GHID PRACTIC DE TAXE ȘI IMPOZITE Informații și instrumente de lucru pentru contabili și directori financiari
“Se spune că orice lucru bun în viață este imoral, ilegal, ori îngrașă. Încercăm în urmatoarele sute de pagini să demontăm acest mit oferind celor interesați un instrument util care înglobează un volum impresionant de muncă al colectivului de autori și experiența EY în fiscalitatea românească și internațională.”
Gabriel Sincu
Director Executiv Consultanță Fiscală
Gabriel Sârbu
Manager Consultanță Fiscală
ISSN 2457-4589
9 772457 458000
LBW - Edituri Specializate SRL O.P. 71 C.P. 17 - București Tel.: (021) 300 04 47 Fax: (021) 300 07 94 activare@edituralbw.ro info@edituralbw.ro www.edituralbw.ro
ISSN2457–4589 ISSN-L2457-4589
Cuprins
Ghid practic de taxe și impozite Cuprins general Capitolul A
Definire termeni
Capitolul B
Impozitul pe profit
Capitolul C
Procedura Fiscală
Capitolul D
Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi
Capitolul E
Procedură Fiscală
Capitolul F
Contribuţii sociale
Capitolul G
Accizele
Capitolul H
Impozite și taxe locale
Capitolul I
Impozit pe venit
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
1
Ghid practic de taxe și impozite
B 1.1 Impozitul pe profit
2. cheltuielile de administrare capitalizate în valoarea stocurilor (la data scăderii din gestiune a stocului respectiv), valoarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare şi valoarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar rămase de recuperat, corespunzător duratei inițiale de amortizare, după caz. 3. diferențele nefavorabile dintre preţul de vânzare al titlurilor de participare proprii și valoarea lor de dobândire/răscumpărare, înregistrate la data vânzării titlurilor respective.
3.3 Deduceri În categoria deducerilor se includ următoarele: ‒
amortizarea fiscală;
‒
cheltuieli cu dobânzile și diferențele de curs valutar reportate din perioada precedentă; suma se preia din declarația de impozit pe profit depusă în anul anterior;
‒
rezerva legală deductibilă; rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra diferenței dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, şi totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, înregistrate în contabilitate. Rezerva se calculează cumulat de la începutul anului și este deductibilă la calculul profitului impozabil trimestrial sau anual, după caz. În veniturile neimpozabile care se scad la determinarea bazei de calcul pentru rezervă nu sunt incluse veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, veniturile din restituirea ori anularea unor dobânzi și/sau penalități de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere, precum și veniturile reprezentând anularea rezervei înregistrate ca urmare a participării în natură la capitalul altor persoane juridice. Rezerva este deductibilă până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris și vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare și funcționare;
‒
rezerve deductibile constituite de bănci, fonduri de garantare, societăţi de credit ipotecar şi cooperative de credit;
‒
deducerea suplimentară (calculată trimestrial/anual, după caz) la calculul profitului impozabil în proporţie de 50% a cheltuielilor eligibile pentru activităţi de cercetare dezvoltare;
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
13
B 1.1
Ghid practic de taxe și impozite
Impozitul pe profit
‒
provizioane fiscale (ex: provizioane pentru clienți incerți, deductibile în limita unui procent de 30% / 100% dupa caz, din valoarea creanțelor asupra clienților, provizioanele de risc pentru operaţiunile pe pieţele financiare, constituite potrivit reglementărilor Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare, provizioanele/ajustările pentru deprecierea creanţelor preluate de la Instituțiile de credit în vederea recuperării acestora, în limita diferenței dintre valoarea creanţei preluate prin cesionare și suma de achitat cedentului, pentru creanţele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii, etc.)
‒
alte sume deductibile;
‒
Facilități fiscale.
Se reintroduce facilitatea fiscală privind scutirea de impozit a profitului investit în echipamente tehnologice noi (mașini, utilaje și instalații de lucru), prevăzute în subgrupa 2.1 din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, cu condiţia utilizării acestora în scopul desfăşurării de activităţi economice. Profitul investit, scutit de impozit, reprezintă profitul contabil brut cumulat de la începutul anului punerii în funcţiune a echipamentelor. Facilitatea fiscală se aplică pentru profitul reinvestit în echipamente tehnologice produse şi / sau achiziţionate după 1 iulie 2014 și puse în funcţiune până la data de 31 decembrie 2016 inclusiv. Pentru investițiile în echipamente tehnologice produse şi / sau achiziţionate şi puse în funcţiune în perioada 1 iulie – 31 decembrie 2014, facilitatea se va aplica luând în considerare doar profitul contabil brut înregistrat începând cu 1 iulie 2014. Contribuabilii plătitori de impozit pe veniturile microintreprinderilor care devin plătitori de impozit pe profit în cursul anului vor aplica această facilitate pentru echipamentele tehnologice puse în funcţiune începând cu trimestrul în care au devenit plătitori de impozit pe profit, în baza prevederilor legale. Partea de profit pentru care se beneficiază de scutire de impozit se repartizează la sfârșitul exerciţiului financiar cu prioritate pentru constituirea rezervelor, dar nu înainte de constituirea rezervei legale. Rezervele astfel constituite vor fi impozabile la momentul utilizării acestora, dar şi în cazul operaţiunilor de reorganizare, dacă nu sunt preluate de societatea beneficiară. Facilitatea se acordă și pentru investițiile derulate pe parcursul mai multor ani consecutivi în baza unor situații parţiale de lucrări.
14
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
Ghid practic de taxe și impozite
B 1.1 Impozitul pe profit
Atenţie! Metodele de amortizare pot fi folosite astfel: ‒
metoda de amortizare liniară: în cazul tuturor mijloacelor fixe;
‒
metoda de amortizare degresivă: pentru toate mijloacele fixe, mai puțin construcţiile, amenajarea terenurilor.
Exemplu de calcul al amortizării conform metodei degresive:
În cazul metodei de amortizare degresivă, amortizarea se calculează prin multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul dintre coeficienţii următori; a) 1,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 2 și 5 ani; b) 2,0 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 5 și 10 ani; c) 2,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani. Exemplu de calcul al amortizării prin utilizarea regimului de amortizare degresivă. Pentru un mijloc fix se dau următoarele date: ‒
valoarea de Intrare: 350.000 lei;
‒
durata normală de funcționare conform catalogului: 10 ani;
‒
cota anuală de amortizare: 100/10 = 10%
‒
cota anuală de amortizare degresivă: 10% x 2,0 = 20%
Amortizarea anuală se va calcula astfel: Ani
Modul de calc ul
Amortizarea anuală degresivă (lei)
Valoarea rămasă (lei)
1.
350.000x 20%
70.000
280.000
2.
280.000x 20%
56.000
224.000
3.
224.000x 20%
44.800
179.200
4.
179.200 x 20%
35.840
143.360
5.
143.360x 20%
28.672
114.688
6.
114.688 x 20% = 114.688/5
22.937,
91.750
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
19
B 1.1
Ghid practic de taxe și impozite
Impozitul pe profit
‒
7.
22.937,6
68.812,8
8.
22.937,6
45.875,2
9.
22.937,6
22.937,6
10.
22.937,6 metoda de amortizare accelerată: doar pentru amortizarea echipamentelor tehnologice, respectiv al mașinilor, uneltelor și instalațiilor, pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, pentru amortizarea brevetelor de invenție. De asemenea, începând cu anul 2009 amortizarea accelerată se aplică și în cazul aparaturii și echipamentelor destinate activităţii de cercetaredezvoltare.
