Leseprobe IRZ | Linde Verlag

I R Z

ZeitschriftfürInternationale Rechnungslegung

JuliaBuschundChristianZwirner ED/2023/2–vorgeschlageneÄnderungenan IFRS9undIFRS7 261

AndreasHaaker FehlsignaledurchunrealisierteFair-Value-Gewinne 265

Ren´ePollmann 10odermehr(persönliche)Fragenan... Dr.Ren´ePollmann 268

JensW.BruneundBenitaHayn NachrichtenzuIFRSundUS-GAAP 270

CarstenHorst,MarcelDulgeridis,VildanaMuminovicund MaximilianNiehues IFRS17:WiederStandarddieFinanzberichterstattung vonVersicherungsunternehmenverändert 273

SebastianWellerundNatalieWachnin AnmerkungenzuausgewähltenDiskussionen undEntscheidungendesIFRSIC 277

HannoKirsch AusweisundBewertungvonVeräußerungsgruppen undaufgegebenenGeschäftsbereicheninder IFRS-Rechnungslegung–eineFallstudie 283

JoachimVogt,UrsinaHüppinundMelaniDravec InternalisierungvonUmweltkostenindas Rechnungswesen 293

Herausgegebenvon Prof.Dr.DirkHachmeister

WP/StBProf.Dr.GernotHebestreit Prof.Dr.RomanRohatschek

WP/StBProf.Dr.ThomasSenger Dr.EvelynTeitler-Feinberg

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Bilanzierungund Bilanzpolitik

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BilanzierungundBilanzpolitikTop-Thema

I R Z

IFRS17:WiederStandarddieFinanzberichterstattungvon Versicherungsunternehmenverändert CarstenHorst,Hannover,Dr.MarcelDulgeridis,München,VildanaMuminovic undMaximilianNiehues,beideDüsseldorf....................273

AnmerkungenzuausgewähltenDiskussionenundEntscheidungen desIFRSIC Dipl.-Kfm.SebastianWellerundNatalieWachnin,M.Sc.,Düsseldorf......277 AusweisundBewertungvonVeräußerungsgruppenundaufgegebenen GeschäftsbereicheninderIFRS-Rechnungslegung–eineFallstudie Prof.Dr.HannoKirsch,Heide/Holstein.......................283

ReportingundControlling InternalisierungvonUmweltkostenindasRechnungswesen

Prof.Dr.JoachimVogt,Dr.UrsinaHüppin,beideWinterthur,und MelaniDravec,B.Sc.,Zürich.............................293

Rezension .......................................299

Impressum ......................................300

Zitatdes Monats

„AuchwennausBiodiversitätssichtdieUmweltnichtin Geldaufgewogenwerdenkann,sobietetdiemonetäreErfassungnichtnurvoninternen,sondernauchvonexternenUmweltkostendieMöglichkeit,eineGrundlagezurBemessung desgenutztenFaktors,Umwelt‘indieKostenrechnungund somitauchindieKalkulationvonProduktpreisenverursachungsgerechtzuintegrieren.“

Vogt/Hüppin/DraveczurInternalisierungvonUmweltkosten indasRechnungswesen,IRZ2023,294

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HerausgeberderIRZ:

LiebeLeserinnenundLeser,

Prof.Dr. Dirk Hachmeister, InhaberdesLehrstuhls fürRechnungswesen undFinanzierungan derUniversitätHohenheiminStuttgart. E-Mail:accounting@ uni-hohenheim.de

WP/StBProf.Dr. Gernot Hebestreit,Partner, GrantThorntonGermanyAG,Düsseldorf, sowieHonorarprofessoranderWestfälischenWilhelmsUniversität,Münster. E-Mail:gernot. hebestreit@de.gt.com

Prof.Dr. Roman Rohatschek,LehrstuhlinhaberamInstitutfürUnternehmensrechnungundWirtschaftsprüfungderUniversitätLinzsowiestellv. LeiterderOePR(Österr. PrüfstellefürRechnungslegung),Wien. E-Mail:roman. rohatschek@jku.at Foto:GregorHartl

WP/StBProf.Dr. ThomasSenger, Partner,GrantThornton GermanyAG,Düsseldorf,undHonorarprofessoranderHeinrichHeine-Universität,Düsseldorf.E-Mail:thomas. senger@de.gt.com

//umstritten.DieWeltderIFRSistäußerstkomplex.Regelungslückendahernichtungewöhnlich.SieentstehendurchsichveränderndeökonomischeBedingungenoderaufgrundvonUnklarheitenimStandard selbst,welchev.a.ausderBilanzierungspraxisüberEingabenandasIFRS InterpretationsCommitteeherangetragenwerden.Dabeikommtdem IFRSICeinegewichtigeRollebeiderAuslegungderVorschriftenzu;entwederdurchVerabschiedungvonInterpretationen(IFRICs)oderdurch Agendaentscheidungen,sog.NonIFRICs.Zweihervorstechendeund teilsumstritteneSachverhaltethematisiertindiesemHeftderaufschlussreicheBeitragvon SebastianWeller und NatalieWachnin.Zum einengehtesumeinBilanzierungsproblemzurDefinitioneinessubstanziellenAustauschrechtsfüreinLeasingobjekt;zumanderenumeine vermeintlicheinfacheAnfragehinsichtlichderAusbuchungvonForderungenbzw.EinbuchungvonZahlungsmittelngem.IFRS9,insbesonderebeielektronischenÜberweisungssystemen.

VonIFRS-Regelungslückenund (nicht)verabschiedetenNonIFRICs

UnddasisteinespezielleSache.DenndieradikaleKürzungderAgendaentscheidungundderUmstand,dassamEndegarkeineAgendaentscheidungveröffentlichtwurde,magverwundern.StattdessenwirddieThematiknunimRahmendesExposureDraftED/2023/2adressiert,den Julia Busch und ChristianZwirner ebensoindiesemHeftvorstellen(IRZ2023, 261).VorgeschlagenwerdenpunktuelleNachbesserungenanIFRS9und IFRS7,dieausdenErgebnissendes Post-ImplementationReview zuIFRS9 sowie–wiegesagt–ausdero.g.ThematikzurErfassungvonBarmitteln überelektronischeZahlungssystemeresultieren.Dochnochmalszurück zumIFRSIC.2020hatderIASBdas dueprocesshandbook geändertund denzuerwartendenZeithorizontderAnwendungeinesNonIFRICeher enggesteckt–alsoeheraufWochenoderMonatedennJahre.Bilanzierer stehenhierwohlvorbesonderenHerausforderungen.Zudem:NichtimmergelingteinewirklicheKlarstellungvonRegelungslücken(wieimFalle von cashreceivedviaelectronictransfer).Geradedeshalb,sodieEmpfehlungvon Weller/Wachnin,müssendieBilanzerstellerhinterfragen,ob–sogarimFalleinerNichtverabschiedungeinerAgendaentscheidung–eigenesHandelnzudiesemZeitpunktnichtbereitsangebrachtwäre.DieinformativenHintergründeimTop-ThemaJuni.

Dr. EvelynTeitler-Feinberg,Inhaberinvon TeitlerConsulting, Accounting+Communication,Zürich.E-Mail: consulting@teitler.ch

//nachgefragt.DieAblösungvonIAS39durchIFRS9–insbesondere Phase3zurBilanzierungvonSicherungsbeziehungen–siehteralseines seinerspannendstenIFRS-Projekte.Nichtverwunderlich,denndasbesondereInteressensgebietvonDr. Ren´ePollmann giltdem Hedge Accounting.Unddarübersollteman,seinerMeinungnach,auchmehr lesen.DiekurzweiligenEindrückevonDr. Ren´ePollmann,Expertefür HedgeAccounting miteinemFaiblefürkaribischesFlair,PrivatpilotenlizenzundvieloptimistischerAusstrahlung–imneuenIRZ-Blitzlicht.

InteressantesLesevergnügenmitdemJuni-HeftderIRZ!

EvaTrischberger,IRZ-Redaktion

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Aufden.Punktgebracht! ED/2023/2–vorgeschlagene ÄnderungenanIFRS9undIFRS7

JuliaBuschundChristianZwirner

WP/StBDipl.-Kffr.Dr. JuliaBusch,Director derDr.Kleeberg&PartnerGmbHWPGStBG, München,www. kleeberg.de.E-Mail: julia.busch@crowekleeberg.de

WP/StBDipl.-Kfm.Prof. Dr. ChristianZwirner, PartnerderDr.Kleeberg&PartnerGmbH WPGStBG,München, www.kleeberg.de.

E-Mail:christian.zwirner @crowe-kleeberg.de

ImMärz2023hatdasIASBdenExposureDraftED/2023/2„Amendments totheClassificationandMeasurementofFinancialInstruments–Proposed amendmentstoIFRS9andIFRS7”veröffentlicht.MitdendarinenthaltenenRegelungensollendurcheinzelneDetailregelungenpunktuelle NachbesserungenanIFRS9undIFRS7vorgenommenwerden,dieaus denErgebnissendes Post-ImplementationReview zuIFRS9sowieeiner AnfrageandasInternationalFinancialReportingStandardsInterpretationsCommittee(IFRSIC)resultieren.DievorgeschlagenenAnpassungenbetreffendieAusbuchungvonelektronischübertragenenfinanziellenVerbindlichkeiten,dieAnwendungdesZahlungsstromkriteriumsbei derKategorisierungvonFinanzinstrumenteninverschiedenenKonstellationensowiezusätzlicheAngabepflichteninIFRS7.1 DieKommentierungsfristzuED/2023/2wurdebiszum19.Juli2023festgesetzt.In AbhängigkeitvondeneingehendenStellungnahmenwirddasIASB entscheiden,obundwiedieaktuellvorgeschlagenenAnpassungen umgesetztwerdensollen.

1.Hintergrundder vorgeschlagenenÄnderungen

Keywords:

■ IFRS9

■ IFRS7

■ ED/2023/2

■ Post-ImplementationReview

■ elektronischübertrageneVerbindlichkeiten

■ Zahlungsstromkriterium

■ ESG

■ Angabepflichten

DerStandardIFRS9–Finanzinstrumente,derVorschriftenzumAnsatzundzur BewertungvonFinanzinstrumentensowiezuderenAusbuchungundauchzu Sicherungsbeziehungenbeinhaltet,trat imJahr2018inKraftundlöstedieVorgängerregelungendesIAS39ab.Im Rahmendes DueProcess führtedas IASBseitdemJahr2021einen Post-ImplementationReview zudenRegelungeninIFRS9sowieauchzudendiese ergänzendenAngabepflichteninIFRS7 durch.ImFokusdesReviewsstanden zunächstdieAnforderungenandieKlassifizierungunddieBewertung;weitere AspektewerdeninderAnalysenochfolgen.

DasErgebnisdes Post-Implementation Review hinsichtlichderKlassifizierung undBewertungvonFinanzinstrumenten nachIFRS9war,dassdieStakeholder überwiegenddavonausgehen,dass durchdieRegelungendesStandardsdie Zielsetzungengrundsätzlicherreicht werdenunddassdiese Regelungenkonsistentangewendet werdenkönnen.

DennochwurdeneinzelneBereiche identifiziert,beidenenAnlasszuweiterenRegelungenoderKlarstellungenbesteht.Diesewerdenin demvorliegenden ExposureDraftED/2023/2aufgegriffen.

ED/2023/2beinhaltetpunktuelle ErgänzungenundKlarstellungenzu IFRS9undIFRS7,dieausden Ergebnissendes Post-Implementation Review zudenimJahr2018inKraft getretenenStandardsresultieren.

NebendenErkenntnissenausdem PostImplementationReview wurdeimRahmendesExposureDraftaucheine an dasIFRSICgerichteteAnfrageaus 2021 aufgegriffen.ImRahmendieser AnfragewurdedieErfassungvonBarmitteln,dieüberelektronischeZahlungssystemeerhaltenodertransferiertwerden,hinterfragt.DasIFRSICveröffentlichtehierzuzwareinevorläufigeAgen-

1 ZurBilanzierungvonnachhaltigenFinanzierungsformenvordemHintergrunddesIASB/ ED/2023/2siehe Sopp/Bura/Schiele,IRZ 2023,215–223.

daentscheidung,trugdenseitensder StakeholdergeäußertenBedenkeninsbesonderezurAusbuchungfinanzieller VerbindlichkeitenjedochdurchBerichterstattungandasIASBRechnung,das dieThematiknunimRahmendesExposureDraftadressiert.2

2.VorgeschlageneÄnderungen inED/2023/2

2.1.Überblick

NachIFRS9istimRahmendesKonzeptsderKategorisierungundBewertungjedesFinanzinstrumentzunächstin einevon dreimöglichenBewertungskategorien einzuordnen:

■ BewertungzufortgeführtenAnschaffungskosten(AC-Kategorie),

■ ergebnisneutraleBewertungzumbeizulegendenZeitwert(FVtOCI-Kategorie),

■ ergebniswirksameBewertungzum beizulegendenZeitwert(FVtPL-Kategorie).

DieKlassifizierungeinesfinanziellen Vermögenswertsistdabeivon zwei grundsätzlichenKriterien abhängig: derGeschäftsmodellbedingungundder Zahlungsstrombedingung.JenachAusprägungderZahlungsstrom-undGeschäftsmodellbedingungwerdendiefinanziellenVermögenswerteeinerder dreiKategorienzugeordnet,ausderdann dieMethodikderFolgebewertungresultiert.WährendsichgemäßderGeschäftsmodellbedingungdieKlassifizierungnachderArtdesGeschäftsmodells, indemdasFinanzinstrumentgehalten wird,richtet,istdieKlassifizierunggemäßderZahlungsstrombedingungvon derAusgestaltungdervertraglichenZahlungsströme,diedemFinanzinstrument zuzurechnensind,abhängig.

AusderGeschäftsmodell-undder Zahlungsstrombedingungfolgtdie EinordnungeinesFinanzinstruments ineinevondreimöglichen Bewertungskategorien.

wirdzwischenderVereinnahmungder vertraglichenZahlungsströmeeinerseits sowiedemVerkaufdesfinanziellenVermögenswertsandererseitsunterschieden. DiedritteOptionisteineKombination ausHaltenundVerkaufen.DieFestlegungdesGeschäftsmodellserfolgtdurch dasManagementunterBerücksichtigung sämtlicherrelevanterundverfügbarerInformationen.

Das Zahlungsstromkriterium isterfüllt,wenndievertraglichenZahlungsströmezufestgelegtenZeitpunktenfällig werdenundausschließlichTilgungs-und ZinszahlungenaufdenausstehendenKapitalbetragumfassen.DieZahlungen sollendemnachdenCharaktereinereinfachenKreditbeziehungaufweisen.

IndemaktuellvorliegendenExposure DraftwerdennunimWesentlichen in dreiBereichenErgänzungenbzw.Anpassungen vorgesehen:

■ WahlrechtzurAusbuchungfinanziellerVerbindlichkeitenbeiAbwicklung übereinelektronischesZahlungsverkehrssystem;

■ ErläuterungenzurBeurteilungdes ZahlungsstromkriteriumsbeiderKlassifizierungvonfinanziellenVermögenswerten;

■ AufnahmeweitererAngabepflichten inIFRS7.

DievorgenanntendreiErgänzungen bzw.Anpassungenwerdennachstehend erläutert.

2.2.Ausbuchungeinerfinanziellen Verbindlichkeitbeielektronischer Übertragung

HinsichtlichderAusbuchungeinerfinanziellenVerbindlichkeitsollein WahlrechtbezüglichdesAusbuchungszeitpunkts geschaffenwerden,soferndie Übertragungelektronischerfolgtunddie weiterenVoraussetzungenerfülltsind. DasWahlrechtermöglichtdieAusbuchungderfinanziellenVerbindlichkeit bereitsvordemAbwicklungstagbeider NutzungeineselektronischenZahlungsverkehrssystems.

plantenneuenTextzifferIFRS9.B3.3.8 nurdann zulässig,wenn

■ derZahlungsauftrageingeleitet,also erteiltwurde,

■ dasUnternehmenkeineMöglichkeit hat,diesenZahlungsauftragzuwiderrufen,zustoppenoderzuändern,

■ dasUnternehmennichtinderLageist, aufdieZahlungsmittelzuzugreifen, diefürdieseneingeleitetenZahlungsauftragverwendetwerdensollen,und

■ dasmitdemelektronischenZahlungssystemverbundeneAbwicklungsrisikounbedeutendist.

SoferndasUnternehmeneinen unwiderruflichenZahlungsauftrag übereinelektronisches Zahlungsverkehrssystemerteilthat undkeinewirtschaftliche Verfügungsmachtmehrüberdie entsprechendenZahlungsmittelhat, darfeineAusbuchungder VerbindlichkeitbereitsvorLieferung derBarmittelzumZeitpunktder ErteilungdesZahlungsauftrags erfolgen.

SofernsicheinUnternehmendafürentscheidet,diesesWahlrechtzurAusbuchungauszuüben,mussder(frühere) ZeitpunktderAusbuchungderVerbindlichkeitauf sämtlicheZahlungsabwicklungen angewendetwerden,die überdasselbeelektronischeZahlungssystem vorgenommenwerden.

2.3.AnwendungdesZahlungsstromkriteriumsbeiderKategorisierung vonFinanzinstrumenten

MitBlickaufdasZahlungsstromkriteriumfürZweckederKategorisierungder Finanzinstrumentewerden unterschiedlicheAspekteaufgegriffen:

■ Ausstattungsmerkmale,wiesieZinskomponentenoderauchz.B.ESG-Bedingungendarstellen,

Die Geschäftsmodellbedingung bezieht sichdarauf,aufwelcheArtundWeisefinanzielleVermögenswertezurErzielung vonErträgengenutztwerden.Dabei

DemnachdürfengemäßdenÄnderungen anIFRS9finanzielleVerbindlichkeiten, dieübereinelektronischesZahlungssystemabgewickeltwerden,auchbereits dannausgebuchtwerden,wenndasUnternehmen nochkeineBarmittelgeliefert hat.Diesistallerdingsnachderge-

■ Non-recourse-MerkmalebeiFinanzinstrumenten,alsoderVerzichtauf Rückgriffsmöglichkeiten,

■ Contractually-linkedinstruments,also vertraglichverknüpfteInstrumente.

Ausstattungsmerkmale wiez.B.ESGBedingungenkönnensichdaraufauswirken,obeineBewertungmitfortgeführtenAnschaffungskostenoderzumFair Valueerfolgt.SeitensderStakeholder kamdieFrageauf,wieeineBeurteilung erfolgenkann,obsolcheDarlehen–ausschließlich–Zahlungsströmebeinhalten, die alsZinsundTilgung aufdenausstehendenKapitalbetragzuqualifizieren sind.DurchdieErgänzungenimStandardsolleineKlarstellunghinsichtlich dieserEinschätzungerfolgen,umunterschiedlicheHerangehensweiseninder Unternehmenspraxis(diversityinpractice)zuvermeiden.

Die bedeutsamstenZinskomponenten einerelementarenKreditvereinbarung umfassenEntgeltefürdenZeitwertdes Geldes,EntgeltefürdasAusfallrisiko, EntgeltefürgrundlegendeKreditrisiken wiebspw.dasLiquiditätsrisikoundEntgelteimZusammenhangmitdemHalten desfinanziellenVermögenswertswie bspw.Verwaltungskosten.ImRahmen derErgänzungenwirdvorgeschlagen, dassunterUmständeneine getrennte BetrachtungderZinskomponenten erforderlichseinkann.Entscheidendfür dieBeurteilungvonZinskomponenten imRahmendesZahlungsstromkriteriumsist, wofür derGläubigereineVergütungerhält,und nichtwieviel ererhält.

Darüberhinausergabsichausdem PostImplementationReview,dassweitereRegelungenbzw.Klarstellungenerforderlichsind,anhanddererbeurteiltwerden kann,obundwiesichVertragsbedingungen,diedenZeitpunktoderauchdieHöhederZahlungsströme ändernkönnen, aufdasZahlungsstromkriteriumauswirken.Diesgiltbspw.fürfinanzielleVermögenswerte,derenZinssatzbedingungenandasErreichenfestgelegterESGZielegebundensind.ZurKlarstellung solleninIFRS9 KriterienfürdieErfüllungderZahlungsstrombedingung zurBeurteilungvonFinanzinstrumenten, beidenen Vertragsbedingungenden ZeitpunktunddieHöhedervertraglichenZahlungsströmeändern können,aufgenommenwerden.Sostehtbei bedingtenZahlungsansprüchennichtdie WahrscheinlichkeitdesEintretensdes bedingtenEreignissesimVordergrund, sonderndieFrage,obdiesesalleinvom Schuldnerabhängt.ImStandardsollen diesbezüglich zweiBeispiele zurVeranschaulichungergänztwerden,diesich aufESG-bezogeneInstrumentebeziehen.

Beispiel:

EineaneinESG-ZielgebundeneZahlungsstrombedingungkannbspw.so gestaltetsein,dassdieZahlungenim ZusammenhangmitdemFinanzinstrumentdemGrundeund/oderderHöhe nachanreduzierteEmissionenvon TreibhausgasendurchdenSchuldner geknüpftsind,wiediesbspw.beisogenannten GreenBonds derFallsein kann.

ZudemsiehtED/2023/2Änderungen vor,diedie BeschreibungdesBegriffs „nichtrückgriffsberechtigt“ verdeutlichensollen.EinenichtrückgriffsberechtigteFinanzierungliegtdemnach dannvor,wenndasvertraglicheRecht einesUnternehmenszumErhaltvon ZahlungsströmenaufdievonbestimmtenzugrundeliegendenVermögenswertengeneriertenZahlungsströmebeschränktist.DieseBeschränkungsollsowohlwährendderLaufzeitdesfinanziellenVermögenswertsalsauchfürdenFall einesmöglichenAusfallsbestehen.ZudemsollbeiderBeurteilungderZahlungsströmeausFinanzierungenohne Rückgriffsmöglichkeitenauchdie Unternehmens-undKapitalstrukturdes Gläubigers zuberücksichtigensein.

UmdieAbgrenzung vonFinanzierungen ohneRückgriffsmöglichkeitenund vertraglichverknüpftenInstrumenten zu erleichternundzubeobachtendenUnsicherheitenzubegegnen,werdenauch hierAnwendungsleitlinienergänzt,indemdasIASBkennzeichnendeMerkmalefürvertraglichverknüpfteInstrumente definiert.

2.4.ErgänzungderAngabepflichten

HinsichtlichderAngabepflichtenin IFRS7werdenimExposureDraftED/ 2023/2 zweiErgänzungen vorgeschlagen.DiesebetreffeneinerseitsdieBerichterstattungüberEigenkapitalinstrumente,dieals„atFairValuethrough OtherComprehensiveIncome“(FVtOCIKategorie)klassifiziertwurden,sowieandererseitsFinanzinstrumentemitZahlungsströmen,derenHöheoderZeitpunkt davonabhängt,dasseinbedingendesEreignisentwedereintrittodernichteintritt.

BeiderBerichterstattungüberEigenkapitalinstrumente,dieals„atFairValue throughOtherComprehensiveIncome“ klassifiziertwurden,solldie Angabe

einesaggregiertenbeizulegendenZeitwerts eingeführtwerden,stattderAnforderung,denbeizulegendenZeitwert jedeseinzelnenInstrumentsamEndeder BerichtsperiodeunddieÄnderungendes beizulegendenZeitwerts,diewährend derPeriodeimsonstigenErgebnisausgewiesenwerden,anzugeben.

Zudemsollen AngabenzuVertragsbedingungen vorgeschriebenwerden,die denZeitpunktoderdieHöhedervertraglichenZahlungsströmeverändernkönnten.DiesesollenfürjedeKlassevonfinanziellenVermögenswerten,diezu fortgeführtenAnschaffungskostenoder zumbeizulegendenZeitwertmitErfassungderÄnderungenimsonstigenErgebnisbewertetwerden,sowiefürjede KlassevonfinanziellenVerbindlichkeiten,diezufortgeführtenAnschaffungskostenbewertetwerden,gelten.

3.DiskussionundWeiterentwicklungdesExposureDraft

DasIASBhatzuED/2023/2eineKommentierungsfristvonvierMonatenfestgelegtunddementsprechendum Stellungnahmenbiszum19.Juli2023 gebeten.AlsGrundlagederKommentierungenwurdeninsgesamtsiebenFragestellungenzudemadressiertenThemenkomplexformuliert.Dieseadressieren diejeweilsvorgeschlagenenErgänzungen,diegeforderten ErläuterungensowiedieErstanwendungunddieÜbergangsvorschriften.

MitBlickaufdieeingehenden Stellungnahmenwirdeineerneute Diskussionerfolgenundentschieden werden,obundwiedasIASBdie Verabschiedungentsprechender Regelungenvorantreibtoderdarauf verzichtet.

Hinsichtlichdes Erstanwendungszeitpunkts derRegelungensiehtdasIASB nochkeingeplantesDatumvor,sondern wirddarüberzueinemspäterenZeitpunktentscheiden.DieAnwendungder Änderungensollgrundsätzlichretrospektiverfolgen.EineAnpassungvon Vergleichsperiodensollzwarzulässig sein,wenndiesohneAnwendungvon nachträglichbesseremWissenmöglich ist,wirdabernichtgefordert.

4.Praxishinweise

■ MitED/2023/2hatdasIASBimMärz 2023einenStandardentwurfvorgelegt,mitdemdurcheinzelneDetailregelungen punktuelleNachbesserungenanIFRS9undIFRS7 vorgenommenwerdensollen.

■ DievorgeschlagenenÄnderungenresultierenausdem Post-ImplementationReview zudenimJahr2018in KraftgetretenenStandardssowieaus einer AnfrageandasIFRSIC

■ DievorgeschlagenenAnpassungen betreffennebenzusätzlichenAngabepflichteninIFRS7einerseitsden Zeitpunktder Ausbuchungvonelektronischübertragenenfinanziellen Verbindlichkeiten undbeinhaltenein zeitpunktbezogenesAusbuchungswahlrechtbeiErfüllungbestimmterBedingungen.

