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Aplicación Práctica
Reparos tributarios y su contabilización Aplicación de la NIC 12 Ficha Técnica Autora : C.P.C. Luz Hirache Flores Título : Reparos tributarios y su contabilización. Aplicación de la NIC 12 Fuente : Actualidad Empresarial Nº 275 - Segunda Quincena de Marzo 2013
1. Introducción Siendo este mes de regularización del impuesto a la renta, con la presentación de la declaración jurada anual, muchas empresas identifican sus reparos tributarios para obtener la renta neta imponible; sin embargo, su contabilización aún resulta complicada para muchos colegas. Los reparos tributarios son las Adiciones y Deducciones tributarias que una empresa informa en su DJ Anual, las que podrán ser de dos clases: permanentes o temporales. La finalidad de este informe es repasar la NIC 12 Impuesto a las ganancias; y su representación e incidencia de los Reparos Tributarios identificados al cierre del ejercicio.
2. Aspectos generales 2.1. Definiciones a tener en cuenta A efectos de una adecuada comprensión respecto de la incidencia contable de los reparos tributarios al cierre del ejercicio, es necesario que tengamos en cuenta las siguientes definiciones desarrolladas por NIC 12 Impuesto a las ganancias: Resultado contable:
Es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias.
Ganancia (pérdida) Denominado también como Renta Neta Impofiscal; nible; es la ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar). Gasto (ingreso) por Es el importe total que, por este concepto, se el impuesto a las ga- incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto nancias corriente como el diferido. Este gasto o ingreso por impuesto a la renta la reconocemos en la cuenta 88 Impuesto a la renta como saldo deudor (gasto) o acreedor (ingreso). Impuesto corriente
Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo.
La NIC 12 desarrolla de manera amplia el reconocimiento, medición y revelación de los activos tributarios diferidos y pasivos tributarios diferidos, por ende es necesario también considerar su definición con mucha atención: Activos por impues- Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias tos diferidos a recuperar en periodos futuros, relacionadas con: - diferencias temporarias deducibles; - compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y - compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores. Pasivos por impues- Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias tos diferidos a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.
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Instituto Pacífico
Como podemos observar, la definición nos lleva a identificar el impuesto a la renta diferido respecto de cantidades que podrían ser recuperadas en ejercicios futuros, generando este hecho el reconocimiento de un activo tributario diferido. Y en el caso de tratarse de cantidades que resultarán imponibles (esto quiere decir gravables) en ejercicios futuros, estos implicarán el reconocimiento de un pasivo tributario diferido. La identificación de estas cantidades son las denominadas diferencias temporales, cuya definición es como sigue: Diferencias tempo- Las diferencias temporales pueden ser: rales: - Diferencias temporarias imponibles. Son aqueSon las que existen llas diferencias temporales que dan lugar a cantidaentre el importe en des imponibles al determinar la ganancia (pérdida) libros de un activo o fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando pasivo en el estado el importe en libros del activo sea recuperado o de situación finanel del pasivo sea liquidado; o ciera y su base fiscal. - Diferencias temporales deducibles. Son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
Debemos recalcar que la NIC 12 solo define las Diferencias Temporarias, ya que estas tienen incidencia en ejercicios futuros, sea para su recuperación o para su gravamen, por cuanto está relacionada al reconocimiento del impuesto a la renta diferido. Sin embargo, siendo que las Diferencias Permanentes no se encuentran definidas en esta norma, sí son de su alcance ya que se encuentran relacionadas al reconocimiento del impuesto a la renta corriente (gasto o ingreso). Podemos definir entonces como Diferencias Permanentes, a aquellas cantidades que NO son imponibles, ni deducibles al determinar la ganancia o pérdida fiscal; debiendo reconocerse en el ejercicio1 en el cual se incurrió en tales cantidades. 2.2. Reparos tributarios - base fiscal según la NIC 12 La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo (párrafo 5 NIC 12). A efectos de identificarla adecuadamente, debemos remitirnos a las normas tributarias, las que desarrollan los siguientes criterios de medición: - Causalidad del gasto con relación al ingreso imponible (art. 37° Ley del IR). - Fehaciencia del gasto y su sustentación documentaría (art. 21° Reglamento de la LIR). - Límites de gastos deducibles (Art. 37° Ley del IR). - Identificación de gastos no deducibles (art. 44° Ley del IR). - Costo computable (art. 20° Ley del IR). - Ingresos gravables o imponibles (art. 1°, 2° y 3° Ley del IR). - Ingresos inafectos o exonerados (art. 18° y 19° Ley del IR). - Valor de mercado para fines tributarios (art. 32° Ley del IR). - Oportunidad de reconocimiento de los ingresos y gastos para fines fiscales (art. 57° LIR). - Bancarización, entre otros. 1 En el ejercicio en que Devengo, esto quiere decir cuando ocurren.