Reguli specifice prevăzute în Codul fiscal privind amortizarea unor imobilizări:
20
‒
cheltuielile cu investițiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se amortizează liniar, pe o perioadă de 10 ani;
‒
amortizarea clădirilor şi a construcţiilor minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde, carierelor, exploatărilor la zi, pentru substanţe minerale solide și cele din industria extractivă de petrol, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor, precum și a investițiilor pentru descopertă se calculează pe unitate de produs, în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă;
‒
mijloacele de transport pot fi amortizate și în funcţie de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcționare prevăzut în cărţile tehnice, dacă sunt achiziţionate după data de 1 ianuarie 2004;
‒
pentru locuințele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal până la nivelul corespunzător suprafeţei construite prevăzute de legea locuinței;
‒
pentru autoturismele folosite de angajaţii cu funcţii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice amortizarea este deductibilă limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuţii;
‒
cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci de comerţ sau fabrică și alte valori similare, precum și cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
Ghid practic de taxe și impozite
C 1.1 Procedură Fiscală
‒
termenele se calculează conform art. 101 - 104 Cod de procedură civilă.
1.3.9.5 Înregistrarea persoanelor fizice străine care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere
Regulile sunt similare celor de la punctul 3.9.4, cu excepţia modelului declaraţiei de înregistrare care, în acest caz este modelul 070 „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere”. 1.3.9.6 Înregistrarea nerezidenţilor stabiliţi în spaţiul comunitar care au, potrivit legii speciale, dreptul de a se înregistra direct în România (în domeniul contribuțiilor sociale şi în domeniul TVA - cazul persoanelor impozabile nestabilite în România, dar stabilite în spaţiul comunitar, care nu și-au desemnat un reprezentant fiscal) Înregistrarea presupune:
‒
depunerea, la organul fiscal competent din cadrul ANAF, a declaraţiei de înregistrare model 090 „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru contribuabilii nerezidenţi stabiliţi în spaţiul comunitar care se înregistrează direct”;
Organul fiscal competent este cel prevăzut în Ordinul ministrului finanţelor nr. 2157/2006 (Serviciul de administrare a contribuabililor nerezidenţi din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti). Modelul declaraţiei este cel aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2157/2006. Declaraţia se depune de către contribuabil sau, după caz, împuternicitul său, în două exemplare, fie direct la registratura organului fiscal, fie prin poştă prin scrisoare recomandată. La declaraţie se anexează, în copie, acte doveditoare a informațiilor înscrise în declaraţie, între care obligatoriu este depunerea unei copii autentificate a certificatului de înregistrare eliberat de autoritatea fiscală din ţara în care este stabilit contribuabilul. Copia certificatului de înregistrare va fi însoţită de traducerea în limba română, certificată de traducători autorizaţi. Pe baza declaraţiei de înregistrare fiscală, organul fiscal va emite certificatul de înregistrare fiscală care atestă luarea în evidenţa organului fiscal a contribuabilului. Atenţie! Declaraţia nu se completează de către contribuabilii nerezidenţi care au desemnat un reprezentant fiscal pentru ansamblul operaţiunilor impozabile din România, și nici de către persoanele impozabile care au un sediu fix în România.
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
17
C 1.1
Ghid practic de taxe și impozite
Procedură Fiscală
1.3.10
Precizări suplimentare
Având în vedere situația specifică a nerezidenţilor, în sensul că aceştia, de regulă nu dețin în România un domiciliu fiscal, iar, pe cale de consecinţă, regula generală privind competenţa stabileşte că aceasta aparţine organului fiscal în raza căruia se face constatarea actului sau faptului supus legii fiscale, sunt frecvente cazurile în care obligația de înregistrare fiscală se îndeplineşte la mai multe organe fiscale, caz în care aceeaşi persoană nerezidentă poate primi tot atâtea coduri de identificare fiscală, deşi ea reprezintă un singur subiect de drept fiscal. Această situaţie nu vizează sediile permanente care reprezintă fiecare, în sensul Codului fiscal, subiecte de drept fiscal separate şi nici nerezidenţii înregistraţi potrivit procedurii de la pct. 1.3.9.6. În cazul în care contribuabiii sunt:
persoane fizice care nu dețin cod numeric personal, număr de identificare fiscală atribuit de organul fiscal;
nerezidenţi persoane juridice, care realizează numai venituri supuse regulilor de impunere la sursă, iar impozitul reţinut este final;
atribuirea codului de identificare fiscală se poate face de organul fiscal la solicitarea plătitorului de venit.
1.3.11
Declararea sediilor secundare
Declararea priveşte:
‒
orice subiect de drept fiscal, persoană juridică sau persoană fizică sau asociere fără personalitate juridică, care înfiinţează sedii secundare;
‒
sediul secundar este o sucursală, o agenţie, o reprezentanţă sau alte asemenea unităţi fără personalitate juridică, inclusiv de tipul celor definite de art. 8 Cod fiscal, indiferent dacă acestea funcţionează în România sau în străinătate;
Atenţie! Declaraţia nu priveşte sediile secundare care, potrivit legii speciale, sunt puncte de lucru (entităţi) plătitoare de impozit pe salariu (vezi punctul 1.3.8). Declararea presupune:
‒
18
depunerea la organul fiscal din cadrul ANAF competent, a „Declaraţiei privind sediile secundare”;
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
Ghid practic de taxe și impozite
C 1.1 Procedură Fiscală
‒
pentru administrarea impozitului pe venitul din salarii în cazul sediilor secundare înregistrate fiscal, organul fiscal competent este cel în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului în structura căruia funcţionează sediile secundare; Competența pentru înregistrarea fiscală a sediilor secundare ca plătitoare de salarii și venituri asimilate salariilor, potrivit legii, revine organului fiscal în a cărui rază teritorială se află situate acestea;
‒
declaraţia se depune în termen de 30 de zile de la înfiinţare;
‒
aceste sedii secundare nu primesc cod de identificare fiscală. Atenţie!
Codul de procedură fiscală obligă contribuabilii să declare şi înfiinţarea în străinătate a unor filiale, persoane juridice care au naţionalitatea statului în care s-au înfiinţat, dar sunt controlate de societatea din România. Pentru îndeplinirea acestei obligații nu este aprobat un formular specific, astfel că îndeplinirea obligației urmează a se face printr-o simplă declaraţie pe propria răspundere. 1.3.12 Înregistrarea fiscală a plătitorilor de TVA
A se vedea capitolul dedicat taxei pe valoarea adăugată. 1.3.13 Înregistrarea în registrul operatorilor intracomunitari
Începând cu data de 1 august 2010, s-a înfiinţat și funcţionează în cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, Registrul operatorilor intracomunitari care cuprinde persoanele înregistrate în scopuri de TVA care efectuează operaţiuni intracomunitare. Înscrierea în Registrul operatorilor intracomunitari trebuie să fie solicitată anterior efectuării de operaţiuni intracomunitare, astfel încât la data efectuării acestor operaţiuni, persoana înregistrată în scopuri de TVA să figureze în registru. În caz contrar, conform codului de procedură fiscală, sancţiunile sunt de la 1.000 la 5.000 lei. A se vedea capitolul dedicat taxei pe valoarea adăugată. 1.3.14 Domiciliul fiscal
Prin domiciliu fiscal se înţeleg urmatoarele: a) potrivit legii, adresa unde locuiesc efectiv, în cazul în care aceasta este diferită de domiciliu; Prin adresa unde locuiesc efectiv persoanele fizice, în sensul lit. a), se înţelege adresa locuinţei pe care o persoană o foloseşte în mod continuu peste 183 de zile într-un an calendaristic, întreruperile de scurtă durată nefiind luate în considerare. Dacă şederea are un scop exclusiv de vizită, concediu, tratament sau alte
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
19
C 1.1
Ghid practic de taxe și impozite
Procedură Fiscală
3.13
Aplicaţii practice
Speţa 1 O persoană juridică are încheiate două contracte civile de împrumut cu două persoane fizice prin care se stabileşte plata lunară a dobânzii. Termenele pentru plata dobânzii din cele două contracte sunt diferite, astfel încât plătitorul efectuează plata dobânzilor în cursul unei luni la date diferite, respectiv 10 și 30 ale lunii. Problema care se pune este de a stabili câte plăţi și câte declaraţii pentru impozitul reţinut trebuie să efectueze persoana juridica, plătitoare de dobândă? Soluţia:
42
‒
Potrivit prevederilor art. 111 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările și completările ulterioare, „Creanțele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul fiscal sau de alte legi care le reglementează.”