■ AndererseitswerdenzuunterschiedlichenThemenkomplexenRegelungen undAnwendungsleitlinienergänzt,die die BeurteilungdesZahlungsstrom-

kriteriums beiderKategorisierung vonFinanzinstrumenteninverschiedenenKonstellationenerleichternund zureinheitlichenHandhabunginder Praxisbeitragensollen.

■ Die Kommentierungsfrist zuED/ 2023/2wurdebiszum19.Juli2023 festgesetzt.

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Fehlsignaledurchunrealisierte Fair-Value-Gewinne

AndreasHaaker

Prof.PDDr. Andreas Haaker,CIIA,CEFA,ist

InitiatorderFinanzWertBildungsPlattform

www.Wert-Ideen.Berlin undProfessorfürInternesRechnungswesen undControllingander BerufsakademieSachsen(Dresden).Zudem lehrteralsPrivatdozent

„Accounting-based stockvaluation“anderFreienUniversitätBerlin undistfürdieGrundsatzabteilungdesDGRVtätig. E-Mail:Haaker@Wert-Ideen.Berlin

BereitsimAktionärsbrief2017kündigte WarrenBuffett an, „thatinfuture quarterlyandannualreportswillseverelydistortBerkshire’snetincome figuresandveryoftenmisleadcommentatorsandinvestors.“

1 DerGrund seieinedamalsneueRechnungslegungsvorschrift,welcheverlangt, „thatthenetchangeinunrealizedinvestmentgainsandlossesinstockswe holdmustbeincludedinallnetincomefigureswereporttoyou.ThatrequirementwillproducesometrulywildandcapriciousswingsinourGAAP bottom-line.“2 Weiterheißtes:DiezufälligeFluktuationderQuartalsergebnissemachediesefüranalytischeZwecke „useless“ undtragesozur weiterenVerwirrungüberdietatsächlichePerformancebei. 3

DerBeitragzeigtdiepraktischenKonsequenzenderFair-Value-BewertungfürdieAktienbewertungauf.Insbesonderewennunrealisierte Fair-Value-SchwankungenimlangfristigorientiertenGeschäftsmodell keineRollespielen,werdenv.a.kurzfristigirreführendeErgebnisinformationenvermittelt.

1.DasKonstruktdesFairValue

InderInstitutionRechnungslegungals „spontaneOrdnung“4

Keywords:

■ FairValue

■ Ergebnisschwankungen

■ unrealisierteGewinne

■ Quartalsergebnisse

■ rechnungslegungsorientierte Aktienbewertung

■ AccountingforValue?

(Hayek) hatsich nacheinemlangen,quasi-evolutionären Versuchs-undIrrtumsprozessdieIdee durchgesetzt,dassdasVermögenzunächstmitdemtatsächlichgeleisteten Investitionsbetragzuerfassen(Anschaffungskostenprinzip)understbeieiner Bestätigungübereineerfolgreiche MarkttransaktioneindarüberhinausgehenderWertansatzerfolgswirksamzu realisierenist(Realisationsprinzip). Nachdemergänzendzubeachtenden Imparitätsprinzip werdengegenüber denunrealisiertenWerterhöhungendie unrealisiertenWertminderungenim kurzfristigenVermögensoforterfolgswirksamerfasst,währendfürdaslangfristigeVermögennurdauerhafteWerteinbußenvonBedeutungsind.

ImSinnevon DieterSchneider handelt essichbeieinerdenskizziertenkaufmännischenGrundsätzenfolgenden Rechnungslegungumeine„bedingt“ spontaneOrdnung,daderEvolutionsprozesszurProblemlösungetwadurch besonneneGesetzesreformenversuchs-

weisegelenktwurde,5

waswiederuman Poppers sozialeStückwerktechnikerinnert(behutsameundrevidierbareAnpassungenunterBeibehaltungderbewährtenPrinzipien).6

DassderMensch steuerndindemEntwicklungsprozess einerspontanenInstitutionversuchsweiseeingreift,liegtinderNaturderSache undbedeutetnicht,dassdiehistorische EntwicklungderInstitutionRechnungslegungeinabsichtlichsokonstruiertes undkeinspontanesErgebnishervorgebrachthat.7

EinwohlzunächstungeplanterpositiverNebeneffektdieser spontanentstandenenkaufmännischen Rechnungslegungsgrundsätzeist,dass

1 Buffett,LettertoBerkshireShareholders2017, 3.

2 Buffett,LettertoBerkshireShareholders2017, 3.

3 So Buffett,LettertoBerkshireShareholders 2017,3f.

4 Vgl.zudenArtenvonOrdnungen Hayek in Vanberg (Hrsg.),HayekLesebuch,Tübingen 2011,61–75.

5 So Schneider inFSBallwieser,Stuttgart 2014,757f.

6 Vgl.dazu Popper,DasElenddesHistorizismus,7.Aufl.,Tübingen2003,51f.

7 Vgl. Hayek in Vanberg (Hrsg.),HayekLesebuch,Tübingen2011,63f.

Abb.1:Dreijahres-Ergebnisübersichtin$Mio.(Quelle:BerkshireHathaway,AnnualReport2022,K-33)

sienichtnurdemGläubigerschutzdurch Ausschüttungsbemessung,sondernauch derAnlegerinformationundderanreizbezogenenInvestitionssteuerungförderlichsind.8

SomitliegtmitderkaufmännischenRechnungslegungeineproblemlösendeTechnologievor,diesichdurch VersuchundIrrtumvorsichtigweiterentwickelnließe.9

DieserLogikbürstendie zentralistischenRechnungslegungsstandardsetzermitderamReißbrettersonnenenFair-Value-BilanzierungvölliggegendenStrich.

DiekonstruktivistischeundabrupteAbkehrvondenspontanentstandenenund evolutorischbewährtenRechnungslegungsgrundsätenzugunstendesFairValuealsfiktiverodertatsächlicherMarktpreishatauchkonkreteundpraktische KonsequenzenfürdierechnungslegungsorientierteAktienbewertung,10

die imFolgendenimMittelpunktstehen.

Mitderkaufmännischen Rechnungslegungliegteinespontan entstandeneproblemlösende Institutionvor,diesichdurchVersuch undIrrtum,nichtaberdurcheine abrupteAbkehrvonbewährten Prinzipienzugunstendes konstruktivistischenFair-ValueKonzeptesweiterentwickelnließe.

2.PraktischeKonsequenzender Fair-Value-Bewertungfürdie Aktienbewertung

Zielder rechnungslegungsorientierten Aktienbewertung istes,aufBasisvon Rechnungslegungsinformationeneinen Aktien-oderUnternehmenswert(V0)zu ermitteln,welcherfürInvestitionsentscheidungendemaktuellen(Kauf-)Preis derbetreffendenAktiegegenüberzustel-

lenist.DazubedarfesinersterLinieeinernachhaltigenGewinngröße,dieeingesetztineinAktienbewertungskalkül derAbschätzungdesAktienwertsförderlichist:11

V0 =

nachhaltigeGewinngröße·Ausschüttungsquote (Kapitalkostensatz–Gewinnwachstumsrate)

MitderIdeeeinessoverstandenen „nachhaltigenGewinns“liegteinregulatorischerMaßstab zurBeurteilungder Zweckmäßigkeitvon Bilanzierungsregelungenvor,denimplizitschon Schmalenbach erkannthat,indemerderGewinnentwicklungdieRolleeinesIndikatorsfürdas„AufundAbderWirtschaftlichkeit“12

pricechanges.Webelievethatinvestment gainsandlossesoninvestmentsinequitysecurities,whetherrealizedfromdispositions orunrealizedfromchangesinmarket prices,aregenerallymeaninglessinunderstandingourreportedquarterlyorannual resultsorevaluatingtheeconomicperformanceofouroperatingbusinesses.These gainsandlosseshavecausedandwillcontinuetocausesignificantvolatilityinour periodicearnings.“16

InwieweitdieErfassungderunrealisiertenGewinneundVerlusteetwasüberdie Performanceaussagt,hängtnatürlich auchvonderArtderlangfristigennicht kontrolliertenAnlagenab,worüberim Aktionärsbrief2021detailliertinformiert wurde(vgl.Abb.2,S.267).

zuschrieb.13

DieseIndikatorfunktionerforderteinegewisseNormalisierungdesPeriodengewinnshinsichtlichderNachhaltigkeitderErfolgskomponenten,14

alsogenaudasGegenteil von zufälligenMarktwert-Ergebnisschwankungen,welchedieFair-ValueBewertungindieGewinnermittlunghineinträgt.15

DassdieNeuadjustierungderRechnungslegunginRichtungFair-Value-Bewertungmiterheblichenpraktischen ProblemenbeiderAnalyseundBeurteilungdesUnternehmenserfolgseinhergeht,zeigteinexemplarischerBlickauf dieDreijahres-Übersichtdes Netearnings(loss)attributabletoBerkshire Hathawayshareholders (vgl.Abb.1).

DieinAbb.1aufgezeigtenstarkenErgebnisschwankungenoderbesser: Ergebnisausschläge gehenvorwiegendauf dieergebniswirksamzuerfassenden Fair-Value-SchwankungendeslangfristigenBeteiligungsportfolioszurück,was BerkshireHathaway wiefolgtkommentiert:

„Investmentandderivativecontractgains (losses)ineachofthethreeyearspresented predominantlyderivedfromourinvestments inequitysecuritiesandincludedsignificant netunrealizedgainsandlossesfrommarket

Art,HöheundZusammensetzungdesin Abb.2dargestelltenlangfristigenAnlageportfoliosmachendeutlich,dassdie dasErgebniskurzfristigprägenden unrealisiertenFair-Value-Schwankungen im langfristig orientiertenGeschäftsmodell tatsächlichkeineRollespielen dürften.Das„AufundAb“imSinne Schmalenbachs wirddurchunrealisierteMarktpreisschwankungenjedenfallsnichtzum Ausdruckgebracht,wasnochmehrfür dieinAbb.3(S.267)dargestelltenkurzfristigenSchwankungenderQuartalsergebnissegilt:„TheGAAPearningsare 100%misleadingwhenviewedquarterly

8 Vgl. Haaker,zfbf2012,80ff.

9 Vgl. Haaker,IFRS–Irrtümer,Widersprüche undunerwünschteKonsequenzen,Herne 2014,10ff.

10 FüreineumfassendeKritikamFair-ValueKonzeptvgl. Schildbach,FairValueAccounting,München2015.

11 Vgl. Haaker inFSOtte,Stuttgart2022,561f.

12 Vgl. Schmalenbach,ZfHF1919,9.

13 Vgl. Moxter inFSBallwieser,Stuttgart2014, 516.

14 Vgl. Moxter inFSBaetge,Düsseldorf2007, 414f.

15 Vgl. Haaker,IFRS–Irrtümer,Widersprüche undunerwünschteKonsequenzen,Herne 2014,222f.

16 BerkshireHathaway,AnnualReport2022, K-34.

orevenannually.Capitalgains,tobe sure,havebeenhugelyimportantto Berkshireoverpastdecades,andweexpectthemtobemeaningfullypositivein futuredecades.Buttheirquarter-byquartergyrations,regularlyandmindlesslyheadlinedbymedia,totallymisinforminvestors.“17

Abb.3verdeutlichtdasProblemvonunrealisiertenFair-Value-ErgebnisschwankungeninderQuartalsberichterstattung, indemdieerzwungenermaßenveröffentlichten GAAPEarnings (inklusiveder unrealisiertenFair-Value-Schwankungen deslangfristigenAktienportfolios)den normalisiertenundehernachhaltigen „OperatingEarnings“(exklusivederunrealisiertenFair-Value-Schwankungen deslangfristigenAktienportfolios)gegenübergestelltwerden.

Insbesonderewenndieunrealisierten Fair-Value-Schwankungenim langfristigorientierten GeschäftsmodellkeineRollespielen, werdenv.a.kurzfristigirreführende Ergebnisinformationenohne positivenNutzenfürdie Performance-Messungund Aktienbewertungvermittelt.

3.Ergebnis

TraditionellfolgtdieRechnungslegung als„spontane Ordnung“kaufmännischen GrundsätzenwiedemAnschaffungskosten-undRealisationsprinzip.DeranmaßendeVersuch,mitderFair-Value-BilanzierungunddererfolgswirksamenErfassungunrealisierterMarktpreisschwankun-

Abb.2:Nicht-kontrolliertelangfristigeAktienanlagen(Quelle: Buffett,LettertoBerkshire Shareholders2021,7)

Abb.3:FehlsignaledurchunrealisierteFair-Value-ErgebnisschwankungenimQuartal (Quelle: Buffett,LettertoBerkshireShareholders2022,5)

genbessereRechnungslegungsregelungen zukonstruieren,kannschwerlichgelingen.WieanhandderFinanzberichterstattungvon BerkshireHathaway gezeigt werdenkann,schädigtderFair-ValueKonstruktivismusinsbesondereauchdie Aktienanleger,dadievermeintlichkapitalmarktorientierteRechnungslegungin ihrenKernfunktionenderBereitstellung vonbewertungsrelevantenundfürdie Performance-MessunggeeignetenErfolgsinformationenversagt.Insofernkann Schildbach zugestimmtwerden:„Mitder

RückbesinnungaufeineRechnungslegung,diewiederengandietraditionelle, weitgehendnachprüfbareBuchführung sowieanbewährteGrundsätzederBewertungzuAnschaffungskosten,derRealisation,VorsichtundKongruenzanknüpft,wirdeinefüralleAufgabengrundsätzlichbrauchbareBasisgelegt.“18

17 Buffett,LettertoBerkshireShareholders 2022,5.

Die IRZ-Kurzrubrik: „Accounting for Value?“

Informative Beiträge, die die „klassische“ Lesart von Kennzahlen hinterfragen: erhellend – kritisch – aufschlussreich!

Eine Liste der bisher in der IRZ erschienenen Beiträge finden Sie unter irz-online.de oder irzdirekt.de

18 Schildbach,FairValueAccounting,München 2015,296.

Dr. Ren´ePollmann istseitmehrals 10JahrenimBereichderexternenRechnungslegungtätig.Seitherbefasstersich sowohlinderPraxisalsauchForschung mitBilanzierungsfragennachHGBund IFRS.SeineArbeits-undForschungsschwerpunkteliegenimBereichdernationalenundinternationalen(Konzern-) Rechnungslegung,wobeieinbesonderes Interessengebietdas HedgeAccounting darstellt.AlsIRZ-Autorhaterinsbes.

Beiträgezum HedgeAccounting,zur Goodwill-Bilanzierung(IRZ2022,25ff.) oderzuaktuellenEntwicklungenderInternationalenRechnungslegung(IRZ 2021,23ff.;IRZ2020,65ff.)veröffentlicht.Zuletztbeispielsweisezu DarstellungsvorschriftenfürSicherungsgewinne oder-verlustebeimCashflowHedgeAccountingnettogebenderGruppengegen dasWährungsrisiko(IRZ2022,321ff.)

HerrDr. Pollmann,wiesindSiezuIhremBerufgekommenundwodurchhaben SieIhreLeidenschaftfürIFRSentdeckt?

WährenddesBWL-Studiumswurdedie BegeisterungfürdasRechnungswesenin mirgeweckt.Diesehatsichnichtnur durchdiefacettenreicheArbeitmitden rechnungslegungsbezogenenFragestellungenderMandanten,sonderninsbesonderewährendderAuseinandersetzungmit demDissertationsthematiefgefestigt.Die VerknüpfungzwischenTheorieundPraxisstelltfürmicheineHerausforderung undgleichzeitigeinwirkungsvollesZusammenspieldar,dasichauchleidenschaftlichinderLehrevermittle.Die LehrtätigkeitverdankeichmeinemdamaligenProfessorDr. ThomasKümpel,der michnachdemStudiumfragte,obich Lusthättezuunterrichten.

WofürbrauchenSieammeistenDisziplin?

Warten.

IhrberuflichesMotto?

„MüdemachtunsdieArbeit,diewirliegenlassen,nichtdie,diewirtun.“

(MarievonEbner-Eschenbach)

AndieserStellewollenwirIFRS-Expertinnenund-ExpertenihrepersönlicheSeiteentlocken.LassenSiesichüberraschen!Inspiriertvomsog. Proust’schenFragebogen,habenwireineneigenen,auchIFRS-bezogenen„Questionnaire“entworfen,ausdemwirder/demBefragten10Fragenodermehrvorgelegthaben1 –undsindgespanntaufsehrpersönliche,interessante,amüsante,nachdenkliche,heitere,heikleoderauch provozierende,injedemFalleaberkurzweiligeAntworten:Indiesem Heftvon Dr.Ren´ePollmann,ExpertefürRechnungslegungbeiderCURACONGmbHWirtschaftsprüfungsgesellschaftundLehrbeauftragter fürnationaleundinternationaleUnternehmensrechnunganderFOM HochschulefürOekonomie&Management,Düsseldorf.

WastunSieaufdemNachhauseweg vonderArbeit?

Musikhören,denTagRevuepassieren lassenundüberneueProjektenachdenken.

WieverbringenSieIhrenUrlaubgerne?

AmliebsteninwarmenRegionenmitkaribischemFlair,wobeidieTauchausrüstungdabeinichtfehlensollte.

DasFaszinierendeanIFRS?

DieweltweiteAnwendung/Anerkennung undzahlreichenÜberarbeitungsprojekte. ImZusammenhangmitderkontinuierlichenWeiterentwicklungergebensich regelmäßigspannendeAnwendungsundForschungsfragen.

EinesIhrerspannendsten(IFRS-)Projekte?

DieAblösungvonIAS39durchIFRS9, insbesonderePhase3zurBilanzierung vonSicherungsbeziehungen(HedgeAccounting).

WasfindenSieanIFRSsospannend?

DieAusrichtunganderEntscheidungsnützlichkeit.DarüberhinausdenStandardsetzungsprozessunddieweitreichendenKonsultationenimZugeder ÜberarbeitungeinerseitsunddiepragmatischeUmsetzungder Regelungenin derUnternehmenspraxisandererseits.

WorüberkönnenSiebeidenIFRS/in derRechnungslegungnochstaunen?

ÜberdieKasuistikundKomplexitäteinzelnerRegelungen.

www.irz-online.de.

Überwelches(IFRS-)Themasollte manmehrlesen?

Über HedgeAccounting undüberdas sonstigeErgebnis(OCI).

WelcherIllusiongebenSiesichgerne hin?

Dasssichdervielfachgeforderteund zumTeilselbstauferlegteKomplexitätsabbaudesIFRS-Regelwerkstatsächlich umsetzenlässt.

WelchenIrrtummüsstemanendlich ausdemWegschaffen?

Einebedingungslose Harmonisierung zwischeninternemundexternemRechnungswesenzuerzielen.

EineMarottevonIhnen?

„Malebenschnell...“Klapptaberdann meistensdochnicht!

WaswürdeniemandvonIhnenvermuten?

DassichimBesitzeinerPrivatpilotenlizenzbin.

IhrLebensmotto?

SehestetsdasPositive! IhrLieblingszitat...

„Don’tworryaboutathing,everylittle thingisgonnabealright.“ (BobMarley)

WorauffreuenSiesichalsNächstes?

Aufneuespannende Forschungsprojekte,beruflicheHerausforderungenunddie nächstenTauchgängeinkaribischenGewässern.

ZumSchluss

■ IFRSoderHGB? JenachZielsetzung.

■ Goodwill-AbschreibungoderImpairment-only? Impairment-onlyinderTheorie,planmäßigeGoodwill-Abschreibunginder Umsetzung.

■ IFRS–FluchoderSegen? Segen.

■ NachtigalloderLerche? Nachtigall.

■ RisikooderBesonnenheit? EineausgewogeneMischung.

■ GewohnheitstieroderChr.Columbus? Chr.Columbus.

■ MeeroderBerge? Meer.

■ Onlineoderoffline? Online.

■ Printoderdigital? Digital.

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Alle wichtigen Steuergesetze, die in der Praxis und in der Ausbildung ständig gebraucht werden, sind hier in einem Band

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1.IFRS-Stiftung/IASB/ISSB

ErgänzungvonIAS12aufgrund anstehenderOECD-Neuregelungen

DerInternationalAccountingStandards Board(IASB)hatam23.Mai2023 denErgänzungsstandard „Internationale Steuerreform–Säule-2-Modellregeln (ÄnderungenanIAS12)“ veröffentlicht, umBedenkenderInteressengruppen hinsichtlichdermöglichenAuswirkungenderbevorstehendenUmsetzungder OECD-ModellregelnaufdieBilanzierung vonErtragsteuernRechnungzutragen.

DieimMärz2022vonderOECDveröffentlichten fachlichenLeitlinienzuihrerglobalenMindeststeuervon15% sinddieals„zweiteSäule“einesProjekts zurBewältigungdersteuerlichenHerausforderungender Digitalisierungder Wirtschaftkonzipiertworden.Anden IASBwurdeninderFolgeBedenken vonInteressengruppenhinsichtlichder möglichenAuswirkungenderbevorstehendenUmsetzung dieserVorschriften aufdieBilanzierungvonErtragsteuern nachIAS12indeneinzelnenRechtskreisenherangetragen.DiesenBedenken möchtederBoardangesichtseinerin vielenBereichenkompliziertenRechtslageRechnungtragen.

NachAuswertungderRückmeldungen zudemimJanuar2023veröffentlichten Entwurfsdokument1

wurdennun folgende ÄnderungenanIAS12 vorgenommen:

■ InIAS12wurdeeineAusnahmeaufgenommen,wonacheinUnternehmen keineaktivenundpassivenlatenten Steuern imZusammenhangmitden Ertragsteuer-Regelungenderzweiten SäulederOECDbilanziertundkeine AngabendazuindenAnhangaufnimmt.Esmusslediglichangegeben werden,dassdieAusnahmeangewendetwird.

■ SoferneinUnternehmeneinen tatsächlichenSteueraufwand(-ertrag) imZusammenhang mitdenSäule-2Regelungenrealisierthat,sinddieentsprechendenBeträgeanzugeben.

■ ImAnhanghateinUnternehmenin Perioden,indenen GesetzederzweitenSäuleeingeführt wurdenoderim Wesentlicheneingeführtwurden, aber

nochnichtinKraft sind,folgende Angaben bereitzustellen:

InformationenübersolcheGesetze, dieindenLändern,indenendas Unternehmentätigist,inKraftgetretensindoderinKürzeinKraft tretenwerden;

– AngabenzuLändernbzw.Rechtskreisen,indenenderdurchschnittlicheeffektiveSteuersatzdesUnternehmensunter15%liegt;

AngabenzuRechtskreisen,indenen dasUnternehmenerwartet,entweder ErtragsteuernderzweitenSäulezu zahlen,obwohlderSchwellenwert von15%nichteinschlägigist,oder keineErtragsteuernderzweitenSäulezuzahlen,obwohlderSchwellenwertvon15%einschlägigist.

■ EinUnternehmenhatdieAusnahmeregelungunddieVorschriftzurAngabe,dassesdieseAusnahmeregelung angewendethat,unmittelbarnachder VeröffentlichungderÄnderungenund rückwirkendinÜbereinstimmung mitIAS8anzuwenden.Dieübrigen AngabenvorschriftensindfürjährlicheBerichtsperiodenvorgeschrieben,dieamodernachdem1.Januar 2023beginnen.

Der IASBwill dieEntwicklungenim ZusammenhangmitderUmsetzungder Säule-2-Modellregeln weiterbeobachten.EssindweitereArbeitengeplant, umzuentscheiden,obdievorübergehendeAusnahmeaufgehoben,geändertoder dauerhaftbeibehaltenwerdensoll,sobaldausreichendKlarheitdarüberbesteht,wiedieRechtskreisedieOECDPillar-2-Regelnumgesetzthabenund welcheAuswirkungendiesaufdiebilanzierendenUnternehmenhat.

DienunmehrveröffentlichtenÄnderungenenthalteneine abweichendeMeinung.DasBoardmitglied ZachGast befürchtet,dassdieseÄnderungendazu führenwerden,dasseinUnternehmen wenigerentscheidungsnützlicheInformationenimHinblickaufdiezukünftigenCashflowsoffenlegenmuss.

IFRS-AnwenderinderEUmüssenerst nochdas EU-Anerkennungsverfahren (Endorsement)fürdenErgänzungsstandardabwarten,bevordieÄnderungenin einembefreiendenIFRS-Abschlussin derEUangewendet werdendürfen.

IASBergänztIAS7undIFRS7um RegelungenzuLieferantenfinanzierungsvereinbarungen

Am25.Mai2023hatderIASBalsweiterenErgänzungsstandard „Lieferantenfinanzierungsvereinbarungen(ÄnderungenanIAS7undIFRS7)“ veröffentlicht,umneueAngabevorschriften undLeitlinienzubereitsbestehenden AngabevorschriftenzurVerfügungzu stellen,dieesUnternehmenermöglichen,qualitativeundquantitativeInformationenüberFinanzierungsvereinbarungenmitLieferantenzurVerfügungzu stellen.

AusgangspunktderÄnderungenwar eineEinreichungzuFinanzierungsvereinbarungeninderLieferketteandas IFRSIC.ImDezember2020veröffentlichtedasIFRSICdaraufhineine Agendaentscheidung alsReaktionaufdie Einreichung.RückmeldungenundEingabenalsReaktionaufdieseAgendaentscheidungzeigtenjedoch,dassdieInformationen,dieUnternehmenunterAnwendungderbestehendenIFRS-VorschriftenüberLieferantenfinanzierungsvereinbarungenzurVerfügungstellen, nichtalleInformationsbedürfnisseder Anlegererfüllen.