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Área Contabilidad (NIIF) y Costos De la comparación entre la Base Fiscal y la Base Contable, podemos identificar las siguientes situaciones:
del 8 % anual; se requiere identificar la base contable y fiscal al cierre del ejercicio 2012.
a. Medición del activo Base fiscal Si los beneficios económicos derivados del activo NO tributan, entonces: Base fiscal Activo
Base contable Importe en libros Costo directamente atribuible a la adquisición, transformación o construcción del activo.
Costo computable Costo de adquisición, = transformación o construcción
Ejemplo 1: La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en el año 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa del 10 % anual, se requiere identificar la base contable y fiscal al cierre del ejercicio 2012. Base fiscal Costo computable Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.4,000)
Costo computable Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.3,200)
=
Valor neto S/.16,000
Valor neto S/.16,000
Sabemos que los activos inmovilizados por su naturaleza, uso y exposición al medio ambiente sufren depreciación, la que se representa en los resultados del ejercicio de manera progresiva durante los periodos de su vida útil. En este ejemplo debemos señalar que el artículo 22º del Reglamento de la LIR establece porcentajes máximos de depreciación que inciden en la determinación de la renta neta imponible (base fiscal). En el caso planteado, el porcentaje de la depreciación contable es igual al porcentaje máximo permitido por la norma tributaria, no existiendo diferencia alguna sobre la base contable y fiscal. Ejemplo 2: La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en el año 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa del 20 % anual; se requiere identificar la base contable y fiscal al cierre del ejercicio 2012.
Costo computable Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.4,000) Valor neto S/.16,000
Base contable
=
Valor neto S/.16,800
b. Medición del pasivo: En el caso de los INGRESOS recibidos de forma anticipada: Base fiscal Pasivo
Base contable
Importe en libros del pasivo (-) Ingresos no imponibles = en ejercicios futuros relacionados al pasivo.
Importe en libros Anticipo menos amortización del mismo por reconocimiento de INGRESOS.
De tratarse de entidades cuyos ingresos devengados obtenidos por sus actividades comerciales no resulten imponibles o gravables, en ese sentido la base fiscal será aquella reconocida en libros, no generándose diferencia alguna. Ejemplo 1: La empresa Sólido S.A. ha recibido de su cliente Azul S.A. un anticipo de S/.15,000 en el mes de noviembre 2012, por la venta de bienes, realizándose la entrega de tales bienes en enero de 2013. Se requiere identificar la base fiscal y contable: Base fiscal
Anticipos recibidos S/.15,000
Base contable
=
Anticipo recibido S/.15,000 (-) Ingresos devengados S/.(0) Anticipos recibidos S/.15,000
Importe en libros Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.8,000) Valor neto S/.12,000
En este caso podemos identificar que la base contable de la depreciación aplicable por la empresa es del 20 % y la base fiscal solo permite deducir como gasto de depreciación hasta un máximo de 10 %, debiendo diferir la deducción del gasto por depreciación en ejercicios futuros. La Diferencia Temporal, producida de la comparación de la base fiscal y contable, asciende a S/.4,000 (16,000 – 12,000). Ejemplo 3: La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en el año 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa N° 275
Importe en libros Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.3,200)
En este caso podemos identificar que la base contable de la depreciación aplicable por la empresa es del 8 % y la base fiscal solo permite deducir como gasto de depreciación hasta un máximo de 10 %, siendo que el gasto reconocido no supera el máximo permitido, NO se genera diferencia alguna. Como podemos observar, la base contable es igual a la base tributaria.