‒
Pe de altă parte, potrivit prevederilor art. 93 din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, plătitorii de venituri, cu regim de reţinere la sursă a impozitelor, sunt obligați să calculeze, să reţină să vireze și să declare impozitul reţinut la sursă, până la termenul de virare a acestuia, inclusiv.
‒
De asemenea, potrivit prevederilor art. 67 alin.(2) teza 3 din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, „Virarea impozitului pentru veniturile din dobânzi se face lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare înregistrării/răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire, respectiv la momentul plăţii dobânzii, pentru venituri de această natură, pe baza contractelor civile.”
‒
Totodată, potrivit Ordinului Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 101/2008 privind aprobarea modelului și conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor taxelor şi contribuțiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă, Declaraţia privind obligațiile de plată la bugetul de stat - formular 100 (Anexa nr. 8) se depune de plătitorii de impozite și taxe cărora le revin, potrivit legislaţiei în vigoare, obligațiile de plată cuprinse în Nomenclatorul obligațiilor de plată la bugetul de stat prevăzut în anexa nr. 15.
‒
Prin urmare, rezultă că în cazul impozitului reţinut la sursă pentru veniturile sub formă de dobândă pentru împrumuturile acordate pe baza contractelor civile, declaraţia fiscală se depune la termenul prevăzut de lege pentru plata impozitului. Astfel, dacă în cursul unei luni se efectuează plăţi de dobânzi la date diferite, la fiecare dintre acestea, în acest caz 10 și 30 ale lunii, plătitorul
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
Ghid practic de taxe și impozite
C 1.1 Procedură Fiscală
de dobânzi este obligat să reţină impozitul aferent, să-l declare şi să-l vireze la buget. În această speţă nu se va aplica regula din Codul de procedură conform căreia în cazul creanţelor fiscale stabilite prin declaraţii (autoimpunere) și care se plătesc în contul unic - ceea ce este și cazul impozitului pentru veniturile din dobânzi - termenul de plată este 25 a lunii prevăzute de actul normativ care le reglementează având în vedere imposibilitatea aplicării acestei reguli în cazul obligațiilor de plată care se datorează la data de 30 ale lunii.
Atenţie!
Speţa 2 Un contribuabil depune la organul fiscal, în termen, respectiv 27 aprilie 2015 (25 aprilie 2015 e o zi de sâmbată), decontul de TVA aferent trimestrului I 2015. În acest decont contribuabilul a înscris un sold negativ al perioadei fiscale în sumă de 1.000.000 lei. La aceeaşi dată, adică 27 aprilie 2015, contribuabilul depune și o cerere de compensare a soldului negativ de TVA cu impozitul pe veniturile salariale datorat la 25 ianuarie 2015 și neachitat până la data depunerii cererii de compensare, în sumă de 200.000 lei. Ulterior, adică la 25 iulie 2015, contribuabilul va depune decontul de TVA aferent trimestrului II, în care va înscrie un TVA de plată în sumă de 500.000 lei, precum și Declaraţia 112, în care va evidenţia un impozit pe veniturile salariale aferent lunii iunie 2015 în sumă de 100.000 lei. Cererea de rambursare presupunem că se va soluţiona în data de 17 septembrie, aceasta fiind data înregistrării la unitatea de trezorerie a notei de compensare a sumei de 1.000.000 lei, aprobată la rambursare, cu obligațiile de plată ale contribuabilului (200.000 lei+ 500.000 lei + 100.000 lei), precum şi data la care se restituie diferenţa rezultată din compensare (200.000 lei). Cererea de rambursare va fi soluţionată deci cu depăşirea termenului de 45 de zile, termen care s-a împlinit în data de 11 iunie 2015, depăşirea fiind astfel de 100 de zile. Problema care se pune se referă la calculul dobânzilor ce urmează a fi acordate contribuabilului pentru depăşirea termenului legal de soluţionare a cererii de rambursare a soldului negativ din decontul de TVA aferent trimestrului I 2015. Soluţia: 1. În ce priveşte stingerea, situația se prezintă astfel:
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
43
D 1.1
Ghid practic de taxe și impozite
Impozitul pe veniturile obținute de nerezidenți și reprezentante
2
Determinarea impozitului
2.1 Baza Impozabilă Baza impozabilă o reprezintă veniturile brute impozabile obţinute din România de nerezidenţi. Prin excepție, în cazul în care, deşi datorat de către beneficarul nerezident, impozitul nu este reţinut la sursă de către plătirorul de venit din România, venitul efectiv plătit va fi considerat venit net. În acest caz, baza impozabilă se va reconstrui de către plătitorul de venit din România, în scopul stabilirii impozitului, conform procedeului sutei mărite: Baza impozabilă = venitul brut (suma plătită efectiv) / 84%
2.2 Cotele de taxă În ce priveşte cotele de taxă se vor aplica prevederile cele mai favorabile dintre următoarele trei: –
Prevederile legislației domestice (Codul Fiscal);
–
Prevederile Legislației Europene (i.e. Directiva 90/435/CEE a Consiliului, din 23 iulie 1990, privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor mamă şi filialelor acestora din diferite state membre, amendată prin Directiva 2003/123/CE a Consiliului, din 22 decembrie 2003; Directiva 2003/49/CE a Consiliului, din 3 iunie 2003, privind sistemul comun de impozitare aplicabil plăţilor de dobânzi şi redevențe efectuate între societăţi asociate din state membre diferite, cu amendamentele ulterioare);
–
Prevederile tratatului de evitare a dublei impuneri semnat între România şi ţara de rezidenţă a beneficiarului, incluzând aici şi prevederile protocoalelor anexă la Tratat acolo unde este cazul.
a) Cotele de taxă prevăzute în legislația domestică În ce priveşte veniturile plătite către beneficiari nerezidenţi, aşa cum sunt enumerate în secţiunea 1.2.2, legislația domestică prevede aplicarea următoarelor cote de impozit:
10
–
25% pentru veniturile obţinute din jocuri de noroc (cotă valabilă până la data de 13/02/2015);
–
1% (cotă valabilă începând cu data de 13/02/2015) pentru veniturile obtinute din jocuri de noroc, cu excepția acelora de tipul jocuri de noroc la distanţă (on-line), slot-machine, lozuri şi festivaluri de poker deoarece acestea nu sunt impozabile la sursă;
–
50% pentru următoarele categorii de venituri obţinute de la un rezident sau de la un nerezident dacă ele reprezintă cheltuieli alocate sediului permanent al nerezidentului care le-a plătit:
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
Ghid practic de taxe și impozite
D 1.1 Impozitul pe veniturile obținute de nerezidenți și reprezentante
dividende, dobânzi, redevenţe, comisioane, venituri obţinute din servicii de orice natură prestate în România şi anumite tipuri de servicii prestate în afară României (e.g. management, consultanţă, asistenţă tehnică, etc.), venituri din profesii independente desfăşurate în România (e.g. doctor, avocat, inginer, etc.); Cota de 50% este aplicabilă doar în cazul în care plata se face către o ţară cu care România nu a încheiat un instrument juridic privind schimbul de informaţii şi în acelaşi timp plata se referă la o tranzacţie calificată de autorităţi ca fiind artificială; prin tranzacţii artificiale se înţeleg tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conținut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obține avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate; –
16% pentru celelalte categorii de venituri.