UmdiesenRückmeldungenRechnung zutragen,hatderIASBentschieden, IAS7undIFRS7zuergänzen,umAngabevorschriftenundLeitlinieninBezug aufbestehendeAngabevorschriftenhinzuzufügen,umqualitativeundquantitativeInformationenüberLieferantenfinanzierungsvereinbarungenvonUnternehmenzugewährleisten.ImEinzelnen wurdenfolgendeÄnderungenaufgenommen:

■ Eserfolgte keineDefinitionvonLieferantenfinanzierungsvereinbarungen.StattdessenwerdenindenÄnderungendieMerkmale einerVereinbarungbeschrieben, fürdieeinUnternehmendieAngabenleistenmuss.Es wirdaußerdemklargestellt,dassVereinbarungen,dieausschließlichder VerbesserungderKreditwürdigkeit desUnternehmensdienen,oderInstrumente,dievomUnternehmenver-

wendetwerden,umdiegeschuldeten BeträgedirektmiteinemLieferanten zubegleichen,keine Lieferantenfinanzierungsvereinbarungensind.

■ Eswurden zweiAngabezielehinzugefügt.UnternehmenmüssenimAnhangInformationenoffenlegen,diees denAdressatendesAbschlussesermöglichen, – zubeurteilen,wiesichLieferantenfinanzierungsvereinbarungenauf dieSchuldenundCashflowseines Unternehmensauswirken,und – zuverstehen,wiesichdieLieferantenfinanzierungsvereinbarungenauf dasLiquiditätsrisikoeinesUnternehmensauswirkenundwiedas Unternehmenbetroffenseinkönnte, wenndieVereinbarungennicht mehrzurVerfügungstehenwürden.

■ EswurdendiederzeitigenVorschriften inIAS7 durch zusätzlicheAngabevorschriften umverschiedenequalitativeundquantitativeAnforderungenergänzt.DabeigehtderIASBdavonaus, dassindenmeistenFällenaggregierte InformationenüberdieLieferantenfinanzierungsvereinbarungeneinesUnternehmensdenInformationsbedarfder Abschlussadressatenerfüllen.

■ Schließlichwurdeein zusätzliches Beispiel zuLieferantenfinanzierungsvereinbarungenimZusammenhang mitdenAngabenzumLiquiditätsrisiko inIFRS7 aufgenommen.

DieÄnderungensind erstmaligverpflichtendfürjährlicheBerichtsperiodenanzuwenden,dieamodernachdem 1.Januar 2024 beginnen.EinefrühereAnwendung istzulässig,jedochfürIFRS-Anwenderin derEUerstnachAbschlussdesEU-Anerkennungsverfahrensmöglich.

IASB-undISSB-Arbeitsprogramm

GegenüberdeminIRZ 5/2023erläutertenStanddeszusammengefasstenArbeitsprogrammsvonIASBundISSB (IRZ2023,211)habensichimZusammenhangmitweiterenSitzungendes IASBnurwenigematerielleVeränderungeninnerhalbderProjektkategorien „Standardsetzung“(neunProjekte), „Standardpflege“(elf Projekte),„Forschung“(vierProjekte),„Taxonomie“ (zweiProjekte),„StrategieundGovernance“(einProjekt)sowie„Anwendungsfragen“(Agendaentscheidungen desIFRSIC;vierProjekte)ergeben.In

derKategorie„Nachhaltigkeit“(Sustainability)werdenunverändertdreiStandardsetzungsprojektesowiezusätzlich einTaxonomieprojektundeinAgendakonsultationsprojektgeführt.ImEinzelnensindfolgendeÄnderungenzuverzeichnen(Stand25.Mai2023):

■ DasbisherigeForschungsprojektzur AnwendungderEquity-Methode wurdeindenBereichder Standardsetzungsprojekte überführt.Als nächsterProjektschrittistdieVeröffentlichungeinesEntwurfsdokuments geplant.EinTerminhierfürwurdejedochnochnichtangekündigt.

■ Beiden Standardpflege-Projekten erfolgtenzeitlichePräzisierungendahingehend,dassdiezuvorfürdaszweite Halbjahr2023geplantennächstenProjektschrittenunfürdasdritteQuartal 2023terminiertsind.Darüberhinaus istaufgrundderVeröffentlichungeiner endgültigenStandardergänzung(s.o.) dasProjektzu Lieferantenfinanzierungsvereinbarungen ausdemArbeitsprogrammdesIASBausgeschieden.GleichesgiltfürdasProjektzur ErgänzungvonIAS12aufgrundanstehenderOECD-Neuregelungen HierwurdeallerdingseinentsprechendesProjektfürdenIFRS-SME-StandardneuindenPlanaufgenommen. DieVeröffentlichungeinesEntwurfsdokumentsistfürJuni2023geplant.

■ Die Forschungsprojekte desIASB stellensichbisaufdieUmgliederung desProjektszur Anwendungder Equity-Methode gegenüberdemVormonatunverändertdar.

■ Beiden Agendaentscheidungendes IFRSIC istnachAblaufderKommentierungsfristbeidreiProjekten nunmehrdieAuswertungderRückmeldungenaufdievorläufigenAgendaentscheidungenimdrittenQuartal 2023vorgesehen.

■ ImBereichder Nachhaltigkeit istfür das ProjektzurinternationalenAnwendungderSASB-Standards als nächsterSchrittdieAuswertungder Rückmeldungenaufdasveröffentlichte EntwurfsdokumentimdrittenQuartal 2023geplant.Darüberhinaussoll im Agendakonsultations-Projektdes ISSB eineAuswertungderRückmeldungenbiszumJahresendeerfolgen.

DieaktuelleVersiondesArbeitsplans (diesichjedochgegenüberdemvorstehendbeschriebenenStandaufgrundder

laufendenAktualisierungbereitswieder geänderthabenkann)istaufderWebsite derIFRS-Stiftung(www.ifrs.org)tagesaktuellabrufbar.

2.EU/ESMA/EFRAG ÜbernahmeprozessinderEU

DurchdieVeröffentlichungzweierErgänzungsstandards desIASBzuIAS12 sowieIAS7undIFRS7(s.o.)hatsich dieListedernochineuropäischesRecht zuüberführendenIASB-Regelungenerweitert.AllerdingswurdebiszumZeitpunktdesRedaktionsschlussesdieser Ausgabe(25.Mai2023)vonder EFRAG nochkeineAktualisierungdes EFRAG-Statusberichts betreffendden ÜbernahmeprozessderIFRS,einschließlichStandards,InterpretationenundÄnderungen,gemäßdereuropäischenRechnungslegungsregulierungvorgenommen. Deshalbgiltvorerstweiterdieletzte AnpassungdiesesStatusberichtsvom 5.April2023.Darinwerdenunverändert diedreivomIASBseparatveröffentlichtenÄnderungenanIAS1alseingemeinsamesKomitologie-Projektgeführt, sodassweiterhinlediglichzweiPosten ausgewiesenwerden,derenAnerkennungdurchdieEUderzeitnochaussteht.

3.FAF/FASB

DerFinancialAccountingStandards Board(FASB)hatimabgelaufenenMonat keineendgültigeVerlautbarung zurAktualisierungderRechnungslegungsstandardsindenUSAveröffentlicht.Allerdingswurdedasfolgende Entwurfsdokument aufderWebsiteder Organisation(www.fasb.org)zurVerfügunggestellt:

■ ProposedAccountingStandardsUpdate: Compensation–StockCompensation(Topic718):ScopeApplicationofProfitsInterestAwards (Veröffentlichung:11.Mai2023,Endeder Kommentierungsfrist:10.Juli2023).

VerantwortlichfürAuswahlundAufbereitungderInhalte:WP/StBDr. JensW. Brune,GrantThorntonAG,Düsseldorf, undDr. BenitaHayn,GrantThornton AG,Hamburg.

IRZ-Aktuell Medienspiegel

Zeitschriftenbeiträge:

Arendt,Christopher/WeidenbachKoschnike,Kerstin: Kryptowährungen undNFTs(Non-FungibleToken)–AnwendungsfallzuBilanzierungundReporting, BC2023,228–234

Baumüller,Josef/Bornemann,Tobias: VerschwiegenheitspflichteninderGRINachhaltigkeitsberichterstattung, PiR2023,171–176

Baumüller,Josef: EuropeanSustainabilityReportingStandards(ESRS)Set1–DieVorschlägederEFRAGvomNovember2022, KoR2023,200–211

Eisenschmidt,Karsten/Lantau, Markus: ZurPublizitätsdaueramreguliertenMarktinDeutschland:BestandsaufnahmeundErklärungsversuchfürdie heterogeneBerichtspraxis, KoR2023, 212–220

Freidank,Carl-Christian: Kritische AnalysedesdeutschenBilanzrechts bezüglichderAbbildungdesSpielervermögensvonBundesligavereinen (Teil1), RWZ2023,115–123

Kirsch,Hanno: FallstudiezumAusweisundzurBewertungvonVeräußerungsgruppen, PiR2023,177–182

Lackmann,Julia/Krohnen,Tobias/ Roth,Jürgen: GoodwillindenpandemiegeprägtenJahren:Verfestigungder AbschreibungsflauteundstetigweiterwachsendeGoodwill-Blasen, KoR2023, 193–199

Marchgraber,Christoph: UmgründungeninderGlobalenMindestbesteuerung,Neuorganisationen(GloBEReorganisations)undnicht maßgeblicheGewinneoderVerluste(Non-Qualifying GainsorLosses), SWK2023,655–659

Michel,Jana/Schaden,Stefan: RechnungslegungbeiHochinflationnach IAS29, PiR2023,157–163

Pronobis,Paul/Schmidt,Martin: Legal-Tech-Geschäftsmodelle:ÜberlegungenzurBilanzierungnachIFRSund BlickindieinternationaleBilanzierungspraxis, WPg2023,573–580

Rohatschek,Roman/Schreyvogl, Maximilian: BilanzierungvonlangfristigenPersonalrückstellungenimLichte steigenderZinssätze.IsteinWechselder Basisparameterzulässig?, SWK2023, 675–679

Roos,Benjamin: Währungseffektebei intercompany-Finanzierungsvorgängen, PiR2023,164–170

Sopp,Guido/Sopp,Karina: BerichterstattungübersozialeBelangeab2024–AnforderungennachdenDraft-ESRS undAbgrenzungzuweiterenRegelungen, WPg2023,436–450

Sopp,Karina/Rogler,Silvia: BerichtspflichtenzuGovernance-Faktorennach denESRS, WPg2023,511–521

Verzeichnisderausgewerteten

Fachzeitschriften

AGDieAktiengesellschaft

BBBetriebsBerater

BCZeitschriftfürBilanzierung, Rechnungswesenund Controlling

CONControlling

DBDERBETRIEB

DStRDeutschesSteuerrecht

EFEXPERTFOCUS(ehemals:Der SchweizerTreuhänder)

FPForderungsPraktiker

GesRZDerGesellschafter

KoRZeitschriftfürinternationaleund kapitalmarktorientierte Rechnungslegung

PiRNWBInternationaleRechnungslegung

r&crechnungswesen&controlling

RdWZeitschriftÖsterreichisches

RechtderWirtschaft

RWZZeitschriftfürRechtund

Rechnungswesen

StuBUnternehmensteuernund

Bilanzen

SWISteuer-undWirtschaftskartei International

SWKSteuer-undWirtschaftsKartei WPgDieWirtschaftsprüfung

Uschkurat,Mark/Säuberlich,Konstantin/Jordan,Stefanie: WesentlichkeitsüberlegungeninderUmsetzungder BerichterstattungspflichtenderEU-Taxonomie, BB2023,1002–1006

VanBakel-Auer,Katharina/Sumerauer,Maria: InternationalerRundblick, RWZ2023,124–126

Velte,Patrick: Quovadis,EU-Umweltberichterstattung?, DB2023,1041–1049

Warnke,Lina/Thomas,Nadja/Müller, Stefan: VonderfreiwilligenzurverpflichtendenNachhaltigkeitsberichterstattungimRahmenderCSRD, DB2023, 977–982

Wirth,Johannes/Dusemond,Michael: TechnikderKapitalkonsolidierunginAbhängigkeitderFortschreibungdesBeteiligungsbuchwerts, KoR2023,228–237

Zimmermann,Jochen/Guder,Steffen: DieGewinnverwendungsentscheidung imKonzern:ZurRollevonAktienrecht undRechnungslegung, KoR2023, 221–227

Zülch,Henning/Schneider,Anne/ Kayser,Christoph: ReadyforSustainabilityReporting?Inwieweitsinddie DAX-,MDAX-undSDAX-UnternehmenaufdieAnforderungenderCSRD vorbereitet?, WPg2023,500–510

Zwirner,Christian/Zimny,Gregor: HäufigeFehlerinderUnternehmensbewertung–BewertungsanlassundRückschaufehler, StuB2023,349–350

Bücher:

Nitschinger:

UmsatzerlöseimUGBundindenIFRS LindeVerlag,1.Aufl.2023,

Podcast:

PwCIFRSTalks:Episode143IFRS9 ClassificationandMeasurement https://www.buzzsprout.com/975769?cli ent_source=large_player&iframe=true& referrer=https://www.buzzsprout.com/9 75769.js?container_id=buzzsprout-large -player&player=large#

Blickpunkt: Versicherungsunternehmen

IFRS17:WiederStandarddie Finanzberichterstattungvon Versicherungsunternehmenverändert

CarstenHorst,MarcelDulgeridis,VildanaMuminovic undMaximilianNiehues*

CarstenHorst,Partner ActuarialRiskModellingServicesbeider PricewaterhouseCoopersGmbHWPG,Hannover.E-Mail:carsten. horst@pwc.com

Dr. MarcelDulgeridis, ManagerCapitalMarkets&Accounting

AdvisoryServicesim

BereichFinancialServicesbeiderPricewaterhouseCoopers GmbHWPG,München. E-Mail:marcel. dulgeridis@pwc.com

VildanaMuminovic, ManagerinCapital Markets&Accounting AdvisoryServicesim

BereichFinancialServicesbeiderPricewaterhouseCoopersGmbH WPG,Düsseldorf. E-Mail:vildana. muminovic@pwc.com

DerinternationaleRechnungslegungsstandardIFRS17isterstmalsverpflichtendfürGeschäftsjahreanzuwenden,diezumodernachdem 1.Januar2023beginnen.1 ErsolleineeinheitlicheBilanzierungvonVersicherungsverträgenmitdemZieleinerwachsendenTransparenzund VergleichbarkeithinsichtlichderBerichterstattungvonVersicherungsunternehmenunddieDarstellungdarausresultierenderPerformanceTreiberermöglichen.UmdieImplikationenausderAnwendungzubeurteilen,untersuchtderBeitrag dieGeschäftsberichtefürdasvergangeneGeschäftsjahr2022sowiediePräsentationenausInvestorenkonferenzenausgewählterinDeutschlandoperierenderErst-undRückversicherungsunternehmenallerGeschäftsbereiche(Lebens-&Krankenversicherung,Schaden-&Unfallversicherung)hinsichtlichderAngabenzur NutzungvonErmessensspielräumeninderBilanzierungundderzuerwartendenAuswirkungenaufdiezentralenSteuerungsgrößen.

■ Allianz

■ Axa

■ Generali

■ HannoverRück

MaximilianNiehues, CapitalMarkets& AccountingAdvisory ServicesimBereich FinancialServicesbei derPricewaterhouseCoopersGmbHWPG, Düsseldorf.

Keywords:

■ IFRS17

■ Versicherungsunternehmen

■ KPI

■ Steuerung

NebenwesentlichenÄnderungeninder BilanzierungsmethodikfürVersicherungsverträgeumfasstderneueStandard auch weitreichendeAnpassungenin derDarstellungderBilanzundGewinn-undVerlustrechnung undfordert imVergleichzuIFRS4zusätzliche quantitativeAngaben mitsignifikanter BedeutungfürdieexterneFinanzberichterstattungvonVersicherungsunternehmen.2

ErgänzendzufreiwilligerfolgtenexternenVeröffentlichungenmüssenVersicherungsunternehmenauchvordem HintergrundvonIAS8bereits InformationenzudenausIFRS17resultierendenVeränderungen ausweisen.Neben solchenschriftlichenVeröffentlichungen wurdenInvestorenundAnalystenzudem gezieltimRahmenvonInformationsveranstaltungenüberdieFolgendesneuen Standardsinformiert.

ZusammenfassendergibtsichdiefolgendeZusammensetzungderGrundgesamtheitfürdieUntersuchung:

■ MunichRe

■ Talanx

■ Zurich

2.Ermessensspielrauminder BilanzierungnachIFRS17

UmpotenzielleAussagenhinsichtlich derzuerwartendenAuswirkungenaus

* DieindiesemArtikelwiedergegebenenAnsichtensinddiepersönlichenAnsichtender genanntenAutorenundspiegelnnichtunbedingtdieAnsichtenderglobalenPwC-OrganisationoderihrerMitgliedsunternehmenwider.

1 WeiterhinistIFRS9erstmalsspätestensfür Geschäftsjahreanzuwenden,diezumoder nachdem1.Januar2023beginnen.ImRahmendiesesArtikelserfolgteineBetrachtung vonIFRS9nur,soferneinunmittelbarerBerührungspunktzuIFRS17besteht.

2 Vgl. Horst/Färber/Dulgeridis/Rix,Agile SteuerunginderVersicherungsbranche–HerausforderungenfrühzeitigerkennenundangemesseneEntscheidungentreffen,IRZ 2021,545.

1.UntersuchungderGeschäftsberichteausgewählterVersicherungsunternehmen

Blickpunkt

derImplementierung abzuleiten,analysiertdernachfolgendeAbschnittdie NutzungvonErmessensspielräumen inBezugaufdieneuenAnforderungen unterBerücksichtigungdarausresultierenderGemeinsamkeitenundUnterschiedezwischenden untersuchtenVersicherungsunternehmen.Grundsätzlich kanneinUnternehmengeschäftspolitischeEntscheidungenbezüglichderBewertungvonVersicherungsverträgenunterIFRS17u.a.innachfolgendenBereichentreffen:3

NebenwesentlichenÄnderungenin derBilanzierungsmethodikfür Versicherungsverträgeumfasstder neueStandardIFRS17auch weitreichendeAnpassungeninder DarstellungderBilanzundGewinnundVerlustrechnungundfordertim VergleichzuIFRS4zusätzliche quantitativeAngabenmit signifikanterBedeutungfürdie externeFinanzberichterstattungvon Versicherungsunternehmen.

2.1.BildungvonJahreskohorten

IFRS17verlangteineGruppierungvon Verträgen,wasdieBildungvon(maximal)Jahreskohorteneinschließt.InfolgedessendarfeineGruppekeineVerträgeenthalten,dieimAbstandvonmehr alseinemJahrgezeichnetwurden.Mit ÜbernahmedesneuenRechnungslegungsstandardsinderEuropäischen

Unionwurdeeine Ausnahmebezüglich derBildungvonJahreskohorten für spezielleProduktarten4

eingeräumt. WährendderüberwiegendeAnteilder betrachtetenVersicherungsgruppenauf dieInanspruchnahmederEU-Ausnahmeregelungverzichtet,machendieAxa unddieGeneraligemäßeigenenAngabenvondieserAusnahmereglungfürallequalifiziertenGruppenvonVerträgen Gebrauch.

2.2.Bewertungsmodelle

GemäßdemneuenRechnungslegungsstandardistfürdieBewertunginAnlehnungandieAusgestaltungderVersicherungsverträgeeinerdernachfolgenden dreiAnsätzeanzuwenden,fürdiejeweils bestimmteVoraussetzungengeltenmüssen.WährendimRegelfalldas allgemeineBewertungsmodell5

Anwendungfindet,handeltessichbeim PremiumAllocationApproach umeinoptionalesModellfürkurzfristigeVerträgemiteiner LaufzeitvonbiszueinemJahroder wenndieBewertungsmethodenachweislicheinegeeignete NäherungandasallgemeineBewertungsmodelldarstellt. GruppenvonVersicherungsverträgen, welchedieAnforderungenanVerträge mitdirektenPartizipationsmerkmalenerfüllen,sindverpflichtendnachdem VariableFeeApproach zubilanzieren.6

AusderAnalyse(siehehierzuAbb.1) gehthervor,dassdieHannoverRückfür ihrengesamtenBestandausschließlich dasallgemeineBewertungsmodellanwendet.DieHannoverRückbegründet

ihreEntscheidungdamit,dassdieserAnsatzeinekonsistenteundvergleichbare DarstellungundBewertungallerVersicherungsverträgeinnerhalbihresGesamtbestandsermöglicht.DesWeiteren nutzendieVersicherungsgruppenAllianz,GeneraliundZurichfürihrSchaden-undUnfallversicherungsgeschäft überwiegendden PremiumAllocation Approach,dadiesereineeinfachereBewertungderRückstellungfürzukünftigenVersicherungsschutz(Liabilityfor RemainingCoverage)imVergleichzum allgemeinenBewertungsmodellermöglicht,diezudemkonzeptionellmitder bisherigenUS-GAAP-Bilanzierungvergleichbarerist.ImLebensversicherungsgeschäftdominiertvordemHintergrund derProduktcharakteristikadeutscherLebensversicherungsverträgeunddenim StandarddefiniertenAnforderungenfür VersicherungsverträgemitdirektenPartizipationsmerkmalenerwartungsgemäß der VariableFeeApproach

3 DienachfolgendeAufstellungzumöglichen geschäftspolitischenEntscheidungenerhebt keinenAnspruchaufVollständigkeit.

4 SiehehierzuauchArtikel2derVerordnung (EU)2021/2036derKommissionvom 19.November2021zurÄnderungderVerordnung(EG)Nr.1126/2008;https://eur-lex. europa.eu/legal-content/DE/TXT/?uri=CELE X:32021R2036(abgerufenam11.5.2023).

5 Sowohlals GeneralMeasurementModel als auch BuildingBlockApproach bezeichnet.

6 DiesgiltnachIFRS17.B109generellnicht fürgezeichneteundgehalteneRückversicherungsverträgeimSinnedesIFRS17.

1) Erstversicherungsgeschäft

2) „lifeandhealth“ -

3) „propertyandcasualty -

4) FürdasLebensversicherungsgeschäftwerdenjenachArtderVerträgeunterschiedlicheBewertungsmodelleangewandt.Fürca.75%

Abb.1:BewertungsmodellederuntersuchtenVersicherungsgruppen(Quelle:EigeneDarstellung)

2.3.Diskontierung(einschließlich OCI-Option)

BezüglichderVorschrift,dienominalen ZahlungsströmeaufdenBarwertabzuzinsen,erlaubtderStandardimHinblick aufdieHerleitungderZinsannahmen eineVorgehensweisesowohlnachdem Bottom-Up- alsauchdem Top-DownAnsatz

Sämtlicheuntersuchten VersicherungsunternehmenverwendendenBottomUp-Ansatz.DieseMethodeähneltim GrundsatzdemVorgehennachSolvency II,welchesebenfallsdieDiskontierung anhandeinesBottom-Uphergeleiteten risikofreienZinsesvorsieht.Ungeachtet dergewähltenVariantesinddieAnnahmenzujedemBewertungsstichtagzuaktualisieren.

AlseineGegenmaßnahme,füretwaig resultierendeZinsänderungsrisiken,erlaubtdie OCI-Option einenerfolgsneutralenAusweisderAuswirkungen vonÄnderungenderAbzinsungssätze undweiterenAnnahmen,welchesich auffinanzielleRisikenbeziehen.Zur VermeidungvonRechnungslegungsinkongruenzenundeinereinhergehenden VerringerungderVolatilitätinderGewinn-undVerlustrechnungnutzenalle analysiertenVersicherer,soferndieentsprechendeAusrichtungderKapitalanlagenmöglichundsinnvollerscheint, dieseOption.

2.4.Risikoanpassung

UmdieRisikenausderUnsicherheitdes nichtexaktenEintrittsdererwarteten

ZahlungsströmeimZusammenhangmit demEintrittvonnichtfinanziellenRisikenabzudecken,istimZusammenhang mitderBilanzierungvonVersicherungsverträgeneine Risikoadjustierungfür ebendiese nichtfinanziellenRisiken zu bilden.

InAnalogiezuSolvencyIIverwenden dieuntersuchtenVersicherungsunternehmenu.a.dieKapitalkostenmethode.DiesesVorgehenerleichtertinsbesonderein deroperativenTätigkeitsowohldieAnwendbarkeitalsauchdieVergleichbarkeit.DanebenfindetzurErmittlungder nichtfinanziellenRisikoanpassunghäufigauchder Pricing-Margin-Approach oderdieKonfidenzniveau-TechnikAnwendung.DiegewähltenKonfidenzlevel hängendabeiu.a.vonderLaufzeitder VerträgeunddemGeschäftsbereichab.

2.5.Übergangsbilanzierung

DerStandardschreibt vor,grundsätzlich jedeGruppevonVersicherungsverträgen sozuidentifizieren,zuerfassenundzu bewerten,alsobIFRS17schonseitjeherGültigkeitbesäße.WennderStandardnicht vollständigrückwirkend anwendbarist,kannderÜbergangfürsolcheGruppenentwedernachdem modifiziertenrückwirkendenAnsatz oder dem Zeitwertansatz erfolgen.Abhängig vomDatenbestandderVersicherungsunternehmenundderQualitätdervorhandenenDatenfindenalledreiÜbergangsansätzeAnwendung.DieVersicherungsunternehmenverwendenhierbeiteils weitüberwiegenddenvollständigenoder modifiziertenretrospektivenAnsatz.Die

AxaunddieTalanxhabenkeineAngabenzudenjeweiligenAnteilenveröffentlicht.DieAnwendungdesFair Value-Ansatzeserfolgtinsbesonderebei denuntersuchtenRückversicherungsunternehmenMunichReundHannover RückimBereichvon38%bis40%, währenddieübrigenVersicherungsunternehmeneinenAnteilzwischen5% und25%amGesamtbestandnennen (vgl.Abb.2).