Anticipo recibido S/.15,000 (-) Ingresos devengados S/.(0) Base fiscal
=
Valor neto S/.16,800
Base contable Importe en libros Costo adq. S/.20,000 Deprec. acum. (S/.4,000)
Base contable
Segunda Quincena - Marzo 2013
Ejemplo 2: La empresa Sólido S.A. ha recibido de su cliente AzuL S.A. un anticipo de S/.15,000 en el mes de noviembre de 2012, por la venta de bienes, realizándose la entrega de tales bienes en diciembre 2012 por S/.10,000 y en enero 2013 por S/.5,000. Se requiere identificar la base fiscal y contable: Base fiscal
Base contable
Anticipo recibido S/.15,000 (-) Ingresos devengados S/.(10,000) = Anticipos recibidos S/.5,000
Anticipo recibido S/.15,000 (-) Ingresos devengados S/.(10,000) Anticipos recibidos
S/.5,000
Actualidad Empresarial
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Aplicación Práctica
En ambos ejemplos la base fiscal y la base contable son iguales, esto debido a que los anticipos no representan ingresos ya que no cumplen con los requisitos establecidos en el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos. De la misma manera los artículos 1º al 3º de la Ley del IR, no contemplan al anticipo recibido de clientes como ingreso gravable; en ese sentido no hay diferencia alguna. c. Medición de gastos Los reparos tributarios también se deberán identificar respecto de las cantidades registradas contablemente bajo el postulado del Devengado, que hubieran afectado el resultado del ejercicio y que no figuren en el estado de situación financiera, este es el caso de gastos e ingresos que hubieran sido ya cobrados o cancelados. Por lo mencionado en la NIC 12, el requisito fundamental para el reconocimiento contable de los activos o pasivos tributarios diferidos es la recuperación o el pago del importe en libros de los activos o pasivos en periodos futuros, pero que en el ejercicio en que devengó produce pagos fiscales mayores o menores. 2.3. Incidencia de los reparos tributarios Durante el proceso de cierre contable, la entidad deberá de elaborar dos hojas de trabajo, la primera denominada Balance de Comprobación, la que nos permitirá identificar el resultado contable obtenido al cierre del ejercicio antes de la determinación del impuesto a la renta, y la segunda denominada DJ Anual y los Reparos Tributarios, la que contiene al detalle las diferencias de tipo permanente y temporales identificadas por la empresa, y la determinación de la renta neta imponible. Ambos reportes recaen en la elaboración de los estados financieros de la empresa, según detalle:
Estado de Resultado Integral Ingresos por actividades ordinarias (Costo de venta) _________________ Utilidad Bruta - (Gastos operativos) Utilidad Operativa - Otros ingresos y gastos Resultado antes de IR - Gasto de impuesto a la renta Resultado del ejercicio
Hoja de Trabajo para la DJ Anual IR Resultado del periodo (+) Adiciones tributarias (-) Deducciones tributarias (-) Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores ______________________________
Renta Neta Imponible Impuesto a la renta (30 % ) por pagar
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Instituto Pacífico
Estado de Situación Financiera Activos - Efectivo y equiv. de efectivo - Existencias - Activos tributarios diferidos - Activos inmovilizados Pasivos - Tributos - Cuentas por pagar comerciales - Obligaciones financieras - Pasivos tributarios diferidos Patrimonio - Capital social - Resultados acumulados
Aplicación práctica La empresa Marcial S.A., al 31.12.12, tiene la siguiente información: Resultado del ejercicio antes del IR
S/.63,580
Adiciones Tributarias Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas 2012
S/.18,000
Estimación de cobranza dudosa (en proceso judicial)
S/.9,000
Gastos de ejercicios anteriores
S/.3,000
Gastos sin sustento tributario
S/.2,600
Deducciones Tributarias Gasto de vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012
S/12,000
Desmedros de existencias 2011, destruidas en el 2012
S/.10,800
Intereses infectos (depósitos bancarios)
S/.3,850
Se requiere identificar lo siguiente: a) Determinación del impuesto a la renta corriente y diferido b) Registro de la incidencia de los reparos tributarios identificados Solución: a) Determinación del impuesto a la renta corriente y diferido Denominación
Base contable 63,580.00
Base NIC 12 tributaria (Diferencias) 63,580.00 0
Resultado Contable Adiciones Tributarias (+) Diferencias permanentes Gastos sin sustento tributario 2,600.00 2,600.00 Gastos de ejercicios anteriores 3,000.00 3,000.00 (+) Diferencias temporales Provisión de cobranza dudosa 9,000.00 Gastos de vacaciones deven18,000.00 gadas no pagadas Deducciones Tributarias (-) Diferencias permanentes Intereses inafectos (depósitos (3,800.00) (3,800.00) bancarios) (-) Diferencias temporales Desmedro de existencias 2010 (10,800.00) destruidas en el 2011 Vacaciones devengadas 2010, (12,000.00) pagadas 2011 Compensación de pérdidas 0 0 de ejercicios anteriores Renta neta imponible 65,380.00 69,580.00 Impuesto a la renta (30 %) 19,614.00 20,874.00 Cta. 88 Gasto Cta. 40 (4017) por IR IR anual por pagar
Diferencias temporales se reconocen en el Estado de Situación Financiera. Diferencias permanentes se reconocen en el Estado de Resultados.