b) Cotele de taxă prevăzute de legislația europeană În ce priveşte veniturile plătite către beneficiari rezidenţi pe teritoriul Uniunii Europene, legislația europeană prevede reducerea cotei de impozit la 0% pentru următoarele categorii de venituri: –
dividendele plătite de o persoană juridică română sau persoană juridică cu sediul social în România, înfiinţată potrivit legislației europene, unei persoane juridice rezidente într-un alt stat membru al Uniunii Europene ori unui sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru al Uniunii Europene, situat într-un alt stat membru al Uniunii Europene;
–
plăţile de dobânzi şi redevențe ce provin din România, cu condiţia ca beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevențelor să fie o întreprindere din alt stat membru sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru situat în alt stat membru.
Aplicarea prevederilor din legislația europeană asupra venitului din dividende. Pentru aplicarea legislației europene, în cazul plăţilor de dividende este necesară îndeplinirea următoarelor condiţii: Condiţii pe nerezident:
care
trebuie
săle
îndeplinească
beneficiarul
1. să fie o persoană juridică rezidentă într-un stat membru al Uniunii Europene care are una dintre formele de organizare prevăzute de legislația legislația europeană (i.e. pentru fiecare stat membru atât Directiva Europeană cât şi Codul Fiscal prezintă formele de organizare pentru care se aplică cota 0%); 2. în conformitate cu legislația fiscală a statului membru al Uniunii Europene, să fie considerat a fi rezident a statului respectiv şi, în temeiul unei convenţii privind evitarea dublei impuneri încheiate
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
11
D 1.1
Ghid practic de taxe și impozite
Impozitul pe veniturile obținute de nerezidenți și reprezentante
cu un stat terţ, să nu se considere că este rezident în scopul impunerii în afăra Uniunii Europene; 3. să plătească, în conformitate cu legislația fiscală a unui stat membru al Uniunii Europene, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptari; 4. să deţină minimum 10% din capitalul social al întreprinderii persoană juridică română pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 1 an, care se încheie la data plăţii dividendului. Condiţii pe care trebuie să le îndeplinească plătitorul de venit: 1. să fie o societate înfiinţată în baza legii române şi să aibă una dintre următoarele forme de organizare: «societate pe acţiuni», «societate în comandită pe acţiuni», «societate cu răspundere limitată»; 2. să plătească impozit pe profit, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări. Pentru aplicarea prevederilor legislaţiei europene, beneficiarul venitului din dividende trebuie să furnizeze plătitorului de venit, anterior momentului plăţii venitului documentele care atestă îndeplinirea condiţiilor menţionate mai sus, respectiv: –
certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă,
–
declaraţie pe propria răspundere în care se indică îndeplinirea condiţiei de beneficiar în situaţia aplicării legislației Uniunii Europene
Aplicarea prevederilor din legislaţia europeană asupra veniturilor din dobânzi şi redevențe Pentru aplicarea legislației europene, în cazul plăţilor de venituri din dobânzi şi redevențe este necesară îndeplinirea următoarelor condiţii: 1. beneficiarul este o întreprindere a unui stat membru, respectiv: –
îmbracă una din formele de organizare prevăzute de legislația europeană ;
–
în conformitate cu legislația fiscală a unui stat membru, este considerată ca fiind rezidentă în acel stat membru şi nu este considerată, în înţelesul unei convenţii de evitare a dublei impuneri pe venit şi pe capital încheiată cu un stat terţ, ca fiind rezident în scopul impozitării în afară Comunităţii şi
–
este supusă impozitului pe profit (i.e. pentru fiecare stat membru atât Directiva Europeană cât şi Codul Fiscal prezintă forma de impozit necesară pentru aplicarea scutirii), fără a fi scutită de impozit, sau unui impozit care este identic ori, în esenţă, similar.
2. plătitorul de venit şi beneficiarul sunt considerate întreprinderi asociate, respectiv:
12
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
Ghid practic de taxe și impozite
D 1.1 Impozitul pe veniturile obținute de nerezidenți și reprezentante
–
amendă de la 1.000 lei - 1.500 lei, pentru persoanele fizice, şi cu amendă de la 4.000 lei - 6.000 lei, pentru persoanele juridice, dacă obligaţiile fiscale sustrase la plată sunt de până la 50.000 lei inclusiv;
–
amendă de la 4.000 lei - 6.000 lei, pentru persoanele fizice, şi cu amendă de la 12.000 lei la 14.000 lei, pentru persoanele juridice, dacă obligaţiile fiscale sustrase la plată sunt cuprinse antre 50.000 lei - 100.000 lei inclusiv;
–
amendă de la 6.000 lei - 8.000 lei, pentru persoanele fizice, şi cu amendă de la 25.000 lei - 27.000 lei, pentru persoanele juridice, dacă obligaţiile fiscale sustrase la plată sunt mai mari de 100.000 lei.
Există posibilitatea achitării în termen de 48 de ore a jumătate din minimul amenzii
Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 6 ani reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă.
8
Speţa dividende
Societatea „A” S.A., persoană juridică română, plătitoare de impozit pe profit achită, în conformitate cu decizia Adunării Generale a acţionarilor, la data de 10-04-14 un dividend total de 2.000.000 lei. Acţionarii societăţii „ A” sunt prezentaţi în tabelul următor: Nr. Crt
Denumire
%
1
„Paris” - societe en commandite par actions
10%
Data de la care se deţin acțiunile 01-01-12
2
„Lion” - societe en commandite par actions „Berlin” Aktiengesellschaft
10%
01-02-12
Franţa
20%
01-09-13
Germania
„Hans Frank”- personă fizică
8%
01-09-13
Germania
52.00%
01-01-12
România
3 4
5
„B” SA
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
Ţara de rezidenţă Franţa
Documente deținute la data plății dividendelor/ Alte informații conform actului constituriv al societății a) Certificat de rezidenţă fiscală eliberat de autoritățile Franceze b) Declarație pe propria răspundere, emisă de acționar, în care se indică îndeplinirea condiției de beneficiar în situația aplicării legislației U.E. a) Certificat de rezidenţă fiscală eliberat de autoritățile Franceze a) Certificat de rezidenţă fiscală eliberat de autoritățile Germane a) Certificat de rezidenţă fiscală eliberat de autoritățile Germane b) Conform înțelegerii între părți, impozitul pe dividende cade integral în sarcina plătitorului (persona juridică română). B SA este persoană juridică română, plătitoare de impozit pe profit.