3.Etabliertesowieneue Steuerungsgrößeninder Versicherungsbranche

DieuntersuchtenVersicherungsunternehmensindindenbetrachtetenInformationsquellenhinsichtlichderBekanntgabenneuerundveränderterSteuerungsgrößenzurückhaltend.Daderneue Rechnungslegungsstandardsichaufeine Vielzahlvonbishergenutzten KeyPerformanceIndicators (KPIs)auswirkt, wirdsichdieKPI-Landschaftabermit großerWahrscheinlichkeitweiterentwickelnundverändern.7

AusderDurchsichtderGeschäftsberichtegehthervor,dassgrundsätzlichEinigkeitdarüberherrscht,dassderneue Rechnungslegungsstandarddafürsorgt, dasssowohldie Vergleichbarkeit zwischendenVersicherungsunternehmenals

7 Vgl. Horst/Färber/Dulgeridis/Rix,EineveränderteKPI-Landschaftdurchdenneuen StandardIFRS17zurBilanzierungvonVersicherungsverträgen–WoraufVersichererjetzt achtenmüssen!,IRZ2022,33.

Abb.2:ÜbergangsansätzederuntersuchtenVersicherungsgruppen(Quelle:EigeneDarstellung)

1) EineweitereAufteilungwurdenichtveröffentlicht.

Blickpunkt

auchderVergleichzwischenverschiedenenSpartenerleichtertwird.Zudemsind dieuntersuchtenVersicherungsunternehmenderAuffassung,dassderneueStandardsicherstellt,dassdiewirtschaftliche Ertragskraftbzw.Gewinnentstehung transparenterundfürStakeholder besser nachvollziehbarwird.DieVersicherer seheninIFRS17eine Verbesserung derOffenlegungundTransparenz Diessorgtdafür,dassdierelevanten KPIsfürdieRisiko-undKapitalsteuerunginfolgederImplementierungdes neuenRechnungslegungsstandardsangepasstwerdenbzw.angemesseneBerücksichtigungfinden.

DieVersichererseheninIFRS17 eineVerbesserungderOffenlegung undTransparenz.

BeiderSteuerungspieltdieEigenkapitalrenditeweiterhineineentscheidende Rolle.Sechsdersiebenuntersuchten Versicherungskonzerneprognostizieren einenRückgangdes Eigenkapitals im RahmenderÜbergangsbilanzierungvon IFRS4kommend,wodurchsichdieEigenkapitalrenditejedochinAbhängigkeitvonderzugrundegelegtenBerechnungsmethodeerhöht.Lediglichdie Axagehtdavonaus,dassdieHöhedes Eigenkapitalsweitestgehendstabilbleibt. Darüberhinausisteineweitererelevante Steuerungskennzahldas operativeErgebnis,dessenmöglicheVeränderungen durchdieEinführungvonIFRS17von denVersicherungsunternehmenunterschiedlichbewertetwerden.Einigeder

untersuchtenVersichererprognostizieren einenmoderatenAnstieg,währendwiederumanderedavonausgehen,dassdas operativeErgebnisaufeinemvergleichbarenNiveauverbleibt,odernochkeinerleiAussagenzumöglichenAuswirkungentreffen.Darüberhinausdientdie Combined-Ratio trotzveränderterBerechnungalseinerelevanteSteuerungskennzahlfürvieleVersicherer.Zudem zieheneinigeVersicherungsunternehmen diegebuchtenBruttobeiträgederzeit weiterhinalsentscheidendeGrößezur AusrichtungundSteuerungheran.

AlseineneuerelevanteSteuerungskennzahlistdie vertraglicheServicemarge (ContractualServiceMargin)anzuführen.DiesespiegeltdieausdenultimativenPrämienstammendennochnicht realisiertenServicemargenwider,welchedasUnternehmenzukünftigbeider ErbringungvonVersicherungsvertragsdienstleistungenerwartungsgemäßnoch realisierenwird.InderLebensversicherung–bzw.allgemeinerdenlangfristigenVersicherungsdeckungen–gewinnt zudemderNeugeschäftswert(NewBusinessValue)bzw.dieneukontrahierte ContractualServiceMargin fürneugezeichneteVerträgeanBedeutung.

4.KonsensinderVersicherungsindustriebezüglichderFolgen derEinführung

DiebetrachtetenVersicherungsgruppen sindsichimWesentlichenüberdieFolgenderImplementierungdesneuen

Rechnungslegungsstandardseinig:Im Grundsatzwerdenexplizitsowohldie StrategiealsauchdasGeschäftsmodell nichtdurchdenneuenRechnungslegungsstandardangepasst.FolglichergebensichauchkeinewesentlichenÄnderungenameigentlichenintrinsischen Versicherungsgeschäftundsomitbleibt dieKern-DNAdesjeweiligenUnternehmenserhalten.

Diebetrachteten Versicherungsgruppensindsichim Wesentlicheneinig:ImGrundsatz werdenexplizitsowohldieStrategie alsauchdasGeschäftsmodellnicht durchIFRS17angepasst.Somitbleibt dieKern-DNAdesjeweiligen Unternehmenserhalten.

AlleuntersuchtenVersicherungsunternehmenlegenweiterhindiepositiven AuswirkungenvonIFRS17dar.Durch denneuenStandarderhöhtsichdie TransparenzfürShareholderundgleichzeitigermöglichteineinheitlicherStandarddiebessereVergleichbarkeitder Unternehmen,vonwelcherdieVersichererselbstauchprofitieren.DieOffenlegungderwirtschaftlichenErtragskraft unddieSichtbarkeitdeswirtschaftlichen ErfolgswerdenausSichtderVersicherer insgesamtverbessert.

DiekommendenGeschäftsberichtesowiedieweiterenEntwicklungen,welche durchIFRS17indergesamtenFinanzberichterstattungunddieSteuerungder Unternehmenhervorgerufenwerden, bleibenmitSpannungabzuwarten.

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Blickpunkt

Bilanzierungund Bilanzpolitik

Top-Thema

Anmerkungenzuausgewählten DiskussionenundEntscheidungen desIFRSIC

SebastianWellerundNatalieWachnin*

SebastianWeller,

Dipl.-Kfm.,Senior ManagerimTechnical

AccountingCenterof Excellence,BDOAG WPG,Düsseldorf. E-Mail:sebastian. weller@bdo.de

InregelmäßigenAbständenkonsultiertdieBilanzierungspraxisdasInterpretationsCommitteedesIASB(IFRSIC)zurLösungvonvermeintlich ungelöstenPraxisfragen,dennnichtimmerführtdieBeratungdesIFRS ICzueinerErgänzungdesRegelungskanonsi.S.einerInterpretation odereinerStandardanpassung.DervorliegendeBeitragbeleuchtetausgewählteDiskussionenzuumstrittenen(nicht-)veröffentlichtenoderaktuellen(vorläufigen)Entscheidungen.Dabeiwirdinsbesondereauf möglicheImplikationenderEntscheidungenfürdiePraxiseingegangen.

NatalieWachnin, M.Sc.,Manager Accountingund AccountingPolicies, MarmonFoodservice TechnologiesEurope GmbH,Düsseldorf. E-Mail:Natalie. Wachnin@marmon foodservice.com

1.Einleitung

DieWeltderInternationalFinancialReportingStandardsistkomplex,erkennbarsowohlanderMengederStandards, derenLängesowieinsbesondereandem immensenAufwand,mitdemderIASB diese(fort-)entwickelt.Obschonder IASBneuereEntwicklungenimBlickzu behaltenhat,darfdieserdiebereitsbestehendenRegelungennichtunbeachtet lassen.Entsprechende Regelungslücken lassensichverkürzt nachfolgendenKategorienzuordnen:

■ entstehendeRegelungslücken,dieder sichveränderndenÖkonomiebzw. denUmständenTributzollen(z.B.die derzeitigenProjektezu pollutantpricingmechanisms oderlatentenSteuern bzgl.derglobalenMindestbesteuerung1

);und

■ potenziellbestehendeRegelungslücken angesichtsgewähnterUnklarheitenim Standard(z.B.Unklarheiteninder Folgebewertungvon sale-and-leaseback-Beziehungen;letztjährigdurch eineAgenda-Entscheidung2

2.StellungderAgendaentschei-

DerIFRSICbekleideteinebedeutende RollebeiderAuslegungderIFRSqua VerabschiedungvonInterpretationen (IFRICs;früherSIC)oderauchdurch Agendaentscheidungen(sog.Non IFRICs).NonIFRICsstellenkeineneuenRegelungendar, vielmehrlegendiese bereitsbestehendeRegelungenaus,ohne –imbestenFallzumindest–neueRegelungenzuschaffenoderdieBedeutung derbestehendenRegelungenzuändern.3

IneinigenFällenwerfendieEntscheidungenunddazugehörigenErläuterungenFragenauf,z.B.bzgl.einermöglichenVerallgemeinerungderErgebnisse derAgendaentscheidungen.DieEntscheidungsgrundlagebildendieAnalysendesIASB-Mitarbeiterstabs(IASB staff)unddieeingereichtenKommentierungenwegenderImplikationenderjeweiligenlokalenrechtlichenGegebenheitenunddiversenGeschäftsmodelle.

NonIFRICsbekleiden–entgegenden IFRICs–mangelsUmsetzunginEU-

Keywords:

■ IFRSIC

■ Agendaentscheidungen(sog.Non IFRICs)

■ dueprocesshandbook

■ IFRS16

■ substanzielleAustauschrechte

■ AusbuchungvonForderungen/ EinbuchungvonZahlungsmitteln mittelsÜberweisungssystemen

Letzterewerdenv.a.überEingabenaus derBilanzierungspraxisformuliert.HierzuberätdasInterpretationsCommittee (IFRSIC)inregelmäßigen–meistquartalsweise–Abständen.DieserBeitrag befasstsichnachfolgendmitausgewähltenDiskussionendesIFRSICund nimmtzudiesenhinsichtlichbestimmter AspekteStellung.

*DieAutorengebenihrepersönlicheMeinung wieder.

3 Vgl.IASB,Dueprocesshandbook,Rz.8.3 und8.4(abrufbarunterhttps://www.ifrs.org/c ontent/dam/ifrs/about-us/legal-and-governan ce/constitution-docs/due-process-handbook2020.pdf;abgerufenam20.3.2023).

1 Vgl.hierzu Busch/Zwirner,IRZ2023,154ff.; Weyer/Berndt/Frehner,IRZ2023,225ff.

2 Vgl. Schunk/Weller,IRZ2022,517. Berger/ Alberti,BB2022,2541.

adressiert).

dungenimRegelungsgerüst

RechtkeinenGesetzesrang,gleichwohl diesefaktischinderEuropäischenUnion trotzdemBindungswirkungentfalten.4

Der Verbindlichkeitscharakter beruht auchaufderAuffassungderEuropäischenWertpapieraufsicht(EuropeanSecuritiesandMarketsAuthority;ESMA), welcheeineeinemNonIFRICwidersprechendeBilanzierungalsänderungspflichtigi.S.desIAS8ansieht.5

Trotz impliziterBindungswirkungvonNon IFRICs–odervielleichtgeradewegen dernurimplizitenNatur–warinder Vergangenheit(bis2020)unklar,inwelchemzeitlichenRahmeneineAnwendungverabschiedeterAgendaentscheidungenzuerfolgenhat.ImJahr2020 wurdedas dueprocesshandbook des IASBüberarbeitet.6

Das dueprocess handbook gibtbzgl.desAnwendungszeitpunktsFolgendes zubedenken:Nur dasUnternehmenkannindemindividuellenFallbeurteilen,wasausreichend, unterBeachtungder timelybasis i.S. einergenügendenZeitspanne(sufficient time),bedeutet.7

Wahrscheinlichmeint derIASBdamiteherkürzere(Wochen oderMonate)alslängereZeithorizonte (Jahre),8

wasvorallenDingenbeider UmsetzungvonAgendaentscheidungen Schwierigkeitenverursachenkann.

AndersalsIFRICsbesitzenNonIFRICs mangelsUmsetzunginEU-Recht keinenGesetzesrang;gleichwohl entfaltensieinderEUfaktisch trotzdemBindungswirkung,insbes. dadieESMAeineeinemNonIFRIC widersprechendeBilanzierung alsänderungspflichtigi.S.des IAS8ansieht.

3.ZudenBeratungendesIFRSIC

3.1.AktuelleEntwicklungenbeim IFRSIC:SubstanzielleAustauschrechte

3.1.1.Sachverhalt

DemIFRSICwurdeeinBilanzierungsproblemzur DefinitioneinessubstanziellenAustauschrechtsfüreinLeasingobjekt angetragen.Fraglichist,obein substanziellesAustauschrecht(IFRS 16.B14)undfolglichkeinLeasingverhältnisfüreineReiheähnlicherLeasingobjekte(Fahrzeugbatterien)besteht.Über denvertraglichenZeitraumvonzehn

JahrengarantiertderAnbieterübermindestensachtJahreeineMindestkapazität,ansonstenerfolgteinBatterieaustausch(auchzurandersartigenNutzung). GemäßwirtschaftlicherNutzungsdauer von15JahrenkönnendieBatterienab PeriodeneunalternativalsEnergiespeicherfungieren.EinAustauschistwegen Ausfallersatzzahlungennursinnvoll, wenndasFahrzeugohnehininspiziert wird(lt.SachverhaltalledreiJahre). VerfügtderAnbieterüberdenLeasingzeitraumhinweg–ohnedassesdesEintrittseinesbestimmtenEreignissesbedürfte(IFRS16.B15)–überdiepraktischeFähigkeitdesAustauschsdurchalternativeVermögenswerte(IFRS16.B14 (a))zuseinemVorteil(IFRS16.B14(b)), soistdiesesRechtsubstanziell,bzw.es liegtkeinLeasingverhältnisvor.

3.1.2.AbgrenzungundIdentifikationder Leasingkomponente

trotzexpliziterSpezifizierungausscheiden,z.B.imWegeeinessubstanziellen Austauschrechts.DaAustauschrechte eherbeiexpliziterSpezifizierungrelevant sind,stelltsichdieFragenachdemSinn einerimplizitenSpezifizierungimdiskutiertenFallbzw.überhauptnachderAnwendungvonIFRS16,14

zumalderKern derAnfrageaufdenAustauschderLeasingobjekte–Austauschbarkeitspräche ehergegeneineimpliziteIdentifikation–abzielt.Fraglichistinsbesondere,ob –andersalsinIFRS16.IE8dargestellt–eineAbhängigkeitvoneinembestimmten Leasingobjektbesteht.Daraufbezogene weitereAusführungenwurdeninderfinalenAgendaentscheidungausgespart.

4 Dementgegenvgl. Maier,WPg2021,159ff.

Gem.finalerAgendaentscheidunggibt derIASB staff bzw.derIFRSICzunächstzubedenken,dassdieBeurteilung aufEbenederseparatenLeasingkomponentezuerfolgenhat.9

NachAnsichtdes

IASB staff stellteineeinzelnaustauschbareBatterieeinejeweilseigenständige Leasingkomponente gem.IFRS16.B32 dar.10

Eskönnteaberwohlauchanders sein,dadieLösungimWesentlichen vomSachverhaltabhängtunddieEingabehierzunurwenigspezifischeDetails liefert.11

DerBilanzierermusssichdie Fragestellen,obeineBatteriekomponenteauchohnedieanderenBatteriekomponentengenutztwerdenkönnte (IFRS16.B32(b))odereinZusammenhangzwischendentechnischenKomponentenbesteht.

ZudembedarfeinLeasingverhältnisder IdentifikationeinesLeasingobjekts (IFRS16.B13).DieAussagedesIASB staff bezüglichderimplizitenSpezifizierung(„... theasset [dasBatterieelement] wouldbeimplicitlyspecifiedatthetime itismadeavailableforusebythecustomer“)12

wirdinderAgendaentscheidung nichtnähererläutert.13

Bei impliziter Identifikation mussdemLeasingnehmerausdenUmständenherausklarsein, dasszurLeistungserbringungeinspezifiziertesLeasingobjektnotwendigist (IFRS16.BC111).

DieSpezifizierungistdemAustauschzunächstvoranzustellen,d.h.einLeasing kannmangelsexpliziter/impliziterSpezifizierungdesLeasingobjektsoderdanach

5 Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg,Haufe IFRS-Kommentar,21.Aufl.2023,§1Rz.54 ff;möglichwäredemnacheineÄnderungder RechnungslegungsregelungenodereineFehlerkorrektur,ESMA/2011/211,Retrospective AdjustmentstoFinancialStatementsFollowingRejectionNotesPublishedbytheIFRS InterpretationsCommittee(abrufbarunter https://www.esma.europa.eu/document/publi c-statement-retrospective-adjustments-financ ial-statements-following-rejection-notes;abgerufenam20.3.2023).

6 Vgl.IASB,Dueprocesshandbook,Rz.8.5 (abrufbarunterhttps://www.ifrs.org/content/d am/ifrs/about-us/legal-and-governance/const itution-docs/due-process-handbook-2020. pdf;abgerufenam20.3.2023).

7 Vgl.IASB,Dueprocesshandbook,Rz.8.6 (abrufbarunterhttps://www.ifrs.org/content/d am/ifrs/about-us/legal-and-governance/const itution-docs/due-process-handbook-2020. pdf;abgerufenam20.3.2023).

8 Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg,Haufe IFRS-Kommentar,21.Aufl.2023,§1Rz.55.

9 Vgl.IASB(Hrsg.),AddendumtoIFRICUpdateMarch(abrufbarunterhttps://www.ifrs. org/news-and-events/updates/ifric/2023/ifricupdate-march-2023/#9;abgerufenam4.5. 2023).

10 Vgl.IASB(Hrsg.),Definitionofalease–substitutionrights(IFRS16),staffpaper agendareference2,IFRSICmeetingNovember2022,S.13.

11 Einige commentletter fügenan,dassespotenziellsoseinkönnte,vgl.PWC,comment letter,2;anderewiederumrufeninsgesamtzu einertiefgreifenderenAnalyseauf,vgl.EgyptianpioneersGroup,commentletter,1.

12 Vgl.IASB(Hrsg.),Definitionofalease–substitutionrights(IFRS16),staffpaper agendareference2,IFRSICmeetingNovember2022,S.13.

13 Vgl.IASB(Hrsg.),AddendumtoIFRICUpdateMarch(abrufbarunterhttps://www.ifrs. org/news-and-events/updates/ifric/2023/ifricupdate-march-2023/#9;abgerufenam4.5. 2023).

14 Vgl.Deloitte(Hrsg.),iGAAP2023, A17.4.3.2.2–2.

BilanzierungundBilanzpolitik

3.1.3.SubstanzielleAustauschrechte EinsubstanziellesAustauschrechtbedingtdiepraktische FähigkeitdesAnbieterszumAustauschdes Leasingobjekts durchandereVermögenswerte„... throughouttheperiodofuse“(IFRS 16.B14(a)),kombiniertmitderökonomischenVorteilhaftigkeitdesAustauschs(IFRS16.B14(b)).DieBedingungenselbstsindunproblematisch.Die KomplikationentspringtIFRS16.B14 Satz1(„... hasasubstantiverightto substitutetheassetthroughouttheperiodofuse“).WenndassubstanzielleAustauschrechtinsgesamt„throughoutthe periodofuse“–unddamitauchdie ökonomischeVorteilhaftigkeitfortwährend –bestehenmuss,kannkeinsubstanziellesAustauschrechtvorliegen. EinAustauschwärefrühestensimRahmendernächstenInspektion(nachdrei Jahren)ökonomischsinnvoll.

AusbetriebswirtschaftlicherSichtist dieseLogikschwerzugänglich.Eine fortwährendökonomischvorteilhafte Austauschmöglichkeit würdebedeuten, dasseinAustauschbereitsdirektnach Auslieferungsinnvollseinmüsste.Der Leasinggeberwürdesomitbewusstein nichtprofitmaximierendesGeschäfteingehen.EntsprechendeZweifelwurdenin derKommentierungbzgl.desanfänglichenEntwurfseinerAgendaentscheidungangemeldet.15

Indenspäteren Agenda-Papieren(März2023)wirdmit VerweisaufIFRS16.B14(a),entgegen demerstenEntwurf,einegemilderte Auffassungvertreten.16

Demzufolge mussdieVorteilhaftigkeitineinemvernünftigenZeithorizontzuerwartensein („... withinareasonableperiodoftime “).DieAgendaentscheidung(März 2023)wirddamitentschärft,dieAblehnungeinessubstanziellenAustauschrechtsmiteinerErmessensentscheidung begründet(„... requirejudgement...“).In derfinalveröffentlichtenEntscheidung wirdschlussendlichausschließlichauf eineErmessensentscheidungverwiesen, jedochmitdemgleichzeitigenZusatz, dassderhierdiskutierteFalleindeutig erscheint.17

Damitbleibtaberdieinder DiskussionaufgeworfeneFragezurBedeutungderBegrifflichkeit„throughout“ (fortwährendi.S.vonimmer,innerhalb einervernünftigenPeriodeoderbasierendaufanderenÜberlegungen)offen.

TechnischistderAnalysenichtshinzuzufügen.DiefinaleAgendaentscheidung stelltzwarklar,dassaufdieVorteilhaf-

tigkeitdesAustauschs„throughoutthe periodofuse“abzustellenist,bietetjedochjenseitsdessennurwenigHilfestellung.DamitwerdenFragenbzgl.der OperationalitätderRegelungaufgeworfen,sodenn,inwelchenFällendieAusnahmenochanwendbarist:

1.WieistdasErmessenauszulegen?InwiefernistdervorliegendeFalleindeutigbzw.wannwärederFallnicht mehreindeutig?Waspassiertz.B.bei lediglichinregelmäßigenAbständen, z.B.quartalsweise,auftretendenvorteilhaftenAustauschzeitpunkten?

2.WürdeeinLeasinggebernichtdieZuteilungderLeasingobjektebeiBeginn sovornehmen,dasseinAustauschbereitsnacheinerkurzen(?)Periode ökonomischnichtsinnvollwäre?Zur Profitmaximierunggehörtnebender ErlösmaximierungauchdieKostenminimierung(z.B.Austauschkosten). WannwäredieAusnahmenocheinschlägig?

Dieverabschiedete Agendaentscheidungkonfrontiertdie BilanzerstellermitBeurteilungsfragen zurökonomischenVorteilhaftigkeit, dieohnehinbereitsschwierigzu beantwortensindundzukünftigwohl zumehrErmessenseinsatzführen.

Überdiesgehtesumdie Zuweisungder KontrolleüberdasLeasingobjekt zu einerderParteien.Dabeiistzwischen substanziellerundformalerZuweisung zuunterscheiden(IFRS16.BC113). Letzteresbeziehtsichaufeinemögliche StrukturierungzurVerhinderungeiner on-balance-Gestaltung.ObdiederzeitigenRegelungendieserIdeeinderjetzigenFormgerechtwerdenoderzustrikt sind,bleibtoffen.Diesistabereherkein ProblemderAgendaentscheidungdes IFRSIC,vielmehrderbestehendenRegelungendesIFRS16.IndenBeratungendesIFRSICwirdhervorgehoben, dassdieDiskussionimIFRS16 PostImplementationReview (PIR)weitergeführt werdensoll.18

Eswäreanzuraten,imPIR überdasderzeitigeGesamtkonstrukt substanziellerAustauschrechtenachzudenken.Vielleicht könntesichderIASB ananderenStandardsorientieren.Mit BlickaufIFRS10–mitleichtabweichendemKontrollkonzept–bedingtdie ZurechnungderKontrollezumInvestor nichtdieständigausgeübteKontrolle

überdasBeteiligungsobjekt,stattdessen mussdiesebeiderBestimmungderkontrollrelevantenEntscheidungen ausübbar sein(IFRS10.12und AppendixDefinitionvon power).19

DamitwürdeimmerhinauchdasKontrollkonzeptinnerhalb derIFRSinkonsistenterWeiseinterpretiert.

3.2.(Nicht)verabschiedeteNon

IFRICs: Cashreceivedviaelectronic transfer

3.2.1.Sachverhalt

EinevermeintlicheinfacheAnfragean denIFRSICfordertezurBefassungmit der AusbuchungvonForderungen bzw.EinbuchungvonZahlungsmitteln gem.IFRS9,speziellbei Überweisungssystemen (z.B.dasUKBacs paymentsystem,äquivalenteSystemeoder weitereProblemkreise20

),auf.JenesSystemhändeltdieÜberweisunginnerhalb vondreiTagen.AnTag1wirddieZahlungausgelöst,anTag2durchdieBankenverarbeitetundanTag3aufden KontenderbeteiligtenParteiengutgeschrieben.Diskutiertwurde,obdieZahlungsmittelbeimVerkäufereinerWare nochimaltenJahreinzubuchenbzw.die Forderungauszubuchenwäre,wenndie Gutschriftinnerhalbdererstenbeiden TagedesneuenJahreserfolgt.DieAnweisungwäredanndurchdenZahlenden notwendigerweisenochimaltenJahrerfolgt.DerIASB staff hälthierzufest, dass

15 Vgl.IASB(Hrsg.),Definitionofalease–substitutionrights(IFRS16),staffpaper agendareference2,IFRSICmeetingMarch 2023,Rz.20;BDO,commentletter,2;PWC, commentletter,2;ICAEW,commentletter,2.

16 Vgl.IASB(Hrsg.),Definitionofalease–substitutionrights(IFRS16),staffpaper agendareference2,IFRSICmeetingMarch 2023,Rz.27.

17 Vgl.IASB(Hrsg.),AddendumtoIFRICUpdateMarch(abrufbarunterhttps://www.ifrs. org/news-and-events/updates/ifric/2023/ifricupdate-march-2023/#9;abgerufenam4.5. 2023).

18 DieFortsetzungderDiskussionaufBasisder BeratungendesIFRSICwirdvoneinigen MitgliederndesIFRSICbegrüßt.

19 Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg,Haufe IFRS-Kommentar,21.Aufl.2023,§32Rz.9.

20 Eswirdu.a.daraufhingewiesen,dassz.B.in SimbabwedieÜberweisungssystemeder Bankenregelmäßig downtime-Zeitenunterliegen,vgl.CharteredAccountantsAcademy andTrainingandAdvisoryServices,CommentLetter,3.

