjanpidon ja tilinpäätöksen. Laissa ei vaadita esimerkiksi paperista tasekirjaa tai tietojen säilyttämistä Suomessa. Tilinpäätöksen allekirjoittaminenkin on mahdollista sähköisesti. Kirjanpitolaissa viitataan IAS (International Accounting Standards) -asetukseen. Sillä tarkoitetaan kansainvälisiä kirjanpitostandardeja. IAS/ IFRS-standardit pitää nykyään huomioida siis myös pienten yritysten kirjanpidossa, mikäli yrityksellä on rahoitusvälineitä, sijoituskiinteistöjä, rahoitusleasingillä hankittua omaisuutta tai pääomalainaa. Nämä säännökset ovat pääosin tahdonvaltaisia, joten yhtiöt voivat valita, soveltavatko ne uusia säännöksiä näiltä osin; ks. tarkemmin kohta 3.6. Vielä tällä hetkellä, vuoden 2017 syksyllä, ei verolainsäädäntöä ole uudistettu kirjanpitolain suppeampien vaatimusten johdosta. Tapahtuuko näin vai vaaditaanko pien- ja mikroyrityksiltä verotusta varten edelleen laajemmat tiedot kuin tällä hetkellä kirjanpitolain perusteella, jää nähtäväksi. Toki direktiivin henkeä, eli hallinnollisen taakan vähentämistä, voi huomata Verohallinnon uusissa verkkopalveluissa sekä siinä, että entistä useammat yritykset voivat raportoida arvonlisäveron harvemmin kuin kerran kuukaudessa. Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon 2016/1950 kirjanpitolainsäädännön muutoksista. Lausunto on tarkoitettu ohjaamaan hyvää
kirjanpitotapaa ja yhtenäistämään käytänteitä. Lausunto löytyy kirjan liitetiedoista. Liitteenä löytyy myös tilinpäätöksen tekemistä helpottava muistilista. Tahdon kiittää erinomaista kustannustoimittajaa, Leena Viitalaa, kirjan toimittamisesta ja mukavasta yhteistyöstä.