21
D 1.1
Ghid practic de taxe și impozite
Impozitul pe veniturile obținute de nerezidenți și reprezentante
În continuare se va prezenta tratamentul aplicat de către plătitor (persoană juridică română) privitor la dividendele achitate către acţionarii nerezidenţi (persoane juridice, persoane fizice). Nu cade sub incidenţa prezentului exemplu, tratamentul fiscal aplicat în cazul plăţilor de dividende către persoane rezidente în România (acţionarul nr. 5). Acţionar „Paris” - societe en commandite par actions Beneficiarul este o persoană juridică nerezindentă în România, rezidentă în Franţa şi care plăteşte impozit pe profit sau un impozit similar în Franţa. Regulă generală: nerezidenţii care obţin venituri sub formă de dividende de la o persoană juridică română au obligația de a plăti impozit, în cotă de 16%, aplicat asupra veniturilor BRUTE. Totuşi, există posibilitatea ca veniturile din dividende, obţinute din România de către nerezidenţi, să fie scutite de impozit dacă se îndeplinesc următoarele condiţii, astfel: a) Beneficiarul trebuie să îndeplinească următoarele condţii: 1. să fie o persoana juridică rezidentă într-un stat membru al Uniunii Europene şi să aibă una dintre formele de organizare prevăzute în legislația statului membru respectiv; 2. în conformitate cu legislația fiscală a statului membru al Uniunii Europene, să fie considerată a fi rezidentă a statului respectiv şi, în temeiul unei convenţii privind evitarea dublei impuneri încheiate cu un stat terţ, nu se consideră că este rezident în scopul impunerii în afara Uniunii Europene; 3. să platească, în conformitate cu legislația fiscală a unui stat membru al Uniunii Europene, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări; 4. să deţină minimum 10% din capitalul social al întreprinderii persoana juridică română pe o perioada neîntreruptă de cel puţin 1 an, care se încheie la data plăţii dividendului. b) Plătitorul trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: 1. să fie o societate înfiinţată în baza legii române şi să aibă una dintre următoarele forme de organizare: societate pe acțiuni, societate în comandită pe acțiuni, societate cu răspundere limitată; 2. să platească impozit pe profit fără posibilitatea unei opțiuni sau exceptări. Având în vedere că toate aceste condiţii sunt îndeplinite şi, în plus, plătitorul deţine, la data plăţii, un exemplar din declaraţia pe propria răspundere privind exceptarea, emisă de către beneficiarul efectiv al dividendelor se poate considera că aceste venituri pot fi scutite de impozit.
22
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
E 1.1
Ghid practic de taxe și impozite
Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi
1.2.1 Persoană impozabilă sau neimpozabilă?
Din perspectiva TVA, putem structura contribuabilii după cum urmează: –
Persoane neimpozabile, și
–
Persoane impozabile, care la rândul lor pot fi:
–
Persoane impozabile înregistrate în scop de TVA
–
Persoane impozabile neînregistrate în scop de TVA
Persoanele înregistrate în scop de TVA în România sunt persoanele care au dreptul, în anumite condiții, de a deduce TVA aferentă achizițiilor sale de bunuri și/sau servicii și, în același timp, au obligația de a colecta TVA pentru livrările şi/sau prestările efectuate. Ca urmare, apare întrebarea firească: când trebuie să se înregistreze în scop de TVA o anumită persoană? Persoană impozabilă sau neimpozabilă?
PERSOANA IMPOZABILĂ Orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc următoarele tipuri de activităţi economice indiferent de scopul sau rezultatul acestei activităţi: a) producţie; b) comerţ; c) prestări de servicii; d) activităţi agricole; e) activităţi extractive; f) activităţi ale profesiilor libere sau asimilate; g) activităţile care ar produce distorsiuni concurenţiale, desfăşurate de instituţii publice; h) exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, i) situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile.
Altfel spus, persona impozabilă poate fi o persoana fizică, un grup de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică. PERSOANA NEIMPOZABILĂ Persoana neimpozabilă este orice persoană care nu desfăşoară de o manieră independentă nicăieri în lume nici un tip de activităţi economice, indiferent de scopul sau rezultatul acestei activităţi. Nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte obligaţii ale angajatorului.
8
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
Ghid practic de taxe și impozite
E 1.1 Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi
1.2.2 Când trebuie să se înregistreze în scop de TVA în România o persoană impozabilă stabilită în România?
Conform Regulii generale, persoanele impozabile care au sediul activităţii economice în România trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA dacă realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere şi/sau operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România. Înregistrarea în scopuri de TVA se poate realiza la înainte de realizarea activităților economice (la înființare) sau în cursul unui an fiscal avându-se în vedere următoarele condiții: Înainte de realizarea operațiunilor
Condiții Cifra de afaceri declarată >= Plafonul de scutire (65.000 euro) pentru întreprinderile mici
Cifra de afaceri declarată < Plafonul de scutire (65.000 euro) pentru întreprinderile mici
Cifra de afaceri este realizată din venituri obținute din operațiuni scutite de taxă
În cursul anului calendaristic
Persoana impozabilă este obligată să se înregistreze (Art. 153, alin. 1, lit a), pct. 1)
Dacă cifra de afaceri atinge sau depășește plafonul de scutire (65.000 euro), persoana impozabilă este obligată să se înregistreze în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit plafonul. (Art. 153,alin. 1, lit b)) Persoana impozabilă NU este Dacă cifra de afaceri NU atinge obligată să se înregistreze plafonul de scutire (65.000 euro) DAR Persoana impozabilă NU este obligată o poate face dacă optează să se înregistreze pentru regimul normal de DAR taxare o POATE face dacă optează pentru (Art. 153,alin. 1, lit a), pct.2) regimul normal de taxare (Art. 153,alin. 1, lit c)) Persoana impozabilă NU este obligată să se înregistreze DAR o POATE face dacă optează pentru taxarea acestor operațiuni. (Art. 153,alin. 1, lit d))
Codul de înregistrare în scop de TVA are structura: RO + Codul de Înregistrare Fiscală Oricine poate verifica dacă o anumită persoană este înregistrată în scop de TVA accesând baza de date VIES a Comisiei Europene, la adresa: http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/ Regimul persoanelor impozabile care se încadrează în categoria întreprinderilor mici Întreprinderile mici sunt persoanele impozabile care au o cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată inferioară plafonului de 65.000 euro, al carui echivalent în lei se stabileşte la cursul de
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
11
E 1.1
Ghid practic de taxe și impozite
Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi
Cifra de afaceri, calculată conform prevederilor fiscale, este în cuantum de: 1.500.000 lei. Să se verifice dacă societatea a depășit plafonul de sponsorizare și, în caz afirmativ, să se determine TVA aferentă acestei depășiri. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările şi acţiunile de mecenat, acordate în numerar, şi nici bunurile pentru care taxa nu a fost dedusă. În consecință nu se vor lua în considerare pozițiile 1 și 3 din tabel, ci numai poziția nr. 2. Pragul maxim se determină astfel: 3 ‰ x 1,500.000 lei = 4.500 lei. Depășierea este de 20.000 lei – 4.500 lei = 15.500 lei TVA colectata (prin auto factură) 3.720 lei. 1.3.2 Livrări intracomunitare de bunuri
Livrarea intracomunitară de bunuri înlocuieşte noţiunea de export din România către un teritoriu al Comunităţii. Astfel, livrarea intracomunitară reprezintă livrarea de bunuri în care bunurile sunt transportate dintr-un stat membru al Uniunii Europene, în alt stat membru al Uniunii Europene, pe teritoriul Comunităţii. ROMÂNIA X furnizor
COMUNITATE Livrare intracomunitară
Y destinatar
Transportul se face: fie de către furnizor, fie de către destinatar fie de către altă persoană în contul unuia dintre cei doi
Comunitatea reprezintă teritoriul format de cele 28 de state membre, cu excepția teritoriilor care au statut special. Lista statelor membre include: Austria, Belgia, Bulgaria, Cipru, Republica Cehă, Danemarca, Estonia, Finlanda, Franţa, Germania, Grecia, Ungaria, Irlanda, Italia, Letonia, Lituania, Luxemburg, Malta, Olanda, Polonia, Portugalia, România, Republica Slovacia, Slovenia, Croația, Spania, Suedia şi Regatul Unit al Marii Britanii.