■ definitorischkein regularwaypurchase unddamitkein trade- oder settlementdate-Wahlrechtvorliegt;21

■ dieRegelungendesIAS32bzw. IFRS9ausreichen,weshalbkeineRegelungslückebesteht.

DerIASB staff hathinsichtlichderBilanzierungallerdingseinedavonabweichende diversityinpractice festgestellt.

3.2.2.ErläuterungenderRegelungslage DieEinbuchungeinerForderunggem. IFRS9erfolgtbeiVertragseintrittder ParteizumInstrument(IFRS9.3.1.1)sowiedieAusbuchungeinerForderung beimAuslaufdervertraglichenRechte ausdemInstrumentoderÜbertragung dieser(IFRS9.3.2.3).Spiegelbildlich wärederZahlendenurdannvonderVerbindlichkeitbefreit,wennerrechtlich entbundenwordenwäreodersichper Zahlungentledigthätte.Zur Klärung derAusbuchung bedarfesdeshalbu.a. derDiskussionrechtlicherFragenbezogenaufdiejeweiligeJurisdiktion,z.B. dieAuswirkungderInsolvenzdesKreditinstitutsaufdenÜberweisungsprozess bzw.denZeitpunkt derAusbuchung; bleibtmanalsÜberweisenderweiterhin verpflichtet,oderhatmansichmitder ÜberweisungderVerbindlichkeitentledigt?22

DasIASB staff leitetdaraus ErkenntnissefürdieBilanzierungbeim Gläubiger ab.Soistu.a.derZusammenhangzwischenderEinbuchungder Zahlungsmittelunddemvertraglichen RechtaufdenErhaltderZahlungsmittel ausdemBankkontobeachtenswert (IAS32.AG3).SolangedieBanknoch keinenZahlungsmitteleingangerfasst, existiertseitensdesGläubigerskein Recht,sichdasGeldvonderBankvia dasInstrumentBankkontoauszahlenzu lassen.EineAusbuchungderForderung gegenEinbuchungderZahlungsmittel erscheintdeshalbvorEinzahlungaufdas Bankkontonichtregelkonform;eskönntelediglicheineForderunggegenüber derausführendenBankbestehen.Eine QualifikationalsZahlungsmitteläquivalentunterHeranziehungderRegelungen desIAS7wurdebewusstnichtdiskutiert.23

weistaufpotenzielleVerwerfungender Bilanzierungspraxis,evtl.Implikationen fürandereBezahlmethoden(z.B. Scheck-oderKreditkartenzahlungen)sowiekostspieligeProzessanpassungen.25

Auchmüsstemandem dueprocess handbook folgendderartigkomplexe AnalysenundProzessanpassungenin eherkurzerFristvornehmen.

3.2.3.AnmerkungenzurDiskussion

AusAutorensichtgibteszureigentlichenAnalyseweniganzumerken,zumalkaumGegenredebesteht.EsverwundertallenfallsdieradikaleKürzung derAgendaentscheidungunddieReaktiondesIASB,amEndegarkeineAgendaentscheidungzuveröffentlichen.StattdessensolldasProblemimRahmen einesmöglichen narrowscopeamendment alsTeileinesPIRzuIFRS9angegangenwerden.26

EntgegendemGedankenexperiment„SchrödingersKatze“ kanndievorliegendbestehendeSituation –ausheutigerSichtnachProblembenennungund-analyse–nichtalsgeregelt undungeregeltzugleichbehandeltwerden.SelbstwennderIASBeineLösung derProblematikper amendment zu einemspäterenZeitpunktbevorzugt,so bleibtabzuwarten,obeineandere–als bereitsskizzierte–Lösungmöglich wäre.ImmerhinhatderIASB staff in seinenBeratungensowieindemvorgeschlagenenED/2023/2vorgeschlagene Änderungenbzgl. derKlassifikation undBewertungvonFinanzinstrumenten (IFRS9undIFRS7)eineKlarstellung derAusbuchungsregelungenfürfinanzielleVermögenswerte für(zu)komplex erachtet.27

EntgegendendortthematisiertenRegelungenzurAusbuchung einerVerbindlichkeitwirddievom IFRSICeigentlichdiskutierteFragegar nichtmehrbehandelt(ED/2023/2 B.3.3.8).28

DieKonsequenzenfürden Bilanzerstellersindunklar.GenaugenommenentfaltendieAnalysendes IASB staff ansichkeineBindungswirkung,allerdingswurdediesenauchnicht signifikantwidersprochen.ImGrundeist sichdieFachweltüberdieBilanzierung bzw.dieAnwendungderRegelungeneinig.

haftzuqualifizierenwäre,könnteunter Umständennichtabwegigsein.ZurAbwendungvonÜberraschungenimLaufe derPrüfung,beiWesentlichkeitderBeträge,bleibtlediglichdieMöglichkeit, dasdiesbezügliche Gesprächmitdem Wirtschaftsprüferzusuchen.

NichtalleBilanzierungsfragenführten zueinerwirklichenKlarstellungvon Regelungslücken.Geradedeshalb müssensichdieBilanzersteller hinterfragen,ob–sogarimFalleiner Nichtverabschiedungeiner Agendaentscheidung–eigenes HandelnzudiesemZeitpunktnicht bereitsangebrachtwäre.

4.ThesenförmigeZusammenfassung

(1)DerIASBhatvorgeraumerZeitdas dueprocesshandbook geändertund denzuerwartendenZeithorizontder AnwendungeinesNonIFRICeher enggesteckt.DiessollteBilanzerstellerzumindestteilweisevorbesondereHerausforderungenstellen,

21 Vgl.IASB(Hrsg.),Cashreceivedviaelectronictransfer(IFRS9),staffpaperagenda reference6,IFRSICmeetingSeptember 2021,Rz.8.

22 Vgl.IASB(Hrsg.),Cashreceivedviaelectronictransfer(IFRS9),staffpaperagenda reference6,IFRSICmeetingSeptember 2021,Rz.36.

23 Vgl.IASB(Hrsg.),Cashreceivedviaelectronictransfer(IFRS9),staffpaperagenda reference6,IFRSICmeetingJune2022,Rz. 26.

24 Vgl.IASB(Hrsg.),Cashreceivedviaelectronictransfer(IFRS9),staffpaperagenda reference6,IFRSICmeetingJune2022,Rz. 14.

25 Vgl.IASB(Hrsg.),Cashreceivedviaelectronictransfer(IFRS9),staffpaperagenda reference6,IFRSICmeetingJune2022,Rz. 13.

26 Vgl.IASB(Hrsg.),Electronictransfer,Agendapaper12a,IASBmeetingSeptember2022, Rz.62.

DieKommentierungstimmtderAnalyse zu,schlägtaberdieAussetzungmitder weiterenBefassungvorbzw.keine Agendaentscheidungzuveröffentlichen oderdasProblemalsTeileines PostImplementationReview (PIR)vonIFRS9 zubehandeln.24

DieBegründungver-

AuchwenndieSituationzumMüßiggangeinlädt,soerscheintesdoch,mangelsWiderspruchs,schwierig,dieAnalysezuignorieren.DieAnnahme,dass einederartigeAnalysebereitsvorherBestandgehabthätte undeineentsprechendeanderweitigeBehandlungalsfehler-

27 Vgl.IASB(Hrsg.),Exploringpossiblenarrowscopeamendmentsforelectronictransfer,Agendapaper3c,IASBmeetingOctober 2022,Rz.45f.

28 Vgl.IASB(Hrsg.),ExposureDraft,AmendmentstotheClassificationandMeasurement ofFinancialInstruments.ProposedamendmentstoIFRS9andIFRS7,vom21.3.2023. SiehezuED/2023/2auchindiesemHeft Busch/Zwirner,IRZ2023,261ff.

beispielsweisewennAnalysenbzgl. desBestehenssubstanziellerAustauschrechtenachzuschärfensind. EntsprechendeKritikzudendamit einhergehendenBelastungenbezogenaufdasProblemdes cashreceivedviaelectronictransfer wurde ebenfallsvorgetragen.

(2)DieverabschiedeteAgendaentscheidungzudensubstanziellenAustauschrechtenkonfrontiertdieBilanzerstellermitBeurteilungsfragen zurökonomischenVorteilhaftigkeit, dieohnehinbereits schwierigzubeantwortensindundzukünftigwohl zumehrErmessenseinsatzführen. Esbleibtzuhoffen,dassderPIRzu IFRS16ineinerNachbetrachtung zumehrKlarheitführenwird.Leider wurdedasbereitsimZugedesEntwurfsderAgendaentscheidungvorgetrageneErmesseninderfinalen Agendaentscheidungnichtweiter verdeutlicht.

(3) InTeilenwurdendieAnalysenbzw. dieErgebnissederNonIFRICssehr unterschiedlichangenommen.Nicht alleBilanzierungsfragenführtenzu einerwirklichenKlarstellungvonRegelungslücken(siehe cashreceived viaelectronictransfer).GeradedeshalbmüssensichdieBilanzersteller hinterfragen,ob–sogarimFalleiner NichtverabschiedungeinerAgendaentscheidung–eigenesHandelnzu diesemZeitpunktnichtbereitsangebrachtwäre.

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Bilanzierungund Bilanzpolitik

AusweisundBewertungvon VeräußerungsgruppenundaufgegebenenGeschäftsbereicheninder

IFRS-Rechnungslegung–eineFallstudie

HannoKirsch

Prof.Dr. HannoKirsch, ProfessorfürcontrollingorientierteUnternehmensrechnungan derFHWestküste, Heide/Holstein,sowie Professorander Europa-Universität Flensburg(Zweitmitgliedschaft),Veröffentlichungs-undProjekttätigkeitenmitSchwerpunktEinführungvonIFRSindeutschenUnternehmen.E-Mail:kirsch@fh-westkueste.de

IFRS5siehtbesonderebilanzielleAusweis-undBewertungsvorschriften fürzurVeräußerunggehaltenelangfristigeVermögenswertebzw.Veräußerungsgruppenvor.Demgegenüber verlangendieMindestgliederungsvorschriftenzurGuVeinengesondertenAusweisderErgebnisbeiträgeausaufgegebenenGeschäftsbereichen.DieBegriffe„Veräußerungsgruppen“und„aufgegebeneGeschäftsbereiche“sindzwarvoneinanderunabhängig,weisenjedocheinenerheblichenÜberschneidungsbereichauf.DervorliegendeBeitragzeigtaneinemFallbeispiel zumeinendaskomplexeZusammenspielderbesonderenBewertungsvorschriftenfürdieVeräußerungsgruppenmitdenallgemeinenIFRS-BewertungsnormenaufundzumanderendiehiervonunabhängigenAusweisvorschrifteninBilanzundErgebnisrechnungfürabgehendeGeschäftsaktivitäten.

1.Einleitung

Keywords:

■ IFRS5

■ zurVeräußerunggehaltene langfristigeVermögenswertebzw. Veräußerungsgruppen

■ aufgegebeneGeschäftsbereiche

■ abgestimmterPlan

■ Reklassifizierung

■ Wertminderung

IFRS5schreibtinder Bilanz einengesondertenAusweisderVermögenswerte undSchuldenvor,dieden alszurVeräußerunggehalteneingestuftenVeräußerungsgruppen zugeordnetsind.1

ßerunggehalten“klassifiziertwerden kannundzugleichderbilanzielleSonderausweisnachIAS1.54j)undp)greift, darfderen Buchwert nichtdurchfortgesetzteNutzungimUnternehmen,sondern mussüberwiegenddurch Veräußerung realisiertwerden 3

IFRS

5.4sowieIFRS5.AppendixAdefinieren eineVeräußerungsgruppealseine GruppevonVermögenswerten,diegemeinsamineiner einzigenTransaktiondurch Verkauf oderdurchandereder VeräußerunggleichgestellteWeise (d.h.Tausch oderAusschüttung)ausdemUnternehmenabgehensollen,sowiediemitdiesen VermögenswertendirektinVerbindung stehendenSchulden,diebeiderTransaktionübertragenwerdensollen.Beieiner solchenVeräußerungsgruppekannessich entwederumeineGruppezahlungsmittelgenerierenderEinheiten,eineeinzelne zahlungsmittelgenerierendeEinheit,aber auchnurumeinenTeileinerzahlungsmittelgenerierendenEinheithandeln.2

Zur Veräußerungsgruppe zählen alle dieser zugeordnetenVermögenswerte (einschl. eineszugeordnetenGoodwills) und Schulden,welcheimRahmen einerVeräußerung (bzw.einergleichgestellten Transaktion) übertragen werden.Damit dieVeräußerungsgruppeals„zurVeräu-

Diessetztvoraus, dassdieVeräußerungsgruppe imgegenwärtigenZustand zugängigenundüblichen Bedingungensofortveräußerbar undeinesolche Veräußerunghöchstwahrscheinlich ist.4

LetztgenannteBedingungwirddahingehendpräzisiert,dass die zuständigeManagementebene einen PlanzurVeräußerungderVeräußerungsgruppebeschlossenhatund die konkreteVeräußerungsabsicht zudem dadurchnachgewiesenwird, dassaktiv mitderSuchenacheinemKäufer begonnenwurdeunddieVeräußerungsgruppezueinem Preisangeboten wird,welcherinetwaseinem beizulegendenZeitwert entspricht,sowiedieVerkaufstransaktionerwartungsgemäßinnerhalbvon12 MonatenabderKlassifizierungals„zur Veräußerunggehalten“abgeschlossenist.5

1 Vgl.IAS1.54j)undp).

2 Vgl.IFRS5.4Satz2.

3 Vgl.IFRS5.6.

4 Vgl.IFRS5.7.

5 Vgl.IFRS5.8.

Fürdieals zurVeräußerunggehalten eingestuftenVeräußerungsgruppen enthaltendieIFRS5.15ff. besondere Bewertungsvorschriften.Danachist zumZeitpunktderKlassifizierungder Veräußerungsgruppeals„zurVeräußerunggehalten“diesezum niedrigeren WertausBuchwertundbeizulegendemZeitwertabzüglichVeräußerungskostenzubewerten.Eineauf EbenederVeräußerungsgruppeidentifizierteWertminderungistimnächsten SchrittaufdieindenAnwendungsbereichderBewertungsvorschriftendes IFRS5fallendenlangfristigenVermögenswerte(insbes. Sachanlagen,immaterielleVermögenswerte (einschl. Goodwill)unddienachdem AnschaffungskostenmodellbewertetenFinanzinvestitionen6

)zuzuordnen.7

EineVeräußerungsgruppe, dienichteineodermehrere zahlungsmittelgenerierende Einheitenumfasst,kannnichtals aufgegebenerGeschäftsbereichin derErgebnisrechnungausgewiesen werden.Gleichwohlliegtein erheblicherÜberschneidungsbereich zwischendenBegriffen „Veräußerungsgruppe“und „aufgegebenerGeschäftsbereich“vor.

Anden darauffolgendenAbschlussstichtagen istzuprüfen,obdieVeräußerungsgruppeweiterhinals„zurVeräußerunggehalten“klassifiziertwerden kann.IndiesemFall erfolgtabermalsauf EbenederVeräußerungsgruppeeinVergleichzwischendemBuchwertund ihrembeizulegendenZeitwertabzüglich Veräußerungskosten.8

Ein weitererWertminderungsaufwand ist aufwandswirksam zuerfassen.Einemögliche Zuschreibung isthingegenaufdenBetrag derzuvornachIFRS5.15odernach IAS36 vorgenommenenkumuliertenWertminderungsaufwendungen beschränkt 9

FallsdieVeräußerungsgruppenichtmehrals„zurVeräußerung gehalten“klassifiziertwerdenkann,erfolgteine Reklassifizierung derdervormaligenVeräußerungsgruppezugeordnetenVermögenswerteundSchulden. ZumZeitpunktderReklassifizierung sinddieVermögenswertezum niedrigerenWert ausdem hypothetischplanmäßigfortgeführtenWert derreklassifiziertenVermögenswerte(einschl.planmäßigerAbschreibungen)undderen er-

zielbarem Betragzubewerten.10

Damit werdendiereklassifiziertenlangfristigen VermögenswertegrundsätzlichsobewertetalsobesnieeineKlassifizierung als„zurVeräußerunggehalten“gegeben hätte.

Alleinfürden AusweisvonErgebnisbeiträgen inder(Gesamt-)Ergebnisrechnung,insbes.demGuV-Abschnitt, istderBegriffdes aufgegebenenGeschäftsbereichs relevant.11

Abgesehen vomSonderfalleinesmitderAbsichtder WeiterveräußerungerworbenenTochterunternehmens,liegtein aufgegebener Geschäftsbereich gem.IFRS5.32immerdannvor,wennein

■ Unternehmensbestandteil veräußert wurdeoderalszurVeräußerungklassifiziertist,und

■ diesereinen gesonderten,wesentlichenGeschäftszweig oder geografischenGeschäftsbereich darstelltund

■ Teileineseinzelnen,abgestimmten Plans zurVeräußerungeinesgesondertenwesentlichenGeschäftszweigs odergeografischen Geschäftsbereichs bildet.

NachIFRS5.31mussessichbeidem Unternehmensbestandteil –zumindest währendderZeitseinerNutzungimUnternehmen–entwederumeine zahlungsmittelgenerierendeEinheit oder umeine GruppevonzahlungsmittelgenerierendenEinheiten handeln.IFRS 5.32nimmtzwarkeinegenauere(definitorische)Einordnungder„majorlineof businessorgeographicalareaofoperations“vor,dennochsollteessichnach teilweiserimSchrifttumvorgetragener Auffassunghierbeientwederumein Segmenti.S.desIFRS8oderumeinen hierarchischunmittelbarunterhalbeines SegmentsangesiedeltenGeschäftsbereichhandeln.12

Dementsprechendkann eineVeräußerungsgruppe,dienichteine oder(imRegelfall)mehrerezahlungsmittelgenerierendeEinheitenumfasst, nichtalsaufgegebenerGeschäftsbereich inderErgebnisrechnungausgewiesen werden.Gleichwohlliegteinerheblicher Überschneidungsbereichzwischenden Begriffen„Veräußerungsgruppe“und „aufgegebenerGeschäftsbereich“vor; insbes.könnenmehrereimRahmen eineseinheitlichenPlansalszurVeräußerunggehalteneVeräußerungsgruppen einenaufgegebenenGeschäftsbereich bilden.Hierfürsprichtauchdieinden SonderausweisfürdenErgebnisbeitrag

ausaufgegebenenGeschäftsbereichen nachIAS1.82ea)eingehendeErgebniskomponente„Gewinnbzw.Verlust,der beiderBewertungmitdembeizulegendenZeitwertabzüglichVeräußerungskosten...derVeräußerungsgruppe(n), diedenaufgegebenenGeschäftsbereich darstellen,erfasstwurde.“13

Hingegenmussein„aufgegebenerGeschäftsbereich“ nichtzwingenddurch Veräußerung abgehen.Vielmehrist nachIFRS5.13Satz3eine stillzulegendeVeräußerungsgruppe,welchezugleichdieKriteriendesIFRS5.32a)–c) erfüllt,inBezugaufdas Ergebnis und die Cashflows als aufgegebenerGeschäftsbereich darzustellen;dieserfolgt jedocherstzudemZeitpunkt,zudem dieseVermögenswertenichtmehrgenutztwerden,m.a.W.bereitsstillgelegt sind.14

EntscheidendfürdieKlassifizierungalsaufgegebenerGeschäftsbereich istvielmehrdas VorliegeneineseinzelnenabgestimmtenPlans (oderauch entsprechendaufeinanderabgestimmter Pläne),indementwederdie VeräußerungdesGeschäftsbereichsalsGanzes,die stückweiseVeräußerung (auch anmehrereErwerber)oderdie StilllegungdesGeschäftsbereichsenthalten ist.15

Entscheidendfürdie Klassifizierungalsaufgegebener GeschäftsbereichistdasVorliegen einesabgestimmtenPlans.

6 Vgl. Leippe inIFRS-Handbuch,hrsg.von Heuser/Theile,6.Aufl.,Köln2019,Kap. 30.21.

7 Vgl.IFRS5.15i.V.m.IFRS5.5und5.24sowie Kirsch,PiR2021,239.

8 Vgl.IFRS5.20.

9 Vgl.IFRS5.21undzuweiterenEinzelheiten IFRS5.22und5.23.

10 Vgl.IFRS5.27.

11 Vgl.IAS1.82ea)sowiezudenKomponenten IFRS5.33a)undb).

12 Vgl.ausführlichzurAbgrenzungunddabei bestehendenErmessensspielräumen Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg,HaufeIFRS-Kommentar,21.Aufl.,Freiburg2023,§29Rz. 29ff.

13 Vgl.IFRS5.33a)(ii).

14 Demgegenüberdürfengem.IFRS5.13Satz1 diedendurchStilllegungaufgegebenenGeschäftsbereichenzuzuordnendenVermögenswerteundSchuldennichtindenbilanziellen SonderausweisnachIAS1.54j)bzw. IAS1.54p)einbezogenwerden.

15 Vgl.IFRS5.32b)undähnlich Lüdenbach/ Hoffmann/Freiberg,HaufeIFRS-Kommentar, 21.Aufl.,Freiburg2023,§29Rz.21.

2.Sachverhalt16

Ein AutomobilzuliefererA hatmehrere Segmentei.S.desIFRS8;einesdieser Segmente istdieProduktionundderAbsatzvonMotoren(SegmentM).Segment MumfasstzweiGeschäftsfelder:VerbrennungsmotorenundE-Motoren.Verbrennungsmotoren(mehrerezahlungsmittelgenerierendeEinheiten)werdenanmehreren StandortenvonAgefertigt;amStandortP werdenausschließlichVerbrennungsmotoren(eigenezahlungsmittelgenerierende Einheit)hergestellt.AufgrunddesÜbergangsderAutomobilherstellerzurElektromobilitätbeschließt Azum31.03.01 dieProduktionamStandortPab01.06.01 schrittweisezusenken undzum30.09.01 einzustellen.DieProduktionvonVerbrennungsmotorenandenübrigenStandorten vonAsollzunächst weiterlaufen.Der StandortPsollnach EinstellungderProduktionveräußertwerden.HierzubeauftragtAeinenexternenGutachtermitder AnfertigungeinesWertgutachtensfürdie VermögenswertedesStandortsP.Dasauf den30.09.01erstellte Wertgutachten ermittelteinenbeizulegendenZeitwertfürP i.H.von30.000.000 c.DieVeräußerungskosten(insbes.Provisionen)fürdieÜbertragungvonPwerdenauf1.500.000 c geschätzt.Ab1.10.01beginntAmitderSuchenacheinemgeeignetenErwerberfürP aufBasisdesermitteltenbeizulegenden Zeitwerts.Aschätzt,dasseineVeräußerungvonPbisspätestenszum30.09.02erfolgenkann.Abb.1enthältdieplanmäßig fortgeführtenAnschaffungs-oderHerstellungskosten(AHK)sowiediebeizulegendenZeitwertederdemStandortPzugeordnetenVermögenswerte undSchulden per30.09.01.

Zusätzlichliegenzum30.09.01nochfolgendeInformationenvor:

■ PbewertetdasProduktionsgelände,die TechnischenAnlagenundMaschinen sowiedieBetriebs-undGeschäftsausstattungzufortgeführtenAHK.

■ DiealsFinanzinvestitionenklassifiziertenWerkswohnungenamStandort PwerdenzumbeizulegendenZeitwert gem.IAS40.33bewertet.

■ FürdieeinzelnenVermögenswertebestehenkeineWertminderungsindikatoreni.S.desIAS36.12.

■ EtwaigeLagerbeständeundKundenforderungensindbiszum30.09.01auf andereProduktionsstandorteinnerhalb desSegmentsMübertragenworden.

Abb.1:FortgeführteAHKundbeizulegendeZeitwertederdemProduktionsstandortP zugeordnetenVermögenswerteundSchuldenper30.09.01

Abb.2:FortgeführteAHKundbeizulegendeZeitwertederdemProduktionsstandortP zugeordnetenVermögenswerteundSchuldenper31.12.01

Abb.3:FortgeführteAHKunderzielbarerBetragzum31.12.01und30.06.02derübrigen (außerP)derProduktionunddemVertr iebvonVerbrennungsmotorenzugeordneten undabgehendenVermögenswerte

Zum31.12.01hatAnochkeinengeeignetenErwerberfürPgefunden,gehtaber aufgrundderbereits geführtenVerhandlungenundGesprächeweiterhindavon aus,biszum30.09.02einengeeigneten Erwerberzufinden.Abb.2gibtdieplanmäßigfortgeführtenAHKsowiediebeizulegendenZeitwertederdemStandort PzugeordnetenVermögenswerteund Schuldenper31.12.01an.

DerbeizulegendeZeitwertabzüglich derVeräußerungskostendesProduktionsstandortsPsollper31.12.0126.500.000 c betragen.DieVerminderungderHypothekenschuldenzum31.12.01istaufplanmäßigeTilgungenzurückzuführen.

AufgrunddersichverschärfendenwirtschaftlichenSituationfürVerbrennungs-

motorenbeschließtAkurzvordem 31.12.01,dieProduktionunddenVertriebvonVerbrennungsmotorenauchan allenanderenStandortenimSegmentM auslaufenzulassenundab01.07.02keineVerbrennungsmotorenmehrherzustellen.HierzusollendieAnlagenzur HerstellungvonVerbrennungsmotoren andiesenanderenStandortenmitAblauf des30.06.02außer Betriebgenommen

16 AbweichendvomvorliegendenSachverhalt kommtesimAutomobilsektorauchhäufiger vor,dassnichtmehrbenötigteProduktionsanlagen(hier:Verbrennerbereich)in RegionendieserWeltmitanderenUmweltauflagenetc.verbrachtunddortweiterbetriebenwerden.Solchekonzerninternen VerlagerungenrechtfertigenkeinenIFRS5Ausweis.

undanschließendverschrottetwerden. DiebislangandenanderenStandorten (außerP)fürdieProduktionvonVerbrennungsmotorengenutztenProduktionsgebäudewerdenab01.07.02fürdie wachsendeProduktion vonElektromotorengenutzt.Weiterhinsollabdem 01.07.02dieder Produktionunddem VertriebvonVerbrennungsmotorenzugeordneteBetriebs- undGeschäftsausstattungderanderenStandorte(außerP), dienichtanderweitigimSegmentMgenutztwerdenkann,kurzfristigveräußert werden.SiehehierzuAbb.3.