0.00 0.00 9,000.00 18,000.00
0.00
(10,800.00) (12,000.00) 0 4,200.00 1,260.00 Cta. 37 – 49 (371/ 491) IR Diferido
Del cuadro podemos identificar el gasto del impuesto a la renta del ejercicio que es de S/.19,614; el impuesto a la renta diferido es de S/.1,260, siendo el impuesto por pagar a la Sunat S/.20,874. b) Registro contable b.1.) Impuesto a la renta corriente El impuesto a la renta corriente, se determina aplicando la tasa del impuesto a la renta al resultado contable N° 275
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Área Contabilidad (NIIF) y Costos más las diferencias permanentes incurridas, provocando esto el reconocimiento de un mayor o menor gasto por impuesto a la renta, según detalle: Denominación Resultado contable
Base contable
Gasto IR -30 %
63,580.00
19,074.00
Intereses inafectos (depósitos bancarios)
Gastos sin sustento tributario
Fecha
Gastos de ejercicios anteriores
2,600.00
3,000.00
900.00
(3,800.00)
(1,140.00)
Total
780.00
65,380.00
19,614.00
Glosa
Cuenta
Debe 19,614.00
88
x
31.12.12
Reconocimiento del gasto de IR
IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la renta - Corriente 882 Impuesto a la renta - Diferido 4017 IMPUESTO A LA RENTA 4017 Impuesto a la renta
Base contable
Gasto IR -30 %
(+) Adiciones tributarias Diferencias permanentes Provisión de cobranza dudosa
N°
Fecha
9,000.00
31.12.12
37
Gasto IR -30 %
18,000.00
5,400.00
Desmedro de existencias 2010 destruidas en el 2011
(10,800.00)
(3,240.00)
Vacaciones devengadas 2010, pagadas 2011
(12,000.00)
(3,600.00)
4,200.00
1,260.00
(-) Deducciones tributarias – Diferencias permanentes
Debe 8,100.00
ACTIVO DIFERIDO 371
x
Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas
Cuenta 37
Aplicación de la NIC 12 - Reconocimiento de activos tributarios diferidos
Base contable
Denominación
Total
2,700.00
Glosa
2,700.00
Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas
5,400.00
6,840.00
Impuesto a la renta - diferido Desmedro de existencias 2011 destruidas en el 2012
3,240.00
Vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012
3,600.00
4017 IMPUESTO A LA RENTA
1,260.00
4017 Impuesto a la renta
1,260.00
Medición de las diferencias temporales: - Estimación de cobranza dudosa: La base fiscal de esta operación en el ejercicio 2012 es CERO. Según el art. 21° del Reglamento de la LIR, este gasto será deducible en el ejercicio en que se establezca judicialmente su imposibilidad de recuperarla, generándose el requisito de la temporalidad del gasto respecto a su deducción, debiéndose reconocer un Activo Tributario Diferido. Adición tributaria
Base contable
Estimación de cobranza dudosa
9,000.00
Base fiscal 0.00
Diferencia temporal
Adición tributaria
Base contable
Base fiscal
Diferencia temporal
Gasto por vacaciones devengadas 2012
28,000.00
10,000.00
18,000.00
Segunda Quincena - Marzo 2013
Respecto de la deducción del gasto por vacaciones devengadas en el ejercicio 2011, pero que fueron pagadas en el ejercicio 2012, su reconocimiento implicará la disminución del activo tributario diferido registrado en el ejercicio 2011, la deducción tributaria se determinará según detalle: Adición tributaria Gasto por vacaciones devengadas 2012
Base contable 0
Base fiscal
Diferencia temporal
12,000.00
12,000.00
9,000.00
- Gasto por vacaciones: La base fiscal está representada por aquella porción pagada a los trabajadores, de acuerdo con lo señalado en el art. 57° de la Ley del IR, que señala que la imputación de rentas de cuarta y quinta categoría se realizará en el ejercicio en que se pagan, esto es, cuando es percibida por el trabajador, por ello se difiere este concepto.
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Haber
Impuesto a la renta - diferido Provisión de Cobranza Dudosa
ACTIVO DIFERIDO 317
Haber
19,614.00
b.2) Impuesto a la renta diferido Se determina sobre la base de las Diferencias Temporales identificadas, las que se recuperan o gravan en ejercicios futuros, cuya incidencia puede incrementar o disminuir un activo o pasivo tributario diferido, según detalle: Denominación
Gasto IR -30 %
(-) Deducciones tributarias – Diferencias permanentes
(+) Adiciones tributarias Diferencias permanentes
N°
Base contable
Denominación
- Desmedro de existencias 2011, destruidas en el 2012: La base fiscal será el importe en libros de las existencias en desmedro destruidas previa comunicación a la Administración Tributaria, debiendo disminuir el activo tributario diferido reconocido en el ejercicio 2011. Adición tributaria Desmedro de existencias destruidas 2012
Base contable 0
Base fiscal
Diferencia temporal
10,800.00
10,800.00
Actualidad Empresarial
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