50
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
Ghid practic de taxe și impozite
E 1.1 Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi
Teritoriile cu statut special sunt următoarele: Se exclud din teritoriul ţării (din punctul de vedere al TVA) Teritorii care nu fac parte din Teritorii care fac parte din teritoriul vamal al Comunităţii teritoriul vamal al Comunităţii a) Republica Federală Germania: 1. Insula Heligoland 2. teritoriul Buşingen; b) Regatul Spaniei: 1. Ceuta; 2. Melilla; c) Republica Italiană: 1. Livigno; 2. Campione d'Italia; 3. Apele italiene ale Lacului Lugano
a) Regatul Spaniei: Insulele b) c) d) e)
Canare; Republica Franceză: teritoriile din străinătate; Republica Elenă: Muntele Athos; Insulele Aland; Insulele Channel.
Se includ în teritoriul ţării (din punctul de vedere al TVA)
a) Republica Franceză: Principatul Monaco;
b) Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord: Insula Man;
c) Republica Cipru: zonele Akrotiri şi Dhekelia aflate sub suveranitatea Regatului Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord
Exemplu: Societatea Adonis SRL, persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în România, cu sediul în Bucureşti, încheie un contract cu societatea Zucchini SPA , cu sediul în Milano, Italia pentru livrarea de discuri diamantate. La data de 15 aprilie 201X Societatea Adonis SRL livrează către Zucchini SPA 3.200 de discuri diamantate ce sunt transportate din Bucureşti, România la Milano , Italia. Aceasta operaţiune este, din punct de vedere al TVA, o livrare intracomunitară pentru societatea Adonis SRL şi o achiziţie intracomunitară pentru societatea Zucchini SPA, întrucât are loc o livrare/achiziţie de bunuri ce sunt expediate dintru-un stat membru UE în alt stat membru al UE, în teritoriul Comunității. Exemplu: Societatea Adonis SRL, persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în România, cu sediul în Bucureşti, încheie un contract cu societatea Zucchini SPA, cu sediul în Milano, Italia pentru livrarea de discuri diamantate. La data de 15 aprilie 201X societatea Adonis SRL livreazăcătre Zucchini SPA 3.200 discuri diamantate, dar Zucchini SPA dispune ca acestea să fie transportate din Bucureşti, România în Timișoara, România. Aceasta operaţiune este, din punct de vedere al TVA, o livrare locală în România pentru Adonis SRL şi o achiziţie locală în România pentru societatea Zucchini SPA întrucât are loc o livrare/achiziţie de bunuri ce ramân pe teritoriul României. Exemplu: Societatea Adonis SRL, persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în România, cu sediul în Bucureşti, încheie un contract cu societatea Zucchini SPA, cu sediul în Milano , Italia pentru livrarea de discuri diamantate. La data de 15 aprilie 201X Societatea Adonis SRL livrează către Zucchini SPA 3.200 discuri diamantate ce sunt transportate din Bucureşti, România în Insula Heligoland, Germania. Aceasta operaţiune este, din punct de vedere al TVA, un export pentru Adonis SRL şi un import pentru societatea Zucchini SPA, întrucât are loc o livrare/achiziţie de bunuri ce sunt expediate
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
51
F 1.1
Ghid practic de taxe și impozite
Contribuţii sociale obligatorii privind persoanele care realizează venituri impozabile din activităţi independente
1.3 Baza de calcul a contribuţiilor sociale datorate de angajatori, entităţi asimilate angajatorului și orice plătitor de venituri de natură salarială sau asimilate salariilor Atenţie!
La stabilirea bazei lunare de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii se au în vedere excepţiile generale şi specifice menţionate în Tabelul nr. 3. Baza de calcul a contribuţiilor sociale se determină astfel: Tabel nr. 4
[ART. 296^5]
Denumire contribuţie
Modalitate de determinare pentru contribuabilii menționați la poz. nr. 4 și 5 din Tabelul nr. 1
Contribuţiile de asigurări sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat (CAS)
Baza de calcul se determină astfel: 1. se cumulează toate câştigurile obţinute de persoanele fizice rezidente / nerezidente (poziţiile nr. 1 și 2 din Tabelul nr. 1) 2. câştigurile, ce se cumulează, trebuie să facă parte din baza lunară de calcul al contribuţiei individuale de asigurări sociale, determinată conform metodologiei din Tabelul nr. 3, privind modul de calcul al bazei individuale. 3. Atenţie! Limitare: Baza de calcul nu poate fi mai mare decât valoarea lunară determinată astfel:
Numărul asiguraţilor (pentru care angajatorul datorează contribuţie diferenţiată în funcţie de condiţiile de muncă) x (5 x câştigul salarial mediu brut) 4. Atenţie! În situația depăşirii acestui plafon și dacă se datorează
contribuție diferenţiată în funcţie de condiţiile de muncă, atunci baza de calcul la care se datorează această contribuţie, corespunzătoare fiecărei condiţii de muncă, se stabileşte proporţional cu ponderea, în total bază de calcul, a câştigurilor salariale brute realizate în fiecare dintre condiţiile de muncă.
24
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
G 1.1
Ghid practic de taxe și impozite
Accizele
1.2 Modul de calcul al accizelor armonizate Pentru a determina valoarea în lei a accizelor exprimate în echivalent euro pe unitatea de măsură, se utilizează cursul de schimb valutar stabilit în prima zi lucrătoare a lunii Octombrie din anul precedent, curs publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene. Prin excepție, în situația în care cursul de schimb valutar stabilit în prima zi lucrătoare a lunii octombrie din anul precedent, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, este mai mic decât cursul de schimb valutar stabilit în prima zi lucrătoare a lunii octombrie din anul anterior anului precedent, valoarea în lei a accizelor, datorate bugetului de stat, stabilite în echivalent euro pe unitatea de măsură, se determină prin transformarea sumelor exprimate în echivalent euro, pe baza cursului de schimb valutar stabilit în prima zi lucrătoare a lunii octombrie din anul anterior anului precedent, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, valoare care se actualizează cu media anuală a indicelui preţurilor de consum calculată în luna septembrie din anul precedent, comunicată oficial de Institutul Național de Statistică, până la data de 15 octombrie. Pentru anul 2014, media anuală a indicelui preţurilor de consum calculată în luna septembrie a anului 2013 este de 104,77%. Astfel, cursul de schimb utilizabil pentru anul 2014 este cel din data de 1 octombrie 2013 actualizat conform celor de mai sus, respective: 1 euro = 4,5223 lei x 104,77% = 4,7380 lei. 1.2.1 Determinarea accizei în cazul berii
Determinarea accizei în cazul berii: Acciza în cazul berii se determină după următoarea formulă: A=CxKxRxQ unde: A = cuantumul accizei; C = numărul de grade Plato; K = acciza unitară prevăzută, în funcție de capacitatea de producție anuală (exprimată în euro/hectolitru grad Plato); Acciza unitară pentru anul 2014 = 0,8228 Euro/hectolitru grad Plato; R = cursul de schimb leu/euro; Q = cantitatea (în hl).