Abb.4zeigtdievorläufigeGuV-RechnungvonAfürdieZeitvom01.01.02–30.06.02.

NochnichtinderGuVfürdieZeitvom 01.01.02–30.06.02enthaltensindAufwendungenundErträgeausBewertungsanpassungenfürsämtlicheVermögenswerte,welchederProduktionunddem

VertriebderVerbrennungsmotorenzugeordnetsind,ausgenommenderplanmäßigenAbschreibungenaufdienichtdem StandortPzugeordnetenTechnischen AnlagenundMaschinensowieBetriebsundGeschäftsausstattung.Erträgeund AufwendungenausderZeitwertbewertungvonFinanzinvestitionenfielenwederimZeitraum01.01.02–30.06.02 nochimZeitraum01.01.01–30.06.01 an.

AufdieProduktionunddenVertriebvon VerbrennungsmotorensindinderZeit vom01.01.02–30.06.02(bzw.01.01.01 –30.06.01)dieinAbb.5dargestellten ErträgeundAufwendungenzuzurechnen.

Abb.5enthältunterdenAbschreibungen fürdieZeitvom01.01.02–30.06.02die planmäßigenAbschreibungenfürdie nichtdemProduktionsstandortPzugeordnetenabschreibungsfähigenVermö-

genswerte;demgegenübersindfürdie Vergleichsperiode(01.01.01–30.06.01) sämtlicheAbschreibungenaufdie derProduktionunddemVertriebvon VerbrennungsmotorenzugeordnetenabschreibungsfähigenVermögenswerteenthalten.

Sowohldaslaufende Ergebnisausder ProduktionunddemVertriebvonVerbrennungsmotorenals aucheinetwaiges Bewertungs-oderVeräußerungsergebnis derdenVerbrennungsmotorenzugeordnetenVermögenswerteundSchulden sollen(ausVereinfachungsgründen) einemSteuersatzvon30%unterliegen.

3.Fragestellungen

a)ZuwelchemZeitpunktsinddiedem ProduktionsstandortPzugeordneten VermögenswerteundSchuldenals Veräußerungsgruppezuklassifizieren?

b)WelcheWertanpassungensindzum 30.09.01vorzunehmen,undwiehoch istderBetragdernachIAS1.54j) undIAS1.54p)vorzunehmendenbilanziellenSonderausweise?

c)WelcheBewertungsanpassungenhat AfürdiederProduktionunddem VertriebvonVerbrennungsmotoren zugeordnetenVermögenswerteund Schuldenper31.12.01vorzunehmen?

d)Zum30.06.02sollderVerkaufvonP zwarnochnichtabgeschlossensein, jedochbefindensichdieVerhandlungenmiteineminteressiertenKäufer imEndstadiumundsollenwenige Wochenspäterabgeschlossenwerden. AlsVerkaufspreisabzüglichVeräußerungskostenfürPsind27.000.000 c vereinbart;diebeizulegendenZeitwerte(einschl.derFinanzinvestitionen)sollensichgegenüberdem 31.12.01nichtveränderthaben.WelcheWertanpassungensindper 30.06.02vorzunehmen?

e)WiesiehtdieGuV-RechnungvonA fürdieZeitvom1.1.02–30.06.02 aus?ErgebensichAuswirkungenauf dieGuV-RechnungvonAfürdieZeit vom1.1.01–30.06.01?

Abb.5:ErgebnisbeiträgeausderProduktionunddemVertriebvonVerbrennungsmotorenfürdieZeitvom01.01.02–30.06.02

f)WelcheÄnderungenergebensich, falls–inAbweichungzud)–Anicht mehrerwartet,einenKäuferfürPzu findenundstattdessendasProduktionsgeländeeinschl.zugeordneter

Abb.4:VorläufigeGuV-RechnungderAfürdieZeitvom01.01.02–30.06.02

BilanzierungundBilanzpolitik

Hypothekenschulden,dieFinanzinvestitionensowiediePzugeordneteBetriebs-undGeschäftsausstattungan mehrereErwerberjeweilskurzfristig veräußernwill?DieSummedererzielbarenBeträgewirdper30.06.02auf 27.000.000 c geschätzt;hiervonentfallen21.000.000 c aufdasProduktionsgeländeeinschl.zugeordneterHypothekenschulden(planmäßigfortgeführteAHK:Grundstücke10.000.000 c; Gebäude14.000.000 c abzüglich Hypothekenschulden:4.500.000 c), 3.000.000 c aufdieTechnischenAnlagen(planmäßigfortgeführteAHK: 5.500.000 c),300.000 c aufdieBetriebs-undGeschäftsausstattung(planmäßigfortgeführteAHK:600.000 c) und2.700.000Mio. c aufdieFinanzinvestitionen(planmäßigfortgeführte AHK:1.500.000 c).

4.Lösungen

4.1.ZeitpunktderKlassifizierung vonPalsVeräußerungsgruppe

Diezum31.03.01getroffeneEntscheidung,denProduktionsstandortPaufzugebenunddieProduktionzunächstzu senkenundzum30.09.01einzustellen, reichtnochnichtaus,umPalsVeräußerungsgruppezuklassifizieren.Hierzu müssendieinIFRS5.7f.enthaltenen Kriterien erfülltsein.Notwendigistim vorliegendenFalle,dassdieVeräußerungsgruppeinihremderzeitigenZustandzuBedingungen,diefürdenVerkaufderartigerVeräußerungsgruppen gängigundüblichsind,sofortveräußerbarist(IFRS5.7).Diesistaufgrundder zunächstweiterlaufendenProduktion unddahereinernochbestehendenIntegrationindenGeschäftsbetriebvonA bzw.desSegmentsMnichtgegeben. DementsprechendliegensämtlicheVoraussetzungenfür eineKlassifizierung desProduktionsstandortsPalsVeräußerungsgruppe(eigenezahlungsmittelgenerierendeEinheit)erstzum30.09.01 vor.EbensosindzudiesemZeitpunkt auchdieübrigenVoraussetzungenfür eineKlassifizierungalsVeräußerungsgruppeerfüllt,insbes.diedurchVerhandlungenundGesprächenachzuweisendekonkreteVeräußerungsabsicht 17

mitteltenbeizulegendenZeitwertsangeboten.19

4.2.WertanpassungenbeiKlassifi-

zierungvonPalsVeräußerungsgruppe

ZumZeitpunktderKlassifizierungder zuPzählenden Vermögenswerteund SchuldenalsVeräußerungsgruppe sinddieeinzelnenVermögenswerteund SchuldenzunächstnachMaßgabederfür sie maßgebendenStandardszubewerten 20

UnterderVoraussetzung,dassfür dieeinzelnenVermögenswertekeineIndikationennachIAS36.12füreine Wertminderungvorliegen,handeltes sich–ausgenommenderzubeizulegendenZeitwertenbewertetenFinanzinvestitionen–umdieplanmäßigfortgeführtenAHKinAbb.1(insbes.sindfürdie abnutzbarenVermögenswerteunterjährigplanmäßigeAbschreibungenaufdie planmäßigfortgeführtenAHKvorzunehmen).UnmittelbarvorderKlassifizierungvonPalsVeräußerungsgruppeermitteltsichdamitfolgenderBuchwert fürdasNetto-Vermögenfürdiedem StandortPzugeordnetenVermögenswerteundSchulden:

+TechnischeAnlagenund Maschinen

+Betriebs-undGeschäftsausstattung

c

c

7.000.000 c

1.000.000 c

+Finanzinvestitionen2.500.000 c

+Goodwill2.500.000 c

= SummeVermögenswerte 38.000.000 c –Schulden(Hypotheken)5.000.000 c

=Netto-Vermögenswerte derPper30.09.01

33.000.000 c

ImnächstenSchrittistdieserBuchwertderNetto-VermögenswertevonP (33.000.000 c)mitdembeizulegenden Zeitwertabzüglich Veräußerungskosten derVeräußerungsgruppePi.H.von 28.500.000 c (beizulegenderZeitwert per30.09.01:30.000.000 c abzüglich Veräußerungskosten:1.500.000 c)zu vergleichen.InHöhederDifferenz (4.500.000 c)isteinWertminderungsaufwandaufdieVeräußerungsgruppeP zuerfassen21

tetenFinanzinvestitionen;23

die

ebensounterbleibteineZuordnungdesWertminderungsaufwandsaufdiederVeräußerungsgruppezugeordnetenSchulden. NachIFRS5.23i.V.m.IAS36.104a) wirdder Wertminderungsbetrag zunächst vorrangig demderVeräußerungsgruppezugeordneten Goodwillzugeordnet (2.500.000 c).DerdanachverbleibendeRestbetrag(2.000.000 c)ist buchwertproportionalaufdieGrundstücke,Gebäude,TechnischenAnlagenund MaschinensowieBetriebs-undGeschäftsausstattungzuverteilen;24

prozentualeBuchwertverminderungerrechnetsichzu6,0606%(=2.000.000 c/ 33.000.000 c).DarausleitensichfolgendeBuchwertederderVeräußerungsgruppePzugeordnetenVermögenswerteund Schuldenper30.09.01ab:

Grundstücke9.393.939 c +Gebäude14.090.909 c +TechnischeAnlagenund Maschinen 6.575.758 c +Betriebs-undGeschäftsausstattung 939.394 c +Finanzinvestitionen2.500.000 c =derVeräußerungsgruppe PzugeordneteVermögenswerteper30.09.01 (Sonderausweisgem. IAS1.54j)

– derVeräußerungsgruppe PzugeordneteSchulden per30.09.01(Sonderausweisgem.IAS1.54p)

33.500.000 c

5.000.000 c

DieunmittelbarvordemZeitpunktder KlassifizierungvonPalsVeräußerungsgruppeeinzelnausgewiesenenVermögenswerte(inSumme38.000.000 c)sind unterErfassungeinesWertminderungsaufwands(4.500.000 c)indenBilanzposten„langfristigzurVeräußerunggehalteneVermögenswertebzw.Veräußerungsgruppen“(33.500.000 c)gem. IAS1.54j)umzubuchen;analogsinddie derVeräußerungsgruppezugeordneten

18 Vgl.IFRS5.7i.V.m.IFRS5.8Satz3.

19 Vgl.IFRS5.8Satz2.

20 Vgl.IFRS5.18.

21 Vgl.IFRS5.15. undaufdieeinzelnendem AnwendungsbereichdesIFRS5unterliegendenVermögenswertevonPzuverteilen.22

17 Vgl.IFRS5.8Sätze1f. sowiedieimSachverhaltgeschilderte Erwartung,innerhalbeinesJahreseinen geeignetenErwerberzufinden.18

Zudem wirdPaufderGrundlagedesaktueller-

22 Vgl.IFRS5.20. AusgenommenvonderZuordnungdesWertminderungsaufwandssind diezumbeizulegendenZeitwertbewer-

23 Vgl.IFRS5.23i.V.m.IFRS5.5d).

24 Vgl.IFRS5.23i.V.m.IAS36.104b).Ein möglicherweisehöhererbeizulegenderZeitwerteinzelnerVermögenswerte(imvorliegendenFallbeispielbeiGrundstückenund Gebäuden)istdabeiunbeachtlich,daIFRS 5.23nichtaufIAS36.105verweist.

Hypothekenschulden(5.000.000 c)gesondertnachIAS1.54p)auszuweisen.

4.3.Wertanpassungenzum31.12.01

Beidenzum31.12.01zuerfassenden WertanpassungenistzwischenderWertanpassungaufdieVeräußerungsgruppeP undaufdieübrigenderProduktionund demVertriebvonVerbrennungsmotoren zugeordnetenVermögenswertezuunterscheiden.

4.3.1.WertanpassungenaufdieVeräußerungsgruppePzum31.12.01

DanochkeinVerkaufvonPstattgefundenhat,istzunächstzuprüfen,obnach denUmständenzum31.12.01weiterhin eineVeräußerungsgruppevorliegt.Nach denAngabenimSachverhaltistdiesoffensichtlichderFall,insbes.wirdeine VeräußerungvonPbiszum30.09.02erwartet.Gem.IFRS5.20istdaherzum 31.12.01einVergleichzwischendem beizulegendenZeitwertabzüglichder VeräußerungskostenderVeräußerungsgruppezum31.12.01(26.500.000 c)mit demBuchwertderderVeräußerungsgruppezugeordnetenVermögenswerte undSchuldenvorzunehmen.Solangedie abnutzbarenlangfristigenVermögenswertezueineralszurVeräußerunggehalteneingestuftenVeräußerungsgruppegehören,dürfenaufdiesekeineplanmäßigenAbschreibungenerfasstwerden.25

Dementsprechendstimmendie(vorläufigen)WertansätzefürdasGebäude,die TechnischenAnlagenundMaschinensowiedieBetriebs-undGeschäftsausstattungzum31.12.01 mitdenenzum 30.09.01überein;gleichesgiltauchfür denWertansatzfürdasGrundstück. DemgegenübersindaufdieinderVeräußerungsgruppeenthaltenenzumbeizulegendenZeitwertbewertetenFinanzinvestitionen,welchenichtimAnwendungsbereichdesIFRS5sind,26

erfolgswirksamdieZeitwertänderungenper31.12.01 zuerfassen.27

Hierdurcherhöhtsichder vorläufigeBuchwertderVermögenswertederPum200.000 c aufvorläufig 33.700.000 c.EbensovermindertdieTilgungderderVeräußerungsgruppezugeordneten(Hypotheken-)Schuldenderen Buchwertauf4.500.000 c.Zudemsind dieZinsenaufdieseSchuldenaufwandswirksamzuerfassen.28

Darausermittelt sicheinvorläufigerBuchwertderNettoVermögenswertevonPper31.12.01i.H. von29.200.000 c (vorläufigerBuchwert Vermögenswerte:33.700.000 c –Buch-

wertSchulden:4.500.000 c).Derzum 31.12.01fürPinsgesamtfestgestelltebeizulegendeZeitwerti.H.von26.500.000 c unterschreitetdenzudiesemZeitpunktermitteltenvorläufigenBuchwertderNettoVermögenswertevonPum2.700.000 c. DieserWertminderungsaufwandist–entsprechenddemunterAbschnitt4.2.geschildertenVorgehen–buchwertproportionalaufdieGrundstücke,Gebäude, TechnischenAnlagenundMaschinenund dieBetriebs-undGeschäftsausstattung zuzurechnen.BasierendaufdenBuchwertenper30.09.01fürdiegenanntenVermögenswerteerrechnetsich eineprozentuale Buchwertverminderungi.H.von8,7097% (=2.700.000 c/31.000.000 c).SomitleitensichfolgendeBuchwertederderVeräußerungsgruppePzugeordnetenVermögenswerteundSchuldenper31.12.01ab:

Grundstücke8.575.757 c

+Gebäude12.863.636 c +TechnischeAnlagenund Maschinen 6.003.031 c

4.3.2.Wertanpassungenaufdieübrigen derProduktionunddemVertriebvon Verbrennungsmotorenzugeordneten Vermögenswerte

DieEntscheidung,dieProduktionund denVertriebvonVerbrennungsmotoren auchananderenStandorten(außerP) auslaufenzulassen,begründetweder eineVeräußerungsgruppe31

nochin Kombinationmitder VeräußerungsgruppePeinenaufgegebenenGeschäftsbereich,dadieVermögenswerteandiesen anderenStandortenzum31.12.01noch nichtstillgelegt(d.h.dauerhaftausder Produktiongenommen)sind.32

+Betriebs-undGeschäftsausstattung

857.576 c +Finanzinvestitionen2.700.000 c

=derVeräußerungsgruppe PzugeordneteVermögenswerteper30.09.01 (Sonderausweisgem. IAS1.54j)

– derVeräußerungsgruppe PzugeordneteSchulden per30.09.01(Sonderausweisgem.IAS1.54p)

31.000.000 c

4.500.000 c

InderfürdasGeschäftsjahr01(01.01.01 –31.12.01)aufgestelltenGuVvonAist das BewertungsergebnisausderNeubewertungder der Veräußerungsgruppe zugeordnetenVermögenswerteund Schulden(insgesamt:7.000.000 c,bestehendausdemWertminderungsaufwandper30.09.01:4.500.000 c unddem zusätzlichenWertminderungsaufwand per31.12.01:2.700.000 c abzüglichder ErträgederderVeräußerungsgruppezugeordneten,ausderZeitwertbewertung vonzubeizulegendenZeitwertenbewertetenFinanzinvestitionenper31.12.01: 200.000 c)innerhalbdes Ergebnisses ausfortzuführendenGeschäftsbereichen zuerfassen,29

dadieVoraussetzungenfüreinenaufgegebenenGeschäftsbereichzum31.12.01nochnichtvorliegen.30

Dennoch stelltdieEntscheidung,diese Vermögenswertenurnochbiszum30.06.02 imUnternehmenzunutzen,einen Wertminderungsindikatori.S.des IAS36.12f) dar,dereineentsprechende Wertüberprüfungauslöst.Dazum 31.12.01der erzielbareBetrag der TechnischenAnlagenundMaschinensowiederBetriebs-undGeschäftsausstattungdiekorrespondierendenBuchwerte (fortgeführteAHK) unterschreitet,ist sowohlaufdieTechnischenAnlagenund MaschinenalsauchaufdieBetriebs-und GeschäftsausstattungeinWertminderungsaufwandi.H.von2.000.000 c bzw. 150.000 c zuerfassen.33

Dieerzielbaren BeträgedieserVermögenswerteper 31.12.01bildendieneuenBuchwerte, vondenenausgehenddiekünftigenplanmäßigenAbschreibungenbemessenwerden.FürdenaufdieseVermögenswerte erfasstenWertminderungsaufwandbestehtkeinegesonderteAusweispflichtin derGuV.34

4.4.Wertanpassungenzum30.06.02 DadieVeräußerungsgruppePzum 30.06.02nochnichtabgegangenist,jedochdieVoraussetzungenfüreineVeräußerungsgruppeweiterhinvorliegen,ist abermalseinVergleichzwischendem beizulegendenZeitwertabzüglichder Veräußerungskosten derVeräußerungsgruppe(27.000.000 c)mitdemBuch-

25 Vgl.IFRS5.25Satz1.

26 Vgl.IFRS5.5d).

27 Vgl.IFRS5.19i.V.m.IAS40.33.

28 Vgl.IFRS5.25Satz2.

29 Vgl.IFRS5.37.

31 Vgl.hierzuAbschnitt4.1.

32 Vgl.IFRS5.13Satz2.

33 Vgl.IAS36.59.

30 Vgl.hierzuAbschnitt4.5. Gem.IFRS5.41c)istdieserErgebnisbeitragentwederinnerhalbder GuVgesondertauszuweisenoderimAnhangunterAngabedesdiesesErgebnis beinhaltendenGuV-Postensanzugeben.

34 JedochsinddieAngabepflichtengem. IAS36.126ff.zubeachten.

wertderderVeräußerungsgruppezugeordnetenVermögenswerteundSchulden per30.06.02vorzunehmen.35

Letztgenannterhatsichnichtgegenüberdem 31.12.01verändert (BuchwertderNettoVermögenswerte:26.500.000 c),daauf dieabschreibungsfähigenVermögenswerteabderKlassifizierungalsVeräußerungsgruppekeine planmäßigenAbschreibungenerfasstwerdendürfenund sichauchdiebeizulegendenZeitwerte derFinanzinvestitionenseit31.12.01 nichtveränderthaben.Dementsprechend istper30.06.02eineWertaufholungi.H. von500.000 c aufdiederVeräußerungsgruppePzugeordnetenVermögenswerte, welcheindenAnwendungsbereichdes IFRS5fallen,vorzunehmen.36

DieZuschreibungerfolgtebensobuchwertproportional;ausgenommenvonderWerterhöhungisthingegeneinGoodwill.37

WeiterhinistdiemitAblaufdes30.06.02 vollzogeneStilllegungderübrigenVermögenswerte,welchederProduktion unddemVertriebvonVerbrennungsmotorenzugeordnetsind,einWertminderungsindikator.Da dieseVermögenswertejedochnichtalsEinheitveräußertwerden,sondernnurzumTeilveräußertund zumanderenTeilverschrottetwerden, kommtdieBildungeinerVeräußerungsgruppenichtinBetracht.Allerdingssind per30.06.02WertminderungsaufwendungennachIAS36inderGuVaufdie TechnischenAnlagenundMaschinenzu erfassen,umdieseVermögenswertemit ihremniedrigerenerzielbarenBetraganzusetzen;38

dieHöhederaufdieseVermögenswertezuerfassendenWertminderungbeträgt100.000 c. 39

4.5.AufstellungderGuV-Rechnung fürdieZeitvom01.01.02–30.06.02

Zum30.06.02hatAdieProduktionund denVertriebvonVerbrennungsmotoren vollständigeingestellt.BeidiesemGeschäftsfeldinnerhalbdesSegmentsM handeltessichzwarnichtumeinSegmenti.S.desIFRS8,jedoch einesvon zweidemSegmentMnachgeordneter Geschäftsfelder.DieAufgabedesSegmentserfolgtinBezugaufdenProduktionsstandortPdurchVeräußerungund inBezugaufdieübrigenProduktionsstandortedurchVerschrottungderTechnischenAnlagenundMaschinenund durchEinzelveräußerungdernichtmehr benötigtenBetriebs- undGeschäftsausstattungsowiedurchNutzungdernicht mehrbenötigtenProduktionsgebäudezur

ProduktionvonElektromotoren.Damit dürfte–inAbgrenzungzueinerallmählichenLiquidationvonVermögenswerten–zum30.06.02auchdasKriterium des einheitlichenPlans zurEinstellung derAktivitätendesGeschäftsfelds„Verbrennungsmotoren“(V)(imSinnevon aufeinanderabgestimmterPlänezur AufgabedesgesamtenGeschäftsfelds mitAblaufdes30.06.02)vorliegen.40

NachdemSachverhaltbestehtdasGeschäftsfeldVausmehrerenzahlungsmittelgenerierenden Einheiten.DamitAblaufdes30.06.02dienichtinderVeräußerungsgruppePenthaltenenTechnischenAnlagenundMaschinenvonGeschäftsfeldVausder Produktionherausgenommenunddamitstillgelegtsind, sindalleVoraussetzungenfürdieKlassifizierungdesGeschäftsfeldsVals aufgegebenerGeschäftsbereich erfüllt. Diesbedeutet,dassbereitsindervonA fürdieZeitvom01.01.02–30.06.02 aufgestelltenGuVGeschäftsfeldVals aufgegebenerGeschäftsbereichauszuweisenist.Dementsprechendsinddiein dervorläufigenGuVderAaufdasGeschäftsfeldVerfassten Ergebnisbeiträge als„GewinnoderVerlustnachSteuern desaufgegebenenGeschäftsbereichs (nachSteuern)“41

chengem.IAS1.82ea) umzugliedern (Korrektur(1)inAbb.6).Weiterhinsind indengesondertenErgebnisbeitragaus aufgegebenenGeschäftsbereichennach IFRS5.33a)(ii)dernochnichtinder vorläufigenGuVvonAenthalteneGewinnausderBewertungderdemaufgegebenenGeschäftsbereichzugeordneten VeräußerungsgruppemitdembeizulegendenZeitwertabzüglichVeräußerungskosteni.H.von500.000 c einzubuchen(Korrektur(2)).42

NichteinzubeziehensindindenSonderausweisnach IFRS5.33a)(ii)dieper30.06.02zuerfassendenaußerplanmäßigenAbschreibungenaufdienicht demProduktionsstandortPzugeordnetenTechnischen AnlagenundMaschineni.H.von 100.000 c,dadieseVermögenswerte

36 Vgl.IFRS5.22b).

37 Vgl.IFRS5.23i.V.m.IAS36.122.

38 Vgl.Abschnitt4.3.2.

39 HinsichtlichdesGuV-Ausweisesderper 30.06.02erfasstenWertminderungsaufwendungenvgl.Abschnitt4.5.

40 Vgl.hierzu Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, HaufeIFRS-Kommentar,21.Aufl.,Freiburg 2023,§29Rz.23,sowie Kirsch,Einführung indieinternationaleRechnungslegungnach IFRS,13.Aufl.,Herne2021,211.

41 Vgl.IFRS5.33a)(i). inden ErgebnisbeitragausaufgegebenenGeschäftsberei-

42 Vgl.Abschnitt4.4.

davon Gewinn/Verlust aus der Bewertung der dem aufgegebenen

35 Vgl.Abschnitt4.3.1.

keineVeräußerungsgruppebilden.Diese außerplanmäßigenAbschreibungensind vielmehrimGewinn/Verlust(nachSteuern)ausaufgegebenenGeschäftsbereichenzuerfassen(Korrektur(3)).Da essichbeidemErgebnisbeitragaus aufgegebenenGeschäftsbereichengem. IAS1.82ea)umeinNach-Steuer-Ergebnishandelt,43

sind–unterAnwendung desSteuersatzesvon30%–zumeinen aufdieUmgliederungdeslaufendenErgebnisses(Korrektur (1))korrespondierenddaraufentfallendeSteuerbeträge umzubuchen(3.060.000 c)undzumanderenaufdieBewertungsergebnisse Steuereffekteabzugrenzen(Korrektur (4)).Ausgehendvondervorläufigen GuV(Abb.5)leitetsichdamitdiein Abb.6dargestellte(endgültige)GuVfür dieZeitvom01.01.02–30.06.02ab.