4
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
Ghid practic de taxe și impozite
G 1.1 Accizele
Micii producători independențipot beneficia de acciza redusă, adică echivalent a 0.473 euro/hectolitru grad Plato, dacă îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: ‒
au o capacitate de producție anuală care nu depășește 200.000 hl;
‒
sunt agenți economici producători de bere care, din punct de vedere juridic și economic, sunt independenți față de orice alt agent economic producător de bere;
‒
utilizează instalații fizice distincte de cele ale altor fabrici de bere;
‒
folosesc spații de producție diferite de cele ale oricărui alt agent economic producător de bere;
‒
nu funcționează sub licența de produs a altui agent economic producător de bere.
Antrepozitarul autorizat care produce și alte băuturi alcoolice decât bere nu poate beneficia de acciza specifică redusă. Fiecare antrepozitar autorizat mic producător de bere are obligația de a depune la autoritatea competentă, până la data de 15 ianuarie a fiecărui an, o declarație pe propria răspundere privind producția pe anul în curs. Declarația trebuie să cuprindă informații privind nivelul producției din anul precedent, precum și nivelul de producție estimat a fi realizat în anul în curs. Antrepozitarul autorizat beneficiază de nivelul redus de acciză în condiţiile în care nivelul estimat nu depăşeşte 200.000 hl/an și dacă sunt îndeplinite condițiile de mai sus. Antrepozitarul autorizat ca mic producător de bere care realizează în cursul unui an calendaristic o producție mai mare de 200.000 hl notifică acest eveniment autorităţii fiscale competente, în termen de 5 zile de la data depăşirii acestui nivel. În acest caz, antrepozitarul are obligația de a calcula și de a vărsa la bugetul de stat accizele în cuantumul corespunzător noului nivel de producție, inclusiv diferenţa dintre acciza standard şi nivelul redus pentru produsele deja eliberate pentru consum în anul respectiv. Antrepozitarul autorizat ca producător de bere care realizează o producție sub 200.000 hl/an beneficiază de nivelul redus de acciză numai dacă îndeplineşte condițiile mentionate mai sus. Acesta solicită restituirea diferenţei dintre acciza standard şi nivelul redus începând cu data de 1 ianuarie a anului imediat următor celui în care s-a înregistrat o producție mai mică de 200.000 hl de bere.
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
5
Ghid practic de taxe și impozite
H 1.1 Impozite și taxe locale
1.
Impozitul şi taxa pe clădiri
1.1. Definire În funcţie de natura drepturilor pe care contribuabilul le deţine asupra clădirii (i.e. drept de proprietate, drept de folosinţă) impozitul pe clădiri îmbracă următoarele două forme: a) Impozitul pe clădiri – reprezintă impozitul anual datorat de orice persoană care are în proprietate o clădire situată în România, cu condiţia ca acea clădire să nu se încadreze în categoria celor exceptate; b) Taxa pe clădire – este corespondentul impozitului pe clădiri, diferenţa constând în faptul că aceasta se datorează pentru clădirile aflate în proprietatea statului şi date în folosinţă către un contribuabil, persoană privată; taxa pe clădire reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosinţă pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a unităţilor administrativ-teritoriale concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţă, după caz, persoanelor juridice, altele decât cele de drept public. Stabilirea taxelor pe clădiri se realizează în acealeaşi condiţii ca şi impozitul pe clădiri.
Atenţie!
Impozitul pe clădiri şi taxa pe clădiri se datorează către bugetul local al comunei, al oraşului sau al municipiului în care este amplasată clădirea. În cazul municipiului Bucureşti, impozitul şi taxa pe clădiri se datorează către bugetul local al sectorului în care este amplasată clădirea. Nu intră sub incidenţa impozitului pe clădiri, construcţiile care nu au elementele constitutive ale unei clădiri. Din punct de vedere fiscal, este considerată clădire orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spaţiul din interiorul unei clădiri.
1.2. Determinarea impozitului pe clădiri Calcularea impozitului pe clădiri se realizează în mod diferit pentru persoanele fizice faţă de persoanele juridice:
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
3
H 1.1
Ghid practic de taxe și impozite
Impozite și taxe locale
Persoane juridice Impozitul se determină prin înmulţirirea cotei de impozitare cu valoarea de inventar a clădirii. Cota de impozitare se stabileşte prin hotărâre a Consiliului Local şi poate fi cuprinsă între: a) 0,25% şi 1,5%, inclusiv în cazul clădirilor pentru care proprietarul a efectuat cel putin o reevaluare, recunoscută contabil, in ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință, cu excepția clădirilor amortizate integral b) 10% şi 20% în cazul clădirilor pentru care proprietarul nu a efectuat nici o reevaluare în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință, cu excepția clădirilor amortizate integral. c) 30% si 40% în cazul unei clădiri pentru care proprietarul nu a efectuat nici o reevaluare în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referință, cu excepția clădirilor amortizate integral. Atenţie! Cota de impozit pentru clădirile cu destinaţie turistică ce nu funcţionează în cursul unui an calendaristic este de minimum 5% din valoarea de inventar a clădirii, stabilită prin hotărâre a Consiliului Local. Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a acesteia în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, şi care, după caz, poate fi: a) costul de achiziţie, pentru clădirile dobândite cu titlu oneros; b) costul de producţie, pentru clădirile construite de persoana juridică sau de ; c) valoarea actuală, estimată la înscrierea lor în activ, ţinându-se seama de valoarea clădirilor cu caracteristici tehnice şi economice similare sau apropiate, pentru clădirile obţinute cu titlu gratuit; d) valoarea de aport pentru clădirile intrate în patrimoniu în cazul asocierii/fuziunii, determinată prin expertiză, potrivit legii;
4
Persoane fizice Impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea cotei de impozitare de 0,1% la valoarea impozabilă a clădirii. Valoarea de impozitare = Suprafaţa construită (m2) x Valoarea impozabilă corespunzătoare (lei/m2) Calculul impozitului pe clădiri este afectat de următorii factori: a) tipul clădirii şi instalaţiile cu care acestea sunt dotate b) rangul localităţii în care se află imobilul şi zona în cadrul localităţii c) data finalizării sau a modernizării clădirii d) suprafaţa construită desfăşurată a clădirii: - dacă suprafaţa > 150 m2 - dacă suprafaţa ≤ 150 m2 e) poziţionarea unui apartament într-un bloc cu următoarele caracteristici: - > 3 nivele - > 8 apartamente f) numărul de locuinţe aflate în proprietate g) majorarea valorii unitare de către Consiliul Local Determinarea impozitului se face pe baza următoarei metodologii: Valoarea impozabilă a clădirii, exprimată în lei, se determină prin înmulţirea suprafeţei construite desfăşurate a acesteia, exprimate în metri pătraţi, cu valoarea impozabilă corespunzătoare, exprimată în lei/mp, din tabelul nr. 1. Suprafaţa construită desfăşurată a unei clădiri se determină prin însumarea suprafeţelor secţiunilor tuturor nivelurilor clădirii, inclusiv ale balcoanelor, logiilor sau ale celor situate la subsol, exceptând suprafeţele podurilor care nu sunt utilizate ca locuinţă şi suprafeţele scărilor şi teraselor neacoperite.
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
Ghid practic de taxe și impozite
H 1.1 Impozite și taxe locale
c)
Rangul localităţii şi zona în cadrul localităţii sunt: Zona în cadrul localităţii
Rangul localităţii I 2.5
A
Determinarea impozitului datorat la bugetul local de către proprietarul apartamentului se determină astfel: d)
Se determină suprafaţa impozabilă care reprezintă suma suprafeţelor încăperilor la care se aplică coeficientul de transformare avându-se în vedere caracteristica nr. 5 a clădirii:
Denumire Încăperea 1 Încăperea 2 Încăperea 3 Încăperea 4 e)
Lungime (m)
Lăţime (m)
6 4 2 2
Coeficient de Suprafată (m2) transformare
4 3 3 2
28.8 14.4 7.2 4.8
1.2
Se determină valoarea impozabilă exprimată în lei/m2
Avându-se în vedere caracteristicile clădirii menţionate în tabel la nr. 1 şi 2: Valoarea impozabilă (lei/m2) este 935 lei/m2 Avându-se în vedere rangul localităţii şi zona în cadrul localităţii: Coeficientul de corecţie pozitivă este 2,5 dar, avându-se în vedere caracteristicile clădirii menţionate în tabel la nr. 3 şi 4 (nr. Nivele 3, nr. Apartamente: 8) coeficientul de corecţie pozitivă, anterior determinat, se diminuează cu 0,1. În consecinţă coeficientul de corecţie pozitivă este 2,4. f)
Calculul impozitului pe apartament
Denumire Încăperea 1 Încăperea 2 Încăperea 3 Încăperea 4
Suprafată (m2)
Valoarea impozabilă (lei/m2)
Coeficient de corecţie pozitivă
Valoare impozabilă (în lei)
Cota de impozitare
Valoare impozit (în lei)
28.8 14.4 7.2 4.8
935 935 935 935
2.4 2.4 2.4 2.4
64.627,2 32.313,6 16.156,8 10.771,2
0.10%
124
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
11
I 1.1
Ghid practic de taxe și impozite
Impozit pe venit
ART. 91 Metodologia de acordare a creditului fiscal: Creditul fiscal extern se acordă la nivelul impozitului plătit în străinătate, aferent venitului din sursa din străinătate, dar nu poate fi mai mare decât partea de impozit pe venit datorat în România, aferentă venitului impozabil din străinătate. Dacă se obţin venituri din străinătate din mai multe state <=> creditul fiscal extern admis a fi dedus din impozitul datorat în România se va calcula, potrivit procedurii de mai sus, pentru fiecare ţară şi pe fiecare natură de venit. Pentru calcularea creditului fiscal extern, sumele în valută se transformă la cursul de schimb mediu anual al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, din anul de realizare a venitului. Veniturile din străinătate realizate de persoanele fizice rezidente, precum şi impozitul aferent, exprimate în unităţi monetare proprii statului respectiv, dar care nu sunt cotate de Banca Naţională a României, se vor transforma astfel: a) din moneda statului de sursă într-o valută de circulaţie internaţională, cum ar fi dolari S.U.A. sau euro, folosindu-se cursul de schimb din ţara de sursă b) din valuta de circulaţie internaţională în lei, folosindu-se cursul de schimb mediu anual al acesteia, comunicat de Banca Naţională a României, din anul de realizare a venitului respectiv
8
A) Pentru veniturile de la lit. a), c) și f) din lista veniturilor impozabile, de mai jos, se vor avea în vedere următoarele aspecte: 1. Dacă au fost: obținute într-un stat cu care România are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri, și acel stat și-a exercitat dreptul de impunere atunci contribuabilii au dreptul să deducădin impozitul datorat în România impozitul pe venit plătit în străinătate. Deducerea se realizează pentru fiecare sursă de venit. 2. Veniturile și impozitul aferent plătit, dovedit cu document justificativ eliberat de autoritatea competentă a statului străin cu care România are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri, se vor transforma în lei la cursul de schimb mediu anual comunicat de Banca Naţională a României din anul de realizare a venitului respectiv. 3. Impozitul plătit în străinătate, ce se deduce din impozitul datorat în România, este limitat la partea de impozit pe venit datorat în România. 4. Dacă aceste venituri au fost globalizate în străinătate, creditul fiscal extern pentru fiecare venit este limitat la impozitul pe venit calculat prin aplicarea cotei medii de impozit din străinătate, aplicată asupra fiecărei surse de venit obţinut în străinătate, dar nu mai mult decât cota de impozit prevăzută în acest capitol, aferentă venitului respectiv. Cota medie de impozit = X/Y, unde X = impozit plătit în străinătate Y = venit global obţinut în străinătate 5. Dacă aceste venituri nu au fost globalizate în statul cu care România are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri, creditul fiscal extern este limitat la impozitul pe venit plătit în străinătate, dar nu mai mult decât cel datorat pentru un venit similar în România. 6. Pot apărea 2 situații: Creditul fiscal > Impozitul plătit în stăinătate => Suma ce se deduce = Impozit plătit (valoarea cea mai mică) Creditul fiscal < Impozitul plătit în stăinătate => Suma ce se deduce = minim dintre valorile de la pct. 4. 7. Calcularea creditului fiscal se face de către organul fiscal pe fiecare sursă de venit și pe fiecare țară.
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
Ghid practic de taxe și impozite
I 1.1 Impozit pe venit Pentru următoarele categorii de venituri: salarii, investitiții, pensii, premii și jocurilor de noroc, venituri din transferul proprietăților imobiloare, se vor avea în vedere următoarele aspecte: 1. Creditul fiscal extern se acordă pentru fiecare venit similar din România. 2. Creditul fiscal extern pentru veniturile din statul cu care România are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri, a căror impunere în România este finală, se va acorda astfel: Cota impozit străinătate > Cota impozit România => creditul fiscal extern este limitat la impozitul pe venit calculat pe baza cotei din România (valoarea cea mai mică) Cota impozit străinătate < Cota impozit România =>creditul fiscal extern este calculat la nivelul impozitului plătit în străinătate (valoarea cea mai mică) iar impozitul anual rămas de achitat în România se calculează ca diferență dintre: a) impozitul pe venit calculat aplicându-se cota din România b) impozitul plătit în străinătate 3. Dacă aceste venituri nu au fost globalizate în statul cu care România are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri, creditul fiscal extern este limitat la impozitul pe venit plătit în străinătate, dar nu mai mult decât cel datorat pentru un venit similar în România. 4. Pentru salariile plătite în străinătate de angajatori rezidenți în Romania, Codul Fiscal prevede în norme reguli de declarare. Aspecte comune pentru A) și B):Art. 91, NM 209 ^2-3,210 1. Atunci când o persoană fizică rezidentă în România: obține venituri din străinătate; și veniturile sunt obținute într-un stat cu care România a încheiat o convenţie de evitare a dublei impuneri; și aceste venituri sunt supuse impozitului pe venit în statul străin se va aplica – în vederea evitării dublei impozitări - metoda prevăzută în convenţie, care poate fi: a) metoda creditului sau b) metoda scutirii =>în acest caz contribuabilul va trebui să procedeze astfel: să declare aceste venit în România să pună la dispoziția organului fiscaldocumentul justificativ eliberat de autoritatea competentă a statului străin, care atestă impozitul plătit în străinătate => în acest caz contribuabilul este scutit de plata impozitului pe acest venit în România 2. La sfârșitul anului fiscal vizat, contribuabilul anexează la declaraţia privind venitul realizat documentele justificative privind venitul realizat și impozitul plătit, eliberate de autoritatea competentă din ţara în care s-a obţinut venitul și cu care România are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri. Aceste documente sunt utilizate pentru aplicarea metodelor de evitare a dublei impuneri prevăzute în convenţiile de evitare a dublei impuneri. B)
Ghid practic de taxe și impozite 24 00 15 06
9