EbensoistfürdeninderGuVfürdieZeit vom01.01.02–30.06.02dargestellten Vorjahreszeitraum eineUmgliederung fürdieErgebnisbeiträgedesGeschäftsfeldsVvorzunehmen,danachIFRS5.34 dieAngabenfürfrühereimAbschluss dargestellteBerichtsperiodensoanzupassensind,dasssichdieAngabenaufalle Geschäftsbereichebeziehen,diebiszum AbschlussstichtagderzuletztdargestelltenBerichtsperiode(30.06.02)aufgegebenwordensind(retrospektiveUmgliederung deraufgegebenenGeschäftsbereicheinderErgebnisrechnung).Dazum 30.06.01nochkeineBewertungsergebnissefürdasaufgegebeneGeschäftsfeldV erfasstwurden,istzurAbleitungderGuV fürdieZeitvom01.01.01–30.06.01lediglichdas ErgebnisvorSteuern,welchesaufGeschäftsfeldVentfällt (-5.500.000 c),sowiediedaraufzuzurechnendenSteuerni.H.von1.650.000 c, ausdenErträgenundAufwendungenfür diefortzuführendenGeschäftsbereiche auszugliedernundinHöhediesesBetrags einErgebnisbeitragausaufgegebenenGeschäftsbereichennachIAS1.82ea) (-3.850.000 c)auszuweisen,derausschließlichdenVerlustnachSteuerndes aufgegebenenGeschäftsbereichsgem. IFRS5.33a)(i)enthält.

gegebenerGeschäftsbereichvor,da sämtlicheVermögenswertedesGeschäftsbereichsVzum30.06.02stillgelegtsindunddieseimRahmeneinzelner Veräußerungstransaktionenjeweilskurzfristigübertragenwerdensollen.DieVoraussetzungdeseinheitlichenPlanskann aufgrundderEinstellungderProduktion mitAblaufdes30.06.02unddiedaran anschließendkurzfristigeVeräußerung bzw.Verschrottungderzugeordneten Vermögenswerteangenommenwerden; diestückweiseVeräußerungdereinzelnenVermögenswertestehtdemgrundsätzlichnichtentgegen,daallediese VeräußerungenaufdieAufgabe-bzw. EinstellungsentscheidungdiesesGeschäftsfeldszurückzuführensind.

GleichwohlführtdieEntscheidung,die demProduktionsstandortPzugeordnetenVermögenswerteundSchuldennicht mehrimRahmeneinerVeräußerung (bzw.einergleichgestelltenTransaktion) zuübertragen,zur Reklassifizierung der demProduktionsstandort PzugeordnetenVermögenswerteundSchulden, dieinnerhalbderBilanznichtmehrgesondertalsVeräußerungsgruppeausgewiesenwerdendürfen.44

Zum Zeitpunkt derReklassifizierung sinddieeinzelnenderVeräußerungsgruppe(zahlungsmittelgenerierende Einheit)zugeordnetenVermögenswerte(insgesamt)mit dem Minimum ausdemzumZeitpunkt vorderKlassifizierungermitteltenund planmäßigfortgeführtenBuchwert unddem erzielbarenBetrag derVeräußerungsgruppezubewerten.45

einesWertminderungsaufwandsaufdie planmäßigfortgeführtenAHK;die BuchwertederGrundstückeundGebäudebetragendamit10.000.000 c bzw. 14.000.000 c.Daweiterhinauchaufdie zubeizulegendenZeitwertenbewerteten Finanzinvestitionen(2.700.000 c)keine Wertminderungenzuzurechnensind,ist derWertminderungsbetragausschließlichaufdieTechnischenAnlagenund dieBetriebs-undGeschäftsausstattung „buchwertproportional“zuzurechnen; derBuchwertverminderungssatzaufdieseVermögenswertebeträgt21,3115%(= 1.300.000 c/6.100.000 c).HierausermitteltsichdannalsBuchwertfürdieTechnischenAnlagenundMaschinen 4.327.869 c undfürdieBetriebs-und Geschäftsausstattung472.131 c.

ImZugederReklassifizierungper 30.06.02kommtes(insgesamt)zurErfassungeinerWertaufholungi.H.von 500.000 c, 46

dadiedemProduktionsstandortPzugeordnetenVermögenswerteundSchuldenunmittelbarvordiesem Zeitpunktzu26.500.000 c bewertetwordensind.47

TrotzderAufgabederEntscheidung,die demProduktionsstandortPzugeordnetenVermögenswerteundSchuldenin einereinzigenTransaktionzuübertragen,liegtdennochzum30.06.02einauf-

OhneBerücksichtigungdes vorderKlassifizierungvonPalsVeräußerungsgruppevorhandenenGoodwillsbeträgtdieSumme deraufden30.06.02planmäßigfortgeschriebenenBuchwertederübrigenVermögenswerte32.800.000 c.Abzüglich derHypothekenschuldenergibtsichein planmäßigfortgeführterBuchwertfür dieNetto-VermögenswertederPi.H. von28.300.000 c (ohneGoodwill).Da dererzielbareBetragdieserVermögenswertenur27.000.000 c beträgt,ist–in Ermangelungeinesnochvorhandenen Goodwills–aufdieplanmäßigfortgeschriebenenBuchwerteeinWertminderungsaufwandi.H. von1.300.000 c zuzurechnen.DadererzielbareBetragder GrundstückeundGebäude(21.000.000 c) bereitsoberhalbder planmäßigfortgeführtenAHKdieserVermögenswerte liegt(19.500.000 c unterBerücksichtigungderHypothekenschulden),entfällt hiergem.IAS36.105 dieZurechnung

DerAusweisdiesesErgebnisbeitragshatnachIFRS5.28Satz1 (grundsätzlich)imErgebnisausfortzuführendenGeschäftsbereichenzuerfolgen.AllerdingsistimkonkretenFallzu berücksichtigen,dassdiebereitsstillgelegtenVermögenswerte Bestandteileines aufgegebenenGeschäftsbereichsbilden. DadieRegelungenzurReklassifizierung inIFRS5.28f.nichtaufdiesenSpezialfalleingehen,dürftenachderhiervertretenenMeinung–vordemHintergrund derVermittlungrelevanterundzugleich zuverlässigerInformationen48

–derSonderausweisnachIAS1.82ea)alsvorrangiganzusehensein.

DieFallstudieverdeutlicht, dassderAbbildungabgehender GeschäftsaktivitäteninBilanzund Ergebnisrechnungunterschiedliche Konzeptezugrundeliegen.Letztlich könneninderBilanz Veräußerungsgruppengesondert ausgewiesenwerden,ohne dassdieGuVaufgegebene Geschäftsbereichezeigt.

44 Vgl.IFRS5.26.

45 Vgl.IFRS5.27.

46 Vgl.Abschnitt4.4.

47 Vgl.Abschnitt4.5.

48 Vgl.IAS8.10.

43 Vgl.IFRS5.33a).

4.6.AusweisundWertanpassungen beiAufgabederVeräußerungsgruppe

BilanzierungundBilanzpolitik

5.Fazit

DievorstehendeFallstudiehatgezeigt, dassderAbbildungabgehenderGeschäftsaktivitäteninBilanzundErgebnisrechnungunterschiedlicheKonzepte zugrundeliegen.WährendinderBilanz solchelangfristigenVermögenswerte undVeräußerungsgruppengesondertvon denübrigenkurz-undlangfristigenVermögenswertenausgewiesenwerden,die durcheineneinheitlichenVeräußerungsvorgangaufDritteübertragenwerden sollen,umfassendieaufgegebenenGeschäftsbereichenursolcheVeräußerungsgruppen,welche Geschäftsfeldqualitätaufweisen.Allerdingsistnichterforderlich,dasssämtlichedemaufgegebenenGeschäftsbereichzugeordnete VermögenswertedurchVeräußerungabgehen.Entscheidendistvielmehr,dass

sämtlicheGeschäftsaktivitätendesaufgegebenenGeschäftsbereichsentweder zurVeräußerunggehaltenoderbereits stillgelegtsindund–inAbgrenzungzu einerallmählichenLiquidierungdesVermögenseinesGeschäftsbereichs–die AufgabederGeschäftsaktivitätendurch eineneinheitlichenPlan(bzw.mehrere aufeinanderabgestimmtePläne)erfolgt. DaherkönneninderBilanzVeräußerungsgruppengesondertausgewiesen werden,ohnedassdieGuVaufgegebene Geschäftsbereichezeigt;ebensoliegen aufgegebenenGeschäftsbereicheninder GuVnichtimmerVeräußerungsgruppen inderBilanzzugrunde.Darüberhinaus löstdieKlassifizierungeinesGeschäftsfeldsalsaufgegebenerGeschäftsbereich eineretrospektiveUmgliederungdieses GeschäftsfeldsinderGuVaus,wohingegenesinderBilanzerstabdemZeitpunktderKlassifizierungeinerSachge-

samtheitvonVermögenswertenund ggfs.Schulden„alszurVeräußerunggehalten“zueinemgesondertenbilanziellenAusweiskommtundeineretrospektiveAusweisänderung unterbleibt.DementsprechendisteinkohäsiverEinblick indieBedeutungderabgehendenGeschäftsaktivitäteninIFRS-Abschlüssen kaummöglich.ZudemförderndiegesondertenBewertungsvorschriftenfür Veräußerungsgruppen,welchenichtnur inihremZusammenspielkomplexsind, sondernsichvondenenfürstillgelegte Vermögenswertebzw.Sachgesamtheiten (teilweise)unterscheiden,ebensonicht dieVerständlichkeitvonIFRS-Abschlüssen.49

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49 Gem.ConceptualFramework.Kap.6.67wird dieVerständlichkeitvonAbschlüssenvielmehrdurcheineBegrenzungderWertmaßstäbegefördert.

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Steuerrichtlinien

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Komplett

Die Sammlung »Steuerrichtlinien« enthält alle Richtlinien des Bundes zum Steuerrecht, den Umsatzsteuer-Anwendungserlass sowie den Anwendungserlass zur AO, jeweils mit den kompletten Anlagen, weiterführenden Hinweisen auf Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verwaltung und ausführlichen Stichwortverzeichnissen, die Ihre tägliche Arbeit wesentlich erleichtern.

Praktisch

Mit dieser umfassenden und übersichtlich aufgebauten Textsammlung haben Sie ein stets aktuelles Hilfsmittel zur Hand bei der Bearbeitung von Erklärungen, der Überprüfung der Veranlagungen und bei Betriebsprüfungen. Aber auch im Studium und in der Ausbildung, in der Verwaltung, sowie in der Finanz- und der Verwaltungsgerichtsbarkeit ist die Sammlung unentbehrlich.

Aktuell

auf den Stand Dezember 2022. Schwerpunkt ist der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) mitsamt dem überarbeiteten und aktualisierten Sachregister zum UStAE.

InternalisierungvonUmweltkosten indasRechnungswesen

JoachimVogt,UrsinaHüppinundMelaniDravec

JoachimVogt,Prof.Dr. rer.pol.,Professorfür AccountingandControlling,ZHAWSchool ofManagementand LawWinterthur.E-Mail: joachim.vogt@zhaw.ch

Biszu85%desjährlichenweltweitenFrischwasserverbrauchswirdfür dieErzeugungvonLebensmittelngenutzt.1 SelbstinHochtechnologieländern,beidenenderAnteilderLandwirtschaftamBIPnurnochvon untergeordneterBedeutungist,verursachtdieLandwirtschafteinenbeachtlichenAnteilderUmweltbelastung.Soentstehen25%derUmweltbelastungbzw.desnatürlichenRessourcenverbrauchsinderSchweiz undinDeutschlandinZusammenhangmitderProduktionvonNahrungs-undFuttermitteln.2

UrsinaHüppin,Dr. oec.UZH,Studiengangsleiterinund DozentinMasterof ScienceinAccounting andControlling,ZHAW SchoolofManagement andLawWinterthur. E-Mail:ursina.hueppin @zhaw.ch

DahertrittinderöffentlichenDiskussionvermehrtdieFrageauf,wie dieseUmweltbelastungskostenverursachungsgerechterfasstundzugeordnetwerdenkönnen.NachfolgendwerdenmöglicheAnsätzezurMonetarisierungdieserKostenundmöglicheInternalisierungsansätzein dieKostenrechnungsowiedieBehandlunginderexternenBerichterstattungaufgezeigt.

1.AbgrenzungvonUmweltkosten

MelaniDravec,B.Sc.

ZFHinBetriebsökonomiemitVertiefungin Accounting,Controlling,Auditing,Junior Consultantbeider BusinessBrokerAG, Zürich.E-Mail:melani. dravec@businessbroker .ch

Umweltkosten,dieausUmweltschäden oderUmweltschutzmaßnahmenresultieren,setzensichausinternenundexternenKostenzusammen. InterneUmweltkosten beziehensichaufquantifizierbare,direktzuordenbareKosten,wie z.B.UmweltschutzmaßnahmeneinesUnternehmens,dieinderKostenrechnung erfasstwerden.

ExterneKosten hingegenumfassendie inGeldeinheitenausgedrücktenexternen EffektederwirtschaftlichenAktivität vonUnternehmen,diezueinemSchaden anUmweltundGesellschaftführen,wie z.B.GesundheitsschädendurchentstandeneWasser-undLuftverschmutzung.3

Bestimmungen,wiediesdurchdenBeschlussdesEU-ParlamentsimMai2021 zurHaftungvonUnternehmenfürUmweltschädengeschehenist.5

1 Vgl. D’Odorico/Chiarelli/Rosa/Bini/Zilbermann/Rulli,Theglobalvalueofwaterinagriculture,EconomicScience2020,2198521933,Jg.117,Nr.36.

2 Vgl.SchweizerBundesrat,UmweltSchweiz 2022,34;UmweltbundesamtDeutschland, DieNutzungnatürlicherRessourcen–RessourcenberichtfürDeutschland2022,48.

3 Vgl. Taygashinova/Akhmetova,Accounting forenvironmentalcostsasaninstrumentof environmentalcontrollinginthecompany, ManagementofEnvironmentalQuality2018, 92,Jg.30,Nr.1.

Keywords:

■ AbgrenzungundMonetarisierung vonUmweltkosten

■ DPSIR-Modell(Drivingforces, Pressure,State,ImpactandResponse)

■ InternalisierungvonUmweltkosten

■ Nachhaltigkeitsberichterstattung

■ IFRSSustainabilityDisclosure Standards

■ EuropeanSustainabilityReporting Standards (ESRS)

FürdieseKostenerfolgtmeistkeineBelastungfürdasverursachendeUnternehmen.Diesliegtanderherausfordernden ErmittlungundZurechenbarkeitderexternenKostenaufgrundfehlenderMarktwerte,auchwennmittlerweileindividuelleAnsätzezurQuantifizierungundBerücksichtigungvonexternenUmweltkostenentwickeltwurden.4

4 Vgl. Fahl´en/Ahlgren,Accountingforexternal environmentalcostsinastudyofaSwedish district-heatingsystem–anassessmentof simplifiedapproaches,EnergyPolicy2012, 4909-4920,Jg.38,Nr.9; Hengstmann/Seidel, BerechnungexternerUmweltkosten:Die ökologischeGewinn-undErfolgsrechnung vonPUMA,CSRundFinance2014,179191.

DesWeiteren

werdenUnternehmenmeistnichtfreiwilligexterneUmweltkostenberücksichtigen,sondernnuraufgrundvonöffentlichemDruckodervongesetzlichen

5 SiehehierzudenBeschluss2020/2027(INI) desEuropäischenParlamentsvom20.5.2021 zurVerantwortungundHaftbarkeitvonUnternehmenfürverursachteUmweltschäden. DerBeschlussunterstütztdieDirektivezur UmwelthaftungvonUnternehmen(ELD)der EU-Kommission.

2.Monetarisierungvon Umweltkosten

AuchwennausBiodiversitätssichtdie UmweltnichtinGeldaufgewogenwerdenkann,sobietetdiemonetäreErfassungnichtnurvoninternen,sondern auchvonexternenUmweltkostendie Möglichkeit,eineGrundlagezurBemessungdesgenutztenFaktors„Umwelt“in die Kostenrechnung undsomitauchin die Kalkulation vonProduktpreisen verursachungsgerecht zu integrieren ZurgenauenSpezifizierungderentstandenen,abernichterfasstenUmweltkostenimKontextderlandwirtschaftlichen ProduktionvonNahrungsmittelnerfolgt dieErmittlunganhandderKlassifizierungsmerkmale

■ Schadenskosten,

■ Schadensverringerungs-undBeseitigungskostensowie

■ Vermeidungskosten.

2.1.Schadenskosten

SchadenskostenumfassenKostenvon nichtvermiedenen Umweltschädenund diedamiteinhergehenden Nutzenverluste,dieausderVerschlechterungeines Umweltzustandsentstehen.AlsBeispielekönnenErtragsverlusteinderLandwirtschaftoderVerringerungenderLebensqualitätgenanntwerden.6

Schadenskostenlassensichnurzuverlässigmonetärbewerten,wenn Vergleichswerte existieren,mitdenenWertverluste gemessenwerdenkönnen.SiesindaufgrunddesFehlensderAbschätzbarkeit derLangzeitwirkungenvonUmweltbe-

lastungenjedochoftnurunzureichend ermittelbarundmüssengrößtenteilsgeschätztwerden.7

2.2.Schadensverringerungs-und Beseitigungskosten

KostenderSchadensverringerungumfassenalleKostenfürtatsächlicheoder geplanteMaßnahmenzurReduzierung vonUmweltschäden.Die direkten Schadensverringerungskosten resultierenhierbeiausder ReduktionunmittelbarentstehenderSchädenimProduktionsprozess,wiez.B.derEinsatzteurer, aberwenigerschädlichererPestizide odergeringereErnteerträgedurchden VerzichteinesPestizideinsatzes.Die indirektenSchadensverringerungskosten beziehensichaufEffektefürdieGesellschaftdurchUmweltschäden.So könnenbeimEinsatzhöherwertigerPestizideoderdemgänzlichenVerzichtin derlandwirtschaftlichenErzeugungvon LebensmittelnlangfristigeGesundheitsschädenfürdieBevölkerungreduziert werden.9

Beseitigungskosten umfassenMaßnahmenzurBehebung entstandenerSchäden,wiez.B.dieRenaturierungvonBödendurchzuvorerfolgteÜberdüngung. Beseitigungskostenlassensichzuverlässigbestimmen,daderRessourceneinsatz zurVermeidungbzw.Behebungder Schädennachvollziehbarquantifizierbar ist.10

AnhandderVermeidungskostenkann dieUntergrenzederSchadenskosten zuverlässigbewertetwerden.

Tätigkeit Umweltwirkung Umweltkosten Einsatz von Pestiziden Belastung des Trinkwassers und landwirtschaftlicher Erzeugnisse

Emission von Pestiziden in die Umwelt

Gesundheitsschäden Vermeidungskosten Beseitigungskosten Schadensverringerungskosten

Schadenskosten

Schäden am Ökosystem Vermeidungskosten Beseitigungskosten

Schadensverringerungskosten

Schadenskosten

2.3.Vermeidungskosten

VermeidungskostenbeschreibenMaßnahmen,welchevoreinemSchadenseintrittanfallen,umdessenWahrscheinlichkeitoderdasAusmaßdesSchadenszu begrenzen.Vermeidungskostenwerden vorallemdannermittelt,wennunzureichendeKenntnisseüberUmweltauswirkungenundderenSchädenvorhanden sind.GeradeimHinblickaufdie SchwierigkeitderAbschätzbarkeitder FolgenvonUmweltschädenaufkünftige GenerationenistdieVermeidungvon Schädenrelevant. DesWeiterenkannanhandderVermeidungskostendie UntergrenzederSchadenskosten zuverlässig bewertetwerden,dadieVermeidungskostenden Opportunitätskosten fürden entstandenenSchaden entsprechen.11

InderTabellefindet sichbeispielhaft eine ÜbersichtzudenUmweltkostentypen,dieausderGetreideproduktion entstehen.

2.4.MonetarisierungvonUmweltkostenanhanddesDPSIR-Modells

DafürverursachteSchädenander UmweltoftmalskeineErfahrungswertebestehen,isteineBestimmungder Umweltkostennachdem Schadenskostenansatz entlangdesentsprechendenWirkungspfadsnotwendig.Hierzu wirdgenerelldasinEuropaallgemein-

6 Vgl.BundesamtfürUmwelt(BAFU),ÖkofaktorenSchweiz2021gemässderMethode derökologischenKnappheit,25f.

7 Vgl.Umweltbundesamt,Gesellschaftliche KostenvonUmweltbelastungen,https:// www.umweltbundesamt.de/daten/umwelt-wi rtschaft/gesellschaftliche-kosten-von-umwelt belastungen#gesamtwirtschaftliche-bedeutun g-der-umweltkosten,abgerufenam:3.3.2023.

8 InAnlehnungan Antony/Teufel/Liu/Bieler/ Sutter/Spescha/Hartmann/Schroes,SichtbarmachungversteckterUmweltkostender LandwirtschaftamBeispielvonMilchproduktionssystemen,2021,218.

9 Vgl. Brusseau/Pepper/Gerba,Environmental andPollutionScience,London2019,Kapitel 25–29.

10 Vgl. Bertschmann/Bieler/Sutter,Hilfestellung fürdieMonetarisierungvonUmweltwirkungenpolitischerMassnahmen,Zürich2020, 25.

Gesetzliche Regelungen zur Emissionsreduktion Kontrollaufgaben

Regulierungsaufwendungen Vermeidungskosten Schadensverringerungskosten

Tab.:Umweltbelastungenund-kostenderGetreideproduktion8

11 Vgl. deBruyn/Schroten/Schep/deGraaff/Bijleveld/Vergeer,EnvironmentalPricesHandbook,EU28Version-CEDelft2018,20–51; Bünger/Matthey,Methodenkonvention3.0 zurErmittlungvonUmweltkosten,DessauRoßlau2018,36.

Aktivität (Driver) Umweltbelastung (Pressure) Umweltzustand (State)

Abb.1:WirkungspfadimDPSIR-Modell12

gültigeDPSIR-Modellherangezogen (vgl.Abb.1).

Das DPSIR-Modell weistdieZusammenhängezwischeneinerAktivität(Driver),einerUmweltbelastung(Pressure), demUmweltzustand(State),denFolgen (Impact)unddenMaßnahmen(Response)auf.Zur Quantifizierung der Umweltkosten,dieausdenWirkungszusammenhängenentlangdesPfadsentstehen,werdenverfügbareMarktpreise oderPreiseausExpertenanalysenzu KostenkalkulationenzurVermeidung undBeseitigungvonUmweltschädenermittelt.SolltenfürbeideVorgehensweisenkeineDatenzur Verfügungstehen, könnendieKostenauchbasierendauf Zahlungsbereitschaftengebildetwerden. DabeiwirddieZahlungsbereitschaftfür dieBehebungder Umweltschädendurch BefragungenderbetroffenenPersonen ermittelt.13

AufgrundderoftmalsfehlendenspezifischenMarktpreisesowiederVerzerrungsrisikenbeiderErmittlungdermonetärenBewertungvonUmweltschäden überBefragungenwerdenimDPSIR-

Auswirkungen (Impact) Maßnahmen (Response)

Verfahrennoch Standard-Preise hinzugezogen.BeiderNutzungvonStandardPreisenwerdenanhandvonVergleichsfällendieentsprechendenUmweltkostensätzebestimmt.ZudemkönnenanhandvonVergleichsstandardsauchdie benötigtenRessourcenzurVermeidung vonUmweltschädensowiedieKosten beimEinsatzalternativerProduktionsverfahrenermitteltwerden.14

Die„EmissionbeiderApplikationvon Pestiziden“führtbeiden applizierendenPersonenoderbei PersoneninunmittelbarerNähezu „Gesundheitsschäden“(z.B.überdas TrinkwasseroderdurchdieAtemluft).

3.ErmittlungvonUmweltkosten amBeispielderGetreideproduktion

DieAbb.2zeigtanhanddesDPSIR-ModellsdieWirkungs-undSchadenberei-

Aktivität (Driver) Umweltbelastung (Pressure) Umweltzustand (State)

Emission bei der Applikation

Rückstände bei Lebensmitteln

chedesPestizideinsatzesinderGetreideproduktionauf.

12 InAnlehnungan Allen,UsingaDPSIRframeworktosupportgoodnaturalresourcemanagementandpolicy,AdaptiveManagement, Collaboration,SystemsThinking,2022; SchweizerischerBundesrat,UmweltSchweiz 2018(Nr.UI-1813-D),https://www.bafu.adm in.ch/bafu/de/home/zustand/publikationen-zu m-umweltzustand/umwelt-schweiz-2018. html,abgerufenam:3.3.2023.

13 Vgl. Antony/Teufel/Liu/Bieler/Sutter/Spescha/ Hartmann/Schroes,SichtbarmachungversteckterUmweltkostenderLandwirtschaft amBeispielvonMilchproduktionssystemen, Texte129/2021desUmweltbundesamts, 215ff.HerausforderungbeidieserVorgehensweiseisteinausreichenderKenntnisstandderbefragtenPersonenüberdieUrsache-Wirkungs-Zusammenhänge,weswegen dasdeutscheUmweltbundesamtbeiderBefragungdieIntegrationvonallgemeinakzeptiertenUmweltzielenvorschlägt.

14 Vgl.BundesamtfürUmwelt(BAFU),VOBU–VolkswirtschaftlicheBeurteilungvonUmweltmassnahmen,LeitfadendesBAFU2020,104.

15 InAnlehnungan Zadonella/Sutter/Liechti/ vonStokar,VolkswirtschaftlicheKostendes PestizideinsatzesinderSchweiz,Zürich 2014,19.

Auswirkungen (Impact)

Gesundheitsschäden

Maßnahmen (Response)

Trinkwasseraufbereitung

Einsatz von Pestiziden in der Getreideerzeugung

Emission in die Umwelt

Verminderung Wasserqualität

Verminderung Trinkwasserqualität Verminderung Luftqualität

Verminderung Bodenqualität

Abb.2:PestizideinsatzinderGetreideproduktionnachdemDPSIR-Modell15

Ökosystemschäden

Kontrolle und Überwachung

Gesetzliche Regulierungen

Kontrolle und Überwachung

Freiwillige

Maßnahmen

Die Aktivität (Driver)istimvorliegendenFallderEinsatzvonPestiziden.DessenNutzungbeider landwirtschaftlichen ProduktionlöstdiebeidenUmweltbelastungen(Pressure)„EmissionbeiderApplikationvonPestiziden“unddie„EmissionindiegesamteUmwelt“aus.Die Umweltbelastung„Emissionbeider Applikation“ führtbeidenapplizierendenPersonenoderbeiPersonen,diesich inunmittelbarerNähebefinden(beispielsweiseüberdasTrinkwasseroder durchdieAtemluft)zunegativenFolgen (Impact)„Gesundheitsschäden“.Diese Folgenkönnenüberdie Maßnahmen (Response)durchspezielleTrinkwasseraufbereitungenoderdurchdieKontrolle desTrinkwassersoderderbehandelten Lebensmittelgemindertwerden.

Die Umweltbelastung „Emissionindie Umwelt“führtzu Veränderungender Umweltqualität (State).Soverbleiben RückständevonPestizidenaufundin Lebensmitteln,dasGrundwasserwird belastetunddieQualitätvonLuftund Bödennimmtab(Impacts).DieseEinwirkungenaufdieUmweltqualitätbzw. dieUmweltzuständehabenFolgenfür dieGesundheitsowiefürdieÖkosysteme.Zur Vermeidung vonGesundheitsundÖkosystemschädenwerdengesetzlicheRegelungenundbehördlicheKontrollinstanzenzurQualitätsprüfungvon TrinkwasserundLebensmittelneingesetzt(Response).

AngewendetaufdiekonventionelleGetreideproduktioninDeutschlandergäbe sichein Kostensatz vonEUR3,80/kgbis 6,04/kg fürGesundheitsschäden durch denEinsatzvonPestiziden.Die Schäden amÖkosystem würdensichaufeinen KostensatzinderBandbreitevon EUR2,28/kgbis2,84/kgbelaufen.16

Bei einerkonventionellenGetreideproduktion von38,5Mio.tinDeutschlandimJahr 202217

würdensomitmaximaleMehrkostenvonfastEUR342Mrd.entstehen–mitentsprechenderPreisauswirkungauf Brot,BackwarenundauchFuttermittel.

4.Internalisierungvon Umweltkosteniminternen Rechnungswesen

DerumweltbezogeneAufwandeinesUnternehmenslässtsichunterteilenineinen

■ umweltbezogenenneutralenAufwand sowie

■ umweltbezogenenZweckaufwand.

Als neutralerumweltbezogenerAufwand würdenbeispielsweiseSpendenan Umweltschutzorganisationen,dienicht indirekterVerbindungmitdemUnternehmenszweckstehen,angesetzt.Beim umweltbezogenenZweckaufwand bzw. bei„umweltbezogenenGrundkosten“ fallenan:

■ verursacherbezogeneUmweltabgaben,

■ aufgesetzlicherGrundlagebasierende Umweltschutzkosten,

■ Versicherungsbeiträgefürpotenziell verursachteUmweltschäden,

■ KostenfürRückstellungenimZusammenhangmitSelbstbehaltenvonUmwelthaftpflichtversicherungenoderdrohendenSanierungenvonAltlastenund

■ UmweltkostenaufgrunddesVerbrauchs vonnatürlichenRessourcen.

InderinternenKostenrechnungkommen zudemnoch kalkulatorischeKosten für potenzielleindirekteUmweltschäden hinzu,wiez.B.die erwähntenGesundheitsschädeninderBevölkerungdurch denEinsatzminderwertigerPestizide. DesWeiterenkönntenauchweiterführendeUmweltmaßnahmendesUnternehmens,wiederschnellereAustauschvon LuftfilterninProduktionsanlagen,die zurGewährleistungvongeringeren Emissionenzuhöherenkalkulatorischen AbschreibungenunddamiteinemkalkulatorischniedrigerenGewinnführen.18

InterneUmweltkostenmüssendurch dasUnternehmenimRahmender finanziellenBerichterstattung berücksichtigtwerden–nicht hingegenexterneUmweltrisiken.

5.Internalisierungvon Umweltkostenimexternen Rechnungswesen

DievomUnternehmenwirtschaftlichzu tragendenKostenstellenausSichtderfinanziellenBerichterstattungeinenrechnungslegungsrelevantenVorgangdar. 19

DiesgiltebenfallsfürUmweltkosten, auchwenndiesedurchdieRechnungslegungsstandardsnichtimDetailgeregelt sind. InterneUmweltkosten müssen durchdasUnternehmenimRahmender finanziellenBerichterstattung berücksichtigtwerden.20

EinTeildieserKosten fließtalsverdeckterPostenindiefinanzielleBerichterstattungmitein.Dies

könnenzumBeispielerhöhteVersicherungsbeiträgeaufgrundvonUmweltauswirkungensein,welchenichtaneinspezifischesRisikogebundensind,oder steigendeFaktorpreiseaufgrundvonallgemeinenUmweltbelastungen.21

HingegensindUmweltbeanspruchungenmit konkretenZahlungsverpflichtungen,die durchdasUnternehmenzutragensind, klarerfassbar,zuordenbarundquantifizierbar.22

BeispielehierfürsindverursachergerechteUmweltabgaben(z.B.Abwasserabgaben)oderKostenfürRückstellungenimZusammenhangmit SelbstbehaltenvonUmwelthaftpflichtversicherungen.23

DieseKostensindim RahmenderfinanziellenBerichterstattungoffenzulegenundmüssenz.B.nach denInternationalFinancialReporting Standards(IFRS)gemäßdenjeweiligen zugehörigenStandardserfasstwerden. ÜberdiesverlangendieIFRSbeiVorliegenvonWesentlichkeiteineOffenlegungvonweiterenInformationen.24

16 KostensätzewurdenbeimEinsatzvonPestizideninderNahrungsmittelproduktionermittelt,diesichausErhebungeninderEU, DeutschlandundderSchweizzusammensetzen.DieBandbreiteergibtsichausderKostenberücksichtigungvondirektenWirkungseffektenvs.umfassenderWirkungseffekte. Vgl. Zadonella/Sutter/Liechti/vonStokar, VolkswirtschaftlicheKostendesPestizideinsatzesinderSchweiz,Zürich2014,43ff.

17 Vgl.BundesministeriumfürErnährungund Umwelt(BMEL),Erntebericht2022–MengenundPreise,Berlin2023,4.DieimErnteberichtangegebeneJahresproduktionvon 43,2Mio.twirdumdenökologischhergestelltenAnteilvon10,9%bereinigt.

18 Vgl. Sailer,Nachhaltigkeitscontrolling:Was ControllerundManagerüberdieSteuerung derNachhaltigkeitwissensollten,3.Aufl., Köln2020,175.

19 Vgl. Schreiner,UmweltbezugdesRechnungswesens,Umweltmanagementin22Lektionen,Wiesbaden1991,253.

20 Vgl.IFRS,Effectsofclimate-relatedmatters onfinancialstatements,https://www.ifrs.org/ content/dam/ifrs/supporting-implementation/ documents/effects-of-climate-related-matters -on-financial-statements.pdf,abgerufenam 23.3.2023,1.

21

23

24 Vgl.IFRS,Effectsofclimate-relatedmatters onfinancialstatements,https://www.ifrs.org/ content/dam/ifrs/supporting-implementation/ documents/effects-of-climate-related-matters -on-financial-statements.pdf,abgerufenam 23.3.2023,1.

Vgl. Schreiner,UmweltbezugdesRechnungswesens,Umweltmanagementin22Lektionen,Wiesbaden1991,254.

22 Vgl.Kapitel2; Schreiner,Umweltbezugdes Rechnungswesens,Umweltmanagementin 22Lektionen,Wiesbaden1991,254.

Vgl.Kapitel3und5.

NachIAS1.31undIAS1.112wirdeine OffenlegungvonfürdasVerständnisdes FinanzberichtswichtigenInformationen verlangt,auchwenndieseinkeinemanderenIFRS-Standardexplizitgeregelt sindundankeinemOrtimFinanzbericht erscheinen.25

IndiesemKontextmuss einemöglicheOffenlegungspflichtvon NachhaltigkeitsaspekteninBezugauf FinanzpositioneneinesUnternehmens geprüftwerden.Das IASB hatdarüber hinauskürzlichentschieden,ein Projekt zurgezielterenOffenlegungvonklimabedingtenRisiken inderfinanziellenBerichterstattungvonUnternehmen zulancieren.26

Die externenUmweltkosten,hervorgerufendurchdieBeanspruchungderUmwelt–ohneeineentsprechendeVerpflichtungfürdasUnternehmenzurKostentragung–,stellenkeinenrechnungslegungsrelevantenVorgangdar.DieInternalisierungvonsolchenmeistschwer quantifizierbarenKostenindie finanzielleBerichterstattung wirdgemäßden Rechnungslegungsstandardsnichtgeregeltoderverlangt.27

NebendenAnforderungenandiefinanzielleBerichterstattungunddiekonkreten Ausweisvorschriftennachnationalenund internationalenAccountingstandardsist derAusweisvonNachhaltigkeitsaspektenimRahmender nicht-finanziellen Berichterstattung indenletztenJahren einimmerwichtigeresThemageworden. DieserAusweisistnichtmehrnurder FreiwilligkeitderUnternehmengeschuldet,sondernwirdzunehmendstärkervon regulatorischerSeitebestimmt.Inden letztenJahrenwurdeeineVielzahlvon StandardsundRahmenwerkenzurNachhaltigkeitsberichterstattungentwickelt. FüreinengutenEin-undÜberblicküber dieEntwicklungenaufinternationaler Ebene,inderEUsowieinderSchweiz wirdaufdieStandortbestimmungvon Buchsetal. (2022)verwiesen.28

DerFokusimvorliegendenBeitragliegtaufden IFRSSustainabilityDisclosureStandards undden EuropeanSustainabilityReportingStandards (ESRS).

Die IFRSSustainabilityDisclosure Standards,herausgegebendurchdas InternationalSustainabilityStandards Board (ISSB),sindaufdieInvestoren undInvestorinnenanKapitalmärkten ausgerichtet.SiehabenzumZiel,die Vergleichbarkeitder nachhaltigkeitsbedingtenRisikenundChancenzwischen Unternehmenzuerhöhen.Standheute

existierenzweiStandardentwürfe,S1 undS2,welchegenerelleAnforderungen fürdieOffenlegungvonnachhaltigkeitsbedingtenFinanzinformationen(S1)sowiekonkretfürdieOffenlegungvonklimabedingtenFinanzauswirkungen(S2) beinhalten.Eswerdendabeilediglich Offenlegungender Auswirkungenauf diefinanzielleTätigkeit derUnternehmenverlangt.29

DasProjektdesIASB zurgezieltenOffenlegungvonklimabedingtenRisikenimFinanzberichtder UnternehmensolldabeieinenkomplementärenCharakterzurEntwicklungder aufNachhaltigkeitsberichterstattungausgerichteten IFRSSustainabilityDisclosureStandards aufweisen.30

DievonderEU-KommissionaufBasis der CorporateSustainabilityReporting Directive (CSRD)inAuftraggegebenen undvonderEFRAGausgearbeiteten ESRS gehenweiterundverlangeneine sog. doppelteWesentlichkeitsorientierung. 31

NichtnurdieWesentlichkeitvon externenNachhaltigkeitsaspektenaufdie Unternehmenstätigkeitistzubeurteilen, sondernauchdieAuswirkungenderUnternehmenstätigkeitaufdieGesellschaft unddieUmwelt.32

Auchhierhandeltes sicherstumEntwürfe,dieaktuellimGenehmigungsprozesssindundfürdieeine VerabschiedungimJuni2023erwartet wird.33

Eineverpflichtende Anwendung deraktuell12StandardswirdfürdieerstenUnternehmenab2025(fürdasGeschäftsjahr2024)vorgesehen.34

DieOffenlegungenhabenim Lagebericht zu erfolgenunddeckennebenübergreifendenAnforderungendieBereicheUmwelt,SozialesundUnternehmensführungab.35

Fürden Anwendungsfall der Getreideproduktion bzw.der Pestizide würden fürUnternehmen,welchezurAnwendungderCSRDunddamitdemReportinggemäßdenESRSverpflichtetsind, u.a.dieStandardsESRSE2zumThema „VerschmutzungvonWasser,Luftund Böden“sowiederStandardESRSE4zur BiodiversitätunddenÖkosystemenrelevantwerden.NebenqualitativenOffenlegungenwirdauch eineOffenlegung der finanziellenAuswirkungen verlangt.KonkretmüsstegemäßdemaktuellenEntwurfnachESRSE2z.B.Folgendesdargelegtwerden:

■ AnteilderNettoeinnahmen,erzielt durchdenVerkaufvonProdukten, welchebesorgniserregendeStoffeenthalten,

■ Betriebs-undInvestitionsausgabenim ZusammenhangmitgravierendenVorfällenoderAblagerungen,

■ RückstellungenfürUmweltschutzundSanierungskosten,z.B.fürdieSanierungvonkontaminiertenStandorten.36

DiefinanziellenAuswirkungenmüssen unabhängigvondenGrößenfestgelegt werden,welchedieAnsatzkriterienin derfinanziellenBerichterstattungerfüllen.37

25 Vgl.IAS1.31undIAS1.112.

26 Vgl.IASB,IASBinitiatesprojecttoconsider climate-relatedrisksinfinancialstatements, https://www.ifrs.org/news-and-events/news/2 023/03/iasb-initiates-project-to-consider-cli mate-related-risks-in-financial-statements/?u tm_medium=email&utm_source=website-fol lows-alert&utm_campaign=immediate,abgerufenam30.3.2023.

27 Vgl. Schreiner,UmweltbezugdesRechnungswesens,Umweltmanagementin22Lektionen,Wiesbaden1991,252.

29 Vgl.IFRS,ExposureDraft–Snapshot,https:// www.ifrs.org/content/dam/ifrs/project/genera l-sustainability-related-disclosures/german/is sb-exposuredrafts-snapshotmarch2022-germ an.pdf,abgerufenam6.4.2023.

30 Vgl.IASB,Connectivityinpractice:the IASB’snewprojectonClimate-relatedRisks intheFinancialStatements,https://www.ifrs. org/news-and-events/news/2023/03/connecti vity-in-practice-the-iasbs-new-project-on-cli mate-related-risks-in-the-financial-statement s/?utm_medium=email&utm_source=websit e-follows-alert&utm_campaign=immediate, abgerufenam30.3.2023.

31 Vgl.EFRAG,FirstSetofdraftESRS–EFRAG,https://www.efrag.org/lab6,abgerufenam:23.3.2023.

32 Vgl.KPMG,Thought-Paper-ESG-CSRD-Reporting-DE.pdf,abgerufenam:23.3.2023.

33 Vgl.EFRAG,FirstSetofdraftESRS–EFRAG,https://www.efrag.org/lab6,abgerufenam:23.3.2023.

34 Vgl.EuropeanCommission,Corporatesustainabilityreporting,https://finance.ec.europa .eu/capital-markets-union-and-financial-mar kets/company-reporting-and-auditing/compa ny-reporting/corporate-sustainability-reporti ng_en,abgerufenam30.3.2023.

35 Vgl.EY,EuropeanSustainabilityReporting Standards(ESRS),https://rsw.beck.de/docs/li brariesprovider158/default-document-library /ey_european-sustainability-reporting-standa rds_ey-sustainability-development.pdf,abgerufenam6.4.2023,3.

36 Vgl.ESRSE2.38.

37 Vgl.ESRSE2.37.

28 Vgl. Buchs/Nagel-Jungo/Reblitz,Nachhaltigkeitsberichterstattung–wostehenwir?,EF 2022,376–381.

DasIASBstrebtan,klimabedingte Risikeninderfinanziellen Berichterstattunggezielter offenzulegensowieeineklare VerbindungundKomplementarität zumNachhaltigkeitsberichtzu schaffen.

6.Fazit

GrundlegendhängendieHöheundBerücksichtigungvonUmweltkostenim betrieblichenRechnungswesenvonder ökologischenBetroffenheitdesUnternehmensselbst,denAnspruchsgruppen desUnternehmenssowiederBreiteund TiefedesUmweltbewusstseinsdesUnternehmensab.Durchden Einsatzeines umweltkostenorientiertenRechnungs-

wesens wirdeineumfassendeTransparenzüberdieArtenderverursachten Umweltkostenerzielt. Ebensowerden Kenntnissegewonnen,welcheOrganisationseinheitenundwelcheProduktefür welcheUmweltschädenverantwortlich sindundwiedieKostendementsprechendumgelegtundindieProduktkalkulationintegriertwerdenmüssten. Inder finanziellenBerichterstattung werdendieinternenumweltbezogenen Kostenberücksichtigt.DieseKosten fließenmeistinverdeckterFormindie einzelnenOffenlegungsgrößenein.Im Rahmeneinesoftmals separatenBerichts wirdzudemdenAnforderungenvonseitenderGesellschaftundPolitikinBezug aufdieOffenlegungderNachhaltigkeitsbelangeRechnunggetragen.Inwieweit einsolcher separaterBericht zielführendist,brauchtweiterführendeDiskussionenundkritischeAuseinandersetzun-

gen.Grundsätzlichsollteeinstärkerer Fokusdaraufgelegtwerden,dieNachhaltigkeitsaspekteimFinanzberichtgezielterundtransparenteroffenzulegen sowieeineklare VerknüpfungzwischenFinanz-undNachhaltigkeitsbericht sicherzustellen.Dieszeigtsich auchindenjüngstenEntwicklungenauf internationalerEbenevonseitendes IASB,klimabedingteRisikenauchim Finanzberichtgezielteroffenzulegenund eineklareVerbindungundKomplementaritätzumNachhaltigkeitsberichtzu schaffen.38

38 Vgl.IASB,Connectivityinpractice:the IASB’snewprojectonClimate-relatedRisks intheFinancialStatements,https://www.ifrs. org/news-and-events/news/2023/03/connecti vity-in-practice-the-iasbs-new-project-on-cli mate-related-risks-in-the-financial-statement s/,abgerufenam30.3.2023.

Die Textausgabe

enthält in einem Band alle im Wirtschaftsleben relevanten Rechtsvorschriften:

Bürgerliches Gesetzbuch (Auszug: Allgemeiner Teil, Recht der Schuldverhältnisse, Sachenrecht), Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Allgemeines Gleichbehandlungsgesetz, Produkthaftungsgesetz, Handelsgesetzbuch (ohne Seehandelsrecht), UN-Kaufrecht (CISG), Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG), Preisangabenverordnung, Aktiengesetz, GmbH-Gesetz, Genossenschaftsgesetz, Partnerschaftsgesellschaftsgesetz, Umwandlungsgesetz, Insolvenzordnung, Kreditwesengesetz, Wertpapierhandelsgesetz.

berücksichtigt u.a. die Änderungen durch das Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungs-Richtlinie, das Gesetz zur Durchführung der EU-Verordnungen über grenzüberschreitende Zustellungen und grenzüberschreitende Beweisaufnahmen in Zivil- oder Handelssachen und das Sanktionsdurchsetzungsgesetz.

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Rezension

Carl-ChristianFreidankundMario HenryMeuthen RechnungslegungundRechnungslegungspolitik

Band2:Vertiefungunterbesonderer BerücksichtigungderRechnungslegungvonPersonen-undKapitalgesellschaften Buch.Softcover,DeGruyterOldenbourg,3.Aufl.2023,400S.mit112 Farbabb.,EUR39,95

AufgrundsichhäufigändernderVorschriftenzurRechnungslegunghaben sichsowohlUnternehmenalsauch HochschulenunddieberuflicheWeiterbildungstetsmitdiesenAnpassungen unddamiteinhergehendenAuswirkungenaufdieBilanzpolitikzubeschäftigen.UmdiegenanntenInteressengruppenaufeinemaktuellenStandderRechnungslegungzuhalten,gibteseineReihevon(Lehr-)Büchern,diesichdiesem stetenWandelstellenunddurchüberarbeiteteAuflagendiegegenwärtigeSituationdarlegen.

VordiesemHintergrundhabendiebeiden AutorennachderÜberarbeitungdes Bands1zurRechnungslegungundRechnungslegungspolitik(Grundlagender Rechnungslegung)imJahr2022nunden zweitenBandaktualisiertveröffentlicht. DaszubesprechendeWerkzieltdarauf ab,interessiertenStudierenden,Dozierenden,PraktikernundweiterenPersonen einevertiefende,anwendungsorientierte Präsentationvonnationalenhandels-und steuerrechtlichensowieinternationalen RechnungslegungsnormenundbilanzpolitischenSachverhaltenunterspezieller BerücksichtigungderBilanzierungvon

Personen-undKapitelgesellschaftenzu geben.

Damitdiesgelingenkann,istdieDarstellunginvierTeilegegliedert.Diese lauten:

■ WeiterführungderRechnungslegung vonEinzelunternehmen(Teil1,Umfang85Seiten),

■ RechnungslegungvonPersonengesellschaften(Teil2,Umfang67Seiten),

■ RechnungslegungvonKapitalgesellschaften(Teil3,Umfang154Seiten) und

■ RechnungslegungspolitikvonKapitalgesellschaften(Teil4,109Seiten).

AlsErgänzungzumerstenBandsetzt sichderersteTeilmitspeziellenRechnungslegungsthemenauseinander.So wirdu.a.aufLeasingundlangfristige AuftragsfertigungsowieBesonderheiten beiderBilanzierungvonIndustrieunternehmen,wiez.B.diebilanzrechtlichen HerstellungskostenundihreZurechnung aufdieErzeugniseinheiten,eingegangen. DieserTeilendetwiealleweiterenmit einerZusammenfassung.

WährendsichdaszweiteKapitelder RechnungslegungvonPersonengesellschaften(Normen,handelsrechtlicheBuchungs-undAbschlusstechniksowieErfolgsbesteuerung)widmet,beschäftigt sichderdritteAbschnittmitderBilanzierungvonKapitalgesellschaften.Auch hierwirdmitentsprechendenVorschriftenbegonnen.Demschließensichdie GrundlagenderErfolgsbesteuerung, Spezialregelungenund erweiterteRechnungslegungsinstrumente,wiez.B.Cor-

porateGovernanceReportingundNachhaltigkeitsberichterstattung,an.

NacheinführendenthematischenAspektenzurRechnungslegungspolitikalsderivativePartialpolitik,zumrechnungslegungspolitischenInstrumentariumund zuseinenGrenzenstellendieAutoren ModellansätzeeinerplanmäßigenRechnungslegungspolitik, Simultan-undSequenzialmodellefürdiehandelsrechtlicheRechnungslegungspolitiksowie mehrperiodigesteuerlicheModellansätzeimviertenKapitelvor.

Eslässtsichfesthalten,dassdieaktualisierteAuflagediesesBandsinbeeindruckenderArtundWeiseseinemZielgerechtwird.KonzipiertalsLehrbuch, schaffenesdieAutoren,Praktikern,StudierendenundweiterenInteressierten einenfundiertenEinblickinspeziellereRechnungslegungsthemenundrechnungslegungspolitischeSachverhaltebzw. Modellezugeben.Hierzuleistendie verwendetenBeispieleundFallstudien, dieindenlaufendenTextintegriertsind, dieaufgenommenenLernzieleunddie klareStrukturihrenBeitrag.AnzumerkenseiandieserStelle,dassaufgrund desDruckdatumsdesBuchesderBereichderNachhaltigkeitsberichterstattungimHinblickaufseinekünftigeAusgestaltungnochnichtabgebildetworden ist.DaswirdsicherlichineinerfolgendenÜberarbeitungvorgenommenwerden.InsgesamtkanndasLehrbuchals BereicherungderbereitszudiesemThemenkomplexexistierendenWerkeangesehenwerdenundistsehrempfehlenswert.

Prof.Dr. NylsArnePasternack,FachbereichWirtschaft,FachhochschuleKiel

Impressum

Schriftleitung/Herausgeber: Prof.Dr.DirkHachmeister,UniversitätHohenheim(510A),FachgebietBWLinsbes. RechnungswesenundFinanzierung,Schloss1,D-70593 Stuttgart,Telefon:+49(0)711459-22913,Telefax: +49(0)711459-22721,E-Mail:accounting@uni-hohenheim.de

WP/StBProf.Dr.GernotHebestreit,GrantThorntonGermanyAGWirtschaftsprüfungsgesellschaft,Johannstraße39, D-40476Düsseldorf.Telefon:+49(0)21195248341,E-Mail:gernot.hebestreit@de.gt.com

Prof.Dr.RomanRohatschek,JohannesKeplerUniversität Linz,InstitutfürUnternehmensrechnungundWirtschaftsprüfung,Altenbergerstraße69,A-4040Linz,Telefon:+43(0)7322468-9488,Telefax:+43(0)7322468-9495, E-Mail:roman.rohatschek@jku.at

WP/StBProf.Dr.ThomasSenger,GrantThorntonGermanyAGWirtschaftsprüfungsgesellschaft,Johannstraße39, D-40476Düsseldorf,Telefon:+49(0)21195248531,Telefax:+49(0)21195248200,E-Mail:thomas.senger@ de.gt.com

Dr.EvelynTeitler-Feinberg,TeitlerConsulting,Accounting+Communication,Susenbergstrasse5,CH-8044Zürich, Telefon:+41(0)432437000,E-Mail:consulting@teitler.ch

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Steuergesetze – Ausgabe 2023

Die Textsammlung hat den Stand 1. Februar 2023. Aktuell eingearbeitet wurden u.a. die Änderungen durch:

Änderung energierechtlicher Bestimmungen,